Libro D. FYT 1.1. Ed 22.

Pedro Manuel HERRERAMOLINA
(Coordinador)
Íñigo BARBERENABELZUNCE
Alfonso GUILARTEGUTIÉRREZ
María José LÓPEZSÁNCHEZ
Isidoro MARTÍNDÉGANO
Gerardo MENÉNDEZGARCÍA
Julio César MUÑIZPÉREZ
Rafael SANZGÓMEZ
Manual de
Derecho Tributario
Segunda edición
Actualizada 2022
,
INDICE
13
ABREVIATURAS........................................................................................
15
PRESENTACIÓN.........................................................................................
CAPÍTULO l. EL TRIBUTO: CONCEPTOY CLASES............... 17
l. Los tributos como una de las clases de ingresos públicos y de

prestaciones patrimoniales de carácter público.................................................. 19
2. El tributo.................................................................................................................................
21
3. Los impuestos ......................................................................................................................
26
4. Las tasas...................................................................................................................................
29
5. Las contribuciones especiales.......................................................................................34
6. Precios públicos...................................................................................................................
37
7. Prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.
Estudio de las tarifas..........................................................................................................
40
CAPÍTULO 2. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

DE JUSTICIA TRIBUTARIA.................................. 45
l. Planteamiento.......................................................................................................................
47
2. El principio de igualdad.....................................................................................................
52
3. El principio de capacidad económica........................................................................ 56
4. El principio de progresividad ........................................................................................
69
5. La prohibición de confiscatoriedad ............................................................................
70
6. Recapitulación......................................................................................................................
70
10 Índice
CAPÍTULO 3. LA DISTRIBUCIÓN
DEL PODER TRIBUTARIO EN ESPAÑA.......... 73
l. Introducción: delimitación del objeto de estudio................................................ 75

2. Concepto, fundamento y características del poder tributario....................... 75
3. Titulares del poder tributario........................................................................................
78
4. Límites generales o comunes del poder tributario............................................. 80
5. Criterios de sujeción a los diferentes poderes tributarios:

81
los puntos de conexión............................................................................................................
6. El poder tributario del Estado.......................................................................................
83
7. El poder tributario de las Comunidades Autónomas de régimen común.... 87
8. El Poder Tributario de los Territorios Forales....................................................... 91
9. El poder tributario de los Entes Locales...................................................................96
10. Otros entes con competencias tributarias............................................................... 97
CAPÍTULO 4. Principio de legalidad

y sistema de fuentes.............................................. 99
l. Introducción..........................................................................................................................
101
2. Principio de legalidad o de Reserva de Ley.............................................................
102
3. El Derecho de la Unión Europea...................................................................................
108
4. Tratados Internacionales.................................................................................................
110
5. Las normas con fuerza de ley.........................................................................................
113
6. El Reglamento.......................................................................................................................
122
7. Fuentes impropias..............................................................................................................
126
CAPÍTULO 5. APLICACIÓN DE LAS NORMAS

131
TRIBUTARIAS............................................................
l. Introducción·······:·············..························································································...........
133
2. La aplicación de las normas tributarias en el tiempo......................................... 134
3. El proceso de aplicación de las normas tributarias............................................. 141
4. El incumplimiento tributario y los mecanismos para evitarlo...................... 148
Índice 11
CAPÍTULO 6. CONCEPTO Y ESTRUCTURA DE LA

RELACIÓNJURÍDICO-TRIBUTARIA ............... 157
l. La relación jurídico-tributaria.......................................................................................
159
2. La obligación tributaria principal.............................................................
:.................. 162
3. Componentes de la obligación tributaria................................................................
171
4. Cuantificación de la obligación tributaria................................................................
173
CAPÍTULO 7. SUJETOSTRIBUTARIOS.......................................181
l. Introducción..........................................................................................................................
183
2. Sujeto activo del tributo...................................................................................................
183
3. Obligados tributarios: concepto, clasificacióny reglas comunes................. 184
4. Sujetos pasivos......................................................................................................................
188
5. Obligados a realizar pagos a cuenta............................................................................
191
6. Obligados tributarios en las relaciones entre particulares.............................. 194
7. Responsables del tributo ..............
·...............................................................
,................... 196
8. Sucesión en el tributo........................................................................................................
211
9. Domicilio fiscal.....................................................................................................................
217
CAPÍTULO 8. EXTINCIÓN Y GARANTÍAS DEL TRIBUTO.. 221
l. PLANTEAMIENTO 223
.........................................................................................................................
2. 223
PRESCRIPCIÓN..............................................................................................................................
3. 232
COMPENSACIÓN...........................................................................................................................
4. 236
CONDONACIÓN..............................................................................................................................
5. GARANTÍAS
DELCRÉDITO 238
TRIBUTARIO........................................................................................
Bibliografía complementaria...........................................................
2 51
ABREVIATURAS
AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria

Art. Arts.: Artículo. Artículos
ATC: Auto del Tribunal Constitucional
BOE: Boletín Oficial del Estado
CC: Código Civil
CCom: Código de Comercio
CE: Constitución Española
CP: Código Penal
DA: Disposición adicional
DF: Disposición final
DGT: Dirección General de Tributos
IAE: Impuesto sobre Actividades Económicas
IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles
IIVTNU: Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana
IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IRNR: Impuesto sobre la Renta de No Residentes
ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ITP-AJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico
Documentados
IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido
IVTM: Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
LEC: Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil
LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIRPF: Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
LIS: Ley 27 /2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
LISD: Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones
LIVA: Ley 37 / 1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
LO: Ley Orgánica
14 Abreviaturas
LOTC: Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional

LPAC: Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo
Común de las Administraciones Públicas.
LRJSP: Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público
LTPP: Ley 8/1989, de 13 de abril, de tasas y precios públicos
NIF: Número de identificación fiscal
RD: Real Decreto
RGGI: Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de ges-
tión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de
los procedimientos de aplicación de los tributos.
RGR: Real Decreto 939 /2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento General de Recaudación
RGREV: Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-
bre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
RGS: Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el
Reglamento general del régimen sancionador tributario
RISD: Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
RITP-AJD: Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
STC: Sentencia del Tribunal Constitucional
STS: Sentencia del Tribunal Supremo
TEA: Tribunales Económico-Administrativos
TEAC: Tribunal Económico-Administrativo Central
TEAL: Tribunal Económico-Administrativo Local
TEAR: Tribunal Económico-Administrativo Regional
TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TR: Texto Refundido
TRLC: Texto refundido de la Ley Concursa! aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2020, de 5 de mayo
TRLIRNR: Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo
TRLHL: Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales aproba-
do por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo
TRLITP-AJD: Textorefundido de la Leydellmpuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre
TS: Tribunal Supremo
UTE: Unión Temporal de Empresas
CAPÍTULOl
ELTRIBUTO:CONCEPTOY CLASES
l. Los tributos como una de las clases de ingresos públicos y de

pres~aciones patrimoniales de carácter público ..................................................
19
2. El tributo.................................................................................................................................
21
21
2.1. Conceptoycaracterísticas...........................................................................................
25
2.2. Clases de tributos.............................................................................................................
3. Los impuestos ......................................................................................................................
26
26
3.1. Concepto y características...........................................................................................
27
3.2. Clases de impuestos........................................................................................................
4. Las tasas...................................................................................................................................
29
29
4.2. Fundamento y cuantificación de las tasas..........................................................
32
5. Las contribuciones especiales.......................................................................................
34
5.1. Concepto y características...........................................................................................34
5.2. Régimen jurídico de las contribuciones especiales...................................... 35
6. Precios públicos...................................................................................................................
37
37
6.2. Régimen jurídico de los precios públicos...........................................................
39
7. Prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.
estudio de las tarifas ..........................................................................................................
40
7.1. Concepto y características de las tarifas.............................................................40
7.2. Régimen jurídico de las tarifas como prestaciones patrimoniales
42
de carácter público no tributarias..........................................................................
l. Los TRIBUTOS COMOUNA DE LAS CLASESDE INGRESOSPÚBLICOSy DE PRESTACIONES
PATRIMONIALESDE CARÁCTERPÚBLICO
Los entes públicos necesitan obtener ingresos para poder realizar las ac-
tividades que tienen encomendadas. En el estudio de este tipo de recursos pú-
blicos se establecen diversas clasificaciones y una de las más clásicas es la que
los distingue en función de su triple origen. Por un lado, los ingresos patrimo-
niales que derivan de la explotación y gestión de determinados bienes públi-
cos (por ejemplo, el arrendamiento y venta de inmuebles o los dividendos de
acciones en empresas). Por otro, la deuda pública (el ente público obtiene un
préstamo dinerario de un inversor público o privado que, al cabo de un tiem-
po, tendrá que devolver con intereses). Y,finalmente, los ingresos tributarios
(derivados de los impuestos, tasas y contribuciones especiales) que son el ob-
jeto de este Manual.
No obstante, los tributos se insertan en una categoría superior, que es la
de las prestaciones patrimoniales de carácter público mencionadas en el art.
31 de la Constitución. El Tribunal Constitucional (la primera vez fue en la STC
185/1995, de 14 de diciembre) y parte de la doctrina consideran a los tri-
butos como una de las clases o especies de estas prestaciones junto a otras
de naturaleza heterogénea. Otro sector doctrinal defendía que los tributos y
las citadas prestaciones eran lo mismo, puesto que no existen indicios en el
debate constituyente de querer diferenciarlos. Desde el 2018, la primera tesis
se ha consagrado legalmente por la Disposición adicional primera de la LGT.
En ella, los tributos se integran como una de las clases de las prestaciones
patrimoniales de carácter público y se admiten también otras prestaciones no
tributarias. En un momento posterior, estudiaremos estas últimas porque nos
ayudarán a terminar de delimitar (negativamente) el concepto de tributo y
por su importancia como mecanismo de financiación de determinadas obras
y servicios.
Antes de pasar a examinar el concepto de tributo conviene conocer las no-
tas características de esta figura genérica (la prestación patrimonial de carácter
público). Tales características, evidentemente, también resultan aplicables a los
tributos:
Las prestaciones patrimoniales de carácter público constituyen prestacio-
nes de contenido económico. En concreto, suponen la entrega de una suma de
dinero. Quedan, por tanto, fuera de este concepto otras prestaciones al servicio
20 Introducción al Derecho Tributario
de la comunidad como las personales (el antiguo servicio militar o el deber de

colaborar con Protección civil en las emergencias de la Ley 17 /2015, de 9 de
julio) o la prestación de transporte de algunos ayuntamientos pequeños por la
que se ponen a su disposición vehículos privados (arts. 128 a 130 TRLHL).
Su nota más característica es la coactividad. El legislador, en el ejercicio
de sus competencias, de forma unilateral y sin el concurso de la voluntad del
sujeto llamado a satisfacerla, establece una obligación de pago a cargo de los
particulares. Estos últimos tendrán que pagar la prestación siempre que reali-
cen el supuesto de hecho previsto en la norma que la crea. Se diferencian, así,
de otros ingresos públicos en los que el particular decide libremente si enta-
bla una relación jurídica con el ente público (por ejemplo, la deuda pública o
los precios públicos que examinaremos infra). Más adelante, al analizar una
de las clases de tributos (las tasas), profundizaremos en el significado de la
coactividad.
De la coactividad deriva la reserva de Ley que exige el art. 31.3 de la
Constitución: tienen que ser creadas y reguladas por una ley. En palabras de la
citada STC 185/1995 "La imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo
que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte
del poder público[ ...] es, pues, en última instancia, el elemento determinante de
la exigencia de reserva de ley".
Se crean por los poderes públicos, para realizar actividades de interés
general o para el beneficio común. A ello se refiere expresamente el TC cuan-
do señala que la prestación tiene "una inequívoca finalidad de interés público"
(SSTC185/1995, de 14 de diciembre, 182/1997, de 28 de octubre y 233/1999,
de 16 de diciembre). Esta justificación permite, por un lado, que los entes públi-
cos puedan obtener ingresos para implementar esos fines, como ocurre con los
tributos. Pero, también, que se puedan imponer este tipo de prestaciones entre
particulares sin que intervenga un ente público. Las SSTCcitadas destacan esta
doble posibilidad al referirse a que la prestación patrimonial de carácter públi-
co tendrá tal carácter "con independencia de la condición pública o privada de
quien la percibe". Existen varias prestaciones de este segundo tipo en las que no
existe un ingreso público (aunque sí se disminuya el gasto), pero se protege un
interés general. Por ejemplo, el pago de la prestación por incapacidad laboral
transitoria que el empresario realiza en favor del trabajador (creada por el Real
Decreto Ley 5/1992 y analizada por la STC 182/1997, de 26 de octubre) rela-
tivo a la protección social (art. 41 CE), las primas que las empresas eléctricas
tenían que satisfacer a los productores de energía renovable para subvencio-
nar su mayor coste de producción y fomentar su uso (Ley 54/1997, de 27 de
noviembre) relacionada con la protección del medio ambiente (art. 45 CE) o la
entrega por las empresas televisivas de un porcentaje de sus beneficios para el
fomento del cine europeo (Ley 7 /2010, de 31 de marzo) para promover la cul-
tura (art. 44.l CE).
Capítulo l. El tributo: concepto y clases 21
2. EL TRIBUTO
2.1. Concepto y características
La primera definición legal del tributo en España se recoge en el art. 2.1 de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (la LGT de 1963 men-
cionaba el concepto sin definirlo, al igual que hace la Constitución):
"Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones
pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia
de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de
contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesa-
rios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como ins-
trumentos de la política económica general y atender a la realización de
los principios y fines contenidos en la Constitución".
De la definición legal, de las doctrinales y de la jurisprudencia constitucio-

nal podemos destacar las siguientes notas características, algunas de las cua-
les desarrollaremos en capítulos posteriores. Nos vamos a centrar en aquéllas
que les diferencian del resto de prestaciones patrimoniales de carácter público,
por lo que omitiremos las generales de esta figura ya comentadas en el anterior
epígrafe.
a) El tributo es un instituto jurídico, un conjunto de nonnas, del que

se derivan diversas relaciones,fundamentalmente, una obligacio-
nal entre un acreedor (la Administración) y un deudor (el particu-
lar) por la que se generan ingresos
De este modo debe distinguirse entre las normas reguladoras de cada tri-
buto (el tributo como instituto jurídico), las obligaciones que surgen cuando se
realizan los presupuestos de hecho previstos en tales normas (el tributo como
relación jurídica) y la correspondiente recaudación (el tributo como ingreso
público).
El objeto de este Manual es el estudio de los aspectos sustantivos comunes a
todos los tributos como institutos jurídicos (sujetos, hecho imponible, elemen-
tos de cuantificación ...). En el caso del plan de estudios del Grado en Derecho de
la UNED dicho análisis se completa en otras asignaturas de esta Área de cono-
cimiento con el estudio de los procedimientos tributarios (Derecho tributario
I.2) y con el examen de cada uno de los tributos en un Curso posterior (Derecho
tributario II.l y 2).
b) Los tributos generan ingresos públicos que consisten en presta-

ciones pecuniarias
El tributo es un instituto jurídico que genera ingresos dinerarios con los

que el ente público acreedor podrá sufragar las actividades necesarias para im-
plementar sus fines. El ente público lo que busca es dinero en efectivo (liquidez)
como forma de pago más adecuada para financiar el gasto público. No cabe, por
tanto, pagarlo mediante prestaciones personales o con otro tipo de bienes. No
obstante, existe la posibilidad de pagarlo entregando bienes del patrimonio his-
tórico cuando así se prevea expresamente por la Ley del respectivo tributo (art.
60 LGT).Para ello es necesario que la Administración acepte el concreto bien
propuesto como forma de pago y que, lógicamente, exista una previa valoración
económica del mismo según el procedimiento previsto en el art. 40 RGR.
Junto a la obligación pecuniaria derivada del tributo, surgen otras obliga-
ciones materiales entre los particulares (retenciones y repercusión) y formales
(deber de declarar, facilitar información y de índole contable o registra!) que
explicaremos en el Capítulo 6 dedicado a la relación jurídico-tributaria.
c) Los tributos son creados y exigidos por una Administración públi-

ca en régimen de derecho público
Los tributos son creados por los entes públicos territoriales que integran
el Estado. En particular, por el Estado y las Comunidades Autónomas, entes con
poder legislativo, y por los Entes Locales en los términos que desarrollaremos
en el Capítulo 3.
Los tributos, como prestaciones coactivas, están sometidos al principio de
legalidad lo que implica que deben establecerse por norma con rango de ley. No
surgen de un contrato, de un acuerdo de voluntades entre dos partes, sino que
son exigidos unilateralmente. Ese establecimiento legal supone tanto su crea-
ción como la determinación de sus elementos esenciales: el hecho imponible (al
que ahora nos referiremos), quién tiene que pagar el tributo (obligados tribu-
tarios) o quién debe pagar menos o no pagar (beneficios fiscales) y cuánto hay
que pagar (elementos de cuantificación). En todo caso esta reserva de ley no es
absoluta por lo qNe cabe el desarrollo reglamentario, como analizaremos en el
Capítulo 4.
A diferencia de otras prestaciones patrimoniales, los tributos solo pueden
ser exigidos por la respectiva Administración que los crea o por alguno de sus
organismos autónomos. Solo ellos pueden ser los acreedores de la obligación
tributaria. Cuando los poderes públicos establecen determinadas prestaciones
patrimoniales para sufragar servicios públicos pero estos son ejecutados por
una entidad privada (la cual exige, a su vez, el pago correspondiente) estaremos
ante las denominadas "tarifas".
Por último, la exigencia del tributo en régimen de derecho público permite

a la Administración disfrutar, en relación con la determinación de la deuda y su
cobro, de unas prerrogativas superiores a las de un acreedor de derecho privado
frente al deudor. En primer lugar, tiene el privilegio de la ejecutividad por el que
puede exigir las deudas, embargar y vender los bienes para cobrárselas sin que
intervengan los tribunales de justicia. En segundo lugar, goza de unas garantías
para asegurar el crédito tributario y de un derecho de prelación frente a otros
acreedores para cobrar antes que ellos. Todo ello se desarrolla en el Capítulo 8.
d) Los tributos se exigen por la realización de un hecho imponible

que contempla una manifestación de capacidad económica
La obligación de pagar el tributo surge cuando un sujeto (contribuyente)

realiza un supuesto de hecho (hecho imponible) fijado p·or la ley, por el que se
manifiesta ún índice de capacidad económica (renta, patrimonio o consumo).
La Ley tipifica el hecho imponible y quien lo lleva a cabo debe pagar el tributo
correspondiente.
La característica definitoria del tributo es que el presupuesto que lo origina
se basa en la capacidad económica de quien lo realiza (art. 31 CE). El contribu-
yente tiene que pagar el tributo porque, de una forma u otra, ostenta una rique-
za que le permite y obliga a contribuir al sostenimiento de la actividad pública.
Esta característica esencial no aparece en la definición de la LGTpero ha sido
destacada por el Tribunal Constitucional: el tributo "grava un presupuesto de
hecho revelador de capacidad económica" (entre muchas, la STC 276/2000, de
16 de diciembre, FJ 4º). El fundamento del tributo reside, por tanto, en la ca-
pacidad económica. Esto resulta especialmente claro en el caso de los impues-
tos (en menor medida en los de carácter extrafiscal). En cuanto a las tasas y las
contribuciones especiales, el principio de capacidad económica presenta menor
intensidad. Nos ocuparemos de esta cuestión con más detalle en el Capítulo 2.
e) Los tributos tienen una finalidad recaudatoria (contributiva) y,

además, pueden tener una.función extra.fiscal
Se crean para procurar ingresos con los que contribuir a la satisfacción de

los gastos del ente público. Esta finalidad financiera la comparten con los demás
ingresos públicos, pero nos permite diferenciar al tributo de otras prestaciones
coactivas como las sanciones, en las que lo que se busca es evitar y reprimir un
ilícito. La utilización de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públi-
cos es un resultado, no un fin (STC 276/2000, de 16 de noviembre). En ocasio-
nes, estos ingresos están directamente afectos a financiar concretas activida-
des, obras o servicios públicos (así sucede, por ejemplo, con las contribuciones
especiales y con diversos impuestos autonómicos de carácter ambiental), pero
generalmente se integran en los presupuestos con el resto de ingresos.
Con la finalidad extrafiscal, se persiguen otros objetivos además del recauda-

torio: promover la consecución de principios y fines constitucionales distintos del
de capacidad económica (como la protección del medio ambiente o la promoción
del empleo). Estas otras finalidades se pueden conseguir de dos formas:
Por un lado, mediante la creación de un tributo específico con el que
modular conductas (por ejemplo, un impuesto que pretenda desincen-
tivar el daño ambiental gravando las instalaciones empresariales que
lo contaminan o un impuesto que recaiga sobre el consumo de tabaco o
licores). Según la STC 194/2000, de 19 de julio, un tributo puede tener
esta finalidad primordial sin perjuicio de que también genere ingresos.
Por otro lado, mediante la introducción de beneficios fiscales en un im-
puesto netamente recaudatorio. En este caso, se introduce una medida
por la que no se tiene que pagar o se paga menos para promocionar
una actividad (la deducción por adquisición de vivienda o por restau-
ración del patrimonio-histórico en el IRPF o la deducción por la contra-
tación de trabajadores para favorecer el empleo en el Impuesto sobre
Sociedades).
f) Los tributos deben respetar los principios del artículo 31 de la

Constitución
Como ya hemos señalado, los tributos se fundamentan en el principio de

capacidad económica, pero también están sometidos al resto de principios que
recoge esa norma. Así, el tributo debe gravar a todos los contribuyentes sin que
se permitan discriminaciones por las que se excluyan a algunos de manera arbi-
traria (principios de generalidad y de igualdad) o el tributo no puede ser confis-
catorio. Además, los elementos esenciales de los tributos deben regularse me-
diante norma con rango de ley. De todos modos, estos principios no se aplican
con la misma intensidad a cada una de las tres clases de tributos (impuestos, ta-
sas y contribuciones especiales). Nos remitimos al siguiente capítulo, en el que
analizaremos cada uno de los principios del citado artículo 31 CE.
g) El tributo no es una sanción
En el hecho imponible que define cada tributo no se contempla la previa

violación de una norma. Por ello, la sanción no forma parte de la deuda tribu-
taria (art. 58.3 LGT)y, en consecuencia, no es objeto de estudio en este Manual.
Además, su finalidad es distinta. Como ya hemos mencionado, con el tributo se
busca el sostenimiento del gasto público (además, puede tener una función ex-
trafiscal), mientras que con la sanción se persigue reprimir un ilícito. Esta dis-
tinción resulta útil, por ejemplo, para entender la fiscalidad medioambiental,
cuya importancia está creciendo en los últimos años. Muchos tributos ambien-
Capítulol. El tributo: conceptoy clases 25
tales gravan actividades contaminantes, de manera que quien contamine menos

(adoptando medidas para ello) no pagará o lo hará en menor cantidad. Por enci-
ma de un límite tolerable de contaminación, estaremos ante una infracción, que
debe ser sancionada; por debajo de esos límites, estaremos ante una actividad
dañina, pero que se tolera y se desincentiva mediante el impuesto.
Algunas de las características del tributo reseñadas (como su sometimien-
to a la reserva de ley o su carácter pecuniario) se dan también en las demás
prestaciones patrimoniales de carácter público. Otras, como la autotutela eje-
cutiva para su recaudación, son compartidas por figuras no tributarias, como
los precios públicos o las sanciones pecuniarias. En cuanto a su vinculación a
los principios constitucionales de capacidad económica y reserva de ley, varía
según las diversas categorías tributarias. Como corolario, podría decirse que la
relevancia del concepto constitucional de tributo (creado por las sentencias del
TC) es relativa. A la hora de determinar en qué grado se aplican los principios
constitucionales del art. 31 no basta con saber si estamos ante un tributo, sino
lo que necesitamos conocer realmente es si estamos ante un impuesto, una tasa
o una contribución especial.
2.2. Clases de tributos
El art. 2 LGTclasifica los tributos en impuestos, tasas y contribuciones es-

peciales. El legislador tributario debería abstenerse de utilizar cualquier otra
denominación (gravamen, arancel, canon, arbitrio ...) aunque coloquialmente se
empleen. Y,si ya lo hubiera hecho, como sucede con cierta frecuencia, la figura
debería reconducirse por el intérprete de la norma a una de las tres categorías
legales según cuáles sean sus características estructurales.
Conviene tener una idea previa antes de pasar a analizar en los siguientes
epígrafes cada una de las modalidades tributarias. Hemos de adelantar que la
principal diferencia entre ellas reside en su correspondiente hecho imponible.
En el del impuesto no se contempla actividad administrativa alguna, mientras
que en los otros dos sí. En las tasas, la autorización o concesión para el uso del
dominio público y la prestación de servicios o realización de actividades. En las
contribuciones especiales, la ejecución de obras públicas y el establecimiento o
ampliación de servicios públicos.
Ninguna norma impone al legislador con qué clase de tributo debe finan-
ciar un gasto público concreto. Por tanto, puede elegir libremente cuál imple-
mentar en cada momento. Así, puede individualizar el coste de ciertos servicios
exigiendo tasas o contribuciones especiales a quienes disfruten de ellos o bien
no hacerlo y financiar todas las actividades públicas con impuestos. En la prác-
tica, se opta por una fórmula mixta por la que en algunos servicios se exigirán
tasas o contribuciones y las demás actividades públicas se financiarán con im-
puestos junto con el resto de ingresos presupuestarios.
Tras el estudio de cada tipo de tributo, examinaremos los precios públicos y

las prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza no tributaria.
Si bien no :,on tributos, guardan cierta analogía con ellos (particularmente con
las tasas), por lo que conviene conocerlos y delimitar sus perfiles.
3. Los IMPUESTOS
Los impuestos "son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifies-
to la capacidad económica del contribuyente" [art. 2.2.c) LGT].
El impuesto es la figura más característica y común en nuestro ordena-
miento tributario. Además, es el tributo que más recaudación proporciona, con
diferencia, a las arcas públicas.
Como ya hemos mencionado, la diferencia con los otros dos tributos reside
en el aspecto material del hecho imponible. En las tasas y contribuciones espe-
ciales existe una actividad administrativa (autorización o concesión para usar
el dominio público, realización de obras o la creación, ampliación y prestación
de servicios públicos) mientras que en el del impuesto no hay referencia a ac-
tividad pública alguna. Se exige el impuesto porque el contribuyente realiza un
negocio, acto o hecho constitutivo de capacidad económica y ello es suficiente
para justificar su contribución al sostenimiento de los gastos públicos.
A esta diferenciación parece que el legislador ha querido referirse cuan-
do menciona que el impuesto es un tributo "exigido sin contraprestación" (de
la Administración hacia el contribuyente por su pago). Pero la expresión no es
exacta. En sentido técnico, en el tributo no existe nunca una "contraprestación",
puesto que la obligación de pagar nace de la ley y no de un acuerdo de volun-
tades. El tributo es una obligación ex lege: unilateralmente impuesta y exigida
coactivamente si no se paga. No obstante, es cierto que, desde el punto de vista
económico, existe a veces una relación sinalagmática (una prestación a cambio
de una contraprestación equivalente) y, por ello, en algunas sentencias el propio
Tribunal Constitucional ha utilizado el término contraprestación en sentido am-
plio para referirse a las tasas (SSTC233/1999, de 16 de diciembre y 125/2021,
de 3 de junio). Por el contrario, y en definitiva, lo que genera el impuesto es una
actuación del contribuyente -tipificada por la ley-, y no una prestación por par-
te del ente público.
La ausencia de actividad administrativa hace que el impuesto sea el tributo
adecuado para financiar servicios públicos indivisibles, aquellos que benefician
a la población en su conjunto y cuyo coste no se puede prorratear (defensa, rela-
ciones internacionales, seguridad ciudadana ...).
Finalmente, la mención en la definición del impuesto a la capacidad econó-

mica tampoco es del todo acertada, pues no es una característica exclusiva de
ellos y, además, la capacidad económica pasa a un segundo plano en los impues-
tos extrafiscales (los que pretenden, ante todo, cambiar conductas). En las tasas
y en las contribuciones especiales la capacidad económica también tiene cierta
relevancia de acuerdo con el art. 31 CEy su desarrollo legal. Probablemente con
su mención se ha querido destacar que la capacidad económica es el criterio ge-
neral de cuantificación de los impuestos, lo que no ocurre en los otros tributos,
particularmente en las tasas. Es decir, que la cuantía a pagar por un impuesto
debe guardar relación con la capacidad económica gravada.
3.2. Clases de impuestos
Tras el análisis del concepto, los manuales universitarios siempre explican

las clases de impuestos; cosa que no suele hacerse con los demás tributos. Son
clasificaciones doctrinales que ayudan a comprender mejor esta figura. Aunque
no suele ser lo habitual, estas clasificaciones cobran relevancia práctica cuando
algunas normas recurren a ellas (tratados internacionales que solo se aplican
a impuestos directos o Directivas europeas que se limitan a los indirectos). En
todo caso, debe tenerse en cuenta que estos criterios no son siempre completa-
mente precisos y, en ciertos casos, se parecen más a una escala de grises que a la
diferencia entre un blanco y negro puros.
Los criterios más utilizados para clasificar los impuestos son:
a) Según el índice de capacidad económica gravado. Los directos gra-
van la renta y el patrimonio y los indirectos, el consumo.
Esta clasificación también se utiliza en otro criterio diferenciador: se-
gún esté prevista o no la repercusión (o traslación legal) de la cuota
a un tercero ajeno al hecho imponible. En los directos no se contem-
pla por lo que el contribuyente asume plenamente la carga tributaria.
En los indirectos, el contribuyente recupera lo pagado al tener que
repercutir el impuesto sobre el consumidor, quien soportará final-
mente la carga económica al ser el titular de la capacidad económica
(IVAo Impuesto sobre el Tabaco). De todos modos, la repercusión no
constituye un criterio definitivo. Así, el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales se califica por la ley de "indirecto" y, sin embargo, no
está prevista la repercusión (lo paga inmediatamente el adquirente).
Además, existen impuestos que el legislador califica de "directos" o "in-
directos" para evitar conflictos con el Derecho de la Unión Europea o
los Tratados internacionales, aunque su naturaleza resulte discutible
(la ley afirma que el impuesto sobre el valor de la producción de ener-
gía eléctrica es directo -y esto ha sido confirmado por la Sentencia del
TJUEde 3 de marzo de 2021, as. C-220/19, Promociones Oliva Park S.L.-
y que el impuesto sobre ciertos servicios digitales es indirecto, aunque

exista un cierto parecido entre ellos, en la medida en que la base impo-
nible está constituida por los ingresos brutos).
b) Según su hecho imponible se configure en torno a una persona o a
una cosa. Los impuestos personales gravan la totalidad de la renta,
el patrimonio o las adquisiciones lucrativas de una persona (IRPF, IS
o IP). En cambio, los reales se definen atendiendo a bienes concretos
(los bienes inmuebles en el IBI o los vehículos en el impuesto de cir-
culación). El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tiene carácter
personal cuando el adquirente resida en España (pues entonces pagará
por todas las herencias y donaciones que reciba con independencia de
dónde se encuentren los bienes) y real cuando no sea residente, pues
en tal caso solo tributará por los bienes o derechos vinculados al te-
rritorio español. Esta calificación solo suele utilizarse por la ley en los
impuestos directos.
c) Si tienen en cuenta o no las circunstancias personales o familiares.
Los subjetivos las tienen en consideración a la hora de cuantificar la
deuda (en el IRPF: la edad, matrimonio, número de hijos ...). Los objeti-
vos se calculan sin contar con esas circunstancias ( el IVA,por ejemplo).
Aquellos impuestos personales que recaen sobre personas físicas son
los que mejor se prestan a considerar las circunstancias personales y
familiares del contribuyente. Sin embargo, algunos impuestos reales
(corno el IBI) o incluso indirectos (corno el ITP en algunas Comunidades
Autónomas) también las tienen en cuenta en cierta medida y estable-
cen, por ejemplo, bonificaciones para familias numerosas o personas
con discapacidad. En estos casos, la subjetivación del impuesto es una
cuestión de mayor o menor grado.
d) Dependiendo del aspecto temporal del hecho imponible. En los pe-
riódicos, el hecho imponible se prolonga en el tiempo (la obtención de
renta en el Impuesto sobre Sociedades o la titularidad de un patrimo-
nio en el impuesto que lo grava). Ante esta reiteración de hechos im-
ponibles y para facilitar la gestión tributaria, la Ley los agrupa en un
período impositivo (que, normalmente, coincide con el año natural) y
en cada uno de ellos surge la obligación tributaria de forma autónoma.
Esa obligación nacerá (se devengará) al final o al inicio de ese período,
según se regule. Otra cosa distinta es cuándo habrá que pagarla (exigi-
bilidad y período de declaración). En los instantáneos, el hecho impo-
nible no es duradero sino que se realiza (agota) en un solo momento.
Por ejemplo la aceptación de una herencia o donación en el ISD o una
compraventa en el ITP.Al gravarse un solo acto aislado, no es necesario
un período impositivo y la obligación tributaria surgirá en el momento
en que se realice la operación sujeta. También pueden existir impues-
tos instantáneos en los que no haya que presentar la declaración y rea-
lizar el pago cada vez que se realiza el hecho imponible, sino que se
agrupan los hechos imponibles en períodos de declaración para pagar-
los periódicamente, corno el IVA.
e) Según la finalidad que persiguen. Los fiscales buscan obtener ingre-
sos para pagar los gastos públicos. Los extrafiscales persiguen otros
objetivos además de una cierta finalidad recaudatoria. Por ejemplo,
los impuestos sobre el tabaco o sobre las bebidas azucaradas, que in-
tentan disminuir el consumo de estos productos. Algunos impuestos
buscan fundamentalmente la recaudación (corno el Impuesto sobre
Sociedades), pero incluyen beneficios fiscales dirigidos a fomentar
ciertas conductas (corno la investigación o la creación de empleo).
f) Según el ente que los crea o quién es su titular: estatales, autonómi-
cos_o locales. Los estatales pueden ser cedidos o no a las Comunidades
Autónomas, bien confiriendo ciertas competencias normativas o cedien-
do toda o parte de la recaudación. Corno los Entes Locales carecen de
poder legislativo, los impuestos son creados por el Estado pero aquéllos
deciden, en su caso, si los implementan en su término municipal. Nos re-
mitirnos al Capítulo 3 relativo a la Distribución del Poder tributario.
4. LAS TASAS
Las tasas "son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización
privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de ser-
vicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se re-
fieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los
servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obliga-
dos tributarios o no se presten o realicen por el sector privado" [art. 2.2.a) LGT].
La diferencia con el impuesto es clara, por la presencia en el hecho impo-
nible de las tasas de ciertas actividades administrativas. Estas actividades nos
permiten distinguir entre dos tipos de tasas, cada una con su hecho imponible y
régimen jurídico: a) las relacionadas con el dominio público y b) las referidas a
ciertas actividades o servicios públicos.
A. Dominio público. Los bienes demaniales están destinados, en princi-
pio, a su uso libre y gratuito por la ciudadanía. No se puede exigir una tasa por
transitar por ellos. Pero cuando se quiere hacer un uso privativo o un aprove-
chamiento especial hay que solicitar una autorización o concesión al ente que
los administra. El uso privativo implica la ocupación de una porción del dominio
público, de modo que se limita o excluye su utilización por otros interesados.
Y el aprovechamiento especial supone una utilización más intensa del dorni-
nio, sin impedir el uso común por todos. En ambas situaciones, el interesado
(contribuyente) obtiene un beneficio de ese uso particular. La actividad admi-
nistrativa por la que se confiere esta clase de usos puede dar lugar a una tasa.
Son ejemplos las tasas por ocupación de las calles por las terrazas de los bares,
instalación de quioscos, ferias o mercadillos, rodajes cinematográficos, paso de
vehículos a través de aceras para entrada-salida de garajes, estacionamiento de
vehículos en plazas reservadas ...).
B. Servicios o actividades administrativas. La actuación administrativa
debe referirse o afectar de modo particular al contribuyente, el destinatario de
la misma.No es necesario, por tanto, que siempre le beneficie, pues el resultado
de esa actividad puede serle perjudicial (tasa por solicitud de visado denegán-
dose al extranjero la entrada a España o la tasa por retirada de un vehículo es-
tacionado indebidamente). Asimismo, los servicios o actividades públicos son
divisibles y, por ello, se pueden individualizar de modo que beneficien o afecten
directamente a un particular (el contribuyente) y no a toda la ciudadanía de ma-
nera indistinta. Estas dos características diferencian a las tasas de las contribu-
ciones especiales, como desarrollaremos infra.
Las actividades o servicios públicos solo pueden generar una tasa cuando
se produzca, al menos, una de estas dos circunstancias:
1) Los contribuyentes están obligados a solicitar los servicios y/o a reci-
bir las actividades públicas ("no sean de solicitud o recepción volunta-
ria para los obligados tributarios"): se establece coactivamente solici-
tar un servicio o bien, o se recibe de la Administración sin necesidad
de que se inste. En ambos casos se requiere la realización efectiva de
la actividad administrativa; si bien, en ocasiones, algunos tribunales
han considerado suficiente con que el servicio esté a disposición del
usuario aunque no llegue a hacer un uso efectivo (recogida de basuras).
De lo que no cabe duda es que si el servicio deja de prestarse -o no
se usa el dominio público- por causas no imputables al contribuyente
(por ejemplo, la suspensión de servicios por el estado de alarma) no se •
devenga la tasa (STSde 5 de febrero de 2010, Rec. 426 7 /2007). En con-
secuencia no debería exigirse, o reducirse la cuantía, o bien devolverse
si ya se hubiera pagado.
Esta obligatoriedad (coactividad) puede tener un doble origen:
Que la solicitud del servicio o la realización de la actividad sea im-
puesta por una norma legal o reglamentaria. Por ejemplo, la ob-
tención del DNI, el visado para entrar en España o una licencia
para realizar obras.
Que los servicios sean ·esenciales, imprescindibles o irrenuncia-
bles para la vida privada o social del particular. Esta exigencia de-
Capitulo l. El tributo: concepto y clases 31
riva de la STC185/1995, de 14 de diciembre, que marcó las pautas

para distinguir entre tasa y precio público. En este caso, la Ley no
impone el servicio por lo que, en teoría, el administrado decide li-
bremente si hace uso del mismo. No obstante, la realidad demues-
tra que los particulares no pueden prescindir de ciertos servicios,
pues ello les privaría de aspectos esenciales en su vida diaria (por
ejemplo, el transporte en las grandes ciudades o el abastecimiento
domiciliario de agua). Tales servicios se consideran coactivos se-
gún la jurisprudencia constitucional.
2) También deben considerarse coactivamente impuestas las presta-
ciones pecuniarias que derivan de un servicio o actividad que solo es
prestado por la Administración ("no se presten o realicen por el sec-
tor privado"). En definitiva, cuando exista un monopolio público en la
realización de esos servicios o actividades. Monopolio que puede ser
de derecho, porque se trata de actividades reservadas al sector público
(inscripción en Registros públicos), o de hecho, porque el sector priva-
do no tiene interés en ellas.
Si se cumple alguno de los dos requisitos anteriores (obligatoriedad o au-
sencia de concurrencia), la cantidad que se pague por usar el servicio tendrá
la naturaleza de tasa. No obstante, se requiere que lo preste directamente ese
ente público o uno de sus organismos autónomos. Si lo hace ::i través de un inter-
mediario, ya sea mediante una persona privada creada por aquél o participada
(sociedad pública o entidad pública empresarial) o mediante gestión indirecta
(empresa mixta o concesión administrativa), la cantidad que pague el usuario a
la entidad intermediaria será una prestación patrimonial de carácter público no
tributario (también denominada como "tarifa"). Desarrollaremos esta posibili-
dad en el último epígrafe.
Si no se cumple ninguno de los dos requisitos, la cantidad que se pague por
usar el servicio tendrá la naturaleza de precio público. No resulta sencillo com-
probar si se da la coactividad en la prestación de ciertos servicios o si existe
un monopolio. En primer lugar, porque la norma emplea un concepto jurídico
indeterminado (¿qué es esencial o imprescindible?). En segundo lugar, porque
la presencia del sector privado no siempre es fácil de determinar. Finalmente,
porque los factores anteriores pueden darse en determinadas circunstancias y
en otras no, dependiendo del lugar y el tiempo. Sobre ello volveremos al tratar
de los precios públicos.
En todo caso, partiendo de estas premisas, el art. 13 LTPPy el art. 20 TRLHL
establecen una lista ejemplificativa de servicios o actividades que pueden gene-
rar tasas: la tramitación o expedición de licencias, visados, matrículas o autori-
zaciones administrativas; la extinción de incendios; la estancia en residencias
de ancianos o guardería infantil; la realización de análisis químicos o bacterio-
lógicos, la recogida de basuras; el servicio de alcantarillado y tratamiento de
aguas residuales ... No obstante, en el ámbito local (por la importancia que tie-
nen las tasas) debemos hacer dos observaciones sobre el significado de esta
enumeración. La primera es que, en virtud del art. 21 TRLHL,ciertos servicios
se consideran básicos, por lo que los Entes Locales no podrán exigir tasas (abas-
tecimiento de aguas en fuentes, alumbrado de vías públicas, vigilancia pública
en general, protección civil,limpieza de la vía pública y enseñanza en los niveles
de educación obligatoria). La segunda es que el Tribunal Supremo ha conside-
rado que la lista de ejemplos de tasas no es cerrada, pero para aceptarse una
nueva actividad que no se contemple en ella tiene que guardar "sustancial se-
mejanza jurídica" con las tasas allí contempladas (STS de 18 de junio de 2019,
Rec. 6435/2017).
4.2. Fundamento y cuantificación de las tasas
Uno de los aspectos más controvertidos en el régimen jurídico de las tasas

es el relativo a su razón de ser, cuestión que está íntimamente relacionada con
la cuantificación de estos tributos. La LTPPrecoge al respecto dos principios a
tener en cuenta: el de equivalencia (art. 7) y el de capacidad económica (art. 8).
En virtud del primero, las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o
de la actividad que constituya su hecho imponible. En tanto se ha realizado
una actividad administrativa, se entiende que quien se ve directamente afec-
tado por ella debe contribuir al sostenimiento del gasto que provoca al erario
público. Este es su fundamento: se paga el equivalente a lo que se recibe. En
palabras del Tribunal Constitucional (STC 125/2021, de 3 de junio) contrapo-
niendo el distinto fundamento de los impuestos y las tasas: "los impuestos se
basan fundamentalmente en la capacidad económica, que encuentra reflejo
en su hecho imponible, sin que su pago implique una contraprestación o be-
neficio concreto o inmediato para el contribuyente. Frente a ello, las tasas se
basan en el principio de equivalencia, sin perjuicio de que no puedan desco-
nocer la capacidad económica, de manera que su hecho imponible encierra un
sinalagma".
Como, además, las actividades que se gravan por las tasas resultan obligato-
rias o esenciales, el ente público no puede lucrarse obteniendo un superávit con
ellas. Comoveremos infra, esta limitación no se aplica para los precios públicos.
Así, las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una ac-
tividad no podrán exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio
o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.
Para la determinación de dicho importe se tomarán en consideración los costes
directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero, amortización del in-
movilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un
desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización
se exige la tasa.
Este principio de equivalencia tiene incidencia sobre la cuantificación de las

tasas pero no implica una afectación presupuestaria de lo recaudado por ellas.
Es decir, los ingresos derivados de las tasas no están directamente destinados
a sufragar el coste del servicio. Se integran en el presupuesto del ente público
-junto al resto de ingresos- y podrán destinarse al sostenimiento de cualquier
gasto. El único tributo en el que existe un principio de afectación presupuesta-
ria, con carácter general, son las contribuciones especiales.
El principio de equivalencia se aplica de modo peculiar en la primera moda-
lidad de tasa: la relacionada con el dominio público. En este caso, el importe se
fijará tomando como referencia el valor de mercado correspondiente o el de la
utilidad derivada del uso o aprovechamiento especial del dominio. En el ámbito
local se admiten otros criterios especiales para determinar la cuantía de la tasa
(art. 24 TRLHL):
a) Cuando se utilicen procedimientos de licitación pública, el importe- de
la tasa vendrá determinado por el valor económico de la proposición
sobre la que recaiga la concesión, autorización o adjudicación;
b) Cuando se trate de tasas por utilización privativa o aprovechamientos
especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públi-
cas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de su-
ministros que resulten de interés general o afecten a la generalidad o a
una parte importante del vecindario, el importe de aquéllas consistirá,
en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 por ciento de los ingre-
sos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en
cada término municipal las referidas empresas.
En ambas clases de tasas (dominio y servicios) el coste de la actividad o
el valor de mercado se fijará y justificará en un informe técnico (Memoria eco-
nómico-financiera) previo a la aprobación o modificación de la cuantía de las
tasas. El informe también debe justificar la cuantía de la tasa propuesta y la pre-
visión de ingresos que se espera obtener. Con todo ello se podrá comprobar que
el principio de equivalencia se respeta.
En cuanto al principio de capacidad económica se ha discutido mucho doc-
trinalmente si puede ser la razón de ser de la exigencia de una tasa, como ocu-
rre con los otros dos tributos. Nos inclinamos por la idea de que las tasas no se
exigen por manifestar capacidad económica sino para contribuir a sufragar los
gastos que generan ciertas actividades públicas, como señala la STC125/2021,
de 3 de junio. No obstante, esto no significa que dicho principio no deba estar
presente en las tasas, como obliga el art. 31 CE para todos los tributos. Así lo
reconocen el citado art. 8 de la LTPPy el art. 24.4 TRLHLy recuerda la citada
STC.Según el último artículo citado, "para la determinación de la cuantía de las
tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de
los sujetos obligados a satisfacerlas".
La presencia del citado Principio puede darse de dos formas. Por un lado,
como un límite negativo mediante exenciones o bonificaciones, de modo que
no paguen tasas, o paguen menos, quienes carezcan de capacidad económica o
la tengan disminuida. Por otro lado, como un elemento de cuantificación de las
tasas para modular su cuantía, de modo que paguen más aquellos contribuyen-
tes con mayor capacidad económica. En cualquier caso, debe subrayarse que
los criterios de capacidad económica utilizados para cuantificar algunas tasas
suelen ser muy imperfectos como, por ejemplo el valor catastral del inmueble o
la categoría fiscal de la calle en la tasa por recogida de basuras.
Cuando se establezcan las mencionadas exenciones o bonificaciones, se cal-
culará el coste total del servicio, que actuará como límite, y se repartirá de forma
desigual entre los contribuyentes atendiendo a criterios genéricos de capacidad
económica. El coste no sufragado por esos contribuyentes se podrá repercutir
sobre el resto de usuarios -aunque paguen más del coste que les corresponde
individualmente (STSde 31 de enero de 2019, Rec. 1898/2017)- o bien lo asu-
mirá el ente público con cargo a los presupuestos.
5. LAS CONTRIBUCIONES
ESPECIALES
5.1. Conceptoy características
Las contribuciones especiales "son los tributos cuyo hecho imponible con-
siste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento
de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o
del establecimiento o ampliación de servicios públicos" [art. 2.2.b) LGT].
Al igual que sucede con las tasas, la diferencia con el impuesto reside en la
presencia de actividad administrativa en el hecho imponible. En concreto, las
contribuciones especiales se derivan de la realización de obras públicas y el es-
tablecimiento o ampliación de servicios públicos. Ahora bien, estas actividades
tienen que suponer un beneficio para una parte concreta de la población: los
que se ven especialmente afectados con la obra o servicio por aumentar su ca-
pacidad económica (sin perjuicio de que el resto de la ciudadanía obtenga la
mejora propia de toda actividad pública).
El soterramiento de la vía del tren o de una autopista, la construcción de un
paseo marítimo o convertir una calzada en una calle peatonal serían ejemplos del
primer tipo de contribución especial. Con esas obras los propietarios de los in-
muebles colindantes (contribuyentes) verían aumentado su valor.Un ejemplo tí-
pico del segundo tipo es el servicio de extinción de incendios. Los municipios pue-
den exigir a las compañías aseguradoras una contribución especial para financiar
la creación del servicio (adquisición de instalaciones, camiones, equipo ...). La
existencia de este servicio reduce el riesgo de daños derivados de un siniestro y
esto beneficia a las compañías aseguradoras, al no tener que pagar al asegurado.
Capítulo l. El rriburo: concepro y clases 35
Estos dos tipos de actividades administrativas no pueden ser gravados

mediante tasas aunque, en ocasiones, puede existir cierta compatibilidad.
Siguiendo con el ejemplo de la contribución por el establecimiento o ampliación
del servicio incendios, nada impide que pueda cobrarse una tasa al titular del
inmueble en el que se ha apagado el fuego por la prestación de ese servicio. Pero
la diferencia fundamental reside en que con la actividad sufragada mediante las
contribuciones se beneficia de modo general a la colectividad, aunque solo los
que obtienen un beneficio especial (derivado del establecimiento o ampliación
del servicio) tengan que pagarlas. Son obras o servicios públicos que no están
destinados directa y exclusivamente a quienes tienen que pagar la contribución.
En las tasas, por el contrario, la actividad administrativa solo afecta directa e
inmediatamente a una persona determinada -el contribuyente- e, incluso, pue-
de llegar a perjudicarle, como sucede con la tasa por retirada de vehículos mal
estacionados [recordemos que, conforme al art. 2.2.a) LGT,en la tasa basta con
que el servic.iose refiera o afecte al contribuyente].
Las contribuciones también se caracterizan por su afectación presupuesta-
ria (art. 29.3 TRLHL).Es decir, las cantidades recaudadas con ellas sólo podrán
destinarse a sufragar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hu-
biesen exigido. Esto no ocurre en los impuestos y tasas, salvo que por Ley estén
expresamente afectados a fines determinados. Esta afectación tiene la ventaja
de que permite al contribuyente conocer inmediatamente el destino de su dine-
ro y, posteriormente, el uso que se le ha dado con el resultado de la gestión pú-
blica. Sin embargo, las contribuciones casi no se utilizan por las dificultades que
implica su gestión y, en especial, su cuantificación y recaudación, como veremos
a continuación.
5.2. Régimen jurídico de las contribuciones especiales
En la actualidad, las contribuciones están reguladas principalmente en el

TRLHL,al que se someten todas las entidades locales directa o indirectamen-
te, a través de sus organismos autónomos, sociedades mercantiles u otras en-
tidades públicas o concesionarios (arts. 28 a 37 TRLHL).En el ámbito estatal
o autonómico son poco utilizadas y será la propia Ley por la que se acuerde su
exacción la que establecerá ad hoc el régimen jurídico, si bien lo normal es que
sea muy similar al del TRLHLque vamos a exponer.
a) Establecimiento. El ente público no está obligado a financiar deter-
minadas obras o servicios con contribuciones especiales, como ocurría en épo-
cas pasadas. Si decide hacerlo, su exacción precisará la adopción del acuerdo de
imposición y de ordenación en cada caso concreto mediante ordenanza fiscal.
Ambos acuerdos serán previos al inicio de la obra o servicio. En ellos se fija-
rán los elementos esenciales del tributo, sin perjuicio de que podrán remitirse
a la ordenanza general de contribuciones especiales, si la hubiera. La iniciativa
corresponde, por tanto, a la Administración. Primero, decidiendo la realización
36 Introducciónal DerechoTributario
de la obra o el establecimiento o ampliación del servicio y, después, exigiendo

su financiación con una contribución. Esta iniciativa pública también permite
diferenciarla de la tasa, en la que la solicitud de la actividad administrativa co-
rresponde, generalmente, al contribuyente.
b) Contribuyentes. Son las personas especialmente beneficiadas por la
realización de las obras o los servicios: quienes obtienen el aumento de valor de
sus bienes o, en definitiva, el beneficio. El TRLHLaclara quiénes son en función
del tipo de actividad pública que se realice:
a) En las contribuciones especiales por obras o servicios que afecten a
bienes inmuebles, sus propietarios.
b) En las establecidas a consecuencia de explotaciones empresariales, las
personas o entidades titulares de éstas.
c) En los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios
de los bienes afectados, las compañías de seguros que desarrollen su
actividad en el ramo, en el término municipal correspondiente.
d) En la construcción de galerías subterráneas, las empresas suministra-
doras que deban utilizarlas.
Estos contribuyentes pueden variar desde el inicio de las obras hasta su fi-
nalización por la transmisión de los bienes. Si este cambio llega a producirse,
debe comunicarse a la Administración. Esta circunstancia puede tener inciden-
cia sobre quién estará obligado al pago, según veremos al tratar del devengo.
e) Base imponible. Está constituida por el coste de la realización de las
obras o del establecimiento o ampliación de los servicios que sufragarán los
contribuyentes. Dentro de ese coste no se incluirán las subvenciones o auxilios
públicos o privados que la entidad local obtenga del Estado o de cualquier per-
sona o entidad pública o privada. La base imponible es única, es decir, una para
todos los contribuyentes; si bien cada uno tendrá su propia cuota, que será la
parte del coste que soporte.
Debe aclararse que en la base imponible como máximo se incluirá el 90 por
ciento de los mencionados costes. El 10 por ciento restante (correspondiente al
beneficio para la generalidad de los ciudadanos) ha de financiarse con cargo a
los demás ingresos presupuestarios. El 90 por ciento es un porcentaje máximo.
El Ayuntamiento puede acordar que sea menor la parte del coste de la obra que
se financie mediante la contribución especial. La decisión dependerá de la rela-
ción entre el beneficio especial de los contribuyentes y el general que obtiene el
resto de la ciudadanía. A mayor beneficio especial, se estará más cerca del límite
del 90 por ciento; y a mayor beneficio común, más alejado.
El coste total presupuestado de las obras o servicios tendrá carácter de
mera previsión. Si el coste real (el definitivo) fuese mayor o menor que el pre-
Capítulo 1. El rributo: concepto y clases 37
visto, se tomará aquél a efectos del cálculo de las cuotas correspondientes en la

liquidación definitiva.
d) Cuota tributaria. La única base imponible se repartirá en forma de
cuota individual entre los contribuyentes beneficiados por las obras, instalacio-
nes o servicios. Cada uno pagará su parte en función del aumento de valor de
sus bienes o del beneficio obtenido, siempre difíciles de cuantificar. Para fijarlos
se establecen unos criterios de reparto corno los metros lineales de fachada de
los inmuebles, su superficie, su volumen edificable y el valor catastral o, en el
caso de los incendios, en función del importe de las primas recaudadas por las
aseguradoras en el año inmediatamente anterior.
e) Devengo. Es el momento de realización del hecho imponible y cuando
surge la obligación de pago. En estos tributos, tiene lugar cuando las obras se
hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran
fraccionables, el devengo se producirá para cada contribuyente desde que se
hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de la obra.
Con el objeto de tener financiación para poder ejecutar las obras, la enti-
dad local podrá exigir el pago por anticipado de las contribuciones sin tener
que esperar a su finalización para cobrar el tributo. Ello es posible porque en el
acuerdo de imposición ya se han fijado, además del coste provisional, los contri-
buyentes y la cuota que les corresponde. En estos supuestos se hará una liqui-
dación provisional para poder cobrar anticipadamente a cuenta de la definitiva.
Si se hace uso de este pago anticipado, al producirse el devengo pueden
darse dos situaciones en las que el Ente local tendrá que regularizar mediante la
liquidación de la base y las cuotas individualizadas definitivas:
a) El coste de la obra o servicio, presupuestado originariamente, puede
haber variado y habrá que estar al coste definitivo. Si aumentó, se exigi-
rá una liquidación exigiendo la diferencia; si disminuyó, se procederá a
la devolución de lo ingresado de más.
b) Por la duración de las obras, el contribuyente "inicial" puede no ser el
mismo que quien lo sea a su finalización. La Administración procederá
a la devolución de lo pagado por quien ya no es contribuyente y exigirá
el pago definitivo a quien lo sea.
6. PRECIOSPÚBLICOS
Los precios públicos no son tributos; pero su estudio en este capítulo se jus-
tifica porque es necesario diferenciarlos de las tasas dada su similitud, ya que
ambos se exigen por la prestación de servicios o la realización de actividades

administrativas.
El art. 24 LTPP los define como "las contraprestaciones pecuniarias que se
satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectua-
das en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servi-
cios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte
de los administrados".
Con esta figura se pretende financiar servicios no esenciales que presta la
Administración, en concurrencia con el sector privado, procurando que no sean
deficitarios.
Su primera regulación generó mucha controversia, que se resolvió en la STC
185/1995, de 14 de diciembre, relativa a la exigencia de la reserva de ley en
las tasas y precios públicos. En la actualidad, el principal problema reside en la
delimitación de los servicios o actividades que pueden dar lugar a una u otra ca-
tegoría jurídica en función de si existe coactividad (tasa) o no (precio público).
El precio público se ha configurado, tanto en su concepto como en su regu-
lación, en contraposición a la tasa: lo que genera uno impide la otra y lo que se
puede en uno está prohibido en la otra. Para que se pueda establecer un precio
público deben concurrir dos circunstancias simultáneamente:
1) Que la demanda del servicio sea voluntaria en el sentido opuesto a la
coactividad de las tasas: ni la Ley lo impone ni resulta imprescindible
para la vida privada o social del destinatario.
2) Que el servicio también se preste por el sector privado, es decir, que no
exista un monopolio de hecho o derecho en favor del sector público a
diferencia de las tasas. En consecuencia, el interesado en ese servicio
puede optar libremente por un tipo u otro de prestador pagando un
precio público o uno privado.
Resulta difícil identificar cuándo podemos estar ante un precio público. En
primer lugar, por la aludida ambigüedad de lo que es imprescindible o indis-
pensable para la vida. En segundo lugar, porque solo sobre aquello que no lo sea
podrá establecerse un precio público, pero siempre que exista una libre concu-
rrencia del sector público y el privado, lo que exige una comprobación in situ.
Voluntariedad y concurrencia con el sector privado son criterios de diferencia-
ción cambiantes, que dependerán del lugar y momento en que se utilicen lo que
genera cierta incertidumbre dejando, en cierta medida, al arbitrio del ente pú-
blico el establecer una tasa o un precio. En todo caso, conviene mostrar cómo se
aplican en la práctica para completar la explicación de esta figura.
Debemos partir de que el legislador no nos ofrece una lista de ejemplos de
precios públicos corno ha hecho con las tasas (arts. 13 LTPPy 20 TRHLH).Si
Capítulo1. El tributo: conceptoy clases 39
tomamos la lista ejemplificativa de lo que son tasas (de hasta 28 servicios) solo
aquellos que no aparecen podrían dar lugar a un precio público cuando el sec-
tor privado también los preste. Tampoco pueden exigirse precios públicos por
aquellos servicios municipales básicos que están vetados a las tasas según el
artículo 21 TRLHL:abastecimiento de aguas en fuentes, alumbrado de vías pú-
blicas, vigilancia pública en general, protección civil, limpieza de la vía pública y
enseñanza en los niveles de educación obligatoria.
Parece que, en principio, queda poco margen para los precios públicos.
Pero todo dependerá del tipo de ente público y las actividades no esenciales
que pueda realizar; en particular, en el ámbito municipal, que es donde tienen
más campo de actuación. Tenemos que acudir, por tanto, a las correspondientes
Ordenanzas para conocer cuáles son los servicios sobre los que se han estable-
cido precios públicos. Por poner un ejemplo de los más completos, en Madrid
entre otros: asistencia a cursos y talleres sociales-culturales; servicio de come-
dor en centros municipales; asistencia a encuentros, ludotecas, deportes, aíre
libre y ocio en general; adquisición del libro de Ordenanzas fiscales; actividades
infantiles (teatro y títeres); teatros y espectáculos musicales; celebración de ac-
tos en edificios e Instalaciones Municipales ( exposiciones, ferias, conferencias,
convenciones, espectáculos, etc.); servicios en los Viveros de empresas; análisis
clínicos para la determinación de los niveles de alcohol o droga en sangre y ase-
soramiento y vacunación para los viajeros internacionales.
Por último, para que pueda exigirse un precio público es preciso que el ser-
vicio no coactivo lo preste directamente la Administración o uno de sus orga-
nismos autónomos. Si este tipo de servicios se llevan a cabo en régimen de con-
cesión administrativa o por medio de sociedades de economía mixta, entidades
públicas empresariales y demás formas de personación privada, lo que obtenga
la entidad prestadora será un precio privado.
6.2. Régimen jurídico de los precios públicos
Al igual que hemos señalado con el concepto, el régimen jurídico de los pre-
cios públicos se establece en contraposición al de las tasas. Los precios públicos
no son tributos, ni siquiera prestaciones patrimoniales de carácter público, por
lo que no están sometidos a las previsiones -más garantistas y restrictivas- es-
tablecidas para ellos. Partiendo de esta premisa, nos vamos a centrar en tres
aspectos fundamentales de su régimen jurídico: su establecimiento, cuantifica-
ción y cobro.
Respecto del primero, en los precios públicos no rige el principio de reserva
de ley. Por ello, se pueden crear o modificar (art. 26 LTPP):
a) Por Orden del Departamento ministerial del que dependa el órgano
que ha de percibirlos y a propuesta de éste.
40 Introducción al DerechoTributario
b) Directamente por los organismos públicos, previa autorización del

Departamento ministerial del que dependan.
En el ámbito municipal, serán aprobados por el Pleno de la corporación,
que podrá delegar esta facultad en la Comisión de Gobierno. Los Entes Locales
podrán atribuir a sus organismos autónomos la fijación de los precios públicos,
por ellos establecidos, correspondientes a los servicios a cargo de dichos orga-
nismos, salvo cuando los precios no cubran su coste (art. 47 TRLHL).
En cuanto a los aspectos cuantitativos, tampoco les afecta el límite máximo
del coste del servicio que rige en las tasas. Los precios públicos deberán cubrir,
como mínimo, el coste del servicio por lo que pueden llegar a generar beneficios.
No obstante, se permite que la cuantía sea inferior a dicho coste cuando existan
razones sociales, benéficas, culturales o de interés público (art. 25.2 LTPP).En
este caso, la parte subvencionada del servicio recae sobre los presupuestos pú-
blicos, normalmente con cargo a los impuestos. El importe máximo vendrá de-
terminado, en teoría, por la ley de la oferta y la demanda, dado que el servicio es
voluntario y existe concurrencia con el sector privado. Sin embargo, en la prác-
tica siempre se tienen en cuenta otros factores ("políticos") para fijar su cuantía.
Toda propuesta de establecimiento o modificación de la cuantía de pre-
cios públicos deberá ir acompañada de una memoria económico-financie-
ra que justificará su importe y el grado de cobertura financiera de los costes
correspondientes.
Finalmente, los servicios o actividades que generan precios públicos son
efectuados en régimen de derecho público. Ello supone que en caso de impago
de los correspondientes precios públicos se puedan exigir por el procedimiento
administrativo de apremio (art. 27.6 LTPP).Es decir, la Administración goza del
mismo privilegio ejecutivo que tiene con los tributos pese a que los precios pú-
blicos no lo son.
7. PRESTACIONESPATRIMONIALES
DE CARÁCTERPÚBLICONO TRIBUTARIAS.ESTUDIODE
LASTARIFAS
7.1. Concepto y características de las tarifas
Desde 2018, a raíz de la modificación de la Disposición adicional primera

de la LGT,el legislador menciona expresamente a las prestaciones patrimonia-
les de carácter público de carácter no tributario. Esta norma no las define pero,
por exclusión, podemos considerar que son las prestaciones coactivas que sir-
ven a una finalidad de interés general distinta de la satisfacción de los gastos
públicos. Hasta esa reforma legislativa, el Tribunal Constitucional y la doctri-
na usaban esa denominación para referirse a las prestaciones coactivas que no
eran impuestos, tasas o contribuciones especiales.
Estas prestaciones no tributarias lo conforman un grupo numeroso y muy

heterogéneo en el que podemos diferenciar dos clases en función de si están o
no relacionadas con la prestación de servicios públicos.
Las prestaciones ajenas a dichos servicios son muy diversas (por ejem-
plo, la prestación por incapacidad temporal que el empresario realiza en favor
del trabajador, la entrega por las empresas televisivas de un porcentaje de sus
beneficios para el fomento del cine europeo, el precio superior al de mercado
que una empresa distribuidora de electricidad tiene que pagar a las empresas
productoras de energía renovable como medio para fomentar la producción de
dichas energías, el bono social eléctrico -que supone un descuento para los con-
sumidores vulnerables- o los aranceles notariales) y su nexo sería que se impo-
nen entre particulares para un lograr un fin de interés general.
Las relacionadas con los servicios públicos son las que realmente nos inte-
resan en este capítulo por su similitud con las tasas, por lo que su estudio nos
permitirá terminar de perfilar este tributo. Nos estamos refiriendo a las contra-
prestaciones pagadas por recibir servicios de titularidad pública o por la explo-
tación de obras públicas cuando no los presta directamente el ente público, sino
que se los encomienda a un intermediario (una entidad pública sujeta al dere-
cho privado o una empresa privada); bien porque la Administración no tiene
medios suficientes, bien porque así le resulta más sencilla su ejecución. Se trata
de las denominadas "tarifas", que se pagan por los usuarios de servicios públi-
cos coactivos (en el sentido ya visto de obligatorios, imprescindibles o monopo-
lísticos: abastecimiento domiciliario de agua, recogida de basuras, transporte
urbano ...) a las entidades privadas que los prestan.
Antes de la reforma legislativa de 2018 no estaba clara cuál era su natu-
raleza, pues se discutía si estas retribuciones eran tasas o no y si debían estar
sujetas a las exigencias previstas para este tipo de tributo.
En efecto, el régimen jurídico de las tarifas ha pasado por diversas etapas
legislativas y ha resultado muy controvertido tanto jurisprudencia! como doctri-
nalmente. La Disposición adicional primera de la LGTse reformó en 2018 para
superar este conflicto.Para ello,incluyó estas tarifas enla categoría de prestación
patrimonial de carácter público no tributaria que había elaborado la jurispruden-
cia constitucional (y que sigue aplicándose a aquellas figuras que el Tribunal ha
calificado expresamente como tales) y defendido parte de la doctrina científica.
Parece que este régimen será el definitivo,o -al menos- tendrá cierta estabilidad,
pues el Tribunal Constitucional ha desestimado el recurso de inconstitucionali-
dad contra la citada reforma en su sentencia 63/2019, de 9 de mayo.
Partiendo de que estamos ante servicios coactivos, el legislador ha opta-
do por diferenciar entre tributos y prestaciones patrimoniales no tributarias
según la forma de gestión del servicio, es decir, en función de quién lo presta
materialmente o explota la obra pública. De acuerdo con este criterio subjetivo,
caben dos posibilidades:
..
l. Si el servicio lo presta la Administración directamente o uno de sus

organismos autónomos (sometidos al Derecho público) o, en general,
cualquier ente del sector público administrativo, la cantidad que se exi-
ge será una tasa. En esta modalidad, la Administración asumirá el ries-
go y ventura de la actividad que realiza.
2. Si lo presta una persona interpuesta de derecho privado, será una presta-
ción patrimonial no tributaria (tarifa). La Administración encomienda la
prestación del servicio a un tercero, quien realiza la actividad con sus pro-
pios medios asumiendo el riesgo del negocio. En este caso, la prestación
puede realizarse en régimen de gestión directa mediante personificación
privada, normalmente por un ente del sector público empresarial (entida-
des públicas empresariales o sociedades mercantiles de capital íntegra-
mente público); o bien en régimen de gestión indirecta, por un ente pri-
vado (fundamentalmente a través de una concesión administrativa: pero
caben otras, como el consorcio o la sociedad de economía mixta).
No obstante, en este segundo supuesto (ente público de derecho pri-
vado o bien concesión) no siempre habrá una tarifa. Dependerá de cómo la
Administración -en el ejercicio de su potestad autoorganizativa- configure la
relación jurídica entre los usuarios y el prestador del servicio. En concreto, ha-
brá que ver quién recibe el ingreso del usuario del servicio: la Administración
(tasa) o el prestador del servicio (tarifa)::
a) Si existe una relación contractual entre el intermediario y el usuario,
éste le pagará una tarifa por el servicio que recibe y el NA correspon-
diente. En este caso es el intermediario quien responde ante los usua-
rios por la gestión del servicio (tramitando el acceso al mismo, resol-
viendo las averías, atendiendo quejas e incidencias, dando de baja al
usuario ...). También asumirá el riesgo de recuperar las inversiones y
costes que supone la realización del servicio.
b) Si tal relación no existe, el usuario no pagará al intermediario. En este
caso es la Administración quien responde ante el usuario, aunque ma-
terialmente el servicio lo preste el intermediario. Lo lógico será que el
servicio se fmancie con una tasa que paga el usuario al ente público
titular del servicio pero cabe también que asuma con cargo a los presu-
puestos públicos. La Administración, a su vez, pagará una cantidad (ca-
non) con su J.VA al intermediario por el servicio que le ha encomendado.
7.2. Régimen jurídico de las tarifas como prestaciones patrimonia-

les de carácter público no tributarias
La Disposición adicional primera de la LGTse limita a definir, por exclusión,

las prestaciones patrimoniales no tributarias, pero no regula su régimenjurídi-
co. Como es lógico, tampoco lo hace en relación con las tarifas, sino que se limita
a incluirlas en esta figura. La calificación legal de las tarifas como prestaciones
patrimoniales de carácter público no tributarias implica dos consecuencias evi-
dentes: que son prestaciones públicas coactivas y que no se aplican las normas
previstas para los tributos. Esto puede resultar tautológico, pero al no haber-
se establecido legalmente un régimen jurídico propio de las tarifas (salvo los
aspectos administrativos regulados en la Ley 9 /2017, de Contratos del Sector
Público) debemos deducirlo de estas dos ideas.
De la primera consecuencia citada se deriva que no tienen la consideración
de tarifas las contraprestaciones pagadas por servicios que no sean coactivos y,
por ello, no será de aplicación el régimen que vamos a reseñar a continuación.
Si estos servicios los presta la Administración con sus propios medios, serán
precios públicos, como ya señalamos. Si el ente público no lo hace directamente,
sino que encomienda su gestión a un tercero (ya sea un ente público sometido
al Derecho privado o un concesionario), será un precio privado que se cobra al
ciudadano.
La coactividad supone fundamentalmente que las tarifas están sometidas al
principio de reserva de Ley.No obstante, respecto de su establecimiento y cuanti-
ficación el Tribunal Constitucional considera que este principio se respeta por las
genéricas previsiones reguladas en la Ley de Contratos del Sector Público, que no
fijan de manera directa el importe de la cuantía (STC63/2019, de 9 de mayo). En
el ámbito local, se cumple con las exigencias de este principio cuando la aproba-
ción de las tarifas se hace por el Pleno de la Corporación en el marco de la legisla-
ción (incluida la sectorial: por ejemplo, normativa de aguas) que regule la materia.
Como las tarifas no son tributos, no se aplica su régimen. Esta afirmación
nos lleva a realizar dos consideraciones.
La primera es que no están sometidas al límite del coste del servicio que se
exige en las tasas. Ello es lógico, pues el intermediario privado actúa buscando
un beneficio, al menos, cuando sea un concesionario y no una entidad del sector
público. Por ello, se pagará por lo que cuesta el servicio más el margen de bene-
ficio que se haya establecido. En todo caso, la cuantía no se fija libremente por la
entidad prestadora del servicio, sino que está sometida a un control administra-
tivo, incluyendo los criterios de la Ley de Contratos del Sector Público y su de-
sarrollo reglamentario. No obstante, la Administración podría tener en cuenta
criterios de carácter social (capacidad económica) al fijar el importe de la tarifa
(por ejemplo, tarifas reducidas para personas con discapacidad) o incluso cabe
que sea el propio ente privado quien los proponga al optar por la licitación de la
concesión o quien establezca rebajas para ciertos sectores desfavorecidos sobre
el precio máximo fijado.
La segunda es que, en la medida en que las tarifas sean un ingreso que ob-
tiene un ente regido por el Derecho privado (aunque pueda formar parte del
sector público), reiteramos, no son un tributo ni un fngreso de Derecho público.

