Manual Del Código Tributario 2016

MANUAL DE CÓDIGO TRIBUTARIO
DÉCIMA EDICIÓN
REVISADA Y ACTUALIZADA
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ÍNDICE
Página
PRESENTACIÓN.................................................................................... XIX
CAPÍTULO I
GÉNESIS, CONCEPTO Y TIPOS DE TRIBUTOS
Párrafo I
Génesis de los tributos........................................................................ 1
Párrafo II
Concepto de tributo............................................................................ 3
Párrafo III
Especies de tributos............................................................................ 5
1. Contribuciones...................................................................... 5
2. Tasas..................................................................................... 7
3. Los impuestos....................................................................... 10
Párrafo IV
Derecho tributario............................................................................... 11
CAPÍTULO II
ELEMENTOS DEL IMPUESTO Y EXENCIONES
I. Elementos del impuesto............................................................... 13

A. El hecho gravado................................................................... 14
1. Concepto......................................................................... 14
2. Elementos o características............................................. 14
3. Clasificación del hecho gravado..................................... 15
B. El contribuyente.................................................................... 16
1. Concepto......................................................................... 16
2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos.......... 16
3. Alternativa terminológica............................................... 18
4. Nuestra legislación......................................................... 18
5. Problemas que puede originar la duplicidad de
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obligados......................................................................... 19
C. La base imponible y la tasa................................................... 20
1. Concepto......................................................................... 20
2. Clasificación................................................................... 20
3. ¿Cómo se determina la base imponible?........................ 21
4. ¿Quién determina la base imponible?............................. 22
D. Tasa....................................................................................... 23
1. Concepto......................................................................... 23
2. Clases de tasas................................................................ 23
E. Impuestos de monto fijo................................................. 25
II. Exenciones............................................................................ 25
1. Concepto......................................................................... 25
2. Clasificación................................................................... 26
CAPÍTULO III
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
1. Impuestos fiscales y municipales................................................. 29

2. Impuestos fiscales externos e internos......................................... 29
3. Impuestos reales y personales...................................................... 30
4. Impuestos directos e indirectos.................................................... 31
5. Impuestos de retención, traslación o recargo............................... 31
6. Impuestos sujetos a declaración y no declarables........................ 33
7. Impuestos fijos y variables........................................................... 33
CAPÍTULO IV
EL PODER TRIBUTARIO
I. Concepto...................................................................................... 37
II. Límites o regulación provenientes de la Constitución................. 38
1. Legalidad del tributo............................................................. 38
2. Igualdad en materia tributaria............................................... 41
3. El principio de la generalidad en materia tributaria.............. 45
4. El límite de la no confiscatoriedad........................................ 47
5. Otras limitantes..................................................................... 48
III. Límites provenientes del orden jurídico internacional................. 49
1. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario........................ 49
2. Por concurrencia con otro Poder Tributario.......................... 50
B. Los intentos de solución........................................................ 51
1. En nuestra legislación........................................................... 51
2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional.............. 54
CAPÍTULO V
LA NORMA JURÍDICO-TRIBUTARIA
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Párrafo I
Fuentes del derecho tributario............................................................ 57
1. La Constitución Política del Estado...................................... 57
2. La ley.................................................................................... 57
3. Los Reglamentos y decretos supremos................................. 58
4. Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos................. 58
5. La Jurisprudencia, costumbre y doctrina.............................. 59
Párrafo II
La ley tributaria.................................................................................. 59
A. Vigencia de la ley tributaria.................................................. 59
B. Retroactividad de la Ley Tributaria...................................... 61
C. Conocimiento de la ley tributaria.......................................... 63
D. Aplicación de la ley tributaria............................................... 65
E. Interpretación de la ley tributaria.......................................... 67
1. Organismo con facultades de interpretación.................. 67
2. Formas de manifestación de la interpretación ad-
ministrativa..................................................................... 68
3. Fuerza obligatoria de la interpretación administra-
tiva.................................................................................. 69
4. Criterios o elementos de interpretación de la ley
tributaria.......................................................................... 71
CAPÍTULO VI
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
I. Contenido y concepto.................................................................. 73
Sección primera
Las obligaciones periféricas o colaterales.......................................... 75
Párrafo I
Obligación de inscribirse en roles o registros..................................... 75
1. El Rol Único Tributario........................................................ 75
2. Obligados a obtener el Rol Único Tributario........................ 76
3. Forma de obtención del Rol Único Tributario...................... 77
4. Lugar donde se obtiene......................................................... 77
5. Rol Único Tributario Adicional............................................ 78
6. Extravío del Rol Único Tributario........................................ 78
7. Exhibición del R.U.T............................................................ 78
8. Devolución de la cédula del R.U.T....................................... 80
II. Inscripción en otros registros....................................................... 81
1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828, de
1974, para actividades relacionadas con el tabaco................ 81
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2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974........... 82
3. Inscripción en otros registros................................................ 82
4. Forma de cumplir esta obligación......................................... 82
III. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación.......... 83
1. Contribuyente que retarda u omite la inscripción
en los roles referidos....................................................... 83
2. Presunción de ejercer clandestinamente el comer-
cio o la industria............................................................. 83
3. Adulteración, falsificación y uso indebido del Rol
Único Tributario............................................................. 84
4. No exigir la exhibición del R.U.T.................................. 84
Párrafo II
Obligación de declarar iniciación de actividades............................... 85
1. Descripción........................................................................... 85
2. Obligados a presentar esta declaración................................. 85
3. No están obligados a presentar la declaración de iniciación de actividades por no
encontrarse en las normas
señaladas en el artículo 68 C.T............................................. 86
4. Situaciones específicas aclaradas por el S.I.I........................ 88
5. Forma de cumplir la obligación............................................ 89
6. Antecedentes que deben acompañarse al realizar la
declaración de iniciación de actividades............................... 89
7. Modificaciones de datos contenidos en el Formulario
de declaración........................................................................ 90
8. Otras comunicaciones al S.I.I............................................... 91
9. Plazo para presentar la declaración de iniciación de
actividades............................................................................. 91
10. Infracciones por incumplimiento de la obligación................ 91
Párrafo III
Obligación de emitir documentos....................................................... 92
1. Documentos exigidos por la legislación tributaria................ 92
2. Requisitos que deben cumplirse al otorgar los docu-
mentos................................................................................... 96
3. Oportunidad en que deben otorgarse los documentos.......... 103
A. Ventas............................................................................. 104
B. Servicios......................................................................... 105
4. Obligación de emitir boleta o factura y liberación de
dicha obligación.................................................................... 106
5. Mantención de la documentación......................................... 107
6. Alternativa a la documentación............................................ 109
7. Importancia de la documentación......................................... 109
..