Por tanto, la regulación de este cobro debería estar sometida al Derecho pri-
vado y no a lo previsto en la LGTpara los tributos (régimen de impugnación,
sanciones, intereses de demora, suspensión o fraccionamiento del pago ...). No
obstante, en caso de impago se permite cierta intervención administrativa. Un
ejemplo es la prohibición de cortar el suministro de electricidad, gas y agua a
todos los hogares durante el periodo que se prolongue el estado de alarma por
la crisis sanitaria del coronavirus. Fuera de situaciones coyunturales como la
referida, el impago dará lugar a la suspensión de la prestación del servicio por
incumplimiento del contrato siempre que lo permita la normativa reguladora
de estos servicios. Sin embargo, en el ámbito local (pese a no ser tributos), el
art. 2.2 TRLHLparece permitir que se pueda recurrir a la vía de ejecutiva para
exigir la deuda. Esta situación puede tener cierto sentido cuando el servicio se
presta por un ente del sector público empresarial, que puede encomendar la
gestión del cobro a la Administración de la que depende. Pero si el servicio se
implementa mediante gestión indirecta (una concesión administrativa), resulta
más dudoso que la Administración pueda servirse del procedimiento de apre-
mio para cobrar una deuda privada que corresponde al intermediario.
CAPÍTUL02
PRINCIPIOSCONSTITUCIONALES
DE JUSTICIATRIBUTARIA
l. Planteamiento...............................................................................................................
47
1.1. El fundamento del deber de contribuir al sostenimiento de los
gastospúblicos y los principios constitucionales de justicia
tributaria.........................................................................................................................
47
1.2. Aproximación inicial a los principios constitucionales de justicia
48
tributaria ......................................................................................................................
1.2.1. Generalidad.....................................................................................................
48
1.2.2. Capacidadeconómica........................................................................................
49
1.2.3. Exi9enciade que las normastributariasconstituyanun sistema.......... 49
1.2.4. Justicia..............................................................................................................
50
1.2.5. Igualdad...........................................................................................................
51
1.2.6. Progresividad...................................................................................................
51
1.2.7. Prohibiciónde confiscatoriedad......................................................................... 51
2. El principio de igualdad................................................................................................
52
2.1. Conceptoy contenido del principio de igualdad en materia
tributaria...............................................................................................................................
52
2.1.1. Planteamiento..................................................................................................
52
2.1.2. Teoriaclásica.....................................................................................................
53
2.1.3. Teoriade la interdicciónde la arbitrariedad.................................................. 54
2.2. La distinción entre la igualdad ante la ley y la igualdad tributaria
y su diferente nivel de protección constitucional..........................................55
3. El principio de capacidad económica........................................................................
56
56
3.1. Conceptoycontenido.....................................................................................................
3.1.1. Aspectosgenerales.............................................................................................
56
3.1.2. Capacidadeconómicarealy potencial.............................................................. 57
3.2. Funcionesy ámbito de aplicación del principio..............................................59
3.3. Restriccionesy desviacionesdel principio admitidas por la

jurisprudencia constitucional...................................................................................
60
3.3.1. Criteriode la normalidadde los casos............................................................... 61
3.3.2. Finesextra.fiscales.................................................................................................
61
3.3.3. Normasde simplificación.......................................................................................
63
3.3.4. Medidascontraelfraude o el incumplimiento tributario......................... 63
3.3.5. Doble imposición........................................................................................................
64
3.4. Capacidad económica y ejercicio del poder financiero por los
66
Entes Territoriales...........................................................................................................
67
3.5. Capacidad económica e inflación............................................................................
68
3.6. Amnistias fiscales............................................................................................................
4. El principio de progresividad ........................................................................................
69
5. La prohibición de confiscatoriedad ............................................................................70
6. Recapitulación................................................................................................................
70
l. PLANTEAMIENTO
1.1. El fundamento del deber de contribuir al sostenimiento de los

gastos públicos y los principios constitucionales de justicia
tributaria
El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1

CE) tiene su fundamento último en el principio de solidaridad, reflejado, entre
otros, en el art. 156.1 CE.En efecto, todo ser humano necesita de los demás para
el pleno desarrollo de su personalidad (art. 10.l CE). Los poderes públicos, al
perseguir el interés general, deben fomentar las condiciones que hagan posible
dicho desarrollo (art. 9.2 CE).Esto implica un gasto público que debe financiar-
se atendiendo al principio de solidaridad: quien disponga de más recursos tiene
una mayor responsabilidad social y ha de contribuir en mayor medida al bien
común de modos diversos (arts. 33.2, que consagra la función social de la pro-
piedad y 45.2 CE que alude a la solidaridad colectiva en el uso de los recursos
naturales). Entre estos modos de contribuir al bien común, destaca el pago de
los tributos según la respectiva capacidad económica (art. 31.1 CE).
En concreto, el art. 31.1 CE establece, con una fórmula algo recargada, que
"Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio". No trataremos del principio de legalidad o reserva de ley en
materia tributaria, porque ya ha sido analizado en el Capítulo 2, relativo a las
fuentes.
Siguiendo una interpretación literal, podrían distinguirse en el citado pre-
cepto siete principios (aunque, en realidad, algunos de ellos se superponen):
Generalidad (todos contribuirán).
Capacidad económica.
Necesidad de que las normas tributarias integren un sistema.
Justicia.
Igualdad.
Progresividad.
Prohibición de confiscatoriedad.
Realizaremos en primer lugar una breve descripción de cada uno de estos

"principios", en el orden mencionado por la Constitución, para centrarnos des-
pués en los que, a nuestro entender, presentan mayor entidad: los de igualdad
en materia tributaria, capacidad económica, progresividad y prohibición de
confiscatoriedad. Para ello nos apoyaremos en la abundante jurisprudencia del
Tribunal Constitucional. Esto resulta imprescindible, dado que es el Tribunal
quien ha ido desarrollando el sentido de cada uno de estos principios, cuyo con-
tenido no se concreta en la Constitución.
No obstante, dado el carácter introductorio de este Manual, no incluiremos
-en general- citas literales de las sentencias ni describiremos con detalle los
supuestos tratados. Sí realizaremos algunas críticas a aquellos planteamientos
del Tribunal que consideramos incoherentes y mencionaremos las referencias
de las principales sentencias para que quien tenga interés pueda contrastar las
afirmaciones que realizamos en el texto.
Como guía para el estudio de este capítulo sugerimos distinguir entre lo
esencial (la doctrina del Tribunal Constitucional) y lo accesorio (nuestros co-
mentarios y críticas a ese cuerpo de sentencias). Con dichos comentarios se in-
tenta ofrecer una mera ayuda para que cada estudiante forme su propia opinión.
1.2. Aproximación inicial a los principios constitucionales de justi-

cia tributaria
1.2.1. Generalidad
Suele afirmarse que el mandato de que todos han de contribuir al sosteni-

miento de los gastos públicos expresa un principio de generalidad que, en sen-
tido positivo, extiende el deber de contribuir sobre todo sujeto (nacional o ex-
tranjero, persona física o jurídica) y, en sentido negativo, prohíbe los privilegios
(ventajas injustificadas) en materia tributaria (STC96/2002, de 25 de abril).
En realidad, la distinción entre nacionales y extranjeros presenta poca re-
levancia en materia tributaria, ya que lo decisivo es la residencia en España (en
los impuestos personales) o bien la localización en España de los bienes u ope-
raciones sometidos a tributación (en los demás tributos). Esto se explica tanto
por razones de justicia como de gestión, pues de otro modo resultaría casi im-
posible exigir el pago de los tributos. En cuanto al gravamen de las personas ju-
rídicas se explica, más bien, por razones técnicas, pues constituyen una creación
jurídica detrás de la cual están presentes personas físicas.
Quizá podría considerarse inspirado en el principio de generalidad el nue-
vo impuesto sobre servicios digitales (popularmente conocido como la tasa
Google), regulado por la Ley 4/2020, de 15 de octubre. En efecto, el impuesto
Capítulo 2. Principios consdrucionales dejusticia tributaria 49
pretende la tributación de grandes empresas que obtienen un valor de los usua-

rios situados en territorio español (por ejemplo, sus datos) aunque tales corpo-
raciones no posean una presencia física en España.
Por otra parte, la legislación española establece, en ocasiones, un trato más
severo para los nacionales españoles que para los extranjeros (art. 8.2 LIRPF
relativo a la llamada "cuarentena fiscal") sin que hasta ahora -hasta donde tene-
mos noticia- se haya planteado ante el Tribunal Constitucional la posible lesión
del principio de generalidad.
Tampoco se ha planteado ante el Tribunal Constitucional el trato aparen-

temente privilegiado de diputados y senadores (entre otros titulares de car-
gos electivos) por que la ley excluya de tributación todas las cantidades que el
Parlamento les atribuya en concepto de dietas, sin necesidad de justificar los
gastos reales [art. 17.2.b) LIRPF].
En todo caso, el control constitucional de estas situaciones podría fundarse
directamente en los principios de igualdad y capacidad económica, sin necesi-
dad de acudir a un específico "principio de generalidad". Así, lo hace, por ejem-
plo, la STC60/2015, de 18 de marzo.
1.2.2. Capacidad económica
La capacidad económica puede definirse como la riqueza de una persona, que

puede medirse a través de diversas manifestaciones: la renta (los ingresos menos
los gastos necesarios para subsistir y para obtener dichos ingresos), el patrimo-
nio (el valor de los bienes y derechos del contribuyente disminuido en el importe
de las deudas) y el consumo de bienes y servicios. Suele considerarse que la renta
y el patrimonio constituyen manifestaciones "directas" de capacidad económica
(la reflejan de modo más perfecto), mientras que el consumo es una manifesta-
ción "indirecta" (cabe pensar que una persona con mayor capacidad económica
consumirá más que otra más desfavorecida, pero no es así necesariamente).
Pues bien, el principio de capacidad económica exige que el sistema tributario
grave a cada contribuyente atendiendo a su riqueza (a su renta, su patrimonio y su
consumo). El Tribunal Constitucional venía aplicando este mandato de modo poco
riguroso, aunque -como veremos- ha rectificado expresamente en la Sentencia
182/2021, de 26 de octubre, relativa al impuesto municipal de plusvalía.
1.2.3. Exigencia de que las normas tributarias constituyan un sistema
La necesidad de que las normas tributarias constituyan un sistema y no un

conglomerado caótico (una "jungla fiscal") es un presupuesto de la igualdad. Si
las leyes tributarias son confusas y fragmentarias será imposible que consigan
un justo reparto de la carga tributaria. Por desgracia, este principio se ha con-
templado más como una recomendación que como una exigencia susceptible
de control constitucional. Al menos hasta la fecha, ninguna norma tributaria ha
sido declarada inconstitucional por su mera falta de sistemática.
Podría pensarse que la exigencia de que las normas tributarias constituyan
un sistema es contraria a la superposición de distintos impuestos sobre la misma
manifestación de riqueza (doble imposición, en sentido amplio). Sin embargo, el
Tribunal Constitucional concluye que no es necesario eliminar la doble imposición,
sino que es suficiente con que no se produzcan "dobles imposiciones no coordina-
das" de modo que el ejercicio de poder tributario por los distintos niveles territo-
riales sea compatible con la existencia de "un sistema" tributario en los términos
exigidospor el art. 31.1 CEy el art. 6 LOFCA(STC125/2021, de 3 de junio).
En otras palabras, solo estarían prohibidos los supuestos de doble imposi-
ción entre el Estado y las Comunidades Autónomas o entre los Entes Locales y
las Comunidades autónomas a que se refiere el art. 6 LOFCAen sus párrafos 2º y
3º (los estudiaremos en el Capítulo 3). El Tribunal Constitucional parece enten-
der que todos los demás supuestos de doble imposición sí están "coordinados"
y, por tanto, permitidos.
En otras ocasiones, el Tribunal Constitucional invoca la referencia al siste-
ma tributario para indicar que el principio de progresividad solo se aplica al
conjunto del sistema (a través, principalmente, del IRPF) dado que no todos los
impuestos pueden ser progresivos.
1.2.4. Justicia
La justicia se define como la exigencia de dar a cada uno lo suyo. En el ám-

bito tributario, esto supone que cada contribuyente pague la parte que le co-
rresponde. Así, por ejemplo, suele afirmarse que las empresas multinacionales
están muy poco gravadas y no llegan a pagar sufair share of taxes: la parte que
les correspondería en justicia. En esta línea se mueven los acuerdos del G20
(un importante foro internacional) y las propuestas de la Unión Europea para
imponer a las empresas multinacionales una tributación del 15 por 100 en el
Impuesto sobre Sociedades. Estas propuestas han sido acogidas, con ciertos
matices, por el legislador español.
La referencia a la justicia en el art. 31.1 CE se ha utilizado por el Tribunal
Constitucional para afirmar que, en materia tributaria, la justicia no se reduce
al principio de capacidad económica, sino que exige atender a las circunstancias
económicas y sociales de cada caso concreto, de modo que pueden justificarse,
por ejemplo, los beneficios fiscales para la reinversión en vivienda habitual (STC
27 /1981, de 20 de julio). En definitiva, el legislador puede separarse del princi-
pio de capacidad económica para perseguir otros fines constitucionales legítimos
("justos"), siempre que cumpla ciertos requisitos, que analizaremos más adelante.
Capitulo 2. Principios constitucionales de justicia tributaria 51
Varios autores interpretan que la referencia a la justicia tributaria en el art.

31 CEconstituye una mera remisión a los demás principios que se enumeran en
dicho artículo.
1.2.5. Igualdad
El principio de igualdad exige tratar igual a los iguales y de modo desigual

a los desiguales. A nuestro entender, corno regla general, dos personas deben
pagar la misma cantidad en concepto de impuestos cuando sean titulares de la
misma capacidad económica (la misma riqueza). Si las normas tributarias otor-
gan un trato distinto a dos contribuyentes con la misma capacidad económica
deberemos preguntarnos si existe algún fundamento constitucional que lo jus-
tifique. En otras palabras, la capacidad económica puede considerarse como la
medida general de la igualdad en materia tributaria. En casos especiales pueden
utilizarse otros criterios de reparto, por ejemplo, para proteger el medio am-
biente, para favorecer el crecimiento económico, o por exigencias de simplifica-
ción, pero en estos supuestos deberá llevarse a cabo un control detallado por el
Tribunal Constitucional. Este planteamiento se ha asumido expresamente por
la mencionada Sentencia 182/2021, de 26 de octubre.
1.2.6. Progresividad
El principio de progresividad exige que las personas más ricas contribuyan

no solo más, sino en una proporción superior a la de las personas menos favo-
recidas. Por ejemplo, en el IRPF los porcentajes de gravamen se incrementan
según se hace mayor la base imponible. Por utilizar un ejemplo algo simplifica-
do, mientras que un contribuyente que obtenga una renta neta de 15.000 euros
tributará a un tipo marginal del 24 por 100, otro que obtenga 340.000 euros
tributará a un tipo marginal del 47 por 100. De esta manera, a medida que au-
menta la riqueza debe contribuirse en mayor proporción a ese incremento. La
exigencia de progresividad podría considerarse implícita en el principio de ca-
pacidad económica (entendido como una manifestación de solidaridad), pues
resulta razonable que las personas con mayor riqueza contribuyan en mayor
proporción que los menos favorecidos. En cualquier caso, nuestra Constitución
lo consagra de modo expreso. No obstante, el Tribunal Constitucional considera
que este principio solo se exige del sistema en su conjunto y no de cada impues-
to en particular. Así, el tipo general del IVAes del 21 por 100 (tipo proporcional)
con independencia de la renta del consumidor que adquiera los productos.
1.2.7. Prohibición de confiscatoriedad
Según este principio, los tributos (tanto cada uno de ellos como la suma de
todos los que han de pagarse) no deben agotar las rentas y propiedades del con-
tribuyente. Como veremos, el Tribunal Constitucional considera que un impues-

to en particular es confiscatorio cuando la cantidad a pagar equivale a la totali-
dad de la riqueza gravada. Pero, al margen de este supuesto tan evidente, no ha
concretado mucho más el significado de este principio. Aunque la prohibición
de confiscatoriedad se consagre expresamente por la Constitución, parece una
consecuencia lógica del principio de capacidad económica, además de quedar
garantizado por el derecho a la propiedad privada y la herencia (art. 33.1 CE).
2. EL PRINCIPIODE IGUALDAD
2.1. Concepto y contenido del principio de igualdad en materia

tributaria
2.1.1. Planteamiento
El principio de igualdad ante la ley exige que la norma trate de modo igual
a los iguales y de modo desigual a los desiguales. A nuestro entender -aunque
quepa distinguir ambas facetas- se trata de dos caras de la misma moneda, en
el sentido de que no es posible cumplir una de las dos exigencias ignorando la
otra. Así, por ejemplo, si todas las personas debieran pagar la misma cantidad
en concepto de impuestos con independencia de su riqueza (si no se tratara de
modo desigual a los desiguales) la igualdad real quedaría suplantada por una
mera uniformidad, de modo que, en realidad, tampoco se estaría tratando de
modo igual a los iguales.
También suele distinguirse entre igualdad ante la ley (el concepto que aca-
bamos de mencionar), igualdad en la ley (concepto semejante pero que subraya
la necesidad de tratar de modo distinto las situaciones diferentes) e igualdad en
aplicación de la ley (que las autoridades no ocasionen ni consientan discrimina-
ciones en el cumplimiento de la ley por parte de los interesados). Así, sería con-
trario a la igualdad en aplicación de la ley que, en la práctica, la Administración
no exigiera -o no pudiera exigir- el cumplimiento de las leyes tributarias a las
grandes empresas multinacionales.
La igualdad en la aplicación de la ley no solo implica una actuación honesta
y diligente por parte de la Administración y los tribunales de justicia. Requiere,
además, que la propia ley establezca los adecuados mecanismos de control. Así,
según el Tribunal Constitucional, las amplias potestades de la Administración tri-
butaria son necesarias para evitar que lo defraudado tengan que pagarlo otros
con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar (SSTC119/1984,
de 7 de diciembre, y 50/1995, de 23 de febrero). En este sentido, la igualdad ante
la ley y la igualdad en aplicación de la ley están íntimamente relacionadas.
Existen dos concepciones sobre el principio general de igualdad ante la ley,

que tienen relevancia en materia tributaria: la teoría clásica y la tesis de la in-
Capítulo 2. Principios constitucionales de justicia tributaria 53
terdicción (prohibición) de la arbitrariedad. En nuestra jurisprudencia consti-

tucional se encuentran elementos de ambas teorías, si bien, desde el punto de
vista práctico, predomina la tesis de la prohibición de la arbitrariedad.
2.1.2. Teoría clásica
Según la teoría clásica, la capacidad económica constituye la medida general

de la igualdad en materia tributaria. Este planteamiento se acepta explícitamen-
te en la STC 209 /1988, de 10 de noviembre y en la más reciente STC 182/2021,
de 26 de octubre, e implícitamente en otras resoluciones, como la STC46/2000,
de 14 de febrero.
Como hemos visto, el principio de igualdad obliga a tratar de modo igual a

los iguales y qemodo desigual a los desiguales, pero para aplicarlo en un ámbito
concreto es necesaria una medida que permita la comparación. Por poner un
ejemplo sencillo ajeno a la materia tributaria: a la hora de corregir un examen,
el profesor deberá atender al grado de conocimiento reflejado por los estudian-
tes para determinar la nota de cada uno. Pues bien, para repartir la carga tribu-
taria el legislador debe basarse, como criterio general, en la capacidad económi-
ca -la riqueza disponiblede cada contribuyente.
Esto no quiere decir que los impuestos no puedan separarse del principio
de capacidad económica. Ya hemos anticipado que pueden hacerlo cuando el le-
gislador se funde en otro principio constitucional (por ejemplo, la protección del
medio ambiente), siempre que se supere un triple control de proporcionalidad: la
medida que se aparta de la capacidad económica debe ser idónea para conseguir
el fin constitucional perseguido, debe ser necesaria para lograrlo (en el sentido
de que no se pueda conseguir el mismo objetivo con la misma eficacia sin necesi-
dad de distorsionar la capacidad económica) y ha de ser proporcionado en sentido
estricto (es decir, que la distorsión del principio de capacidad económica no sea
excesiva en proporción con los beneficios de otro tipo que se obtienen a cambio).
De estos tres "controles", el primero es el más fácil de realizar por el
Tribunal Constitucional. Por ejemplo, si un pretendido impuesto ambiental se
separa del principio de capacidad económica (gravando los ingresos brutos en
lugar del beneficio), pero no crea incentivo alguno para reducir las conductas
contaminantes, se produciría una lesión del principio de capacidad económica
que no permitiría conseguir el fin ambiental. La consecuencia sería la inconsti-
tucionalidad del impuesto. A nuestro entender, este planteamiento se encuentra
implícito en la STC289 /2000, de 30 de noviembre, que declaró inconstitucional
el Impuesto Balear sobre instalaciones contaminantes, aunque el Tribunal no
basó su argumentación en el control de proporcionalidad.
Los otros dos tests son mucho más difíciles de realizar, pues en muchos ca-
sos requerirían datos estadísticos sobre los efectos del impuesto para determi-
nar si podría conseguirse el mismo objetivo sin distorsionar la capacidad eco-

nómica (por ejemplo, mediante acuerdos voluntarios con las empresas) y si los
beneficios para el medio ambiente son suficientes como para justificar los da-
ños que produce la separación del principio de capacidad económica.
No obstante, cabe mencionar algunos ejemplos: en cuanto al control de ne-
cesidad, puede afirmarse que la distorsión del principio de capacidad econó-
mica que produce un beneficio fiscal en el IRPF (por ejemplo, para fomentar el
empleo) ocasionaría una menor distorsión si se aplicara en la cuota (la canti-
dad sería la misma con independencia del nivel de renta) que si operara sobre
la base (en cuyo caso favorecería más a las personas con mayor nivel de renta,
cuyo tipo marginal es más elevado y que, por tanto, se "ahorrarán" una cantidad
mayor).
En cuanto al control de proporcionalidad en sentido estricto, puede reali-
zarse cuando la lesión del principio de capacidad económica sea tan grave que
suponga un menoscabo de la dignidad humana y, por tanto, no pueda justifi-
carse en ningún otro principio constitucional. Esto sucedería, por ejemplo, si la
normativa del IRPF no respetara los mínimos de subsistencia, imprescindibles
para una existencia digna (así parece deducirse, con matices, de la STC19/2012,
de 15 de febrero).
El Tribunal Constitucional suele acudir al control de proporcionalidad
-aunque de modo poco elaborado- cuando analiza las medidas que se sepa-
ran de la capacidad económica para luchar contra el fraude y la elusión fiscal
(son paradigmáticas las SSTC196/2000, de 24 de julio, y 255/2004, de 22 de
diciembre).
2.1.3. Teoría de la interdicción de la arbitrariedad
La dificultad de aplicar de manera objetiva el control de proporcionalidad

explica que el Tribunal Constitucional busque otro modo más flexible de aplicar
el principio de igualdad: la tesis de la interdicción de la arbitrariedad.
Según este planteamiento, aunque ha de tratarse por igual a los iguales y de
modo desigual a los desiguales, es el legislador democrático quien ha de decidir
quiénes son iguales o desiguales en el reparto de la carga tributaria. El papel del
Tribunal Constitucional se limita a expulsar del ordenamiento aquellas diferen-
cias de trato que carecen por completo de justificación razonable: es decir, que
son "arbitrarias". En cambio, el Tribunal considera admisible que dos personas
con idéntica capacidad económica -por ejemplo, con la misma renta- tributen
de modo distinto si existe alguna justificación para ello.
AsLpor ejemplo, el Tribunal afirma que el mayor gravamen de las rentas del
trabajo frente a las del capital, no es arbitrario, pues puede justificarse porrazo-
nes de política.financiera (STC19/2012, de 15 de febrero). En cambio, considera
arbitrario establecer una exención para las personas con contrato de trabajo que
perciben una pensión por incapacidad permanente absoluta y negársela a los fun-
cionarios públicos que se encuentran en una situación semejante, dado que no
existe ninguna explicación suficiente para ello (STC134/1996, de 22 de julio).
2.2. La distinción entre la igualdad ante la ley y la igualdad tributaria

y su diferente nivel de protección constitucional
El art. 31.1 CE -que no es susceptible de amparo constitucional- mencio-

na específicamente el principio de igualdad en materia tributaria. Además, la
Constitución se refiere a la igualdad en otros preceptos. Resulta especialmente rele-
vante el art. 14 CE,según el cual "los españoles son iguales ante la ley,sin que pueda
prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opi-
nión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social".Este precepto sí
puede invocarse en amparo ante el Tribunal Constitucional (art. 53.2 CE).
En una primera etapa, el Tribunal consideró que la desigualdad de trato en
materia tributaria derivada de la lesión del principio de capacidad económica
era susceptible de amparo constitucional a través del art. 14 (STC 209/1988,
de 10 de noviembre, relativa a la declaración conjunta de carácter obligatorio).
Sin embargo, con posterioridad, el Tribunal ha distinguido entre ambos tipos
de igualdad (ATC392/1985, de 12 de junio, y STC54/1993, de 15 de febrero):
La igualdad ante la ley del art. 14 es negativa (se prohíbe la discrimi-
nación) y subjetiva (rechaza el trato desigual basado en circunstancias
personales del contribuyente, como la raza o el sexo).
En cambio, la igualdad en la ley tributaria del art. 31 es positiva (obli-
ga a que cada uno tribute según su capacidad económica) y objetiva
(atiende al nivel de riqueza).
La conclusión es que, si la desigualdad se produce por una lesión del princi-
pio de capacidad económica (la ley hace tributar de modo distinto a dos perso-
nas que tienen la misma capacidad), no cabe invocar la igualdad del art. 14, sino
solo la del 31.1 CE.
Debe tenerse en cuenta que el art. 31.1 forma parte de los "derechos y de-
beres de los ciudadanos". Es decir, de la Sección segunda del Capítulo Segundo
de la Constitución (Derechosy libertades). Pues bien, los derechos contempla-
dos en dicha sección (excepto la objeción de conciencia) no pueden invocarse
mediante el recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional (art. 53.2 CE).
Por consiguiente -según el Tribunal- no es posible acudir al recurso de am-
paro cuando se genere desigualdad porque dos personas con idéntica capacidad
económica tributen de modo distinto. En estos casos, la única vía de que dispon-
drán los obligados tributarios para acceder al Tribunal Constitucional será la

cuestión de inconstitucionalidad, cuando los jueces y tribunales de lo contencioso
decidan plantearla (atendiendo, en su caso, a las alegaciones del recurrente). En
nuestra opinión, la construcción del Tribunal es artificiosa y pretende, ante todo,
evitar un aluvión de recursos de amparo en materia tributaria. Téngase en cuenta,
además, que la Ley Orgánica 6/2007, que modificó la LOTC,exige como requisito
para interponer la demanda de amparo que se alegue una especialtrascendencia
constitucional,que viene siendo interpretada de modo restrictivo por el Tribunal.
3. ELPRINCIPIODE CAPACIDADECONÓMICA
Este es el principio más característico del ordenamiento tributario, por lo
que debemos profundizar en su estudio. Comenzaremos explicando su con-
cepto y contenido (su definición, la distinción entre capacidad económica real
y potencial, y las funciones y el ámbito de aplicación del principio). Después
analizaremos diversas circunstancias que, a juicio del Tribunal Constitucional,
justifican una restricción o desviación de dicho principio. Continuaremos expo-
niendo su coordinación con la distribución del poder financiero entre los entes
territoriales. Seguidamente veremos la incidencia de la inflación sobre la capa-
cidad económica. Para concluir, resumiremos la indecisa postura del Tribunal
Constitucional sobre las amnistías fiscales.
3.1. Concepto y contenido
3.1.1. Aspectosgenerales
El Tribunal Constitucional ha definido el principio de capacidad económica,

en términos poco precisos, como una "exigencia lógica de que se grave la rique-
za allí donde la riqueza se encuentre" (STC 27 /1981, de 20 de julio). Como ya
hemos indicado, la referencia a la riqueza suele plasmarse en tres manifestacio-
nes principales: la renta y el patrimonio (como índices directos gravados, entre
otros, por el IRPFy el Impuesto sobre el Patrimonio) y el consumo (como índice
indirecto, o menos preciso, gravado fundamentalmente por el !VA).
La doctrina suele definir la capacidad económica, de modo algo más deta-
llado, como la riqueza disponiblede los contribuyentes. Claro que esta definición
se centra particularmente en una de las tres manifestaciones de riqueza (la ren-
ta), pero debe tenerse en cuenta que el patrimonio constituye renta ahorrada y
el consumo renta destinada a adquirir bienes y servicios para fines particulares.
La concepción de la renta disponiblesupone que, en el caso de un empresa-
rio, no constituyen una manifestación de capacidad económica los ingresos que
se destinan a los gastos necesarios para desarrollar el negocio (principiodel neto
objetivo)y, en el caso de cualquier persona física, no refleja capacidad económica

la cantidad necesaria para garantizar una subsistencia mínimamente digna para
ella y su familia (principiodel neto subjetivo).Esto se refleja en el establecimiento
de mínimos personales y familiares no sometidos a tributación en el IRPF.
El Tribunal Constitucional ha reconocido el principio del neto objetivo, aun-
que considera que el legislador puede limitar los gastos deducibles por una gran
variedad de razones (simplificación, lucha contra el fraude, fomento del alqui-
ler de viviendas o evitar la especulación, entre otras). En determinados casos el
Tribunal ha admitido estos motivos sin realizar -a nuestro juicio- un auténtico
control de proporcionalidad (STC214/1994, de 14 de julio).
En cuanto al neto subjetivo, aunque la jurisprudencia constitucional consi-
dera que el mínimo vital de subsistenciano sometido a tributación es un elemento
inescindibledel principio de capacidadeconómica (STC19 /2012, de 15 de febre-
ro), la forma de garantizar ese mínimo vital no sometido a tributación queda-a
la libre elección del legislador, tanto en relación con los tributos en que se esta-
blezca como en cuanto a la técnica utilizada para plasmarlo (tipos de gravamen,
reducciones de la base, deducciones de la cuota).
3.1.2. Capacidadeconómicareal y potencial
El Tribunal Constitucional venía admitiendo que la capacidad económica

gravada fuese tanto real como potencial (SSTC 37 /1997, de 27 de febrero, y
163/1993, de 18 de mayo). Sin embargo, no puede ser inexistente o.ficticia(SSTC
194/2000, de 19 de julio, y 59/2017, de 11 de mayo).
El Tribunal elaboró la distinción entre la capacidad económica real y la
potencial al analizar la constitucionalidad del Impuesto andaluz sobre Tierras
Infrautilizadas. Se trata de un tributo extrafiscal diseñado para fomentar una
suficiente explotación de las fincas rústicas y explotaciones agrarias. Para ello,
la Administración fija mediante ciertos índices la productividad adecuada de la
tierra y el gravamen aumenta con el grado de infrautilización. En este caso sí
puede resultar adecuado distinguir entre la riqueza real (la derivada de la ex-
plotación real de las fincas, que no se grava por el tributo autonómico) y la ca-
pacidad potencial (la riqueza que debería producir la tierra, pero que no llega a
generarse en la realidad como consecuencia de su infrautilización).
La STC 37 /1997, de 27 de febrero, concluye que el impuesto no lesiona el
principio de capacidad económica porque la infrautilización de las tierras es por
sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza potencial.
Coincidimos con el resultado al que llega el Tribunal -la legitimidad cons-
titucional del impuesto- pero no con su argumentación (se respeta el principio
de capacidad económica porque se grava una riqueza potencial). A nuestro en-
tender, el impuesto se separa del principio de capacidad económica para conse-
58 Introducciónal Derecho Tributario
guir otra finalidad legítima: la.función social de la propiedad, prevista en el art.

33.2 CEo, si se quiere decir de otro modo, la subordinación de toda la riqueza al
interés general (art. 128.1 CE).
El auténtico problema surge cuando el concepto de riqueza potencial (que, por
definición,no es real, aunque podría haber existido) se traslada a impuestos recau-
datorios y sin ninguna función extrafiscal, como sucedió con el IIVTNU(conocido
también como "plusvalía municipal"). El Tribunal admitió en diversas sentencias
que en este tributo se sometieran a tributación los incrementos de valor mediante
el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas poten-
ciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de
manifiesto (STC26/2017, de 16 defebrero,matizadaporlaSTC 126/2019, de 31 de
octubre y rectificada más tarde por la STC182/2021 de 26 de octubre).
De acuerdo con la normativa analizada por dichas sentencias, para deter-
minar la base imponible del citado impuesto (que, en teoría, se define como el
incremento de valor del terreno) no se calculaba en ningún caso la diferencia
entre el valor de adquisición y enajenación, sino que se partía del valor catas-
tral (un valor administrativo) en el momento de su enajenación, y este se mul-
tiplicaba por un coeficiente, que se incrementa en función del número de años
transcurridos desde la adquisición. El coeficiente máximo (correspondiente a
un período de 20 años) era de 3.
Como puede apreciarse, cualquier semejanza entre el incremento real de
valor del terreno y la cantidad que resulta del cálculo que ordenaba la ley era
pura coincidencia. Pues bien, la STC26/2017 entendió que la aplicación del im-
puesto a un caso concreto solo era inconstitucional si el contribuyente demos-
traba que no se había producido ningún incremento real (el precio de enajena-
ción había sido igual o inferior al de adquisición). La STC 127 /2019 consideró
confiscatorios aquellos casos en los que la cantidad a pagar (resultante de apli-
car los tipos de gravamen a la base imponible) superase el 100 por 100 de la
ganancia obtenida. En cambio, ambas sentencias admitieron pacíficamente que
un contribuyente que hubiese disfrutado de un pequeño incremento de valor
real tributase más que otro beneficiado por un incremento muy superior. Esta
conclusión resultaba sorprendente.
Ilustremos esta jurisprudencia (aunque ya se encuentre superada) con un
ejemplo: si un contribuyente había adquirido un terreno urbano por 50.000
euros y lo vendíó después por 60.000, había obtenido un incremento "real"
de 10.000 euros. Si otro contribuyente había adquirido, en el mismo munici-
pio, otro terreno por 50.000 y lo vendió más tarde por 90.000 había obtenido
un incremento "real" mucho mayor (40.000 euros). Sin embargo, dado que las
normas que regulaban la base imponible no guardaban relación alguna con el
incremento real, era perfectamente posible que el contribuyente que había ga-
nado solo 10.000 tuviera que pagar un impuesto municipal muy superior al de-
bido por quien había ganado 40.000. Pues bien, según la antigua postura del
Tribunal Constitucional, esto no lesionaba el principio de capacidad económica.
Capítulo2. Principiosconstitucionalesde justicia tributaria 59
Afortunadamente, esta jurisprudencia ha sido rectificada por la STC

182/2021. En ella solo parecen admitirse dos supuestos en los que resulta legí-
timo gravar una capacidad económica meramente potencial:
a) Cuando se trate de tributos con fines extrafiscales (FJ 4º in.fine).
b) Cuando se regulen medidas de simplificación (como las estimaciones ob-
jetivas) siempre concurra, al menos, uno de estos dos requisitos (FJ 5º.D):
Que se ofrezca al contribuyente la posibilidad de renunciar a la estima-
ción objetiva y tributar por su capacidad económica real.
Que la capacidad económica potencial se haya estimado de modo riguroso
de modo que, en la generalidad de los casos,se aproxime a la capacidad real.
Aunque esta doctrina supone una indudable mejora sobre la situación an-
terior, nos parece criticable que estos dos requisitos se planteen como alternati-
vos, en lugar de exigirse conjuntamente ¿Acaso sería constitucional que se esta-
bleciese un sistema de estimación objetiva alejado por completo de la realidad
con la mera cautela de que fuese renunciable? O bien ¿sería constitucional un
sistema de cálculo que en el caso de la mayoría de los contribuyentes (la "ge-
neralidad de los casos") se aproximase a la realidad pero que gravase de modo
claramente injusto a un pequeño número de contribuyentes sin permitirles re-
nunciar a la estimación objetiva y tributar por su capacidad económica real?
Pensamos que en ambos supuestos se quebrantaría de modo injustificado el
principio de capacidad económica.
Desde esta perspectiva, resulta digno de elogio que la reforma de la plusva-
lía municipal (Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre) haya incorporado
de modo conjunto ambos criterios: por una parte, permite que el contribuyente
renuncie al mecanismo objetivo para determinar la plusvalía y opte por tributar
por el incremento real del valor de los terrenos, sometiéndose, en este caso a la
comprobación administrativa. Por otra, se han modificado los coeficientes del
régimen de estimación objetiva adaptándolos (en teoría) a la evolución del mer-
cado y se autoriza a la ley de presupuestos a modificarlos con el fin de mantener
actualizada dicha adaptación.
3.2. Funciones y ámbito de aplicación del principio
El Tribunal Constitucional atribuye al principio de capacidad económica

una doble función: como fundamento del hecho imponible y como criterio de
cuantificación (STC72/2017, de 5 de junio).
Comofundamento del hecho imponible (capacidad económica absolu-
ta), el principio vincula a todos y cada uno de los tributos. Dicho de otro
modo: si alguna de las circunstancias o actividades comprendidas en
60 Introducciónal DerechoTriburario
el hecho imponible no reflejara capacidad económica alguna, la norma

sería inconstitucional. Por ejemplo, era inconstitucional la plusvalía
municipal (IIVTNU)en aquellos casos en que el contribuyente podía
demostrar que había sufrido una pérdida.
Como criterio de cuantificación de un tributo determinado (capacidad
económica relativa). Como hemos visto, el Tribunal Constitucional ve-
nía afirmado que este papel del principio de capacidad económica solo
era exigible respecto del sistema tributario en su conjunto. En la prácti-
ca, esto significaba que solo debía cumplirse en los impuestos centrales
del sistema tributario (como el IRPF),pero no en los demás tributos. Se
trataba de una doctrina inspirada en la determinación de las materias
tributarias excluidas de regulación por Decreto-ley que se trasladó in-
debidamente al ámbito del principio de capacidad económica.
No obstante,laSTC 182/2021, de 26 de octubre, ha rectificado expresamen-
te esta postura restrictiva, considerándola errónea. El Tribunal afirma ahora
que el principio de capacidad económica como criterio de cuantificación "opera
singularmente también, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el
de progresividad), en la configuración de cada tributo" [FJ4º.B.b)].
Esto no excluye que puedan producirse desviaciones de dicho principio,
bien porque se trate instituciones tributarias en las que la capacidad económica
opera de modo más limitado (como sucede en las tasas), bien porque el impues-
to se utilice con fmes extrafiscales de interés general, bien porque se trate de
medidas necesarias para luchar contra el fraude o bien porque se trate de me-
didas para simplificar la aplicación de los tributos, siempre que, en todos estos
supuestos, se respete el principio de proporcionalidad [FJ4º].
Confiemos en que este acertado giro en la jurisprudencia constitucional se
consolide y se aplique con coherencia a todos los impuestos. Debernos recor-
dar que, incluso en el seno del IRPF,el Tribunal Constitucional no ha sido muy
riguroso al aplicar el principio de capacidad económica como criterio de cuan-
tificación. Así, el Tribunal ha afirmado que las diversas fuentes de renta -por
ejemplo, trabajo y capital- tienen una naturaleza distinta y que esto constituye
fundamento suficiente para que el legislador los haga tributar con distinta in-
tensidad (SSTC214/1994, de 14 de julio, y 19 /2012, de 15 de febrero).
3.3. Restricciones y desviaciones del principio admitidas por la ju-

risprudencia constitucional
En este apartado estudiaremos algunas desviaciones del principio de ca-

pacidad económica admitidas por el Tribunal Constitucional: las desviaciones
"puntuales" compatibles con el criterio de la normalidad de los casos, las fun-
dadas en fines extrafiscales, las restricciones derivadas de normas de simpli-
Capítulo 2. Principios constitucionales dejusticia tributaria 61
ficación, las que se justifican en medidas de lucha contra el fraude y la doble

imposición (que, según el Tribunal resulta irrelevante desde la perspectiva del
principio de capacidad económica, aunque, a nuestro juicio, se desvía de él).
3.3.1. Criterio de la normalidad de los casos
El Tribunal Constitucional considera que el legislador no puede contemplar en

la norma todas las circunstancias particulares que se dan en la vida real. Por este
motivo, entiende que no es inconstitucional que la aplicación del tributo dé lugar
a un resultado contrario a la capacidad económica en algún supuesto excepcional.
Así, el Tribunal no consideró discriminatorio que los cónyuges no separa-
dos con hijos menores solo pudieran optar entre la tributación individual y la
conjunta de todos los miembros de la unidad familiar, mientras que en el caso
de una pareja de hecho con hijos menores dependientes era posible que un con-
viviente tributara de modo conjunto con sus hijos y el otro de modo individual,
reduciéndose así la cuota tributaria.
En el caso concreto, el contribuyente casado que interpuso el recurso tuvo
que pagar 227.852 pesetas más (l.369,42 euros) en concepto de IRPF de lo que
le hubiera correspondido si hubiera podido tributar conjuntamente con sus dos
hijos, pero de modo separado respecto de su esposa (es decir, de lo que habría
podido pagar en el caso de convivir con la madre de sus hijos sin estar casado
con ella).
Pues bien, el Tribunal entiende que el principio de igualdad no resulta vul-
nerado cuando en situaciones puntuales (mejor dicho, ocasionales), al margen
de la normalidad de los casos, determinados sujetos pasivos, con un determina-
do nivel de renta, puedan verse ocasionalmente beneficiados en su declaración
del IRPF por el hecho de no mantener una relación matrimonial. El Tribunal
realiza esta afirmación sin detenerse a analizar qué elementos de la ley produ-
cen en el caso concreto la diferencia de trato (STC212/2001, de 29 de octubre,
y, en parecidos términos, STC21/2002, de 28 de enero).
También encontramos un eco del criterio de la normalidad de los casos
(aunque no utilice esta terminología) en la citada STC182/2021, pues admite la
estimación objetiva -aunque no sea renunciable- siempre que se aproxime, con
carácter general, a la realidad.
3.3.2. Fines extra.fiscales
No cabe duda de que el legislador puede apartarse del principio de capaci-

dad económica para perseguir otros fines protegidos por la Constitución (como
el crecimiento económico, la creación de empleo, el derecho a la vivienda o la
protección del medio ambiente, entre otros). La introducción de fines extrafis-
cales puede realizarse mediante beneficios fiscales (por ejemplo, las deduccio-
nes previstas en el Impuesto sobre Sociedades por creación de empleo o por
actividades de investigación e innovación tecnológica) o mediante gravámenes
específicos (por ejemplo, con la creación de impuestos sobre emisiones de ga-
ses de efecto invernadero o el establecimiento de recargos sobre viviendas des-
ocupadas). Así lo ha reiterado la tan citada STC182/2021.
Ahora bien, en estos casos en que la ley se separa del principio de capacidad
económica debería analizarse si la medida es idónea, necesaria y proporciona-
da para conseguir su fin (cfr. el apartado 2.1.2). Sin embargo, el Tribunal no sue-
le hacerlo con rigor.
Además, la concepción del Tribunal Constitucional sobre los fines extra.fis-
cales admisibles es criticable tanto por exceso como por defecto.
Por exceso, porque ha considerado como un "fin extrafiscal" legítimo
algo que no tiene nada que ver: la supresión de los impuestos propios de las
Comunidades Autónomas sobre depósitos bancarios mediante la creación de
un impuesto estatal con un tipo de gravamen cero (STC 73/2015, de 14 de
abril).
Expliquémoslo: como veremos en el Capítulo 3, el Estado puede suprimir
impuestos autonómicos creando un nuevo impuesto sobre el mismo hecho im-
ponible y compensando económicamente a las Comunidades Autónomas perju-
dicadas. Pues bien, ante algunas leyes autonómicas que crearon impuestos so-
bre los depósitos en entidades de crédito el Estado reaccionó estableciendo su
propio impuesto, con un tipo de gravamen cero (es decir, sin recaudación), con
la única finalidad de eliminar los impuestos autonómicos. A nuestro entender,
esta conducta del legislador estatal no constituía ningún fin extrafiscal legítimo,
sino un mecanismo fraudulento para privar a las Comunidades Autónomas de
impuestos creados en el ejercicio de sus competencias. Desgraciadamente, fue
admitido por el Tribunal Constitucional.
En otros casos, el Tribunal ha pecado por defecto. Así, ha confundido los
fines extrafiscales con el propio principio de capacidad económica. En este
sentido, ha llegado a afirmar que la capacidad de contaminar es una mani-
festación de capacidad económica (STC 289 /2000, de 30 de noviembre). En
nuestra opinión, esta postura es gravemente errónea: un contribuyente que
sufra pérdidas carece de capacidad económica y, sin embargo, es legítimo
establecer medidas fiscales dirigidas a fomentar que su empresa desarrolle
conductas más limpias. El afirmar que la capacidad de contaminar es una ma-
nifestación de capacidad económica no solo es erróneo, sino que conduce a
una falta de control constitucional y al completo abandono del triple test de
proporcionalidad.
El Tribunal parece haber rectificado en sentencias más recientes que sí dis-
tinguen claramente los fines extrafiscales de carácter ambiental del principio de
capacidad económica (STC87 /2019, de 20 de junio, relativa al impuesto catalán

sobre emisiones de vehículos y STC 125/2021, de 3 de junio, sobre el impuesto
catalán de estancias en establecimientos turísticos).
3.3.3. Normas de simplificación
Dando un paso más, la jurisprudencia constitucional admite las normas de

simplificación. Es decir, aquellas que se apartan en cierta medida de la capaci-
dad económica real para hacer más sencilla la aplicación del impuesto por parte
del contribuyente y facilitar su control por la Administración. En algunos casos,
dichas normas de simplificación son renunciables por el interesado (la estima-
ción objetiva en el IRPF,que analizaremos en el Capítulo 6). En otros supuestos
no es así (la limitación de gastos deducibles en los rendimientos del trabajo,
admitida por la STC214/1994, de 14 de julio).
Como hemos señalado, la STC 182/2021 exige que los mecanismos de esti-
mación objetiva cumplan, al menos, uno de estos dos requisitos: a) ser renun-
ciables o b) aproximarse, por regla general, a la realidad.
3.3.4. Medidas contra el fraude o el incumplimiento tributario
En ocasiones, las normas tributarias se separan del principio de capacidad

económica para facilitar la lucha contra el fraude. Por ejemplo, se exige que una
persona que traslade su residencia a un paraíso fiscal (aunque el cambio sea
real y se haya producido por motivos lícitos, como la obtención de un contrato
de trabajo en ese país) siga tributando en España durante el año del traslado y
los cuatro siguientes. En estos casos, el Tribunal Constitucional debería realizar
un control de proporcionalidad entre la desviación del principio de capacidad
económica derivada de tal norma y las ventajas que se producirán al reducirse
las posibilidades contra el fraude o incumplimiento tributario.
Siguiendo con otro ejemplo, el Tribunal Constitucional ha justificado que el
interés de demora tributario sea superior al interés legal del dinero para evitar
así el incumplimiento por parte de los obligados (STC76/1990, de 26 de abril).
En cambio, consideró inconstitucional, por contrario al principio de capacidad
económica, el mecanismo previsto en la DA4ª LTPP.Dicho precepto sometía al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con ciertos requisitos, la diferencia
entre el valor declarado en una transmisión onerosa a efectos del Impuesto so-
bre Transmisiones Patrimoniales y el valor posteriormente comprobado por la
Administración. El objetivo de este precepto era desincentivar que se declara-
ra incorrectamente el valor de dichas transmisiones. Sin embargo, a juicio del
Tribunal, este tratamiento llevaba a gravar manifestaciones de capacidad eco-
nómica ficticia, por lo que resultaba desproporcionado e inconstitucional (STC
194/2000, de 19 de julio).
3.3.5. Doble imposición
La doble imposición se produce cuando al menos dos impuestos gravan la

misma manifestación de riqueza, bien en la persona del mismo contribuyente
(al adquirir un vehículo nuevo debe pagarse tanto el NA como el impuesto de
matriculación) bien a través de dos contribuyentes distintos (una sociedad de-
berá pagar el Impuesto sobre Sociedades por el beneficio obtenido y el socio de-
berá pagar el IRPF por el reparto de dividendos derivados de dicho beneficio).
En el primer caso suele hablarse de doble imposiciónjurídica y en el segundo de
doble imposición económica.
Dado que el ordenamiento español prevé impuestos estatales, autonómi-
cos y locales, la doble imposición puede producirse entre tributos del mismo
orden territorial (por ejemplo, IVAe Impuestos Especiales) o por la confluen-
cia de varios niveles (Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Bienes
Inmuebles). Además de estos supuestos de doble imposición interna, la doble
imposición puede tener carácter internacional (nos remitimos al Capítulo 4, so-
bre fuentes del Derecho tributario).
En ocasiones, el ordenamiento prevé mecanismos para paliar o eliminar la
doble imposición (exenciones o deducciones en los casos de doble imposición
internacional), mientras que en otros casos no contempla instrumentos para
evitarla (superposición del Impuesto municipal sobre Vehículos de Tracción
Mecánica y del Impuesto catalán sobre emisiones de dióxido de carbono de los
vehículos).
Desde el punto de vista de la capacidad económica, la doble imposición su-
pone intensificar la carga tributaria sobre determinada manifestación de riqueza.
En algunos casos, la doble imposición puede venir justificada por un fin ex-
trafiscal (suele atribuirse esta función al impuesto sobre el tabaco, al que se su-
perpone al NA). En estos supuestos, debería realizarse un control de proporcio-
nalidad de la medida extrafiscal para controlar si se justifica el mayor gravamen,
pero el Tribunal Constitucional no lo hace así.
En otras ocasiones -se persigan o no fines extrafiscales- la doble imposi-
ción deriva principalmente de la concurrencia del poder tributario de dos ni-
veles territoriales (Estado y Comunidades Autónomas). En este caso -el único
en que una norma con relevancia constitucional, como la LOFCA,prohíbe ex-
presamente la doble imposición- se aplican sus reglas específicas. Nos referire-
mos a esta cuestión concreta en el epígrafe 3.4, relativo a la compatibilidad del
principio de capacidad económica con el poder tributario de las Comunidades
Autónomas y corporaciones locales (cfr. también el Capítulo 3, sobre el poder
tributario).
Por último, es posible que el fin principal de la doble imposición sea mera-
mente recaudatorio: el legislador grava dos veces la misma manifestación de
capacidad económica (a través de dos fórmulas distintas) para obtener mayores

ingresos de un modo sencillo.
Por ejemplo, si una persona adquiere un reloj por un importe de 10.000 €

solo tendrá que pagar un 21 por 100 de NA. Si adquiere un automóvil nuevo por
ese precio deberá pagar, además del 21 por 100 de NA, el impuesto de matricu-
lación (que varía en función del precio del vehículo y las emisiones teóricas de
CO2).
¿Supone el desembolso de 10.000 € en la compra de un turismo mayor ca-

pacidad económica (reflejada en el consumo) que la compra de un reloj de lujo?
Parece indudable que no. ¿Está justificada la doble imposición en el caso de la
compra del vehículo? Podría estarlo si el impuesto de matriculación tuviera un
auténtico fin extrafiscal (fomentar la compra de vehículos menos contaminan-
tes) que justificara la distorsión del principio de capacidad económica.
Pues bien, hasta el año 2008 dicho impuesto no tenía ningún componen-
te ambiental, por lo que el mayor gravamen no tenía justificación alguna (sal-
vo el que resultaba una forma fácil de recaudar). En dicho año el impuesto se
pintó de verde (la base imponible siguió siendo el precio, pero los tipos de gra-
vamen se hicieron depender de las emisiones). Ahora bien, según el Tribunal
Constitucional, tomando en consideración los elementos centrales de dicho tri-
buto, no puede afirmarse que estemos ante un impuesto medioambiental, sino
ante un mero "impuesto sobre el consumo de ciertos bienes para uso particu-
lar". En definitiva, el Tribunal afirma que es un impuesto esencialmente recau-
datorio, aunque pueda encontrarse en él algún "rastro" orientado a la protec-
ción del medio ambiente (STC87 /2019, de 20 de junio).
La conclusión que, a nuestro juicio, debería extraerse de estas considera-
ciones (aunque, desde luego, el Tribunal no lo hace) es que la sobreimposición
de los vehículos (siempre que no esté amparada en fines extrafiscales) lesiona
el principio de capacidad económica (es discriminatorio si lo comparamos con
la adquisición de otros bienes).
En definitiva, la manifestación de riqueza se grava en unos casos una sola vez
y en otras dos o más, simplemente porque resulta fácil y así se obtienen más in-
gresos. Si la capacidad económica se considera la medida general de la igualdad
en materia tributaria, se está gravando de manera diferente a dos sujetos que se
encuentran en una situación equiparable (no se trata de modo igual a los iguales).
Podemos poner otro ejemplo: el Impuesto sobre el Valor de Producción de
la Electricidad se superpone, en la práctica, a otros tributos sin que concurra
en él finalidad extrafiscal alguna. Sin embargo, el ATC69 /2018, de 20 de junio,
considera que esto es irrelevante.
Este planteamiento era criticable. Es verdad que resultaba coherente con la
doctrina coetánea del Tribunal Constitucional según la cual el principio de ca-
pacidad económica solo era exigible como criterio de cuantificación en los im-
puestos centrales del sistema tributario (básicamente en el IRPF), mientras que
en otros impuestos -sería el caso del Impuesto sobre el Valor de la Producción
de la Electricidad o de la plusvalía municipal- era suficiente que el hecho im-
ponible reflejase alguna capacidad económica ("actual o potencial"), aunque la
cantidad a pagar no guardase relación con dicha capacidad.
Ahora bien, una vez que la STC 182/2021 ha modificado esta postura re-
sultaría deseable que el Tribunal realizase un control más riguroso de los su-
puestos de doble imposición desde la perspectiva del principio de capacidad
económica.
3.4. Capacidad económica y ejercicio del poder financiero por los

Entes Territoriales
El Tribunal admite que la misma capacidad económica (por ejemplo, la

derivada de la renta) sea gravada de modo distinto en diversas Comunidades
Autónomas. Así lo justifica el principio de autonomía financiera previsto
en el art. 156 CE (STC 150/1990, de 4 de octubre, relativa a un recargo de la
Comunidad de Madrid en el IRPF). Lo mismo cabe decir de las diferencias esta-
blecidas por las ordenanzas fiscales en el ámbito municipal dentro de los límites
previstos por el TRLHL(STC233/1999, de 16 de diciembre) de acuerdo con la
autonomía que se les reconoce por el art. 140 CE.
En algún caso excepcional, el Tribunal ha considerado que las diferencias
de trato fiscal entre Comunidades Autónomas no se justifican. Así, aunque es
constitucional que una Comunidad Autónoma establezca, por razones de polí-
tica social familiar, una bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones a favor
los familiares más cercanos, es inconstitucional que tal bonificación se subordi-
ne a la circunstancia de que el heredero resida en dicha Comunidad Autónoma,
puesto tal requisito no responde a la citada finalidad, ni a ninguna otra que no
sea favorecer a los residentes en dicha Comunidad, por lo que resulta arbitrario
(SSTC60/2015, de 18 de marzo y 52/2018, de 10 de mayo).
El Tribunal añade otra argumentación -no del todo clara- para concluir que
la norma es discriminatoria: la diferencia de trato no deriva de una pluralidad
de normas fruto de la propia diversidad territorial en que se configura la nación
española, sino de una única norma basada en la residencia.
Es decir, si hay una diferencia de trato como consecuencia de la coexistencia
de normas autonómicas diferentes (que establecen tipos de gravamen distin-
tos, o que reconocen determinados beneficios fiscales o no lo hacen), ello estará
justificado porque será una manifestación de la autonomía de cada Comunidad
Autónoma. No hay criterios que permitan considerar constitucionalmente pre-
ferible aplicar un gravamen superior o inferior sobre determinadas fuentes de
Capitulo 2. Principios constitucionales de justicia tributaria 67
riqueza. Pero, en el caso de la Comunidad Valenciana, estábamos ante una sola

norma autonómica que imponía un gravamen a los residentes en su territorio y
otro, más elevado, a los no residentes. La diferencia de trato procedía de la nor-
mativa de una Comunidad Autónoma concreta.
3.5. Capacidad económica e inflación
La inflación supone la elevación del nivel general de precios o, dicho de otro

modo, la pérdida de valor del dinero por el paso del tiempo. Hasta hace poco la
inflación se consideraba un problema superado en los países de nuestro entor-
no, pero en la actualidad ha resurgido con crudeza. Además, la inflación incide
con especial intensidad cuando se gravan ganancias derivadas de la venta de
bienes (generalmente inmuebles) que se adquirieron hace muchos años. Por
poner un ejemplo gráfico, con arreglo al índice de precios al consumo, la pér-
dida de valor adquisitivo del dinero en España desde 1980 a 2021 fue del 441
por 100; por tanto, no tiene sentido comparar el precio de compra de un in-
mueble en 1980 con el precio de venta en 2021 para determinar la ganancia de
patrimonio.
Pese a la creciente íncidencia de la inflación,nuestro sistema tributario actual
no tiene en cuenta la inflación a la hora de medir la capacidad económica. Veamos
algunos ejemplos en los que deberían introducirse medidas correctoras:
En el ámbito de las ganancias de patrimonio derivadas de una transmi-
sión, la ley estatal no aplica coeficientes correctores del valor de adqui-
sición. Como hemos visto, el problema será más grave en la medida en
que la inflación sea más intensa y cuando haya transcurrido un largo
período de tiempo entre la adquisición y la transmisión.
Encontramos otro ejemplo en la inexistencia de normas que prevean
una actualización de los mínimos personales y familiares en el IRPF.
Teóricamente estos reflejan los importes necesarios para la subsis-
tencia (con una mínima dignidad) del contribuyente y su familia. Pues
bien, la inflación puede convertir tales cantidades en completamente
insuficientes.
Un tercer supuesto en que la inflación puede distorsionar el principio
de capacidad económica (en relación con el de progresividad) está en
la carencia de normas que ajusten la escala de gravamen a la pérdida
de valor del dinero (lo que suele denominarse deflactar la tarifa). En
el diseño del legislador los tipos (porcentajes) de gravamen van incre-
mentándose (por tramos) según se obtiene mayor renta. Ahora bien, si
la escala no se ajusta a la pérdida de valor del dinero aquellos contribu-
yentes que ya no son tan ricos, seguirán obligados a pagar porcentajes
muy altos. Esto es lo que suele denominarse progresión enfrío.
El Tribunal Constitucional no se ha pronunciado de modo claro sobre la

necesidad de considerar la inflación. Podría decirse que ha pretendido nadar y
guardar la ropa.Así,la STC221/1992, de 11 de diciembre, afirmó por una parte
que la inflación debía tenerse en cuenta para evitar gravar en todo o en parte
rentas aparentes, no reales. Por otra, atribuyó una amplia libertad de configura-
ción al legislador sobre el modo de conseguir dicho objetivo. En el caso concre-
to, se consideró suficiente una habilitación genérica al Gobierno para modular
los efectos de la inflación en el IIVTNU.
3.6. Amnistías fiscales
Las llamadas amnistíasfiscales (la ley no suele darles esta denominación)

constituyen normas por las que se extinguen las obligaciones tributarias pasa-
das derivadas de hechos no declarados y se exonera de responsabilidad sancio-
nadora (o incluso penal) a los sujetos que incumplieron sus obligaciones fisca-
les, a cambio de regularizar su situación tributaria declarando la riqueza oculta
y -en su caso- pagando una cantidad muy inferior a la defraudada.
La lógica en la que suelen justificarse tales amnistías es la siguiente: por
una parte, facilitan la declaración de bienes y rentas que, de otro modo segui-
rían ocultos (y, en cambio, una vez aflorados, van a tributar en el futuro) y, ade-
más, p_ermitenobtener una recaudación inmediata a través de la regularización.
Ahora bien, en la medida en que los obligados tributarios tengan la espe-
ranza de poderse acoger a futuras amnistías fiscales, se está generando un in-
centivo perverso a defraudar.
Quizá por este motivo, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de preven-
ción y lucha contra el fraude fiscal introdujo un nuevo inciso en el art. 3.1 LGT
que "prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de re-
gularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributaria
devengada de acuerdo con la normativa vigente".
Tal prohibición es ineficaz, pues se dirige al legislador ( el único que pue-
de crear dichos "instrumentos extraordinarios"). Dado que la Ley General
Tributaria tiene carácter ordinario, el legislador futuro puede separarse de ella
en cualquier momento.
El Tribunal Constitucional considera que no es posible aprobar amnistías
fiscales mediante Decreto-Ley, pues afectan al deber de contribuir. Además, ha
afirmado que una amnistía "supone la abdicación del Estado ante su obligación
de hacer efectivo el deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos" (STC73/2017, de 8 de junio). Sin embargo, se trata de una considera-
ción puramente retórica: en esta sentencia, el Tribunal se negó expresamente a
analizar si la amnistía fiscal era contraria a los principios de capacidad econó-
Capítulo2. Principios constitucionalesdejusticia tributaria 69
mica igualdad y progresividad, de modo que la cuestión sigue abierta. Puesto

que el Tribunal podía haberse pronunciado expresamente, su silencio hace pen-
sar que no quiso cerrar definitivamente la puerta a futuras amnistías fiscales.
4. ELPRINCIPIODE PROGRESIVIDAD
La Constitución exige que el sistema fiscal sea progresivo: es decir, que se-
gún se incrementa la capacidad económica crezca la carga tributaria en una
proporción mayor. El TC vincula el principio de progresividad con "la aspira-
ción a la redistribución de la renta" (STC27 /1981, de 20 de julio), que a su vez
está relacionada con la promoción por los poderes públicos de "las condiciones
para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra
sean reales y efectivas" (art. 9.2 CE). En definitiva, que quienes más tienen de-
ben contribuir en proporción superior a los que menos tienen para lograr una
distribución más equitativa de la renta. De este modo, el principio de progresi-.
vidad se encuentra ligado con la redistribución de la renta y las exigencias de la
solidaridad.
El Tribunal entiende que es suficiente para cumplir este principio que el
conjunto del sistema sea progresivo, aunque no lo sean todos y cada uno de los
tributos (STC7 /2010, de 27 de abril de 2010). En realidad, esta exigencia pa-
rece limitarse a que el IRPF,como pieza central del sistema, sea progresivo. No
obstante, incluso dentro de este impuesto, el TC admite, sin una justificación
detallada, que las rentas del ahorro no se sometan a un tipo progresivo (STC
19/2012, de 15 de febrero, aunque en la actualidad se ha introducido una mo-
derada progresividad).
Suele considerarse que los impuestos sobre el consumo producen efectos
regresivos, aunque sus tipos de gravamen sean proporcionales. En efecto, las
personas con menor capacidad económica destinan un mayor porcentaje de sus
recursos al consumo y, por tanto, resultan más afectadas por el IVAen propor-
ción a su renta que las personas con una mayor riqueza. Podemos explicar la
misma idea de otro modo: toda la renta que se ingresa se ahorra o se gasta y las
personas con menor capacidad económica tienen menos capacidad de ahorro,
por lo que destinan un mayor porcentaje de sus recursos al consumo.
La regresividad queda paliada en el NA mediante exenciones y tipos redu-
cidos y superreducidos para bienes de primera necesidad, aunque tales meca-
nismos benefician también a las personas con mayor capacidad económica.
En nuestra opinión, si el peso del IRPF sobre la recaudación tributaria total
llegara a verse desplazado por los impuestos indirectos, se quebraría el princi-
pio de progresividad (aunque vemos difícil que el Tribunal Constitucional llega-
ra a admitirlo).
5. LA PROHIBICIÓN
DE CONFISCATORIEDAD
El Tribunal Constitucional afirma que el sistema fiscal resultaría confiscatorio

cuando mediantela aplicaciónde las diversasfiguras tributariasvigentes,se llegaraa
privaral sujetopasivode sus rentasy propiedades(STC150/1990, de 4 de octubre).
Ahora bien, si la acumulación de varios tributos sobre el mismo contribuyen-
te (la "carga tributaria global") puede ser confiscatoria, con mayor razón puede
serlo un impuesto aislado. Así, la sentencia que acabamos de citar advertía que
sería confiscatorio un Impuesto sobre la Renta con un tipo medio del 100 por 100
(en cuyo caso la cantidad a pagar equivaldría a la totalidad de la renta obtenida).
En el caso del IIVTNU(STC126/2019, de 31 de octubre), el Tribunal decla-
ró inconstitucionales aquellos supuestos en que se hubiera producido un autén-
tico incremento de valor, pero la cantidad a pagar superase dicho incremento
(es decir, que la cantidad a pagar superase el 100 por 100 de la riqueza gravada
(o alcanzase el 100 por 100, según la interpretación que ha realizado la STSde 9
de diciembre de 2020, Rec. n.º 6386/2017).
Coincidimos en que este supuesto era inconstitucional, pero nos parece que
el Tribunal Constitucional ha sido excesivamente laxo ¿Acaso no sería también
confiscatorios aquellos supuestos en que se deba pagarse el 99 por 100 de la
riqueza gravada? El Tribunal parece afirmar que no.
6. RECAPITULACIÓN
Podemos afirmar que los principios más relevantes reflejados en el art. 31.1
de la Constitución son los de igualdad, capacidad económica, progresividad y
prohibición de la confiscatoriedad. Todos ellos están íntimamente relacionados.
La capacidad económica puede entenderse como la medida general de la
igualdad en materia tributaria (la carga tributaria debe repartirse atendien-
do a la riqueza disponible de cada contribuyente) y queda modulada por los
principios de progresividad (las personas más ricas deben pagar impuestos en
una proporción mayor que las menos favorecidas) y la prohibición de confisca-
toriedad (los impuestos no pueden privar a los contribuyentes de sus rentas y
propiedades).
En la práctica, el Tribunal Constitucional suele limitarse a declarar contra-
rios al principio de igualdad en materia tributaria aquellas discriminaciones
que carecen de toda justificación razonable. Además, el Tribunal no admite los
recursos de amparo cuando la desigualdad se ha producido porque no se ha res-
petado el principio de capacidad económica.
La capacidad económica se manifiesta a través de la renta, el patrimonio
y el consumo y puede definirse como la riqueza disponible. Para determinarla
Capítulo 2. Principios consrir:ucionalesdejusticia tributaria 71
deben excluirse las cantidades destinadas esencialmente a la obtención de los

ingresos (neto objetivo) así como los mínimos de subsistencia (neto subjetivo).
No obstante, el Tribunal admite numerosas excepciones a estas reglas.
Según el Tribunal, el principio de capacidad económica tiene dos funciones,
que delimitan su ámbito de aplicación. Por una parte, es el fundamento del he-
cho imponible y por otra, el criterio general de cuantificación. La STC182/2021
considera que ambas funciones (y no solo la primera) resultan aplicables, con
carácter general en todos los impuestos.
El legislador puede desviarse de la capacidad económica real para perse-
guir fines extrafiscales, para simplificar la aplicación de los tributos o para evi-
tar el fraude, siempre que lo haga de modo proporcionado y no llegue a gra-
var manifestaciones ficticias de capacidad económica. Además, son admisibles
constitucionalmente las desigualdades que correspondan a supuestos aislados
y no a la normalidad de los casos previstos en la ley. El Tribunal viene admitien-
do pacíficamente la doble imposición, siempre que respete los límites específi-
cos establecidos por el art. 6 de la LOFCA.
El principio de capacidad económica no se opone a las diferencias tributa-
rias establecidas por las Comunidades Autónomas, a condición de que estas no
constituyan instrumentos dirigidos a incrementar la imposición de las personas
no residentes en su territorio.
Según el Tribunal, la inflación debe tenerse en cuenta a la hora de medir la
capacidad económica, pero el legislador dispone de una amplia discrecionali-
dad para decidir cuándo y cómo hacerlo.
En cuanto a las amnistías fiscales, el Tribunal las critica, y considera que no
pueden realizarse mediante Decretos-Leyes, pero no ha llegado a precisar si son
o no compatibles con los principios de igualdad y capacidad económica.
El principio de progresividad supone que la carga tributaria debe incremen-
tarse en una proporción mayor al aumento de la renta disponible. El Tribunal
Constitucional entiende que este principio no se aplica a cada uno de los tribu-
tos, sino solo al sistema tributario en su conjunto. Esta exigencia se plasma esen-
cialmente en la progresividad del IRPF, aunque el Tribunal admite que la pro-
gresividad no se aplique (o se aplique en menor medida) a las rentas del ahorro.
El Tribunal considera que un impuesto es confiscatorio cuando la cantidad
a pagar supere la totalidad de la riqueza gravada. En teoría, este efecto confisca-
torio también podría producirse por la acumulación de diversos impuestos que
llevaran a privar al contribuyente de sus rentas o propiedades.
En conjunto, puede afirmarse que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
sobre los principios de justicia tributaria es relativamente laxa No obstante, debe
reconocerse la importante mejora que supone la STC182/2021, sobre la inconsti-
tucionalidad del impuesto de plusvalía municipal. Esperemos que esta línea juris-
prudencia! se consolide.
CAPÍTUL03
LADISTRIBUCIÓN
DELPODERTRIBUTARIOEN ESPAÑA
l. Introducción: delimitación del objeto de estudio................................................ 75

2. Concepto, fundamento y características del poder tributario....................... 75
75
2.1. Concepto...........................................................................................................................
2.2. Fundamento......................................................................................................................
78
2.3. Características.................................................................................................................
78
3. Titulares del poder tributario........................................................................................
78
4. Límites generales o comunes del poder tributario .............................................80
4.1. Límites constitucionales...............................................................................................
80
4.2. Límites derivados de los tratados internacionales y del Derecho
de la Unión Europea........................................................................................................
81
5. Criterios de sujeción a los diferentes poderes tributarios: los puntos de
conexión.......................................................................................................................................
81
6. El poder tributario del Estado.......................................................................................
83
7. El poder tributario de las Comunidades Autónomas de régimen común. 87
7.1. Respectode suspropios tributos............................................................................
87
7.2. Respectode los impuestos cedidospor el Estado..........................................
90
8. El Poder Tributario de los Territorios Forales.......................................................91
9. El poder tributario de los Entes Locales...................................................................
96
10. Otros entes con competencias tributarias...............................................................97
l. INTRODUCCIÓN:DELIMITACIÓN
DEL OBJETODE ESTUDIO
Concebido el poder financiero como el conjunto de competencias de los en-

tes públicos territoriales para establecer un sistema de ingresos y gastos públi-
cos con el que desarrollar las actividades que tienen encomendadas por el orde-
namiento jurídico, en las páginas que a continuación siguen estudiaremos, no el
poder financiero en su integridad, sino tan sólo una de sus manifestaciones: el
poder tributario.
Esta limitación del contenido del capítulo obedece a una exigencia de ca-
rácter sistemático y de respeto al programa de la asignatura que se desarrolla
en este Manual: "Introducción al Derecho Tributario". Lo que obliga a dejar en
este momento de lado las demás manifestaciones del poder financiero, al cons-
tituir la materia propia de estudio del Derecho del crédito público y del Derecho
presupuestario.
El análisis del poder tributario y su reparto o distribución es indispensa-
ble para el estudio del ordenamiento jurídico tributario, pues éste resultaría
incomprensible si previamente no se delimita con claridad a quién correspon-
de producir las normas jurídicas que componen ese ordenamiento y a quién le
corresponde aplicarlas.
2. CONCEPTO,FUNDAMENTO
Y CARACTERÍSTICAS
DELPODERTRIBUTARIO
2.1. Concepto
El poder de establecer y exigir tributos, junto con el poder de acuñar mone-

da y declarar la guerra, ha sido considerado tradicionalmente como uno de los
atributos de la soberanía política. Este planteamiento, si bien pudo tener sen-
tido en épocas pasadas, en las que el tributo se concebía como una relación de
poder y el poder tributario como un conjunto de potestades discrecionales e
ilimitadas derivadas del poder soberano, carece sin embargo de él en los mo-
dernos Estados constitucionales.
Con el constitucionalismo moderno, el tributo dejó de concebirse como una
relación de poder para pasar a ser una relación jurídica plenamente sometida al
Derecho. Las personas llamadas a satisfacer los tributos dejaron de ser súbditos
fiscales para pasar a ser contribuyentes, con deberes pero también con derechos.
Y,del mismo modo, el poder tributario -en cuanto que manifestación del poder
político- dejó de concebirse como un conjunto de potestades discrecionales de-
rivadas de la soberanía para convertirse en el ejercicio ordenado de una serie de
competencias por el Parlamento, desvinculado de la idea de soberanía, puesto que
en los Estados de Derecho modernos el Estado-persona, es decir, en cuanto que
sujeto de derechos y obligaciones, de facultades y deberes, no puede considerarse
soberano. Como cualquier otra persona se encuentra sometido al Ordenamiento
jurídico del que dimanan esos derechos y obligaciones, facultades y deberes.
En definitiva, pues, cuando hablamos de poderfinanciero o de poder tributa-
rio como manifestaciones del poder político, a lo que nos estamos refiriendo es a
las competencias financieras y tributarias que la Constitución otorga a determi-
nados entes de naturaleza política, ya que en el Estado de Derecho el poder políti-
co se estructura jurídicamente como un sistema de competencias. Son las normas
jurídicas las que atribuyen a las instituciones un determinado ámbito de actividad
claramente delimitado, establecen el procedimiento conforme al cual han de de-
sarrollar esa actividad, y les otorgan las facultades necesarias para ello.
La Constitución se refiere al poder tributario en su art. 133. En el apartado
1 de este precepto, referido al poder tributario del Estado, define (o quizás me-
jor describe) el poder tributario como la potestad para establecertributos, seña-
lando a continuación el instrumento normativo a través del cual se debe llevar a
cabo esa potestad: mediante ley.
Sin perjuicio de los comentarios que sobre este precepto de la Constitución
haremos más adelante, al estudiar el poder tributario del Estado, de él se puede
extraer ya una primera idea: el poder tributario no es sino la proyección o ejer-
cicio del poder legislativo en materia tributaria.
Ahora bien, el término legislativo no debe entenderse en este caso en senti-
do estricto sino amplio, esto es, como poder normativo o de normación en ma-
teria tributaria, ya que a las competencias propias del poder legislativo hay que
sumar las competencias normativas del Gobierno que, tal como establece el art.
97 CE, "ejercela función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con
la Constitucióny las leyes''.De modo que en la regulación de los tributos inter-
vienen tanto el poder legislativo como el ejecutivo (Gobierno), este último en
cuanto que titular de la potestad reglamentaria, esto es, de dictar disposiciones
de carácter general que desarrollan y complementan el contenido de la Ley,sin
que en ningún caso puedan contravenirla dada la posición subordinada a ley de
los reglamentos.
Aunque el art. 133.1 CErefiere el poder tributario del Estado única y exclu-
sivamente al establecimiento de tributos, dicho poder no se agota, sin embar-
go, con la mera creación o establecimiento del tributo, sino que -como es lógi-
co- incluye también su exigencia, ya que los tributos se establecen precisamen-
te para ser exigidos. Esta omisión del art. 133.1 CE no se da en su apartado 2,
Capítulo 3. La distribución del poder tributario en España 77
que -referido al poder tributario de las Comunidades Autónomas y de los Entes

Locales- alude expresamente a "establecer y exigir tributos".
De esta forma, dentro del poder tributario -o, mejor aún, de las competen-
cias tributarias- cabe distinguir dos facetas o planos claramente diferenciados:
el de establecimiento o aprobación de los tributos, por un lado, y el de exigencia
o aplicación de los tributos previamente establecidos, por otro.
En el primer caso estamos ante actos normativos (de emanación o produc-
ción de normas jurídicas) derivados del ejercicio de competencias constitucio-
nales (legislativas o reglamentarias). En el segundo, ante actos administrativos
de aplicación de los tributos (liquidación, recaudación, inspección), de imposi-
ción de sanciones por incumplimiento de las normas tributarias, y de resolu-
ción en vía administrativa de reclamaciones y recursos.
Mientras que los actos normativos se integran en el Ordenamiento jurídico,
formando parte de él y pudiendo modificarlo, los actos a través de los que se
desarrollan las competencias administrativas de aplicación de los tributos no
forman parte del Ordenamiento, sino que son consecuencia de él, pues deben
respetar el contenido de las normas jurídicas. Dicho con otras palabras, la pro-
ducción de esos actos administrativos de exigencia o aplicación de los tributos
constituye una actividad reglada.
Así pues, cuando se habla elepoder tributario en realidad se está aludiendo tan-
to a las competencias normativas de creación y establecimiento de tributos como
a las competencias ejecutivas de gestión y aplicación de los tributos. Por esta ra-
zón, y en aras de una mayor claridad, se suele reservar la expresión "poder tribu-
tario" para referirse específicamente al establecimiento del tributo (competencias
normativas). La exigencia y aplicación de los tributos previamente establecidos
mediante el ejercicio del poder tributario (competencias ejecutivas de aplicación)
quedarían englobadas dentro de las "potestades tributarias" que el ordenamiento
jurídico atribuye a la Administración tributaria [así, por ejemplo, la LGTutiliza el
término "potestades" al definir la relación jurídico-tributaria (art. 17); al regular la
utilización de medios informáticos y telemáticos (art. 96.4); para referirse a las po-
testades y funciones de comprobación e investigación (art. 115); o en relación con
la potestad sancionadora (art. 178). Por su parte, el art. 19 LOFCArecoge bajo la
rúbrica "Potestades administrativas tributarias" todo lo referente a la aplicación de
los tributos y la potestad sancionadora, utilizando también en su art. 20 el término
potestad en relación con la revisión de los actos tributarios].
Poder tributario y potestad tributaria quedan configuradas de este modo
como dos instituciones jurídicas distintas, a pesar de que su significado etimo-
lógico sea el mismo.
Como conclusión, podemos definir el poder tributario como la capacidad ju-
rídica o competencia conferida por la Constitución a los entes públicos territo-
riales para establecer -mediante la ley- tributos como recurso financiero para
la prestación de los servicios correspondientes a sus competencias materiales.
78 Introducciónal DerechoTribuwrio
2.2. Fundamento
El fundamento jurídico del poder tributario reside, como no podría de otra

forma en un Estado de Derecho, en la Constitución y la ley.
Pero la Constitución no solo confiere y legitima las competencias tributa-
rias de los entes públicos territoriales que conforman el Estado, sino que, al ha-
cerlo, a la vez las limita, como veremos en el siguiente apartado 4.
2.3. Características
Las notas que caracterizan el poder tributario son, en síntesis, las siguientes:
Se trata de un poder jurídico cuya fuente o fundamento reside en la
Constitución y la ley. Como tal, dicho poder solo puede ser ejercido en
los términos establecidos en las normas jurídicas.
Como todo poder jurídico es abstracto, en el sentido de que no con-
templa una situación concreta. Para su operatividad en la práctica es
necesario un proceso de concreción a través del cual se dota de conte-
nido a las previsiones de poder y deber genéricamente contenidas en la
Constitución.
Es principalmente un poder normativo o de normación.
Es limitado.
Está sometido en todas sus manifestaciones al control jurisdiccional, ya
sea por parte del TC o de los tribunales ordinarios de justicia.
Se trata de un poder territorial, ya que su eficacia se circunscribe a un
determinado ámbito o espacio territorial.
Y,por último, es permanente (en el sentido de que no requiere ser reva-
lidado), intransmisible e irrenunciable para sus titulares.
3. TITULARESDELPODERTRIBUTARIO
La diferenciación, a la que antes hemos hecho referencia, entre estableci-

miento (competencias normativas) y aplicación del tributo (competencias ad-
ministrativas de ejecución) no se basa solo en el diferente contenido de unas
y otras, sino también en la diversa naturaleza de los órganos que ostentan la
titularidad de esas competencias.
Por lo que se refiere a las competencias normativas, los apartados 1 y 2 del
art. 133 CE confieren el poder de establecer tributos a cada uno de los entes
Capitulo 3. La distribución del poder tributario en España 79
públicos territoriales que integran el Estado de acuerdo con la organización po-

lítico-territorial que la propia Constitución diseña (art. 137 CE).Se trata de una
estructuración plural o compuesta del Estado en la que se lleva a cabo una dis-
tribución vertical del poder político (y, por tanto, también del poder tributario)
entre el Estado mismo, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
La especial relevancia del principio de reserva de ley en materia tributaria,
al que expresamente alude-además del art. 31.3 CE- el art. 133.l CE,determina
que los titulares de las competencias normativas tributarias sean las institucio-
nes representativas de esos entes públicos territoriales (las Cortes Generales,
en el caso del Estado; los Parlamentos o Asambleas Regionales, en el caso de las
Comunidades Autónomas; y los Plenos de las Corporaciones Municipales, en el
caso de los Ayuntamientos).
La titularidad de las competencias tributarias ejecutivas, esto es, de aplica-
ción o exigencia de los tributos previamente establecidos mediante el ejercicio
de las competencias normativas, corresponde -como parte de la función ejecu-
tiva que es- al Gobierno (ya sea estatal, autonómico o local) a través del corres-
pondiente Ministerio, Consejería-Departamento o Concejalía, que las ejerce por
medio de la Administración (ya sea igualmente estatal, autonómica o local). El
conjunto de entidades y órganos de derecho público que desarrollan las funcio-
nes de aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión en vía admi-
nistrativa integran la Administración tributaria (art. 5.1 LGT).
En el caso concreto del Estado, estas funciones o competencias las ejer-
ce la AEAT,creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para 1991. Esta Agencia, aunque material-
mente adscrita al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría
de Estado de Hacienda, actúa sin embargo con personalidad jurídica propia y
plena capacidad distinta de la propia de la Administración General del Estado.
El apartado 2 del citado art. 103 señala que la AEATes la organización adminis-
trativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva
del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras
Administraciones y Entes Públicos Nacionales o de las Comunidades Europeas
cuya gestión se le encomiende por Ley o por Convenio.
En lo que se refiere a las Entidades Locales, el art. 135 de la Ley Reguladora
de las Bases de Régimen Local (introducido por el art. 1.4 de la Ley de medi-
das para la modernización del gobierno local de 16 de diciembre de 2003), ha-
bilita al Pleno de los ayuntamientos de los municipios de gran población para
crear un órgano de gestión tributaria, responsable de ejercer como propias las
competencias que a la Administración Tributaria local le atribuye la legislación
tributaria.
Para que la Administración tributaria (ya sea estatal, autonómica o local)
pueda realizar la actividad de aplicación de los tributos que el ordenamiento
jurídico le encomienda como poder-deber, éste le otorga unas posibilidades de

actuación que le colocan en una posición de superioridad respecto de los parti-
culares, de manera que la posición jurídica de los sujetos intervinientes en la rela-
ción jurídico-tributaria (activo y pasivo) no son en modo alguno equivalentes. La
supremacía de la Administración, que se manifiesta fundamentalmente a través
de la ejecutoriedad de sus actos y de la autotutela administrativa, obedece al inte-
rés superior (interés general) que representa y al que sirve con objetividad (art.
103.1 CE),frente a los intereses particulares o individuales de los contribuyentes.
4. LÍMITES GENERALES
O COMUNESDELPODERTRIBUTARIO
El tema de los límites del poder tributario se encuentra íntimamente re-

lacionado tanto con las fuentes del derecho tributario como con los principios
materiales y formales de justicia tributaria contenidos en la Constitución, de
aquí que, para evitar innecesarias y tediosas reiteraciones, en este apartado nos
limitaremos a realizar un breve enunciado de esos límites.
4.1. Límites constitucionales
El ejercicio del poder tributario por parte de los entes públicos territo-
riales que integran el Estado está limitado, en primer término, por la propia
Constitución que lo crea y confiere.
Es inherente o consustancial a todo reparto que al realizarse éste, por el
solo hecho del reparto, se limita aquello que es objeto de distribución. Por po-
ner un ejemplo gráfico, aunque quizás algo básico, si una tarta se divide en tres
partes para tres comensales, la capacidad de comer tarta de cada uno de ellos
se limita a un tercio del total de la tarta en el supuesto de que las tres porciones
sean iguales. Si no son iguales, la capacidad de cada uno de los comensales se
verá limitada al tamaño de la porción que le hubiese correspondido. Pues bien,
esto mismo es lo que acontece con el poder tributario.
Puesto que el campo del establecimiento de tributos es finito y limitado, la
actuación en él de tres operadores (Estado, Comunidades Autónomas y Entes
Locales) supone en sí mismo un límite, ya que el poder de establecer tributos
de cada uno de ellos queda limitado por el poder que ostentan los otros dos. De
esta forma, el poder tributario del Estado está limitado por el poder que en ese
mismo ámbito la Constitución confiere a las Comunidades Autónomas y a las
Entidades Locales. Y a su vez, el de las Comunidades Autónomas está limitado
por el del Estado y el de las Entidades Locales. Y lo mismo sucede con el de estas
últimas respecto del poder del Estado y el de las Comunidades Autónomas.
La concurrencia de entes públicos en el ejercicio del poder tributario genera,
por tanto, relaciones y limitaciones recíprocas entre esos entes, de tal modo que
ninguno de ellos puede invadir el ámbito competencia! propio de los demás entes,
es decir, el ámbito de actuación tributaria que la Constitución reserva a los demás.
En consecuencia, el primer límite al ejercicio del poder tributario que se
deriva de la Constitución para cada uno de los entes territoriales que lo tienen
atribuido es, precisamente, el del respeto al orden constitucional de reparto o
distribución del poder tributario, a fin de que éste se ejerza de forma armónica
y coordinada. Cosa que solo es posible si cada ente respeta el régimen de dis-
tribución competencia! establecido por la Constitución y limita su actuación al
ámbito que aquélla le reconoce como suyo propio.
El segundo límite impuesto por la Constitución al poder tributario es el que
deriva de la aplicación de los principios materiales y formales de justicia tribu-
taria establecidos en su art. 31.1 y 3. Estos principios han sido estudiados en el
Capítulo 2, al que ahora nos remitimos.
Junto a los principios constitucionales de justicia tributaria habría que aña-
dir, además, otros principios constitucionales de carácter general que inciden
sobre la producción y aplicación de las normas jurídicas y, por tanto, también
sobre las tributarias, como la seguridad jurídica, la interdicción de la arbitrarie-
dad, la no indefensión, etc.
4.2. Límites derivados de los tratados internacionales y del Derecho

de la Unión Europea
En este punto debemos remitirnos a lo estudiado en el Capítulo 4, como ya in-

dicamos al inicio de este apartado. Baste, por tanto, señalar aquí que los Convenios
internacionales, ya tengan por finalidad corregir la doble imposición o evitar la eva-
sión fiscal internacional, condicionan y limitan el poder tributario de los Estados
que los suscriben. Esta limitación se produce fundamentalmente como consecuen-
cia del establecimiento o fijación en los Convenios de puntos de conexión (en el
apartado siguiente veremos qué son éstos) que corrigen o modifican los que previa-
mente había establecido cada Estado firmante de forma unilateral.
Lo mismo sucede con el Derecho de la Unión Europea (originario y deriva-
do). Las normas que integran el derecho fiscal europeo no solo imponen cier-
tos límites y prohibiciones al poder tributario de los Estados miembros, con el
fin de evitar obstáculos al funcionamiento del mercado único interior, sino que
además permiten a los órganos de la UE actuar sobre la legislación tributaria
interna de los Estados mediante normas de armonización fiscal.
5. CRITERIOSDESUJECIÓN
A LOSDIFERENTES
PODERESTRIBUTARIOS:
LOSPUNTOSDECONEXIÓN
Como apuntamos al enumerar sus características, el poder tributario es

abstracto, en el sentido de que no contempla situaciones concretas. Este hecho
82 Introducción a! Derecho Trib~;;
determina que para que pueda ser aplicado a hechos y sujerns concretos sean
necesarios unos criterios de sujeción o, lo que es lo m 1~m.o,unas pautas o cá-
nones que liguen o conecten un determinado hecho o sujeto con un concreto
poder tributario, estableciendo un vínculo o relación jurídica entre ellos. Con
otras palabras, unas normas de atribución a los diferentes poderes tributarios
de determinados hechos o situaciones generadoras del nacimiento de la obliga-
ción de contribuir.
En este sentido, el art. 11 LGTdispone que los tributos se aplicarán confor-
me a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada
caso. En su defecto, los tributos de carácter personal (como, por ejemplo, el
IRPF) se exigirán conforme al criterio de residencia (el domicilio fiscal, deter-
minado, por ejemplo, por la residencia durante más de 183 días al año) y los de-
más tributos (por ejemplo, el IBI o el IAE) conforme al criterio de territorialidad
(allí donde radiquen los bienes o donde se realice la actividad económica) que
resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.
Estos criterios de sujeción o puntos de conexión (residencia y territoriali-
dad) son en la actualidad fundamentales para determinar el régimen jurídico de
la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, así:
Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución
a una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal
de los sujetos pasivos, salvo en el gravamen de adquisiciones por causa
de muerte, en el que se atenderá al del causante.
Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las
Comunidades Autónomas se llevará a cabo bien en función del lugar de
consumo, bien en función del lugar en el que el vendedor realice la ope-
ración a través de establecimientos, locales o agencias, bien en función
de los consumos calculados sobre una base estadística.
Por último, cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobilia-
rias, su atribución a las Comunidades Autónomas se realizará en fun-
ción del lugar donde radique el inmueble (art. 10.4 LOFCA).
Al igual que en el caso de los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas
de régimen común, los puntos de conexión tienen una importancia decisiva
para la aplicación del régimen de Convenio con la Comunidad Foral de Navarra
y de Concierto económico con los Territorios Históricos del País Vasco.
Pero, al margen de estos regímenes, los criterios de sujeción a los distin-
tos poderes tributarios han ido adquiriendo una importancia -y, simultánea-
mente, una complejidad- creciente como consecuencia no solo de la internacio-
nalización de las relaciones económicas y jurídicas en un mundo cada día más
globalizado, sino también a medida que han ido aumentando las diferencias
tributarias entre unas Comunidades Autónomas y otras, e incluso entre unos
Capitulo 3. La distribución del poder tributario en España 83
Ayuntamientos y otros, originándose de esta manera una competencia fiscal en-

tre entes públicos que, aunque inevitable en todo sistema de poder descentra-
lizado, resulta sin embargo perniciosa desde el punto de vista de los principios
de justicia tributaria, y en especial del de igualdad.
Como es obvio, sobre los puntos de conexión podrían decirse muchas más
cosas, profundizando en su estudio. Sin embargo, consideramos que con lo di-
cho hasta el momento es suficiente, toda vez que el marco natural de su análisis
tiene lugar con ocasión del estudio tanto de cada una de las figuras impositivas
que integran el sistema tributario, como del sistema tributario autonómico y
de los territorios forales, lo que se lleva a cabo en las asignaturas de Derecho
Financiero y Tributario II.l (imposición directa) y 112 (imposición indirecta y
sistema tributario autonómico y local).
6. EL PODERTRIBUTARIO
DELESTADO
Como ya hemos tenido ocasión de comentar en apartados anteriores al hilo

de otras cuestiones, el art. 133.1 CE establece que '1a potestad originaria para
establecer los tributos correspondeexclusivamenteal Estado,mediante ley~
A la luz del tenor literal de este precepto, reproducido en el art. 4.1 LGT,es
necesario realizar algunas consideraciones en relación con la utilización que en
él se hace de los términos "originaria" y "exclusivamente", puesto que no puede
afirmarse que el constituyente haya estado especialmente afortunado a la hora
de elegir calificativos para el poder tributario del Estado. En realidad, a pesar
del énfasis que el art. 133.1 CEpone en el carácter originario y exclusivo del po-
der tributario del Estado, dicho poder ni es originario ni es exclusivo, por lo que
la formulación de este precepto es técnicamente defectuosa.
Las deficiencias de este precepto tienen su origen en el hecho de que para su
redacción el legislador constituyente se inspiró en el art. 2 de la antigua LGTde 28
de diciembre de 1963, en el que se establecía que: "Lafacultadoriginariade esta-
blecertributos es exclusivadel Estadoy se ejercerámediante Leyvotada en Cortes~
En el anterior régimen jurídico-político del franquismo se entendía que
solo el Estado tenia poder tributario, puesto que tanto sus leyes fundamentales
como la LGTde la época atribuían el poder tributario sólo al Estado, de modo
que tanto los municipios como las provincias tenían un poder derivado o dele-
gado, otorgado por el Estado y condicionado por la Ley estatal.
Con el vigente régimen constitucional de 1978 la situación cambia radical-
mente, ya que en él todos los poderes son derivados puesto que han sido otor-
gados por la Constitución, incluso el poder legislativo que ostentan las Cortes
Generales, ya que no tiene en sí mismo su origen y fundamento, sino que lo tie-
ne en la Constitución que lo ha creado y otorgado. En nuestro ordenamiento
jurídico actual no hay más poder originario que el constituyente.
Puesto que por poder originario se entiende un poder autónomo que tiene
en su misma existencia la razón última de su actuación, es decir, un poder que
tiene en sí mismo su origen o fundamento, la razón de ser de su existencia y que,
por tanto, se posee por sí mismo y no se ha recibido de otro, parece claro que el
poder tributario del Estado no es originario, ya que se lo ha otorgado o confe-
rido la Constitución. Al igual que ocurre con las Comunidades Autónomas y las
Entidades Locales, las cuales ostentan poder tributario no porque el Estado se
lo confiera o reconozca, sino porque la Constitución se lo otorga.
El hecho de que el poder tributario del Estado solo esté limitado por la
Constitución, mientras que el de las Comunidades Autónomas y Entes Locales
está limitado por la Constitución y las leyes estatales, como expresamente seña-
lan el art. 133.2 CEy el art. 4.2 LGT,en modo alguno significa que el poder tribu-
tario del Estado sea un poder originario y el de las regiones y Entes Locales un
poder derivado. La calificación de "originario" que utiliza el art. 133.1 CE signi-
fica simplemente que ese poder está directamente otorgado por la Constitución
y es inmodificable por ley ordinaria, cosa esta última que no ocurre con el poder
tributario de los demás entes territoriales.
Tampoco el poder tributario del Estado puede calificarse como exclusivo,
puesto que no ostenta el monopolio sobre él.
La exclusividad de la que hablan el art. 133.l CE y 4.1 LGT no es posible
desde el momento en que nos encontramos ante un poder compartido por los
entes públicos territoriales que integran el Estado. Que el alcance o contenido
del poder tributario del Estado sea mucho más amplio o extenso que el de los
demás entes públicos no lo convierte en un poder exclusivo.
Si el poder tributario del Estado fuera exclusivo, como el art. 133.1 CE afir-
ma literalmente, dicho precepto estaría en contradicción:
Con lo dispuesto en los arts. 142 y 157.1.b) de la propia CE,en los que se
establece, respectivamente, que las haciendas locales y las Comunidades
Autónomas se nutrirán de tributos propios. Dado que los tributos pro-
pios son la expresión más auténtica y genuina del poder tributario, no
puede afirmarse que éste lo ostente el Estado de forma exclusiva.
Con lo dispuesto en la DA 1ª CE,que ampara y respeta los derechos his-
tóricos de los territorios forales y, por tanto, los regímenes de Convenio
y Concierto económico, que suponen lisa y llanamente que el poder tri-
butario en esos territorios está compartido entre el Estado y las insti-
tuciones forales, por lo que no es exclusivo del Estado.
El carácter originario y exclusivo del poder tributario del Estado debe ser
entendido, no en el significado literal de estos términos, sino en el sentido de
que mientras que las competencias tributarias del Estado son siempre de ori-
gen constitucional directo e inmediato, las de las Comunidades Autónomas de-
rivan de forma inmediata de sus Estatutos de autonomía y, por tanto, solo indi-
rectamente de la Constitución (STC31/2010, de 28 de junio).
Ahora bien, que el poder tributario del Estado no sea ni originario ni exclusi-
vo en el significado etimológico de estos términos no significa que sea idéntico o
equiparable al que ostentan las Comunidades Autónomas y los Ayuntamientos.
Y no lo es porque la Constitución otorga un plus de poder tributario al Estado en
comparación con el que confiere a esos otros entes territoriales, de forma que
si no de originario y exclusivo, sí que puede calificarse el poder tributario del
Estado de preferente, preeminente o prevalente. En definitiva, de superior.
Este plus de poder tributario del Estado se concreta o manifiesta en que:
l. Mientras que el poder tributario del Estado solo está condicionado y
limitado por la Constitución, el de las Comunidades Autónomas y Entes
Locales está limitado no solo por la Constitución sino también por las
leyes del Estado dictadas para encauzar jurídicamente el poder tribu-
tario de estas entidades territoriales (art. 133.1 y 2 CE).
2. El art. 149.1.14ª CE establece la competencia exclusiva del Estado so-
bre la hacienda general. La hacienda general está constituida por la ha-
cienda del Estado y, además, por lo fundamental y básico de las otras
haciendas públicas (autonómica y local). De este modo, el Estado no
solo es competente para regular sus propios tributos, sino también el
marco general de todo el sistema tributario o, si se prefiere, para re-
gular las instituciones comunes a las distintas haciendas y para fijar el
común denominador normativo que garantice la igualdad en las condi-
ciones básicas del cumplimiento del deber de contribuir.
3. El art. 157.3 CEremite a una Ley Orgánica (estatal) la regulación de las
competencias financieras de las Comunidades Autónomas, entre ellas,
además de los impuestos cedidos por el Estado, "sus propios impuestos,
tasas y contribuciones especiales". Es decir, es la propia Constitución la
que encomienda al Estado (al legislador estatal) delimitar las compe-
tencias tributarias de las Comunidades Autónomas respecto de las su-
yas propias.
4. El art. 31.3 CE reserva a la ley el establecimiento de prestaciones pa-
trimoniales del carácter público (entre las que se encuentran los tri-
butos). A la vez, su art. 133.2 habilita a los Entes Locales a establecer y
exigir tributos. En esta situación ¿cómo pueden los Entes Locales esta-
blecer y exigir tributos si para ello se exige una norma con rango de ley
y los Entes Locales no pueden aprobar este tipo de normas puesto que
carecen de poder legislativo?
La respuesta a esta cuestión es que los Entes Locales ejercen su poder tri-
butario a través de una la ley estatal, que es la que da cobertura a los tributos
locales frente a las exigencias del principio de reserva de ley. De este modo,
en cumplimiento de la exigencia constitucional de que los tributos sean es-
tablecidos mediante ley, y en ejercicio de los títulos competenciales que el
art. 149.1.14ª CE (hacienda general) y 18ª (bases del régimen jurídico de las
Administraciones públicas) reserva en exclusiva al Estado, las Cortes Generales
aprobaron el vigente TRLHL.
Llegados a este punto, podríamos preguntarnos si las Entidades Locales no
podrían ejercer su poder tributario a través de una ley autonómica en lugar de
una ley estatal, ya que las Comunidades Autónomas sí que cuentan con poder
legislativo.
El TC ha dado respuesta a esta cuestión y lo ha hecho en sentido negativo.
La STC233/1999, de 16 de diciembre, entiende que tratándose de tributos que
constituyan recursos propios de las Corporaciones locales, la reserva de ley del
art. 133.2 habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal en tan-
to en cuanto que la misma existe también al servicio de otros principios (la pre-
servación de la unidad del ordenamiento y de una básica igualdad de posición
de los contribuyentes) que solo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo en-
tenderse vedada, por ello, la intervención de las Comunidades Autónomas en
este concreto ámbito normativo. No obstante, la STC 125/2021, de 3 de junio,
considera que las Comunidades Autónomas sí pueden establecer sobre sus pro-
pios tributos recargos municipales, pues así lo ha autorizado el propio legisla-
dor estatal mediante el art. 38.2 TRLHL.
En definitiva, pues, el poder tributario del Estado tiene un contenido
más amplio, o un alcance sustancialmente mayor, que el que ostentan las
Comunidades Autónomas y los Entes Locales porque la Constitución, además
de conferirle en exclusiva la competencia sobre hacienda general, ha queri-
do delegar en el legislador estatal tanto la función de establecer el sistema
de distribución y articulación de competencias tributarias entre el Estado y
las Comunidades Autónomas, como la regulación de los tributos de los Entes
Locales.
En el ejercicio de sus competencias tributarias, el Estado está limitado, ade-
más de por los principios materiales y formales de justicia tributaria recogidos
en el art. 31.1 y 3 CE,por el respeto a los principios constitucionales de auto-
nomía y suficiencia de las Comunidades Autónomas [art. 156.l CEy art. 2.1.f)
LOFCA]y de las haciendas locales (arts. 140 y 142 CE). La autonomía consti-
tucionalmente reconocida a estos entes públicos comporta la obligación del
Estado de establecer el marco normativo dentro del cual deben ejercer su poder
tributario, sin que de ningún modo pueda hacer dejación de esta obligación im-
puesta por la Constitución.
Capítulo 3. La distribución del poder tributario en España
7. EL PODERTRIBUTARIODE LASCOMUNIDADESAUTÓNOMASDE RÉGIMENcmstx
7.1. Respecto de sus propios tributos
Como bien se habrá podido apreciar por lo señalado hasta el momento, lo

que determina el alcance del poder tributario de cada uno de los entes públicos
territoriales que lo tienen atribuido son las limitaciones que la Constitución y
las leyes (estas últimas solo en el caso de las Comunidades Autónomas y de los
Entes Locales) imponen al ejercicio de dicho poder.
En el caso de las Comunidades Autónomas, las limitaciones que la
Constitución impone al ejercicio del poder tributario son-además de las comu-
nes de respeto a los principios materiales y formales de justicia tributaria esta-
blecidos en su art. 31.1 y 3, y de respeto al orden constitucional de distribución
de competencias- las siguientes:
l. En primer lugar, la genérica de respetar los principios de coordinación
con la hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles (art. 156.l CE).
Para una adecuada coordinación entre la actividad financiera de las
Comunidades Autónomas y de la hacienda del Estado el art. 3 LOFCAcrea, como
órgano consultivo y de deliberación, el Consejo de Política Fiscal y Financiera
de las Comunidades Autónomas, constituido por el Ministro de Economía y
Hacienda, el Ministro de Administraciones Públicas y el Consejero de Hacienda
de cada Comunidad o Ciudad Autónoma.
2. La prohibición de adoptar medidas tributarias sobre bienes situados
fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mer-
cancías o servicios (art. 157.2 CE).
Se trata en realidad de dos limitaciones: la primera derivada del carácter te-
rritorial del poder tributario; y la segunda, del principio de unidad del mercado
interno.
Respecto de la primera, las Comunidades Autónomas deben respetar los si-

guientes principios en el ejercicio del poder tributario (art. 9 LOFCA):
No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimien-
tos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva
Comunidad Autónoma.
En relación con esta limitación, hay que tener en cuenta que la STC
150 / 1990, de 4 de octubre, que resolvió los motivos de inconstitucio-
nalidad alegados contra la Ley de la Asamblea de Madrid 15/1984, de
19 de diciembre, del Fondo de Solidaridad Municipal de Madrid, por la
que se creó un recargo del 3 por 100 aplicable sobre la cuota líquida
del IRPF,determinó que "el artículo 157.2 prohíbe a las Comunidades
Autónomas adoptar medidas tributarias sobre bienes s:.ruados fuera de

su territorio, pero no sobre la renta de las personas co::1domicilio fiscal
en su territorio, aunque esta renta provenga, en p2:ie, de bienes loca-
lizados fuera de la comunidad autónoma. Es cierro que en el caso que
ahora enjuiciamos, los efectos [...] pueden alcanzar indirectamente a
los bienes situados fuera[ ...]; pero de ello no cabe derirnr [...] una vio-
lación del artículo 157.2".
No podrán gravarse, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o
realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la trans-
misión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan na-
cido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no
resida en el mismo.
En relación con la limitación derivada de la prohibición de estableci-
miento de barreras fiscales interiores, aunque al tiempo de aprobarse
la Constitución se refería al mercado nacional, en la actualidad debe
entenderse referida al mercado único europeo, por lo que hay que con-
siderar que además de la libre circulación de mercancías y servicios in-
cluye también la de personas y capitales.
Así lo confirma la LOFCAque, tras señalar que el sistema de ingresos de las
Comunidades Autónomas -entre los que se encuentran los tributos- debe esta-
blecerse de forma que no pueda implicar, en ningún caso, privilegios económi-
cos o sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales en el territorio español
[art. 2.Uno.a) LOFCA],dispone que los impuestos propios de las Comunidades
Autónomas no podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas,
mercancías, servicios y capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de re-
sidencia de las personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del te-
rritorio español, de acuerdo con lo establecido en el artículo segundo, uno, a), ni
comportar cargas trasladables a otras Comunidades [art. 9.c) LOFCA].
3. La necesidad de una ley estatal que establezca el marco normativo del
ejercicio del poder tributario por las Comunidades Autónomas. Solo así puede
entenderse, no solo la referencia a "de acuerdo con ... las leyes" contenida en el
art. 133.2 CE,sino también, y más claramente, la previsión contenida en el art.
157.3 CE de que mediante una Ley Orgánica podrá regularse el ejercicio poder
tributario por las Comunidades Autónomas, ya que entre las competencias fi-
nancieras enumeradas en el art. 157.1 CE está la de establecer tributos propios
y recargos sobre impuestos estatales.
Conviene destacar que el art. 157.3 CEutiliza el término podrá, por lo que
no se trata de un requisito que la Constitución establezca, sino de una mera po-
sibilidad sobre cuya conveniencia corresponde juzgar a las Cortes Generales.
En virtud de esta previsión potestativa, las Cortes Generales aproba-
ron la LO 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de la Comunidades
Autónomas (LOFCA),posteriormente modificada en cinco ocasiones por las

Leyes Orgánicas 3/1996, 7 /2001, 3/2009, 2/2012 y, finalmente, por la LO
6/2015.
Especial importancia tiene, como límite del poder tributario de las
Comunidades Autónomas, la prohibición de doble imposición establecida en los
apartados 2 y 3 del art. 6 LOFCA.Se trata, en realidad, de la única limitación es-
pecíficamente establecida por la LOFCA,ya que las anteriores limitaciones que
hemos comentado al establecimiento de tributos autonómicos se encuentran ya
establecidas en la CE.
En primer lugar, los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas
no pueden recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el
Estado, en el ejercicio de su poder tributario, establezca tributos sobre hechos
imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas
una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o
coordinación adecuadas en favor de las mismas (art. 6.2 LOFCA).Así, por ejem-
plo, la DA7ª de la Ley 7 /2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados
para una economía circular, prevé expresamente la aplicación de lo dispuesto
en el art. 6.2 LOFCAen la medida en que los tributos que establece dicha ley
(que son dos: el impuesto especial sobre los envases de plástico no reutiliza-
bles y el impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la incineración
y la coincineración de residuos) recaigan sobre hechos imponibles gravados
por las Comunidades Autónomas con anterioridad al 17 de diciembre de 2020
y esto produzca una disminución de sus ingresos. Esto se explica porque diver-
sas Comunidades Autónomas ha establecido impuestos sobre los residuos o los
plásticos que deberán desaparecer como consecuencia de la nueva ley. Ahora
bien, en el caso del impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, la
incineración y la coincineración de residuos, dado que se configura como un im-
puesto cedido a las comunidades autónomas (DT 7ª y 8ª y art. 97 de la ley), la
compensación que deba satisfacer el Estado se minorará en el importe de la re-
caudación que perciban las Comunidades Autónomas por dicho impuesto.
El art. 6.2 LOFCApone de manifiesto, de forma clara e inequívoca, la supe-
rioridad -lógica y razonable, por otra parte- del poder tributario del Estado a la
que hacíamos referencia en el apartado anterior, pues en dicho precepto se halla
implícito un principio de preferencia de la Hacienda estatal en la definición de
los hechos imponibles. Mientras que las Comunidades Autónomas no pueden
establecer tributos propios que recaigan sobre hechos imponibles gravados por
los impuestos estatales, el Estado sí puede, en cambio, establecer tributos sobre
hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, aunque -como
es lógico- compensándolas por la pérdida de ingresos.
Respecto de esta limitación, es importante tener en cuenta que lo que se
prohíbe es la duplicidad de hechos imponibles en sentido estricto, pero no la
existencia de hechos imponibles o tributos diferenciados sobre una misma ma-
teria imponible o fuente de riqueza (STC37 /1987, de 26 de marzo). Así, por

ejemplo, el impuesto catalán sobre emisiones de dióxido de carbono de los
vehículos de tracción mecánica ha sido validado por la STC87 /2019, de 20 de
junio, por considerar que no incurre en la prohibición de doble imposición del
art. 6.2 y 3 LOFCAen relación, tanto con el impuesto estatal sobre determinados
medios de transporte, como en relación con el impuesto local sobre vehículos
de tracción mecánica, ya que éstos últimos no gravan específicamente las emi-
siones de gases de efecto invernadero.
En segundo término, y en relación no con el Estado sino con los Entes
Locales, los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no pue-
den recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las
Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las ma-
terias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones Locales.
En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordina-
ción adecuadas a favor de aquellas corporaciones, de modo que los ingresos de
tales corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus
posibilidades de crecimiento futuro (art. 6.3 LOFCA).
Por materia reservada a las corporaciones locales hay que entender la
materia u objeto imponible de los impuestos locales, o aquellas materias que
configuran el objeto de los tributos locales por haberlo establecido así la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales (STC289 /2000, de 30 de noviembre). Por
ejemplo, las Comunidades Autónomas podrían crear su propio impuesto sobre
vehículos -que sustituiría al actual impuesto municipal- mediante la oportuna
compensación a los ayuntamientos.
7.2. Respecto de los impuestos cedidos por el Estado
El art. 157.1.a) CE enumera entre los recursos de las Comunidades

Autónomas los impuestos cedidostotal o parcialmente por el Estado.
Hasta la reforma de la LOFCApor la LO 3/1996, de 27 de diciembre, lo que el
Estado cedía a las Comunidades Autónomas era la totalidad o una parte de la re-
caudación que obtenía por determinados impuestos en el territorio de la comuni-
dad autónoma cesionaria Dicho con otras palabras, el rendimiento territorializa-
do del impuesto estatal cedido en el ámbito de cada comunidad autónoma, a la vez
que delegaba en ellas sus competencias de gestión, pero sin que las Comunidades
Autónomas pudieran tomar decisión alguna sobre la regulación normativa de esos
impuestos de titularidad estatal, puesto que carecían de competencias para ello.De
este modo, los impuestos cedidos por el Estado a las regiones se concebían como
una mera vía más de participación de estas últimas en los ingresos del Estado.
Esta situación cambió significativamente tras la modificación de la LOFCA
por la LO 3/1996 y la sustitución de la Ley de Cesión de Tributos del Estado a
las Comunidades Autónomas de 28 de diciembre de 1983 por la Ley 14/1996,

de 30 de diciembre. En aquella reforma se estableció el principio de correspon-
sabilidad fiscal como uno de los principios fundamentales del nuevo sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas. Dicho principio implica la asun-
ción por las Comunidades Autónomas de responsabilidad en la fijación de la
presión fiscal en sus territorios, lo que se materializó en el otorgamiento a las
regiones de competencias normativas sobre aspectos determinados de la regu-
lación de los impuestos cedidos, especialmente sobre sus elementos de cuan-
tificación. Y,sobre todo, se incluyó la cesión parcial del IRPF,pudiendo regular
las Comunidades Autónomas ciertas deducciones y una tarifa complementaria
de la estatal {tramo autonómico de la escala de gravamen), que se minoró a tal
efecto.
Las reformas de la LOFCAposteriores a 1996 no hicieron sino potenciar aún

más la autonomía y corresponsabilidad fiscal de las Comunidades Autónomas,
incrementado, por un lado, la participación de éstas en los impuestos cedidos,
y, por otro, ampliando las competencias normativas de las regiones sobre ellos,
de forma que en la actualidad estas competencias normativas constituyen la
manifestación más sobresaliente del poder tributario de las Comunidades
Autónomas, y ello a pesar de no ser la más auténtica y genuina, puesto que al
fin y al cabo no dejan de ser impuestos de titularidad estatal y no propios de las
autonomías.
En la actualidad, las competencias normativas de las distintas Comunidades

Autónomas sobre los impuestos cedidos por el Estado se encuentran esta-
blecidas {además de en la LOFCAy en las Leyes específicas de cesión a cada
Comunidad Autónoma, todas ellas de julio de 2010) enla Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se mo-
difican determinadas normas tributarias.
Aunque esta materia es objeto de estudio en la asignatura de Derecho
Financiero y Tributario II, a la que en este momento nos remitimos, conviene
tener en cuenta, no obstante, que la STC186/2021, de 28 de octubre, considera
inconstitucional determinada regulación por la Ley Catalana 5/2020 del míni-
mo personal en el IRPF por invadir las competencias estatales {art. 149.1.14 CE
en relación con los arts. 133.1 y 157.3 CE).
1
8. fü PODER TRIBUTARIODE LOSTERRITORIOSFORALES
El poder tributario de los territorios forales, esto es, de los Territorios

Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, presenta al-
gunas singularidades importantes respecto del que ostentan el resto de las
Comunidades Autónomas. Ello se debe a la aplicación en esos territorios de
unos regímenes, de Concierto Económico {en el País Vasco) y de Convenio
Económico (en Navarra) que, si bien no son iguales en su origen y esencia, sí

que son bastante similares en cuanto a su contenido concreto, principalmente
como consecuencia de la evolución experimentada por el Concierto vasco en los
últimos años, en los que progresivamente ha ido aproximándose a los rasgos del
Convenio Económico de Navarra hasta su práctica equiparación.
En esencia, ambos regímenes se concretan en que las instituciones forales
establecen y regulan dentro de su territorio, con ciertos límites como luego ve-
remos, su propio régimen tributario, contribuyendo al sostenimiento de los gas-
tos generales del Estado no asumidos por los Territorios Históricos con un cupo
o aportación anual que es negociada entre el Estado y los territorios forales.
Por razón de esta similitud sustancial, y en aras de la brevedad y simplifica-
ción, trataremos aquí los regímenes de Convenio y Concierto Económico como
si de un mismo régimen jurídico se tratara, aunque realmente no lo sean puesto
que aún subsiste alguna diferencia importante entre ellos que no vamos a tratar
aquí, ya que su análisis excede con creces el ámbito propio de un Manual.
No obstante lo anterior, sí es importante destacar que mientras que la ins-
titución competente para regular y aplicar el sistema tributario basado en el
Convenio coincide, en Navarra, con la Comunidad Foral, que ejerce su poder tribu-
tario mediante normas con rango formal del ley (Leyes Forales aprobadas por el
Parlamento de Navarra); en cambio, el Concierto entre el Estado y el País Vasco no
atribuye poderes tributarios a la Comunidad Autónoma (que es la que está dotada
de poder legislativo), sino a los Territorios Históricos, es decir, a las instituciones
de cada una de las tres provincias vascongadas. La Comunidad Autónoma ostenta
ciertos poderes de coordinación y armonización, pero el poder tributario reside en
las Juntas Generales y las Diputaciones Forales de cada uno de los tres Territorios
Históricos, que lo ejercen mediante Normas Forales cuyo control, a pesar de tratar-
se de normas con rango reglamentario, queda reservado al Tribunal Constitucional
desde que se reformó su Ley Orgánica por la LO 1/2010, de 19 de febrero.
El fundamento jurídico del poder tributario de los territorios forales reside
en la DA 1ª de la Constitución, a cuyo tenor "La Constitución ampara y respeta
los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de dicho
régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los
Estatutos de Autonomía''.
Tanto la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y

Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra (LORAFNA)como el Estatuto de
Autonomía del País Vasco (EPV) incorporan a su texto y actualizan dentro del
sistema constitucional los regímenes de Convenio y Concierto: art. 45 lORAFNA
y art. 41 EPV.
Por su parte, las disposiciones adicionales 1ª y 2 ª LOFCAestablecen que

en la Comunidad Autónoma del País Vasco se aplicará el sistema foral tradicio-
nal de concierto económico de acuerdo con lo establecido en el correspondien-
Capítulo 3. La distribución del poder tributario en España
te Estatuto de Autonomía (DA 1ª ), y que la actividad financiera y trfo..::a.--".ade

• Navarra, en virtud de su régimen foral, se regulará por el sistema tr2ci:conal
del Convenio Económico, y, en particular, de acuerdo con lo previsto e:i la Ley
Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de reintegración y amejoramiemo ciel:régi-
men foral de Navarra. En el mismo se determinarán las aportaciones de Xavarra
a las cargas generales del Estado, así corno los criterios de armonización de su
régimen tributario con el régimen general del Estado (DA2ª).
Tanto el Convenio de Navarra como el Concierto vasco son normas con rango
de ley ordinaria, aprobadas por las Cortes Generales. Pero estas leyes tienen una
particularidad que las diferencia de otras: el procedimiento para su aprobación
requiere la intervención de las instituciones representativas del País Vasco o de
Navarra. El texto de la ley es fruto de un acuerdo entre Navarra o el País Vascoy el
Estado y su modificación sólo puede llevarse a cabo por el mismo procedimiento
(art. 6 Convenio). El carácter pactado de estas leyes se manifiesta formalmente_
en el hecho de tratarse de leyes de artículo único tramitadas parlamentariamen-
te por el procedimiento de lectura única, de forma que en su tramitación en las
Cortes Generales o se aprueba o se rechaza en bloque el texto acordado previa-
mente por la comisión negociadora del Convenio y del Concierto, pero no se pue-
den introducir modificaciones en su contenido vía enmienda.
El Convenio de navarra y el Concierto vasco (cuya última actualización lleva
a cabo la Ley 1/2022, de 8 de febrero) tienen una estructura idéntica, ya que el
contenido de ambos se puede sistematizar en tres grandes bloques de normas:
en primer lugar, las normas tributarias, esto es, las que regulan tanto el ejercicio
del poder tributario como la exacción de los tributos. La mayor parte de los ar-
tículos del Convenio y del Concierto que integran este bloque están destinados
a desarrollar los puntos de conexión o criterios de distribución de los poderes
tributarios (poderes normativos y potestades de gestión y recaudación) entre el
Estado y las Instituciones forales.
El segundo bloque está formado por las normas financieras, es decir, las que
regulan el cupo o aportación económica que deben satisfacer los territorios fo-
rales como contribución al sostenimiento de las cargas generales del Estado. Y,
por último, componen el tercer bloque las normas de carácter institucional, que
son las que regulan todas las instituciones y mecanismos previstos para la coor-
dinación, colaboración interadministrativa y para la resolución de conflictos
(Comisión coordinadora y Junta Arbitral en Navarra; Comisión mixta, Comisión
de coordinación y evaluación normativa y Junta Arbitral, en el País Vasco).
Al igual que en el caso del Estado, el poder tributario de los territorios fora-
les está atribuido directamente por la Constitución, que lo ampara y respeta con
el contenido que tenía cuando fue aprobada. Ahora bien, el hecho de que ambos
poderes tengan la misma naturaleza y estén atribuidos por norma del mismo
rango no significa en modo alguno que sean iguales. Existen entre ambos algu-
nas diferencias que dan al Estado una cierta preeminencia o superioridad.
La primera de ellas deriva del hecho de que en los territorios forales el

poder tributario está compartido por el Estado y por las instituciones forales.
Históricamente el Estado siempre se ha reservado una parcela de poder tributa-
rio en los territorios forales. Inicialmente se concretó en las aduanas y los estan-
cos o monopolios del tabaco y sal. Posteriormente se fue consolidado una prác-
tica según la cual corresponde al Estado determinar el contenido de las normas
reguladoras de los impuestos indirectos. Costumbre que en la actualidad se en-
cuentra incorporada al texto del Convenioy Concierto, y que además constituye
una exigencia derivada de la adhesión a la Unión Europea.
En segundo lugar existe la obligación de ajustar el sistema tributario foral
a la estructura del sistema estatal (art. 2.Uno.2º Concierto vasco). En el caso de
Navarra no hay norma expresa, pero esta obligación se encuentra implícita en
el propio Convenio, en el que el poder de innovación del sistema tributario está
atribuido al Estado, al establecer que en caso de producirse una reforma sus-
tancial en el ordenamiento jurídico tributario del Estado, se procederá por am-
bas administraciones, de común acuerdo, a la adaptación del presente Convenio
a las modificaciones realizadas (DA3ª Convenio).
En el Convenio de Navarra apenas hay normas de armonización. En rea-
lidad la armonización se halla implícita en la fijación de puntos de conexión
para la aplicación de los distintos impuestos. Esto quiere decir que Navarra
puede y debe establecer unos impuestos sustancialmente iguales (aunque no
necesariamente idénticos, salvo que el Convenio expresamente disponga lo
contrario) a los enumerados en el Convenio, que no son otros que los estable-
cidos por el Estado. Históricamente han existido tensiones entre el Estado y
navarra sobre si rigen en territorio foral de forma automática los nuevos im-
puestos creados por el Estado. La polémica se ha resuelto siempre a favor de
navarra, de manera que las reformas tributarias estatales sólo acceden a te-
rritorio navarro por vía paccionada (art. 45 LORAFNAy Título Preliminar del
Convenio Económico de 1969) [STSde 14 de julio de 1997 (Rec. 2014/1992)
y de 9 de julio de 2007 (Rec. 296/2005)]. Estos preceptos, que preservan a
navarra de la vigencia directa de las normas tributarias del Estado, reconocen
indirectamente que la facultad de realizar ese tipo de reformas sólo corres-
ponde al Estado pues navarra se debe adaptar a ellas por el procedimiento
paccionado.
El poder que los territorios forales tienen para mam:ene4 establecer y regu-
lar su propio régimen tributario está limitado, en primer té¡¡-mino,por el propio
Convenio y Concierto económico.
El hecho de que los ordenamientos forales sean o:"d::=2mientos derivados
no significa relación de subordinación de sus norm2s ::csµecro de las estatales.
El Estado y los territorios forales tienen cada uno s::.:;:::c~:oámbito de compe-
tencias tributarias y es el Convenio o Concierto Ecc=:c.:m la norma donde se
articulan y se establecen los límites de los poderes respectivos.
El primero de dichos límites afecta al Estado y está implícito en la propia

esencia del sistema de Convenio y Concierto. Si los territorios forales (de acuer-
do con el art. 45.3 LORAFNAyel art. 41 EPV)tienen potestad para mantener, es-
tablecer y regular su propio régimen tributario, es obvio que el Estado no puede
establecer en esos territorios más tributos que los que expresamente autorice
el Convenio o el Concierto.
A su vez, los territorios forales tienen un poder tributario limitado por las
competencias exclusivas que el Convenio y el Concierto reconocen al Estado, y
que en la actualidad se circunscriben a la regulación, gestión, liquidación, recau-
dación, inspección y revisión de los derechos de importación y los gravámenes
a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor
Añadido (art. 3 Convenio y art. 5 Concierto).
Además de los límites recíprocos derivados de la distribución de competen-
cias tributarias·entre el Estado y los territorios forales, en el Convenio (art. 2)
y Concierto (art. 2) se mencionan otras limitaciones al poder tributario de los
territorios forales. Son las siguientes:
Los criterios de armonización del régimen tributario foral con el régi-
men general del Estado establecidos en el Convenio y Concierto.
Los Tratados o Convenios internacionales suscritos por el Estado.
El principio de solidaridad. En realidad no se trata propiamente de un
límite del poder tributario de los territorios forales, ya que la solidari-
dad no se hace efectiva mediante el ejercicio del poder tributario, sino
mediante el cupo o aportación económica de los territorios forales al
sostenimiento de los gastos generales del Estado.
Atención o respeto a la estructura impositiva del Estado. Se trata de un
criterio de armonización que limita el poder tributario foral.
Además de estos límites, tanto el Convenio (art. 7) como el Concierto (art.
3) establecen unos criterios de armonización que limitan el poder tributario de
los territorios forales, ya que se trata de normas que limitan el poder con el fin
de evitar diferencias importantes entre el régimen tributario común y el foral.
Dichos criterios son los siguientes:
a) Adecuación a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y
conceptos.
b) Mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la
existente en el resto del Estado.
c) Respeto a la libertad de circulación y establecimiento en todo el territo-
rio español sin que se produzcan efectos discriminatorios.
d) Utilización de la misma clasificación de actividades que en territorio
común sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas puedan lle-
var a cabo los territorios forales.
Finalmente, en lo que atañe a las potestades administrativas de exigencia o

aplicación de los tributos, las Haciendas Forales ostentan las mismas facultades
y prerrogativas que tiene reconocidas la Hacienda Pública del Estado para la
exacción, gestión, liquidación, recaudación, inspección, y revisión de los tribu-
tos (art. 4 Convenio y art. 1.3 Concierto).
9. EL PODERTRIBUTARIO
DE LOSENTES LOCALES
El poder de establecer tributos de las Entidades Locales tiene su funda-

mento en la Constitución, tanto en su art. 142, que recoge expresamente los tri-
butos propios como recurso de las Haciendas Locales, como en su art. 133.2,
que menciona conjuntamente a Comunidades Autónomas y Corporaciones
locales. Sin embargo, como comentamos anteriormente, existe una diferencia
muy importante entre ellas: mientras que las Comunidades Autónomas dispo-
nen de potestad legislativa, reconocida en todos los Estatutos de Autonomía, las
Corporaciones locales carecen de ella.
Este hecho determina que, por exigencias del principio de reserva de ley en
materia tributaria, para que las Corporaciones locales puedan establecer tribu-
tos y regular sus elementos esenciales es necesario que una ley estatal les habi-
lite para ello, la cual debe preconfigurar dentro de límites precisos el régimen
jurídico de esos tributos, al menos en lo que se refiere a sus elementos esencia-
les, ya que las Entidades Locales solo pueden ejercer la potestad reglamentaria
en materia tributaria a través de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tribu-
tos propios y ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección (art.
106.2 LBRL).
A esta finalidad responde el TRLHLde 5 de marzo de 2004, en el que se con-
tiene el régimen jurídico de los tributos locales en su integridad. De manera que
el poder tributario de los Ayuntamientos se reduce, en lo que a los impuestos
propios se refiere, a decidir sobre su establecimiento y exigencia (en el caso de
los impuestos potestativos: ICIOe IIVTNU),así como la determinación del tipo
de gravamen dentro de los mínimos y máximos fijados por el TRLHL,establecer
o no ciertos aumentos de los tipos y cuotas cuando concurran las circunstancias
previstas en el propio TRLRHL,y a regular o no ciertas bonificaciones (esto se
aplica tanto a los impuestos potestativos, antes citados, como a los obligatorios:
IBI,IAE e IVTM-art. 59.1 TRLHL-).
Al margen de lo que acabamos de señalar, bajo la rúbrica "Principios de
tributación local", el art. 6 TRLHLestablece unos límites al ejercicio del poder
tributario por las Entidades Locales, derivados del principio de territorialidad
y de la prohibición de establecimiento de barreras fiscales, que coinciden plena-
mente con los que para las Comunidades Autónomas establece el art. 157.2 CEy
el art. 9 LOFCA,y que ya conocemos:
No someter a gravamen bienes situados, actividades desarrolladas,

rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la
respectiva entidad.
No gravar, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados
fuera del territorio de la Entidad impositora, ni el ejercicio o la transmi-
sión de bienes, derechos u obligaciones que no hayan nacido ni hubie-
ran de cumplirse en dicho territorio.
No implicar obstáculo alguno para la libre circulación de personas,
mercancías o servicios y capitales, ni afectar de manera efectiva a la fi-
jación de la residencia de las personas o la ubicación de empresas y
capitales dentro del territorio español, sin que ello obste para que las
Entidades Locales puedan instrumentar la ordenación urbanística de
su territorio.
Por último, el titular del poder tributario local es su órgano representati-
vo, esto es, el Pleno de la Corporación Municipal, que es a quien corresponde
la aprobación de las ordenanzas y la determinación de los recursos propios de
carácter tributario [art. 22.2.d) y e) LBRL].
10. ÜTROS ENTESCONCOMPETENCIAS