8. Infracciones relativas a la obligación en análisis.................. 110
Párrafo IV
Obligación de llevar contabilidad....................................................... 114
1. Concepto............................................................................... 114
2. Clases de contabilidad para efectos tributarios..................... 114
3. Exigencias legales sobre la contabilidad............................... 115
4. Obligados y no obligados a llevar contabilidad.................... 117
5. Conveniencia de llevar contabilidad para quienes
tributan con renta presunta.................................................... 119
6. Utilización simultánea de diversos sistemas contables......... 120
7. Conservación de los libros de contabilidad.......................... 120
8. Normas especiales sobre balance.......................................... 120
9. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar
contabilidad........................................................................... 121
Párrafo V
Obligación de presentar declaraciones............................................... 122
1. Clasificación de las declaraciones........................................ 123
2. Normas legales sobre presentación de declaraciones........... 124
3. Prórroga de los plazos para presentar declaraciones............. 126
4. Secreto que ampara las declaraciones................................... 127
5. Lugar en que deben presentarse las declaraciones................ 129
6. Infracciones relativas a esta obligación................................ 129
7. Otras consecuencias derivadas de la no presentación
de declaraciones.................................................................... 133
Párrafo VI
Término de giro.................................................................................. 133
1. Contenido de la obligación................................................... 134
2. Obligados a declarar término de giro.................................... 134
3. Liberados de dar aviso de término de giro............................ 136
4. El término de giro parcial..................................................... 138
5. Cierre de sucursales.............................................................. 139
6. Plazo para cumplir con la obligación.................................... 140
7. Certificado de término de giro.............................................. 141
8. Infracciones relativas al incumplimiento de la obli-
gación.................................................................................... 142
9. Otras consecuencias por falta de aviso de término de
giro........................................................................................ 143
10. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado............ 145
11. El término de giro y el impuesto a la renta........................... 148
Párrafo VII
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Otras obligaciones.............................................................................. 152
1. Obligación de retención........................................................ 152
2. Obligación de registrar las retenciones................................. 153
3. Obligación de informar y certificar....................................... 153
4. Obligación de informar sobre las operaciones de cré-
dito........................................................................................ 154
5. Obligación que afecta a las sociedades................................. 155
6. Obligación impuesta a los contadores................................... 156
Sección segunda
La obligación tributaria...................................................................... 156
1. Concepto............................................................................... 156
2. Elementos de la obligación tributaria................................... 157
3. Fuente de la obligación tributaria......................................... 158
4. Nacimiento de la obligación tributaria.................................. 158
5. Devengo de la obligación tributaria...................................... 158
6. Exigibilidad de la obligación tributaria................................. 159
7. Determinación de la obligación tributaria............................. 159
Párrafo IX
Extinción de la obligación tributaria.................................................. 160
I. El pago.................................................................................. 160
A. Concepto......................................................................... 160
B. Formalización del pago.................................................. 161
C. Lugar en que deben pagarse los impuestos.................... 163
D. El pago debe ser total...................................................... 164
E. Oportunidad en que debe hacerse el pago...................... 167
F. Prueba del pago.............................................................. 169
G. Derechos del sujeto pasivo de la obligación tribu-
taria, cuando ha existido un pago excesivo.................... 170
H. Efectos del no pago oportuno y completo...................... 172
II. La compensación.................................................................. 176
III. Prescripción........................................................................... 179
A. Plazo de prescripción; regla general............................... 179
B. Plazo de prescripción; excepción................................... 180
C. Plazo de prescripción real, en la práctica....................... 180
D. Interrupción de la prescripción....................................... 181
E. Suspensión de los plazos de prescripción....................... 183
IV. Declaración de incobrabilidad.............................................. 184
V. Dación en pago..................................................................... 186
VI. La ley.................................................................................... 186
Sección tercera
Derechos de los contribuyentes.......................................................... 187
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CAPÍTULO VII
LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
Párrafo I
Concepto y objetivos de la fiscalización............................................ 191
Párrafo II
Organismos con facultades fiscalizadoras.......................................... 191
Párrafo III
La fiscalización por parte del S.I.I...................................................... 194
1. Legalidad............................................................................... 194
2. Materia.................................................................................. 194
3. Oportunidad.......................................................................... 195
4. Tiempo.................................................................................. 196
A. Artículo 200 del Código Tributario................................ 196
B. Ley Nº 18.320 (llamada Ley Tapón).............................. 198
5. El secreto profesional............................................................ 200
6. Secreto bancario.................................................................... 201
7. Procedimiento....................................................................... 209
8. Competencia......................................................................... 210
Párrafo IV
Medios de fiscalización...................................................................... 211
A. Medios de fiscalización indirectos........................................ 211
B. Medios de fiscalización directos o ejercidos directa-
mente sobre el contribuyente fiscalizado.............................. 217
Párrafo V
La citación.......................................................................................... 219
1. Concepto............................................................................... 219
2. Contenido de la citación........................................................ 220
3. Notificación de la citación.................................................... 221
4. Clases de citación.................................................................. 226
5. Efecto de la citación.............................................................. 227
6. Plazo para responder a la citación......................................... 227
7. Actitud del contribuyente frente a la citación....................... 228
Párrafo VI
Tasación.............................................................................................. 229
1. Concepto............................................................................... 229
2. Casos en que procede............................................................ 229
Párrafo VII
Liquidación......................................................................................... 231
1. Concepto............................................................................... 231
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2. Contenido de la liquidación.................................................. 231
3. Notificación de la liquidación............................................... 232
4. Actitud del contribuyente...................................................... 232
5. Liquidación y reliquidación.................................................. 233
Párrafo VIII
Giro..................................................................................................... 235
1. Concepto............................................................................... 235
2. Clasificaciones...................................................................... 235
3. Oportunidad para girar.......................................................... 237
4. Contenido del giro................................................................. 238
5. Notificación del giro............................................................. 239
CAPÍTULO VIII
La elusión tributaria.
Párrafo I.
Conceptos.
I. Introducción.
II. La elusión y su recepción en Código Tributario.
III. Abuso de formas jurídicas, fraude a la ley y elusión tributaria.
IV. Simulación y elusión tributaria.
Párrafo II. Procedimiento de sanción y sus efectos.
I. Fase administrativa.
1. Requerimiento de antecedentes.
2. Petición judicial.
II. Fase judicial.
1. Lo contencioso.
2. La prueba.
3. La sentencia y sus efectos.
4. Recursos.
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CAPÍTULO IX
PROCEDIMIENTO GENERAL DE
RECLAMACIONES Y PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
Generalidades..................................................................................... 241
Párrafo I
Materias susceptibles de reclamación y materias no reclamables.......... 245
A. Materias que pueden ser objeto de reclamación................... 245
B. Materias no susceptibles de reclamación.............................. 246
Párrafo II
Recurso de reposición administrativa................................................. 248
Párrafo III
Los tribunales..................................................................................... 249
1. Primera instancia................................................................... 249
2. Segunda instancia.................................................................. 251
3. Tribunal de casación............................................................. 251
Párrafo IV
La comparecencia............................................................................... 252
Párrafo V
El procedimiento................................................................................. 255
A. Etapa o fase de discusión...................................................... 255
1. Partes en la contienda..................................................... 255
2. Plazo para reclamar........................................................ 257
3. Requisitos de la reclamación.......................................... 258
4. Sanción en caso de incumplimiento............................... 259
5. Recursos en contra de la resolución que tiene por
no presentada la reclamación.......................................... 260
6. Efectos de la interposición de la reclamación................ 261
7. Medida cautelar.............................................................. 263
8. Tramitación del reclamo en esta etapa de discu-
sión.................................................................................. 265
B. Etapa o fase de prueba.......................................................... 265
1. Plazo y prueba. Artículo 132 del C.T............................. 265
2. Medidas para mejor resolver.......................................... 269
3. Apreciación de la prueba................................................ 269
C. Etapa o fase de sentencia...................................................... 270
1. Plazo para dictar sentencia............................................. 270
2. La sentencia.................................................................... 270
Párrafo VI
Recursos.............................................................................................. 271
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A. En contra de las resoluciones dictadas durante la tra-
mitación del reclamo............................................................. 271
1. Regla general.................................................................. 271
2. Excepciones.................................................................... 272
B. En contra de la sentencia definitiva...................................... 272
C. Tramitación del recurso de apelación en contra de la
sentencia definitiva................................................................ 274
Párrafo VII
Recursos en contra de la sentencia de segunda instancia................... 275
Párrafo VIII
Procedimientos especiales.................................................................. 276
I. Procedimiento especial de reclamo por vulneración de
derechos................................................................................. 276
Párrafo IX
Procedimientos especiales.................................................................. 279
I. Procedimiento de reclamo de avalúos de bienes raíces.......... 279
A. Campo de aplicación...................................................... 279
B. Quiénes pueden reclamar................................................ 281
C. Plazo para reclamar........................................................ 281
D. Causales del reclamo...................................................... 282
E. Tribunales....................................................................... 282
F. Tramitación..................................................................... 284
G. Sentencia......................................................................... 284
H. Recurso........................................................................... 285
I. Tramitación del recurso........................................................ 285
II. Procedimiento para la determinación judicial del im-
puesto de Timbres y Estampillas........................................... 286
1. Juez competente.............................................................. 286
2. Casos en que no se aplica este procedimiento................ 286
3. Procedimiento contencioso............................................. 287
4. Titular de la acción......................................................... 287
5. Tramitación..................................................................... 287
CAPÍTULO X
COBRO COACTIVO DE LOS IMPUESTOS
Párrafo I
Cobranza administrativa..................................................................... 289
Párrafo II
Cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero.................. 291
A. Concepto de juicio ejecutivo................................................. 291
..