TRIBUTARIAS
Además de los entes públicos territoriales, en nuestro ordenamiento jurídi-

co existen también entes públicos corporativos de base no territorial, que pue-
den definirse como asociaciones forzosas de particulares, creadas por el Estado,
que les atribuye personalidad jurídica pública para, sin perjuicio de defender
y gestionar intereses sectoriales privativos de sus miembros, desempeñar fun-
ciones de interés general con carácter monopolístico. Se trata, básicamente, de
los Colegios profesionales y de las Cámaras oficiales (de Comercio, Industria y
Navegación; Agraria; Cofradías de Pescadores, etc.).
Estas entidades públicas no son titulares del poder tributario, por lo que
no pueden establecer tributos, pero sí pueden exigirlos cuando una ley así lo
determine (art. 4.3 LGT).
Este precepto de la LGTdeja claro que la potestad de exigir tributos solo se
puede encomendar a entidades de derecho público distintas de las de base te-
rritorial mediante ley, quizás por considerar que la atribución de esta potestad
queda cubierta por el principio de reserva de ley que rige la materia tributa-
ria, evitando así que por vía reglamentaria se pueda atribuir. Idea que quedaría
confirmada por lo dispuesto en el art. 5.2 de la propia LGT,según el cual "en el
ámbito de las competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio
de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corres-
ponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamen-
te encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público'; como
es el caso, por ejemplo, de las tasas portuarias (arts. 161 y siguientes del RD-
Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre).
No obstante, el art. 22.2 de la LTPPdeslegaliza la atribución de la potestad
de exigir tributos (en este caso, tasas), al permitir que por vía reglamentaria
pueda atribuirse la gestión y cobro de las tasas a entes u organismos distintos
del Ministerio de Economía y Hacienda, y es precisamente en el caso de las tasas
en el que se atribuye normalmente la potestad tributaria a entidades públicas
de base sectorial.
CAPÍTUJUD4
Principio de legalidad
y sistema de fuentes
l. Introducción..........................................................................................................................
101
2. Principio de legalidad o de Reserva de Ley.............................................................
102
2.1. Denominación, naturaleza, finalidad y fundamento....................................102
2.2. Ámbito material: Contenido y alcance del principio de reserva de
ley en materia tributaria..............................................................................................
104
a) ¿Quéha de entendersepor "establecer"prestacionespatrimoniales?.... 104
b) ¿Cuálesson las prestacionesamparadas por el principio de
legalidad 7 ...................................................................................................................... 105
e) ¿Quéelementosdel tributo debenestar sometidosal principio de
105
reservade ley?..............................................................................................................
106
2.3. El ámbito de la reserva de Ley en la LGT..............................................................
2.4. Reserva de ley y potestades de los entes territoriales ................................107
3. El Derecho de la Unión Europea...................................................................................
108
4. Tratados Internacionales.................................................................................................
110
4.1. Concepto, caracteres y recepción en el ordenamiento interno.............. 110
112
4.2. Normativa española........................................................................................................
5. Las normas con fuerza de ley.........................................................................................
113
5.1. Leyesordinarias, con especial referencia a las peculiaridades de
113
las leyes de presupuestos.............................................................................................
113
5.1.1. Concepto.........................................................................................................................
113
5.1.2. Naturaleza....................................................................................................................
5.1.3. Contenido.......................................................................................................................
114
116
5.2. Leyesorgánicas..................................................................................................................
116
5.3. Decretos-Leyes...................................................................................................................
5.3.1. Conceptoyfundamento ..........................................................................................
117
5.3.2. Contenidoy límites.....................................................................................................
118
120
5.4. Decretos Legislativos......................................................................................................
6. El Reglamento.........................................................................................................
122
6.1. Concepto,delimitación y titulares de la potestad reglamentaria......... 122
6.2. Ámbito objetivo del Reglamento, límites y control.......................................123
6.2.1. Ámbito objetivo...........................................................................................................
123
124
6.2.2. Los límites a los que están sujetoslos reglamentos......................................
125
6.2.3. Control de los Reglamentos....................................................................................
6.3. Los Reglamentos en la esfera autonómica y local.......................................... 126
7. Fuentes impropias....................................................................................................
126
126
7.1. Jurisprudencia...................................................................................................................
7 .2. Resolucionesde los Tribunales EconómicosAdministrativos............... 127
7.3. SoftLa,v.................................................................................................................................. 127
7.3.1. Antecedentes................................................................................................................
127
7.3.2. Conceptoy Caracteres..............................................................................................
128
129
7 .4. Doctrina científica............................................................................................................
l. INTRODUCCIÓN
El concepto de "fuente del derecho" tiene una doble vertiente: se puede en-
tender en sentido material, en cuyo caso nos estaríamos refiriendo a los distin-
tos poderes públicos con potestad de dictar normas jurídicas (Cortes Generales,
Parlamento europeo, Gobierno ...), o en sentido formal, y en este caso nos refe-
rimos a los distintos tipos de normas jurídicas (Directiva, ley, reglamento, etc.).
Lógicamente, ambos sentidos están relacionados, pues cada fuente formal debe
ser aprobada por un determinado poder público.
No existe ninguna singularidad esencial en las fuentes del derecho tributa-
rio, por lo que son las mismas que las del resto del ordenamiento jurídico.
Debería haber sido la Constitución española la que formulara la clasificación
del sistema de fuentes. Sin embargo, no se refiere a él. En el ámbito tributario, es
una ley ordinaria, la LGT(art. 7), la que aclara que los tributos se regirán por:
• La Constitución
• Los Tratados o Convenios internacionales que contengan cláusulas de
naturaleza tributaria y en particular por los convenios para evitar la
doble imposición.
• Las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacio-
nales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competen-
cias en materia tributaria.
La propia LGT,las leyes reguladoras de cada tributo y las demás leyes
que contengan disposiciones en materia tributaria.
• Las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas
anteriores.
Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho
administrativo y los preceptos del derecho común.
Por último, hay que mencionar que nuestro sistema vigente de fuentes no
siempre se articula sobre el principio de jerarquía normativa; a veces obedece a
otros criterios. Por ejemplo, las relaciones que existen entre la ley orgánica y la
ley ordinaria, o entre las leyes estatales y las autonómicas, no son jerárquicas,
sino de competencia.
En los siguientes epígrafes de este capítulo analizaremos una a una todas

las fuentes a las que hace referencia el art. 7 LGTpero, debido a la primacía que
tiene la ley en todo el ordenamiento jurídico -especialmente en el ámbito tribu-
tario- comenzaremos por la explicación del principio constitucional de reserva
de ley.
2. PRINCIPIODE LEGALIDAD
O DE RESERVADE LEY
El principio de legalidad o de reserva de ley es una regla formal para el es-

tablecimiento de los tributos y constituye uno de los pilares básicos del sistema
de fuentes del Derecho tributario. Significa que ningún tributo -sea estatal, au-
tonómico o local- puede ser establecido, suprimido, o regulado en sus elemen-
tos esenciales si no es mediante una ley.
Este principio se extiende también, con diversos matices, a otros institu-
tos del ordenamiento financiero, como son la deuda pública, el patrimonio del
Estado, y también a la materia presupuestaria y de gasto público. Dado el objeto
de este Manual, nos centraremos en analizar su relevancia en el ámbito tributario.
2.1. Denominación, naturaleza, finalidad y fundamento

'
Ambas expresiones, principio de legalidad y reserva de ley, se suelen usar
indistintamente. Parte de la doctrina, sin embargo, entiende que deben dife-
renciarse: unos prefieren la denominación de reserva de ley por entender que
es una concreción ulterior del principio genérico de legalidad; otros prefieren
la denominación de principio de legalidad pues la consideran más acorde a los
tiempos político-constitucionales actuales.
En cuanto a su naturaleza, se trata de un principio de atribución de poder
al órgano legislativo y, en cuanto tal, exige que su establecimiento sea exclusiva-
mente de naturaleza constitucional. Así es en el ordenamiento español. Como
ha dicho el Tribunal Supremo "tan solo una norma constitucional, por su propia
naturaleza superlegal, puede delimitar tal reserva" (STS de 9 de noviembre de
2000, Rec. 1432/1995).
De esta manera, la reserva de ley resulta indisponible para el legislador or-

dinario, a diferencia de lo que ocurre con la preferencia de ley (o congelación de
rango) donde, a través de la deslegalización, es posible que elementos no su-
jetos a la reserva de ley, pero normalmente regulados por ley, puedan ser en
un determinado momento regulados por normas jerárquicamente inferiores,
como son los reglamentos.
De ahí que la finalidad de la reserva de ley sea doble: por un lado, limi-
tar el poder ejecutivo, es decir asegurar la sumisión de la actividad adminis-
Capitulo 4. Principio de legalidad y sistema de fuentes 103
trativa a las normas dictadas por el poder legislativo; y por otro, atribuir al
Parlamento de forma imperativa las decisiones que afecten al establecimiento
de los tributos, sin que pueda encomendar esta función a ningún otro poder
normativo.
La doctrina entiende que el fundamento de este principio es plural y va-

riado. Su precedente puede ser el principio de autoimposición, por el que se
hacía necesario que determinados estamentos de la ciudadanía con represen-
tación en la Asamblea aprobaran las peticiones de impuestos que hacían los so-
beranos. Hoy día, el principio de reserva de ley es también garantía del cumpli-
miento por los poderes públicos de varios derechos reconocidos en la propia
Constitución, como son el derecho a la propiedad individual (para evitar arbi-
trariedades de los poderes públicos), la igualdad ante la ley frente al reparto de
la carga tributaria, la igualdad en el ámbito territorial y la seguridad jurídica de
los ciudadanos frente al poder ejecutivo. Como señala el TC,"la reserva de ley se
configura como una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí mis-
ma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y per-
sonal del ciudadano [...] pero la finalidad última, con todos los matices que hoy
exige el origen democrático del poder ejecutivo, continúa siendo la de asegurar
que cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial
a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus represen-
tantes" (STC 19/1987, de 17 de febrero).
En nuestra Constitución, el principio de reserva de ley en materia tributaria

está consagrado en los artículos 31.3 y 133.
El art. 31.3 CE requiere que las prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público (cuya principal manifestación son los tributos) sean estableci-
das con arreglo a la ley.
Más específica en relación con los tributos resulta la redacción del artículo
133 CE,que dispone que "la potestad originaria para establecer tributos corres-
ponde exclusivamente al Estado, mediante ley", así corno que "todo beneficio
fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley".
También encontramos menciones en leyes de naturaleza ordinaria, corno
la LGT,la LGPo LTPP,preceptos que "reservan" a la ley determinados elementos
de los tributos.
Como ya se ha advertido, estas declaraciones legales son innecesarias y sin
ninguna fuerza vinculante para el legislador ordinario, que puede derogar fácil-
mente sus propios preceptos, siempre que respeten el marco constitucional. Por
otro lado, en la medida en que vayan más allá de lo exigido por la Constitución,
constituyen una mera "congelación de rango" que podría ser ignorada por leyes
posteriores.
2.2. Ámbito material: Contenido y alcance del principio de reserva

de ley en materia tributaria
Como ya adelantábamos, la Constitución dispone en su artículo 31.3 que

"solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter
público con arreglo a la ley".
Tres son las dudas que pueden surgir de la redacción de este artículo:
a) qué ha de entenderse por "establecer" este tipo de prestaciones.
b) cuáles son las "prestaciones" amparadas por el principio de legalidad.
c) qué "elementos del tributo" deben estar sometidos al principio de re-
serva de ley.
a) ¿Qué ha de entenderse por "establecer" prestaciones patrimoniales?
La interpretación unánime es que el "establecimiento" de un tributo no

puede significar la pura y simple creación por ley sin fijar sus señas de identi-
dad. Esto supondría la remisión a normas inferiores para la concreción de sus
aspectos más relevantes; concreciones de elementos esenciales que no pueden
dejarse a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria
(con el matiz que veremos para los entes locales). Es decir, por establecimiento
de la prestación hay que entender, no simplemente su creación, sino también la
determinación de sus elementos esenciales.
Así lo ha establecido, en repetidas ocasiones el Tribunal Constitucional:
es necesario que "el establecimiento de tributos se haga precisamente
con arreglo a la Ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio
Parlamento [...] el que determine los elementos esenciales del tribu-
to, siquiera sea con la flexibilidad [...] de manera que, aunque su esta-
blecimiento concreto quede remitido a una disposición reglamentaria,
ésta haya de producirse dentro de los límites fijados por el legislador
La Ley" (STC37 /1981, de 16 de noviembre).
"[ ...] si bien la reserva de ley en materia tributaria ha sido establecida
por la Constitución (arts. 31.3 y 133 CE) de una manera flexible, tal re-
serva cubre los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de
regir la materia tributaria y concretamente la creación ex novo del tri-
buto y la determinación de los elementos esenciales o configuraciones
de este." (STC6/1983, de 4 de febrero).
"[ ...] se ha de estimar contraria a la reserva de ley en materia tributa-
ria la remisión en blanco que la ley impugnada (arts. 8.1 y 9.1) hace a
[...] los Ayuntamientos, que carecen -a diferencia de las Comunidades
Autónomas- de potestad legislativa, los que habrán de fijar por sí dicho

porcentaje (tipo de gravamen) con total y absoluta discrecionalidad y
sin estar condicionados por límite legal alguno, dado que los precep-
tos indicados no establecen ningún criterio al que aquéllos hayan de
ajustar, ni tampoco siquiera los límites máximo y mínimo entre los que
deba quedar comprendido tal porcentaje". (STC 179/1985, de 19 de
diciembre).
b) ¿Cuáles son las prestaciones amparadas por el principio de legalidad?
"La nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimo-

nial de carácter público es la coactividad [...]. Estaremos en presencia de
prestaciones coactivamente impuestas cuando la realización del supues-
to de hecho resulta de una obligación impuesta al particular por el ente
público ( ...) y también cuando, siendo libre la realización del supuesto de
hecho, éste no consiste en la demanda de un bien, un servicio o una actua-
ción de los entes públicos, sino que la obligación de pagar la prestación
nace sin que exista actividad voluntaria del contribuyente dirigida al ente
público ..." (STC 185/1995 de 14 de diciembre).
Estas notas son características del concepto de tributo, y de hecho los tri-
butos constituyen las prestaciones patrimoniales de carácter público por anto-
nomasia. Sin embargo, existen otras prestaciones patrimoniales coactivas que
no tienen el carácter de tributarias, como serían las tarifas previstas en la DA 1ª
LGT,así como otras prestaciones patrimoniales públicas atípicas que menciona-
mos en el Capítulo 1, correspondiente al concepto de tributo.
e) ¿Qué elementos del tributo deben estar sometidos al principio de reser-

va de ley?
La jurisprudencia constitucional y la doctrina consideran que la reserva de

ley establecida en nuestro ordenamiento es una "reserva de ley relativa" frente
a la conocida como "reserva de ley absoluta". El propio art. 31.1 CEno habla de
establecimiento por ley, sino de establecimiento con arreglo a la ley.
El establecimiento de un tributo no supone la regulación de todos sus ele-

mentos, sino solo de aquellos que se consideran esenciales para preservar el
mandato constitucional, por lo que el contenido de la ley puede ser completa-
do por los reglamentos, siempre en términos de subordinación, desarrollo y com-
plementariedad. Así mismo, el alcance de esta colaboración reglamentaria en
materia tributaria depende de tres factores: primero, de la figura de que se tra-
te, siendo el alcance de la reserva legal más flexible cuando se trata de tasas
y contribuciones especiales (lo que el TC llama "tributos sinalagmáticos") que
cuando estamos en presencia de un impuesto. Segundo, también dependerá del
elemento del tributo de que se trate: así se admite cierta flexibilidad en la regu-
!ación de la base imponible por razones de complejidad técnica. Tercero y últi-

mo, también depende del ámbito territorial en el que nos encontremos, ya que
la ordenanza municipal tiene más margen de maniobra que otros reglamentos
(puede decidir si se aplica o no un impuesto, por ejemplo).
En cualquier caso, siempre deberían regularse por ley los siguientes
elementos:
El hecho imponible (cuya realización origina el nacimiento de la obliga-
ción tributaria).
La determinación de los sujetos pasivos y otros obligados al pago del
tributo.
Los elementos de cuantificación de la deuda (base imponible, tipos de
gravamen).
Los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado (art. 133.1 y
3 CE).
Aunque la Constitución no lo mencione expresamente, igualmente se-
ría necesaria una ley del Parlamento autonómico para el caso de exen-
ciones o bonificaciones de tributos autonómicos. En el caso de los tri-
butos locales, los beneficios fiscales deben regularse en una ley estatal
(la Ley de Haciendas Locales), aunque puede otorgarse cierto margen
a los entes locales para decidir si los aplican o variar su cuantía a través
de sus ordenanzas fiscales.
Por último, las infracciones y sanciones tributarias, como manifesta-
ción del Derecho sancionador, siempre están cubiertas por la reserva
de ley (art. 25.1 CE).
2.3. El ámbito de la reserva de Ley en la LGT
A pesar de que como ya hemos apuntado anteriormente, la eficacia de la

reserva de ley proviene de la norma que la establece - la Constitución-, la LGT
contiene una lista de materias reservadas a la ley.
Bajo el epígrafe de "Reserva de ley tributaria", el art. 8 LGTenumera en doce
apartados las materias relacionadas con la obligación tributaria que, en todo
caso, deberán regularse por Ley.No vamos a transcribir literalmente el artículo,
por lo que remitimos a la Ley para su estudio detallado, pero si vamos a reco-
ger algunas interesantes puntualizaciones que sobre su contenido ha hecho la
doctrina:
Se trata de una lista interpretativa del precepto constitucional sobre lo
que debe entenderse por establecimiento de los tributos.
Capítulo 4. Principio de legalidad y sistema de.fuentes 107
La lista es incompleta, pues hay algunas materias que están ausentes

a pesar de ser esenciales en la institución, como serían las garantías
del crédito tributario, las medidas cautelares o las facultades de la
Inspección.
Lo relativo al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales,
(por ejemplo, facilitar información sobre sus relaciones económicas
con terceros), aunque es más discutido, también debería estar someti-
do a la reserva de ley en cuanto constituyen prestaciones personales de
carácter público (art. 31.3 CE).Sin embargo, en buena medida se dele-
ga en normas reglamentarias.
La LGTrecoge con buen criterio, en la letra d) del art. 8, no solamente el
establecimiento, sino también la modificación, prórroga y supresión de
los beneficios fiscales.
Este artículo, que trata de completar la imprecisión de la Constitución en
relación con el contenido de la reserva de ley, solo tiene el efecto de una prefe-
rencia de ley (o congelación de rango), actuando como una enumeración de ma-
terias que no pueden ser reguladas por reglamento o como materias en las que
no cabe la deslegalización. Así lo entienden tanto la doctrina como el Tribunal
Supremo.
2 .4. Reserva de ley y potestades de los entes territoriales
La reserva de ley tributaria ofrece su mayor dificultad a la hora de hacerla

compatible con la autonomía de los entes públicos territoriales. En última ins-
tancia se trata de encontrar un equilibrio entre este principio y la autonomía
tributaria, garantizada por la Constitución, de estos entes territoriales.
- En el ámbito de las Comunidades Autónomas, debemos distinguir entre
los tributos cedidos por el Estado y sus tributos propios.
En relación con los primeros no hay problema, ya que estos han sido esta-
blecidos previamente por una ley estatal.
En relación a sus tributos propios, la ley estatal que da soporte legal y ga-
rantiza el cumplimiento de la reserva de ley en la tributación de las CCAAes
la LOFCA,que les permite establecer sus propios tributos, siempre que no re-
caigan ni sobre hechos imponibles gravados por tributos del Estado, ni por los
tributos locales (art. 6). Para mayor detalle nos remitimos a lo señalado en el
Capítulo 3 sobre el poder tributario.
- En los tributos locales, la reserva relativa es la única forma de articula-
ción del principio de legalidad con el de autonomía financiera local, consagrado
en el art. 142 CE,que establece que "las Haciendas locales deberán disponer de
los medios suficientes para el desempeño de las funciones q:::: •2 ley atribuye a
las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de ITibutos pro-
pios y de participación en los del Estado y de las Comunid2des .-\utónomas".
Los Entes Locales no pueden legislar, solo tienen pm:esr2d reglamentaria,
que se materializa principalmente en sus ordenanzas. Por eso, si la reserva de
ley fuera absoluta, toda la materia tributaria se habría de legislar en el ámbito
estatal (según el TC,las Comunidades Autónomas no tienen competencias para
regular los tributos de sus entidades locales), y quedaría vacío de contenido el
principio de autonomía financiera local. En cambio, con la resenra relativa, el le-
gislador estatal fija los principios y elementos que reglamentariamente pueden
desplegar o concretar los Entes Locales.
Esto se consigue de varias maneras. En primer lugar, una ley estatal (la
LRHL) establece impuestos potestativos que los municipios pueden decidir
aplicar o no a través de sus ordenanzas fiscales (ICIOy IIVTNU).Con esto ya se
asegura el cumplimiento del principio de reserva de ley. En segundo lugar, y en
lo que se refiere a los impuestos obligatorios de los municipios, como son el IBI,
el IAEy el IVTM,la ley estatal fija unos límites máximos (y, en ocasiones, míni-
mos) a determinados elementos de cuantificación, como los tipos de gravamen,
y son las Corporaciones las que dentro de esos límites pueden concretarlos. Lo
mismo cabe decir de la regulación por ley de bonificaciones potestativas, que
las ordenanzas locales pueden establecer o no (por ejemplo, para vehículos me-
nos contaminantes en el impuesto de circulación).
Es muy interesante la doctrina del TC sobre la diferencia entre ordenanzas
locales y reglamentos estatales a efectos del grado de colaboración con la ley.
El TC señala que el ámbito de colaboración normativa de los municipios, en
relación con los tributos locales, es mayor que el que corresponde a la norma-
tiva reglamentaria estatal, por dos razones: porque las ordenanzas municipales
se aprueban por un órgano -el Pleno del Ayuntamiento- de carácter represen-
tativo, y porque la garantía local de la autonomía local impide que la ley con-
tenga una regulación agotadora de los tributos locales (ATC 123/2009 y STC
132/2001, de 8 de junio).
3. EL DERECHODE LAUNIÓN EUROPEA
El art. 93 de nuestra Constitución autoriza a que mediante la celebración de

tratados se atribuya "a una organización o institución internacional el ejercicio
de competencias derivadas de la Constitución".
En virtud de esta autorización, se firmó el Tratado de Adhesión de España
a la Comunidad Económica Europea, actual UE, de 12 de junio de 1985. Este
Tratado comporta la cesión de soberanía y competencias constitucionales a una
Capítulo 4. Principio de legalidad y sistema de fuentes 109
entidad supranacional, como es la UE. Y por este motivo, las normas comunita-
rias han adquirido la categoría de fuentes del Derecho Financiero.
En esta materia rigen dos principios clave. El primero es el principio de
primacía del Derecho de la Unión sobre el derecho interno (tal y co~o han re-
conocido la doctrina y la jurisprudencia del TJUE) no tanto por razones de je-
rarquía, sino precisamente por esa cesión de competencias a la UE. El segundo
es el principio de eficacia directa, que significa que las normas comunitarias no
necesitan ser ratificadas en el Estado miembro de manera expresa por normas
de Derecho interno, sino que son directamente aplicables desde su publicación
en el Diario Oficial de la UE.
Así, podemos hablar de un Derecho financiero comunitario, cuyas fuentes
son de dos tipos:
lº. Derecho originario o primario, formado por los tratados constituti-
vos o fundacionales, en especial el Tratado de Roma de 25 de marzo de
1957. Estos tratados han sufrido modificaciones para adaptarlos en su
estructura a la incorporación de nuevos Estados. En la actualidad los
Tratados sobre los que se fundamenta la UE son el Tratado de la Unión
Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE).
22 . Derecho derivado o secundario, que es el dictado por la propia UE
en ejercicio de las competencias que los Estados miembros le han ce-
dido. Comprende diversos instrumentos normativos (art. 288 TFUE)
diferenciados no por el rango, sino por el modo de aplicación (según
sean o no vinculantes y de aplicación directa o no) y por el campo de
actuación.
Dichos instrumentos normativos son los siguientes:
Los reglamentos, vinculantes y de aplicación directa, sin necesidad de
acto de recepción en el ordenamiento interno de cada país. En el ámbi-
to tributario son utilizados principalmente en materia aduanera.
Las directivas, que contienen normas de armonización. Son vinculantes
para los Estados, pero no de aplicación directa; son normas que obligan
a cada Estado miembro fijando un resultado a conseguir. Deben ser ob-
jeto de recepción en el ordenamiento interno mediante el instrumento
adecuado (ley o decreto), y dentro del plazo que se establezca en cada
una de ellas. A este mecanismo se le denomina "transposición" al orde-
namiento interno.
En el ámbito tributario, las directivas más importantes son las de ar-
monización fiscal, y en concreto la Directiva 2006/112/CE del Consejo,
sobre el régimen común del IVA,transpuesta en España actualmente
no Introducción al Derecho Tribu=.:
a través de la Ley 37 /1992, de 28 de diciert:e, e:=::mpuesto sobre el

Valor Añadido y sus sucesivas modificaciones.
Las decisiones, que son dirigidas a destinara:::s c:.e:erminados, y para
estos son obligatorias en todos sus elemem:os; se::::::ormas para el esta-
blecimiento y regulación del sistema de recursos KITiburns)propios de
la UE. Cuando van dirigidas a los Estados miembros, se utilizan como
mecanismo para imponer, autorizar o prohibir rr:edidas nacionales de
carácter general.
Las recomendaciones y los dictámenes, que no tienen carácter vinculante.
Tanto en el Derecho originario como en el derivado encontramos nu-
merosas disposiciones de carácter financiero o con efectos en dicho
ámbito, entre las que cabe destacar:
Las cuatro libertades fundamentales de la UE: libre circulación de mer-
cancías, personas y capitales y libertad de establecimiento.
El régimen de prohibición de las ayudas de Estado.
La prohibición de tributos discriminatorios.
La prohibición de tributos proteccionistas.
La exigencia de armonización de la imposición indirecta.
Los procedimientos de cooperación administrativa y otras medidas
contra el fraude.
4. TRATADOSINTERNACIONALES
4.1. Concepto, caracteres y recepción en el ordenamiento interno
Entre las fuentes del Derecho Financiero y Tributario están los tratados
internacionales, que encuentran su lugar de estudio sistemático en el Derecho
Internacional Público. Constituyen la fuente del Derecho internacional por
antonomasia.
El artículo 2.1. de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados de
1969 afirma que "se entiende por "tratado" un acuerdo internacional celebrado
por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional, ya conste en un
instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su
denominación particular".
Los caracteres básicos de los tratados internacionales son voluntarismo, no
formalismo y relativismo.
Voluntarismo significa que su aplicación depende de la voluntad de cada

Estado para obligarse mediante el tratado. Ello es consecuencia de la descen-
tralización de la norma jurídica, al no existir una legitimidad superior al Estado.
El voluntarismo conduce a su relativismo, como algo no universal. Todo tra-
tado nace originariamente limitado a unos sujetos particulares, aquellos que
deciden asumir las obligaciones que contiene. Sigue siendo una característica
de los Tratados, a pesar de que este relativismo se ha visto atenuado con la apa-
rición de las nociones de ius cogens y las obligaciones erga omnes.
El no formalismo se refiere a la forma exterior de manifestación. Supone la
ausencia de elementos restrictivos para el nacimiento de normas en el Derecho
internacional, con independencia de los requisitos internos de cada Estado.
Finalmente, debemos considerar la forma en la que las normas internacio-
nales se incorporan al ordenamiento interno. Esta cuestión está vinculada es- •
trechamente con la independencia soberana y la capacidad para escoger cómo
regularse. Cada Estado adopta su propio sistema de incorporación de los trata-
dos internacionales a su acervo jurídico, que determina tanto la jerarquía de su
sistema de fuentes como la entrada en vigor o las formas de impugnación de los
mismos. Tales aspectos se regulan habitualmente por la respectiva Constitución
nacional.
En unos Estados, las normas internacionales no se incorporan como jurí-
dicamente vinculantes. Necesitan para ello la incorporación expresa mediante
un acto de voluntad del legislador como, por ejemplo, la reiteración del tratado
en una Ley interna. Esto supone que, en caso de conflicto, las autoridades nacio-
nales aplicarán la norma interna con independencia de que el Estado incurra,
simultáneamente, en responsabilidad internacional.
En otros Estados (como España), el ordenamiento es único. Las normas in-
ternacionales son obligatorias en el ordenamiento jurídico interno desde que
son válidamente adoptadas, sin exigir una norma expresa del legislador interno
al respecto. Los posibles conflictos se resuelven reconociendo la primacía del
Derecho Internacional.
En la práctica es difícil encontrar los modelos anteriores de forma pura,
sino que se opta habitualmente por modelos intermedios. Este es el caso de
España y su regulación en los artíclos 94, 95 y 96 CE.
La importancia de los tratados en el ámbito tributario ha llevado a la configu-
ración del Derecho Internacional Tributario como una rama propia del Derecho,
cuyo objeto es estudiar las normas, tanto estatales como internacionales, que son
aplicables en situaciones en que dos Estados o entidades supranacionales preten-
den el gravamen de un supuesto de hecho con elemento internacional y trascen-
dencia fiscal.Una rama en la que se incorporan fuentes y principios propios tanto
del Derecho Internacional público como del Derecho Tributario.
4.2. Normativa española
Centrándonos en España, debemos considerar que un tratado de carácter

fiscal es, ante todo, un tratado internacional. Esto implica que su escala en la je-
rarquía normativa es la que corresponde a los Tratados como categoría general,
ubicándolos en el sistema de fuentes por encima de la Ley,pero por debajo de la
Constitución.
Desde esta perspectiva del ordenamiento interno español, podemos clasifi-
car los tratados en dos tipos: los que requieren previa autorización de las Cortes
Generales mediante Ley Orgánica (art. 93 CE)y los que requieren de previa au-
torización de las Cortes por afectar a cualquiera de los supuestos del artículo
94.1 CE. En el resto de casos bastará que las Cortes sean "inmediatamente in-
formadas", si bien la enumeración del 94.1 es tan amplia que los supuestos son
mínimos.
Dentro del primer supuesto, encontramos el Tratado de la Unión Europea
y el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (por ejemplo, el capítulo
segundo "disposiciones fiscales" del Título VII).
Dentro del segundo (art. 94 CE), encontramos la mayoría de supuestos,
desde Convenios de Doble imposición y acuerdos de intercambio de informa-
ción a otro tipo de tratados con disposiciones fiscales. De hecho, los tratados
internacionales como fuente del Derecho Tributario pueden sistematizarse en
dos grupos básicos:
Por un lado, aquellos que están destinados a regular otra materia, pero
en los que se incorporan cláusulas o disposiciones de carácter fiscal,
como por ejemplo reglas especiales de residencia o inmunidades para
los funcionarios del otro Estado o de una Organización Internacional.
Por otro, aquellos cuyo objeto central es la materia tributaria, como
los Convenios de Doble Imposición o los Acuerdos de Intercambio de
Información.
Debemos destacar los "Convenios para evitar la Doble Imposición y preve-
nir el fraude y la evasión fiscal", cuya naturaleza jurídica es la de tratado inter-
nacional, ya que reúnen los requisitos del artículo 2.1 de la Convención de Viena
sobre Derecho de los Tratados, lo que se reconoce en nuestra jurisprudencia
con la STSde 18 de mayo de 2005 (Rec. 754/2000). Este rango supone la aplica-
ción preferente de sus disposiciones frente a la normativa de rango legal inter-
na. Con ellos se pretende la eliminación de la doble imposición tanto de perso-
nas como de empresas, facilitando los flujos económicos entre los dos países en
un reparto de la potestad impositiva entre las distintas jurisdicciones.
5. LAS NORMASCONFUERZADE LEY
5.1. Leyes ordinarias, con especial referencia a las peculiaridades de

las leyes de presupuestos
La ley ordinaria es la fuente propia del Derecho Financiero: es decir, lo ha-

bitual es que las normas financieras -no solo las tributarias- sean aprobadas
por este tipo de instrumentos. Yahemos visto anteriormente la importancia que
tiene la reserva de ley, especialmente en el ámbito tributario.
Así, tenemos leyes generales como la Ley 58/2003, de 17 de diciem-
bre, General Tributaria y la Ley 47 /2003, de 26 de noviembre, General
Presupuestaria y leyes particulares como, por ejemplo, la ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; la ley 2 7 /2014,
de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; o la ley 37 /1992, de 28 de
diciembre del IVA,por mencionar tres pilares de nuestro sistema tributario.
La ley puede regular cualquier elemento de los tributos y de las relacio-
nes jurídico-tributarias. En el caso de las CCAA,estas pueden regular por ley
sus propios tributos (dentro de los límites establecidos por la Constitución y la
LOFCA)y regular los tributos cedidos en aquellos aspectos en que el Estado les
ha atribuido tal potestad.
Una especialidad de las leyes tributarias es la que recoge el art. 8 7.3 CE,al
disponer la exclusión de la iniciativa popular para estas materias.
Veamos a continuación las peculiaridades de las Leyes de Presupuestos
Generales del Estado.
5.1.1. Concepto
El concepto de "Presupuestos Generales del Estado" lo podemos extraer del

art. 134.2 CEy más concretamente del art. 32 de la LGP.Se definen como "la ex-
presión cifrada y conjunta de la totalidad de los ingresos y de los gastos a liqui-
dar durante el ejercicio, por todos los órganos del sector público estatal''.
Respecto a los ingresos, en realidad se trata de una mera previsión más que
de un mandato que vincule al ejecutivo; sin embargo, en relación con los gas-
tos, la Ley de Presupuestos constituye una habilitación y un límite máximo que
anualmente el ejecutivo no podrá sobrepasar.
5.1.2. Naturaleza
Una vez superada la discusión sobre si la LPGE era una mera ley formal,
que representaba únicamente el plan económico de la actividad financiera del
Estado, pero sin capacidad normativa (antigua doctrina alemana) o constituía

una autentica ley material capaz de regular actos jurídicos, hoy día, la doctrina
entiende unánimemente que la LPGEes una ley ordinaria con carácter normati-
vo, como cualquier otra ley (STC27 /1981, de 20 de julio).
Materialmente contiene normas jurídicas vinculantes, tanto para las
Administraciones Públicas como para los particulares; y, formalmente, se re-
quiere la participación de ambas Cámaras en su aprobación.
Sin embargo, el carácter de ley plena no es óbice para considerarla también
una ley peculiar (STC2 7 / 1981, de 20 de julio), que ofrece especial interés como
fuente de normas tributarias; y de hecho la doctrina siempre ha debatido sobre
la posibilidad de que las leyes de presupuestos puedan regular tributos.
¿Por qué se plantea este debate? Porque debido tanto a las limitaciones exis-
tentes al debate parlamentario (establecidas por la CEy por los Reglamentos de
las Cámaras) como al hecho de que se trata de una ley de contenido limitado y
definido de carácter anual, se desaconseja como medio para la aprobación de
normas tributarias, en orden a salvaguardar los principios de seguridad jurídica
y de interdicción de la arbitrariedad. En el epígrafe siguiente profundizamos en
esta cuestión.
5.1.3. Contenido
Dos cuestiones son las que analizaremos en este punto:

Determinar si las leyes de presupuestos pueden contener normas de
contenido jurídico tributario.
Aclarar algunas cuestiones que suscita la redacción del art. 134.7 CE.
1º) En relación con la primera cuestión que hemos planteado, es obvio
que, aunque el contenido principal de las leyes de presupuestos sea la previsión
de los ingresos y la autorización de los gastos, también pueden, y de hecho así es
normalmente, regular cuestiones distintas.
Ha sido el TC el que a través de numerosas sentencias ha ido estableciendo
qué otras materias se pueden regular a través de las leyes de presupuestos y
qué requisitos se deben cumplir para que dicha regulación no sea considerada
inconstitucional. La más importante de todas ellas -por ser muy clarificadora-
es la STC76/1992, de 14 de mayo.
Vamos a detenernos con más detalle en los aspectos más importantes de
esta sentencia:
las leyes anuales de Presupuestos tienen un contenido mínimo, necesa-
rio e indisponible, constituido por la expresión cifrada de la previsión de
ingresos y la habilitación de gastos, y un contenido posible, no necesario y

eventual que puede afectar a materias distintas a ese núcleo esencial.
este contenido eventual sólo tiene cabida dentro de unos límites estric-
tos. Para que la regulación por una Ley de Presupuestos de una mate-
ria distinta a su núcleo mínimo, necesario e indisponible (previsión de
ingresos y habilitación de gastos) sea constitucionalmente legítima es
necesario que:
• esa materia tenga relación directa con los gastos e ingresos que in-
tegran el Presupuesto
• o bien con los criterios de política económica de la que ese
Presupuesto es el instrumento
• y que, además, su inclusión en dicha ley esté justificada, en el senti-
do de que sea un complemento necesario para la mayor inteligencia
y para la mejor y más eficaz ejecución del Presupuesto y, en general,
de la política económica del Gobierno.
El cumplimiento de estas condiciones resulta, pues, necesario para justifi-
car la restricción de las competencias del poder legislativo,propia de las Leyes de
Presupuestos, y para salvaguardar la seguridad juridica que garantiza el art. 9.3 CE.
Sin embargo, hay numerosos ejemplos de leyes de Presupuestos que han
regulado materias no relacionadas directamente con los ingresos y gastos que
integran el Presupuesto, como por ejemplo, la creación de la Agencia Estatal
de la Administración Tributaria por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para 1991 (art. 103) y que, sin embargo, no
han sido objeto de examen por el Tribunal Constitucional.
2º) El art. 134.7 CE estipula que "La Ley de Presupuestos no puede crear
tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea".
Está claro, pues, que las leyes de presupuestos no pueden crear tributos "ex
novo",pero no queda tan claro ni a qué tipo de modificaciones del tributo se refiere
el precepto constitucional, ni qué debemos entender por ley tributaria sustantiva.
Estas dudas fueron abordadas por la STC27 /1981, de 20 de julio, que acla-
ró ambas cuestiones, hasta entonces muy debatidas:
- A qué tipo de modificaciones del tributo se refiere:
El TC sostiene que estas modificaciones pueden ser alteraciones en la regu-
lación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una
norma adecuada que lo prevea. También estará permitido (incluso sin habilita-
ción expresa) que la ley de presupuestos lleve a cabo una mera adaptación del
tributo a la realidad (por ejemplo, el ajuste a la inflación).
Qué hay que entender por '1eytributaria sustantiva":

El TC apunta que para la resolución de esta cuestión, hay tres posibles hipó-
tesis: la primera entiende que "Ley tributaria sustantiva" es tanto como un «pre-
cepto o conjunto de preceptos tributarios que están alojados en un cuerpo legal
que no es la Ley de Presupuestos»; la segunda promueve la equiparación de «Ley
tributaria sustantiva» con «Ley propia de cada tributo», y la tercera hipótesis, por
la que se decanta el Tribunal, que cuando el art. 134.7 CEmenciona la «Ley tribu-
taria sustantiva» se remite a cualquier Ley («propia» del impuesto o modificadora
de ésta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos de la
relación tributaria. En la práctica, las habilitaciones a las leyes de presupuestos
para modificar impuestos suelen incorporarse en la ley propia de cada tributo.
5.2. Leyes orgánicas
La diferencia entre las leyes orgánicas y las ordinarias no viene establecida

por el rango, sino por el ámbito de regulación. Según el art. 81.1 CE, se limi-
ta la reserva de ley orgánica a las materias siguientes: derechos fundamenta-
les y libertades públicas (capítulo 1º· del título ICE), Estatutos de Autonomía
y régimen electoral general, junto con las demás materias previstas por la
Constitución a lo largo de su articulado.
Según los supuestos expresamente contemplados en el art. 81.1 CE,lama-
teria tributaria no estaría incluida en la reserva de ley orgánica. Ni la LGT,ni
ninguna de las restantes normas tributarias tienen la condición de orgánicas.
Sin embargo, hay normas con relevancia tributaria que pueden encontrarse
en las siguientes leyes orgánicas:
Las leyes orgánicas que aprueban los Estatutos de Autonomía, en cuan-
to que contienen disposiciones financieras o que se proyecten sobre la
Hacienda de las Comunidades Autónomas.
La LOFCA(prevista en el art. 157.3 CE), reguladora del ejercicio de las
competencias financieras, incluida la tributaria, que la CE reconoce a
las Comunidades Autónomas.
Leyes orgánicas penales, al regular materias relativas a la protección
del crédito tributario.
5.3. Decretos-Leyes
La regulación del Decreto- Ley viene establecida en el art. 86.1 CE que esti-
pula lo siguiente: "En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno
podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de
Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones
Capítulo4. Principiode legalidad y sistema defuentes 117
básicas del estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos re-
gulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni a Derecho
electoral general".
5.3.1. Concepto y fundamento
El Decreto-ley es un acto normativo emanado del poder ejecutivo, pero con

fuerza y rango de ley. Es una figura normativa excepcional y provisional que,
como señala el art. 86.1 CE,solo se puede dictar en casos de necesidad urgente
y extraordinaria y, por eso, su uso está sujeto a importantes límites y garantías.
Asimismo, los Gobiernos autonómicos también tienen la potestad normati-
va de aprobar decretos-leyes, siempre que esté expresamente contemplado en
el Estatuto de Autonomía correspondiente y siempre que "los limites formales y
materiales que afectan al decreto-ley autonómico sean como mínimo los que la •
Constitución impone al decreto-ley estatal" (STC93/2015, de 14 de mayo).
¿Cuál es elfundamento de esta figura? El fundamento es de orden político y
responde a la conveniencia de que el Gobierno, en caso de extraordinaria y ur-
gente necesidad, pueda tener algún instrumento normativo con rango de ley en
defensa de los intereses generales.
Las garantías que rodean a esta figura son varias:
• La necesidad de que el decreto-ley sea convalidado por el Congreso (en
un plazo de 30 días y en un procedimiento sumario). De no ser así, que-
dará derogado y cesarán sus efectos. En su caso, tras la convalidación
(que se realiza en bloque), el decreto-ley podrá tramitarse como pro-
yecto de ley por el procedimiento de urgencia, lo que permitirá intro-
ducir enmiendas en el texto.
• La exigencia de que concurra una circunstancia de extraordinaria y
urgente necesidad (que el TC ha convertido en una mera exigencia de
motivación).
• La exclusión de ciertas materias, que en ningún caso podrán ser regula-
das por esta vía (art. 86.1).
• La posible posterior declaración de inconstitucionalidad de un Decreto-
ley por el TC.
El TC debe determinar, de una parte, si se han respetado o no los requisi-
tos exigidos en la Constitución para que el Gobierno pueda ejercitar la potestad
normativa excepcional de dictar decreto-ley, y de otra, si del contenido material
de la norma se deriva o no una violación de la Constitución.
El Tribunal Constitucional ha admitido la posibilidad de controlar:

el decreto-ley no convalidado, porque pudo surtir efectos importantes
durante su vigencia.
el decreto-ley convalidado, en la medida en que el acuerdo del Congreso
no sirve para sanar los excesos en que el Gobierno pudiera haber incu-
rrido (STC6/1983).
el decreto-ley sustituido por una ley posterior, de la que tiene existen-
cia separada y puede tener contenido diverso, no resultando sanado el
decreto-ley de sus excesos por convertirse en ley: no se trata de una ley
de indemnidad.
5.3.2. Contenido y límites
En este punto nos planteamos la posibilidad de que por Decreto-ley se re-

gulen materias tributarias. El motivo de la duda surge porque la obligación de
todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos viene recogida en el art.
31 CE,y esta norma se encuentra dentro del Título ICE que -como acabamos de
ver- es una de las materias que quedan excluidas de regulación por Decreto-Ley
(art. 86.1 CE).
Sin embargo, como ya sabemos, la materia tributaria viene siendo objeto
de regulación por esta via excepcional con cierta normalidad. Por lo tanto, la
cuestión no es ya si se puede o no regular la materia tributaria por esta via (la
respuesta del TCha sido afirmativa desde el primer momento), sino establecer
y fijar unos límites claros para evitar que el ejecutivo pueda abusar de esta téc-
nica normativa de urgencia.
Al respecto ha habido mucho debate doctrinal y jurisprudencia!; veamos a
continuación las distintas teorías o tendencias que han ido surgiendo, de menos
a más flexibles:
12) La postura más estricta -basada en la literalidad del artículo 86.1 CE-
sería la de negar la posibilidad al Decreto-ley de regular ningún aspecto
relacionado con el deber de contribuir recogido en el art. 31.1 CE.Esta
postura está descartada, ya que no tiene ningún respaldo en la juris-
prudencia del TC.
2º) Una segunda postura justificaría el uso del Decreto-ley poniéndolo en
conexión con el principio de legalidad; es decir quedaría excluida de
ser regulada por Decreto-ley toda la materia tributaria sujeta a la re-
serva de ley y por el contrario se admitiría en las cuestiones no sujetas
al principio de ley. Esta posición no tiene mucha lógica, ya que vacía de
contenido al Decreto-ley en el ámbito tributario. Para regular los ele-
Capitulo 4. Principio de legalidady sistema de fuentes 119
mentas del tributo no sometidos a la reserva de ley,ya existen los regla-

mentos: no hace falta acudir al Decreto-ley.
Esta fue la teoría que en un principio adoptó el TC en sus fallos. Por
ejemplo, la STC6/1983, de 4 de febrero, admitió un Decreto-ley que su-
primía algunas exenciones tributarias basándose en que el principio de
reserva de ley exige que la creación de exenciones se haga por ley, pero
no dice nada de su modificación o supresión.
3º) Una tercera teoría admite y legitima el uso del Decreto-ley en el ámbito
tributario poniéndolo en relación, no con la reserva de ley, sino con el
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en sentido
amplio, recogido en el art. 31 CE.
Esta es la postura que, con leves matices, sigue manteniendo el TC en sus
fallos desde la sentencia 182/1997, de 28 de octubre.
Según esta sentencia, "el decreto-ley no podrá alterar ni el régimen general
ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en la determina-
ción de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos[ ...]";
"[...] es preciso tener en cuenta en cada caso en que tributo concreto
incide el decreto-ley,-constatando su naturaleza, estructura y la función
que cumple dentro del sistema tributario, así como el grado o medida en
que interviene el principio de capacidad económica-, que elementos del
mismo -esenciales o no- resultan alterados por este excepcionalmodo de
producciónnormativa,en fin, cual es la naturaleza y alcancede la concreta
relación de que se trate".
Por tanto, habrá que examinar caso por caso, para comprobar si las inno-
vaciones normativas introducidas por el Decreto-ley tienen relevancia res-
pecto del conjunto del sistema tributario y en qué manera afectan al deber de
contribuir.
Las críticas que se le pueden hacer a esta doctrina es el relativismo al que
conlleva, estableciendo limites muy difusos que permiten un uso demasiado
amplio del Decreto-ley, lo que afecta directamente al principio de seguridad
jurídica.
En la práctica, un aspecto decisivo es la centralidad que tenga el tributo
modificado por Decreto-ley en el sistema tributario y su relevancia para hacer
efectivos los principios del art. 31.1 CE.Por ejemplo, el TC ha refrendado modi-
ficaciones por Decreto-ley del Impuesto Especial sobre Determinados Medios
de Transporte (STC 137 /2003, de 3 de julio) o del Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones (STC 189/2005, de 7 de julio), ya que no se configuran "como un
tributo global sobre la renta o sobre el consumo", sino que se limitan a "gravar
una manifestación concreta de capacidad económica".
Las declaraciones de inconstitucionalidad por infracción del límite sustan-

tivo del art. 86.1 CE se han circunscrito por ahora a las modificaciones introdu-
cidas por Decreto-Ley en los impuestos sobre la renta (IRPF e IS y, por conexión
con los anteriores, IRNR), "pues constituyen los pilares estructurales del siste-
ma tributario, a través de los cuales se personaliza el reparto de la carga fiscal
según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad". Por tan-
to, el Decreto-ley en estos impuestos tiene un margen de actuación más limita-
do, aunque el TCha afirmado también que una modificación puntual y de escaso
alcance de estos impuestos puede ser conforme con la Constitución.
Por ejemplo, la STC 189 /2005, de 7 de julio, dice que es constitucional "el
art. 5 del Real Decreto-ley 7/1996 [ya] que, en la medida en que se limita a es-
tablecer una actualización de balances a cambio de una compensación del 3 por
100 del saldo acreedor de la cuenta "reserva de revalorización" (esto es, la dife-
rencia entre el valor contable de los bienes antes de la revalorización y el valor
resultante de la misma), actualización a la que sólo pueden acogerse determi-
nados sujetos pasivos de los impuestos sobre sociedades y sobre la renta de las
personas físicas y que tiene carácter voluntario, tampoco puede concluirse que
haya alterado de manera relevante la presión fiscal que deben soportar la gene-
ralidad de los contribuyentes".
5.4. Decretos Legislativos
Las disposiciones del Gobierno que contengan una legislación delegada

recibirán el título de Decretos Legislativos (art. 85 CE). La regulación de este
instrumento normativo se encuentra en los arts. 82 a 85 de la Constitución. Se
trata de "disposiciones con rango de ley dictadas por el Gobierno en virtud de
una delegación concedida por las Cortes Generales". Se excluye de la posibili-
dad de regulación por Decreto Legislativo a las leyes orgánicas (y por tanto a •
la determinación de las competencias financieras de las CCAA,que solo puede
llevarse a cabo a través de ley orgánica) y a las leyes de Presupuestos debido a
las particularidades analizadas en el epígrafe 5.1, en relación a su tramitación.
En el ámbito territorial, hay que señalar que las CCAApueden también aprobar
decretos legislativos.
Hay que comenzar diciendo que ni en el ámbito financiero, ni en el tributa-
rio en particular, hay ninguna especialidad que haya que resaltar con relación a
esta figura. Quizás lo único destacable sea la frecuencia y normalidad con la que
se utiliza, debido a la cantidad de modificaciones a las que están sometidos los
textos legales de esta materia. Como ejemplos de ello, podemos citar normas
tributarias tan importantes como el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de no Residentes, o el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de sep-
tiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Capítulo4. Principiode legalidady sistema defuentes 121
Los motivos por lo que se recurre a este recurso normativo son de tipo téc-
nico, no po!ítico ~?mo ocurr_e con los decretos-leyes: puede ser porque exista
una gran d1s?e~s10n normativa, por la complejidad de la materia, o porque el
uso de esta tecmca conlleva mayor celeridad a la hora de legislar.
. En cuanto a las técnicas o modalidades que se utilizan, puede ser de dos
tipos:
l. por una Ley de Bases que da lugar a un texto articulado.

2. por una Ley de Autorización, que da lugar a un texto refundido.
En ninguno de los casos se plantean problemas que afecten al principio de
legalidad:
En el caso de las leyes de bases, el art. 82.4 CE recoge la necesidad de

que en ellas se delimiten "con precisión el objeto y alcance de la de-
legación legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en
su ejercicio". Hay algunos elementos del tributo que tienen más encaje
que otros en su regulación por esta figura, el hecho imponible y el con-
tribuyente por razones obvias no pueden ser objeto de delegación; sin
embargo, la base imponible si constituye una magnitud que, por su na-
turaleza, puede tener perfectamente encaje en la delegación, al ser más
propicia a admitir distintos conceptos de riqueza sobre los que aplicar
el gravamen y distintas graduaciones.
En el caso de los textos refundidos, estos no incluyen innovaciones nor-
mativas: su función es recopilar y sistematizar la normativa ya existen-
te. En este último caso, la ley de autorización debe determinar si la de-
legación es para "la mera formulación de un texto único o si se incluye
la posibilidad de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que
hayan de ser refundidos" (art. 82.5 CE).
Esta segunda modalidad de textos refundidos, es más utilizada en materia
tributaria que la de textos articulados.
Por ultimo, debemos referirnos al control que existe sobre la legislación de-
legada. El control sobre la legalidad de los decretos legislativos puede ser de dos
tipos, uno político, ejercido por las Cortes Generales, y otro judicial. En cuanto
al primero, en el art. 82.6 CE,se establece que "sin perjuicio de la competencia
propia de los Tribunales, las leyes de delegación podrán establecer en cada caso
formulas adicionales de control". El art. 153 del Congreso desarrolla la posibi-
lidad de que dicha cámara elabore un dictamen cuando así lo prevea la ley de
delegación.
En cuanto al control judicial, el TS ha declarado que "estos Decretos
Legislativos tienen la naturaleza de disposiciones de rango legal solo en la me-
dida que hayan respetado la delegación legislativa o recepticia, de modo que,
en cuanto se extralimiten de la misma, no la respeten, la vulneren, o incumplan

el plazo establecido, tendrán la naturaleza de simples disposiciones reglamen-
tarias, impugnables en vía contencioso-administrativa" (STS de 15 de junio de
1996, Rec. 207 /1993).
6. ELREGLAMENTO
6.1. Concepto, delimitación y titulares de la potestad reglamentaria
Por reglamento entendemos toda norma o disposición jurídica de carácter

general y rango inferior a la ley dictada por el órgano que tiene atribuida la po-
testad reglamentaria.
Debido al principio de reserva de ley,los reglamentos no pueden regular ma-
terias reservadas a la ley ni infringir normas con dicho rango. Por tanto, hay una
subordinación total del reglamento a la ley. Además, es importante señalar que
nuestra Constitución no contempla ninguna reserva reglamentaria de materias.
El art. 97 CE estipula que la potestad reglamentaria corresponde al
Gobierno. Según la jurisprudencia del TS, cuando se trata de Reglamentos
de ejecución de una ley, la potestad reglamentaria se ejercitará umediante los
preceptos que revistan la forma de Decretos y se adopten por el Consejo de
Ministros" (STSde 15 de junio de 1993, Rec. 517 /1991).
Este precepto constitucional se ve complementado por el artículo 7.1 LGT;
el cual, tras enumerar las distintas fuentes del Derecho tributario, indica en
su apartado e) que, "en el ámbito de competencias del Estado, corresponde al
Ministro de Hacienda dictar disposiciones (reglamentarias) de desarrollo en
materia tributaria, que revestirán la forma de Orden ministerial, cuando así lo
disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo". Añade el ar-
tículo que por orden ministerial se puede incluso desarrollar directamente una
norma con rango de ley, cuando así lo establezca expresamente la propia ley.
En función de estos dos preceptos, podemos concluir que en nuestro orde-
namiento existen dos titulares de la potestad reglamentaria esratal en materia
tributaria:
El Gobierno, que tiene atribuida la potestad reglamentaria autónoma
en las materias no reservadas a la ley (además de la que pueden atri-
buirle las leyes para su desarrollo).
El Ministro de Hacienda, que tiene una potestad reglamentaria deriva-
da. Cuando la ley así lo disponga, puede regular la materia cubierta por
la habilitación (STC 1985/1995, de 14 de diciembre). Además, puede
dictar reglamentos "domésticos", de carácter puramente interno u or-
ganizativo: un ejemplo es la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se

desarrolla la estructura de la AEAT.
El reglamento se diferencia de otros tipos de instrumentos que no tie-
nen la naturaleza de norma jurídica: los actos administrativos generales, las
disposiciones interpretativas y los instrumentos reguladores internos de la
Administración Tributaria.
Los actos administrativos generales (por ejemplo, la convocatoria de
una subvención o de unas oposiciones al Cuerpo Superior de Inspectores de
Hacienda del Estado) van destinados a sujetos indeterminados y se agotan en
una sola aplicación, al contrario que los reglamentos, que son susceptibles de
aplicación reiterada.
Las disposiciones interpretativas se diferencian de los reglamentos en que
no crean nuevos derechos, obligaciones o mandatos, sino que se limitan a escla-
recer el sentido del Derecho ya existente. En el Capítulo 5, sobre aplicación de
las normas tributarias, trataremos de la interpretación más en detalle.
Finalmente, los instrumentos reguladores internos de la Administración
Tributaria (como resoluciones, instrucciones o circulares) tampoco son nor-
mas jurídicas, ya que son dictados por órganos administrativos inferiores al
Ministro de Hacienda, como los órganos directivos de la AEAT,a los que las leyes
no atribuyen potestad reglamentaria. Estos instrumentos, a su vez, cumplen dos
funciones principales:
Organizar la estructura administrativa: a tales efectos, se crean órga-
nos y se les atribuyen competencias. Un ejemplo es la Resolución de
13 de enero de 2021, de la Presidencia de la AEAT,por la que se es-
tablece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes.
Ordenar el funcionamiento de la Administración (dan instrucciones a los
órganos jerárquicamente inferiores). Un ejemplo es la Instrucción 1/2017,
de 18 Enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT,
sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago. Este tipo de
instrucciones internas no crean Derecho, pero sí establecen de qué forma
los órganos administrativos interpretarán y aplicarán las normas jurídi-
cas. Por eso, en muchas ocasiones, se hacen públicas,ya que permiten a los
particulares saber qué pueden esperar de la Administración.
6.2. Ámbito objetivo del Reglamento, límites y control
6.2.1. Ámbito objetivo
Para comprender el ámbito objetivo de los reglamentos, hay que comenzar

resaltando su carácter de normas secundarias y subordinadas a la Constitución
y a la ley. Esto quiere decir que, en los aspectos esenciales de los tributos cubier-
tos por la reserva de ley, el reglamento solo tendrá una función de desarrollo
y ejecución de la ley, concretando los aspectos secundarios de la misma. Para
esto, la ley debe ser muy clara, estableciendo los principios y criterios a los que
deberá someterse la regulación secundaria. También será objeto propio del re-
glamento aquello que, sin estar incluido en la reserva de ley, no haya sido pre-
viamente legalizado con congelación del rango jerárquico.
Hemos de señalar en este punto que el TC "admite una reserva de ley flexi-
ble y relativa, donde resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre
que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimien-
to de las finalidades propuestas por la Constitución y por la ley, y siempre en
términos de subordinación, desarrollo y complementariedad" (STC 233/1999,
de 16 de diciembre). Esta misma sentencia pone de relieve que el alcance de la
colaboración es variable, dependiendo tanto de la materia tributaria de que se
trate (en las tasas la colaboración es más amplia que en los impuestos) como de
los elementos del tributo en cuestión (las materias más delicadas son la no suje-
ción, la exención y el hecho imponible). "El grado de concreción exigible a la ley
es máximo cuando regula el hecho imponible" ..."Pero la concreción requerida
a la ley es menor cuando se trata de regular otros elementos", como el tipo de
gravamen y la base imponible (STC221/1992, de 11 de diciembre).
En materia tributaria, el uso de los reglamentos se centra fundamentalmen-
te en los aspectos no cubiertos por la reserva de ley.
Los hay de dos tipos: los de aplicación general o común a todos los tributos,
que son los reglamentos de desarrollo de la LGT,como el Reglamento General
de Recaudación o el Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos de
Gestión e Inspección de los tributos; y los reglamentos en desarrollo de la ley
de un impuesto en particular, como son los reglamentos del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del IVA.
6.2.2. Los límites a los que están sujetos los reglamentos
Los límites a los que están sujetos los reglamentos son los siguientes:
• El respeto a lo dispuesto en la Constitución y, en especial, a los princi-

pios constitucionales.
• Los elementos del tributo sujetos al principio de reserva de ley.
• Se debe ajustar su contenido a los principios y directrices marcados
por la ley.
• El respeto a la jerarquía normativa (un reglamento de un órgano infe-
rior no puede contradecir a otro emanado de un órgano superior).
• El respeto al principio "de interdicción de la arbitrariedad" (que el con-

tenido de la norma no sea incongruente o contradictorio con la reali-
dad que se quiere regular ni con la naturaleza de las cosas).
• El respeto al procedimiento señalado en la Ley para su aprobación y
publicación.
• El principio de distribución de competencias entre los diversos órga-
nos territoriales.
• El principio de "inderogabilidad singular de los reglamentos" (art. 3 7.1
de la Ley 39/2015), según el cual "ninguna resolución administrativa
singular, aunque provenga de un órgano superior al que dictó el regla-
mento, puede ser contraria a éste".
6.2.3. Control de los Reglamentos
Puede haber reglamentos que se extralimiten en su función de desarrollo y

ejecución de la ley, y esto ocasionaría su ilegalidad.
Para que se declare su nulidad de pleno derecho existen dos vías:
a) El ejercicio de la acción de nulidad por la propia Administración, proce-
dimiento estipulado en el art. 106 LPAC.Según el art. 47.2 LPAC,"serán
nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren
la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de ran-
go superior, las que regulen materias reservadas a la Ley,y las que esta-
blezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables
o restrictivas de derechos individuales". En el ámbito estatal, el Consejo
de Ministros, previo informe del Consejo de Estado, es el órgano com-
petente para declarar nulos sus propias disposiciones y las dictadas
por los Ministros [arts. 111.a) y 106.2 LPAC].
b) La impugnación de los reglamentos que puedan ser ilegales ante los
Tribunales de la jurisdicción Contencioso-Administrativa, que son los
que ostentan el control de la potestad reglamentaria.
Según el art. 27 de la LJCA,cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso-
administrativo hubiere dictado sentencia firme estimatoria por considerar ile-
gal el contenido de la disposición general aplicada, deberá plantear la cuestión
de ilegalidad ante el Tribunal competente para conocer del recurso directo con-
tra la disposición. En concreto, la Sala de los Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional es competente para conocer los recursos que se deduzcan
en relación con las disposiciones generales y los actos de los ministros y de los
Secretarios de Estado en general.
6.3. Los Reglamentos en la esfera autonómica y local
Las Comunidades Autónomas también tienen reconocida la potestad

reglamentaria: así se reconoce expresamente en los distintos Estatutos de
Autonomía.
La titularidad de esta potestad la tienen atribuida los respectivos Consejos
o Gobiernos autonómicos y, para el caso de la potestad reglamentaria doméstica
o de ámbito organizativo, también a veces los Consejeros competentes.
Las Corporaciones Locales carecen de potestad legislativa, por lo que su
potestad reglamentaria adquiere una dimensión singular, siendo más flexible y
más amplia en relación con la ley que en el ámbito estatal. Como se ha señalado
en el Capítulo 3, correspondiente al poder financiero, tal potestad se ejerce a
través de las ordenanzas fiscales.
7. FUENTESIMPROPIAS
Por fuentes impropias hacemos referencia a un conjunto de recursos disper-

sos que, si bien tienen una evidente relevancia a la hora de conocer, interpretar y
aplicar el Derecho tributario, no pueden considerarse fuentes en sentido estricto,
al no encajar dentro del esquema de fuentes del art. 1.1. del Código Civil.
Son, sin embargo, recursos que permiten tanto predecir la resolución a un
supuesto como la posible evolución de la norma, pronosticando o recomendan-
do en ocasiones cambios legislativos. Por ello, la doctrina también las denomina
fuentes indirectas.
7.1. Jurisprudencia
Ya el Código Civil en su artículo 1.1 excluye la jurisprudencia como fuente

del derecho. El artículo 1.6 CCafirma que "la doctrina que, de modo reiterado,
establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios ge-
nerales del derecho" constituirá un complemento del ordenamiento jurídico.
Podemos ir más allá de este concepto tan restringido y asumir uno más am-
plio, que incluya tanto la jurisprudencia del Supremo, única que en la literalidad
del Código Civil es jurisprudencia, como la de otros órganos de extraordinaria
importancia. Así, la jurisprudencia del TC constituye una fuente evidente delco-
nocimiento del Derecho y resulta esencial.
Además, debemos contar con la denominada "jurisprudencia menor", con la
que se hace referencia a las sentencias de tribunales de rango inferior, como la
Audiencia Nacional o los Tribunales Superiores de Justicia de cada Comunidad
Autónoma.
También debemos tener en cuenta la jurisprudencia del TJUE,tanto en mate-

ria de imposición indirecta (especialmente en materia de IVAy los tributos armo-
nizados con cierta intensidad) como en lo referente a medidas de armonización
fiscal en materia del Impuesto de sociedades e IRPF o tributación de no residen-
tes, siempre desde la óptica de las cuatro libertades consagradas en los tratados
(libre circulación de mercancías, trabajadores, de servicios y de capitales).
7.2. Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos
El tribunal económico-administrativo es el órgano que resuelve la reclama-

ción económico-administrativa, con la que se persigue separar el ámbito de la
aplicación de los tributos ( e imposición de sanciones) de la resolución de recla-
maciones contra dicha labor (art. 83.2 LGT).
La reclamación económico-administrativa tiene la misma función que el re-
curso ordinario de alzada en el ámbito administrativo general, al que viene a
sustituir en el ámbito tributario, y con el que comparte sus efectos de agotar la
vía administrativa y abrir la vía judicial.
Los tribunales económico-administrativos no son tribunales en sentido es-
tricto al no pertenecer al poder judicial. Sus resoluciones tienen, no obstante,
ciertas similitudes con las del poder judicial, ya que estos tribunales, aunque
dependen orgánicamente de la Secretaría de Estado de Hacienda, están dota-
dos de autonomía funcional y no reciben órdenes de Ministro alguno, con la sal-
vedad de las disposiciones interpretativas del Ministro de Hacienda (art. 12.3
LGT). Otra característica es el carácter vinculante de las resoluciones del TEAC
para los demás tribunales económico-administrativos así como para los órga-
nos de aplicación de los tributos. El TC ha integrado la función de los tribuna-
les económico-administrativos dentro de la tutela judicial efectiva, al estar la
Administración obligada a realizar la tarea de garantizar el acceso a la justicia
que la LOPJencomienda a jueces y tribunales.
En definitiva, son órganos administrativos especiales en los que se reprodu-
ce el modelo jurisdiccional, que están obligados a resolver conforme a derecho,
sin que puedan "abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su co-
nocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos
legales", en expresión del artículo 239.1 LGTque incorpora la prohibición del non
1iquet del l. 7 del Código Civily del 11.3 de la LOPJ.
7 .3. Soft Law
7.3.1. Antecedentes
Esta tipología de fuente impropia del Derecho en general y del tributario

en particular está fuertemente vinculada con categorías propias del Derecho
Internacional público, donde encuentra su nacimiento y su origen habitual, a

pesar de que actualmente a ciertos instrumentos de carácter interno se les atri-
buya igualmente esta denominación. Dos ejemplos de soft law serían los Códigos
de Buenas Prácticas que firma la AEAT con determinados colectivos y por los
que se asumen una serie de compromisos no vinculantes para una aplicación
más ágil y segura del ordenamiento jurídico, o los Comentarios que a ciertos
modelos de tratado realizan organizaciones Internacionales como la OCDE.
Esta amplia configuración de fuentes del Derecho Internacional contrasta
con las limitaciones de la concisión del artículo 1.1. del Código Civil español y
en su interacción se generan problemas a la hora de comprender esta categoría
normativa, que nace en un sistema de common law.
7.3.2. Concepto y Caracteres
Con el extranjerismo soft law ("derecho suave" o "blando"), identificamos

un conjunto de instrumentos en los que constan principios operativos aplica-
bles a través de la interpretación judicial y, por tanto, con un valor esencialmen-
te hermenéutico. Ejemplos de soft law lo constituyen los libros blancos y ver-
des de la Comisión, así como las Recomendaciones de la UE. En el ámbito del
derecho tributario destacan los comentarios de la OCDEa los Modelos de los
Tratados para evitar la doble imposición o al modelo de Acuerdo de intercam-
bio de información.
Entre los caracteres que presenta este "derecho suave" está que habitual-
mente no proviene de órganos parlamentarios, con lo que carece de forma ab-
soluta de legitimidad democrática directa.
Otra característica es su carácter no vinculante. Este carácter lleva a una
parte de la doctrina a considerarlo como manifestación de voluntad política y a
negarle la naturaleza de fuente del Derecho. De este modo, su utilidad quedaría
limitada al uso por parte del legislador a la hora de adoptar futuras normas o,
muy limitadamente, a la interpretación de las vigentes.
Esta característica genera un problema al trasladarlo a la configuración del
sistema de fuentes continental. Como consecuencia, podemos encontrar dife-
rentes posiciones en relación a su valor jurídico, tanto a nivel doctrinal como a
nivel jurisprudencia! en el ámbito comparado.
Así, mientras unos Estados tienden a asumirlo como norma interpretativa
tendencialmente vinculante, llegando a serlo como precedente jurisprudencia!,
otros, entre los que se encuentra España, limita notablemente su eficacia en el
ámbito interno, postergándolo como ultima ratio interpretativa y priorizando
la norma interna. De hecho, en España podemos encontrar jurisprudencia que
realiza referencias al soft law como elemento adicional a la argumentación jun-
to a otras que lo relativizan o señalan su carácter no vinculante inaplicando sus

previsiones.
Paralelamente, una parte de la doctrina, en España mayoritaria, le niega su
carácter de fuente del derecho, equiparándolo a una manifestación de voluntad
política, en base a su carácter no vinculante y desde una concepción kelseniana
del Derecho. Otros lo incorporan como fuente del Derecho, aunque de carác-
ter impropio, y finalmente están los que lo asumen como criterio interpretati-
vo tendencialmente vinculante y como fuente del derecho (fundamentalmen-
te apoyados en los artículos 31 y 32 del Convenio de Viena de Derecho de los
Tratados de 1969). Por ello, desde la perspectiva internacional se generan pro-
blemas de seguridad jurídica, siendo insuficiente para el jurista su utilización,
aunque ciertamente como fuente aporta información que ayuda a la interpreta-
ción y a determinar criterios teleológicos y principios generales.
En nuestra comprensión, se asume el extranjerismo soft law al no contar
con ningún equivalente en nuestras categorías tradicionales de fuentes del de-
recho. Es una producción nueva, que no es ley, por no emanar de un órgano le-
gislativo; ni es costumbre, ya que carece de los dos elementos de la misma (inve-
terada consuetudo y opinio iuris); ni es un principio general del derecho, aunque
pueda enunciar principios interpretativos más o menos generales.
7 .4. Doctrina científica
Finalmente, cabe realizar una mención a la doctrina científica como fuente

del Derecho. Incluida en el citado artículo 38 del Estatuto de la Corte internacio-
nal de Justicia como fuente formal supletoria, resulta sin embargo extraordina-
riamente raro encontrarla en los ordenamientos jurídicos internos como fuente
formal del derecho, dado que su contenido carece de carácter vinculante.
Sin embargo, el carácter como fuente de conocimiento del Derecho resulta
evidente, junto a una tendencia a utilizar la autoridad de juristas de prestigio
para apoyar argumentaciones durante los litigios, influir en cambios legislati-
vos o interpretar la norma, pero con una utilidad para los operadores jurídicos
notablemente limitada.
CAPÍTULO 5
APLICACIÓN
DE LASNORMASTRIBUTARIAS
l. Introducción .........................................................................................................................
. 133
2. La aplicación de las normas tributarias en el tiempo ........................................
. 134
2.1. Entrada en vigor e inicio de la aplicación de las normas tributarias.. 134
2.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias.................................................. 135
2.3. Retroactividad de las normas tributarias.......................................................... 137
3. El proceso de aplicación de las normas tributarias ..............................
:.............. 141
3.1. La interpretación de las normas tributarias..................................................... 141
3.1.1. Concepto y criterios de interpretación.............................................................. 141
3.1.2. Cauces para la interpretación administrativa............................................... 144
3.1.2.1. Disposiciones interpretativas....................................................... 144
3.1.2.2. Las consultas tributarias escritas............................................... 145
3.2. La calificación en Derecho tributario.................................................................... 146
3.3. La analogía en Derecho tributario.......................................................................... 147
4. El incumplimiento tributario y los mecanismos para evitarlo...................... 148