B. Requisitos de procedencia del juicio ejecutivo..................... 291
C. El título ejecutivo.................................................................. 292
D. Primera etapa del procedimiento ejecutivo, ante el
Tesorero Provincial o Regional............................................. 293
a) Excepciones que pueden oponerse................................. 299
b) Plazo para oponer las excepciones................................. 300
c) Lugar para presentar el escrito de oposición.................. 301
d) Consecuencias por omisión de oposición a la
ejecución......................................................................... 301
E. Segunda etapa del procedimiento ejecutivo, ante el
juez de letras.......................................................................... 305
F. Apelación.............................................................................. 307
G. Realización de los bienes embargados.................................. 308
H. Trámites posteriores a la realización de los bienes............... 310
I. Causales de suspensión del procedimiento ejecutivo........... 311
Párrafo III
El apremio como medio coactivo para obtener el cumplimiento
de las obligaciones tributarias............................................................. 312
A. Concepto............................................................................... 312
B. Casos en que procede el apremio en el C.T.......................... 313
Procedimiento....................................................................... 314
Recursos................................................................................ 315
Requisitos para la aplicación del apremio, en esta
situación................................................................................ 317
CAPÍTULO XI
INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Párrafo I
Concepto, clasificación y otros temas................................................ 319
A. Concepto............................................................................... 319
1. La legislación infraccional tributaria............................. 320
2. Sujeto activo del delito................................................... 320
3. Subjetividad u objetividad de las infracciones
tributarias........................................................................ 321
B. Clasificación......................................................................... 322
1. La clasificación............................................................... 322
2. Importancia de la clasificación....................................... 323
C. Efecto de las infracciones en materia civil........................... 324
D. Facultad del Director Regional............................................. 325
Párrafo II
Crímenes tributarios........................................................................... 327
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A. Aumento del monto de los créditos o imputaciones............. 327
B. Obtención de devolución de impuestos que no corres-
ponden................................................................................... 329
C. Agravante especial................................................................ 330
Párrafo III
Delitos tributarios............................................................................... 331
A. Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas,
artículo 97 Nº 4...................................................................... 331
B. Omisión maliciosa de declaraciones, artículo 94 Nº 5
del C.T................................................................................... 338
C. Comercio ejercido sobre especies sin haber cumplido
con las obligaciones tributarias, artículo 97 Nº 8.................. 339
D. Ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de
la industria, artículo 97 Nº 9.................................................. 341
E. Reiteración en la no emisión de documentos........................ 342
F. Violación de clausura, artículo 97 Nº 12 del C.T................. 342
G. Destrucción o alteración de sellos, artículo 97 Nº 13
del C.T................................................................................... 343
H. Sustracción, ocultación o enajenación de especies, retenidas en poder del presunto infractor
e impedir el
comiso, artículo 97 Nº 14 del C.T......................................... 346
I. Compraventa de fajas de control de impuestos y en-
tradas a espectáculos, artículo 97 Nº 18 del C.T................... 347
J. Utilización maliciosa de cuños u otros medios tecno-
lógicos, artículo 97 Nº 22 del C.T......................................... 348
K. Entrega de antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades y declaraciones
afines, artículo 97 Nº 23
del C.T................................................................................... 350
L. Recepción de prestaciones en forma dolosa y reiterada de instituciones a las que se haya
efectuado donaciones
con franquicia tributaria, artículo 97 Nº 24........................... 351
LL. Actuaciones en zonas francas con la finalidad de de-
fraudar al Fisco, artículo 97 Nº 25 del C.T............................ 353
M. Venta clandestina de gas licuado de petróleo para
vehículos. Artículo 97 Nº 26................................................. 354
N. Falsedades o actos dolosos cometidos por contadores,
artículo 100 del C.T............................................................... 355
1. El delito........................................................................... 356
2. Eximente especial........................................................... 357
O. Delitos tributarios, descritos en otras leyes........................... 357
Párrafo IV
..
Simples infracciones tributarias.......................................................... 363
A. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de
inscripción en roles o registros obligatorios que no constituyan base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto,
artículo 97 Nº 1º del C.T....................................................... 363
B. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que constituyan base
inmediata para la liquidación o determinación de un impuesto, artículo
97 Nº 2º.................................................................................. 364
C. Declaraciones incompletas o erróneas, artículo 97 Nº 3
del C.T................................................................................... 366
D. Entrabamiento a la fiscalización, artículo 97 Nº 6 del
C.T........................................................................................ 367
1. D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.......................... 367
2. D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios.......... 368
3. A la obligación señalada en el punto anterior no están obligados los contribuyentes,
acogidos a tributación simplificada, en conformidad a los
artículos 29 al 35 del D.L. Nº 825.................................. 368
E. Infracciones relativas a la obligación de llevar conta-
bilidad, artículo 97 Nº 7 del C.T............................................ 369
F. No emisión de documentos, artículo 97 Nº 10 del C.T.......... 372
El Delito sancionado con pena corporal, multa y
clausura................................................................................. 383
G. No pago oportuno de impuestos de retención o recargo,
artículo 97 Nº 11 del Código Tributario................................ 384
H. No presentarse a prestar declaraciones, artículo 97
Nº 15 del C.T......................................................................... 385
I. Pérdida o inutilización de libros de contabilidad y
documentos, artículo 97 Nº 16 del C.T................................. 387
J. Traslado de mercaderías sin documentación, artículo
97 Nº 17 C.T.......................................................................... 391
K. Obligación de exigir el otorgamiento del documento y de retirarlo del establecimiento
emisor, artículo 97
Nº 19 del C.T......................................................................... 393
L. Deducción como gasto o uso de crédito fiscal en forma
indebida, artículo 97 Nº 20 del C.T....................................... 394
LL. No comparecencia injustificada ante el Servicio de
Impuestos Internos, artículo 97 Nº 21................................... 395
Párrafo V
Otras conductas sancionadas en la legislación tributaria.................... 396
Párrafo VI
Circunstancias modificatorias de responsabilidad en los pro-
..
cesos criminales.................................................................................. 399
A. Circunstancia eximente de responsabilidad.......................... 399
B. Circunstancias atenuantes de responsabilidad...................... 399
C. Circunstancias que agravan la responsabilidad..................... 401
D. Circunstancias híbridas......................................................... 402
CAPÍTULO XII
PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
Párrafo I
Procedimiento general para la aplicación de sanciones pecu-
niarias y clausura................................................................................ 405
A. Normas que lo contienen...................................................... 405
B. Campo de aplicación............................................................. 405
C. Tribunales competentes........................................................ 406
D. Comparecencia...................................................................... 406
E. Tramitación........................................................................... 406
l. Acta de denuncia y notificación..................................... 406
2. Medidas conservativas.................................................... 407
3. Formulación de descargos.............................................. 409
4. Cuestiones a discutir....................................................... 410
5. Emplazamiento al S.I.I................................................... 411
6. Sentencia......................................................................... 411
7. Recursos.......................................................................... 411
Anexo Facultad especial de los directores regionales del S.I.I.
En materia de aplicación de sanciones............................................... 412
Párrafo II
Procedimiento especial del artículo 165 Nº 1 del Código Tri-
butario................................................................................................. 413
A. Lo contiene el artículo 165 Nºs. 1 y 3................................... 413
C. Tramitación........................................................................... 413
Párrafo III
Procedimiento especial del articulo 165 Nºs. 2 y siguientes.............. 413
C. Tribunal competente............................................................. 414
D. Notificaciones....................................................................... 414
E. Tramitación........................................................................... 415
F. Suspensión del procedimiento.............................................. 417
G. Recursos................................................................................ 418
..
Párrafo IV
Procedimiento para conocer las infracciones sancionadas con
pena corporal...................................................................................... 419
C. Tramitación........................................................................... 419
APÉNDICE
DOS CUESTIONES PARA LA POLÉMICA................................................ 423
A. Revisión de la actualización fiscalizadora............................ 423
C. Sistema simplificado para la aplicación de sanciones.......... 424
Bibliografía......................................................................................... 425
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PRESENTACIÓN
El libro que tienen en sus manos, Manual de Código Tributario, recoge la experiencia docente del
destacado profesor don Abundio Pérez Rodrigo.
Por su naturaleza, tiene como destinatarios principales a los estudiantes de la asignatura de Derecho
Tributario, pero su utilidad alcanza a abogados, jueces y, en general, a todos quienes deben interpretar y aplicar
la ley tributaria.