4.1. Economía de opción, elusión fiscal y evasión fiscal...................................... 148
4.2. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria...................................... 149
4.2.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos del conflicto en la
aplicación de la norma.............................................................................................
149
4.2.2. Requisitos procedimentales: procedimiento para la declaración de
conflicto..........................................................................................................................
151
4.2.3. Consecuencias de la declaración de conflicto.................................................152
4.3. 153
La simulación tributaria...............................................................................................
4.3.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos de la simulación......... 153
4.3.2. Requisitos procedimentales....................................................................................154
4.3.3. Consecuencias de la declaración de simulación............................................ 154
1. INTRODUCCIÓN
En el capítulo anterior hemos estudiado cómo se crean las normas tribu-

tarias. Este se centrará en su aplicación: es decir, el proceso por el cual dichas
normas, de carácter general y abstracto, se proyectan sobre cada caso concreto.
Para poder realizar esta tarea de aplicación es necesario, ante todo, deter-
minar cuál es la norma aplicable y comprender su contenido. Respecto de los
hechos, debe procederse a su fijación y prueba (si fuera necesario), a su califica-
ción (clasificación o encaje en alguna norma) y a la subsunción (determinación
de los efectos que la norma haya fijado para dicho supuesto).
Por ejemplo, si un portugués compra un inmueble situado en Cáceres, deberá
determinar qué normativa es la aplicable desde una perspectiva espacial (como
hemos analizado ya en el Capítulo 3, al tratar los puntos de conexión de los tri-
butos) y cuál estaba en vigor en el momento de la compra (como veremos en el
epígrafe segundo de este Capítulo). En segundo lugar, deberá interpretar dichas
normas, para tener claro qué quieren decir y esclarecer términos que puedan re-
sultarle confusos. Para ello podrá recabar la ayuda de determinados órganos ad-
ministrativos. Finalmente, deberá encajar la situación concreta (la compraventa
realizada) en el presupuesto de hecho definido de modo abstracto en la norma (la
adquisición de un inmueble radicado en España forma parte del hecho imponible
del ITP-AJD)y el resto de preceptos que regulan el impuesto. De este modo, el
comprador habrá determinado qué tributo deberá pagar, cuál será la cuantía de la
deuda y cuándo y cómo deberá ingresarla en Hacienda, entre otras cuestiones. La
LGTregula tres cuestiones vinculadas con este proceso -la interpretación, califi-
cación y analogía- de las que nos ocuparemos en el epígrafe tercero del Capítulo.
Finalmente, analizaremos los problemas que pueden surgir cuando, al de-
clarar o autoliquidar el tributo, un obligado acude a estrategias de reducción de
su aportación al sostenimiento de los gastos públicos -de su carga tributaria-
que la Administración considere improcedentes o abusivas. Cuando sea el caso,
los órganos de aplicación de los tributos pueden no solo corregir la interpreta-
ción o calificación realizadas por las partes, dentro de ciertos límites; sino tam-
bién invocar disposiciones específicamente creadas por el legislador para evitar
estas conductas. En la Ley General Tributaria, encontramos la declaración de
conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) y la declaración
de simulación (art. 16 LGT).De ambas nos ocuparemos en el epígrafe cuarto de
este Capítulo.
Hay una cuestión que conviene aclarar desde el primer momento, porque
ayudará a entender algunas de las reglas que se recogen en la LGT.Durante un
tiempo, fue común considerar que las normas tributarias no debían aplicarse
corno la generalidad de las normas, porque tenían unas características que las
hacían sustancialmente diferentes. Por ejemplo, ha estado bastante extendida
la idea de que las normas tributarias eran, ante todo, límites a la libertad y la
propiedad de los sujetos, de lo que se deducía que debían ser objeto de inter-
pretación restrictiva o que su aplicación analógica debía estar prohibida. Esta
visión ha sido expresamente rechazada por el TC, que ha afirmado que las nor-
mas tributarias no son restrictivas de derechos, sino que ante todo "tienen un
fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del de-
ber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" (STC 126/1987, de 16
de julio).
Por tanto, en la actualidad se acepta la naturaleza ordinaria de las normas
tributarias y lo habitual será interpretarlas y calificarlas de acuerdo con las
reglas de Derecho común. Veremos pese a todo que la LGT se remite expresa-
mente a dichas reglas en algunas ocasiones. Estas referencias nada añaden (ya
que el Derecho común se aplicaría, de no decirse otra cosa, de manera supleto-
ria) pero sirven para reafirmar esta normalidad, en su tiempo cuestionada, del
Derecho tributario.
2. LA APLICACIÓNDE LAS NORMASTRIBUTARIASEN EL TIEMPO
2.1. Entrada en vigor e inicio de la aplicación de las normas tributarias
La entrada en vigor de una norma es el momento en que pasa a formar par-

te del ordenamiento jurídico.
De acuerdo con el artículo 10 LGT,"las normas tributarias entrarán en vigor
a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que
corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa". La LGT sigue así el criterio del
artículo 2.1 CC.Este plazo de 20 días se justificaba en su tiempo por la necesi-
dad de difundir la nueva norma antes de que entrara en vigor, y aunque en la
actualidad los medios tecnológicos permiten una difusión prácticamente ins-
tantánea, también hay que tener en cuenta que el conocimiento y comprensión
de la norma torna un tiempo.
Lo habitual es que cada norma tributaria determine expresamente el mo-
mento de su entrada en vigor y es frecuente que entren en vigor al día siguiente
al de su publicación en el boletín oficial (o, incluso, el mismo día de su publi-
cación). También encontrarnos casos donde la entrada en vigor se aplaza para
acompasarla con el inicio del período impositivo (por ejemplo, una ley que re-
forma el IRPF y que entra en vigor el 1 de enero).
Capítulo 5. Aplicación de las normas tributarias 135
Una vez que una norma forma parte del ordenamiento jurídico (es decir, ha
entrado en vigor), debemos determinar una cuestión diferente: ¿a qué hechos
se aplicará?
De acuerdo con el artículo 10.2 LGT,las normas tributarias se aplicarán a
los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y
a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
En el Capítulo 1 hemos analizado la diferencia entre tributos periódicos e
instantáneos. Un tributo periódico es aquel cuyo hecho imponible se prolonga
en el tiempo (como la obtención de renta en el IRPF o la tenencia de riqueza en
el Impuesto sobre el Patrimonio); un tributo instantáneo es aquel cuyo hecho
imponible se realiza o agota en un solo evento. Aunque los términos que emplea
el art. 10.2 LGTson diferentes, la interpretación mayoritaria es que los tributos
con período impositivo equivalen a los tributos periódicos; y los tributos sin pe-
ríodo impositivo, a los instantáneos.
Partiendo de esta diferencia, la regla del art. 10.2 LGTes de fácil aplicación. Si
entra en vigor una nueva norma que modifica el régimen de un tributo con período
impositivo (como el IRPF), se aplicará al siguiente período impositivo que comien-
ce. Si entra en vigor una nueva norma que afecte a un tributo sin período impositivo
(como el NA), se aplicará al siguiente devengo del tributo que tenga lugar. Por ejem-
plo, una ley que reforme el IRPFy el NA y que entre en vigor el 23 de noviembre de
2021 se aplicará al NA desde el mismo 23 de noviembre y al período impositivo de
IRPF de 2022 (que se devengará el 31 de diciembre de dicho año).
2.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias
Podemos identificar tres causas para el cese de la vigencia de las normas

tributarias:
En primer lugar, el transcurso del plazo de vigencia determinado por la
propia norma. El artículo 10.1 LGTseñala que las normas tributarias se aplica-
rán por plazo indefinido, salvo que se establezca lo contrario. Un ejemplo es el
art. 8 del Real Decreto-Ley 15/2020, que fijó un tipo impositivo del O por 100
en el IVApara las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de
bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19,con vigencia hasta
el 31 de julio de 2020. Pasado este plazo, el tipo del O por 100 dejaría automá-
ticamente de ser aplicable, salvo que una nueva norma prorrogase su vigencia,
corno ha venido sucediendo.
En segundo lugar, la derogación de la norma por otra posterior. La deroga-
ción puede ser tácita o expresa.
La derogación es tácita cuando una nueva norma contempla una materia
ya regulada de manera incompatible con la normativa anterior. La derogación
expresa se produce cuando la nueva norma contiene una relación completa de

las normas derogadas.
El art. 9.2 LGTordena que las leyes y los reglamentos que modifiquen nor-
mas tributarias contengan una enumeración de las normas que derogan. Sin
embargo, en la práctica, este precepto no siempre se cumple, empleándose
formas genéricas como "quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan,
contradigan ...".Por su naturaleza de simple ley, el art. 9.2 LGTno puede vincular
a leyes posteriores; y tampoco se prevén consecuencias concretas para el caso
de incumplimiento por una norma reglamentaria.
Si se deroga una norma que derogó a una anterior, no vuelve a estar vigente
la primera norma, de acuerdo con el art. 2.2 CC. Por ejemplo, el Real Decreto
Legislativo 2/2004 derogó la Ley de IRPF de 1998. Cuando la Ley de IRPF de
2006 derogó dicho Real Decreto Legislativo, la Ley de IRPF de 1998 siguió
derogada.
Es relativamente frecuente que cuando el legislador deroga el precepto que
regula un beneficio fiscal, este siga produciendo efectos para quienes ya lo ve-
nían aplicando. La doctrina habla en estos casos de ultraactividad de la norma.
Para ello es necesario que el legislador lo establezca expresamente, normal-
mente en una disposición transitoria.
- Finalmente, la vigencia de las normas cesa por su declaración de in-
constitucionalidad o su anulación por el Poder Judicial en el caso de los
reglamentos.
Es competencia exclusiva del Tribunal Constitucional la declaración de in-
constitucionalidad de las normas con rango de ley y de las Normas Forales fis-
cales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Gipuzkoa y
Bizkaia. De acuerdo con el art. 39.1 LOTC,la declaración de inconstitucionalidad
conllevará la declaración de nulidad de los preceptos impugnados y de aque-
llos otros de la misma norma a los que deba extenderse por conexión o conse-
cuencia. Una diferencia importante es que la nulidad por inconstitucionalidad
suele tener efectos ex tune (desde el origen), con el único límite de la cosa juzga-
da (art. 40.1 LOTC);mientras que los efectos de la derogación son ex nunc. Sin
embargo, en ocasiones, apelando al principio de seguridad jurídica, el Tribunal
Constitucional ha limitado temporalmente los efectos de sus sentencias, im-
pidiendo la revisión de cualquier situación administrativa firme e incluso, en
algunos casos, de las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes. La
consecuencia, que puede resultar sorprendente a primera vista, es que muchos
contribuyentes no podrán recuperar lo pagado, aunque lo hayan hecho en vir-
tud de un tributo ahora declarado inconstitucional. Además, la Administración,
con cierto apoyo de los tribunales, considera, con carácter general, que no pro-
ceden devoluciones tributarias cuando los actos que aplicaron una ley tributa-
ria inconstitucional hayan adquirido firmeza. A nuestro entender, esta postura
Capítulo S. • Aplicación de las normas tributarias 137
resulta criticable cuando el Tribunal Constitucional no haya limitado expresa-

mente los efectos de su sentencia.
Una norma reglamentaria también puede cesar en su vigencia si se declara
contraria a la Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa. Las
normas reglamentarias pueden ser objeto de recurso directo (el que se interpo-
ne contra la propia norma, ante el juez competente para anularla) o indirecto (el
que se interpone contra un acto que aplica la norma, alegando la invalidez de di-
cha norma). La anulación de un acto de aplicación como consecuencia de un re-
curso indirecto no anula la norma ni tiene efectos erga omnes, pero si el juez que
anula un acto no es competente para anular la norma, planteará una cuestión
de ilegalidad ante el juez competente para que se pronuncie al respecto (aun-
que la sentencia que resuelva la cuestión de ilegalidad no afectará a la situación
jurídica concreta derivada de la sentencia dictada por el juez que planteó aqué-
lla). Por ejemplo, µn Tribunal Superior de Justicia puede anular una liquidación
administrativa si considera que el Real Decreto en que se ampara es contrario
a la ley, pero no puede anular la norma reglamentaria como tal. Lo que tendrá
que hacer es plantear cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo, que es
el competente para conocer de recursos contra disposiciones aprobadas por el
Consejo de Ministros.
Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos
erga omnes desde el día en que se difundan el fallo de la sentencia y los precep-
tos anulados en el mismo boletín oficial en que se hubiera publicado la dispo-
sición anulada. La anulación tiene ciertos efectos retroactivos, pero muy limita-
dos. De acuerdo con el art. 73 LJCA,no podrán revisarse las sentencias o actos
administrativos dictados en aplicación de la norma anulada pero que ya sean
firmes, salvo que la anulación tenga efectos favorables en el ámbito sancionador
y las sanciones aún no se hayan ejecutado completamente.
2.3. Retroactividad de las normas tributarias
La retroactividad consiste en la aplicación de una nueva norma a situacio-

nes surgidas bajo la vigencia de normas anteriores. ¿Es admisible la retroactivi-
dad en Derecho tributario? Como veremos a continuación, se permite siempre
que esté sujeta a ciertos requisitos y respete ciertos límites.
El artículo 9.3 CE prohíbe la retroactividad de las disposiciones sanciona-
doras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Yahemos visto que,
según el TC, las normas tributarias no son, en sí mismas, restrictivas de dere-
chos. Pero de este artículo se deriva que las normas tributarias sancionadoras
no podrán aplicarse retroactivamente cuando sean desfavorables para el parti-
cular. Cuando la nueva norma sea más favorable, sí deberá aplicarse retroacti-
vamente, con el límite de que no podrán revisarse actos que ya sean firmes (art.
10.2 LGT).
El art. 10.2 LGT señala que las normas que regulen el régimen de los re-
cargos también tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean
firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Como aún
no hemos tratado en qué consisten los recargos (nos remitimos al Capítulo 6),
baste decir que son incrementos de la cuota que se producen cuando la obli-
gación tributaria se declara con retraso, pero espontáneamente (recargos por
declaración extemporánea sin requerimiento previo) o cuando se paga con re-
traso (recargos del período ejecutivo). La jurisprudencia constitucional afirma
que, dentro de ciertos márgenes cuantitativos, los recargos no tienen carác-
ter sancionador porque su función no es represora, sino resarcitoria para la
Administración y disuasoria del incumplimiento. Pese a ello, el legislador ha
decidido asimilar el régimen de su aplicación retroactiva.
Para el resto de normas tributarias, debemos tener en cuenta dos reglas
fundamentales. La primera es que, para que una norma tributaria se aplique
retroactivamente, es necesario que se establezca de manera expresa ("Salvo que
se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo").
La segunda es que la decisión del legislador no será totalmente discrecional ya
que, bajo determinadas circunstancias, la aplicación retroactiva puede afectar
al principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE.
El Tribunal Constitucional ha fijado algunos criterios que nos orientan so-

bre cuándo la retroactividad de una norma tributaria estará permitida o cuándo
estará vetada. Por una parte, hay que tener en cuenta el grado de retroactivi-
dad de la norma. Cuanto mayor sea dicho grado, mayor será la lesión producida
al principio de seguridad jurídica. Será también necesario ponderar, a la luz de
las circunstancias que concurran en cada caso concreto, los intereses en juego.
Es decir: ¿es tolerable el grado de lesión del principio de seguridad jurídica, te-
niendo en cuenta las razones que el legislador invoca para justificar la aplica-
ción retroactiva de la norma?
La doctrina constitucional diferencia entre retroactividad impropia (o de

grado medio) y retroactividad auténtica (o de grado máximo).
La retroactividad auténtica afecta a situaciones que ya han finalizado.

Pensemos en el IRPF, que grava las rentas obtenidas por un contribuyente a lo
largo de todo un año. Si en enero de 2022 entrase en vigor una reforma que se
aplicase al ejercicio del IRPF del año anterior, el período impositivo ya se habría
iniciado ( el 1 de enero de 2021) y ya habría finalizado (el 31 de diciembre de
2021).
La retroactividad impropia es aquella que afecta a situaciones que se han

iniciado pero aún no han finalizado (es decir, a situaciones todavía en curso).
Si en junio de 2021 se modifica la escala del IRPF, con efectos desde enero de
2021, la reforma afectará a una situación que se ha iniciado (ha empezado el
año fiscal y el contribuyente ha recibido rentas que deberá incluir en su autoli-
quidación) pero no ha finalizado: aún quedan varios meses durante los cuales
se producirán eventos relevantes para calcular el impuesto.
En el caso de tributos instantáneos, por definición, si hay retroactividad
esta es auténtica (porque el hecho imponible nace y se consolida en el mismo
momento). En el caso de tributos periódicos, la cuestión es un poco más com-
pleja y deberá analizarse caso por caso teniendo en cuenta la naturaleza del he-
cho imponible.
Ante todo, para determinar si estamos ante una situación todavía en cur-
so, es irrelevante que el legislador haya fijado el devengo al inicio del perío-
do impositivo (como en el IAE) o al final (como en el IRPF). Según el Tribunal
Constitucional, lo trascendente es que estemos -o no- ante un "hecho imponi-
ble de duración prolongada". ¿Qué significa esto? Con ello, la jurisprudencia no
se refiere a que la actividad o condición que se refleja en el hecho imponible se
prolongue en el tiempo, sino que en la configuración del impuesto sea relevante
lo que pase a lo largo del período impositivo (o no lo sea).
Veamos algunos ejemplos para entenderlo mejor. La STC 126/1987, de 16
de julio, analizó un impuesto sobre el juego de naturaleza periódica (su perío-
do impositivo es el año natural) y que se devenga el 1 de enero. El impuesto
grava la explotación de máquinas de juegos de azar. La norma establece que,
si la autorización para dicha explotación se obtiene después del 1 de julio, en
ese primer año se abonaría solamente el 50 por 100 de la tasa. Por tanto, el
impuesto está gravando (de manera algo burda) el grado de explotación de la
máquina a lo largo del año. Estamos por tanto ante un hecho imponible de dura-
ción prolongada, y ello se pone de manifiesto en que algunos de los eventos que
se producen durante el período impositivo son relevantes (en este caso, cuándo
se inicia la actividad gravada). Lo mismo sucede con el IAE y el IVTM,ya que la
cuota se prorratea por trimestres el año que se da de alta o de baja la actividad
o el vehículo. Como paga más quien compra y matricula un vehículo el 1 de ene-
ro que quien lo hace el 1 de septiembre, estamos ante un tributo con un hecho
imponible de duración prolongada. El caso del IRPF es más claro aún, porque
cualquier renta obtenida a lo largo de todo el período impositivo debe tenerse
en cuenta para calcular la base imponible. Como consecuencia, la modificación
de la normativa de cualquiera de estos impuestos durante el ejercicio implicaría
retroactividad impropia.
Por el contrario, en el caso del IBI (cuyo período impositivo coincide tam-
bién con el año y que también se devenga el 1 de enero), no hay un hecho im-
ponible de duración prolongada. La STS de 19 de diciembre de 2011 (Rec.
2884/2010) consideró que una modificación retroactiva del tipo de gravamen
ya pasado el día del devengo generaba retroactividad auténtica. En este caso, lo
que pase durante el período impositivo es irrelevante. Lo que cuenta es quién
fuera propietario del inmueble el día del devengo, independientemente de si lo
adquirió el día anterior o 10 meses atrás.
Aclarada la diferencia conceptual entre retroactividad impropia y auténtica,

veamos qué dice el TC sobre su admisibilidad. De acuerdo con la jurisprudencia
constitucional, la retroactividad auténtica es altamente lesiva para el principio
de seguridad jurídica y, por tanto, sólo exigencias cualificadas de interés general
podrían imponerse excepcionalmente a tal principio. En la práctica, el TC nunca
ha considerado constitucional un supuesto de retroactividad auténtica.
La retroactividad impropia se considerará o no compatible con la Constitución
en función de una serie de criterios, que deberán valorarse conjuntamente:
a) El objetivo que pretende el legislador al aplicar la norma retroactiva-
mente (ya que se trata de ponderar los intereses en juego). Por ejemplo,
la STC 126/1987, de 16 de julio, admitió una subida de tipos de grava-
men sobre las máquinas recreativas cuya finalidad era equipararlas al
resto de las modalidades de juego, para lograr una mayor justicia tribu-
taria y reducir las distorsiones económicas. La STC 182/1997, de 28 de
octubre, consideró que la necesidad de reducir el déficit público y de
cumplir con los requisitos de convergencia económica acordados en la
UE para la entrada en el Euro justificaba una reforma retroactiva de la
tarifa del IRPF.
b) El alcance cuantitativo de la medida. Cuanto mayor sea este alcance, más
impactará sobre las expectativas que tuvieran los contribuyentes, lo cual
afecta al principio de seguridad jurídica. Imaginemos que hay un incen-
tivo al gasto en I+D en el Impuesto sobre Sociedades que una empresa
tiene en cuenta al decidir una fuerte inversión de esta naturaleza. Es evi-
dente que su planificación se verá más afectada si se suprime retroacti-
vamente dicho incentivo que si, simplemente, se reduce su cuantía.
c) La previsibilidad de la reforma. Para valorarla, el Tribunal ha tenido en
cuenta numerosos datos: se trata de una cuestión muy casuística. Por
ejemplo, son relevantes las actuaciones anteriores del legislador, por-
que generan expectativas en los destinatarios de la norma. De dos mo-
dificaciones de los tipos sobre las máquinas recreativas con un alcance
cuantitativo parecido y que se aprobaron en ambos casos a mediados
de año, una se consideró constitucional (en la STC 126/1987 ya men-
cionada) y otra no (en la STC 173/1996, de 31 de octubre). Una impor-
tante diferencia es que, en el primer caso, había habido también fuertes
incrementos del tipo en los años anteriores, por lo que se continuaba
con la tendencia. Por el contrario, en el segundo caso, la tendencia era
a un incremento muy moderado. Más aún, en este segundo supuesto ya
se había aprobado una norma para ese año, que luego la norma final-
mente declarada inconstitucional modificó retroactivamente.
Finalmente, la retroactividad de las normas reglamentarias está sujeta a lí-
mites más estrictos. Para evitar la intromisión administrativa en las esferas pri-
Capítulo S. Aplicación de las normas tributarias
111
vadas de los particulares, la regla general es la prohibición de retroactividad de

las normas reglamentarias. Como consecuencia del principio de legalidad, un
reglamento podrá aplicarse retroactivamente cuando desarrolle una ley que lo
permita expresamente (siempre y cuando dicha ley cumpla, a su vez, con los re-
quisitos constitucionales que hemos estudiado antes). En ocasiones, el Tribunal
Supremo ha permitido la aplicación retroactiva -sin habilitación legal expresa-
de normas reglamentarias que operaban en favor de los particulares.
3. EL PROCESODE APLICACIÓNDE LASNORMASTRIBUTARIAS
Una vez que hemos determinado cuáles son las normas aplicables desde un
punto de vista espacial (Capítulo 3) y temporal (epígrafe anterior), la aplicación
de dichas normas en el caso concreto requiere realizar una serie de procesos
que ponen en conexión los hechos y la norma.
A tales efectos, será necesario esclarecer el sentido de las normas aplica-
bles, mediante la interpretación. Luego, la realidad material deberá incardinar-
se en la norma para después determinar cuáles son las consecuencias previstas
para el hecho que hemos analizado. En caso de ausencia de norma aplicable a
los hechos, la LGTestablece una regla específica sobre la posibilidad de aplica-
ción analógica de otra norma. Analizaremos estas tres cuestiones (interpreta-
ción, calificación y analogía) por este orden, que es el que sigue la propia Ley
General Tributaria.
3.1. La interpretación de las normas tributarias
3.1.1. Concepto y criterios de interpretación
La interpretación de la norma (entendiendo norma como disposición o tex-

to jurídico) es la actividad que atribuye un significado a los términos contenidos
en dicho texto, para extraer o deducir la norma (en tanto que mandato de con-
ducta) que expresa. En otras palabras, la interpretación es la actividad mediante
la cual se extraen normas (o mandatos) de uno o varios textos jurídicos.
Según el art. 12.1 LGT,a las disposiciones normativas tributarias se les apli-
can los criterios generales de interpretación, contenidos en el artículo 3.1 CC.
Como anticipamos, la remisión a los criterios generales de Derecho común se
explica por razones históricas. A lo largo del tiempo, hay quienes han sosteni-
do que en Derecho tributario debían seguirse criterios hermenéuticos propios,
como in dubio pro contribuyente o in dubio pro .fiscum. Aún hoy en día, se discu-
te sobre si es correcto mantener algunas reglas de interpretación específicas:
por ejemplo, los tribunales han afirmado a veces -a nuestro entender de forma
errónea- que los beneficios fiscales deben interpretarse de manera restrictiva.
Con carácter general, las disposiciones tributarias se interpretan corno

cualquier otro texto jurídico: según el sentido propio de sus palabras (interpre-
tación literal o gramatical), en relación con el contexto (interpretación sistemá-
tica), los antecedentes históricos y legislativos (interpretación histórica), y la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas (interpretación sociológi-
ca), atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas (interpre-
tación teleológica).
a) Así, ante todo, los términos se interpretarán literalmente, según el
"sentido propio" de las palabras empleadas. Esta es la llamada inter-
pretación gramatical, que constituye un punto de partida del proceso
hermenéutico. Según el Tribunal Supremo, si nos alejarnos del senti-
do propio de las palabras, tendremos que explicar cuáles son nuestras
razones para entender incluidos en los términos legales hipótesis no
aparentemente presentes en ellos.
Es posible que una palabra cobre un significado específico en el ám-
bito tributario, porque así lo haya decidido expresamente el legis-
lador. Esto sucederá, normalmente, porque se trate de un término
nuevo que no esté definido en otras ramas del Derecho o porque la
lógica propia del tributo obligue a ello. Así sucede, por ejemplo, con
el concepto de residente: a efectos fiscales, la residencia expresa un
vínculo con un territorio (es residente, a efectos de IRPF, quien per-
manezca más de 183 días al año en territorio español o quien tenga
en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta); a efectos administrativos
(por ejemplo, para la Ley Orgánica de Extranjería), la residencia es
una situación que, siempre que se cumplan ciertos requisitos, autori-
za a permanecer en territorio español.
En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos em-
pleados se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual,
según proceda. Así lo fija el art. 12.2 LGT,que se limita a hacer referen-
cia a diversas técnicas para concretar el contenido de un término. Por
tanto, quien aplique la norma deberá acudir a la técnica que sea más
adecuada en el caso específico.
b) Cualquier disposición normativa forma parte de un todo más amplio
(un conjunto de disposiciones que regulan una materia, una ley, un or-
denamiento jurídico): el análisis de la disposición particular a la luz de
su contexto (normativo) general es lo que se denomina interpretación
sistemática. De entre diversos significados que puedan darse a un mis-
mo concepto, debe concederse preferencia al que implique una mayor
concordancia entre los preceptos que regulan la materia; y desecharse
la interpretación que pudiera vaciar de contenido otras normas distin-
tas. También es relevante considerar el lugar que la disposición inter-
pretada ocupa dentro del sistema (si, por ejemplo, prevé una regla ge-
neral o una excepción).
c) Toda disposición normativa surge además en un contexto (social, polí-
tico, jurídico) determinado, que a su vez viene influido por la evolución
que le precede. En este sentido, la interpretación histórica tiene en
cuenta los precedentes de la disposición para ayudar a esclarecer su
sentido. Por una parte, se tendrán en cuenta los antecedentes del tex-
to que debe interpretarse (las enmiendas introducidas o los debates
parlamentarios, por ejemplo), pero también cómo se reguló la misma
materia en el pasado (la tradición jurídica que precede al texto) o el
contexto social en que se crea.
d) Acabamos de decir que toda disposición normativa surge en un contex-
to determinado, pero el contexto en que se aplica puede ser diferente.
La interpretación sociológica hace que se deba tener en cuenta tam-
bién este segundo contexto, la realidad social del tiempo en que deben
aplicarse. Por ejemplo, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea tien-
de a interpretar el contenido de las libertades de circulación básicas
(como la libre circulación de trabajadores o de capitales) atendiendo al
grado de integración que hayan alcanzado las economías estatales en
cada momento.
e) Finalmente, las disposiciones normativas deberán interpretarse aten-
diendo a su espíritu o finalidad. Se trata del llamado criterio de inter-
pretación teleológica, que es especialmente relevante en Derecho
tributario. Implica dotarlas de significado considerando la idea-fuerza
que las inspira, la llamada ratio legis (la razón, o el porqué, de la dispo-
sición). Por ejemplo, ante un intento infructuoso de notificación admi-
nistrativa en el domicilio del interesado, la legislación administrativa
en ese momento vigente -nos referimos a la Ley 30/1992- ordenaba
realizar un segundo intento "en hora distinta". El Tribunal Supremo in-
terpretó este mandato a la luz de la finalidad de la norma (que es faci-
litar que el acto llegue a conocimiento del interesado) y no en sentido
literal. Por tanto, consideró que "en hora distinta" significaba "en una
franja horaria distinta", para así maximizar las probabilidades de que
el interesado se encontrase en su domicilio cuando se realizase el se-
gundo intento. Esta interpretación, precisamente, se ha introducido de
manera expresa en la LPAC,cuya regulación de las notificaciones dife-
rencia entre horario de mañana y horario de tarde.
El uso de los principios jurídicos como mecanismo de interpretación
es también una forma de interpretación finalista. Es frecuente afirmar
que, en Derecho tributario, eso implica sobre todo la interpretación
de las disposiciones normativas a la luz del principio de capacidad
económica.
3.1.2. Cauces para la interpretación administrativa
3.1.2.1. Disposiciones interpretativas

La LGTdetermina qué órganos, en el ámbito de las competencias del Estado,
tendrán "la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las
leyes y demás normas en materia tributaria". Como hemos visto en el Capítulo
4, las disposiciones interpretativas tienen como función esclarecer el sentido
del Derecho ya existente; ello las diferencia de las normas reglamentarias, que
crean nuevos derechos, obligaciones o mandatos.
Estas disposiciones interpretativas tienen eficacia ad intra (vinculan a
otros órganos administrativos) por aplicación del principio de jerarquía. Por
tanto, toda disposición interpretativa debe cumplirse por los órganos que estén
subordinados a quien la dicta.
Por el contrario, la interpretación administrativa nunca vincula a los par-
ticulares, aunque evidentemente aplicar dichos criterios (obligatorios para la
AEAT,como veremos) da bastante seguridad de que la Administración no corre-
girá la autoliquidación presentada por el contribuyente. Si pese a todo se produ-
ce una regularización (por ejemplo, porque los Tribunales de Justicia declaran
que la interpretación administrativa era errónea, de modo que la AEAT tiene
que actuar en consecuencia) quedará excluida la posibilidad de sancionar al
particular que aplicó el criterio administrativo [art. 179.2.d) LGT].
La LGT reconoce la potestad de dictar disposiciones interpretativas
al Ministro o Ministra de Hacienda y a "los órganos de la Administración
Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley", que son los compe-
tentes para responder a consultas tributarias escritas (en el ámbito del Estado
central, la DGT).
La diferencia entre unas y otras disposiciones reside en los órganos a los
que vinculan. Las disposiciones interpretativas de la DGT serán de obligado
cumplimiento para los "órganos encargados de la aplicación de los tributos": es
decir, exclusivamente para la AEAT.Por su parte, la interpretación del Ministro
de Hacienda vincula a todos los órganos de la Administración Tributaria: la
AEAT,los tribunales económico-administrativos o la propia DGT.
La LGT también prevé algunas reglas (comunes) sobre la elaboración de
las disposiciones interpretativas. Contempla la posibilidad de someter el texto
a información pública, como se hace con los anteproyectos o proyectos de leyes
o reglamentos. La diferencia es que, en el caso de las normas, el trámite es obli-
gatorio si se dan determinados requisitos mientras que, en el caso de una dis-
posición interpretativa, es una decisión discrecional del órgano administrativo.
La LGTtambién ordena la publicación de las disposiciones interpretativas en el
boletín oficial que corresponda.
Aunque la LGT no lo contempla expresamente, es habitual que los servi-

cios centrales de la AEATemitan criterios administrativos (que tienen un con-
tenido interpretativo) para que todas las Dependencias Regionales y Unidades
Administrativas apliquen la normativa de manera uniforme. A veces, tales
criterios se hacen públicos, normalmente en el sitio web de la propia Agencia
Tributaria.
3.1.2.2. Las consultas tributarias escritas

Además de dictar disposiciones interpretativas generales, la DGT está fa-
cultada para resolver dudas sobre cuestiones concretas. Debemos tener en
cuenta que los principales tributos del sistema español se gestionan median-
te autoliquidación, de modo que son los propios obligados tributarios quienes
deben interpretar y aplicar unas normas muy complejas. Para auxiliarles en el
cumplimiento de sus obligaciones, se les ofrecen diversos mecanismos de infor-
mación y asistencia (art. 85 LGT).En concreto, los arts. 88 y 89 LGTregulan un
mecanismo para que los interesados puedan consultar por escrito a la Dirección
General de Tributos sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria
que les corresponda. En sentido estricto, la DGT estará ayudando a los obliga-
dos tanto en la interpretación de normas como en la calificación de hechos. Nos
remitimos, para el concepto de calificación, al epígrafe 3.2 posterior. No es nece-
sario conocerlo en detalle para entender el mecanismo de la consulta tributaria
escrita.
Pueden presentar las consultas quienes realicen las operaciones sobre las
que se pregunte y también diversas entidades colectivas respecto de cuestiones
que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados (por ejemplo, un cole-
gio profesional podría presentar una consulta sobre la deducibilidad de la cuota
de colegiación en el IRPF).
Las consultas tributarias se formularán antes de la finalización del plazo
para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliqui-
daciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias a las que pudie-
ra afectar. Por ejemplo, en el caso anterior, antes de que venza el plazo para la
presentación de la autoliquidación del IRPF.La formulación de una consulta no
interrumpirá los plazos que las normas establezcan para el cumplimiento de
las obligaciones tributarias, por lo que estas deberán ejecutarse aunque se esté
pendiente de la respuesta de la DGT.
La DGT dispone de un plazo máximo de 6 meses para responder, pero la
norma no prevé consecuencia alguna en caso de incumplimiento. Afirma expre-
samente que la falta de contestación no implica la aceptación de los criterios
que hubiera expresado el consultante en su escrito.
La contestación de la DGT es vinculante para los órganos de aplicación de
los tributos (la AEATen el ámbito del Estado) en tanto en cuanto no se rnodifi-
quen los hechos declarados, la normativa o la jurisprudencia aplicable al caso.

La AEATqueda vinculada no solo en su relación con el consultante sino también
frente a cualquier obligado que realice unos hechos o se encuentre en unas cir-
cunstancias idénticas: la contestación tiene la vocación de aplicarse con carác-
ter general en todos los casos equivalentes. Para que pueda ser así, las respues-
tas a estas consultas tributarias escritas se publican en Internet, de modo que
otros obligados tributarios las pueden estudiar para saber a qué atenerse (en
este sentido, se complementan con las disposiciones interpretativas que la DGT
emita unilateralmente de acuerdo con el art. 12.3 LGT).
La contestación no vincula al resto de órganos de la Administración: sobre todo,
es importante subrayar que no vincula a los tribunales económico-administrativos.
La contestación tampoco vincula a los consultantes, que podrán seguir el cri-
terio que fije la DGTo no hacerlo. Si no lo hacen, la Administración podrá rectifi-
car la autoliquidación tras una comprobación, e incluso sancionar; pero si los par-
ticulares recurren es posible que los tribunales económico-administrativos o los
Tribunales de Justicia (que no están vinculados por las contestaciones) les den la
razón. Es posible que el recurso del contribuyente no prospere (sino que se le dé
la razón a la Administración). Aun así, no será sancionado si el tribunal entiende
que la interpretación del contribuyente fue razonable [art. 179.2.d) LGT].
La contestación a las consultas tributarias es meramente informativa, por lo
que no puede impugnarse de manera autónoma. Sí se podrá recurrir, obviamen-
te, el acto administrativo que la AEATdicte en aplicación de dichos criterios.
3.2. La calificación en Derecho tributario
La calificación es la determinación del sentido y alcance de los hechos, con

el objetivo de dilucidar si pueden considerarse incluidos en el presupuesto de
hecho de la norma. Recordemos que la interpretación nos sirve para aclarar el
sentido de los textos legales y deducir la norma que contienen. Por tanto, la in-
terpretación y la calificación son actividades diferentes (se refieren, respectiva-
mente, a la norma y a los hechos) pero se complementan entre sí.
El art. 13 LGTcontiene dos reglas que deberán seguirse en la calificación, y
que deberán cumplir tanto los particulares como, en su caso, la Administración.
Debemos tener en cuenta que la Administración tiene la facultad de rectificar la
calificación que hayan aplicado los obligados si la considera incorrecta.
La primera regla es la prevalencia de la naturaleza jurídica del hecho, acto
o negocio realizado sobre la forma o denominación que los interesados le ha-
yan dado. Por ejemplo, imaginemos que una persona entrega a otra un inmue-
ble, a cambio de que la otra asuma el préstamo hipotecario que pesa sobre
aquel. Si las partes denominan al negocio de compraventa (o de donación), la
Administración podría emplear la potestad de calificación para determinar que

se trata de un negocio mixto, oneroso por el valor del inmueble que se corres-
ponde con la deuda asumida por la otra parte y lucrativo por el resto.
La segunda es que no deberán tenerse en cuenta los defectos que pudieran
afectar a la validez del acto o negocio, en tanto en cuanto no se invoquen en
juicio y se declare la nulidad. Por ejemplo, aunque una compraventa pueda ser
anulable con arreglo a las normas de Derecho civil, la firma del contrato pone de
manifiesto una determinada capacidad económica y deberá aplicarse el tributo
(o tributos) que correspondan. Si, en un momento posterior, se invocase la cau-
sa de nulidad y se resolviese el contrato, de modo que se deshagan sus efectos,
también podrá revertirse la consecuencia tributaria (solicitando la devolución
de los ingresos indebidos).
3.3. La analogía en Derecho tributario

La analogía es una técnica de integración del ordenamiento ante la existen-
cia de una laguna o carencia de regulación. Se trata de aplicar a dicho supuesto
(no regulado) una norma que no se le aplica directamente, pero que está previs-
ta para un caso semejante, con el que guarda identidad de razón.
En Derecho tributario, la analogía está en principio permitida. Sin embar-
go, en virtud del art. 14 LGT,no podrá emplearse para extender más allá de sus
términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás
beneficios o incentivos fiscales.
La regla que contiene el artículo es clara, pero existe un debate sobre su
fundamento. Dicho debate es relevante porque influye en la posibilidad de em-
plear la analogía para integrar otros elementos de la regulación de los tributos,
por lo que deberemos detenernos en él.
Para parte de la doctrina, el fundamento de la prohibición de analogía es el
principio de legalidad, de modo que no podría aplicarse la integración analógica
en ámbitos sujetos a reserva de ley. Solo sería posible proceder a la integración
analógica en relación a los aspectos formales de los tributos.
En opinión de la mayoría de la doctrina reciente, esta deducción no es co-
rrecta, pues el art. 14 LGTprohíbe la analogía, fundamentalmente, en aquellas
zonas que delimitan la sujeción al tributo (qué o quién debe quedar sujeto a
imposición y qué exento de tributación y, por extensión, cuándo corresponde
aplicar algún tipo de beneficio fiscal), pero no en otros elementos esenciales del
tributo. Una vez que una ley determina que algo queda sujeto a tributación, sí
sería posible aplicar analógicamente determinadas normas para concretar por
completo la obligación tributaria.
Los elementos cuantificadores del tributo, según esta interpretación, po-
drían ser objeto de integración analógica. Por ejemplo, la jurisprudencia ha apli-
cado analógicamente las reglas de cuantificación del impuesto previstas para el
148 Introducción al Derecho Triburario
cónyuge supérstite en el ISD a una persona que estuvo vinculada a otra como
pareja de hecho. A veces, una norma concreta prevé explícitamente la analogía:
en el Impuesto sobre Actividades Económicas hay una clasificación de activida-
des y a cada una se le asigna una determinada cuota. La norma prevé que a las
actividades no especificadas se les aplicará la cuota asignada al "grupo o epí-
grafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se aseme-
jen". Finalmente, recordemos que no podrán aplicarse analógicamente los tipos
bonificados (por ejemplo, los tipos reducido y superreducido del IVA),ya que
constituyen beneficios fiscales.
Respecto de los obligados al pago de un tributo, la cuestión es más comple-
ja. Cuando la determinación de quién debe pagar un tributo esté estrechamente
relacionada con la determinación del hecho imponible (tal y como estudiare-
mos en el Capítulo 6), no podrá aplicarse la analogía, como consecuencia de la
prohibición del art. 14 LGT.
En materia sancionadora tributaria (como en todo el Derecho administrati-
vo sancionador) está prohibida la aplicación analógica de las normas que defi-
nan infracciones y sanciones, de acuerdo con el art. 27.4 LRJSPy el principio de
tipicidad.
4. EL INCUMPLIMIENTOTRIBUTARIOY LOSMECANISMOSPARAEVITARLO
4.1. Economía de opción, elusión fiscal y evasión fiscal
En nuestro sistema fiscal, en la inmensa mayoría de los tributos, son los

propios obligados quienes realizan la declaración y cuantificación de la deuda
tributaria. Una cuestión que puede generar tensiones es el empleo de estrate-
gias, por parte de los contribuyentes, para reducir su aportación al sostenimien-
to de los gastos comunes (su carga fiscal).
Estas estrategias pueden ser plenamente conformes a Derecho. De ser el
caso, se califican como planificación fiscal legítima, o economía de opción. En el
IRPF, por ejemplo, dos cónyuges pueden optar por presentar declaración con-
junta o individual; un empresario puede, si cumple los requisitos, tributar por el
régimen de estimación directa o por el de estimación objetiva ("por módulos"),
etcétera. No es necesario que el legislador ofrezca explícitamente la posibilidad
de elegir entre varios regímenes fiscales para que quepa hablar de economía de
opción: lo será toda decisión adoptada al amparo de la libertad negocial que no
infrinja el ordenamiento (comprar un coche o utilizarlo mediante el renting).
La reducción de la aportación tributaria puede hacerse también por vías
ilícitas y, para estos casos, el ordenamiento prevé diversos mecanismos de re-
acción. El incumplimiento fiscal puede derivarse de la infracción abierta de la
norma (evasión fiscal), por ejemplo ocultando a Hacienda la realización de una
determinada actividad (economía sumergida), ante lo cual la Administración

deberá desplegar sus facultades de investigación para detectarla. Un particular
también podrá declarar unos hechos cuando realmente se han producido otros,
una conducta que se denomina simulación y ante la cual la Administración de-
berá actuar según afirma el art. 16 LGTque estudiaremos en el epígrafe 4.3.
Además de los supuestos de evasión fiscal, los Estados suelen actuar contra
la denominada elusión fiscal. Son aquellos casos donde la infracción del orde-
namiento es indirecta: se respeta la letra de la norma, pero se actúa contra su
finalidad o "espíritu"; o se emplean actos o negocios que no son los razonables
para el objetivo que se pretende (pero que permiten una reducción de la carga
fiscal no prevista o no deseada por el legislador). La Administración tributaria
combate la elusión fiscal aplicando diversos mecanismos normativos, como las
cláusulas específicas antiabuso (que evitan estrategias concretas de planifica-
ción fiscal ilícita) 9 cláusulas más generales, como la del art. 15 LGT,que lleva
por título "conflicto en la aplicación de la norma tributaria".
En este epígrafe nos centraremos en los dos preceptos específicamente
diseñados para combatir alguna forma de incumplimiento tributario: la decla-
ración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la declaración de
simulación. Conviene apuntar que, a veces, determinadas estrategias de plani-
ficación fiscal pueden combatirse mediante la simple aplicación de las reglas
de interpretación del art. 12 LGT o de calificación del art. 13 LGT a las que ya
hemos hecho referencia.
4.2. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria
4.2.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos del conflicto en la apli-

cación de la norma
Nos encontramos ante una materia relativamente compleja, por lo que conside-
ramos que es mejor explicarla apoyándonos en un ejemplo sencillo al que recurrire-
mos durante toda la exposición. El ejemplo clásico de conducta elusiva en Derecho
tributario es el de dos personas que quieren transmitir la propiedad de un inmueble
a cambio de un precio. En lugar de usar el contrato típico para ello (la compraventa),
constituyen una sociedad, a cuyo capital uno aporta el inmueble y otro una cantidad
de dinero de valor equivalente. A continuación, disuelven la sociedad creada y cada
uno recibe, como cuota de liquidación, la aportación de la otra parte.
De esta manera, en lugar de tributar por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas (cuyo tipo de gravamen oscila entre el 6 y el 11 por 100,
según la Comunidad Autónoma), solo tendrán que tributar por el Impuesto so-
bre Operaciones Societarias (cuyo tipo de gravamen es del 1 por 100) cuando
disuelvan la sociedad (la constitución está exenta). La ventaja para los particu-
lares es evidente; el perjuicio para la colectividad, también.
Pues bien, la cláusula del art. 15 LGTpermite a la Administración tributaria

ignorar los actos o negocios realizados por las partes (la constitución y poste-
rior disolución de la entidad) y tratarlos como lo que materialmente son, una
compraventa.
El conflicto en la aplicación de la norma ( en adelante "conflicto") es una
cláusula general antielusión o antiabuso que, según la jurisprudencia del
Tribunal Supremo (STS de 30 de mayo de 2011, Rec. 1061/2007), comprende
los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley (art. 24 de la
Ley General Tributaria de 1963) y los denominados negocios indirectos (la ce-
lebración de un acto o negocio típico con un fin distinto del que, según el orde-
namiento, le es propio). Esto significa que aquellas estrategias elusivas de los
particulares que antiguamente se combatían a través de alguno de esos instru-
mentos deben ahora corregirse aplicando lo dispuesto en el art. 15 LGT.
La cláusula de conflicto establece un límite a la libertad negocial. Según el
artículo 1255 CC, "los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y
condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las
leyes, a la moral ni al orden público". Pues bien, tales pactos, cláusulas o condi-
ciones no podrán infringir lo previsto en el artículo 15 LGT.Este límite opera
exclusivamente en el ámbito tributario, por lo que no impide que los negocios
tengan efectos en otros ámbitos (como civil o mercantil).
De acuerdo con el art. 15 LGT,se entenderá que existe conflicto en la aplica-
ción de la norma tributaria cuando se cumplan tres requisitos o test:
a) Test del ahorro fiscal (que "se evite total o parcialmente la realiza-
ción del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria").
En nuestro ejemplo, se evita la realización del hecho imponible del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
b) Test de artificiosidad (que "se empleen actos o negocios que, individual-
mente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o
impropios para la consecución del resultado obtenido"). Para el resulta-
do obtenido (transmisión de la propiedad a cambio de una cantidad de
dinero) hay un negocio que sería el usual (la compraventa). En nuestro
caso, por el contrario, las partes han dado un rodeo: han realizado un
conjunto de negocios (constitución y disolución de sociedad) que no son
los propios o normales para una transmisión onerosa. La ley habla de ac-
tos o negocios que resulten artificiosos individualmente o en su conjunto
y lo habitual es que -como en nuestro ejemplo- la transacción artificiosa
se realice mediante la unión de varios negocios diferentes.
c) Test de propósito negocial (que "de los actos o negocios empleados no
resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro
fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios
usuales o propios"). El legislador obliga a la Administración a pregun-

tarse si podría haber algún motivo económico válido para la conducta
que han seguido los particulares. Para ello, debe comparar el resultado
de dicha conducta con el resultado del empleo de los actos o negocios
usuales o propios. Si la única diferencia es el ahorro fiscal obtenido, ·se
cumple este requisito. Si además de ello hay algún efecto económico o
jurídico relevante, no procede la declaración de conflicto. En nuestro
ejemplo, tanto mediante compraventa como vía constitución de socie-
dad, el inmueble y el dinero cambian de manos. Lo único que se consi-
gue es reducir la cuota que se pagará.
4.2.2. Requisitos procedimentales: procedimiento para la declaración de

conflicto
La Administración podrá declarar el conflicto en la aplicación exclusiva-
mente en el procedimiento inspector. El art. 15.2 LGT exige para ello un trá-
mite específico: un informe preceptivo y vinculante emitido por una Comisión
consultiva.
Dicha Comisión, regulada en el art. 159 LGT,estará formada -en el ámbito
del Estado central- por dos representantes del órgano competente para contes-
tar las consultas tributarias escritas -es decir, de la DGT-y dos representantes
de la AEAT.Actuará como presidente uno de los representantes de la DGT.
El procedimiento para la emisión del informe seguirá los siguientes pasos:
a) Comunicación al interesado de que el órgano de la AEATactuante con-
sidera que pueden concurrir los requisitos del conflicto en la aplicación
de la norma.
b) Presentación de alegaciones por el interesado y aportación o pro-
puesta de pruebas. El plazo será de 15 días desde la recepción de la
comunicación.
c) En su caso, práctica de las pruebas propuestas por el interesado y que
resulten procedentes.
d) Remisión del expediente completo a la Comisión consultiva, junto con
un informe del órgano de la AEATactuante.
e) Análisis por la Comisión y emisión del informe. Dicho informe vinculará
al órgano de la AEATque lo solicitó. Por tanto, si la Comisión considera
que no se dan los elementos del art. 15.1 LGT,la AEATno podrá decla-
rar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Por su parte, el obligado no podrá interponer recurso o reclamación en este
momento ni contra el informe ni contra los demás actos que se hayan dictado
durante su tramitación (por ejemplo, la inadmisión de una prueba propuesta).

Todo ello deberá alegarse cuando se recurra el acto o liquidación con que finali-
ce el procedimiento de comprobación.
La Comisión tiene para emitir el informe un plazo de 3 meses, que podrá
ampliar de manera motivada hasta 1 mes más. La LGTregula los efectos de la
petición del informe sobre el plazo del procedimiento de inspección, pero se
trata de una cuestión que se entiende mejor si se estudia al hilo de la regulación
de dicho procedimiento.
4.2.3. Consecuencias de la declaración de conflicto
Según el art. 15.3 LGT,en las liquidaciones que se realicen como resultado de la
declaración de conflicto en la aplicación de la norma "se exigirá el tributo aplicando
la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eli-
minando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora".
Sintéticamente, por tanto, las consecuencias son las siguientes:
En primer lugar, la liquidación de la cuota tributaria de acuerdo con
los actos o negocios que serían usuales o propios para alcanzar el resultado
realmente querido por las partes. En el ejemplo que estamos usando en este
epígrafe, procederá la liquidación de la cuota del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, que se exigirá al adquirente del inmueble. Además, como la cons-
titución y disolución de la sociedad ha sido declarada sin efectos tributarios, se
descontará lo ya pagado por el Impuesto sobre Operaciones Societarias. Como
ya hemos mencionado, este hecho no influye en la realidad de las operaciones
realizadas desde un punto de vista de Derecho privado, por lo que seguirán
siendo válidas hasta que un tribunal civil o mercantil las anule.
Si la declaración de conflicto supone la supresión de una ventaja fiscal a la
que no se tenía derecho, se solicitará al obligado que devuelva dicha cantidad.
La segunda consecuencia es la liquidación de intereses de demora. Los
intereses de demora se deben pagar siempre que la Administración corrige lo
autoliquidado por un obligado, sobre la parte de la cuota que no se ingresó en
su momento o sobre una devolución obtenida indebidamente. Por tanto, esto no
supone ninguna especialidad.
Por último, la Ley 34/2015 introdujo la posibilidad de imponer una san-
ción, cuando se haya declarado el conflicto en la aplicación de la norma tribu-
taria, a quien hubiera causado o pudiera haber causado un perjuicio económico
a la Hacienda pública. De acuerdo con el art. 206 bis LGT,para ello es necesario
que el caso regularizado sea sustancialmente igual a otro anterior, en el que la
Comisión consultiva ya hubiera emitido un informe positivo sobre la proceden-
cia de declarar conflicto en la aplicación de la norma.
Además, el criterio administrativo de la Comisión consultiva tendrá que

haberse hecho público antes del inicio del plazo para la presentación de la
correspondiente declaración o autoliquidación. Los informes de la Comisión
se publican trimestralmente en la sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (art. 194.6 RGGI).A fecha de cierre de esta edición,
se han publicado siete informes.
4.3. La simulación tributaria
4.3.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos de la simulación
La simulación tributaria consiste en la creación de una realidad jurídica

aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o
que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico.
En este último caso, cuando tras la apariencia creada no hay negocio jurí-
dico alguno, hablamos de simulación absoluta. Un ejemplo sería la emisión de
facturas falsas mediante las cuales el receptor se deducirá un gasto y solicitará
la devolución de un IVAque, en realidad, no ha pagado (ya que, aunque la factu-
ra diga lo contrario, no ha habido operación alguna).
Por su parte, cuando tras la apariencia hay un negocio, pero distinto al de-
clarado, hablamos de simulación relativa. En este sentido, cualquier elemento
del contrato puede simularse. Por ejemplo, los sujetos (un contribuyente com-
pra un vehículo a nombre de su empresa, para poder deducir los gastos: aunque
en realidad quien dispone del vehículo es el particular, y sólo lo utiliza para sus
necesidades privadas), el objeto (un contrato de compraventa que realmente
encubre una donación, porque las partes han acordado que el teórico compra-
dor no pagará el precio al teórico vendedor, ni este se lo reclamará) o la causa.
En la práctica, es difícil distinguir entre negocios simulados y negocios
calificables como conflicto en la aplicación de la norma. En caso de duda, la
Administración ha tendido a emplear preferentemente la simulación, porque le
era más sencillo (no le exigía un trámite específico) y le permitía sancionar la
conducta en todo caso. Como consecuencia de ello (y de la jurisprudencia que
ha refrendado la mayor parte de las decisiones administrativas), se ha produci-
do una interpretación extensiva de la simulación y una superposición y confu-
sión entre ambas figuras.
En un plano teórico, las diferencias serían las siguientes:
En la simulación existe una apariencia jurídica que encubre una rea-
lidad distinta: hay ocultación frente a terceros. En el conflicto en la
aplicación de la norma, no existe dicha ocultación (se realizan efectiva-
mente y se declaran unos actos o negocios, aunque sean artificiosos).

Volviendo al ejemplo clásico de conflicto, las partes quieren realmente
constituir y disolver la sociedad y así lo hacen saber autoliquidando el
impuesto.
Como consecuencia de lo anterior, la simulación es un problema funda-
mentalmente fáctico (se trata de probar qué ha sucedido realmente),
mientras que el conflicto en la aplicación de la norma es una cuestión
sobre todo jurídica (se trata de valorar si las operaciones declaradas
son notoriamente artificiosas o impropias para el resultado obtenido).
Las partes no desean todos los efectos del negocio simulado, pero sí los
de los negocios calificados como conflicto en la aplicación de la norma.
Así, en una compraventa simulada que oculta una donación, ninguna de
las partes pretende que se pague el precio. Por el contrario, en la trans-
misión de un inmueble mediante la constitución de una sociedad y su
posterior disolución, las partes sí quieren crear la sociedad y luego disol-
verla, porque es el mecanismo que han ideado para transmitir el inmue-
ble (el problema, en este caso, es que están usando un negocio artificioso,
impropio para transmitir onerosamente la propiedad del inmueble).
4.3.2. Requisitos procedimentales
Al contrario que en el conflicto en la aplicación de la norma, para la decla-

ración de simulación no se prevé requisito procedimental alguno. De acuer-
do con el artículo 16.2 LGT,"la existencia de simulación será declarada por la
Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación", concreta-
mente al detallar los elementos (de hecho) determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria, y deberá estar oportunamente motivada. La simulación podrá
declararse en un procedimiento de inspección o un procedimiento de gestión
que finalice mediante liquidación.
4.3.3. Consecuencias de la declaración de simulación
Las consecuencias pueden resumirse como sigue:

En primer lugar, según el art. 16.1 LGT,"el hecho imponible gravado será
el efectivamente realizado por las partes". Esta afirmación debe ampliarse para
concluir que la deuda se liquidará en función de los hechos realmente pro-
ducidos (que puede ser ninguno, como en el ejemplo de las facturas falsas). La
simulación puede afectar a otros elementos relevantes para la aplicación del tri-
buto, no solo al hecho imponible.
La segunda consecuencia es la liquidación de intereses de demora. Como
señalamos en el epígrafe 4.2.3, esto no supone ninguna especialidad.
Capítulo S. Aplicación de las normas tributarias 155
Finalmente, se impondrá "la sanción pertinente" ( 16.3 LGT).Tampoco exis-

ten especialidades ni límites que se apliquen a la posibilidad de sancionar cuan-
do ha habido declaración de simulación.
El art. 16.2 LGTseñala que la declaración de simulación solo tendrá efectos
tributarios. E.µel ámbito del Derecho privado (civil o mercantil, por ejemplo) el
negocio continuará siendo válido mientras el juez competente en la materia no
falle lo contrario.
CONCEPTOY ESTRUCTURADE LA
RELACIÓNJURÍDICO-TRIBUTARIA
l. La relación jurídico-tributaria.......................................................................................
159
1.1. Concepto y naturaleza....................................................................................................
159
160
1.2. Estructura.............................................................................................................................
161
1.3. Indisponibilidad de la deuda tributaria..............................................................
2. La obligación tributaria principal................................................................................
162
163
2.1. El hecho imponible..........................................................................................................
2.1.1. El hecho imponible como presupuesto de hecho de la obligación
tributaria principal....................................................................................................
163
2.1.2. El hecho imponible como manifestación de capacidad económica....... 163
2.1.3. El hecho imponible como elemento identificador del tributo.................. 164
2.2. Supuestos de no sujeción y exenciones................................................................
166
2.2.1. Concepto y relevanciajurídica de la distinción entre ambas.figuras... 166
2.2.2. Clases de exenciones..................................................................................................
16 7
2.2.3. Interpretación de las exenciones..........................................................................
168
2.2.4. Exenciones y deber de declarar.............................................................................
168
2.2.5. Aspectos temporales de las exenciones..............................................................
169
2.3. Devengo y exigibilidad...................................................................................................
170
3. Componentes de la obligación tributaria................................................................
171
4. Cuantificación de la obligación tributaria................................................................
173
173
4.1. La base imponible ...........................................................................................................
4.1.1. Concepto y clases.........................................................................................................
173
4.1.2. Los métodos de determinación de la base imponible.................................. 17 5
177
4.2. El tipo de gravamen ........................................................................................................
4.3. La cuota y la deuda tributaria...................................................................................
180
l. LA RELACIÓNJURÍDICO-TRIBUTARIA
1.1. Concepto y naturaleza
El concepto de relaciónjurídica surge en el Derecho Civil y suele definirse

corno un vínculo jurídico entre dos personas, dotado de cierta unidad. Este con-
cepto se adopta por el Derecho Tributario con una doble finalidad:
Por un lado, se trata de subrayar que el tributo no da lugar a una rela-
ción de poder en la que los obligados están completamente sometidos
a los poderes públicos corno súbditos.fiscales, sino a un vínculo sujeto al
ordenamiento que implica obligaciones y derechos tanto para los parti-
culares corno para la Administración.
Por otro, se intenta sistematizar los derechos y obligaciones derivadas
de la aplicación de cada tributo considerando que se integran en una
relación en lugar de constituir una mera acumulación de obligaciones y
derechos dispersos.
La LGT(art. 17) recoge estos dos elementos:
Está claro el intento de contemplar de modo unitario las diversas situacio-
nes jurídicas derivadas de la aplicación de los tributos: "se entiende por re-
lación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y derechos, deberes y
potestades originados por la aplicación de los tributos" (art. 17.1).
En este sentido, el concepto de relación jurídico-tributaria no pasa de
ser una construcción teórica sin verdadera relevancia jurídica (algo más
propio de un manual que de la Ley General Tributaria). En efecto, a la
hora de estudiar los diversos vínculos derivados del tributo (corno ha-
cernos en esta obra) resulta útil poner de manifiesto sus diversas co-
nexiones y cómo todos ellos se orientan a la correcta aplicación de las
normas tributarias. Sin embargo, debe reconocerse que se trata de si-
tuaciones jurídicas muy diversas que carecen de verdadera unidad.
La LGT también intenta destacar que los particulares no solo tienen
obligaciones (y viceversa) frente a la Administración tributaria: "De la
relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y
formales para el obligado tributario y para la Administración, así como
la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento"