El texto aborda, siguiendo una sistematización generalizada en la descripción, desde el concepto y variedades
de tributos; los elementos del impuesto en particular; su generación; el ejercicio del poder tributario del Estado
y su expresión a través de la ley, particularmente regulada en razón de su naturaleza; a la serie de derechos y
obligaciones del contribuyente, en particular la obligación tributaria misma. A tal temática se añade la referida a
la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones del contribuyente, en particular de la obligación tributaria
propiamente tal; las infracciones que con ocasión de ella se pueden detectar, su penalidad y los procedimientos
para aplicar las sanciones correspondientes, así como para impugnar las denuncias. Del mismo modo se tratan
los procedimientos de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias morosas. Y con la detención que
corresponde, el procedimiento para reclamar de las liquidaciones del giro o de resoluciones del Servicio de
Impuestos Internos que inciden en el pago de las obligaciones tributarias, así como el estudio de los tribunales
llamados a conocer de ellas y a fallarlas.
Se trata, pues, de un Manual muy completo que se plantea el por qué de los tributos, su naturaleza jurídica y
todos sus alcances como fenómeno jurídico, entregando una visión clara y de fácil comprensión de los temas
tratados y un aporte innegable a nuestra literatura jurídica.
PROFESOR AUGUSTO PARRA MUÑOZ
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CAPÍTULO I
GÉNESIS, CONCEPTO Y TIPOS DE TRIBUTOS
PÁRRAFO I
GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS
El origen del fenómeno tributario está basado en, para nosotros, dos supuestos: en primer lugar, una
organización societaria de los hombres1 que denominamos Estado y en segundo lugar, como consecuencia del
anterior, la actividad del mismo.
Supuestos, por cuanto son objeto de otras disciplinas jurídicas, principalmente los Derechos Constitucional y
Administrativo, aun cuando para el Derecho Tributario, bastaría con la simple constatación empírica de su
existencia.
Dada la existencia del Estado2 es evidente su actividad; podrá discutirse, de acuerdo a las diferentes ideas
políticas, una mayor o menor actividad estatal, pero, en ningún caso, negarla.
Esa actividad del Estado implica necesariamente la utilización de bienes y servicios para satisfacer las
necesidades, principalmente colectivas, generales de los ciudadanos a fin de que éstos tengan un buen nivel de
vida o bienestar o simplemente obtengamos o nos acerquemos a la obtención del bien común.
El Estado tendrá que adquirir los bienes y servicios en el mercado, incurriendo en gastos que deberá
financiar. Existe la alternativa, en retirada, consistente en que el propio Estado fabrique esos bienes, pero
igualmente requerirá de factores productivos que deberá comprar. En síntesis, fabrique o adquiera los bienes,
debe incurrir en gastos para poder disponer de ellos.
Para hacer frente a esos gastos, el Estado tiene que obtener recursos financieros, ingresos, entradas. Esta
actividad estatal, eminentemente instrumental, pues no puede constituir un fin en sí misma, consistente en la
1
Utilizamos la palabra Hombre en el sentido natural y obvio que recoge tanto el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, al
definirla, como “ser animal racional, bajo cuya acepción se comprende todo el género humano”; que es el utilizado universalmente, por
ejemplo, al referirse a los derechos humanos o del hombre y que recoge también el artículo 25 del Código Civil que incluye en dicha palabra
todos los individuos de la especie humana.
2
Pensamos que aun cuando en un futuro vaya desapareciendo esa forma de organización, hasta llegar simplemente a la humanidad,
pasando por diferentes niveles de integración, la situación no va a cambiar, pues siempre existirá actividad que deberá ser financiada; el
cambio se producirá obteniendo justicia y equidad en los aportes de las personas, de manera tal que signifique un sacrificio o carga igual para
todos.
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obtención, administración y empleo de los ingresos conforma la actividad financiera del Estado, cuya
regulación por el derecho positivo, da origen al Derecho Financiero, ajeno a nuestra disciplina.
Los ingresos que puede obtener el Estado son de muy diversa índole y sus fuentes podríamos agruparlas en
tres:
1. El Estado tiene personalidad jurídica y por ende todos los atributos de la misma; así tiene patrimonio que
comprende tanto bienes, por ejemplo las empresas de la gran minería del cobre –Codelco–, sanitarias, petroleras
–Enap–, bancarias, etc., que adecuadamente administradas, significarán utilidades o excedentes que se traducen
en recursos financieros para el Estado; como crédito, cuya utilización, a través del contrato de mutuo, le
proporcionará recursos aunque acompañados del correspondiente endeudamiento.
2. El Estado tiene imperio que se manifiesta en la sanción de conductas no deseadas; alguna de esas penas
son de carácter pecuniario –las multas–; pues bien, si un ciudadano realiza alguna conducta sancionada con
multa, deberá pagarla, conformando una segunda fuente de ingresos estatales.
3. El Estado, finalmente, en virtud del mismo poder de imperio, puede obligar a los ciudadanos a que le
entreguen determinadas cantidades de dinero o especies y estos gravámenes constituyen los tributos.
En síntesis, el Estado impone cargas pecuniarias a los ciudadanos, a través de las que obtendrá los recursos
que le permitan cumplir con el mandato constitucional de obtener el bien común.
PÁRRAFO II
CONCEPTO DE TRIBUTO3
Si bien existen innumerables definiciones de tributo, todas son muy similares y las diferencias radican, por lo
general, en la utilización de palabras distintas, pero de igual significado.
Así el modelo de Código Tributario para América Latina lo define como “prestaciones en dinero que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines”.
Por su parte, la Ley General Tributaria Española entiende por tributo “toda prestación pecuniaria exigible
coactivamente por la Administración Pública en virtud de leyes dictadas en ejercicio del Poder Tributario”.
3
Como simple homenaje a tiempos pasados, pues la doctrina está totalmente superada, conviene indicar que existió otra teoría que
explicaba la naturaleza jurídica de los tributos como si éstos fueran debidos al Fisco como obligación emanada de un contrato, celebrado con
el Estado, en el cual éste se obligaba a prestar determinados servicios a los ciudadanos, quienes a su vez se obligaban a proporcionarle los
medios financieros para cubrir los costos de dichos servicios.
La idea se llegó a concretar aun más, señalando que el contrato celebrado era de seguro, en virtud del cual el Estado protegía a las
personas de los riesgos que podían afectar su integridad física o su patrimonio y los ciudadanos pagaban una prima que era el tributo.
Se objetó la falta de consentimiento, esencial en todo contrato, respondiéndose que estaría dado en el sufragio. Explicación inútil pues el
sufragio tiene una finalidad diferente y lo que es peor ¿qué de los que no se inscriben en los registros electorales, o no votan o anulan su
voto?
..
Entre los autores podemos citar a Giuliani Fonrouge que concibe el tributo como “una prestación obligatoria,
comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio”4.
Lo importante es que la definición contenga los elementos esenciales del tributo que podemos sintetizar:
a) Consiste en la entrega de una cantidad de dinero de las personas y otras entidades al Estado. Teóricamente,
puede tratarse de la entrega de bienes o especies, muy utilizada en épocas pretéritas y totalmente abandonada en
la actualidad. Lo que aparece como excluido del concepto son las prestaciones o cargas personales, como el
servicio militar y servir de vocal en las mesas electorales.
b) Esa obligación es establecida por el Estado en virtud de su Soberanía, manifestada en el Poder de Imperio
o más concretamente en el Poder Tributario.
c) Esa imposición es coactiva, obligatoria, prescindiendo de la voluntad de los individuos.
d) Su finalidad es obtener recursos para que el Estado u otras entidades públicas puedan financiar sus gastos5.
PÁRRAFO III
ESPECIES DE TRIBUTOS
Se ha generalizado, sobre todo en la doctrina, distinguir dentro del concepto genérico de tributo, tres especies
del mismo que serían las contribuciones, las tasas y los impuestos.
4
Carlos M. GIULIANI FONROUGE. Derecho Financiero. Vol. I. Buenos Aires. Ed. Depalma. Segunda edición. 1970, pág. 267.
5
Debemos señalar que fue muy frecuente, sin que se haya abandonado en la actualidad, utilizar los tributos como herramienta de Política
Económica y así, por ejemplo, para proteger la industria nacional, se creaban derechos aduaneros muy altos, de manera tal, que lo ideal
hubiera sido impedir totalmente las importaciones con lo que se obtendría la máxima protección a los productos nacionales y ningún recurso
para el Estado. Existen también tributos, como los que se deben pagar por la renta, cuya complejidad y costo de fiscalización sólo se justifica
por la obtención de una cierta redistribución de la riqueza que se obtendría con la progresividad en los impuestos global complementario y
único a los trabajadores dependientes. Se pueden poner otros ejemplos, pero baste lo dicho para demostrar que si bien el fin del tributo es la
obtención de recursos para el Estado, puede coexistir con otros fines cuya importancia depende de las ideas políticas gobernantes.
También fue frecuente y podemos encontrar algún ejemplo hoy en día, que el Estado obligara, a través de una ley, a financiar
determinados servicios que prestaba algún organismo público o semipúblico; es el caso actual en que se obliga a los empleadores a financiar
el seguro contra riesgos de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales, establecido en la ley Nº 16.744; se trata de la llamada
Parafiscalidad, por cuanto va paralelo, al lado de la fiscalidad; es paralelo por las semejanzas que señalamos, pero no es fiscalidad, pues no se
trata de obtener recursos que van a rentas generales de la Nación. A nuestro entender es totalmente ajena a la tributación; simplemente, bajo
las circunstancias establecidas en la ley, el Estado cubre un seguro social, mediante el pago que hacen determinadas personas, en el ejemplo
propuesto, los empleadores, pues se estima que ellos crean el riesgo. El fundamento, al menos en nuestro ordenamiento jurídico, es evidente
desde que la normativa aplicable no es la tributaria en ningún aspecto como por ejemplo, en la determinación de la obligación, competencia
de tribunales, etc. Además podemos argumentar, por la vía del absurdo, pues tendríamos que considerar como tributos todas aquellas
obligaciones pecuniarias establecidas por ley.
También se ha llamado parafiscalidad a prestaciones coactivas hechas por ciertos entes públicos a los particulares, para la cobertura de
ciertos servicios, pero que no están revestidas de las garantías que, en un Estado de derecho, confieren legitimidad a ese tipo de exacciones;
normalmente no aparecen aprobadas por el órgano del Estado con poder tributario. Los comentarios sobran.
Finalmente, en esta materia se ha hablado de los cuasitributos entendiendo por tales aquellas exacciones indirectas en cuanto provienen de
la manipulación de ciertas variables por parte de la autoridad. Así, la situación en que se establecía un tipo de cambio especial para
determinadas exportaciones. Como además existía la obligación de retorno de las divisas y venderlas al Banco Central a ese tipo de cambio,
el cuasitributo tenía el mismo resultado que un impuesto a la exportación o a la venta de divisas. Hoy este tipo de medidas y otras similares
adolecerían de inconstitucionalidad por la garantía contenida en el Nº 22 del artículo 19 de la Constitución Política del Estado, que asegura a
todas las personas la no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia económica.
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1. Contribuciones
El modelo de Código Tributario para América Latina contempla dos clases de contribuciones, definiéndolas
así:
a) Contribuciones de mejoras son las instituidas para costear una obra pública que produce una valoración
inmobiliaria y que tiene como límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento del valor del
inmueble beneficiado.
b) Contribuciones especiales que son aquéllas cuya obligación tiene como hecho generador beneficios
derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino
ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen la fuente de la obligación.
Para Giuliani Fonrouge que le otorga bastante importancia a esta categoría aunque bajo la denominación
exclusiva de contribuciones especiales, se incluyen las contribuciones de mejoras por valorización inmobiliaria
a consecuencia de obras públicas como por ejemplo, cuando se pavimenta una calle o carretera o se construye
un camino de acceso a determinados lugares, los inmuebles colindantes aumentan su valor en forma
significativa; incluye también los gravámenes de peaje por utilización de vías de comunicación como caminos,
puentes, túneles, canales e incluso las cotizaciones destinadas a financiar la seguridad social, actividades de
fomento, etc., que nosotros incluimos en el concepto de parafiscalidad.
Existen diversas legislaciones extranjeras que consideran las contribuciones como una especie de tributos;
así la Ley General Tributaria, en España, contemplaba tanto las contribuciones de mejora, como las
contribuciones por gastos especiales; las primeras tenían como supuesto de hecho el aumento de valor de
determinados bienes inmuebles, debido a obras, servicios o instalaciones realizadas por el Estado y las
segundas eran las provocadas por determinadas personas, como el hecho de abrir, ensanchar o prolongar una
calle. Hoy día sólo contempla las contribuciones especiales que son tributos cuyo hecho imponible consiste en
la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia
de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos; o sea, une las dos
clases de contribuciones en una sola. Su contenido es claro, para financiar determinadas actividades del
Estado, que si bien pueden producir un beneficio para toda la sociedad, originan una ventaja mayor para
determinadas personas, es justo que se reparta el costo o una parte del mismo entre las personas especialmente
beneficiadas. Es lo que sucede con el ejemplo de pavimentación de una calle a que aludimos anteriormente;
todas las personas son beneficiadas al usarlo efectiva o potencialmente; pero los predios colindantes
incrementan su valor y, por lo tanto, los propietarios aumentan su patrimonio, por lo que resulta justo que
cooperen, mediante una contribución especial, al financiamiento de la obra. Su contribución será total o
parcial, dependiendo de la que podemos llamar Política Socioeconómica del Estado.
Entre nosotros no se debe dar mayor importancia a esta categoría pues sólo puede originar confusiones y
discusiones, ya que la ley utiliza el término en otro sentido. Así para la Constitución de 1925 el término
contribuciones coincidiría, en su contenido, con el dado al tributo y así el artículo 10 Nº 9 aseguraba a todos los
habitantes de la República la igual repartición de los impuestos y contribuciones y que sólo por ley podían
imponerse contribuciones directas o indirectas y más claro aún, el artículo 44 Nº 1 señalaba que sólo en virtud
..
de una ley se podían imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las existentes y
determinar su proporcionalidad o progresión. Dicho de otra forma, el Constituyente del año 1925 utilizó el
término contribución en su sentido natural y obvio, o sea, como cantidad de dinero que debe pagarse en
cumplimiento de una obligación o carga impuesta por el Estado.
En el mismo sentido amplio utiliza la palabra contribución el artículo 53 del Código Tributario cuando dice
que “todo impuesto o contribución que no se pague dentro del plazo legal deberá enterarse en arcas fiscales con
el reajuste e intereses que indica; o sea, emplea las voces de impuesto y contribución en el sentido amplio que
se le da al tributo”.
2. Tasas
En el contexto de nuestro ordenamiento jurídico nuestra opinión sobre las tasas es muy similar a la que
vimos en relación a las contribuciones; carecen de significación en nuestra legislación y fundamentalmente
sirven para confundir al principiante y no tan principiante en estas materias. Nos parece un simple reflejo de
autores extranjeros que deben referirse a las tasas por cuanto están establecidas en sus respectivas legislaciones.
Nuestro legislador utiliza la palabra tasa, pero con significación distinta y a la que nos referiremos al tratar
los elementos esenciales del tributo. Así el artículo 14 del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, señala que el Impuesto al Valor Agregado se pagará con una tasa del 19% sobre la base imponible;
idéntico sentido tiene el artículo 42 del mismo cuerpo legal, refiriéndose al impuesto adicional a determinadas
bebidas. El artículo 43, refiriéndose al impuesto que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes, 52, al
Impuesto Global Complementario y otros del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta; Ley Nº 17.235 sobre
Impuesto Territorial, cuyo Título IV tiene como epígrafe “De la tasa del impuesto”; sólo por citar algunos
ejemplos. Se trata, por lo tanto, del porcentaje que, aplicado a la base imponible, da como resultado el monto
del impuesto6.
Para Giuliani Fonrouge7 la tasa “es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y
relacionada con la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado”.
Destaca la obligatoriedad de la tasa de manera tal, que una vez que el Estado organiza el servicio y lo pone a
6
Tal vez podemos encontrar en el D.L. Nº 3.063 sobre Rentas Municipales la utilización del término tasa en sentido de valor de un
servicio, cuando el artículo 43, dentro del Título VIII “De los recursos municipales por Concesiones, Permisos y Pagos de Servicios, indica
que los derechos correspondientes a servicios, concesiones o permisos cuyas tasas no estén fijadas por ley, o que no se encuentren
considerados especialmente en el artículo anterior o se trate de nuevos servicios, se determinarán mediante Ordenanzas Municipales. En otros
términos, usa la palabra tasa para evitar la cacofonía que significaría la repetición del término derechos; no debemos olvidar que, según el
artículo 41 de la misma ley, se llaman derechos municipales las prestaciones que están obligadas a pagar a las municipalidades, las personas
que obtengan de la Administración Local una concesión, permiso o servicio.