(art. 17.2).
Este último apartado del precepto pone de manifiesto que la unidad de la
relación jurídica tributaria es más aparente que real. En efecto, se afirma que
las sanciones forman parte de dicha relación. Sin embargo, las sanciones no
forman parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT) y no se rigen por los prin-
cipios del Derecho tributario (entre los que destaca la capacidad económica)
sino del Derecho sancionador (de entre los que cabe subrayar el principio de
culpabilidad).
1.2. Estructura
Dentro de ese contenido heterogéneo de la relación jurídico-tributaria, se

distingue entre:
a) Obligaciones materiales, que es como llama la ley a las obligaciones de
pago. Estas implican una relación recíproca entre acreedor y deudor.
En el caso de que el deudor sea un obligado tributario (un parti-
cular) el acreedor puede ser la Administración (pago de la cuota y
de los demás elementos de la deuda tributaria, ingreso de pagos a
cuenta) u otros obligados tributarios (pago del IVArepercutido).
Por su parte, la Administración está obligada a pagar a los particu-
lares las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo
(en el IRPF o en el IVA)y las devoluciones de ingresos indebidos
(por ejemplo, porque el contribuyente, por error, ha pagado dos
veces la misma deuda).
b) Obligacionesformales
Desde el punto de vista de los obligados, pueden mencionarse,
entre otros, el deber de presentación de autoliquidaciones, los
deberes de información o la colaboración con la Administración
tributaria en el seno de una comprobación. En sentido amplio, las
obligaciones formales están al servicio del correcto cumplimiento
de las obligaciones materiales, pero no tienen carácter accesorio
(deben cumplirse existan o no obligaciones de pago, como suce-
de con las personas obligadas a declarar el IRPF aunque no exista
deuda a ingresar).
También la Administración tiene obligaciones formales como el
deber de información y asistencia a los obligados tributarios (art.
85 LGT) o todos los deberes derivados de la correcta tramitación
de los procedimientos (notificaciones, trámites de audiencia, etc.).
Capítulo 6. Concepto y estructura de la relación jurídico-tributaria 161
c) Sanciones tributarias. La sanción principal siempre tendrá carácter pe-

cuniario (consistirá en una multa). En determinados casos pueden apli-
carse, además, sanciones accesorias de carácter no pecuniario (como la
prohibición de contratar con la Administración).
Las sanciones se imponen por la Administración a los obligados,
mediante el debido procedimiento, en los casos en que los obliga-
dos han cometido infracciones tipificadas en la ley y consistentes
en determinados incumplimientos de sus obligaciones y deberes
tributarios.
El art. 95.3 LGT prevé que la infracción del deber de sigilo por
parte del personal al servicio de la Administración tributaria se
considerará siempre falta disciplinaria muy grave (aunque lasco-
rresp_ondientes sanciones no se consideran como un elemento in-
tegrante de la relación jurídico-tributaria, pues afectan a personas
concretas y no a la Administración como tal).
Las obligaciones y deberes de los obligados tributarios pueden tener su
fundamento en convenios internacionales o normas europeas que prevean la
asistencia de la Administración tributaria española a otras administraciones
tributarias (art. 17.4 LGT).Este sería el caso en que la Administración tributaria
española debe suministrar información o bien realizar la recaudación por vía de
apremio de deudas tributarias de otros países.
1.3. Indisponibilidad de la deuda tributaria
En los dos artículos que la LGT dedica a la relación jurídica tributaria se

incluyen sendas referencias a la indisponibilidad de la deuda tributaria. Puede
entenderse que ambos son consecuencia del principio de legalidad en esta
materia.
Indisponibilidad por parte del deudor: los elementos de la obligación
tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los parti-
culares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio
de sus consecuencias jurídico-privadas (art. 17.5 LGT).
Indisponibilidad por parte del acreedor: el crédito tributario es indispo-
nible salvo que la ley establezca otra cosa (art. 18 LGT).
El primer precepto (art. 17.5 LGT) se refiere a los pactos entre particula-
res sobre los elementos de la obligación tributaria para negarles efectos ante la
Administración, aunque sean válidos entre las partes.
En la práctica, estos pactos se refieren al pago de la deuda tributaria. Por
ejemplo, si se produce la compraventa de un inmueble, el contribuyente de la
plusvalía municipal será el vendedor, pero las partes pueden pactar en el co-
rrespondiente contrato que sea el comprador quien se haga cargo de pagar el
impuesto. Si lo hacen así pero el comprador no paga al ayuntamiento dentro de
plazo, la Administración se dirigirá contra el vendedor. Lo único que este último
podrá hacer es demandar al comprador en vía civil.
En algunos casos, la ley sí otorga efectos a ciertos acuerdos entre particula-
res. Por ejemplo, en ciertas circunstancias, si un empresario vende a otro un in-
mueble exento de IVA,puede pactar con el comprador la renuncia a la exención
(y comunicarla a la Administración). En este caso, el comprador se convertirá
en sujeto pasivo del IVA (inversión del sujeto pasivo), evitando así el pago del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
La segunda norma (art. 18 LGT) prohíbe que la Administración condone
(total o parcialmente) o transmita el crédito tributario. No obstante, la condo-
nación es posible, con ciertas condiciones y siempre en los términos que fije
la ley: por ejemplo, en los supuestos de participación de la Hacienda Pública
en procesos concursales y en otros casos excepcionales que examinamos en el
Capítulo 8, relativo a la extinción y garantías del tributo.
También cabe.mencionar la posibilidad de que el obligado y la Administración
lleguen a un acuerdo en el seno del procedimiento de Inspección. No obstante,
este caso no supone una excepción a la indisponibilidad del crédito tributario,
puesto que no puede negociarse el importe de la deuda, sino tan solo acordarse
el sentido de conceptos jurídicos determinados, determinar hechos cuya prue-
ba no resulta clara o resolver problemas de valoración (art. 155 LGT).
2. LA OBLIGACIÓNTRIBUTARIAPRINCIPAL
De entre las obligaciones materiales a que hemos hecho referencia, conti-

nuaremos ahora con el estudio de la obligación tributaria principal, que tiene
por objeto el pago de la cuota tributaria (art. 19 LGT).Todas las características
de las obligaciones tributarias estudiadas en el Capítulo 1 son propias de esta
obligación principal: se trata de una obligación pecuniaria, creada por la ley y
exigida por una Administración pública en régimen de derecho público.
En este epígrafe, vamos a centrarnos en el presupuesto de hecho que da lugar
a la obligación tributaria principal, y que recibe el nombre de hecho imponible. Su
consecuencia jurídica es la obligación de pagar la cuota tributaria, concepto que
se definirá en el epígrafe 3 de este mismo capítulo. Tras analizar el hecho impo-
nible, analizaremos los supuestos de no sujeción, que terminan de delimitarlo, y
las exenciones, aquellos casos en los que pese a realizarse el hecho imponible no
surge la obligación de pago. También estudiaremos el devengo, que es el momen-
to en que se entiende realizado el hecho imponible y que supone el nacimiento de
la obligación tributaria; y, por último, estudiaremos su exigibilidad.
2. l. El hecho imponible
2.1.1. El hecho imponible como presupuesto de hecho de la obligación tribu-

taria principal
De acuerdo con el artículo 20.1 LGT,"El hecho imponible es el presupuesto

fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el naci-
miento de la obligación tributaria principal".
La estructura básica de una norma jurídica es la de un presupuesto de he-

cho cuya realización genera una consecuencia. El hecho imponible constituye el
presupuesto de hecho en virtud del cual nace la obligación tributaria principal.
Por ejemplo, la compraventa de un inmueble genera el deber de ingresar la deuda
correspondiente por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Observamos que es la ley la que determina y regula el hecho imponible, ya que la
obligación tributaria es una obligación ex lege. La ley tributaria no obliga a reali-
zar el hecho imponible, pero una vez que se ha realizado sí establece el nacimien-
to de la obligación, con independencia de la voluntad de las partes.
La delimitación del hecho imponible puede complementarse o esclarecerse
mediante la regulación de supuestos de no sujeción, tal y como se tratará en el
epígrafe 2.2.
2.1.2. El hecho imponible como manifestación de capacidad económica
La Constitución afirma que "todos contribuirán" al sostenimiento de los

gastos comunes según su capacidad económica, como hemos estudiado en el
Capítulo 2. Por tanto, el presupuesto de tal exigencia (el hecho imponible) debe
constituir una manifestación de dicha aptitud para contribuir a las arcas públi-
cas. A tales efectos, el legislador debe identificar una fuente de capacidad eco-
nómica -que se denomina materia imponible u objeto del tributo- para poste-
riormente incluirla en la respectiva ley tributaria.
El Tribunal Constitucional define la materia imponible como "toda fuente
de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el
legislador decida someter a imposición" (STC37 /1987, de 26 de marzo). En úl-
tima instancia, hay solo tres índices de capacidad económica a los que se deben
circunscribir todos los tributos y que son la renta, el patrimonio y el consumo.
La materia imponible es un concepto genérico, más económico que jurídico, que
pertenece al plano de lo fáctico y es previo a la creación del hecho imponible por
parte del legislador tributario. Por el contrario, el hecho imponible es un con-
cepto estrictamente jurídico, construido a partir de dicha materia imponible.
Esta delimitación entre materia y hecho imponible es muy relevante en la
práctica, esencialmente por la prohibición de doble imposición que recoge la
LOFCA:está prohibido que dos tributos recaigan sobre el mismo hecho impo-
nible, pero no lo está que graven la misma materia imponible. Nos remitimos
a lo que vimos en el Capítulo 3. Por tanto, para evitar incurrir en doble imposi-
ción, el legislador debe -a partir de una misma materia imponible- seleccionar
distintas circunstancias, que den lugar a otros tantos hechos imponibles. Por
ejemplo, un impuesto que recaiga sobre las emisiones de gases contaminantes
por parte de vehículos a motor y un impuesto que grave ser propietario de un
vehículo a motor recaen sobre la misma materia imponible o fuente de riqueza
(los vehículos), pero el hecho imponible es diferente en uno y otro caso (respec-
tivamente, las emisiones de dióxido de carbono de los vehículos y la titularidad
de un derecho de propiedad sobre ellos).
Lo normal es que la materia imponible esté directamente recogida en el he-
cho imponible: por ejemplo, la "obtención de renta por el contribuyente" en el
IRPF (art. 6.1 de su ley reguladora). Sin embargo, hay ocasiones en las que la
materia imponible queda fuera del hecho imponible. Un ejemplo es el Impuesto
Especial sobre bebidas alcohólicas, con el que el legislador quiere gravar su con-
sumo. Sin embargo, para facilitar la gestión y recaudación del tributo, el hecho
imponible es la fabricación o importación de las bebidas alcohólicas. En estos
casos, la traslación de la carga tributaria se realiza a través del mecanismo de
la repercusión, que trataremos con más detalle en el siguiente capítulo, y por la
cual el fabricante incluye el impuesto en el precio.
Por último, al definir el hecho imponible, la ley tributaria goza de lo que
se ha llamado autonomía calificadora. Esto significa que no está vinculada por
la definición o regulación que otros sectores del Derecho hayan realizado del
mismo elemento. Un claro ejemplo de esto se encuentra en la tributación en el
IRPF de las parejas casadas en gananciales: aunque civilmente las rentas ob-
tenidas se atribuyen por mitades a cada uno de los cónyuges, desde el punto
de vista tributario se atribuyen exclusivamente a quien genere el derecho a su
percepción o sea titular de los bienes de los que se derivan. Las razones para
separarse de la regulación en otras ramas del ordenamiento suelen ser, funda-
mentalmente, dos: criterios de justicia tributaria o prevención de la elusión o
evasión fiscal.
2.1.3. El hecho imponible como elemento identificador del tributo
Finalmente, el hecho imponible nos permite identificar y clasificar a cada

tributo. En relación con la primera función, cada norma que aprueba un tribu-
to contiene un artículo que define su correspondiente hecho imponible. Esta
concreta configuración nos permitirá distinguir un tributo de los demás. En
relación con la segunda, la doctrina ha diferenciado tradicionalmente diversos
elementos y aspectos del hecho imponible, que nos pueden ayudar en esta clasi-
ficación, como veremos enseguida.
Capítulo 6. Concepto y esrructura de la relaciónjurídico-tributaria 165
La doctrina distingue entre el elemento objetivo y el elemento subjetivo del

hecho imponible. Se trata de una construcción teórica y no de la terminología
que encontrarnos en las leyes habitualmente.
El elemento objetivo es la circunstancia o situación descrita por el legis-
lador en la definición del hecho imponible. Por ejemplo, en el Impuesto sobre
Actividades Económicas, "el mero ejercicio, en territorio nacional, de activida-
des empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determi-
nado" (art. 78.1 LRHL).
A su vez, este elemento se define a partir de cuatro aspectos, que son los
siguientes:
El aspecto material es el hecho, acto, negocio o situación sobre los que
se estructura el hecho imponible. Normalmente, describe una acción
(en el IRPF, "obtener renta"; en el IAE, ejercer una actividad económi-
ca) o un estado (en el IBI, "ser titular de un derecho real sobre un bien
inmueble").
El aspecto espacial es el lugar en que se produce la acción o se desarro-
lla el estado. Por ejemplo, el IAE exige el ejercicio de la actividad "en
territorio nacional". El aspecto espacial del hecho imponible se vincu-
la con los puntos de conexión que sirven para atribuir la competencia
tributaria a una Administración u otra (ya sea en el ámbito nacional o
internacional), a los que hemos hecho referencia en el Capítulo 3.
El aspecto temporal es el momento en que se realiza dicha acción o se de-
sarrolla el estado. Se relaciona con el devengo, que es el momento -fijado
por la ley- en que se entiende realizado el hecho imponible; pero el aspec-
to temporal del elemento material del hecho imponible no es la misma
cosa que el devengo. En determinados tributos, los periódicos, el hecho
imponible se realiza de manera continuada en el tiempo (por ejemplo: ser
titular de un inmueble) pero la ley debe fijar el devengo en un día concreto
(entenderemos por qué al estudiar el devengo en el epígrafe 2.3).
Finalmente, el aspecto cuantitativo expresa la medida o grado en que
se realiza el hecho imponible. En este sentido, el art. 50 LGTafirma que
"la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición
o valoración del hecho imponible" recibe el nombre de base imponible.
Estudiaremos este concepto al analizar los elementos de cuantificación
en un epígrafe posterior.
Por su parte, el elemento subjetivo nos indica quién es la persona obligada
al pago. Esta definición merece algunas consideraciones:
Por una parte, el elemento subjetivo se explica como un vínculo del sujeto
con el elemento objetivo, que podemos entender como un rol jurídico desempe-
ñado por dicha persona: en los impuestos sobre la propiedad, ser propietaria;
en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ser heredera, legataria o dona-
taria. Como veremos en el Capítulo 7, la LGTdenomina contribuyente al sujeto
pasivo que realiza el hecho imponible. En ocasiones, hay diversas personas que
se vinculan con un mismo elemento objetivo en un grado equivalente, y es la ley
la que debe determinar expresamente quién es contribuyente. Por ejemplo, es
el TRLITP-AJDel que aclara que, de las partes que intervienen en una compra-
venta, es contribuyente la parte compradora.
Las características del sujeto también pueden ser relevantes en la confi-
guración del hecho imponible (y, por tanto, podemos considerar que forman
parte de su elemento subjetivo). Por ejemplo, la obtención de renta puede ge-
nerar la obligación de pagar el IRPF (si la obtiene una persona física residente
en España), el Impuesto sobre Sociedades (si se trata de una persona jurídica
residente en España) o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (si la per-
sona, ya sea física o jurídica, no reside en España). O, en otro orden de cosas, la
entrega de un bien solo genera la obligación tributaria principal del IVAsi quien
entrega el bien es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad (si
lo hace un particular, podrá en su caso estar sujeta a ITP-AJD).
2.2. Supuestos de no sujeción y exenciones
2.2.1. Concepto y relevanciajurídica de la distinción entre ambas.figuras
Según el art. 20.2 LGT"la ley podrá completar la delimitación del hecho im-
ponible mediante la mención de supuestos de no sujeción". En sentido estricto,
los supuestos de no sujeción son circunstancias en las que no se ha realizado el
hecho imponible previsto por la ley, pero que podrían presentar dudas inter-
pretativas, por lo que la norma considera necesaria una aclaración.
Por ejemplo, tal y como se regula el hecho imponible del IVA (entregas de
bienes o prestaciones de servicios por empresarios o profesionales) debería lle-
garse a la conclusión de que las entregas de dinero a título de contraprestación
o pago no forman parte del hecho imponible (art. 7.12º LIVA).No obstante, la
ley ha considerado oportuno mencionarlo expresamente para evitar cualquier
duda, facilitando así la labor del intérprete del hecho imponible.
En cambio, el art. 22 LGTdefine las exenciones como "supuestos en que, a
pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obli-
gación tributaria principal". Por ejemplo, la asistencia a personas.físicas por pro-
fesionales médicos o sanitarios es una operación sujeta al IVA(está incluida en
el hecho imponible). Sin embargo, el legislador ha considerado oportuno decla-
rarla exenta para evitar que se encarezca un servicio de primera necesidad (art.
20.Uno 3º LIVA).El establecimiento de exenciones puede tener un fundamento
en el principio de capacidad económica o en el uso extrafiscal del tributo (art.

2.1 LGT), en este último caso como instrumento con el que fomentar principios
y fines constitucionales.
Si el legislador no hubiera previsto expresamente la no sujeción al IVAdel
pago de dinero, dicha operación seguiría sin tributar, porque queda fuera del
hecho imponible. En cambio, si no se estableciera expresamente la exención de
los servicios médicos en dicho impuesto, estarían sometidos a tributación.
Otra diferencia entre ambas figuras es la siguiente: el art. 14 LGTprohíbe la
analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho im-
ponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales (como indicare-
mos más adelante, los beneficios e incentivos fiscales son modalidades especí-
ficas de exención). Sin embargo, los auténticos supuestos de no sujeción no son
exenciones, sino meras normas aclaratorias, por lo que sí podrían ser aplicados
por analogía. •
Por ejemplo, la norma según la cual la entrega de dinero a título de pago no
está sujeta al IVApodría aplicarse por analogía al pago mediante bitcoins (aun-
que estos no se consideren dinero en sentido estricto). En cambio, la exención
prevista para los servicios médicos no podría extenderse por analogía a los ser-
vicios veterinarios.
En la práctica la distinción no es siempre fácil, pues el legislador, al regular
cada tributo, no usa con precisión los términos de exención y no sujeción. Por
ejemplo, según la ley del IRPF se estimará que no existe ganancia o pérdida patri-
monial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribu-
yente (la llamada "plusvalía del muerto"). La ley parece referirse a un supuesto
de no sujeción (no existe ganancia), pero se trata, en realidad, de una exención
(si se suprimiera el precepto dichas ganancias sí tributarían).
2.2.2. Clases de exenciones
Aunque no existe una clasificación legal, resulta útil distinguir diversos ti-
pos de exenciones atendiendo a diferentes criterios.
Según el elemento del tributo sobre el que operan podemos distinguir entre
aquellas que afectan al hecho imponible (exenciones en sentido estricto), las que
se refieren a los sujetos pasivos (exenciones subjetivas), las que inciden en la base
imponible (reducciones), las que afectan a los tipos de gravamen (tipos reducidos
y tipo cero) y las que inciden sobre la cuota (deducciones y bonificaciones).
Atendiendo a su efecto sobre la obligación de pago puede distinguirse entre
exenciones totales (impiden el nacimiento de la obligación) o parciales (se limi-
tan a reducir la cuantía). Por ejemplo, en el IAE las personas físicas disfrutan de
una exención total [art. 82.1.b) LHL].mientras que las entidades de nueva crea-
ción, una vez transcurridos los dos primeros años y durante los cinco siguientes
disfrutan de una bonificación del 50 por 100 de la cuota (es decir, pagan la mi-
tad) [art. 88.1.b) LHL].
Para entender bien la distinción anterior debe añadirse una precisión: en
ciertos impuestos, como el IRPF,la exención de uno de los componentes del he-
cho imponible no impide necesariamente que nazca la obligación de pago. Por
ejemplo, una trabajadora puede haber obtenido durante el período impositivo
tanto su salario como prestaciones de la Seguridad Social como consecuencia
de una baja por maternidad. Aunque estas últimas estén completamente exen-
tas (y no deba pagar por ellas) la obligación tributaria nacerá como consecuen-
cia de haber percibi_dotambién su salario.
Desde el punto de vista de su.finalidad, podemos distinguir:
a) Beneficios fiscales (también llamados incentivos): son aquellas exen-
ciones que se separan del principio de capacidad económica porque in-
tentan fomentar o favorecer determinadas actuaciones o conductas por
razones que el legislador considera de interés general (por ejemplo, la
exención en el IRPF de los rendimientos percibidos por trabajos reali-
zados en el extranjero, que buscan favorecer la internacionalización de
los trabajadores). De todos modos, debemos apuntar que el término
beneficios fiscales es ambiguo y, en ocasiones, se utiliza para designar
aquellas exenciones que no operan en el hecho imponible, sino en otros
elementos del tributo (reducciones, tipos reducidos, bonificaciones ...).
b) Exenciones que intentan adaptar mejor el hecho imponible al principio
de capacidad económica: por ejemplo, los mínimos personales y fami-
liares en el IRPF.
2.2.3. Interpretación de las exenciones
Yahemos visto que el art. 14 LGTprohíbe la analogía para extender más allá
de sus términos estrictos las exenciones. En ocasiones, la Administración y la juris-
prudencia han considerado que las exenciones son una excepción al principio de
generalidad, por lo que las interpretan buscando un resultado restrictivo, es decir,
a favor del Fisco. Este planteamiento resulta infundado: ya hemos anticipado que
las exenciones, como cualquier otra norma jurídica, deben interpretarse aten-
diendo a lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil.Así lo reconoce -aun con va-
cilaciones- el Tribunal Supremo (STSde 28 de marzo de 2019, Rec. 3774/2017).
2.2.4. Exenciones y deber de declarar
El que determinado supuesto se encuentre exento no supone necesaria-

mente que el sujeto pasivo no deba declararlo (a diferencia de lo que sucede con
Capítulo 6. Conceptoy estructura de la relaciónjurídico-tributaria 169
los supuestos de no sujeción). Esto dependerá de la norma concreta que regule

el deber de declarar ( en ocasiones es la propia norma que aprueba el modelo de
autoliquidación). Así, no existe obligación de declarar en el IRPF las becas exen-
tas, pero sí las ganancias de patrimonio exentas por reinversión.
2.2.5. Aspectos temporales de las exenciones
Puesto que la exención forma parte de la delimitación del hecho imponible,

su nacimiento coincide con el devengo del tributo (hasta que este no se produce
solo existe una mera expectativa sobre el disfrute de la exención). Esto no resul-
ta problemático en impuestos instantáneos, pero sí en los periódicos.
Pongamos un ejemplo: la Ley del IRPF contemplaba una deducción de las
cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o reha-
bilitación de la vivienda habitual del contribuyente. La deducción se aplicaba
no solo sobre el precio pagado al contado, sino también sobre las cantidades
satisfechas en el ejercicio para amortizar el préstamo obtenido para financiar la
compra. Esto supone que la deducción se iba aplicando sucesivamente según se
amortizaba el préstamo.
Pues bien, cuando el legislador decidió suprimirla se encontró con contribu-
yentes que habían realizado la inversión con la previsión de que podrían aplicar
la deducción durante toda la vida del préstamo. En sentido estricto no tenían un
derecho adquirido (el derecho a aplicar la deducción de cada ejercicio no nacía
hasta el 31 de diciembre de cada año), sino tan solo una expectativa. Sin embargo,
hubiera resultado injusto privar de tal posibilidad a las personas que ya habían
adquirido la vivienda confiando en la estabilidad de la norma. Por este motivo, el
legislador decidió mantener la deducción para los contribuyentes que hubieran
adquirido la vivienda con anterioridad, mediante un régimen transitorio.
Si no se hubiera establecido dicho régimen, se hubiera producido una cierta
erosión del principio de seguridad jurídica. Ahora bien, esto no supone que es-
temos ante una norma inconstitucional.
También hay casos en que el legislador establece, desde un primer momen-
to, límites temporales a las exenciones. Por ejemplo, los sujetos pasivos que ini-
cien el ejercicio de su actividad en territorio español están exentos del IAE du-
rante los dos primeros períodos impositivos [art. 81.1.b) LHL].
Por otra parte, existen exenciones cuyo disfrute se condiciona a la concu-
rrencia de ciertos requisitos en períodos posteriores a aquél en que se disfruta
de ella. Así sucede con la exención por reinversión en vivienda habitual, que se
condiciona a la adquisición de una nueva en el plazo de 2 años (arts. 41 y 41 bis
RIRPF). Pues bien, el art. 122.2 LGTdispone que cuando con posterioridad a la
aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida
del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estu-
viese condicionado, el obligado tributario deberá incluir -en la autoliquidación

correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incum-
plimiento- la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo
fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto
con los intereses de demora.
2.3. Devengo y exigibilidad
El devengo, de acuerdo con el artículo 21 LGT,se define como "el momento

en el que se entiende realizado el hecho imponible". La determinación del de-
vengo queda bajo el ámbito del principio de legalidad [art. 8.a) LGT]; en otras
palabras, es la ley la que debe aclarar cuándo se considerará realizado el hecho
imponible. Pensemos que no siempre será un momento evidente, especialmente
en los tributos periódicos: por ejemplo, ¿cuándo se es titular de un patrimonio?
El devengo es también el momento en que nace la obligación tributaria prin-
cipal. En los impuestos instantáneos (por ejemplo, el IVA),suele coincidir con el
momento en que se entiende realizada la operación gravada. En los periódicos, el
devengo se produce normalmente al inicio o al final del período impositivo, según
determine el legislador (por ejemplo, y respectivamente, el IBI y el IRPF).
Salvo que la ley establezca otra cosa, la fecha del devengo determina las cir-
cunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria según
recoge el art. 21.1 LGT.Por "circunstancias relevantes" debemos entender tanto
las circunstancias de hecho como la normativa aplicable.
Por circunstancias de hecho nos referimos a todas aquellas que la ley tiene
en cuenta para determinar el nacimiento de la deuda o su cuantificación. Por
ejemplo, en el IRPF, hay un determinado volumen de rentas que queda exento
de tributación a través de la figura del mínimo del contribuyente. Se entiende
que son los ingresos que el sujeto pasivo necesita para subsistir. El mínimo del
contribuyente es de 5.550 € anuales, pero se incrementa si el contribuyente tie-
ne más de 65 años o más de 75 años. Pues bien, para determinar si el contribu-
yente ha superado estos umbrales, deberemos ver qué edad tenía en el momen-
to del devengo del impuesto (31 de diciembre), no en el momento de hacer la
declaración ni cualquier otro que pudiéramos considerar.
En relación a la cuestión normativa, baste un ejemplo. El tipo de gravamen
aplicado a una venta sujeta a IVAes el vigente en el momento de dicha venta (el
devengo es el momento en que se entrega el bien), y no cuando se emite la factu-
ra o cuando se ingresa el IVAcorrespondiente en Hacienda.
Es importante tener en cuenta que el nacimiento de la obligación tributaria
(consecuencia del devengo) no equivale a la exigibilidad.El art. 21.2 LGTafirma que
"la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a
Capítulo 6. Concepto y esrrucrura de la relación jurídico-tributaria 171
ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo".

Lo normal es que se distinga claramente entre el nacimiento de la deuda (devengo
del impuesto) y el momento en que se deberá ingresar dicha deuda (exigibilidad),
que para los impuestos autoliquidados será el período establecido reglamentaria-
mente. Por ejemplo, el IRPF se devenga el 31 de diciembre de cada año y el período
de autoliquidación empieza en abril y termina el 30 de junio del año siguiente.
También cabe que se exija la deuda antes del devengo. Hemos visto en
el Capítulo 1 que en las contribuciones especiales es posible pedir por anti-
cipado el pago de las cantidades necesarias para financiar los gastos del año
siguiente. En muchas tasas por servicios administrativos, debe realizarse el
pago antes de recibir el servicio (por ejemplo, pagaremos la tasa por la ex-
pedición del título del Grado en Derecho al solicitarlo, es decir, antes de su
efectiva expedición). En el IRPF existen mecanismos de anticipación del pago
del impuesto (los pagos a cuenta) que, aunque se descuentan de la cantidad
final a pagar al hacer la declaración, en sentido estricto no suponen una an-
ticipación de la cuota, sino una obligación autónoma con sus propias reglas
de cálculo (nos remitimos al Capítulo 7, donde desarrollamos en detalle este
carácter autónomo).
En la práctica, el devengo es relevante sobre todo para determinar las cir-
cunstancias de hecho y la normativa aplicable en la determinación de la deu-
da tributaria: pero la obligación de pagar efectivamente, así como todos los
efectos sustantivos y procedimentales, suelen estar vinculados con la exigibi-
lidad. Por ejemplo, una vez finaliza el plazo en que se debe ingresar una deuda,
si no se ha producido tal ingreso, comenzarán a devengarse intereses en favor
de la Administración. La exigibilidad también suele ser relevante para deter-
minar cuándo se empieza a contar el plazo de prescripción del derecho de la
Administración a liquidar una deuda, como veremos en el Capítulo 8.
3. COMPONENTESDE LA OBLIGACIÓNTRIBUTARIA
El artículo 58 LGTdefine la deuda tributaria a partir de sus componentes.

Concretamente, la deuda tributaria es la suma, en su caso, de una prestación
principal (la cuota) y de una serie de prestaciones accesorias.
La Ley define la cuota como la "cantidad a ingresar que resulte de la obli-
gación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta" (art.
58.l LGT).Estamos ante un concepto genérico de cuota: la cantidad que un obli-
gado debe pagar como resultado de la obligación tributaria principal o bien de
la obligación de realizar pagos a cuenta (que, recordamos, son mecanismos de
anticipación de la obligación principal). La cuota vinculada con la obligación tri-
butaria principal se corresponde con la aportación de cada persona al sosteni-
miento de los gastos públicos en relación con el tributo concreto.
Las prestaciones accesorias son el interés de demora, los recargos por de-
claración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y los recargos exigi-
bles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes
públicos.
Finalmente, y atendiendo a su distinta naturaleza, el art. 58.3 LGT señala
que las sanciones tributarias no formarán parte de la deuda tributaria.
Apuntamos las siguientes cuestiones básicas sobre tres de las prestaciones
accesorias:
El interés de demora (art. 26 LGT) es una prestación accesoria que se
exigirá a los obligados tributarios en una serie de casos en que el obli-
gado causa o incurre en un retraso en el ingreso de la cuota: sirve para
indemnizar o compensar a la otra parte por dicho retraso. La causa de
la demora en el ingreso puede deberse a un incumplimiento (por ejem-
plo, pagar una liquidación fuera de plazo u obtener una devolución a la
que no se tenía derecho) o al ejercicio de un derecho (la concesión de
un aplazamiento o fraccionamiento de la deuda). Cabe señalar que la
Administración también puede verse obligada a pagar interés de de-
mora a los interesados en caso de retraso en un pago (art. 30.1 LGT).
Los recargos por declaración extemporánea (art. 27 LGT) son presta-
ciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como
consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones
fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
Los recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT) son prestaciones ac-
cesorias que deben satisfacer los obligados tributarios cuando, como
consecuencia de la falta de pago en plazo de una deuda ya liquidada
(o autoliquidada) se abra dicho período ejecutivo (durante el cual, la
Administración podrá proceder a la recaudación forzosa de la deuda).
Nos hemos limitado a explicar brevemente en qué consisten estas presta-
ciones accesorias porque, en su mayoría, están muy vinculadas con los aspectos
procedimentales de aplicación de los tributos, y tiene más sentido estudiarlas
en la asignatura Derecho tributario I.2: Procedimientos tributarios.
Respecto de los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas,
se trata de prestaciones accesorias establecidas por ley que consisten en aplicar
un porcentaje adicional de gravamen sobre un tributo ya existente, tomándolo
como base y acumulándolos a efectos de su gestión. El recargo, sin embargo, se
crea a favor de un acreedor distinto del sujeto activo principal. Por ejemplo, el
impuesto catalán sobre las estancias en establecimientos turísticos es un recur-
so de la Comunidad Autónoma; pero existe un recargo, por las estancias en la
ciudad de Barcelona, que financia los presupuestos del Ayuntamiento de dicha
ciudad. Así, si un turista se hospeda en un hotel en Barcelona, pagará la cuota
Capítulo 6. Concepto y estrucrura de la relaciónjurídico-tributaria 173
del impuesto (que ingresará la Generalitat) y también una prestación accesoria,

el recargo (cuya configuración es similar a la de la cuota, pero que ingresará el
Ayuntamiento).
4. CUANTIFICACIÓNDE LA OBLIGACIÓNTRIBUTARIA
La realización del hecho imponible da lugar al nacimiento de la obliga-

ción tributaria principal, que será necesario cuantificar para poder satisfacer.
Existen dos formas de fijar esa cantidad dineraria, que -como hemos anticipa-
dose denomina cuota tributaria:
a) Directamente por la ley del tributo. Junto al hecho imponible, los suje-
tos y, en su caso, las exenciones, se señala la cuota tributaria. Esto su-
cede en los denominados tributos fijos o de cuota fija en los que todos
los contribuyentes pagan la misma cantidad. Así ocurre, a menudo, en
las tasas por prestación de servicios (por ejemplo, la ley determina que
hay que pagar 12 € por solicitar o renovar el DNI).
b) Aplicando los elementos de cuantificación, que son la base imponible
y el tipo de gravamen. La ley del tributo no fija directamente la cuantía
de la cuota tributaria, pero establece unos mecanismos para calcular-
la. Así, sobre la base imponible (una magnitud) se aplicará el tipo de
gravamen (normalmente un porcentaje) para calcular la cuota íntegra.
Esto sucede en los tributos variables o de cuota variable, en los que
cada contribuyente paga una cantidad distinta y que son mayoría en
nuestro ordenamiento.
A estos tres elementos esenciales del tributo (base, tipo y cuota) dedicamos
los siguientes epígrafes.
4.1. La base imponible
4.1.1. Conceptoy clases
El art. 50 LGTofrece esta definición de base imponible: "es la magnitud di-

neraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho
imponible", si bien la Ley de cada tributo contiene la suya propia.
Retomando lo explicado anteriormente, la base imponible mide o cuantifica
el elemento objetivo del hecho imponible. En otras palabras, la base imponible
es la cuantificación del hecho imponible y, en consecuencia, permite medir la
capacidad económica gravada en cada tributo. Si el hecho imponible es la ob-
tención de renta, la base será la cuantía de esa renta; si es la adquisición de una
herencia, será el valor real de los bienes que la componen.
La base, como forma de medir la capacidad económica, tiene que estar co-
nectada de una manera lógica con el hecho imponible. Si el hecho imponible es la
obtención de renta, resulta congruente que la base se calcule teniendo en cuenta
los ingresos y gastos; si es la fabricación de bebidas alcohólicas o de tabaco, se cal-
culará en función del volumen de alcohol de cada botella o del número de cigarri-
llos. En cambio, resultaba incoherente que en el Impuesto sobre el Incremento de
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana el hecho imponible se defina como "el
incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto
a consecuencia de la transmisión de la propiedad" mientras que la base imponible
se determinaba mediante unos criterios objetivos que no guardaban ninguna re-
lación con dicho incremento. Esta regulación fue declarada inconstitucional y ex-
pulsada del ordenamiento por la STC182/2021 en los términos que examinamos
en el Capítulo 2, al analizar el principio de capacidad económica.
La base imponible no solo mide la capacidad económica de cada contribu-
yente, sino que también permite calcular lo que tiene que pagar. Esto es así por-
que sobre ella (en concreto sobre la cuantía de renta o, en su caso, cualquier
otra unidad de medida) se aplicará el tipo de gravamen (el otro elemento de
cuantificación) dando lugar a la cuota íntegra. Para ello, previamente, deberá
determinarse la base conforme a los medios que se fijen en la normativa especí-
fica del tributo.
Existen diversas clasificaciones doctrinales de la base imponible, pero las
que permiten una mejor comprensión de esta figura son las que distinguen
entre:
a) Bases monetarias y no monetarias (también conocidas como pará-
metros), según vengan expresadas en dinero o en otras magnitudes
(metros cuadrados, kilos, volumen de alcohol, cigarrillos, potencia del
vehículo ...).
b) Bases unitarias o agregadas y desagregadas. En las primeras, el tribu-
to solo tiene una única base a la que se aplica el tipo de gravamen. En
las segundas se prevé la existencia de distintas bases (como en el IRPF,
que distingue entre la base general y la del ahorro compuestas por las
respectivas rentas de una y otra naturaleza) y a cada una de ellas se le
aplican diferentes tipos de gravamen.
Distinta de la base imponible es la base liquidable, que se define como "la
magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reduccio-
nes establecidas en la ley" (art. 54 LGT).Esta base no está presente en todos los
tributos, sino tan solo en aquellos en los que el legislador ha decido reducir la
base imponible por motivos de capacidad económica o para estimular ciertas
conductas (por ejemplo, aportaciones a planes de pensiones en el IRPF). Por
este motivo pueden considerarse las reducciones de la base como un beneficio
fiscal. El legislador puede optar por establecer estos beneficios fiscales en for-
ma de reducción sobre la base (dando lugar a la base liquidable) o sobre la cuo-

ta (dando lugar a la cuota líquida). Cuando el contribuyente no tenga derecho
a esas reducciones, la base imponible y la liquidable coincidirán y sobre esta
última se aplicará el tipo de gravamen.
4.1.2. Los métodos de determinación de la base imponible
Tras la definición genérica de la base imponible que contiene la ley del res-
pectivo tributo, el siguiente paso será conocer cuál es la que corresponde a cada
contribuyente. La base imponible podrá calcularse por tres métodos que produ-
cen resultados distintos. Con carácter general, se hará a través de la estimación
directa (art. 51 LGT) presente en todos los tributos. No obstante, la ley podrá
establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación ob-
jetiva (art. 52 LGT), que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para algunos
contribuyentes. Finalmente, la estimación indirecta (art. 53 LGT) tendrá carác-
ter subsidiario, por lo que solo se aplicará por la Administración cuando no pue-
da determinarse por los otros dos. Analicemos cómo se calcula la base en cada
método.
Estimación directa. Es el método que determina con mayor exactitud la
capacidad económica del contribuyente pues se basa, según el tributo de que
se trate, en los ingresos y gastos reales, en el patrimonio neto o en el número
de unidades que conforman la base. Es, por tanto, la forma más coherente de
medir la base imponible. Para conocer las magnitudes citadas se utilizan "las
declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y re-
gistros comprobados administrativamente y los demás documentos, justifican-
tes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
Esto supone para el contribuyente el deber de cumplir numerosas obligaciones
formales, especialmente cuando desarrolla actividades económicas, que tendrá
que comprobar la Administración cuando verifique la correcta aplicación de
este método.
En ocasiones, la determinación de la base no se hace solo teniendo en cuen-
ta los datos reales que permiten su cálculo más exacto. La ley del tributo tam-
bién introduce estimaciones o presunciones para calcular los ingresos y gastos
o no permite la deducción de algunos de ellos con el objeto de simplificar la
gestión. Por ejemplo, en el IRPF encontramos la imputación de los rendimientos
de las segundas viviendas, la estimación de los gastos de difícil justificación en
las actividades económicas o la limitación de gastos en el cálculo de los rendi-
mientos del trabajo.
Estimación objetiva. Es un régimen alternativo a la estimación directa,
previsto solo para determinados contribuyentes que se lo aplicarán voluntaria-
mente si les resulta más ventajoso que el directo. Está pensado, principalmente,
para pequeños empresarios del IRPF a los que no se quiere someter a muchas
obligaciones contables y registrales que, a la vez, resultarían muy difíciles de

controlar por la Administración. La ley de este impuesto establece los sectores
y actividades a los que se aplicará la estimación objetiva y los requisitos que
deben cumplir los respectivos contribuyentes (volumen de rendimientos y de
compras).
Este método supone la renuncia a la determinación exacta de la base impo-
nible en favor de su objetivación, lo que simplifica la gestión del impuesto. Por
eso la base imponible no se calcula en función de los ingresos y gastos reales,
sino de ciertos "índices" o "módulos" (superficie del local, número de emplea-
dos, metros de barra de un bar, consumo de energía eléctrica, etc.) y a cada uno
se le asigna un rendimiento (presunto, no real). Los módulos se calculan tenien-
do en cuenta los rendimientos medios de cada sector económico y se aprueban
cada año mediante orden ministerial.
En el régimen simplificado del IVAtambién se aplican módulos para deter-
minados sujetos pasivos, si bien lo que se calcula es la cuota devengada y no la
base imponible.
Estimación indirecta. A diferencia de los otros dos métodos de cálcu-
lo, éste solo lo emplea la Administración y lo hará a través de sus órganos de
Inspección en un procedimiento de comprobación para regularizar la situa-
ción del contribuyente. Para poder aplicar este método tienen que darse dos
circunstancias:
l. La Inspección no dispone de los datos necesarios para la determinación
completa de la base imponible (o, en el caso del IVA,de la cuota) bien
porque el contribuyente se lo impide (no presentando declaraciones o
presentándolas incompletas o inexactas; ofreciendo resistencia, obs-
trucción, excusa o negativa a la actuación inspectora; o incumpliendo
sustancialmente las obligaciones contables o registrales); bien porque no
existen (desaparición o destrucción de los libros contables o de los jus-
tificantes de las operaciones anotadas en los mismos). Normalmente, el
primer motivo supone la realización de infracciones sancionables.
2. La Inspección no cuenta con otros datos o antecedentes que permitan
suplir la falta de información señalada en el primer apartado para así
poder aplicar la estimación directa o la objetiva (por ejemplo, ausencia
de información obtenida de declaraciones de terceros o desaparición
de los documentos en que se reflejen los índices de la estimación obje-
tiva). Es, por tanto, una solución excepcional y subsidiaria ante la impo-
sibilidad de aplicar los otros dos métodos.
Como no se puede determinar la base imponible por estimación directa u
objetiva se busca reconstruir una base lo más aproximada posible a la que resul-
taría de aplicar dichos métodos. Los arts. 53.2 y 158.3 LGT enumeran los datos
o indicios que la Inspección puede utilizar -o combinar entre sí- en estos casos
para calcular la base imponible. Podemos clasificarlos en dos grupos:
a) Datos del contribuyente referidos al período que se está investigando o
a ejercicios anteriores o posteriores. Ellos pueden derivar de sus propias
declaraciones, contabilidad o libros (siempre que sean ciertos) o de la
información proporcionada por terceros. Estos datos son parciales o in-
completos, por lo que deben combinarse con los del siguiente apartado.
b) Datos ajenos al contribuyente -tomados de actividades o supuestos
similares- utilizados como elementos comparativos para estimar in-
directamente la base. Nos encontramos ante indicios o presunciones
que pueden derivar de estudios estadísticos (por ejemplo, el margen
comercial en ese negocio); de los módulos establecidos para el método
de estimación objetiva que se utilizarán para contribuyentes que ha-
yan renunciado a dicho método; de los ingresos, ventas, costes y rendi-
mientos que sean normales en el respectivo sector económico; o de la
valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran
en contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean de su-
puestos equivalentes (por ejemplo, el consumo o utilización de mate-
rias primas u otros factores de producción).
Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la Inspección
acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria del con-
tribuyente investigado un informe motivado sobre:
las causas determinantes de la aplicación del método de estimación
indirecta;
la situación de la contabilidad y registros obligatorios;
la justificación de los medios elegidos para la determinación de las ba-
ses, rendimientos o cuotas; y
los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
En la liquidación correspondiente se podrá impugnar la procedencia de la
estimación indirecta y los medios utilizados para calcular la base imponible.
4.2. El tipo de gravamen
El tipo de gravamen es el segundo elemento de cuantificación y se define

como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para
obtener como resultado la cuota íntegra" (art. 55 LGT).
Para comprender mejor esta definición es preciso retomar la distinción
más característica entre bases imponibles: monetarias y no monetarias. En las
primeras, el tipo de gravamen es un porcentaje que se multiplica sobre la can-

tidad de dinero que supone la base imponible o, cuando existe, sobre la liqui-
dable. Por ejemplo, en el IVAsería el 21 por 100 que se aplica sobre el coste del
servicio prestado. A esta clase de tipos se les denomina como tipos porcentuales
o alícuotas. Cuando la base imponible se expresa en otras magnitudes (kilos,
litros, metros ...) el tipo es la cantidad de dinero que corresponde a cada unidad
de base. Por ejemplo, 10 € por litro de alcohol. La denominación que reciben es
la de tipo de gravamen en sentido estricto.
La base imponible pueda estar dividida en distintos tramos y a cada uno de
ellos se le aplicará un tipo de gravamen, denominándose tarifa al conjunto de
tipos.
A su vez, estas dos clases de tipos (porcentuales y en sentido estricto) ad-
miten otras subdivisiones. Podemos así distinguir:
a) Clases de tipos porcentuales en función de si varían o no al hacerlo la
base imponible:
Proporcionales: los tipos permanecen inalterables a pesar de la
variación de la base. Es lo que sucede, por ejemplo, en el IVA,en
el que el tipo de gravamen (ya sea el 4, 10 o 21 por 100) es siem-
pre el mismo cualquiera que se sea la cuantía de la prestación del
servicio.
Regresivos: el tipo disminuye a medida que aumenta la base. En la
actualidad no existen en nuestro ordenamiento, pero se pueden
usar para favorecer las importaciones o exportaciones de determi-
nados productos.
Progresivos: los tipos aumentan a medida que lo ha·ce la base im-
ponible hasta llegar a un tipo máximo que evita la confiscatorie-
dad. La progresividad en un tributo puede ser:
- o Continua: La base imponible está dividida en tramos y al pasar
de uno a otro, se aplica una alícuota superior a toda la base.
Imaginemos la siguiente tarifa: hasta 4.000 €, el 10 por 100; de
4.001 a 8.000 €, el 20 por 100; de 8.001 a 12.000 €, el 30 por
100. Para una base de 7.200, se le aplica a toda ella un único
tipo del 20 por 100. En estos casos se produce el denominado
error de salto: al pasar de un tramo a otro se soporta una cuota
mucho mayor aunque el incremento de la base imponible haya
sido mínimo (piénsese en la diferencia que habría de una base
de 8.000 a una de 8.001). Es decir, un pequeño incremento de
la base origina un incremento desproporcionado en la cuota.
En la actualidad, esta situación es infrecuente en nuestro orde-
namiento, pues la progresividad suele ser por escalones. Para
los raros casos en los que se produce el error, el art. 56.3 LGT
prevé una solución que evita sus efectos adversos: "La cuota
íntegra deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de
los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base
corresponde una porción de cuota superior a dicho incremen-
to. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso".
Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria
deba pagarse por medio de efectos timbrados.
o Por escalones: La base imponible también está dividida en
tramos (o escalones) pero a cada uno de ellos se le aplica un
tipo (porcentaje) diferente y superior al del escalón anterior.
La cuota es la suma del resultado de aplicar el porcentaje co-
rrespondiente a cada escalón. El último escalón se aplica a toda
la parte de la base que exceda determinado importe. Para en-
tenderlo mejor podemos examinar la tarifa estatal de la base
imponible general en el IRPF:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

- - - -
Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,0 4.362.75 24.800,00 22,50
60.000,00 8.950,75 240.000,00 24,50
300.000,00 62.950,75 En adelante
Como indica la última columna (tipo aplicable), el primer tramo (hasta

12.450 €) tributa al 9,50 por 100, el segundo al 12 por 100, el tercero al
15 por 100 ... hasta el último (aplicable al exceso sobre 300.000 €), que
tributa al 24,50 por 100 (a ello habría que sumar la tarifa autonómica).
Para simplificar los cálculos, la ley ofrece en la segunda columna unos
datos meramente informativos (en el sentido de que podrían suprimir-
se sin que cambiara el mandato de la norma). En dicha columna ("cuota
íntegra") se indica la suma de aplicar los distintos porcentajes a todos
los tramos anteriores. Por ejemplo, si mi base liquidable es de 300.100
€, la "cuota parcial" correspondiente a los primeros 300.000 € será
de 62.950,75 € (última fila de la columna "cuota íntegra"). Los 100 €
restantes tributarán al tipo del 24,50% (última fila de la columna "tipo
aplicable"), de modo que la cuota total se calculará del siguiente modo
62. 9 50, 7 5 € (correspondientes a la suma de las cuotas parciales corres-
pondientes a los cinco primeros tramos) + 24,50 € (correspondiente a
la cuota del último tramo) = 62.975,25 €. Esta información ha perdido
importancia práctica, dado que las autoliquidaciones del IRPF deben

presentarse a través de la aplicación informática online de la Agencia
Tributaria, que ya realiza todos los cálculos.
b) Clases de tipos en sentido estricto:
Específicos: cantidad de dinero que corresponde a cada unidad de
base (7 € el kilo; 10 € el litro). El tipo es una cantidad monetaria
que, a su vez, se corresponde con la cuota a ingresar.
Graduales: cuando la base está dividida por tramos y a cada uno
de ellos le corresponde una cantidad de dinero distinta, siempre
superior a la del tramo anterior ( 10 € por los primeros 50 metros;
15 € de 50 a 70 metros, 30 € de 70 a 100 ...).
Por último, como ya hemos señalado al tratar las exenciones, se puede esta-
blecer un tipo cero, así corno tipos reducidos o bonificados.
4.3. La cuota y la deuda tributaria
Como ya hemos avanzado, en los tributos variables la cuota íntegra es el

resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base (o, en su caso, a la base
liquidable) y en los tributos fijos esta cuota la establece directamente la ley. En
principio, esta sería la cuantía de la obligación tributaria y, por tanto, la canti-
dad a ingresar por el contribuyente que ha realizado el hecho imponible.
No obstante, en algunos impuestos la cuota íntegra no es siempre la canti-
dad a ingresar, pues están previstos aumentos o disminuciones sobre su cuantía
por motivos de capacidad económica o de estímulo extrafiscal. Así ocurre, por
un lado, en el ISD con la aplicación de coeficientes multiplicadores en función
del patrimonio preexistente del adquirente o de su parentesco con el causante
o donante. Por otro lado, por ejemplo, en el IRPF se aplican ciertas deducciones
sobre la cuota íntegra que la minorarán (los donativos a fundaciones o al patri-
monio histórico). El resultado de estas operaciones dará lugar a la cuota líquida.
Si no ha lugar a dichos aumentos o no se tiene derecho a las deducciones, la cuo-
ta íntegra y la líquida coinciden.
Además, si se han practicado pagos a cuenta (por ejemplo, retenciones en el
IRPF o pagos fraccionados en el IS), estas cantidades deberán restarse de la cuo-
ta líquida para obtener la cuota diferencial. La cuantía de esta cuota puede ser
positiva (se tendrá que ingresar) o negativa (se podrá solicitar su devolución).
Finalmente la cuota tributaria (ya sea íntegra, líquida o diferencial) puede
verse ampliada por otras obligaciones accesorias (recargos e intereses), lo que
origina la deuda tributaria como ya vimos supra.
CAPÍTULO 7
SUJETOSTRIBUTARIOS
l. Introducción..........................................................................................................................
183
2. Sujeto activo del tributo...................................................................................................
183
3. Obligados tributarios: concepto, clasificación y reglas comunes................. 184
184
3.1. Delimitación y clasificación........................................................................................
3.2. Las entidades sin personalidad como obligados tributarios.................. 185
3.3. Existencia de una pluralidad de obligados tributarios............................... 186
3.3.1. Primer y segundo párrafos del art. 35. 7 LGT:solidaridad......................... 187
3.3.2. Tercer párrafo del art. 35. 7 LGT:divisibilidad de la liquidación............. 187
4. Sujetos pasivos......................................................................................................................
188
188
4.1. Ideas generales..................................................................................................................
190
4.2. Contribuyente.....................................................................................................................
190
4.3. Sustituto.................................................................................................................................
5. Obligados a realizar pagos a cuenta ..........................................................................
.. 191
5.1. Naturaleza y características de los pagos a cuenta........................................191
192
5.2. Clases de pagos a cuenta...............................................................................................
6. Obligados tributarios en las relaciones entre particulares.............................. 194
6.1. Relaciones entre el retenedor y el obligado a soportar la
retención y entre el obligado a realizar ingresos a cuenta y el
194
obligado a soportarlos ..................................................................................................
6.2. Relación entre obligado a repercutir y obligado a soportar la
195
repercusión..........................................................................................................................
7. Responsables del tributo.................................................................................................
196
196
7.1. Concepto y notas definitorias....................................................................................
7 .2. Clasesde responsabilidad y procedimiento frente a los responsables....... 198
7 .3. Supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el art. 42 LGT ...... 200
7.3.1. Causantes o colaboradores en la comisión de infracciones [art.
42.1.a) LGT]................................................................................................................
200
182 Introducción al Derecho Tribuwrio
7.3.2. Miembros o partícipes de las entidades sin pe sonalidad a que se

refiere el art. 35.4 LGT [art. 42.1.b) LGT}..........................................................201
7.3.3. Adquirentes de empresas en negocios imer vivos [art. 42.1.c) LGT] ..... 201
7.3.4. Responsabilidad por dificultar u obstaculizar la actuación
recaudatoria (art. 42.2 LGT)................... .......................................... 203
...................
7.4. Supuestosde responsabilidad subsidiaria previstos en el art. 43 LGT........ 204
7.4.1. Responsabilidad de administradores y liquidadores [Ietras a), b) y
204
c) del art. 43.1 LGTy art. 43.2 LGT].....................................................................
7.4.1.1. Responsabilidad de los administradores de personas
jurídicas que han cometido infracciones............................... 204
7.4.1.2. Responsabilidad de los administradores de personas
jurídicas que han cesado en sus actividades con
deudas tributarias pendientes................................................... 205
7.4.1.3. Responsabilidad de los administradores concursales
y de los liquidadores de entidades por las
obligaciones tributarias devengadas con anterioridad
al concurso o liquidación..............................................................206
7.4.1.4. Responsabilidad de los administradores de
personas jurídicas cuando la presentación de
autoliquidaciones no obedece a una intención real de
cumplir la obligación tributaria autoliquidada................... 207
7.4.2. Responsabilidad de los adquirentes de bienes afectos por ley al
pago de la deuda tributaria [art. 43.1.d) LGTJ............................................... 208
7.4.3. Responsabilidad de los contratantes y subcontratantes
[art. 43.lj) LGT}....................................................................................................
208
7.4.4. Responsabilidad por interposición artificial de personas o
entidades [Ietras g) y h) del art. 43.1 LGTJ.......................................................
210
8. Sucesión en el tributo .......................................................................................................
. 211
211
8.1. Sucesión de personas físicas......................................................................................
8.1.1. Fallecimiento de la persona física como causa de la sucesión................. 211
8.1.2. Ámbito subjetivo de la sucesión............................................................................
211
8.1.3. Ámbito objetívo de la sucesión..............................................................................
212
8.2. Sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad................... 213
8.2.1. Ideas previas.................................................................................................................
213
8.2.2. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de disolución y
liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica......... 213
8.2.3. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de extinción sin
liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica......... 215
8.2.4. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de disolución de
fundaciones o entidades sin personalidad a que se refiere el art.
35.4LGT..........................................................................................................................
216
9. Domicilio fiscal ....................................................................................................................
. 217
1. INTRODUCCIÓN
Este capítulo tiene por objeto el análisis de los sujetos que participan en la
relación jurídico-tributaria en el marco de los procedimientos tributarios. Tras
hacer una breve referencia al sujeto activo del tributo, estudiaremos la catego-
ría general de los obligados tributarios y cada una de sus clases. Finalizaremos
el capítulo analizando el domicilio fiscal de los obligados tributarios.
Quedan fuera del objeto de análisis en este capítulo la capacidad de obrar
y las reglas de representación (que serán objeto de estudio en el Capítulo 1
del Manual de procedimientos tributarios correspondiente a la asignatura de
Derecho Financiero y Tributario I.2).
2. SUJETOACTIVODEL TRIBUTO
En sentido estricto, se entiende por Administración tributaria o sujeto ac-

tivo de la función tributaria el ente público que desarrolla los procedimientos
de aplicación del tributo, esto es, el titular de la potestad administrativa para
la gestión y exigencia del tributo. Señala en este sentido el art. 5.1 LGT que, a
los efectos de esta ley, «la Administración Tributaria estará integrada por los ór-
ganos y entidades de Derecho público que desarrollen las funciones reguladas en
sus títulos III, IV;V, VI y VII», relativos a la aplicación de los tributos, la potestad
sancionadora, la revisión en vía administrativa, las actuaciones y procedimien-
tos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pú-
blica y la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario,
respectivamente.
Los apartados 2 y siguientes del art. 5 LGThacen una referencia general al re-
parto de todas estas potestades, con numerosas remisiones a lo previsto en otras
normas. De acuerdo con el apartado 1, la aplicación de los tributos, la potestad
sancionadora y la función revisora corresponde al Ministerio de Hacienda, «en
tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad
de derecho público». El apartado 3 atribuye esas potestades a las Comunidades
Autónomas y las Entidades Locales «con el alcance y en los términos previstos en
la normativa que resulte aplicable y su sistema de.fuentes». Finalmente, los aparta-
dos 4 y 5 mencionan la posibilidad de suscribir acuerdos de colaboración para la
aplicación de los tributos y para la revisión de actos en vía administrativa entre el
Estado y las Comunidades Autónomas (apartado 4) y la posibilidad de establecer
fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos entre las Entidades

Locales, así como en entre estas y el Estado o las Comunidades Autónomas (apar-
tado 5). Hemos analizado este reparto de potestades en el Capítulo 3 de este
Manual y en el Manual de procedimientos tributarios.
Debe distinguirse entre el ente público que establece el tributo, el ente des-
tinatario de sus rendimientos (que sería propiamente el acreedor de la presta-
ción pecuniaria) y la Administración tributaria o sujeto activo del tributo.
Estas categorías no siempre confluyen en el mismo ente. Por ejemplo, en
lo que se refiere al IVAy dejando a un lado el caso de las Haciendas Forales, el
ente público que establece el tributo y titular de él es el Estado, los entes desti-
natarios de sus rendimientos son el Estado y las Comunidades Autónomas (que
tienen cedido el 50 por 100 de la recaudación) y el sujeto activo del tributo será
el Ministerio de Hacienda.
En lo que se refiere al ámbito estatal, debemos precisar que, como señala el
art. 5.2 LGT,las competencias atribuidas al Ministerio de Hacienda son ejercidas
por la AEAT,salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el art.
217 LGT (que compete al Ministro de Hacienda) y las reclamaciones económi-
co-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la LGT (cuya reso-
lución compete a los órganos económico-administrativos).
Se hará referencia al origen y organización de la AEATen el Capítulo 1 del
manual de procedimientos tributarios. Nos limitaremos ahora a señalar que se
trata de una Entidad de Derecho público, con personalidad jurídica y patrimo-
nio propios, que actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica pú-
blica y privada en el cumplimiento de sus fines, y que está adscrita al Ministerio
de Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda.
3. ÜBLIGADOSTRIBUTARIOS:CONCEPTO,CLASIFICACIÓN
Y REGLASCOMUNES
3.1. Delimitación y clasificación
El art. 35 LGT señala que son obligados tributarios «las personas físicas o
jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias». Como se puede observar, se trata de una definición
tautológica que obliga a acudir a la normativa reguladora de cada obligación tri-
butaria para singularizar cuáles son los obligados tributarios.
El art. 35 LGT distingue en sus apartados 2, 3, 5 y 6 las categorías de obli-
gados tributarios que pueden existir. Estas categorías se pueden agrupar en los
siguientes bloques:
a) Obligados al pago de deudas a favor de la Administración tributaria en

cumplimiento de la obligación tributaria principal (contribuyentes y
Capítulo 7. Sujetos tributarios 185
sustitutos) o de obligaciones a realizar pagos a cuenta (obligados a rea-

lizar pagos fraccionados, retenedores y obligados a practicar ingresos a
cuenta) y de las obligaciones accesorias que puedan surgir.
A los obligados indicados se añaden los responsables tributarios (que
deberán cumplir la obligación que corresponda si el obligado principal
no lo hace).
b) Obligados al cumplimiento de obligaciones puramente formales. Por
lo general se tratará de obligaciones relacionadas con la obligación de
pago (por ejemplo, obligación de presentar la declaración del impuesto
por el contribuyente), pero no siempre será así (por ejemplo, obligados
a proporcionar información tributaria de otros obligados).
c) Obligados en las relaciones entre particulares, esto es, entre los retene-
dores y los obligados a soportar la retención, entre los obligados a reali-
zar ingresos a cuenta y los obligados a soportar los ingresos a cuenta, y
entre los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión.
A los obligados señalados deben añadirse los sucesores (que ocuparán la
posición del obligado primigenio cuando éste fallezca o se extinga), los benefi-
ciarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuan-
do no tengan la condición de sujetos pasivos (como, por ejemplo, las mujeres
que pueden aplicar la deducción por maternidad en su declaración del IRPF sin
haber obtenido rentas en el ejercicio), y aquellos a los que se puedan imponer
obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
3.2. Las entidades sin personalidad como obligados tributarios
El art. 3 5.4 LGTcontempla la posibilidad de que las normas tributarias atri-

buyan la consideración de obligados tributarios a las siguientes entidades:
a) Herencias yacentes.
b) Comunidades de bienes.
c) Demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constitu-
yan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de
imposición.
En relación con esta última categoría, se ha criticado la referencia a las en-
tidades que constituyan una unidad económica, al entender que no sirve para
deslindar sujetos subsumibles en la hipótesis del precepto, dado su carácter
ajurídico y nada ilustrativo.
En lo que se refiere a las entidades que constituyen un patrimonio separa-
do, se entiende que se trata de una masa patrimonial diferenciada de la de sus
miembros y dotada de una cierta organización unitaria dirigida a un fin común