Tampoco tienen el carácter de tasa –especie de tributo– los derechos o tarifas que, según los artículos 7º a 9º pueden cobrar las
municipalidades por el servicio de aseo y que deben fijar de acuerdo al costo real del servicio, pudiendo fijar tarifas diferenciadas,
determinadas sobre bases objetivas y generales, para usuarios que requieran mayor frecuencia en la extracción de basuras o también rebajar e
incluso eximir del pago de la tarifa a aquellos usuarios que determinen en atención a sus condiciones socioeconómicas, basándose en
indicadores de estratificación de la pobreza generales, objetivos y de aplicación nacional. Más aún, el artículo 8º faculta para que ciertos
usuarios ejecuten por sí mismos o por medio de terceros la extracción y transporte de desperdicios en conformidad a la Ordenanza Municipal.
Es evidente la imposibilidad de incluir, en el ámbito tributario, estas tarifas o derechos que exigen, como veremos, fijación o
determinación exclusivamente en virtud de una ley.
7
O.c., págs. 275 y 276.
..
disposición de los particulares, éstos deben pagarlo aun cuando no lo utilicen. Agrega que, como los servicios
estatales son de interés general, el fundamento de la tasa no puede consistir en un servicio prestado en favor,
utilidad o beneficio del obligado; es posible que, en muchos casos, exista una ventaja individual, pero en otros,
falta por completo.
En seguida afirma que no existe diferencia sustancial entre impuesto y tasa y es difícil establecer una
distinción entre la tasa y los ingresos de derecho privado. Pero, más adelante, expresa que siguiendo a Giannini,
el mejor criterio de diferenciación entre el precio público y la tasa radica en la naturaleza de la relación entre el
organismo público y el usuario del servicio y en tal sentido debe analizarse si hay por medio una relación
contractual (pago fundado en la voluntad de las partes) o una relación legal (pago por mandato de la ley); en el
primer caso habrá ingreso de derecho privado o precio público y en el segundo, tasa.
Nos parece suficiente con lo expuesto para demostrar una serie de contradicciones que avalan nuestra
opinión sobre el tema; así nos dice que no hay diferencia entre impuesto y tasa; ¿Debemos concluir que sólo se
pretende crear confusión?; se lee en la definición que la prestación afecta efectiva o potencialmente al obligado,
después afirma que el servicio no es en favor del obligado; afirma que es difícil establecer diferencia entre la
tasa y el precio público y después nos entrega un criterio diferenciador nítido y preciso. En síntesis creemos que
el autor mezcla diferentes opiniones doctrinales, basadas en legislaciones que contemplan la tasa como tributo,
obteniendo un fruto cuya digestión es imposible.
Opinión diferente nos merece la explicación que encontramos en Sáinz de Bujanda 88; la concibe como una
especie de tributo y establece una diferenciación precisa del impuesto y de los precios públicos.
La diferencia con el impuesto está dada por cuanto éste es una prestación debida a los entes públicos para la
cobertura del costo de los servicios en que no era posible determinar el consumo de los mismos efectuado por
cada contribuyente; en cambio la tasa debe ser pagada en aquellos supuestos en que la individualización o
divisibilidad del servicio es posible. La tasa es una especie de tributo cuyo hecho imponible es la prestación de
servicios o la realización de actividades que afectan o benefician a los sujetos pasivos.
En este momento pareciera que nos acercamos a la noción de precio público, pero es posible señalar
diferencias esenciales y así mientras la tasa se rige por la ley, el precio público lo hace por el contrato; el
servicio o actividad del Estado que responde a la tasa no puede ser prestado por los particulares, y si, por el
contrario, es susceptible de ser prestado por el sector privado, estaremos frente a un precio público; la tasa
legalmente no tiene el carácter de contraprestación, sí la tiene el precio público; la tasa debe tener en cuenta el
principio de la capacidad contributiva; el precio, la utilidad o beneficio del obligado al pago; la tasa se regirá
por la normativa propia de los tributos, el precio público por las fuentes propias del tipo de contrato que se trate.
Debemos reconocer que el autor nos entrega un concepto bien delimitado, conformando una especie
diferenciada de tributo. Más aún, para él es del todo necesario hacerlo por cuanto en la legislación española
existe una Ley de Tasas, lo que no ocurre entre nosotros, por lo que reiteramos nuestra opinión de la inutilidad
del concepto.
8
Fernando SÁINZ DE BUJANDA. Lecciones de Derecho Financiero. Octava edición. Universidad Complutense. Madrid. 1990, págs. 172-
177.
..
3. Los impuestos
Sin duda alguna es la principal especie o clase del tributo; más aún, en nuestra legislación por la irrelevancia
que, según vimos, tienen las contribuciones y las tasas.
La doctrina es fuente de un sinnúmero de definiciones y sólo, por vía ejemplar, podemos señalar.
Mario y Héctor Fernández Provoste los definen como los gravámenes que se exigen para cubrir los gastos
generales del Estado sin que el deudor reciba otro beneficio que aquel indeterminado que obtienen todos los
habitantes de un país por el funcionamiento de los servicios públicos9.
Massone concibe el impuesto como la obligación coactiva, establecida por la ley a favor de un ente público,
con el fin de enriquecerlo10.
Giuliani Fonrouge lo conceptúa como las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud
del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles11.
Para el Código Mexicano son impuestos las prestaciones en dinero o en especie que fija la ley con carácter
general y obligatorio, a cargo de personas físicas y morales, para cubrir los gastos públicos.
Para la Ley General Tributaria de España son impuestos los tributos sin contraprestación, cuyo hecho
imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la
acumulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.
Creemos que más importante que cualquier definición, es establecer los elementos esenciales del impuesto
que toda definición o concepto debe contener, bajo pena de adolecer de alguna deficiencia y que son12:
a) El impuesto es una obligación impuesta por ley;
b) Esa obligación legal consiste en la dación o entrega de una cantidad de dinero; en teoría, puede consistir
en la entrega de especies, en la actualidad en desuso por la comodidad del acreedor que impone la obligación.
c) El acreedor o sujeto activo de la obligación es siempre el Estado, de manera que la recaudación ingresará a
rentas generales de la Nación, formando parte del Presupuesto Anual.
9
Mario y Héctor FERNÁNDEZ PROVOSTE. Principios de Derecho Tributario. Editorial Jurídica de Chile. 1952.
10
Pedro MASSONE PARODI. Principios de Derecho Tributario. Edeval. Valparaíso. 1979.
11
O.c., pág. 273.
12
Se trata, como es lógico, de los elementos esenciales en los ordenamientos jurídicos actuales que, a medida que transcurra el tiempo y
formándose una democracia acorde a las circunstancias actuales, podrán variar.
..
Intencionalmente hemos procurado insinuar la casi coincidencia entre las definiciones de tributo e impuesto;
por lo dicho, pensamos que, en nuestra legislación, existe simplemente coincidencia.
PÁRRAFO IV
DERECHO TRIBUTARIO
La licitud de la referencia a una rama jurídica, se basa en el, para nosotros, supuesto que permite diferenciar,
dentro del Derecho, normas afines entre sí y contrastantes con las demás, formando las diferentes disciplinas
jurídicas.
En ese contexto podemos hablar de Derecho Tributario, denominado también Derecho Fiscal, por cuanto
tiene un objeto bien delimitado, el tributo y unas normas diferenciables de las que conforman las demás ramas
jurídicas, pudiendo destacar las siguientes definiciones:
Giuliani Fonrouge13 expresa “El derecho tributario o derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se
propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad del
Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos últimos”.
No insistiremos más sobre el Derecho Tributario, pues participamos de la idea que ve en las divisiones,
clasificaciones y afines una prueba de la limitación de la inteligencia humana; una inteligencia superior no
necesitaría de compartimientos y especificaciones en el saber, como sucedía en épocas pretéritas aunque no
porque existieran inteligencias superiores, sino porque los conocimientos, el saber era menor. Por otra parte, no
dudamos en tildar como sustancialmente antijurídico la concepción del Derecho como una relación entre
muchos derechos o ramas jurídicas, existiendo una relación como la del archipiélago con las islas que lo
componen. El derecho es uno solo y la razón de la división está dada por la comodidad de su estudio o siendo
más realista, por la imposibilidad de un conocimiento integral, de conjunto.
13
O.c., pág. 37, donde manifiesta su preferencia a llamarlo Derecho Tributario, por el carácter genérico del término tributo y ser el
término más utilizado por las doctrinas española e italiana; mientras que la alemana se inclina por Derecho Impositivo y la francesa por
Derecho Fiscal.
..
CAPÍTULO II
ELEMENTOS DEL IMPUESTO Y EXENCIONES
I. ELEMENTOS DEL IMPUESTO14
Todos los impuestos, en cuanto especie de tributo, deben tener ciertos elementos esenciales, infaltables y que
los diferencian de cualquier otro concepto afín; estos elementos comunes a todo tipo de impuesto, responden a
tres interrogantes.
La primera pregunta la podemos formular: ¿Qué se grava con el impuesto? ¿De dónde y cómo nace la
obligación tributaria? La respuesta es el hecho gravado o hecho imponible.
La segunda interrogante se formula de la siguiente manera: ¿a quién se grava? A la persona que realice el
hecho gravado y que, por el momento, llamaremos contribuyente.
Finalmente, la pregunta es ¿cómo se determina el monto del gravamen? Estableciendo la base imponible a la
que se aplicará la tasa. Es posible y nuestra legislación lo confirma, que la ley cuantifique, en forma exacta, el
monto del gravamen, es decir, la ley establece el monto del impuesto, en cuyo caso, no se requieren ni base
imponible ni tasa.
A. EL HECHO GRAVADO
1. Concepto
La sola dictación y promulgación de una ley que establezca un impuesto, no origina ningún tipo de
obligación para los contribuyentes. Para que nazca la obligación de pagar un tributo, es menester que alguien
realice el supuesto de hecho, descrito por el legislador, y a cuya ocurrencia se vincula el nacimiento de la
obligación tributaria.
Bien podemos, por lo tanto, conceptuarlo como el hecho o conjunto de hechos o circunstancias, a cuya
realización, el legislador atribuye el nacimiento de la obligación jurídica de pagar el tributo. O como lo hace
Sáinz de Bujanda15, glosando la Ley General Tributaria Española, para quien el hecho imponible es el
14
Los elementos que vamos a estudiar, son más propiamente elementos de todo tipo de tributos; pero en el estado actual de nuestro
ordenamiento jurídico, podemos sencillamente referirnos a los impuestos.
15
O.c., pág. 193.
..
presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación.
Esta definición tiene el mérito de destacar los dos aspectos por los que adquiere relevancia el hecho gravado,
o sea, por ser el elemento diferenciador de los distintos tipos de tributos; así diferenciaremos el impuesto al
valor agregado del global complementario no por el contribuyente o la base imponible, que pueden
perfectamente coincidir, sino por el hecho gravado. Y, en segundo lugar, es el elemento generador de la
obligación tributaria, en otras palabras, fija el nacimiento de esa obligación.
2. Elementos o características
a) El hecho gravado debe ser un hecho o hechos o circunstancias de la vida real que, al ser regulados por la
ley, adquieren el calificativo de hechos jurídicos; esos hechos reales, objetivos, pueden revestir la más variada
naturaleza, lo importante es que el legislador los ha estimado como continentes de capacidad contributiva en la
persona que los realiza. Podemos señalar, entre otros:
– Realización de un acto o negocio jurídico; es lo más frecuente, como por ejemplo, celebrar una
compraventa; efectuar una donación; recibir una herencia; obviamente la obligación tributaria no es acordada,
consensuada por las partes, sino que impuesta por el legislador.
– Un hecho o acontecimiento real o material, como transitar, en vehículo, por determinadas carreteras;
ingreso o salida de bienes por las fronteras.
– Un estado, situación o cualidad de la persona como pueden ser la residencia, cambio de estado civil.
– La simple titularidad jurídica sobre determinados bienes, sin que implique la realización de algún acto
jurídico sobre los mismos, como la propiedad sobre bienes raíces.
b) El hecho gravado debe tener contenido económico; de no ser así, por un lado, es posible que no manifieste
capacidad contributiva; pensemos en hechos como el color de la piel, de los ojos o del pelo; la estatura u otros
similares. Por otro lado, se estaría atentando, sino derechamente violando, algunas garantías constitucionales,
como la igualdad.
3. Clasificación del hecho gravado
Se suele clasificar el hecho gravado atendiendo a su conformación y así estamos frente a:
a) Hecho gravado simple si está formado por un solo hecho o circunstancia, así el impuesto territorial de la
ley Nº 17.235, pues basta la existencia de la propiedad de un bien raíz;
b) Hecho gravado complejo –para algunos compuesto– que se presente cuando la ley exige dos o más hechos
reunidos, formando una unidad ideológica; lo encontramos en el D.L. Nº 825 cuando exige, para conformar el
hecho gravado venta la concurrencia de: una venta, que esté referida o tenga por objeto la transferencia de
..
dominio de los bienes que la ley señala y además que la efectúe un vendedor, que, para esta ley, es quien tiene
habitualidad en su realización.
B. EL CONTRIBUYENTE16
1. Concepto
Para el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, la palabra significa “que contribuye” y más para
designar “al que paga contribuciones al Estado”. Ahora bien, como contribuir es “dar o pagar cada uno la cuota
que le cabe por un impuesto”, podemos concluir que contribuyente es la persona o ente que debe pagar un
impuesto.
Ahondando más en la misma idea podemos afirmar que contribuyente es el incidido por el impuesto; es
quien verá disminuido su patrimonio por efecto del impuesto.
Para muchas legislaciones, entre ellas la nuestra, no requiere tener la calidad de persona y puede ser una
sociedad de hecho, una comunidad, un depósito de confianza en beneficio de criaturas que están por nacer, etc.,
como lo disponen los artículos 5º, 6º y 7º del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.
2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos
Podemos concluir que el contribuyente es eminentemente una categoría económica, lo que interesa en su
capacidad contributiva; o mejor aún prescindiendo de que sea o no persona, sus ingresos y/o sus gastos son
estimados por el legislador como suficientes para ser gravados impositivamente.
Ahora bien, a veces el legislador ha establecido que sea otro sujeto el obligado a enterar en arcas fiscales el
monto del impuesto. Los ejemplos son varios; así el contribuyente del Impuesto al Valor Agregado es el
comprador o el beneficiario del servicio; del bolsillo de éste sale el dinero para pagar el impuesto. Pero es el
vendedor o el prestador de servicios el que tiene el deber de enterarlo en arcas fiscales. En renta el impuesto único
a los trabajadores dependientes, artículo 42 Nº 1, afecta, grava las rentas de ese tipo de trabajadores, pero el
empleador se lo tiene que retener y pagarle al Fisco.
Surge aquí una categoría diferente al contribuyente, que se denomina sujeto del impuesto, o más
precisamente, sujeto pasivo del impuesto. Este puede ser conceptuado como la persona que está obligada a
pagar el impuesto al Fisco; no se ve afectado por el impuesto, pues él lo recargará o retendrá al contribuyente.
Doctrinariamente se pretende que este sujeto sea persona, pero en nuestra legislación encontramos ejemplos de
sociedades de hecho y comunidades a quienes se les otorga la calidad de sujetos de la obligación tributaria17.
16
Debemos reconocer la existencia de gran confusión terminológica en esta materia. Sin embargo, procuraremos exponer las ideas, los
contenidos, superando las discusiones que, a nuestro entender son exclusivamente de términos. Trataremos que superar las discrepancias, y
delimitar los conceptos con precisión y claridad; así obtendremos una simplificación que puede parecer muy esquemática, pero lo asumimos
con el propósito de no agregar más dificultades a las ya existentes.
17
Es posible plantear un problema, que supera los límites del campo tributario y es el esclarecimiento de si esas comunidades y
sociedades de hecho son o no personas jurídicas. Esto por cuanto si, como indica el artículo 545 del Código Civil, entendemos por persona
jurídica a la persona ficticia capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones y de ser representada judicial y extrajudicialmente, la
conclusión es evidente; las sociedades de hecho y comunidades son personas jurídicas, pues la ley les impone obligaciones y les otorga
..
Este sujeto pasivo puede revestir una doble forma, como simple responsable o como sustituto.
Asume el carácter de responsable, cuyo rasgo diferenciador radica en que está obligado a pagar el impuesto
junto con el contribuyente, cuando por ejemplo, el artículo 83 del D.L. Nº 824, en su parte final dispone que en
un impuesto sujeto a retención, si el obligado a efectuarla, no lo hace, la responsabilidad por el pago recaerá
también sobre las personas obligadas a efectuar la retención, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el
impuesto al beneficiario de la renta afecta. Es meridianamente claro que el sujeto pasivo es sólo responsable,
pues el Fisco puede perseguir el pago de la obligación, tanto en el contribuyente como en el sujeto pasivo, en
otras palabras, responden los dos.