(como, por ejemplo, un fondo de inversión).
La sujeción de las entidades citadas en el art. 35.4 LGT al tributo provoca
que sean ellas y no sus miembros las que quedan vinculadas al cumplimien-
to de las obligaciones tributarias de que se trate. La obligación se exigirá a la
entidad y las actuaciones se entenderán con quien lleve la administración de
esa entidad. Se facilita de este modo la actuación gestora y recaudadora de la
Administración. Además, la Administración cuenta con la garantía de que, si la
entidad no paga, responden en régimen de solidaridad con ella los partícipes o
cotitulares, de acuerdo con lo previsto en el art. 42. 1.b) LGT,que examinaremos
más adelante.
Esta posible configuración de las entidades señaladas como obligados tri-
butarios ha sido empleada por normas reguladoras de tributos diversos. En
ocasiones, esas entidades son configuradas como sujetos pasivos de los tribu-
tos. Así sucede, por ejemplo, en relación con el IBI (art. 63.1 TRLRHL)y con el
IVA(art. 84.Tres LIVA).No sucede lo mismo, por ejemplo, en el caso del IRPF: de
acuerdo con el art. 8.3 LIRPF,ese tipo de entidades no tienen la consideración
de contribuyente y las rentas correspondientes a ellas se atribuyen a sus par-
tícipes o cotitulares. De este modo, por ejemplo, una comunidad de vecinos no
tributa por los rendimientos obtenidos por el alquiler a una compañía de telefo-
nía móvil de un espacio en la azotea: son los vecinos los que deben tributar por
la parte correspondiente de esos rendimientos.
En otras ocasiones, se atribuye a esas entidades la condición de otros obli-
gados tributarios, distintos del sujeto pasivo. Así sucede, por ejemplo, en el
ámbito de las retenciones en el IRPF: el art. 99.2 LIRPF (en relación con el
art. 8.3 LIRPF) incluye ese tipo de entidades entre los obligados a practicar
retenciones e ingresos a cuenta. De este modo, una comunidad de vecinos es-
tará obligada a practicar e ingresar en la Hacienda Pública las retenciones que
procedan sobre las retribuciones que se satisfacen al portero de la finca, por
ejemplo.
3.3. Existencia de una pluralidad de obligados tributarios
En caso de concurrencia de obligados, debe determinarse si el régimen

aplicable es el de solidaridad o el de mancomunidad. Como es sabido, en caso
de solidaridad, cada uno de los obligados debe cumplir íntegramente la obli-
gación y el acreedor puede dirigirse indistintamente contra cualquier de ellos
para exigirle el cumplimiento íntegro. Si un deudor paga la parte de la deuda
que corresponde a otro deudor, tendrá acción de repetición contra este, acción
que deberá ejercer en la vía civil en caso de controversia. Por el contrario, en
caso de mancomunidad, cada uno de los obligados solo debe cumplir la parte
que le corresponda de la obligación de que se trate.
El art. 35.7 LGT se refiere al régimen aplicable en caso de una pluralidad

de obligados tributarios. Para su análisis conviene hacer referencia, en primer
lugar, a los dos primeros párrafos y, después, al tercero.
3.3.1. Primer y segundo párrafos del art. 35. 7 LGT:solidaridad
En los casos a que se refieren los dos primeros párrafos del art. 3 5.7 LGT,se
establece un régimen de solidaridad, de tal modo que cada uno de los obligados
debe cumplir íntegramente la obligación tributaria y la Administración podrá
dirigirse contra cualquiera de ellos para exigir el cumplimiento de la obligación
tributaria (el pago de toda la deuda, si se trata de una obligación material).
El primer párrafo establece la solidaridad en caso de «concurrencia de va-
rios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación», sal-
vo que por ley se establezca otra cosa.
La mayor parte de la doctrina y la Administración entienden que esta "con-
currencia" se da tanto en el caso de obligaciones en régimen de comunidad ger-
mánica ( en que no media atribución de cuotas ni existe la facultad de pedir la
división material mientras dura la comunidad), como en el caso de obligados en
régimen de comunidad de tipo romano (con cuotas definidas por cada titular y
en el que cabe el ejercicio de división de la cosa común).
Por ejemplo, la Dirección General de Tributos ha señalado que, cuando un
inmueble cuenta con varios titulares, se produce la concurrencia en la realiza-
ción del hecho imponible de la tasa de recogida de residuos sólidos [consulta
V3281-20 (04/11/2020)] y del hecho imponible del IBI [consulta V0399-16
(1/2/2016)].
El segundo párrafo del art. 3 5.7 LGT hace referencia al posible estableci-
miento por leyes de otros supuestos de solidaridad distintos del señalado.
Un ejemplo parece ser el supuesto previsto en el art. 84.6 LIRPF en caso de
tributación conjunta: «Todos los miembros de la unidad familiar quedarán con-
junta y solidariamente sometidos al impuesto». Dado que cada uno de los miem-
bros habrá realizado su propio hecho imponible, no parece posible apreciar la
concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación
[pese a lo que señala el TEACen resoluciones como la de 24 de septiembre de
2020 (RG 00/05023/2018)].
3.3.2. Tercer párrafo del art. 35. 7 LGT:divisibilidad de la liquidación
El tercer párrafo establece lo siguiente: «Cuando la Administración sólo co-

nozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributa-
rias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su
división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el soli-
citante facilite todos los datos personales y el domicilio de los restantes obligados
al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o
derecho transmitido».
La interpretación de este párrafo ha dado lugar a una viva discusión doc-

trinal. Un sector doctrinal entiende que este párrafo establece como régimen
general el de mancomunidad, siempre que la Administración conozca la iden-
tidad y proporción de participación de los codeudores o cuando el único titular
conocido por la Administración le facilite esa información.
Otro sector doctrinal entiende, por el contrario, que el art. 35.7 LGTtiene
un alcance más limitado.No discute que la Administración deba notificar a cada
deudor su propia liquidación cuando conozca la identidad y participación de
todos ellos o cuando el único titular conocido haya hecho uso de su derecho de
división de las liquidaciones. Ahora bien, entiende que, en caso de impago de
su liquidación por alguno de los codeudores en el plazo voluntario, entrará en
juego la regla de solidaridad, pudiendo la Administración dirigirse contra cual-
quiera de ellos.
Este segundo criterio es el aplicado por la Administración. Puede verse en
este sentido la contestación de la Dirección General de Tributos a la consulta
V0399-16 (01/02/2016), relativa a la obligación de los Ayuntamientos de di-
vidir el recibo del IBI entre los titulares de la propiedad de un inmueble: «[ ...]
en el supuesto de incumplimiento de alguno de los cotitulares de su obligación de
ingresar su parte de la liquidación, una vez transcurrido el período voluntario,
con independencia de que dicha liquidación pueda ser exigida al citado deudor a
través del procedimiento de apremio regulado en los artículos 163 y siguientes de
la LGT,la Administración también podrá exigir el importe de la liquidación impa-
gada a cualquiera de los obligados tributarios, en virtud de la obligación solidaria
de todos ellos establecida en el primer párrafo del artículo 35. 7 de la LGT».
4. SUJETOS PASIVOS
4.1. Ideas generales
De acuerdo con el primer inciso del art. 36.1 LGT,es sujeto pasivo «el obli-
gado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal,
así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente
o como sustituto del mismo».
Recuérdese que la obligación tributaria principal es la que tiene por obje-

to el pago de la cuota tributaria (art. 19 LGT) y que nace por la realización del
hecho imponible (art. 20.1 LGT).Entre las obligaciones formales inherentes a
esa obligación tributaria principal cabe destacar la obligación de presentar la

correspondiente declaración o autoliquidación tributarias.
Del art. 36.1 LGTse deduce claramente que no todo obligado al cumplimien-
to de la obligación tributaria principal será sujeto pasivo del impuesto. Solo lo
será el que esté obligado a cumplir esa obligación principal y las obligaciones
formales inherentes en condición de contribuyente o sustituto.
En consecuencia, no será sujeto pasivo el responsable del tributo. El res-
ponsable puede quedar obligado al cumplimiento de la obligación tributaria
principal en los términos que estudiaremos más adelante, pero no es sujeto
pasivo porque no queda obligado ni como contribuyente, ni como sustituto.
Téngase en cuenta, además, que el responsable no queda obligado al cumpli-
miento de las obligaciones formales inherentes a esa obligación tributaria
principal.
La necesaria determinación por ley («según la ley») de la condición de suje-
to pasivo tiene dos consecuencias:
a) El segundo inciso del art. 36.1 LGT establece que «No perderá la con-
dición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros
obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa».
Es posible que el sujeto que soporta la carga económica derivada del

tributo no sea sujeto pasivo de este, como consecuencia de la repercu-
sión o traslación económica del tributo. Esto es así incluso cuando se
trata de una repercusión prevista en la norma, de acuerdo con el pre-
cepto citado.
Es lo que sucede, por ejemplo, en el caso del IVA.En lo que se refiere al
hecho imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios,
es sujeto pasivo obligado al pago de la cuota tributaria el empresario o
profesional que realiza la entrega del bien o la prestación del servicio,
aunque tenga el derecho-deber de repercutir la correspondiente cuo-
ta sobre el adquirente del bien o servicio. Este adquirente actúa en la
entrega del bien o prestación de servicios realizada por su proveedor
como obligado a soportar la repercusión del tributo y es ajeno a las
vicisitudes que puedan producirse en relación con la obligación tribu-
taria principal de su proveedor. No soportará, por lo tanto, intereses,
recargos o sanciones derivados de las incidencias que se pueden pro-
ducir en relación con esa obligación.
Al término de la cadena de producción y distribución, el sujeto que fi-
nalmente soportará la carga económica derivada de este impuesto será
el consumidor, lo que concuerda con el objeto del tributo, que radica en
gravar la capacidad económica manifestada por el consumo de bienes y
servicios.
b) La condición de sujeto pasivo no se ve afectada por los pactos entre

particulares. El crédito tributario es indisponible (art. 18 LGT) y los
elementos de la obligación tributaria «no podrán ser alterados por ac-
tos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas».
Un ejemplo servirá para aclarar esta regla. El IBI grava la titularidad de
bienes inmuebles, se devenga el 1 de enero de cada año y su pago suele
exigirse en los meses de octubre y noviembre del año. La obligación del
pago de la cuota corresponde al titular del inmueble en la fecha de de-
vengo, esto es, al inicio del año. Este será, por lo tanto, el sujeto pasivo
del impuesto.
Ocurre en ocasiones que en la venta de un inmueble producida antes
del inicio del plazo de pago se pacta que el adquirente se ocupe de sa-
tisfacer el impuesto. Pues bien, de acuerdo con lo indicado, esta asun-
ción de la obligación de pago por el adquirente no afecta a la condición
de sujeto pasivo del transmiten te (titular del bien al inicio del año). Si el
adquirente no satisface la cuota, la Administración se dirigirá al sujeto
pasivo para reclamársela. El pacto solo tendrá, por lo tanto, consecuen-
cias jurídico-privadas: el transmitente podrá reclamar al adquirente
por la vía civil el reembolso de la cantidad que ha debido pagar por el
incumplimiento de lo pactado.
4.2. Contribuyente
Es contribuyente «el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible», según el

art. 36.2 LGT.
Pongamos un ejemplo que nos va a resultar de utilidad para entender el
mecanismo de la sustitución que estudiaremos a continuación. En la tasa mu-
nicipal por la utilización privativa o el aprovechamiento especial por entradas
de vehículos o carruajes a través de las aceras y por su construcción, mante-
nimiento, modificación o supresión ("tasa de vados"), serán contribuyentes los
que realicen esa utilización privativa o aprovechamiento especial, según el art.
23.1 TRLHL.Por lo tanto, si una plaza de garaje con vado está arrendada, será
contribuyente el arrendatario que realiza la utilización privativa o aprovecha-
miento especial.
4.3. Sustituto
Según el art. 36 LGT,es sustituto «el sujeto pasivo que, por imposición de la
ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria
principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma».
El sustituto, en caso de existir, desplaza al contribuyente de la relación tri-

butaria derivada de la obligación tributaria principal. Se aprecia fácilmente
la diferencia con otras figuras subjetivas tributarias como la del responsable.
Como veremos más adelante, el responsable se coloca como obligado junto al
contribuyente, sin que este quede desplazado de la relación.
Para que se produzca la sustitución será necesario, en primer lugar, que el
contribuyente realice el hecho imponible y dé así lugar al nacimiento de la obli-
gación tributaria principal y, en segundo lugar, que se produzca el presupuesto
fáctico de la sustitución.
La razón de ser de la sustitución, utilizada hoy en pocos supuestos, es sen-
cillamente de orden técnico o de comodidad recaudatoria. Por ejemplo, hemos
visto que el contribuyente de la tasa de vados será el arrendatario en caso de
estar alquilada la plaza de garaje que disfruta del vado. Pues bien, en esta tasa
tienen la condición de sustitutos del contribuyente «los propietarios de las fin-
cas y locales a que den acceso dichas entradas de vehículos», según el art. 23.2.d)
TRLHL.Téngase en cuenta que el Ayuntamiento puede desconocer la existencia
del arrendamiento y que, sin embargo, sí conocerá la identidad del propietario
del inmueble. La sustitución prevista en el precepto citado facilita así la actua-
ción gestora y recaudatoria del Ayuntamiento.
Señala el art. 36.3 LGT que el sustituto puede exigir del contribuyente el
importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale lo
contrario.
Este resarcimiento del sustituto se producirá con arreglo a los términos que
se hayan pactado o en los términos previstos por el Derecho común. Las contro-
versias que se produzcan al respecto se ventilarán en la vía civil y no a través de
los mecanismos revisores propios del Derecho tributario.
5. ÜBLIGADOSA REALIZARPAGOSA CUENTA
5.1. Naturaleza y características de los pagos a cuenta
Entre las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de los tribu-

tos se encuentra la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. Como se-
ñala el art. 23.1 LGT,esta obligación consiste «en satisfacer un importe a la
Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el
retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta». La cantidad que proce-
da ingresar a cuenta tiene el carácter de deuda tributaria, al igual que la cuota
objeto de la obligación tributaria principal (art. 58.1 LGT).
Entre los obligados tributarios enumerados en el art. 35.1 LGTfiguran los
obligados a realizar pagos a cuenta en las letras c) (obligados a realizar pagos
fraccionados), d) (retenedores) y e) (obligados a practicar ingresos a cuenta). El

art. 3 7 LGTdefine cada una de estas figuras.
Estas obligaciones y estos obligados aparecen en la aplicación de la impo-
sición sobre la renta. Cumplen la finalidad de procurar un flujo de ingresos re-
gular a la Hacienda Pública y de facilitar un mejor control de las rentas sujetas a
gravamen.
Por ejemplo, en el caso del IRPF, el impuesto se devenga al final del perío-
do impositivo ( el 31 de diciembre de cada año, por regla general) y el período
de pago voluntario tiene lugar generalmente en los meses de ·abril a junio del
año siguiente. Los pagos a cuenta garantizan un flujo de ingresos constante (por
ejemplo, las empresas ingresarán mensual o trimestralmente las retenciones
que practiquen a su personal) y permiten un mayor control del cumplimiento
de las obligaciones por los contribuyentes (por ejemplo, de la tributación de los
trabajadores por su sueldo).
Como señala el art. 23.2 LGTy regula pormenorizadamente la normativa
del IRPF, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, el contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal
el importe de los pagos a cuenta soportados. En el caso del IRPF, por ejemplo,
el contribuyente (la persona física que obtiene la renta sometida a tributación)
calculará la cuota tributaria que corresponde a toda la renta obtenida y deduci-
rá de esa cuota los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos frac-
cionados) que haya soportado. Si la diferencia es positiva, deberá ingresarla en
la Hacienda Pública. Si la diferencia es negativa, la Administración deberá devol-
verle el exceso.
5.2. Clases de pagos a cuenta
Como hemos indicado, son tres las categorías de las obligaciones de reali-
zar pagos a cuenta y de los obligados a cumplirlas:
a) Retenciones a cuenta. Es retenedor «la persona o entidad a quien la ley de
cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración
tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tri-
butarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a
éstos» (art. 37.2 LGT).El retenedor es, como se puede observar, un sujeto
distinto del contribuyente del tributo objeto de retención.
Por ejemplo, el empresario debe detraer de los pagos que realice a sus
trabajadores una parte a cuenta del IRPF que deben pagar estos. En
esta relación, los contribuyentes serán los trabajadores y el empresa-
rio será un obligado a practicar la retención e ingresarla después en la
Hacienda Pública.
b) Ingresos a cuenta. Es obligado a practicar ingresos a cuenta «la perso-

na o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley
impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo»
(art. 37.3 LGT).Por lo general, se habla de ingresos a cuenta cuando la
renta se satisface en especie. En este caso, nuevamente, el obligado a
realizar el pago a cuenta será una persona distinta del contribuyente
del tributo de que se trate.
Por ejemplo, el empresario que facilita una vivienda a sus trabajado-
res deberá realizar un ingreso a cuenta del IRPF de esos trabajadores
por ese rendimiento en especie. En esta relación, los contribuyentes
serán los trabajadores y el empresario será un obligado a practicar el
ingreso a cuenta del IRPF de los trabajadores en la Hacienda Pública.
Ese ingreso a cuenta puede repercutirse a los trabajadores (detrayen-
do el importe de sus rendimientos dinerarios) o puede asumirse por el
propio empresario (en cuyo caso constituirá un rendimiento más del
trabajador).
c) Pagos fraccionados. Está obligado a realizar pagos fraccionados «el
contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de
ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con
anterioridad a que ésta resulte exigible» (art. 37.1 LGT).En el caso del
IRPF, se trata de la obligación que se impone a ciertos empresarios o
profesionales de que, con cierta periodicidad a lo largo del período im-
positivo, ingresen parte de los rendimientos derivados de la actividad
empresarial o profesional en la Hacienda Pública a cuenta de su propio
tributo.
Adviértase que en este caso el obligado a realizar el pago a cuenta no
es una persona distinta del contribuyente. Es el propio contribuyente
que, además de su deber de pagar la obligación tributaria principal y
cumplir los deberes formales inherentes, tiene la obligación de realizar
pagos adelantados que deducirá de su cuota en el período voluntario
de pago.
Por lo tanto, estos sujetos actuarán como obligados a realizar pagos a
cuenta con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo y como
contribuyentes al presentar la autoliquidación anual en la primavera
del año siguiente.
Esta obligación tributaria de realizar pagos a cuenta «tiene carácter autóno-
mo respecto de la obligación tributaria principal» (art. 23.1 LGT).Esta autonomía
provoca que, en principio, las incidencias que puedan afectar a la obligación tri-
butaria principal no afectan a los pagos a cuenta y viceversa. Esta autonomía se
manifiesta, por ejemplo, en que la obligación de realizar pagos a cuenta y la obli-
gación principal pueden prescribir en momentos diversos; en que su incumpli-
miento generará intereses de demora y recargos y podrá ser sancionado de forma

independiente y en que, si por causa imputable al retenedor no se hubiera practi-
cado la retención correspondiente o lo hubiera sido en cuantía inferior a la debi-
da, el perceptor podrá deducir la cantidad que debió haber sido retenida.
Los tribunales económico-administrativos y la jurisprudencia matizan esta
autonomía cuando, por ejemplo, el empresario ha practicado la retención por
un importe inferior al procedente y el trabajador ha deducido exclusivamente
la retención que efectivamente ha soportado (y no la que habría sido proceden-
te). Si la Administración se limita a regularizar la retención mal practicada (y la
recauda), sin tener en cuenta que no ha sido deducida por el trabajador, se pro-
duciría un enriquecimiento injusto de la Administración. Se mantiene, eso sí, la
posibilidad de imponer sanciones y de exigir intereses de demora o recargos
por el incumplimiento o cumplimiento defectuoso o tardío de la obligación de
realizar el pago a cuenta.
6. ÜBLIGADOSTRIBUTARIOSEN LAS RELACIONESENTRE PARTICULARES
Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo «las que tienen
por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tribu-
tarios» y no frente a la Administración. Entre otras, son obligaciones de este tipo
las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o
de ingresos a cuenta (art. 24 LGT).
Estos obligados están citados en la relación del art. 35.2 LGT: obligados a
repercutir [letra f)], obligados a soportar la repercusión, la retención o los in-
gresos a cuenta [letras g), h) e i)], y obligados a realizar retenciones e ingresos
a cuenta [letras d) y e)] en su relación no ya con la Administración, sino con los
perceptores de los rendimientos sujetos a esos pagos a cuenta.
6.1. Relaciones entre el retenedor y el obligado a soportar la reten-

ción y entre el obligado a realizar ingresos a cuenta y el obligado
a soportarlos
En caso de retención y de ingreso a cuenta, hemos visto que se establece

una relación entre el obligado a realizar esos pagos a cuenta y la Administración
(relativa a esos pagos a cuenta) y, posteriormente, entre el sujeto pasivo y la
Administración (relativa a la obligación tributaria principal).
A estas relaciones se une una tercera: la relación entre los obligados a reali-
zar esos pagos a cuenta y el sujeto pasivo obligado a soportarlos.
Se refiere_na esta relación los apartados 3 y 4 del art. 38 LGT.Según el apar-
tado 3, es obhgado a soportar la retención «la persona o entidad perceptora de
las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones
tributarias».
Según el apartado 4, «La ley podrá imponer a las personas o entidades la

obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con
ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercu-
sión de su importe por el pagador de dichas rentas».
Como ya hemos visto, el supuesto más frecuente de ingresos a cuenta se

produce con ocasión del pago de rentas en especie. También hemos señalado
que, por lo general, el ingreso a cuenta puede repercutirse a los perceptores de
las rentas o puede asumirse por el propio pagador (en cuyo caso constituirá un
rendimiento más del perceptor).
El contenido de esta relación no se limita a la prestación material en que
consiste la retención o el ingreso a cuenta, sino que también comprende obliga-
ciones formales entre ellos. Es el caso, por ejemplo, de la obligación del retene-
dor de suministrar al sujeto pasivo el certificado de retención.
Pese a tratarse de una relación entre particulares, y a diferencia de lo que su-
cede en los supuestos de sustitución y de responsabilidad tributaria, las contro-
versias que puedan surgir en torno a ella se dirimen no por la jurisdicción civil,
sino a través de los cauces revisores propios del tributo (procedimientos de revi-
sión en vía económico-administrativa y recursos contencioso-administrativos).
6.2. Relación entre obligado a repercutir y obligado a soportar la

repercusión
El obligado a repercutir es la «persona o entidad que, conforme a la ley, debe

repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley
disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas»
(art. 38.1 LGT)y el obligado a soportar la repercusión es «la persona o entidad
a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley
disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas»
(art. 38.2 LGT).
El mecanismo de la repercusión está previsto en el ámbito de impuestos
indirectos como el NA o los Impuestos Especiales sobre consumos específicos.
El objeto de estos impuestos es el consumo. Sin embargo, el hecho imponible
no se refiere por lo general a la adquisición de los bienes por el consumidor o al
propio consumo.
Por ejemplo, en el IVA,se determina que es hecho imponible, por lo general,
la entrega de bienes o prestaciones de servicios realizadas por los empresarios
o profesionales en el ejercicio de su actividad.
En este caso, la obligación tributaria principal nace como consecuencia de

esas entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por los empre-
sarios o profesionales. Estos empresarios o profesionales son, por lo tanto, su-
jetos pasivos y están obligados a pagar la correspondiente cuota a la Hacienda
Pública y a cumplir las obligaciones formales inherentes.
Lo que sucede es que, junto a esta relación entre el sujeto pasivo y la
Administración, se produce la que ahora estamos analizando. El sujeto pasivo
tiene el derecho-deber de repercutir el IVAsobre el adquirente de los bienes
o servicios. De este modo, al final de la cadena de producción y distribución, el
sujeto que soportará la carga económica derivada del tributo será el consumi-
dor, lográndose de este modo gravar la capacidad económica manifestada por el
consumo de bienes y servicios.
En esta relación entre particulares, el sujeto obligado a soportar la reper-
cusión no está obligado al cumplimiento de una obligación frente a la Hacienda
Pública, sino que debe satisfacer el importe de la cuota repercutida al sujeto
pasivo (art. 38.2 LGT).
Al igual que en el caso de las relaciones entre particulares analizadas en el
apartado anterior, las controversias que se produzcan en relación con la reper-
cusión se sustanciarán a través de las vías propias de los tributos (revisión en
vía económico-administrativa y recursos en la vía contencioso-administrativa),
y no a través de la jurisdicción civil.
7. RESPONSABLESDEL TRIBUTO
7.1. Concepto y notas definitorias
La ley «podrá con.figurar como responsables solidarios o subsidiarios de la

deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades»
(art. 41.1 LGT).No se produce en el caso de la responsabilidad el desplazamien-
to característico de la sustitución: el responsable se sitúa junto al deudor prin-
cipal, que no pierde su condición. Cumple de este modo una clara función de
garantía: en caso de impago por el deudor principal, la Administración podrá
dirigirse al responsable para reclamarle el pago de la deuda.
Adviértase que los sujetos junto a los que puede situarse un responsable
son los "deudores principales". A estos efectos, según el art. 41.1 LGT,son consi-
derados "deudores principales" los obligados tributarios enumerados en el art.
3 5.2 LGT.Como la responsabilidad afecta principalmente al pago de la deuda
tributaria, se tratará generalmente de los sujetos pasivos y de los obligados a
realizar e ingresar retenciones e ingresos a cuenta.
Como se puede observar, en el ámbito tributario debe evitarse el empleo
del término "responsable" en su acepción vulgar, esto es, para referirse a todos
los que, por uno u otro motivo, deban satisfacer la deuda tributaria. En particu-
lar, no cabe calificar técnicamente como "responsables" a los sujetos pasivos o a
los obligados a realizar pagos a cuenta.
En cuanto a la extensión de la responsabilidad, deben hacerse varias ob-
servaciones de carácter general:
a) El responsable solo está obligado a cumplir las obligaciones materia-
les (de pago) de la deuda tributaria de que se trate. No queda obliga-
do, en cambio, a cumplir las obligaciones formales inherentes a esas
obligaciones materiales (a diferencia de lo que sucede con los deudores
principales).
b) Por lo general, la responsabilidad alcanza a la deuda tributaria exigida
en período voluntario. Por tanto, con las excepciones que veremos lue-
go, no se extiende a las obligaciones accesorias (intereses y recargos)
que se hayan devengado como consecuencia del impago de la deuda
en período voluntario por el deudor principal. En cambio,. la respon-
sabilidad sí alcanza, como es natural, a los intereses y recargos que se
devenguen como consecuencia del impago por el propio responsable
en el período voluntario de pago que se le conceda (art. 41.3 LGT).
c) Cuando la ley así lo prevea, la responsabilidad también alcanzará a las
sanciones derivadas de las infracciones cometidas por el deudor prin-
cipal (art. 41.4 LGT).
La doctrina ha criticado acertadamente la posible extensión de la respon-
sabilidad a las sanciones derivadas de infracciones cometidas por el deudor
principal, pese a que ha sido admitida por nuestro Tribunal Constitucional.
Estas críticas guardan relación con la naturaleza de la sanción y con las exigen-
cias derivadas del principio de personalidad de la sanción y se pueden resumir
de la siguiente forma:
a) La responsabilidad tributaria, en cuanto garantía personal, tiene senti-
do en relación con el crédito tributario, pues éste es un interés patrimo-
nial jurídicamente protegido. En cambio, resulta contradictorio con la
naturaleza de la sanción exigir el pago de esta a un tercero. Téngase en
cuenta que la sanción rectamente entendida es una medida represiva
impuesta a un sujeto como compensación por la comisión de un ilícito
y con la finalidad de evitar la reiteración en la conducta antijurídica. Se
ha dicho con razón que, con esta extensión de la responsabilidad a las
sanciones, lo que se pretende es facilitar que la Administración cobre la
sanción por encima de los principios rectores y del propio fundamento
jurídico de la sanción.
b) Esta extensión de la responsabilidad a las sanciones se produce con ca-
rácter general cuando el responsable ha participado de alguna forma
en la comisión de la infracción. En estos casos, no se impone una san-

ción a los partícipes en función de su grado de participación en la in-
fracción, a diferencia de lo que sucede en el ámbito del Derecho penal.
Por el contrario, se impone una única sanción por cada infracción y lo
que sucede es que a los partícipes se les hace responsables del pago de
esa sanción. Si la multa es pagada por el responsable, este pago tiene
efectos liberatorios para el infractor.
c) Es más: en ciertos supuestos de responsabilidad extendida a las san-
ciones ni siquiera es necesario que el responsable haya participado de
alguna forma en la comisión de la infracción. Así sucede, como vere-
mos, en los casos de responsabilidad por sucesión de empresas y por
contratación o subcontratación.
En estos casos de exigencia de la sanción a los responsables tributarios, es-
tos pueden disfrutar por lo general de las reducciones de su importe previstas
en el art. 188 LGTcon las condiciones establecidas en este precepto y en el art.
41.4 LGT,como se verá con detalle en el manual de procedimientos.
Para finalizar este apartado introductorio, debe señalarse que los responsa-
bles tienen derecho de reembolso frente al deudor principal «en los términos
previstos en la legislación civil» (art. 41.6 LGT),en especial a través de la acción
de enriquecimiento injusto o sin causa. En los casos de responsabilidad subsi-
diaria parece claro que este resarcimiento será difícilmente viable, toda vez que
el deudor principal habrá sido declarado fallido por la Administración, pese a
las potestades exorbitantes de que esta dispone para la exigencia de la deuda.
Se prevén supuestos de responsabilidad no solo en la LGT,sino también
en la normativa específica de los tributos. Tras analizar los rasgos principales
del procedimiento de exigencia de la responsabilidad, estudiaremos únicamen-
te los supuestos de responsabilidad previstos en los arts. 42 y 43 LGT,separan-
do los supuestos de responsabilidad solidaria de los supuestos de responsabili-
dad subsidiaria.
7 .2. Clases de responsabilidad y procedimiento frente a los responsables
Por lo general, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago

de la deuda tributaria a los responsables «requerirá un acto administrativo en el
que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su
alcance y extensión», sin perjuicio que se adopten medidas cautelares y se realicen
actuaciones de investigación con anterioridad a esa derivación (art. 41.5 LGT).
En función del momento procedimental en que se puede dictar el acto de
derivación y del presupuesto de hecho habilitante, la responsabilidad será so-
lidaria o subsidiaria. Salvo indicación legal en contra, la responsabilidad será
subsidiaria (art. 41.2 LGT).
En caso de responsabilidad solidaria, el acto de derivación puede dictar-

se y notificarse antes o después de vencer el período voluntario de ingreso del
deudor principal (art 175.1 LGT).Si se ha notificado antes, bastará con requerir
el pago al responsable una vez transcurrido el período voluntario de pago. Si no
ha sido así, el órgano competente dictará el acto de derivación una vez transcu-
rrido ese período.
A estos efectos el período voluntario de pago de las deudas es el «original»,
de tal modo que las vicisitudes acaecidas frente al deudor principal, como sus-
pensiones o aplazamientos, no se proyectarán sobre el procedimiento seguido
con el responsable. En consecuencia, será posible que el deudor principal tenga
concedido un aplazamiento o una suspensión del pago y que la deuda se exija,
simultáneamente, al responsable solidario.
En el caso de responsabilidad subsidiaria, en cambio, la derivación solo
puede tener lugar cuando se hayan declarado fallidos el deudor principal y los
responsables solidarios que pudiera haber (arts. 41.5 y 176 LGT).
No debe confundirse esta clasificación de la responsabilidad como solidaria
o subsidiaria respecto del deudor principal con las consecuencias que provoca
la existencia de una pluralidad de responsables. El régimen de solidaridad (y
no de mancomunidad) se aplica no solo en la relación entre el deudor principal
y el responsable solidario, sino también en la relación de los responsables soli-
darios entre sí y de los responsables subsidiarios entre sí, de haber varios.
Esta solidaridad deriva del propio concepto y naturaleza de la responsabili-
dad tributaria, que no ve limitado su alcance por el hecho de que existan varios
responsables. Además, en el caso de que exista una pluralidad de responsables
(solidarios o subsidiarios) como consecuencia de la realización del mismo pre-
supuesto de hecho, este carácter solidario se ve reforzado por lo previsto en el
art. 3 5.7 LGT( que, recuérdese, se refiere en su primer párrafo a la concurrencia
de «varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación»).
Quiere todo ello decir que, en caso de una pluralidad de responsables subsi-
diarios o de una pluralidad de responsable solidarios, la Administración puede
dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos para cobrar la deuda y que
el pago por cualquiera de ellos liberará de su responsabilidad a los demás res-
ponsables solidarios o a los demás responsables subsidiarios.
Con la notificación del acto declarativo de responsabilidad, se habilitará
un período voluntario para el pago de la responsabilidad derivada. En caso de
vencer dicho período voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el
período ejecutivo y se le podrá exigir al responsable por el procedimiento de
apremio (art.174.6 LGT).
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas o las solicitu-
des de suspensión del procedimiento de recaudación efectuadas por un respon-
sable «no afectarán al procedimiento de recaudación iniciadofrente a los demás

responsables de las deudas a las que se refieran dichas solicitudes», según el art.
124.2 RGR.
El responsable podrá impugnar el acto derivativo de responsabilidad.
La impugnación podrá referirse no solo al presupuesto de hecho habilitante de
la responsabilidad, sino también a las liquidaciones practicadas y, en su caso, a
las sanciones impuestas al deudor principal que se le exijan, salvo en el supues-
to de responsabilidad por dificultar u obstaculizar la actuación recaudatoria
previsto en el art. 42.2 LGT(art. 174.5 LGT).
La resolución de esos recursos o reclamaciones interpuestos por el respon-
sable afectará únicamente al importe de su obligación. Aunque se impugnen las
liquidaciones derivadas, la eventual estimación del recurso o reclamación no
afectará a aquellos obligados tributarios para los que esas liquidaciones ya hu-
bieran ganado firmeza (arts. 174.5 LGTy 124.4 RGR).
7.3. Supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el art. 42 LGT
7.3.1. Causanteso colaboradoresen la comisiónde infracciones[art.42.1.a)LGTJ
El art. 42. 1.a) LGTcalifica como responsables solidarios de la deuda tribu-

taria a las personas o entidades «que sean causantes o colaboren activamente en
la realización de una infracción tributaria».
Se entiende que tienen cabida en este supuesto de hecho no solo la coauto-
ría o participación con actos necesarios, sino también la participación que en el
ámbito del Derecho Penal se calificaría como complicidad.
La jurisprudencia ha señalado que no se trata de un supuesto de responsa-
bilidad objetiva, por lo que debe acreditarse la culpabilidad del colaborador en
la infracción.
Esta responsabilidad podría afectar, por ejemplo, al asesor fiscal
que colabore con el infractor en el diseño y/ o ejecución de una actuación
fraudulenta.
El precepto citado señala que la responsabilidad «también se extenderá a la
sanción». En el mismo sentido se pronuncia el art. 182.1 LGT.Recuérdese que
se impondrá una sola sanción a cada infracción. Lo que sucederá en el caso que
estamos examinando es que esta sanción, al igual que la deuda tributaria, se
podrán exigir, si el infractor no las satisface en los correspondientes períodos
voluntarios, al responsable solidario.
7.3.2. Miembros o partícipes de las entidades sin personalidad a que se re-

fiere el art. 35.4 LGT[art. 42.1.b) LGT]
El art. 42.1.b) LGTdispone que los partícipes o cotitulares de las entidades

a que se refiere el art. 35.4 LGTserán responsables solidarios «en proporción a
sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales
de dichas entidades».
Como se puede observar, este precepto se aplica cuando la entidad tiene
«obligaciones tributarias materiales», esto es, cuando se ha hecho uso de lapo-
sibilidad prevista en el art. 35.4 LGTy se ha atribuido la condición de obligado
tributario a esa entidad.
La responsabilidad de los miembros o partícipes es solidaria, de tal forma
que, una vez transcurrido el período voluntario de pago sin que la entidad lo
haya hecho efectivo, la Administración ya puede dirigirse frente a ellos. Ahora
bien, una vez que son declarados responsables, sólo se puede exigir a cada uno
de ellos la deuda proporcional a su respectiva participación, esto es, aquella
parte de la deuda que se corresponde con la participación que ostenta en la en-
tidad. Se dice por ello que en este caso se da una solidaridad "impropia".
El art. 42.1.b) LGTaclara que esta responsabilidad se produce «Sin perjuicio
de lo dispuesto en el párrafo a) anterior», de tal forma que, si esos miembros o
partícipes han participado activamente en la comisión de una infracción por la
entidad, se aplicará el supuesto de responsabilidad de esa letra a), que se extien-
de, como hemos visto, no solo a la deuda tributaria, sino también a la sanción.
7.3.3. Adquirentes de empresas en negocios ínter vivos [art. 42.1.c) LGT]
El art. 42.1.c) LGTestablece la responsabilidad solidaria de las personas o

entidades «que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades económicas».En relación con este supuesto de hecho
deben hacerse las siguientes observaciones:
a) La responsabilidad -aclara el precepto citado- «no será aplicablea los su-
puestos de sucesión por causa de muerte», que se regirán por lo estableci-
do en el art. 39 LGT.Debe entenderse que la responsabilidad tampoco se
aplicará en los casos de sucesión por extinción de una persona jurídica,
en cuyo caso se aplicará lo establecido en el art. 40 LGT.Estudiaremos los
supuestos de sucesión en el epígrafe 8 de este capítulo.
b) El precepto citado aclara también que la responsabilidad «no será apli-
cable a los adquirentes de elementos aislados». Ahora bien, se añade que
esta exclusión no procede cuando «dichas adquisiciones, realizadas por
una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explo-
tación o actividad». Se evita así que la responsabilidad pretenda eludir-

se haciendo sucesivas adquisiciones de los elementos de la empresa.
c) Otra aclaración que realiza el precepto es que esta responsabilidad
tampoco será aplicable cuando la adquisición tenga lugar en un proce-
dimiento concursal del deudor. Se trata así de evitar que la existencia
de esta responsabilidad pueda frustrar la conservación de la empresa
del deudor concursado.
La responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias contraídas
por al anterior titular y «derivadas» del ejercicio de la explotación o actividad
económica. Entre estas obligaciones se incluyen no solo obligaciones tributa-
rias principales, sino también «las obligaciones derivadas de la falta de ingreso
de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido prac-
ticar», como señala el precepto.
Es indiferente que esas obligaciones estén liquidadas o pendientes de liqui-
dación, si no se solicita el certificado a que se refiere el art. 175.2 LGTy al que
haremos referencia más adelante (según el art. 125.4 RGR).
En cualquier caso, estas obligaciones deben derivar del ejercicio de la ex-
plotación o actividad económica. Derivan del ejercicio, por ejemplo, la obliga-
ción tributaria principal de pagar el IVA por las operaciones realizadas por la
empresa o la obligación de realizar pagos a cuenta (retenciones e ingresos a
cuenta) por las retribuciones satisfechas a los empleados.
La responsabilidad alcanzará también a las sanciones [arts. 42.1.c) y 182.1
LGT].Si no se solicita el certificado que analizaremos a continuación, será indi-
ferente a estos efectos que las sanciones estén impuestas ya o se impongan en el
futuro. En efecto, los arts. 42.1.c) LGTy 125.4 RGR señalan que, si no se solicita
el certificado, la responsabilidad se extenderá no solo a las sanciones impues-
tas, sino también a las «que puedan imponerse».
La responsabilidad se puede limitar solicitando el certificado a que se re-
fiere el art. 175.2 LGT.Según este precepto, se puede solicitar, previa confor-
midad del titular actual de la empresa, certificación de las deudas, sanciones y
responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación o activi-
dad económica. No surtirá efectos el certificado si la solicitud se presenta con
posterioridad a la fecha de adquisición de la empresa (según el art. 125.2 RGR).
La Administración deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres
meses desde la solicitud, haciendo referencia exclusivamente a las obligaciones
tributarias y sanciones que estén ya liquidadas (según el art. 125.1 RGR). Si la
expide en este plazo, la responsabilidad del adquirente queda limitada «a las
deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma». Si la certificación
no se facilita en ese plazo o se expide sin mencionar deudas, sanciones o res-
ponsabilidades, el solicitante quedará exento de la responsabilidad que esta-
mos estudiando.
Debe tenerse presente que esta certificación «surtirá efectos únicamente

respecto de las deudas para cuya liquidación sea competente la Administración
de la que se solicita la certificación» (según el art. 125.3 RGR). Quiere ello decir
que si, por ejemplo, se solicita el certificado solo a la AEAT,la limitación de res-
ponsabilidad no operará respecto de las deudas que puedan liquidar o exigir
Ayuntamientos o Comunidades Autónomas.
7.3.4. Responsabilidad por dificultar u obstaculizar la actuación recaudato-

ria (art. 42.2 LGT)
El art. 42.2 LGThace referencia a la responsabilidad de personas o entida-

des que obstaculizan o dificultan la ejecución sobre el patrimonio del deudor
principal en los siguientes casos:
a) Cuando esas personas o entidades causan o colaboran en la ocultación
o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finali-
dad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
Se entiende por ocultación principalmente cualquier actividad que dis-
traiga bienes o derechos por desprendimiento material o jurídico de
estos para evitar responder con ellos (como puede ser una donación
a un familiar, la venta de bienes a familiares por precio inferior al de
mercado o la modificación del régimen económico-matrimonial). Se
evita con este supuesto de responsabilidad que la Administración se
vea obligada a acudir a la vía judicial con acciones de nulidad o resci-
sión para la defensa del crédito público.
b) Cuando por culpa o negligencia esas personas o entidades incumplen
las órdenes de embargo.
c) Cuando, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la consti-
tución de la garantía, colaboran o consienten en el levantamiento de los
bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre
los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.
d) Cuando sean depositarias de los bienes del deudor y, una vez recibida
la notificación del embargo, colaboran o consienten en el levantamien-
to de ellos.
La responsabilidad afecta no solo a las deudas, sino también a las san-
ciones (arts. 42.2 y 182.1 LGT). En lo que se refiere a la extensión de este su-
puesto de responsabilidad por esas deudas y sanciones se dan las siguientes
particularidades:
a) La responsabilidad no se limita al importe de la deuda exigida en perío-
do voluntario al deudor principal, sino que se extiende a los recargos e
intereses de demora del período ejecutivo abierto como consecuencia

del impago por ese deudor principal.
b) En el caso del art. 42.2.a) LGT,no es necesario que la deuda se haya de-
vengado antes de la ocultación o transmisión de los bienes.
c) La responsabilidad por las deudas y las sanciones está limitada por el
«importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido em-
bargar o enajenar por la Administración tributaria». En consecuencia,
la responsabilidad no se extenderá a la totalidad de la cuota tributaria y
de la sanción si el valor de esos bienes o derechos es inferior.
d) En lo que se refiere al importe de las sanciones, el art. 41.4 LGTestable-
ce que no son aplicables las reducciones en él previstas, a diferencia de
lo que sucede en los demás supuestos de responsabilidad.
También se aprecian particularidades en caso de interponer recurso o re-
clamación contra el acto derivativo, de acuerdo con el art. 17 4.5 LGT.En este
supuesto de responsabilidad, no podrán impugnarse las liquidaciones de las
que trae causa la responsabilidad, sino solo el alcance global de esta. Además,
aunque el importe derivado proceda de sanciones tributarias, la interposición
del recurso o reclamación no provocará la suspensión automática de la sanción
en los términos previstos en el art. 212.3 LGT.
7 .4. Supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en el art. 43 LGT
Como ya hemos señalado, en caso de responsabilidad subsidiaria, el acto

declarativo de responsabilidad sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido
del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios. Examinamos
en este apartado los principales supuestos de responsabilidad subsidiaria pre-
vistos en el art. 43 LGT.
7.4.1. Responsabilidad de administradores y liquidadores [letras a), b) y c)

del art. 43.1 LGTy art. 43.2 LGTJ
7.4.1.1. Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas

que han cometido infracciones
La letra a) del art. 43.1 LGTestablece la responsabilidad subsidiaria de «los
administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo és-
tas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios
que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan
o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones».
Como se puede observar, la responsabilidad afecta no solo a los administra-

dores de derecho, sino también a administradores "de hecho". En relación con la
responsabilidad de los administradores en el orden mercantil, el art. 236.3 del
TR de la Ley de Sociedades de Capital establece que «tendrá la consideración de
administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe
sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias
de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los
administradores de la sociedad». Se trata, por lo tanto, de personas que ejercen
de facto las funciones propias del cargo de administradores sin haber sido de-
signados formalmente como tales.
Este supuesto de responsabilidad solo se aplica a los casos en que la perso-
na jurídica ha cometido una infracción tributaria y el administrador ha partici-
pado en la comisión de esa infracción de alguna de las siguientes formas:
a) No ha realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para
el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios por la perso-
na jurídica.
b) Ha consentido el incumplimiento por quienes de él dependan.
c) Ha adoptado acuerdos que posibilitan las infracciones.
La responsabilidad no solo se extiende a la deuda tributaria de la entidad,
sino también a la sanción que se le haya impuesto [arts. 43.1.a) y 182.2 LGT].
La letra a) del art. 43.1 que estamos comentando establece que esta res-
ponsabilidad entra en juego «Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del
apartado 1 del artículo 42». Si la participación del administrador en la comisión
de la infracción tiene especial intensidad, esto es, si ha causado o colaborado
"activamente" en la realización de esa infracción, podrá ser declarado responsa-
ble solidario en virtud del art. 42.1.a) LGT.
7.4.1.2. Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas que

han cesado en sus actividades con deudas tributarias pendientes
La letra b) del art. 43.1 LGTestablece la responsabilidad de los administra-
dores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado
en sus actividades con deudas tributarias pendientes, siempre que no hayan he-
cho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas
causantes del impago.
En relación con el sentido que tiene la expresión "administradores de he-
cho" damos por reproducida la observación realizada en el apartado anterior.
Señala la jurisprudencia que esta responsabilidad tiene su fundamento en
la conducta del administrador que omite la diligencia precisa para poner a la
sociedad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y, en

su caso, llevar a efecto la disolución y liquidación de la sociedad, debiendo pre-
dicarse la negligencia no respecto del cumplimiento de las obligaciones en el
momento en que éstas surgen sino respecto de la conducta posterior. Cabe aña-
dir que, entre las medidas que podría adoptar un administrador diligente de
una sociedad que queda inactiva con deudas pendientes, estaría la de instar el
concurso de acreedores, en su caso.
Esta responsabilidad se extiende únicamente a las obligaciones tributarias
pendientes en el momento del cese y no a las sanciones.
7.4.1.3. Responsabilidad de los administradores concursales y de los li-

quidadores de entidades por las obligaciones tributarias deven-
gadas con anterioridad al concurso o liquidación
El art. 43.1.c) LGT establece la responsabilidad de los integrantes de la ad-
ministración concursa! y de los liquidadores de entidades respecto de las obli-
gaciones tributarias de estas.
En relación con la responsabilidad de estos sujetos deben distinguirse dos
tipos de obligaciones tributarias imputables a las entidades: las obligaciones
devengadas con anterioridad al inicio del concurso o al inicio del proceso de
liquidación y las obligaciones tributarias posteriores.
La responsabilidad a que se refiere el art. 43.1.c) LGTafecta a las obligacio-
nes tributarias anteriores y se produce cuando esos sujetos no hubiesen rea-
lizado las gestiones necesarias para su íntegro cumplimiento. La responsabili-
dad no se extiende a las sanciones, de acuerdo con la regla general del 41.4 LGT.
Adviértase que, si esas obligaciones debieron cumplirse antes del nombra-
miento de los liquidadores o administradores concursales, los que entonces
eran administradores de la sociedad pueden también resultar responsables en
relación con ellas, bien solidarios en los términos previstos por el art. 42.1.a)
LGT(en la medida en que fueran causantes o colaboraran activamente en la rea-
lización de una infracción tributaria), bien subsidiarios por aplicación de las le-
tras a) o b) del art. 43.1 LGTo del art. 43.2 LGT.
De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores los sujetos indi-
cados responderán como administradores «cuando tengan atribuidas funciones
de administración» en los términos previstos por las letras a) y b) del art. 43.1
LGTy en el art. 43.2 LGT,sin perjuicio de que sean aplicables otros tipos de res-
ponsabilidad si concurren los correspondientes supuestos de hecho habilitan-
tes [por ejemplo, la del art. 42.1.a LGTsi causan o colaboran activamente en la
comisión de una infracción por entidad administrada]. De ser aplicable la letra
a) del art. 43.1 LGT,recuérdese que la responsabilidad se extenderá a las sancio-
nes, cosa que no sucede en los casos de la letra b) de ese art. 43.1 LGT,ni en los
casos del art. 43.2 LGT.
7.4.1.4. Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas

cuando la presentación de autoliquidaciones no obedece a una in-
tención real de cumplir la obligación tributaria autoliquidada
Con este supuesto de responsabilidad se pretende hacer frente a la conduc-
ta consistente en presentar recurrente y sistemáticamente autoliquidaciones
sin ir acompañadas del oportuno ingreso con la finalidad de evitar la declara-
ción de responsabilidad de los administradores por aplicación de lo dispuesto
por los arts. 42.1.a) y 43. l.a) LGT.Téngase en cuenta, en este sentido, que la pre-
sentación de autoliquidaciones sin ingreso impide la imposición de sanciones
por no concurrir el tipo infractor del art. 191 de la LGTy, en consecuencia, lapo-
sible derivación de responsabilidad a los administradores por los arts. 42. l.a) o
43.1. a) LGT.Adviértase, por otro lado, que tampoco será aplicable el supuesto
de responsabilidad de los administradores previsto en el art. 43.1.b) LGT,dado
que no se ha producido el cese en las actividades a que este precepto se refiere.
Afecta a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídi-
cas obligadas. En relación con el sentido de la expresión "administradores de
hecho", nos remitimos nuevamente a la observación realizada en el apartado
7.4.1.1.
La responsabilidad se extiende a los tributos que deben repercutirse (el IVA,
por ejemplo) o a cantidades que deben retenerse a trabajadores, profesionales
u otros empresarios (las retenciones a cuenta del IRPF de los trabajadores, por
ejemplo) y queda supeditada a la concurrencia de las siguientes circunstancias:
a) La persona jurídica ha continuado ejerciendo su actividad [a diferencia
de lo que sucede en el supuesto del art. 43.1.b) LGT].
b) La persona jurídica ha presentado reiteradamente autoliquidaciones
sin ingreso por los conceptos tributarios indicados (repercusiones y
retenciones). Se entiende que hay reiteración cuando la mitad o más
de las autoliquidaciones en el año natural se presenten sin ingresos o
con ingresos parciales que no superen el 25% de la suma de las cuotas
autoliquidadas. Se exceptúan los casos en que se·haya concedido apla-
zamiento o fraccionamiento del pago y se hayan cumplido los términos
del aplazamiento o fraccionamiento o se haya formalizado la debida ga-
rantía (aunque no se cumplan los términos).
c) Debe acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención
real de pagar la obligación tributaria objeto de autoliquidación. Se pre-
sume que no existe tal intención cuando se hubiesen satisfecho crédi-
tos de titularidad de terceros que reúnan las dos condiciones siguien-
tes: (a) Son de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones
tributarias señaladas se devengaron o resultaron exigibles y (b) se tra-
ta de créditos no preferentes a los créditos tributarios derivados de es-
tas obligaciones tributarias. En suma, se pagan deudas de vencimiento

posterior a las tributarias y no preferentes, tal vez merced precisamen-
te a las cantidades repercutidas y retenidas que no son ingresadas en la
Hacienda Pública.
La responsabilidad se extiende en este caso a las obligaciones tributarias
señaladas, esto es, a las deudas tributarias derivadas de tributos que deban re-
percutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u
otros empresarios.
7.4.2. Responsabilidad de los adquirentes de bienes afectos por ley al pago

de la deuda tributaria [art. 43.1.d) LGT]
El art. 43.1.d) LGT establece la responsabilidad de «Los adquirentes de bie-

nes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79
de esta ley».
La mejor doctrina señala que, en realidad, no estamos ante un caso de genuina

responsabilidad, sino ante un mero derecho de afección. Debe tenerse en cuenta,
por un lado, que los bienes se erigen en garantía del tributo, independientemente
de quien sea su titular y de que se vuelvan a transmitir y, por otro lado, que el ad-
quirente no responde con todo su patrimonio, como ocurriría si fuera un genuino
responsable del tributo, y se libera de su responsabilidad transmitiendo el bien.
Nos remitimos, por lo tanto, al estudio del derecho de afección previsto en
el art. 79 LGTque será realizado en el Capítulo 8 de este manual.
7.4.3. Responsabilidad de los contratantes y subcontratantes [art. 43.lf) LGTJ
El art. 43. l.f) LGTestablece la responsabilidad subsidiaria de las «personas

o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de
servicios correspondientes a su actividad económica principal».
En la delimitación de este supuesto de responsabilidad deben tenerse en

cuenta las siguientes observaciones:
a) En virtud de la subcontratación, una empresa realiza determinados
servicios u obras asignados originalmente a otra.
b) La responsabilidad analizada solo se aplica cuando se trata de «ejecu-
ción de obras» o «prestación de servicios». No afecta, por lo tanto, a en-
tregas de bienes, como por ejemplo el suministro de materiales.
c) Debe tratarse de obras o servicios correspondientes a la «actividad eco-
nómica principal» de los contratantes o subcontratantes. El art. 126.1
RGRseñala que, a estos efectos, se consideran incluidas en la actividad

principal «todas las obras o servicios que, por su naturaleza, de no haber
sido contratadas o subcontratadas, deberían haber sido realizadas por la
propia persona o entidad que contrata o subcontrata por resultar indis-
pensables para su.finalidad productiva».
En numerosas contestaciones a consultas vinculantes [como la V1582-
19 (26/06/2019)] la Dirección General de Tributos llega a la conclu-
sión de que «en el concepto de actividad económica principal deben in-
cluirse las actividades que integran el objeto social, las que integren el
ciclo productivo y las que resulten necesarias para la organización del
trabajo» y que «habrá de estar en todo caso a lo dispuesto en los contra-
tos y si la actividad por la que es contratada la consultante puede ser o
no realizada por la entidad que la contrata, ya que si pudiera realizar la
actividad, se trataría de una subcontratación».
Estas condiciones se cumplen, por ejemplo, en el caso de una firma que
encarga a profesionales la redacción de parte de los informes económicos que
después comercializa entre sus clientes o en el caso de un abogado que encar-
ga a otro un dictamen por el que facturará a sus clientes. En cambio, según la
Dirección General de Tributos, no se cumpliría, por ejemplo, en el servicio de
lavado de camiones contratado por una empresa de transportes, ya que la ac-
tividad de lavado no es una prestación de servicio correspondiente a la activi-
dad económica principal de las empresas de transporte [consulta V0363-05
(08/03/2005)].
La responsabilidad se extiende a «las obligaciones tributarias relativas a tri-
butos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores,
profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o ser-
vicios objeto de la contratación o subcontratación». La finalidad que se persigue
es evitar que se constituya una empresa contratista o subcontratista que, tras
ejecutar la obra, "desaparezca" sin haber ingresado el NA que repercutió al con-
tratante o las retenciones que practicó.
La responsabilidad se evita cuando el contratista o subcontratistas «haya
aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus
obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria
durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la con-
tratación o subcontratación». Esto es, para enervar esta responsabilidad, el pa-
gador debe exigir al contratista o subcontratista, con ocasión de cada factura
que atienda, certificación acreditativa expedida durante el año anterior de ha-
llarse al corriente de sus obligaciones tributarias.
En consecuencia, la responsabilidad queda limitada al importe de los pagos
que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador
el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o ha-
hiendo transcurrido el período de 12 meses desde el anterior certificado sin

haber sido renovado.
7.4.4. Responsabilidad por interposición artificial de personas o entidades

[letras g) y h) del art. 43.1 LGT]
En las letras g) y h) del art. 43.1 LGT se establecen dos supuestos de res-
ponsabilidad en relación con la utilización abusiva o fraudulenta de personas
jurídicas y entidades.
Son rasgos comunes a los supuestos de hecho de los dos apartados los
siguientes:
a) Se han creado o utilizado entidades de forma abusiva o fraudulenta
como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal
frente a la Hacienda Pública.
b) Otras personas o entidades tienen el control efectivo de esas entida-
des o concurre en ellas una voluntad rectora común con éstas. Para
simplificar la exposición nos referimos a las primeras como "personas
o entidades que tienen el control" y a las segundas como "entidades
controladas".
c) Existe ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya sea
una confusión o desviación patrimonial.
En estas circunstancias, la letra g) se refiere a los casos en que se preten-
de eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública
de las entidades controladas. Se establece que las personas que tiene el control
son responsables de las obligaciones tributarias y las sanciones de las entidades
controladas.
En estos casos, la entidad controlada es la que aparece formalmente como
deudor principal ante la Hacienda Pública. Cuando esta entidad ha sido creada
de manera fraudulenta y abusiva, con la finalidad de facilitar a través de su in-
solvencia el impago de la deuda, la norma permite a la Administración indagar
qué personas tienen el control de esa entidad, entender que son estas las que
realmente han intervenido en la relación jurídica a través de una persona que se
utiliza como una mera pantalla y derivarles la responsabilidad.
En las circunstancias antes señaladas, la letra h) se refiere a los casos en
que se pretende eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la
Hacienda Pública de las personas o entidades que tienen el control. Se establece
que las entidades controladas son responsables de las obligaciones tributarias
y las sanciones de aquellas personas o entidades.
Se habilita de esta forma a la Administración para exigir el pago de la deuda

y de las sanciones a un tercero (la entidad controlada) ajeno a la relación tribu-
taria, en el entendimiento de que el deudor principal transfirió a esa entidad su
patrimonio de forma abusiva y fraudulenta, con la finalidad de facilitar a través
de su despatrimonialización el impago de la deuda. Esto es, se trata de casos en
que el verdadero deudor principal provocó una falsa apariencia de insolvencia
mediante la creación de una entidad cuyo patrimonio, defacto, le pertenece.
8. SUCESIÓN EN EL TRIBUTO
8.1. Sucesión de personas físicas
La sucesión de personas físicas es regulada por el art. 39 LGTy por otros

preceptos que citaremos a continuación.
8.1.1. Fallecimiento de la persona física como causa de la sucesión
La sucesión se produce solo en caso de fallecimiento del obligado tributa-

rio. El carácter indisponible y el origen del instituto del tributo impiden la posi-
bilidad de una transmisión o sucesión «ínter vivos».
Debe recordarse, en particular, que en el supuesto previsto en el art. 42.1.c)
LGT (sucesión en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades econó-
micas) no se produce una transmisión de la deuda, toda vez que no desaparece
el deudor principal y lo que sucede es que se añade otro deudor a título de res-
ponsable. No resulta posible, por ello, limitar el ámbito de la sucesión mediante
la solicitud del certificado a que se refiere el art. 175.2 LGT.
8.1.2. Ámbito subjetivo de la sucesión
Todos los herederos responden de las obligaciones tributarias con todos

sus bienes y derechos, salvo aceptación a beneficio de inventario. El régimen
aplicable en caso de una pluralidad de herederos es el de solidaridad en los tér-
minos previstos en el art. 1084 del Código Civil.
Las obligaciones se transmiten del mismo modo a los legatarios cuando la
herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se institu-
yan legados de parte alícuota.
Mientras la herencia se encuentre yacente (esto es, mientras la herencia no
sea aceptada o repudiada por los herederos), las obligaciones tributarias po-
drán satisfacerse con cargo a los bienes que la integran. El cumplimiento de las
obligaciones corresponde en este caso al representante de la herencia yacente
(art. 39.3 LGT).En el caso de la herencia yacente, al igual que sucede en relación
con los demás entes a que se refiere el art. 35.4 LGT,la representación se atribu-
ye de la forma indicada en el art. 45.3 LGT:
a) Actuará corno representante el que la ostente, siempre que resulte
acreditada en forma fehaciente. En el caso de la herencia yacente será
generalmente el albacea.
b) De no haberse designado representante, lo será el que aparentemente
ejerza la gestión o dirección.
c) En defecto de ambos, actuará corno representante cualquiera de los
sucesores.
8.1.3. Ámbito objetivo de la sucesión
Se transmite por sucesión toda la deuda tributaria, no solo la obligación

tributaria principal.
Es indiferente a este respecto que las deudas devengadas estén o no liqui-
dádas o autoliquidadas (art. 39.2 LGT).Por ejemplo, se produce la sucesión en
la obligación tributaria correspondiente al IRPF que se devenga en la fecha de
fallecimiento, pese a que no está autoliquidada ni liquidada.
Quedan excluidas de la sucesión las sanciones (arts. 39.1 y 182.3 LGT). El
principio de personalidad de la pena impide su transmisión. El fallecimiento del
sujeto infractor provoca la extinción de la responsabilidad derivada de la infrac-
ción tributaria (art. 189.1 LGT)y la anulación de la sanción que se le haya podi-
do imponer (art. 190.1 LGT).
Quedan también excluidas de la sucesión las obligaciones que tuviera el
causante a título de responsable, siempre que no se le hubiera notificado el
acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento (art. 39.1
LGT).Se pone así de manifiesto el carácter constitutivo y no meramente decla-
rativo del acto de derivación de responsabilidad.
La sucesión no solo afectará a situaciones en que el causante era obligado
tributario. Si el causante era titular de derechos frente a la Hacienda Pública, es
posible que el fallecimiento no provoque su extinción. En tal caso, los sucesores
adquirirán el derecho que se trate.
A título de ejemplo, puede citarse lo previsto en los arts. 107.6 y 131.4 RGGI
en relación con las devoluciones tributarias. De acuerdo con el segundo de es-
tos preceptos, «Cuando el derecho a la devolución se transmita a los sucesores,
se atenderá a la normativa específica que determine los titulares del derecho y la
cuantía que a cada uno corresponda».
Tendrá lugar también la subrogación en la posición jurídica que ocupase el

causante en los procedimientos tributarios, de acuerdo con lo previsto en los
apartados 2 y 3 del art. 39 LGTy en el art. 107 RGGI.
8.2. Sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad
8.2.1. Ideas previas
La sucesión de personas jurídicas y entidades sin personalidad es regulada

por el art. 40 LGTy otros preceptos que citaremos a continuación. En el primer
precepto se trata diferenciadamente la sucesión que se produce en los siguien-
tes casos:
a) Disolución y liquidación de sociedades y entidades con personalidad
jurídica (apartado 1).
b) Extinción sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad
jurídica (apartado 3).
c) Disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el art. 35.4
LGT(apartado 4).
Corno veremos, se produce no solo la sucesión en las obligaciones tributa-
rias estas entidades, sino también en las sanciones que pudieran proceder por
las infracciones por ellas cometidas.
Aunque los preceptos que analizaremos no lo señalan, se puede producir
también la transmisión de derechos de crédito o de expectativas de derechos
frente a la Hacienda Pública, especialmente en el caso de la extinción sin liqui-
dación de sociedades y entidades con personalidad jurídica. Puede verse, en
este sentido, la subrogación que dispone el art. 84 LIS para operaciones corno la
fusión o la escisión total.
Se produce también la sucesión en la posición jurídica que las sociedades
y entidades ocuparan en los procedimientos tributarios, en los términos pre-
vistos en los arts. 40.2 LGTy 107.2 RGGI (de alcance general), en el art. 107.4
RGGI(en relación con las resoluciones de los procedimientos de comprobación
o investigación) y en el art. 177.2 LGTy los apartados 4 y 5 del art. 127 RGR(en
relación con el procedimiento de recaudación).
8.2.2. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de disolución y liqui-

dación de sociedades y entidades con personalidad jurídica
El art. 40.1 LGT se refiere a la sucesión en las obligaciones tributarias y

sanciones de personas jurídicas y de entidades con personalidad jurídica cuan-
do se extinguen con la cancelación registra! tras la disolución y el proceso de

liquidación.
Se diferencia el régimen aplicable a la sucesión en las obligaciones tribu-
tarias de esas sociedades y entidades en función de si se limita o no la respon-
sabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares:
a) Si la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes
o cotitulares, estos quedarán solidariamente obligados «hasta el límite
del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percep-
ciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anterio-
res a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera
responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo
42.2.a) de esta Ley» (párrafo l.º del art. 40.1 LGT).
La normativa mercantil limita la responsabilidad de los socios de las
sociedades anónimas y de las sociedades de responsabilidad limitada,
así como la responsabilidad de los accionistas no administradores de
las sociedades comanditarias por acciones y de los socios comandita-
rios en la sociedad comanditaria simple. Parece razonable, por lo tanto,
aplicar el precepto que estamos examinando a todos estos socios.
El límite de la cuota de liquidación es el previsto en el art. 399.1 del
TR de la Ley de Sociedades de capital para los casos de pasivo sobre-
venido: «Los antiguos socios responderán solidariamente de las deudas
sociales no satisfechas hasta el límite de lo que hubieran recibido como
cuota de liquidación».
La norma fiscal amplía el límite del importe de las obligaciones tribu-

tarias transmitidas, añadiendo a la cuota de liquidación las demás per-
cepciones patrimoniales recibidas por los socios, partícipes o cotitula-
res en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el
patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones.
Esta ampliación fue introducida por la Ley 7 /2012, de 29 de octubre. En
la exposición de motivos se explica la finalidad perseguida con ella: «La
actuación en fraude de la Hacienda Pública consistente en repartir el pa-
trimonio existente, una vez nacida la deuda, a los socios a través de ope-
raciones de preliquidación, para dejar paso a una liquidación formal con
una cuota insignificante, cuando no inexistente, hace aconsejable incre-
mentar a estos efectos el valor de la cuota de liquidación del socio sucesor
en la deuda tributaria que opera como límite de su responsabilidad».
Por lo demás, se establece que ese límite opera «sin perjuicio de lo pre-
visto en el artículo 42.2.a) de esta Ley». Es posible por tanto que, además
de producirse la sucesión con el límite indicado, se derive la responsa-
bilidad tributaria a los que sean causantes o colaboren en la ocultación
o transmisión de bienes o derechos de la entidad con la finalidad de

impedir la actuación recaudatoria de la Administración tributaria. Se
trata de un supuesto más de acumulación de obligados tributarios.
b) Si la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partíci-
pes o cotitulares, las obligaciones tributarias pendientes se transmiti-
rán "íntegramente" a esos, que quedarán solidariamente obligados a su
cumplimiento (párrafo 2.º del art. 40.1 LGT).
Corno se puede observar, en ambos casos el régimen de la cotitularidad de
la obligación es el de solidaridad. Por lo tanto, la Administración podrá dirigirse
contra cualquiera de los socios, partícipes o cotitulares para el cobro de la obli-
gación tributaria [con el límite señalado para los casos del párrafo l.º] y el pago
por cualquiera de ellos liberará a los demás. El socio que pague podrá ejercitar
en la vía civil la acción de regreso frente a los restantes.
La sucesión se produce aunque la obligación tributaria devengada no esté
liquidada en la fecha de extinción de la sociedad, según el art. 40.2 LGT.
Se produce también la transmisión de las sanciones tributarias que pro-
cedan por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades, con el lí-
mite indicado para los casos del párrafo l.º, según el art. 40.5 LGT.Se exigirá,
por lo tanto, la sanción a unos sujetos (los socios) que por lo general no habrán
intervenido en la comisión de la infracción.
8.2.3. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de extinción sin liqui-

dación de sociedades y entidades con personalidad jurídica
De acuerdo con el art. 40.3 LGT,en los supuestos de «extinción o disolu-

ción sin liquidación» de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las
obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las per-
sonas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente
operación.
El precepto se está refiriendo de este modo a la extinción derivada de la
fusión o escisión total de las entidades. En estas operaciones no se produce la
liquidación del patrimonio social, sino que este es transmitido a una (fusión) o
varias sociedades (escisión total) a título universal. La utilización del término
"disolución" es incorrecta, toda vez que en sentido estricto la disolución abre
siempre un proceso de liquidación que en estos casos no se produce.
La norma señala que será aplicable también a «cualquier supuesto de cesión
global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica».
Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 3/2009, de 3 de abril,
sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, esta opera-
ción se regulaba como una suerte de procedimiento abreviado de liquidación.

En la Ley citada, en cambio, se configura como una modificación estructural
más.
De acuerdo con el art. 81 de esa Ley, una sociedad «podrá transmitir en
bloque todo su patrimonio por sucesión universal a uno o a varios socios o ter-
ceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones,
participaciones o cuotas de socio del cesionario». La sociedad cedente solo
queda extinguida «si la contraprestación fuese recibida total y directamente
por los socios» con el necesario respeto de las normas aplicables a la cuota de
liquidación.
Adviértase que, salvo que la contraprestación fuese recibida total y direc-
tamente por los socios, las obligaciones tributarias se transmitirán sin que la
sociedad cedente se extinga. Parece por lo tanto que, pese a que en este caso
puede producirse la sucesión en la titularidad o ejercicio de explotaciones eco-
nómicas a que se refiere el art. 42.1.c) LGT,el adquirente será obligado tributa-
rio en condición de sucesor y no en concepto de responsable solidario.
Por lo demás, debe señalarse que la sucesión se producirá aunque la obliga-
ción tributaria devengada no esté liquidada en la fecha de extinción de la socie-
dad, según el ya citado art. 40.2 LGT.
La transmisión se producirá también ert relación con las sanciones que
procedan por las infracciones cometidas por las sociedades que se extinguen en
la fusión y escisión total o que ceden totalmente su activo y pasivo, según el art.
40.5 LGT.
El art. 127.6 RGRaclara que no se aplicará el límite previsto en el art. 40.5
LGT a los supuestos de "disolución" (técnicamente, extinción) sin liquidación.
Por lo tanto, aunque la ley limite la responsabilidad patrimonial de los socios,
partícipes o cotitulares de la sociedad extinguida, las sanciones se transmitirán
sin límite alguno.
8.2.4. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de disolución de fun-

daciones o entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT
El art. 40.4 LGTestablece que las obligaciones tributarias pendientes de las

fundaciones que se disuelvan se transmitirán a los destinatarios de sus bienes
o derechos. Se transmitirán igualmente las sanciones que procedan por las in-
fracciones cometidas por las fundaciones, de acuerdo con el art. 40.5 LGT.
Al igual que en los casos anteriores, las obligaciones tributarias devenga-
das se transmitirán con motivo de esa disolución, aunque no estén liquidadas ni
autolíquidadas.
El art. 40.4 LGT no precisa el régimen bajo el que quedan obligados los
destinatarios de las fundaciones disueltas, si no se trata de uno solo. El tercer
párrafo del art. 177.2 LGT señala que la Administración podrá dirigirse contra
cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos
ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributa-
ria y costas pendientes. Por lo tanto, el régimen aplicable en caso de una plurali-
dad de destinatarios será el de solidaridad, al igual que en el caso de disolución
y de liquidación de las entidades a que se refiere el art. 40.1 LGT.
El art. 40.4 LGT establece igualmente que las obligaciones tributarias pen-
dientes de las entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT que se
disuelvan se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Se
transmitirán también las sanciones que procedan por las infracciones cometi-
das por esas entidades, de acuerdo con el art. 40.5 LGT.
Este precepto resulta aplicable en aquellos casos en que la ley hace uso de
la posibilidad prevista en ese art. 35.4 LGTy configura a esas entidades sin per-
sonalidad jurídica como obligados tributarios unitarios. Mientras esta entidad
exista, sus partícipes o cotitulares serán responsables solidarios de sus obliga-
ciones tributarias de acuerdo con el art. 42.1.b) LGT.Cuando se extinga, las obli-
gaciones y sanciones se transmitirán a esos socios o partícipes.
9. DOMICILIO FISCAL
El domicilio fiscal es, según el art. 48.1 LGT,«el lugar de localización del obli-
gado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria».
Esta significación del domicilio se pone de manifiesto en los procedimientos
de aplicación de los tributos. Son ejemplos de esta relevancia los dos siguientes:
a) En defecto de disposición expresa, la competencia territorial en la apli-
cación de los tributos se atribuye al «órgano funcional inferior en cuyo
ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario», se-
gún el segundo párrafo del art. 84 LGT.
b) El domicilio fiscal es un lugar prioritario a efectos de las notificaciones
que se practiquen en los procedimientos de aplicación de los tributos.
En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación
se practicará en el domicilio del obligado o de su representante, salvo
que hayan indicado otro distinto, según el art. 110.1 LGT.En todo proce-
dimiento la notificación por comparecencia solo será posible, por regla
general, si se ha intentado la notificación al menos dos veces en el domi-
cilio fiscal (nuevamente, salvo que se trate de un procedimiento iniciado
a solicitud del interesado o de su representante, con designación de otro
domicilio a efectos de notificaciones), según el art. 112.1 LGT.
Para la determinación del lugar que se considera domicilio deben tenerse

en cuenta los criterios sentados por el art. 48.2 LGT:
a) En el caso de personas físicas residentes en España, el domicilio será,
por regla general, el lugar donde tengan su residencia habitual. El pre-
cepto citado no señala qué se entiende por «residencia habitual». Cabe
entender que se tratará del lugar donde tenga su vivienda habitual, sal-
vo prueba en contrario.
No obstante, en el caso de personas físicas que desarrollen principal-
mente actividades económicas, la Administración tributaria podrá
considerar como domicilio fiscal el lugar «donde esté efectivamente
centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades
desarrolladas» o, si no pudiera establecerse dicho lugar, «aquel donde
radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las activida-
des económicas».
Según el art. 113 RGGI,a estos efectos se podrá considerar que las
personas físicas desarrollan principalmente actividades económicas
cuando más de la mitad de la base imponible general del IRPF del año
anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o
cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya
alcanzado durante cada uno de los tres años anteriores. Por «activida-
des económicas» se entienden las realizadas por los empresarios y pro-
fesionales en los términos previstos en la LIVA.
b) En el caso de personas jurídicas y de entidades sin personalidad jurídi-
ca del art. 35.4 LGT,residentes en territorio español, el domicilio fiscal
será el lugar en que esté centralizada su gestión administrativa y la di-
rección de sus negocios (esto es, en el domicilio social por lo general)
o, en caso de no poder determinarse este lugar, aquel donde radique el
mayor valor del inmovilizado.
c) En el caso de personas o entidades no residentes en España, el domicilio
fiscal será el determinado con arreglo a lo establecido por la norma regu-
ladora de cada tributo. Puede verse un ejemplo de esta determinación el
art. 11.l del TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En defecto de regulación, el domicilio fiscal será el domicilio del repre-
sentante a que se refiere el art. 4 7 LGTo, si la persona o entidad opera
mediante establecimiento permanente, el que resulte de aplicar a este
las reglas que hemos expuesto en las letras a) y b).
Es obligado comunicar el domicilio fiscal y el cambio de domicilio a la
Administración tributaria que corresponda, según el art. 48.3 LGT.El plazo y la
forma en que debe comunicarse ese cambio de domicilio fiscal están regulados
en el art. 17 RGGI.
El cambio de domicilio surte efectos frente a la Administración cuando se

cumpla con dicho deber de comunicación. Ahora bien, esta comunicación del
cambio de domicilio no impedirá que los procedimientos que se hayan iniciado
de oficio antes de la comunicación se continúen tramitando por el órgano co-
rrespondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de
dichos procedimientos se realicen de acuerdo con el art. 110 LGT(según el art.
48.3 LGT).
Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal decla-
rado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le
competa (art. 48.4 LGT), con arreglo al procedimiento establecido en los arts.
148 a 152 RGGI.
<CAPÍ1'UJLO
8
EXTINCIÓNY GARANTÍASDELTRIBUTO
l. Planteamiento ......................................................................................................................
223
2. Prescripción .....:.....................................................................................................................
223
2.1. Concepto y fundamento 223
...............................................................................................
2.2. Plazos de prescripción relacionados con la liquidación y la
22 5
recaudación.........................................................................................................................
2.3. 226
Cómputo de los plazos...................................................................................................
2.4. Interrupción 227
de los plazos...........................................................................................
2.4.1. Interrupción del plazo relacionado con la liquidacióny referencia
a las obligacionesconexas......................................................................................
227
2.4.2. Interrupción del plazo relacionado con la recaudación............................ 229
2.4.3. Especialidadesen los casos de delitofiscal......................................................
230
2.4.4. Interrupción en el caso de obligacionesmancomunadas.......................... 230
2.5. Posibilidad de comprobar, sin un especifico límite temporal,
hechos pasados con relevancia sobre obligaciones no prescritas........ 230
2.6. Plazo de diez años previsto para iniciar el procedimiento de
comprobación de bases negativas, cuotas negativas o deducciones
que inciden en la cuantía de obligaciones no prescritas............................ 231
2.7. Efectos de la prescripción (recapitulación)...................................................... 232
3. Compensación......................................................................................................................
232
3.1. Régimen de la compensación en general............................................................ 232
3.1.1. Compensacióna instancia del obligado al pago............................................
233
3.1.2. Compensaciónde oficio por la Administración..............................................
233
3.2. Supuestos específicos de compensación............................................................. 235
3.2.1. La cuenta corriente tributaria..............................................................................
235
3.2.2. Compensaciónentre cónyuges..............................................................................
235
4. Condonación .........................................................................................................................
. 236
5. . 238
Garantías del crédito tributario ..................................................................................
5.1. Derecho de prelación.....................................................................................................
239
5.1.1. Derecho de prelación general regulado en el art. 77 LGT.......................... 239
5.1.2. Particularidades del derecho de prelación en situaciones
concursales....................................................................................................................
241
242
5.2. Hipoteca legal tácita........................................................................................................
244
5.3. Derecho de Afección.......................................................................................................
24 7
5.4. Derecho de retención.....................................................................................................
247
5.5. Las Medidas Cautelares.................................................................................................
l. PLANTEAMIENTO
El presente capítulo tiene por objeto el estudio de los medios de extin-

ción de la deuda tributaria regulados en el Capítulo IV del Título II de la LGTy
enumerados en su art. 59: pago, prescripción, compensación o condonación.
No obstante, por lo que se refiere al principal medio de extinción (el pago),
su estudio se remite al Manual de Procedimientos Tributarios por razones
sistemáticas, al considerarse que forma parte esencial del procedimiento de
recaudación y que no debe ser objeto de examen separado respecto a dicho
procedimiento.
Junto a los medios de extinción, abordaremos en este Capítulo la figura de
las garantías del crédito tributario, que son objeto de regulación en los arts. 77
a 80 LGT,y la de las medidas cautelares que puede adoptar la Administración
tributaria para asegurar la efectividad de su crédito.
2. PRESCRIPCIÓN
2.1. Concepto y fundamento
La Ley General Tributaria configura la prescripción como una causa de ex-

tinción de las obligaciones tributarias por el transcurso del tiempo unida a la
inactividad de las partes: "La prescripción ganada extingue la deuda tributaria"
(art. 69.3 LGT). La prescripción ha de aplicarse de oficio por la Administración
tributaria, "incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin
necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario" (art. 69.2
LGT)].Esta nota constituye una diferencia relevante frente a la prescripción re-
gulada por el Derecho Civil, que sí ha de ser invocada por el deudor para produ-
cir efectos y, de modo coherente, es renunciable.
También puede prescribir el derecho de crédito del contribuyente a obte-
ner devoluciones de la Administración tributaria, tanto aquellas que derivan de
la normativa del correspondiente tributo (por ejemplo, declaraciones negativas
en el IRPF) como las correspondientes a ingresos indebidos (por ejemplo, por
haberse pagado dos veces la misma deuda). No nos detendremos en esta figu-
ra, pues su regulación es semejante a la prescripción de las deudas tributarias
[arts. 66 a)yb) LGT].
En cuanto a la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones, los

arts. 189 y 190 LGT establecen una regulación análoga a la prevista para la ex-
tinción de las obligaciones tributarias.
El fundamento de la prescripción se encuentra en el principio de segu-
ridad jurídica. En efecto, la prescripción se produce cuando concurren dos
circunstancias:
El paso del tiempo.
La inactividad de ambas partes, de modo que el acreedor no exige la
obligación ni el deudor la reconoce.
Por tanto, si han transcurrido cuatro años (art. 66 LGT) sin que la
Administración se haya dirigido formalmente al obligado tributario para hacer
valer su derecho de crédito y sin que dicho obligado lo haya reconocido ante la
Administración tributaria (art. 68 LGT),el principio de seguridad jurídica acon-
seja que ya no pueda exigirse (ni reconocerse) tal obligación, por lo que se con-
sidera extinguida por prescripción (art. 69.3 LGT).
Esta idea tan sencilla se plasma en una regulación excesivamente comple-
ja. En efecto, aunque el legislador ha configurado el tributo como una "obliga-
ción" que nace cuando se realiza el hecho imponible (por ejemplo, la obtención
de renta en el IRPF), la exigencia de tal obligación en caso de incumplimien-
to no requiere que la Administración acuda a los tribunales, sino descansa en
el ejercicio de potestades administrativas (la llamada "autotutela"). La propia
Administración puede comprobar y liquidar el importe de la deuda tributaria
y embargar y enajenar los bienes del deudor para cobrar la deuda si esta no se
paga voluntariamente.
Dicho de otro modo: el importe de la deuda puede comprobarse por la pro-
pia Administración (sin perjuicio de que el contribuyente haya presentado la
correspondiente autoliquidación) y exigirse por vía de apremio si el obligado
no paga dentro de plazo.
Vemos, por tanto, que existen dos tipos de actividades administrativas di-
rigidas a hacer eficaz la obligación tributaria: la liquidación de la deuda (pre-
cedida de la correspondiente comprobación o investigación) y la recaudación
(encaminada a cobrar una deuda ya liquidada o autoliquidada).
Hemos visto que la prescripción se produce por el paso del tiempo unido a
la inactividad de las partes. Pues bien, la ínactívídad de la Administración pue-
de darse porque no intenta determinar ("liquidar") la deuda tributaria, o bien
porque no intenta cobrar una deuda tributaria ya determinada (autoliquidada
por el obligado o liquidada por la propia Administración). Cuando la inactividad
se prolonga durante un período de cuatro años se extingue por prescripción la
deuda tributaria. En este caso, ya no puede comprobarse ni recaudarse.
Capítulo8. Extinción y garantías del tributo 225
El mismo mecanismo tiene lugar en la prescripción de las sanciones (hay

una doble actividad administrativa dirigida primero a imponer la sanción y des-
pués a exigirla) y en el caso de la solicitud de devoluciones por parte de los obli-
gados tributarios (la Administración primero declara la existencia del derecho a
la devolución y luego procede a pagarla).
La prescripción del delito fiscal se rige por el Código Penal, que establece
unos plazos más amplios: 5 años con carácter general (art. 305.1 CP en relación
con el art. 130.1 CP) y 10 años en los supuestos agravados previstos en el art.
305.bis CP.Debe tenerse en cuenta que la condena por delito fiscal lleva consigo
la responsabilidad civil por el importe de las sumas defraudadas y no ingresa-
das, con intereses de demora, aun en el caso de que hubiera prescrito la obliga-
ción tributaria (art. 305.7 CP).
2.2. Plazos de prescripción relacionados con la liquidación y la

recaudación
En lugar de regular esta cuestión de modo directo, la LGTacude a una metá-

fora y dice que (art. 66):
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tribu-
tarias liquidadas y autoliquidadas".
En realidad, en ambos casos, lo único que prescribe es la obligación tributa-
ria. Si la Administración tributaria ha dejado transcurrir cuatro años sin inten-
tar liquidarla, la obligación prescribe y, por tanto, ya no es posible "liquidarla"
ni tampoco "exigir su pago". Si la deuda estaba liquidada o autoliquidada pero la
Administración ha dejado pasar cuatro años sin intentar exigir el pago, la obli-
gación también queda prescrita y, por tanto, ya no se puede liquidar ni exigir.
Cada uno de estos plazos se computa de modo distinto, pero la concurrencia
de cualquiera de ellos determina la extinción de la misma deuda tributaria por
prescripción.
Por otra parte, el art. 66 bis.2 LGT prevé un plazo de diez años para que
prescriba "el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de
comprobación" de las bases imponibles negativas y otras partidas similares.
Pese a la denominación de la ley, no se trata de un auténtico plazo de prescrip-
ción, pues no puede interrumpirse y su concurrencia no determina la extinción
de la obligación tributaria. Explicaremos con más detalle esta cuestión en el epí-
grafe 2.6.
2.3. Cómputo de los plazos
Para poder computar los cuatro años que determinan la prescripción es ne-
cesario conocer cuando comienza el plazo (dies a qua). Como los plazos de pres-
cripción de los mal llamados "derecho a liquidar" y "derecho a exigir el pago",
se relacionan con dos actividades de la Administración distintas (determinar la
deuda y cobrarla) su cómputo se realiza por separado.
El plazo de prescripción "del derecho a liquidar" (debería decirse el
plazo de prescripción de la obligación tributaria como consecuencia de
la falta de liquidación de la Administración) comienza a contarse, por
regla general "desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo re-
glamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliqui-
dación" [art. 6 7.1 con relación al art. 66.a) LGT].Por ejemplo, el plazo
de prescripción del IRPF correspondiente al ejercicio 2020 comienza a
correr el 1 de julio de 2021.
El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago comienza a
contar, por regla general, "desde el día siguiente a aquel en que finalice
el plazo de pago en período voluntario" [art. 6 7.1 con relación al art.
66.a) LGT].Así, si un contribuyente recibe la notificación de una liqui-
dación tributaria el día 1 de febrero, dispondrá de plazo para realizar
el ingreso voluntario hasta el día 20 marzo, de modo que el plazo de
prescripción comenzará a contar el 21 de marzo.
Además, existen reglas especiales sobre el inicio del cómputo del plazo para
exigir la obligación de pago a los responsables solidarios y subsidiarios
(art. 67.2 LGT):
En el caso de los responsables solidarios, el plazo de prescripción co-
menzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de
pago en periodo voluntario del deudor principal.
No obstante, si los hechos que constituyen el presupuesto de la res-
ponsabilidad son posteriores a la finalización del plazo de pago volun-
tario del deudor principal (por ejemplo, la responsabilidad nace por-
que un tercero obstaculiza las actuaciones recaudatorias), el plazo de
prescripción se iniciará a partir del momento en que concurran tales
circunstancias. La justificación de esta norma está en que el tercero
no se convierte en responsable hasta que no realiza los actos deter-
minantes de la responsabilidad, de modo que, hasta ese momento, la
Administración no podrá dirigirse contra él (doctrina de la actio nata).
Si los responsables son subsidiarios, el mencionado plazo de pres-
cripción comenzará a computarse desde la notificación de la última
actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera
de los responsables solidarios. El precepto no precisa cuál es esa "úl-
Capítulo 8. Extinción y garantías del tributo 227
tima actuación". Sin embargo, la STS de 7 de febrero de 2002 (Rec. n.º

8207/2019) interpreta que debe referirse a la declaración de fallido.
2.4. Interrupción de los plazos
Uno de los requisitos para que se produzca la prescripción es que transcu-

rra el plazo de cuatro años sin interrupción. En efecto, la LGTprevé la posibili-
dad de que dicho plazo se interrumpa por la actividad de la Administración o
de los obligados, en cuyo caso, volvería a correr desde el inicio (tendrían que
transcurrir otros cuatro años).
2.4.1. Interrupción del plazo relacionado con la liquidación y referencia a

las obligaciones conexas
El plazo relacionado con la liquidación se interrumpe cuando la

Administración notifica al obligado actuaciones dirigidas a determinar en todo
o en parte la obligación tributaria. El art. 68.1.a) LGT lo expresa en estos tér-
minos: "cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con cono-
cimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regu-
larización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o
parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción
se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de
la incorrecta declaración del obligado tributario". Sería el caso de la notificación
de inicio de un procedimiento de comprobación.
Además, este plazo se interrumpe por actuaciones del propio contribuyen-
te: cuando recurre los actos mencionados anteriormente (y cuando se le noti-
fican actuaciones relacionadas con su recurso), así como cuando realiza actua-
ciones fehacientes dirigidas a liquidar o autoliquidar la deuda tributaria [art.
68.1.b) LGT].
La "interrupción" supone que el plazo vuelve a correr desde el principio (se
inicia un nuevo período de cuatro años).
Los efectos interruptivos de los actos administrativos sobre el citado plazo
de prescripción desaparecen cuando el correspondiente procedimiento caduca
(procedimientos de gestión) o bien cuando no concluye dentro del plazo pre-
visto en el procedimiento de inspección. Nos remitimos a nuestro Manual de
Procedimientos Tributarios.
La reforma de la LGT de 2015 introdujo un párrafo algo confuso sobre la
interrupción del plazo en el caso de obligaciones conexas (art. 68.9 LGT):
"La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere
la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria
determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los

derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a
las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando
en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como
consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o
por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se
fundamente la regularización de la obligación con la que estén relaciona-
das las obligaciones tributarias conexas".
De acuerdo con esta norma, la interrupción de la prescripción se extenderá

automáticamente a todas las obligaciones conexas -estudiaremos enseguida en
qué consisten- a pesar de que solo se haya notificado expresamente el inicio de
un procedimiento de comprobación respecto de una de ellas.
El precepto continúa estableciendo que: "Aefectos de lo dispuesto en este
apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que
algunos de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los
correspondientes a otra obligación o período distinto".
Esta definición es algo confusa y no ha sido desarrollada reglamentaria-
mente. Si la interpretamos de modo estricto (atendiendo a sus antecedentes y
al principio de seguridad jurídica) podríamos definir las obligaciones conexas
como aquellas que dependen mutuamente entre sí, pero que no se refieren al
mismo período impositivo de un impuesto determinado.
Ilustrémoslo con un ejemplo claro: un contribuyente incluye un rendimiento
en su declaración del IRPF correspondiente al año 2020. Sin embargo, con arreglo
a la ley, debía haberlo hecho en la declaración correspondiente al año 2019.
Las obligaciones tributarias correspondientes al IRPF de los años 2019 y
2020 son "conexas", porque la cuantía de la deuda de 2019 "se ve afectada" por
el rendimiento ("el elemento") que se declaró incorrectamente en la declara-
ción correspondiente al año 2020 y viceversa.
La consecuencia es la siguiente: si, por ejemplo, la Administración inicia el
1 de abril de 2022 la inspección del ejercicio 2020, la correspondiente notifica-
ción administrativa interrumpirá también el plazo de prescripción del ejercicio
2019. Claro que esto solo se sabrá cuando la Administración descubra que el
rendimiento incluido en 2020 correspondía, en realidad, al ejercicio 2019. Por
este motivó, al notificarse el inicio de la inspección se informará al contribu-
yente que el acto correspondiente interrumpe la prescripción de la deuda co-
rrespondiente al ejercicio inspeccionado (en el ejemplo, 2020) y de las demás
obligaciones conexas (aunque aún no se sepa cuáles son).
No obstante, la Agencia Tributaria parece interpretar el concepto de obliga-
ciones conexas en términos más amplios, admitiendo, por ejemplo, que pueden
existir obligaciones conexas entre el Impuesto sobre Sociedades y el IVAde un
mismo sujeto pasivo.
2.4.2. Interrupción del plazo relacionado con la recaudación
El plazo relacionado con la exigencia del pago se interrumpe cuando la

Administración notifica al obligado actuaciones dirigidas al cobro de la deuda
tributaria. El art. 68.2.a) LGTse refiere a cualquier acción de la Administración
tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida
de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. Esto sucede, por ejem-
plo, cuando se notifica la providencia de apremio.
Además, este plazo se interrumpe cuando el contribuyente recurre los cita-
dos actos, cuando se le notifican actuaciones relacionadas con su recurso, o bien
cuando realiza actuaciones fehacientes dirigidas al pago o extinción de la deuda
tributaria.
Por otra parte, está prevista la interrupción "por la declaración del concur-
so del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro
de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órga-
no jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento adminis-
trativo en curso". [68.2.b) LGT.]
Es decir, la prescripción también se interrumpe cuando:
a) Se producen determinadas actuaciones judiciales que van a incidir so-
bre el cobro de la deuda por la Administración:
La declaración judicial de que el deudor está en una situación de
insolvencia que determina la intervención o suspensión de sus fa-
cultades sobre sus bienes y sus deudas (concurso).
La orden del juez o tribunal de suspender el procedimiento de
apremio (una vez que dicha orden se reciba por la Administración).
Así, el art. 305.7 del Código Penal prevé la posibilidad de que el
juez ordene la suspensión del procedimiento de apremio sobre la
deuda relacionada con el delito y liquidada por la Administración.
b) Se ejercitan determinadas acciones ante los tribunales dirigidas al co-
bro de la deuda:
Acciones de la Administración ante los tribunales civiles, por ejem-
plo, para que estos declaren que determinada transmisión de un
bien se ha realizado en perjuicio de los derechos de la Hacienda. En
la práctica esto no será muy frecuente, pues la Administración dis-
pone de importantes facultades de autotutela (por ejemplo, a través
de los procedimientos de derivación de responsabilidad tributaria).
Acciones de la Administración ( o del Ministerio Fiscal) ante los tri-
bunales penales, relacionadas, por ejemplo, con el delito de alza-
miento de bienes.
2.4.3. Especialidades en los casos de delito fiscal
En el caso específico del delito contra la Hacienda Pública debe tenerse en

cuenta que la presentación de denuncia o querella no impide proseguir con el
procedimiento inspector y dictar la correspondiente liquidación (art. 250 LGT)
y exigir su pago (art. 255 LGT).Sin embargo, en los supuestos excepcionales en
que la Administración no dicte dicha liquidación y suspenda el procedimiento
(por ejemplo, porque no puede determinar con exactitud el importe de la deu-
da) la presentación de la denuncia o la querella interrumpirá la prescripción
(art. 251.2 LGT)y el computo "se iniciará de nuevo desde la entrada de la reso-
lución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente" (art.
251.3 LGT).
2.4.4. Interrupción en el caso de obligaciones mancomunadas
El art. 68.8 LGTseñala que "interrumpido el plazo de prescripción para un

obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, inclui-
dos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se
reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo
no se interrumpe para los demás". Por ejemplo, si solo se reclama a un participe
de una entidad sin personalidad jurídica la parte de la deuda tributaria de la
entidad que le corresponde en su condición de responsable [art. 42.1.b) LGT],
esto no interrumpirá el plazo de prescripción de la parte de la deuda exigible a
los demás partícipes.
2.5. Posibilidad de comprobar, sin un específico límite temporal, he-

chos pasados con relevancia sobre obligaciones no prescritas
La reforma de 2015 introdujo en la LGTun nuevo art. 66 bis sobre el "dere-

cho a comprobar e investigar" con una redacción bastante confusa:
"La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta
Ley [derechos a liquidar y a recaudar] no afectará al derecho de la
Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme
al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente"
(apartado 1).
En realidad, lo único que quiere decir este apartado es que, cuando sea ne-
cesario para determinar obligaciones tributarias no prescritas (porque no han
transcurrido los plazos de prescripción antes analizados), la Administración
puede comprobar (si se trata de hechos declarados) o investigar (en el caso
de hechos no declarados) circunstancias que han tenido lugar en el pasado,
sin límite de tiempo, que tienen relevancia para liquidar esas obligaciones no
prescritas. De tal forma que se puede comprobar una operación realizada en
Capítulo B. Extinción y garantías del tributo 231
un ejercicio prescrito pero que sigue teniendo incidencia en otro que no lo está.
Lógicamente, el ejercicio prescrito ya no se podrá regularizar.
Imaginemos, por ejemplo, que la Administración comienza a comprobar en

2022 la autoliquidación del IRPF correspondiente a la obligación tributaria del
período 2019 ( que no está prescrita). En ella se había incluido la amortización
de un edificio afecto a la actividad económica que se había adquirido en el año
2000. Desde luego, la Administración ya no puede liquidar la obligación tribu-
taria correspondiente al año 2000, pues se encuentra prescrita, pero sí puede
comprobar cuál fue el valor de adquisición del inmueble en dicho año a efectos
de calcular la amortización procedente en la autoliquidación del año 2019.
2.6. Plazo de diez años previsto para iniciar el procedimiento de

comprobación de bases negativas, cuotas negativas o deduccio-
nes que inciden en la cuantía de obligaciones no prescritas
El art. 66.bis.2 LGT,introducido por la reforma de 2015, establece una ex-

cepción a la posibilidad de comprobar, sin límite temporal, hechos pasados con
relevancia sobre obligaciones no prescritas:
"El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de com-
probación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensa-
ción o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a
los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación
correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el de-
recho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones".
La norma está diciendo que no pueden comprobarse las bases imponibles
negativas (pérdidas) o deducciones de la cuota pendientes de compensación
cuando hayan transcurrido diez años después de que concluyera el período vo-
luntario para presentar la autoliquidación de dichas partidas negativas.
El mejor modo de entender el mandato de la ley es acudir a un ejemplo: su-
pongamos que, en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspon-
diente al ejercicio 2010 (cuyo plazo de presentación terminó para determinada
entidad el 25 de julio de 2011) el contribuyente sufrió pérdidas de 10.000 € y,
por tanto (simplificamos algo la exposición), declaró una base imponible nega-
tiva por ese importe. Con arreglo a la ley del Impuesto sobre Sociedades, el con-
tribuyente puede compensar dicha partida con las bases imponibles positivas
de los ejercicios siguientes, sin límite temporal.
Imaginemos que en la declaración correspondiente al año 2019 (presen-
tada el 25 de julio de 2020) la sociedad compensa esos 10.000 € con la base
imponible positiva del ejercicio. Supongamos, además, que el 1 de febrero de
2021 se inicia un procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades
correspondiente al ejercicio 2019.
Pues bien, cuando comienza la citada inspección, la obligación tributaria co-

rrespondiente al ejercicio 2010 ya está prescrita, de modo que la deuda corres-
pondiente a ese año no puede ya liquidarse ni recaudarse. Ahora bien, la base
imponible negativa procedente de dicho período sigue siendo relevante para
determinar la deuda del ejercicio 2019, objeto del procedimiento de inspección.
En efecto, la ley nos dice que dicha base imponible negativa puede com-
probarse porque tiene relevancia para determinar la deuda de un período no
prescrito (2019) y cuando se inicia la inspección (el 1 de febrero de 2021) no ha
transcurrido el plazo de diez años "a contar desde el día siguiente a aquel en que
.finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o auto-
liquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó
el derecho a compensar dichas bases", es decir, a partir del 26 de julio de 2011.
La ley califica este plazo de 10 años como de prescripción. Sin embargo,
dado que dicho plazo no puede interrumpirse (no le resulta aplicable el art. 68
LGT que regula la interrupción de la prescripción) no parece que pueda deno-
minarse de auténtica "prescripción". Sería más correcto definirlo como un plazo
de caducidad (la caducidad no puede interrumpirse). Además, el transcurso de
este plazo no extingue la obligación tributaria, tan solo impide comprobar bases
imponibles negativas (o cuotas o deducciones) procedentes de ejercicios pres-
critos que tienen relevancia en ejercicios no prescritos.
2. 7. Efectos de la prescripción (recapitulación)
Como ya hemos señalado el principal efecto de la auténtica prescripción está

en extinguir la deuda tributaria (en su caso, el derecho a las devoluciones tribu-
tarias o la responsabilidad derivada de infracciones o sanciones). La prescripción
debe aplicarse de oficio y no es posible renunciar a ella (art. 69.2 y 3 LGT).
Como es obvio, la prescripción de la deuda tributaria favorece al obligado y
perjudica a la Administración, mientras que la prescripción del derecho a devolu-
ciones tributarias (por ingresos indebidos o aquellas otras derivadas de las normas
de un concreto tributo) favorecen a la Hacienda Pública y perjudican al particular.
La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de
la deuda tributaria, con la peculiaridad que antes hemos visto para las obliga-
ciones mancomunadas (art. 69.1 LGT).
3. COMPENSACIÓN
3.1. Régimen de la compensación en general
Así como la compensación está configurada como un modo de extinción de

las obligaciones en el ordenamiento jurídico privado, también en el ámbito tri-
butario se regula la compensación como una forma específica de extinción de

la obligación tributaria, con sus propias particularidades. En el presente capí-
tulo nos limitamos al estudio de los aspectos sustantivos de la compensación,
pues el procedimiento para su solicitud y aplicación se remite al Manual de
Procedimientos Tributarios.
La compensación se regula en los arts. 71 a 74 LGT,desarrollados a su vez
en los arts. 55 a 60 RGR.De acuerdo con esta regulación, las deudas tributarias
podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos recono-
cidos por acto administrativo a favor del mismo obligado tributario.
Para que opere la compensación es necesario, por tanto, que un mismo obliga-
do tributario sea deudor de una obligación tributaria y que a su vez sea titular, como
acreedor, de un crédito reconocido frente a la Administración. Tanto la deuda como
el crédito compensable están configurados con gran amplitud, pues para que se ad-
mita la compensación hasta con que estemos ante una deuda de naturaleza pública
a favor de la Hacienda Pública y ante un crédito reconocido por la Hacienda Pública
en virtud de un acto administrativo, sin más requisitos o precisiones.
Ambos, el crédito y la deuda, deben ser líquidos y consistentes en una can-
tidad de dinero. Por lo que se refiere al requisito de que la deuda compensable
esté "vencida", que es propio del ordenamiento privado, no tiene especial rele-
vancia en la compensación tributaria, que admite que puede tener lugar tanto
en periodo voluntario como en periodo ejecutivo.
Según los casos, la compensación puede aplicarse a instancia del obligado
al pago o bien de oficio, es decir, a petición de cualquiera de las dos partes recí-
procamente acreedora y deudora del crédito y la deuda compensables.
3.1.1. Compensación a instancia del obligado al pago
En caso de que la compensación se aplique a instancia del obligado tributa-

rio, la misma puede darse tanto en periodo voluntario como en periodo ejecuti-
vo. No obstante, su solicitud en periodo voluntario impide el inicio del período
ejecutivo, aunque no el devengo de los intereses de demora correspondientes
hasta que proceda, en su caso, el reconocimiento del crédito a compensar.
En todos estos casos, los efectos de la compensación (que no son otros que
la extinción total o parcial de la deuda tributaria) se producirán en el momento
de la solicitud si entonces ya concurrían los requisitos para la compensación, o
en el momento en que éstos concurran, si éste fuera posterior.
3.1.2. Compensación de oficio por la Administración
La compensación de oficio se aplica, preferentemente, respecto de deudas

que se encuentren en periodo ejecutivo. Esto supone que, junto a la deuda tri-
butaria propiamente dicha, sean susceptibles de compensación los recargos del

periodo ejecutivo que se hayan devengado en cada caso. En estos casos, la extin-
ción de la deuda se producirá en el momento de inicio del periodo ejecutivo o, si
fuera posterior, en el momento en que concurran los requisitos para la compen-
sación tanto en la deuda como en el crédito.
Por excepción, existen determinados casos en los que procede la compen-
sación de oficio respecto de deudas tributarias que se encuentren en periodo
voluntario. Son los siguientes (art. 73.1 LGT):
Cuando existan cantidades a ingresar y a devolver como consecuencia
de un mismo procedimiento de comprobación limitada o de inspección.
Cuando la Administración practique una nueva liquidación como con-
secuencia de haber sido anulada la anterior por resolución administra-
tiva o judicial (en estos casos se compensan las cantidades a devolver
como consecuencia de la liquidación anulada con las cantidades a in-
gresar derivadas de la nueva liquidación).
Cuando existan cantidades a ingresar y a devolver derivadas de obliga-
ciones conexas como consecuencia de recursos de reposición o recla-
maciones-económico administrativas (en cuanto al concepto de obliga-
ciones conexas nos remitimos el apartado 2.4.1 de este Capítulo).
Por último, respecto de la compensación de oficio, hay que señalar que
está prevista también con carácter general frente a deudores que sean otros
entes públicos distintos del Estado, es decir, entes territoriales (Comunidades
Autónomas y Entes Locales), Organismos Autónomos, Seguridad Social o
Entidades de Derecho Público. En estos casos, la compensación tendrá lugar
una vez transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario.
En cuanto a sus efectos, la compensación puede ser total o parcial, declarán-
dose extinguido el crédito y la deuda en la cantidad concurrente de ambos. Si el
crédito compensable fuera inferior a la deuda, ésta se extinguirá solo de forma
parcial y, en cuanto al resto, la parte de deuda que excede del crédito compen-
sado continuará el procedimiento ordinario de recaudación. Por tanto, si no es
satisfecha al vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario se iniciará
el procedimiento de apremio, o continuará este si ya se hubiera iniciado. En este
último caso, está permitida la aplicación de sucesivas compensaciones con cré-
ditos que fueran reconociéndose en el futuro a favor del obligado al pago de la
deuda.
Por el contrario, si el crédito compensable es de un importe superior al de
la deuda, junto a la extinción de ésta en su totalidad, al declararse la compensa-
ción se abonará la diferencia al interesado.
3.2. Supuestos específicos de compensación
Expuesto el régimen general de la compensación, debe mencionarse que

existen también otros dos supuestos particulares de compensación que se rigen
por su normativa específica:
3.2.1. La cuenta corriente tributaria
Esta figura aparece reconocida y regulada en el art. 71.3 LGT,según el cual

los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las
deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta co-
rriente, en los términos que reglamentariamente se determinen.
El procedimiento de cuenta corriente tributaria está inspirado en el
contrato mercantil de cuenta corriente y ha sido regulado en los arts. 138
a 143 RGGI. Sus características principales son que se aplica solamente a
petición del obligado al pago, que únicamente pueden solicitarlo obligados
al pago que sean empresarios o profesionales y que tiene por objeto la com-
pensación de créditos y deudas en determinados impuestos concretos que
son el IRPF, IS y el IVA, exclusivamente. Sobre la operativa de esta cuenta
corriente, cabe decir que la misma se liquidará trimestralmente mediante
los pagos o devoluciones que correspondan en función del saldo de esa li-
quidación trimestral.
Por último, la cuenta corriente puede finalizar por renuncia en cualquier
momento efectuada por su titular o por revocación de esta por la Administración.
3.2.2. Compensación entre cónyuges
Este tipo de compensación está prevista en el art. 97.6 LIRPF.Aun cuan-

do en este precepto se hace referencia a la suspensión del ingreso de autoliqui-
daciones, lo que regula en realidad es un caso específico que puede calificarse
como de compensación entre cónyuges.
En concreto, se permite suspender el ingreso (compensar) de la cuota a
ingresar resultante de la autoliquidación de un cónyuge, con la cuota a devol-
ver resultante de la autoliquidación del otro cónyuge por el mismo impuesto
y periodo impositivo. La norma permite al cónyuge cuya autoliquidación del
IRPF resulta a ingresar el solicitar la suspensión del ingreso en una cuantía
igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mis-
mo impuesto, siempre que se cumplan determinados requisitos que el pre-
cepto establece.
4. CONDONACIÓN
La condonación es el perdón o liberación de la deuda por el acreedor sin

que se exija contraprestación alguna al obligado por ella. Así como en el ordena-
miento jurídico privado la condonación es un modo de extinción de las obliga-
ciones que se concede al acreedor para que éste pueda utilizarlo a su voluntad y
sin limitación, en el ámbito tributario la condonación tiene carácter excepcional
y su aplicación se encuentra muy restringida.
Esto es debido, posiblemente, a que las razones de liberalidad que pueden
concurrir en un acreedor privado que decide "perdonar" la deuda a su deudor,
no se dan en el ámbito de las deudas tributarias en que el acreedor. la Hacienda
Pública, no disfruta de esa potestad de "perdonar" sus deudas a los contribu-
yentes. Tal facultad ejercitada de modo discrecional atentaría contra el deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas y, posible-
mente, contra el principio de igualdad tributaria.
La LGTapenas regula esta figura en su art. 75, limitándose a señalar que las
deudas tributarias solo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con
los requisitos que en ella se determinen.
El art. 7.2 LGP reitera este principio al establecer que no se concederán
exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias en el pago de los derechos a
la Hacienda Pública estatal, sino en los casos y formas que determinen las leyes,
sin perjuicio de lo establecido en el art. 16 de dicha ley. De acuerdo con este úl-
timo, el Ministro de Hacienda podrá disponer la no liquidación o, en su caso, la
anulación y baja en contabilidad de todas aquellas liquidaciones de las que re-
sulten deudas inferiores a la cuantía que fije como insuficiente para la cobertura
del coste que su exacción y recaudación representen. Más que una condonación
podemos hablar en estos casos de una renuncia a la acción para exigir el pago
de tales deudas de inferior cuantía, justificándose dicha renuncia en razones de
coste o utilidad de la acción recaudatoria para la Hacienda Pública.
En ejercicio de esa facultad, la Orden 2816/2002, de 5 de noviembre,
del Ministerio de Hacienda, establece que los créditos públicos a favor de la
Hacienda del Estado se anularán y serán dados de baja cuando se encuentren
en periodo ejecutivo si el importe de la liquidación notificada en periodo volun-
tario al deudor no excede de 6 €, cantidad que se considera insuficiente para
cubrir el coste de la exacción y recaudación.
La facultad de condonación de la deuda tributaria debe examinarse tam-
bién desde la perspectiva de la legislación concursal, puesto que muy frecuen-
temente la Administración tributaria es uno de los acreedores que concurren al
concurso. En este ámbito, el art. 10.3 LGP dispone que el carácter privilegiado
de los créditos de la Hacienda Pública estatal otorga a ésta el derecho de absten-
ción en los procesos concursales, cuyo ejercicio implica que los convenios que
pudieran suscribirse no afectarían a su crédito.
No obstante, la misma ley dispone que la Administración Tributaria po-

drá suscribir los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal, así
como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen
oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favora-
bles para el deudor que las recogidas en el acuerdo o convenio que pongan fin al
proceso judicial.
Estas previsiones se hacen con la finalidad de permitir que, en los procedi-
mientos concursales en que la Administración Tributaria es parte como acree-
dora, su presencia no impida la firma de convenios concursales que impliquen
una quita de los créditos reconocidos en el concurso, que no deja de ser una
condonación parcial de los mismos.
Si la Administración tributaria no pudiera aceptar estas quitas sin previa
autorización por la ley se estaría impidiendo, de hecho, la firma de estos con-
venios concursales, siendo ésta la razón de que se habilite a los órganos de la
Agencia Tributaria para firmar estos acuerdos que implican una quita (condo-
nación parcial) en los casos en que el deudor afectado por la misma se encuen-
tra en concurso.
Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se re-
fiere el párrafo anterior se requerirá autorización del órgano competente de la
AEATcuando se trate de créditos cuya gestión recaudatoria le corresponda, de
conformidad con la ley o en virtud de convenio, con observancia, en este caso de
lo convenido.
Dicha competencia ha sido delegada en el titular del Departamento de
Recaudación de la AEATy en los titulares de las Delegaciones Especiales de la
AEAT,dependiendo de la cuantía de los créditos afectados, mediante las órde-
nes HAP/455/2012, de 6 de marzo, modificada por la Orden PCM/3/2021, de
11 de enero.
Al margen de lo anterior, hay en la normativa concursa! algunas reglas es-
peciales que pueden afectar al régimen general de la condonación del crédito
tributario contenida en la LGT,como son las referidas al ámbito del beneficio
de la exoneración del pasivo insatisfecho regulado en los arts. 486 y ss. TRLCy
los acuerdos extrajudiciales de pagos regulados en los arts. 661 y ss. del mismo
TRLC,cuyo estudio detallado excede del objeto del presente Manual.
Debe hacerse mención, por último, a la reciente aprobación de la Ley
11/2021, de 9 de julio, de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude
Fiscal, que ha añadido un segundo párrafo al art. 3 LGT según el cual: "Aestos
efectos, se prohíbe el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario
de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda tributa-
ria devengada de acuerdo con la normativa vigente". Esta es una norma dirigida
a prohibir las denominadas "amnistías fiscales" o procedimientos de regulariza-
ción fiscal, invocando la necesidad de prohibir privilegios discriminatorios que

puedan constituir una quiebra del principio de generalidad en la contribución
al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como se expresa en la Exposición
de Motivos de la citada Ley.
Sin embargo, la incorporación del nuevo párrafo del art. 3 LGTno va acom-
pañada de la derogación del art. 75 LGT ("Las deudas tributarias sólo podrán
condonarse en virtud de ley"), a pesar de que parece evidente que estamos ante
normas que pueden resultar contradictorias, pues la primera prohíbe lo que la
segunda, con el mismo rango legal, autoriza en determinadas condiciones. Tal
contradicción puede entenderse salvada si consideramos que mientras el art.
3 LGTse refiere expresamente a medidas o instrumentos de carácter "extraor-
dinario" el art. 75 se estaría refiriendo a medidas o instrumentos ordinarios,
corno pueden ser, por ejemplo, las quitas que se admiten en el ámbito concursa!.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta el carácter ordinario de la LGT,de
modo que cualquier otra ley posterior podría aprobar una amnistía fiscal. El
Tribunal Constitucional en su STC 73/2017, de 8 de junio, se ha limitado a in-
dicar que las amnistías fiscales afectan al deber de contribuir y, por tanto, no
pueden establecerse mediante Decreto- Ley. En cambio, el Tribunal no se ha
pronunciado sobre la compatibilidad de las amnistías con los principios de
igualdad y capacidad económica consagrados por el art. 31.1 CE.
5. GARANTÍASDEL CRÉDITOTRIBUTARIO
En un sentido amplio, pueden considerarse garantías del crédito tributario

todos aquellos recursos, medios o normas previstos en el ordenamiento jurídi-
co que tienen como finalidad asegurar su efectividad: es decir, su cobro. Dentro
de este concepto genérico podrían incluirse desde las facultades concedidas a la
Administración en el ámbito recaudatorio hasta las figuras que regulan la res-
ponsabilidad solidaria o subsidiaria de terceros en relación con el pago de la
deuda tributaria.
En sentido estricto, se consideran garantías del crédito tributario aquellos de-
rechos específicamente regulados en los arts. 77 a 80 LGT,en el marco del procedi-
miento de recaudación, cuya característica principal es conceder a la Administración
una preferencia en el cobro. A ellas dedicamos los siguientes epígrafes.
En términos generales, puede afirmarse que la regulación de las garantías
por la LGTha quedado obsoleta (aunque siga teniendo cierta relevancia). Por un
lado, la norma reproduce casi literalmente el texto de la antigua LGT de 1963,
aplicable a un sistema tributario muy distinto del actual. Por otro, el legislador
ha reforzado en gran medida la regulación de las medidas cautelares y la res-
ponsabilidad tributaria, instrumentos mucho más eficaces que las tradicionales
"garantías" para asegurar el cobro de la deuda tributaria.
5.1. Derecho de prelación
Estamos ante una garantía establecida ante la necesidad de determinar el

orden de preferencia para el cobro cuando varios acreedores concurren en su
reclamación de pago frente a un mismo deudor. Esta es una situación muy fre-
cuente en la que concurren acreedores de derecho público, como es la Hacienda
Pública, con otros acreedores de derecho privado, exigiendo el pago de sus
respectivos créditos a un mismo deudor cuyos bienes no son suficientes para
atenderlo.
Ello ha obligado a establecer reglas de preferencia (prelación) de los dis-
tintos acreedores, entre los que tradicionalmente la Hacienda Pública ha teni-
do reconocida una posición preferente en atención al interés público en obte-
ner la satisfacción del crédito tributario. Dado que estas reglas de preferencia
se aplican respecto a todo tipo de acreedores concurrentes (públicos y priva-
dos), las mismas deben tener presente a su vez las reglas que se contienen tanto
en el Código Civil (arts. 1923 y 1924 CC), como antiguamente en el Código de
Comercio y actualmente en la legislación concursa!, a las que nos referiremos
brevemente en la medida que inciden en el derecho de prelación diseñado por
la LGT.
5.1.1. Derecho de prelación general regulado en el art. 77 LGT
En el ámbito tributario, la regla general que establece el orden de prefe-

rencia de que disfruta el crédito tributario es el art. 77 LGT.Según el mismo, la
Hacienda Pública tendrá preferencia para el cobro de los créditos tributarios
vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que
se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debida-
mente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que
se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública.
Tal y como está enunciado, el derecho de prelación del crédito tributario
se configura de modo general y con una gran amplitud. En primer lugar, la pre-
ferencia se concede para el cobro de cualquier crédito tributario, sea cual sea
la Administración (estatal, autonómica o local) titular del mismo, con el único
requisito de que el crédito se encuentre vencido (es decir, haya finalizado el pe-
ríodo voluntario de pago) y no haya sido satisfecho por el deudor.
En segundo lugar, la amplitud en que está configurado el derecho de prela-
ción parece dar a entender que la preferencia se concede sobre la totalidad del
crédito tributario. Esto significa que la preferencia de cobro se establece no solo
respecto de la cuota tributaria en sentido estricto, sino también sobre otros po-
sibles elementos de la deuda tributaria como pudieran ser los recargos, los in-
tereses de demora e incluso las sanciones si las hubiera (aunque la inclusión de
estas últimas resultaría problemática, dado que no forman parte de la deuda).
Esta interpretación tan extensa no es, sin embargo, la que puede considerarse
mayoritaria en la doctrina y no es una cuestión pacífica en los tribunales. Por
otro lado, como veremos, ha sido expresamente excluida en las situaciones en
las que se haya declarado el concurso de acreedores, puesto que la normativa
concursa! ha limitado el ámbito objetivo del derecho de prelación de que goza el
crédito tributario.
En tercer lugar, cabe destacar que este derecho de prelación no recae so-
bre bienes determinados del deudor, sino que se concede respecto de todos los
bienes y derechos con los que el deudor debe responder de sus deudas, en vir-
tud del principio de responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro
ordenamiento.
A pesar de esta amplitud y generalidad en la configuración del derecho de
prelación, hay que decir que este no es absoluto, pues existen algunos crédi-
tos que tienen preferencia respecto del crédito tributario. El reconocimiento de
esta preferencia no coloca al crédito tributario en el primer lugar del orden de
prelación para el cobro de su crédito, puesto que su preferencia se excluye cuan-
do la Hacienda Pública concurra con las pretensiones de cobro ejercitadas con-
tra el mismo deudor por otros acreedores que sean titulares de un derecho real
(hipoteca o garantía) sobre los bienes del deudor.
Esto significa que el acreedor hipotecario o pignoraticio cuyos derechos
reales de hipoteca o prenda sobre bienes del deudor figurasen inscritos en el re-
gistro correspondiente con antelación a la anotación del derecho de la Hacienda
Pública tendrá preferencia sobre ésta para hacer efectivo su derecho sobre los
bienes gravados.
Como vemos, la preferencia del acreedor hipotecario o pignoraticio no es
absoluta. Para la determinación de esta preferencia hay que atender a la fecha
de la inscripción de la hipoteca o de la prenda en el registro correspondiente y a
la fecha de la anotación de embargo a favor de la Hacienda Pública en el mismo
registro. Si la primera es anterior, el acreedor hipotecario tendrá preferencia
para el cobro de su crédito con cargo al bien hipotecado o pignorado, mientras
que, si la anotación del embargo a favor de la Hacienda Pública es anterior, será
ésta quien ostente dicha preferencia.
Este criterio es lógica consecuencia del principio de prioridad temporal en
el ámbito registra!.
En relación con estos posibles conflictos en la determinación de la prefe-
rencia del crédito tributario frente al crédito hipotecario o pignoraticio, convie-
ne recordar que el art. 64 RGRestablece algunas normas dirigidas a facilitar la
efectividad del derecho de prelación del crédito tributario.
Por una parte, establece que en aquellos casos en que, anotado un embargo
a instancia de la Hacienda Pública sobre bienes del deudor, éstos tuviesen ano-
taciones de embargo practicadas con anterioridad al embargo de la Hacienda

Pública, ésta podrá, en su caso, ejercitar las acciones de tercería de mejor dere-
cho que pudieran existir para la defensa del crédito tributario. Se trata de una
medida ordinaria para permitir la aplicación del derecho de prelación general,
de modo que por el tribunal que corresponda se dilucide sobre el mejor derecho
de la Hacienda Pública frente al acreedor que anotó previamente su embargo.
Por otra parte, se establece que cuando puedan existir indicios de que
dichas anotaciones de embargo realizadas previamente a la del derecho de
la Hacienda Pública pudieran haberse realizado en perjuicio de la Hacienda
Pública, se trasladará el asunto al órgano con funciones de asesoramiento jurí-
dico para el estudio de las acciones legales procedentes. En este caso estamos
ante una medida más extraordinaria, que pretende reaccionar frente a conduc-
tas realizadas por el deudor en fraude o perjuicio de los derechos de sus acree-
dores (en este caso la Hacienda Pública) para lo que será necesario acudir a las
acciones fundamentalmente rescisorias o de fraude de acreedores.
5.1.2. Particularidades del derecho de prelación en situaciones concursa/es
Tal y corno hemos anticipado, el derecho de prelación establecido con ca-

rácter general en el art. 77 LGT resulta de aplicación solamente en casos en los
que, concurriendo varios acreedores frente a un mismo deudor, éste no ha sido
declarado en concurso de acreedores.
Si, por el contrario, se ha producido la declaración de concurso, la preferen-
cia del crédito tributario se va a ver mermada por la aplicación de las reglas es-
tablecidas en la legislación especial concursal, a las que se remite para estos su-
puestos el art. 77.2 LGT.Dicho precepto establece que, en el proceso concursa!,
los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003,
de 9 de julio, Concursa!, actualmente sustituida por el TRLC.
Según la redacción actual del art. 77.2 LGT,y la jurisprudencia del Tribunal
Supremo (STS de 29 de septiembre de 2010, Rec. 683/2007), las reglas sobre la
preferencia del crédito tributario contenidas en el TRLCson aplicables en todos
los casos de declaración de concurso, tanto si en dicho concurso se produce la
aprobación de un convenio como si no.
Esto implica que las reglas sobre la eventual preferencia del crédito tributa-
rio deban ser examinadas a la luz de la normativa concursa!, contenida actual-
mente, como hemos dicho, en el TRLC.
Como es sabido, una de las primeras fases del procedimiento concursa! con-
siste en la formación de la denominada lista de acreedores, en la que se incluyen
todos los créditos que existan frente al deudor concursado, clasificados a su vez
en privilegiados, ordinarios y subordinados. La asignación del crédito a alguna
de estas categorías influye de manera decisiva en el orden que se sigue para

atender, con los bienes del deudor que integran la masa activa del concurso, el
pago a los acreedores que integran su masa pasiva. Dicha clasificación respon-
de, en definitiva, a la atribución de distinto grado de preferencia entre los distin-
tos créditos, a modo de excepción del principio del par conditio creditorum que
inspira toda la regulación concursal.
Pues bien, centrándonos en las referencias al crédito tributario y su situación
en esta clasificación, determinante de su preferencia o no para el cobro en el mar-
co el concurso de acreedores, deben tenerse en cuenta las siguientes reglas:
Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias debidas por
el concursado en cumplimiento de una obligación legal se configuran
como crédito con privilegio general por su total importe.
El privilegio general del crédito tributario que no proceda de retencio-
nes tributarias se limita solamente al cincuenta por ciento de este. En
consecuencia, el cincuenta por ciento restante se configura como un
crédito concursal ordinario, sin preferencia alguna respecto de los de-
más acreedores ordinarios. Es decir, se pierde para este cincuenta por
ciento restante el privilegio del que se gozaba fuera del concurso.
En este privilegio reconocido al crédito tributario en situaciones con-
cursales no se incluyen ni las sanciones tributarias, ni los recargos e
intereses de demora tributaria. Esto es debido a que el art. 281 TRLC
atribuye el carácter de crédito subordinado a los créditos por recargos
e intereses de cualquier clase, incluidos los moratorias, salvo los co-
rrespondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la res-
pectiva garantía; así como a los créditos por multas y demás sanciones
pecuniarias. En consecuencia, en el ámbito concursal la parte del crédi-
to tributario integrada por sanciones, recargos de todo tipo e intereses
quedan configurados como créditos subordinados, con la implicación
que ello tiene en cuanto al orden de pago.
5.2. Hipoteca legal tácita
Bajo esta denominación el art. 78 LGTrecoge un derecho de prelación espe-

cial, concedido sobre determinados bienes del deudor tributario y para garanti-
zar el cobro de ciertos tributos. La denominación de esta garantía deriva de que
actúa como una carga hipotecaria -impuesta por la Ley- pero sin necesidad de
inscribirla en el Registro correspondiente.
A diferencia del derecho de prelación estudiado en el apartado anterior,
que otorga dicha preferencia sobre la totalidad de los bienes del deudor, esta-
mos ante una garantía limitada solamente a determinados bienes del deudor.
El citado artículo establece que en los tributos que graven periódicamente

los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos direc-
tos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades
Locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aun-
que éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas
y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al in-
mediato anterior.
Nos encontramos con una garantía de rango superior al derecho de prela-

ción general, en la medida que se concede erga omnes, es decir, frente a cual-
quier otro acreedor que pretendiera hacer valer su crédito sobre esos mismos
bienes del contribuyente, incluso aunque se tratase de un acreedor con derecho
inscrito en un registro público.
En cuanto a su naturaleza jurídica, del precepto se deduce que se estable-
ce un derecho real de garantía sobre bienes determinados (pueden ejecutarse
para la satisfacción del crédito con preferencia sobre cualquier acreedor o ad-
quirente), de donde cabe deducir que se trata de una hipoteca establecida por la
ley con carácter tácito (puesto que a diferencia de otras hipotecas opera sin ne-
cesidad de inscripción registra!). No obstante, el importe garantizado se limita
únicamente al tributo que periódicamente grave el bien en cuestión y respecto
de determinados períodos impositivos.
Se caracteriza esta garantía por las siguientes notas relevantes:
Se otorga expresamente en favor no solo de la Administración del
Estado, sino también de las Comunidades Autónomas, Entidades
Locales y demás administraciones territoriales.
Se establece solamente respecto de créditos procedentes de tributos
que graven periódicamente la propiedad u otros derechos inscribibles
en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos. El
ejemplo más característico sería el IBI y también ha sido expresamente
admitido respecto del Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción
Mecánica por la condición de estos últimos bienes como inscribibles en
el Registro de Bienes Muebles.
Se encuentra limitado el crédito garantizado al correspondiente al año
natural en que se exija el pago y el inmediato anterior (art. 65 RGR).
A estos efectos, el art. 65 RGR establece que se entiende que se exige
el pago cuando "se inicia el procedimiento de recaudación en periodo
voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya
inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bie-
nes o derechos de que se trate". Teniendo en cuenta que en periodo vo-
luntario no se inicia en realidad ningún procedimiento administrativo
de recaudación, debe entenderse que este precepto se refiere a la mera
apertura del periodo voluntario de pago. Por tanto, para el cómputo

de los periodos garantizados por la hipoteca legal tácita, el primer pe-
riodo será el del año natural en que se inicie el periodo voluntario de
pago del impuesto que resulte impagado. A modo de ejemplo, iniciado
el periodo voluntario de pago del IBI del periodo impositivo de 2020 en
octubre de ese año e impagado dicho impuesto, la garantía se extiende
sobre dicho impuesto y el correspondiente al año anterior (2019) si el
mismo hubiera sido también impagado.
La garantía subsiste incluso aunque el bien afectado por la misma sea
objeto de transmisión a un tercer adquirente de buena fe.
En cuanto a los efectos de esta hipoteca legal tácita, consisten en la posibi-
lidad de instar su ejecución para el cobro de los créditos cubiertos con ella. La
forma de proceder a esa ejecución se regula en el art. 65.3 RGR,que lo remite al
procedimiento establecido en el art. 74.4 del mismo RGR.De acuerdo con este
último, se permite la ejecución como si se tratase de una ejecución contra bienes
pertenecientes a persona distinta del obligado al pago del crédito garantizado.
Esto concede un cierto trato de favor en la medida que, en lugar de permitir
la enajenación por el procedimiento de apremio sin previa notificación, obliga
a requerir previamente al propietario del bien para que, en el plazo establecido
en el art. 62.5 LGT,ponga dichos bienes o derechos a disposición del órgano de
recaudación competente, salvo que pague la cuantía debida. Solo si transcurri-
do dicho plazo sin que se haya producido el pago o la entrega de los bienes o
derechos se procederá a enajenarlos por el procedimiento de apremio.
En definitiva, los efectos de esta garantía son los propios de una hipoteca le-
gal, cuyo reconocimiento sustantivo se encuentra en el art. 194 de la vigente Ley
Hipotecaria, que junto a las hipotecas voluntarias regula también las hipotecas
legales, como la que nos ocupa.
Como toda acción hipotecaria, el art. 74.6 RGRordena en estos casos comu-
nicar la orden de ejecución al registrador de la propiedad, quien deberá expedir
la certificación de dominio y cargas de la finca gravada, prevista en el art. 688
LEC,de cuya expedición se dejará constancia mediante not.a marginal en el pro-
pio registro, con expresión de la fecha y la existencia del procedimiento recau-
datorio de que se trate.
5.3. Derecho de Afección

En virtud del art. 79 LGT,los adquirentes de bienes afectos por ley al pago
de la deuda tributaria que grava dicha transmisión responderán subsidiaria-
mente con ellos previa derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga.
Según una interpretación muy extendida, el citado artículo no precisa qué
bienes están afectos por ley al pago del tributo que grava una transmisión, sino
que se limita a establecer una regulación genérica del derecho de afección para
los casos en que otra ley establezca dicha garantía. En concreto, los impuestos
cuya regulación contempla esta medida son:
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados (art. 5.1 TRLITP-AJD). La ley precisa que los nota-
rios advertirán de tal afección, que podrá inscribirse, en su caso en el
Registro de la Propiedad.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 9.1 del RISD,aunque

no se contempla esta previsión en la ley de dicho impuesto).
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles, aunque no grave una transmisión
(art. 64 TRLHL).
En cambio, según la mencionada interpretación, el derecho de afección no
sería aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido ni a los Impuestos Especiales.
En efecto, aunque dichos impuestos sí gravan determinadas transmisiones, sus
normas no contemplan la posibilidad de aplicar el derecho de afección.
Esta figura constituye una garantía real (solo opera sobre los bienes trans-
mitidos y no sobre la totalidad del patrimonio del adquirente) cuya exigencia
se instrumenta a través del procedimiento de responsabilidad subsidiaria, de
modo que su aplicación debe ir precedida de la declaración de fallido del deu-
dor principal [arts. 43.1.d) y 176 LGT].
El derecho de afección cede en los casos en los que el poseedor del bien
afecto sea un tercer adquirente protegido por la fe pública registra! o bien un
tercer adquirente de buena fe y justo título que acredite haber adquirido el bien
en establecimiento mercantil o industrial cuando se trate de bienes muebles no
inscribibles. Esta última excepción queda vacía de contenido si se entiende que
el derecho de afección no es aplicable al IVA.La explicación está, probablemen-
te, en que el precepto se limita a reproducir el texto de la antigua Ley General
Tributaria de 1963, muy anterior a la aprobación del IVA(cfr. la introducción de
este epígrafe 5).
En todos estos casos, la clave de la protección del tercero que adquiere es
su ignorancia de que los bienes que recibe fueron transmitidos sin que el sujeto
pasivo transmitente abonara el impuesto que gravaba dicha transmisión.
En relación con la efectividad de este derecho de afección y el intento de
evitar la aparición de terceros protegidos por la fe pública registra!, se han
incorporado dos medidas adicionales que refuerzan esta garantía del crédito
tributario.
Por una parte, en muchos casos la afección del bien al pago del impuesto
correspondiente se hace constar en el registro de la propiedad. Así, por ejem-
plo, esta medida se aplica en relación con la afección al pago del Impuesto so-
bre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en virtud de lo dispuesto en el art.
5 TRLITP-AJDy en los artículos 5 y 122 de su Reglamento, que ordenan hacer
constar la afección por nota marginal.
La misma medida está prevista para la afección de bienes al pago del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones según los artículos 9 y 100.3 RISD.
En relación con la afección de bienes sujetos al referido impuesto que gra-
va las adquisiciones mortis causa, existe una jurisprudencia consolidada en
el sentido de establecer que dicho bien queda afecto a ese pago no por la to-
talidad de su valor, sino en la proporción que el valor comprobado del mismo
represente en la masa hereditaria trasmitida al deudor principal y, por ende,
en su deuda tributaria.
Por otro lado, hay que señalar que dicha afección y su constancia registra!
no es indefinida, sino que está prevista su cancelación, en todo caso, una vez
transcurridos cinco años desde su fecha.
La segunda y eficaz medida complementaria de la afección de los bienes
al pago del impuesto que grava su transmisión consiste en el cierre del regis-
tro a los negocios de transmisión de inmuebles si no se acredita haber satis-
fecho previamente el mismo o, al menos, haberse presentado la correspon-
diente declaración del impuesto que grava dicha transmisión. En el ámbito del
tráfico inmobiliario esta regla aparece en el art. 254 de la Ley Hipotecaria, que
dispone que ninguna inscripción se hará en el Registro de la Propiedad sin
que se acredite previamente el pago de los impuestos establecidos o que se
establecieren por las leyes, si los devengare el acto o contrato que se pretenda
inscribir.
Entre las leyes específicas que imponen esta medida, el cierre regis-
tra! viene establecido, por ejemplo, en el art. 100.1 RISD al disponer que los
Registros de la Propiedad, Mercantiles, y de la Propiedad Industrial, no admi-
tirán para su inscripción o anotación ningún documento que contenga acto
o contrato del que resulte la adquisición de un incremento de patrimonio o
título lucrativo, sin que se justifique el pago de la liquidación correspondiente
por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, en su caso, la declaración de
exención o no sujeción, o la presentación de aquél ante los órganos competen-
tes para su liquidación. La misma norma de cierre registra! está establecida en
el art. 122 RITP-AJD.
El mismo efecto se produce en relación con el Impuesto sobre el Incremento
del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si no se acredita haber presen-
tado la autoliquidación de dicho Impuesto o al menos la declaración del mismo
prevista en el art. 110 TRLHL.
5.4. Derecho de retención
Se trata de una garantía del crédito tributario regulada en el art. 80 LGT,que

atribuye a la Administración tributaria el derecho de conservar la posesión de
las mercancías declaradas en las aduanas hasta que se garantice el pago de la
pertinente deuda aduanera y fiscal.
Este es un derecho de retención expresamente configurado con carácter
real erga omnes, es decir, frente a todos, incluyendo a quien afirme o acredite
ser propietario de las mercancías u ostentar sobre las mismas cualquier otro
derecho de carácter real.
Para el obligado, el efecto de este derecho de retención es la imposibilidad
de obtener la entrega de las mercancías en tanto no acredite de manera sufi-
ciente la prestación de una garantía bastante para el pago de la deuda proce-
dente de los respectivos derechos e impuestos debidamente liquidados.
Sin embargo, este derecho de retención no atribuye a la Administración tri-
butaria la potestad de proceder a la enajenación de los bienes para atender con
el importe de su venta al pago del crédito.
5.5. Las Medidas Cautelares
Por último, dentro el capítulo destinado a las garantías tributarias, la vigen-

te LGTincorpora la regulación de las medidas cautelares, que pueden adoptar-
se para asegurar el cobro de los tributos durante la tramitación de los procedi-
mientos para su aplicación.
Las medidas cautelares no son garantías en sentido estricto, ya que su na-
turaleza no es la de derechos sobre las cosas o sobre el patrimonio de las perso-
nas, como en los supuestos que hemos estudiado hasta ahora. Por el contrario,
constituyen actuaciones administrativas dirigidas a evitar que el deudor dis-
ponga de bienes o derechos que podría utilizar para el pago de la deuda.
Su regulación general, contenida en el art. 81 LGT,debe coordinarse con
otras medidas cautelares reguladas de manera específica para su posible adop-
ción en el procedimiento de inspección (art. 146 LGT) o de recaudación tributa-
ria (art. 162.1 LGT).
Son características de estas medidas cautelares las siguientes:
Las medidas cautelares deben estar motivadas en la existencia de in-
dicios racionales de que, de no adoptarse, el cobro de la deuda tribu-
taria podría verse frustrado o gravemente dificultado. La existencia de
estos indicios debe ser acreditada de forma motivada y suficiente por
la Administración tributaria en el procedimiento de aplicación de los
tributos para poder ser adoptadas. En este sentido, la doctrina senta-

da por el TEACestablece como requisitos que deben concurrir para la
adopción de este tipo de medidas los siguientes: apariencia de buen de-
recho (fumus boni iuris), existencia de riesgo recaudatorio (periculum
in mora) tanto subjetivo como objetivo, y proporcionalidad de la medi-
da, tanto cuantitativa como cualitativa.
Tienen carácter provisional y, por tanto, son de aplicación limitada
en el tiempo. Por este motivo, se prevé que sus efectos cesan por el
transcurso de seis meses desde su adopción, salvo que antes de ello se
conviertan en embargos, desaparezcan las razones que motivaron su
adopción o sean sustituidas por otras que sean suficientes a petición
del interesado. No obstante, el plazo general de vigencia de seis meses,
el mismo puede ser prorrogado por otro plazo de hasta seis meses adi-
cionales cuando concurran circunstancias que lo justifiquen.
Las medidas deben ser proporcionadas al daño que pretenden evitar
y a la cuantía estrictamente necesaria para el cobro de la deuda que se
quiere asegurar. Por ello se prohíbe expresamente la adopción de me-
didas cautelares que puedan producir un perjuicio de imposible o muy
difícil reparación.
Las medidas cautelares deben notificarse al afectado con expresión de
los motivos que justifican su adopción. La notificación se realiza con
posterioridad a su adopción y no con anterioridad, pues de avisarse al
obligado se podrían frustrar los efectos que se persiguen con ellas.
En cuanto al contenido de las medidas cautelares, no existe en la LGTuna
enumeración cerrada o exhaustiva. Al contrario, se enumeran algunas de las
medidas cautelares que pueden adoptarse, además de cualesquiera otras que
estén legalmente previstas. Entre las medidas cautelares previstas de modo ex-
preso se encuentran la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros
pagos que debiera hacer la Administración tributaria, el embargo preventivo de
bienes y derechos, o la prohibición de enajenar o de disponer de determinados
bienes o la retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas en contra-
tos de ejecución de obra.
El embargo preventivo de dinero y mercancías podrá acordarse en cuantía
suficiente para asegurar el cobro de la deuda tributaria que proceda exigir por
el ejercicio de actividades lucrativas sin establecimiento y que no hubieran sido
declaradas. También se permite el embargo preventivo de los ingresos proce-
dentes de espectáculos públicos cuando los mismos no hubieran sido declara-
dos a la Administración Tributaria.
Estas previsiones especialmente aplicables para permitir el embargo pre-
ventivo de dinero plantean si al establecer tal regulación específica se está es-
tableciendo que dicha medida cautelar quede excluida para otros casos en que
no concurran estos requisitos o si, por el contrario, lo que significa esta norma
especial es que, si se dan tales circunstancias, la Administración tributaria pue-
de adoptar la medida cautelar de embargo preventivo de dinero sin necesidad
de una motivación adicional. Es decir, si en tales casos, existe una presunción de
que se dan los requisitos de motivación suficiente de la medida cautelar. Parece
más correcta la primera de las interpretaciones apuntadas, en la medida que el
apartado 7 de este precepto constituye una regla especial aplicable a la medida
cautelar consistente en el embargo preventivo de dinero y de mercancías, que
solamente puede aplicarse para asegurar el cobro de las deudas tributarias pro-
cedentes de estas actividades concretas, y siempre que se cumplan los requisi-
tos generales exigibles a toda medida cautelar como son la apariencia de buen
derecho (fumus boni iuris) y el riesgo de mora (periculum in mora).
Además, existe un supuesto especial de adopción de medidas cautelares
para aquellos casos en los que en el marco de un procedimiento de compro-
bación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia o querella por
delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho
delito sin que se haya dictado la liquidación correspondiente.
La particularidad en estos casos es que las medidas cautelares podrán di-
rigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en la denuncia o querella
como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías a
las que se refiere el art. 126 CP.Además, una vez adoptada la medida cautelar
por el órgano competente de la Administración Tributaria, se notificará al inte-
resado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se mantendrá has-
ta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida
jurisdiccional o levantamiento.
Para finalizar el apartado relativo a las medidas cautelares, cabe citar la es-
pecífica medida cautelar de prohibición de disponer que puede adoptarse en
un procedimiento de recaudación en virtud de lo especialmente previsto en el
art. 170.6 LGT.En concreto, dicha norma atribuye a la Administración tributaria
la facultad de acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles
de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se diri-
ja contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o
participaciones de aquélla (la sociedad) y éste (el obligado tributario) ejerza el
control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de
los inmuebles, en los términos previstos en el art. 42 del CCom.

Libro D. FYT 1.1. Ed 22.

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Pedro Manuel HERRERAMOLINA

CAPÍTULO l. EL TRIBUTO: CONCEPTOY CLASES............... 17

l. Los tributos como una de las clases de ingresos públicos y de

CAPÍTULO 2. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

l. Introducción: delimitación del objeto de estudio................................................ 75

5. Criterios de sujeción a los diferentes poderes tributarios:

CAPÍTULO 4. Principio de legalidad

CAPÍTULO 5. APLICACIÓN DE LAS NORMAS

CAPÍTULO 6. CONCEPTO Y ESTRUCTURA DE LA

CAPÍTULO 8. EXTINCIÓN Y GARANTÍAS DEL TRIBUTO.. 221

AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria

LOTC: Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional

l. Los tributos como una de las clases de ingresos públicos y de

de la comunidad como las personales (el antiguo servicio militar o el deber de

2.1. Concepto y características

La primera definición legal del tributo en España se recoge en el art. 2.1 de

De la definición legal, de las doctrinales y de la jurisprudencia constitucio-

a) El tributo es un instituto jurídico, un conjunto de nonnas, del que

b) Los tributos generan ingresos públicos que consisten en presta-

El tributo es un instituto jurídico que genera ingresos dinerarios con los

c) Los tributos son creados y exigidos por una Administración públi-

Por último, la exigencia del tributo en régimen de derecho público permite

d) Los tributos se exigen por la realización de un hecho imponible

La obligación de pagar el tributo surge cuando un sujeto (contribuyente)

e) Los tributos tienen una finalidad recaudatoria (contributiva) y,

Se crean para procurar ingresos con los que contribuir a la satisfacción de

Con la finalidad extrafiscal, se persiguen otros objetivos además del recauda-

f) Los tributos deben respetar los principios del artículo 31 de la

Como ya hemos señalado, los tributos se fundamentan en el principio de

g) El tributo no es una sanción

En el hecho imponible que define cada tributo no se contempla la previa

tales gravan actividades contaminantes, de manera que quien contamine menos

2.2. Clases de tributos

El art. 2 LGTclasifica los tributos en impuestos, tasas y contribuciones es-

Tras el estudio de cada tipo de tributo, examinaremos los precios públicos y

3.1. Concepto y características

Finalmente, la mención en la definición del impuesto a la capacidad econó-

3.2. Clases de impuestos

Tras el análisis del concepto, los manuales universitarios siempre explican

y que el impuesto sobre ciertos servicios digitales es indirecto, aunque

4.1. Concepto y características

riva de la STC185/1995, de 14 de diciembre, que marcó las pautas

4.2. Fundamento y cuantificación de las tasas

Uno de los aspectos más controvertidos en el régimen jurídico de las tasas

Este principio de equivalencia tiene incidencia sobre la cuantificación de las

5.1. Conceptoy características

Estos dos tipos de actividades administrativas no pueden ser gravados

5.2. Régimen jurídico de las contribuciones especiales

En la actualidad, las contribuciones están reguladas principalmente en el

de la obra o el establecimiento o ampliación del servicio y, después, exigiendo

visto, se tomará aquél a efectos del cálculo de las cuotas correspondientes en la

6.1. Concepto y características

ambos se exigen por la prestación de servicios o la realización de actividades

6.2. Régimen jurídico de los precios públicos

b) Directamente por los organismos públicos, previa autorización del

7.1. Concepto y características de las tarifas

Desde 2018, a raíz de la modificación de la Disposición adicional primera

Estas prestaciones no tributarias lo conforman un grupo numeroso y muy

l. Si el servicio lo presta la Administración directamente o uno de sus

7.2. Régimen jurídico de las tarifas como prestaciones patrimonia-

La Disposición adicional primera de la LGTse limita a definir, por exclusión,

sector público), reiteramos, no son un tributo ni un fngreso de Derecho público.

3.3. Restriccionesy desviacionesdel principio admitidas por la