En otras oportunidades, el sujeto se transforma en sustituto que reemplaza totalmente al contribuyente, de

manera tal, que sólo aquél es el obligado frente al Fisco. En la primera parte del artículo 83 citado se establece
que la responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad a los artículos
anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a efectuar la retención, siempre que el
contribuyente a quien se haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se efectuó.
3. Alternativa terminológica
Quizás con el ánimo de utilizar palabras más afines al resto de las ramas jurídicas, se han utilizado los
términos de sujeto pasivo por deuda propia y sujeto pasivo por deuda ajena; el primero tiene lugar cuando
coinciden, en una sola persona, los conceptos de contribuyente y sujeto pasivo, o sea, el incidido con el
gravamen es también el obligado a cumplir con la obligación tributaria frente al Fisco; en cambio, el sujeto
pasivo por deuda ajena se conformará cuando se diferencian el contribuyente y el sujeto pasivo. Si bien, a
primera vista, la denominación se muestra clarificadora, perfectamente puede discutirse, desde el punto de vista
legal, si la deuda es ajena o propia, desde el momento que es la propia ley quien obliga al llamado sujeto pasivo
por deuda ajena a pagar el respectivo tributo.
4. Nuestra legislación
Nuestra legislación no tiene ninguna preocupación terminológica en esta materia.
El Código Tributario utiliza la palabra contribuyente para referirse a quien debe cumplir con la obligación
tributaria; sólo a modo de ejemplo podemos destacar los artículos 16, 21, 24, 39, 54, 128; incluso, para evitar
las excesivas repeticiones del término y/o cacofonías, utiliza la palabra persona como en los artículos 17 y 23,
entre otros.
En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, opta también por el término contribuyente; debemos reconocer
que es el cuerpo legal en que encontramos mayor precisión, pero no debido a precaución especial del legislador,
sino al hecho objetivo que en esta ley, por regla general, coinciden en la misma persona o ente, las calidades de
incidido por el gravamen y responsable de enterarlo en arcas fiscales.
derechos; así están obligadas a pagar al Fisco el Impuesto al Valor Agregado y tienen derecho a reclamar frente a un conflicto con el Servicio
de Impuestos Internos, que puede originarse en una liquidación y/o giro de un impuesto que estima improcedente.
..
En el D.L. Nº 825, existe, a nuestro entender, el mejor ejemplo de la falta de preocupación en la utilización
de los diferentes términos y así, para referirse al que denominamos sujeto pasivo de la obligación tributaria, en
el Título I, referido a las normas generales coloca, como epígrafe del párrafo 3º “De los contribuyentes” que,
por su ubicación se aplica a todos los impuestos que esa ley crea; en cambio, en el Título II, que reglamente el
Impuesto al Valor Agregado, titula el Párrafo 3º “Del sujeto del impuesto”; en ambos casos se refiere al sujeto
pasivo de la obligación tributaria. Este mismo decreto ley, señala al contribuyente o incidido por el impuesto, en
el artículo 69 cuando dice que los vendedores o prestadores de servicios deben cargar a los compradores o
beneficiarios del servicio una suma igual al monto del respectivo gravamen.
En resumen, el legislador no tiene preocupación alguna por la cuestión terminológica, aunque necesario es
reconocer que no causa confusión, pues el contexto del texto legal es claro en cuanto al contenido.
5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados
a) Si se efectúa un pago indebido o doblemente o en exceso, ¿quién puede pedir devolución en conformidad
al artículo 126 del C.T.? De la disposición contenida en el artículo 128 podemos concluir que puede solicitar la
devolución el sujeto pasivo siempre que acredite, a juicio exclusivo del Director Regional, haberse restituido
dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido. A nuestro entender, de no
existir esa restitución, puede pedirla el contribuyente, pues de lo contrario existiría para el Estado un
enriquecimiento sin causa.
b) Si el sujeto pasivo no recarga el impuesto al contribuyente ¿contra quién puede dirigirse el Fisco? Según
el artículo 83 del D.L. Nº 824, al que nos referimos anteriormente, puede demandar a ambos; pensamos que
debe darse a esa norma una aplicación general, fuera de la L.I.R., no por su alcance imperativo sino por la
lógica intrínseca que contiene.
c) Si el Fisco se dirige, en el supuesto anterior, contra el sujeto pasivo, ¿podrá éste repetir contra el
contribuyente? Creemos que puede hacerlo, por la razón esgrimida en la primera cuestión, a saber, de no poder
hacerlo, habría, para el contribuyente, un enriquecimiento sin causa.
d) El artículo 124 del C.T. exige que el reclamante de las materias que señala, tenga interés actual
comprometido; ¿quién, en la situación en análisis, tiene interés actual comprometido? Estimamos que los dos
pues está fuera de toda discusión, que se trata de un interés económico, patrimonial y ambos, evidentemente, lo
tienen.
C. LA BASE IMPONIBLE Y LA TASA
1. Concepto
Podemos conceptuar la base imponible como la cuantificación del hecho gravado.
La necesidad de la base imponible es una simple consecuencia de la imposibilidad de determinar la cantidad

de dinero que debe pagarse mediante un impuesto, considerando solamente el hecho gravado; mediante éste, la
obligación tributaria nace, pero se desconoce su cuantía. Por ello, la ley debe establecer un parámetro para
..
cuantificar ese hecho, En otros términos, la base impositiva nos permite expresar, generalmente en dinero, el
parámetro del hecho gravado.
2. Clasificación
Al igual que el hecho gravado, la base imponible puede clasificarse en:
a) Base imponible simple cuando consiste en una magnitud integrada por un solo elemento; así el artículo 15 del
D.L. Nº 825 señala que la base imponible del Impuesto al Valor Agregado está constituida por el valor de las
operaciones respectivas y así, en una venta, la base impositiva será el precio.
b) Base imponible compleja se presenta cuando la magnitud está compuesta por dos o más elementos o
índices y así, para determinar la base imponible del impuesto de primera categoría, en el D.L. Nº 824 se precisa:
Establecer los ingresos brutos, artículo 29:
Deducir el costo directo, artículo 30, que da como resultado Renta bruta.
Se deducen los gastos necesarios, artículo 31, resultando Renta líquida.
Menos reajuste del capital propio inicial, de los aumentos del capital propio inicial y de los pasivos no
monetarios; artículo 32 Nº 1.
Más los reajustes de las disminuciones del capital y de los activos no monetarios, artículo 32 Nº 2, y
llegamos a Renta líquida ajustada.
Agregamos los gastos rechazados, artículo 33 Nº 1.
Deducimos las rentas exentas, artículo 33 Nº 2 y obtenemos la Renta líquida imponible que es la base
imponible.
3. ¿Cómo se determina la base imponible?
Nuestra legislación emplea dos formas:

a) Sobre hechos reales que tiene lugar cuando los elementos, índices o módulos que la forman son efectivos,
tomados de la realidad fáctica; así los ejemplos señalados en el punto anterior en relación al Impuesto al Valor
Agregado y al de primera categoría; tanto el Código Tributario como el D.L. Nº 824, cuando se produce esta
situación en los impuestos a la renta se le denomina como renta efectiva.
b) En base a presunciones. Así en el artículo 20 Nº 1 del D.L. Nº 824 encontramos presunciones de derecho y
así los propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y cumplan con
los requisitos que la propia ley indica, pagarán el impuesto de primera categoría sobre la base de la renta de
dichos predios, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal y si la explotación se hace a
cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal del predio. Contiene
..
también presunciones simplemente legales como la renta de bienes raíces no agrícolas que se presume es igual
al 7% del avalúo fiscal respecto del propietario o usufructuario 18. Incluso en los artículos 35 y 36 la misma ley
establece presunciones de renta mínima cuando no pueda determinarse la renta líquida y así para quienes
comercien en importaciones y exportaciones la base imponible será un porcentaje del total de dichas
operaciones que puede ir desde un uno hasta el doce por ciento, según lo determine el S.I.I. con los antecedentes
que obren en su poder.
4. ¿Quién determina la base imponible?
a) Podemos afirmar que hoy en día principalmente lo hace el contribuyente y/o sujeto pasivo. ¿Por qué?
Porque le corresponde determinarla en los llamados impuestos de declaración y pago simultáneos que son la
mayoría y los más importantes como los creados por los decretos leyes Nºs. 824 y 825. Obviamente esto no
significa que pueda actuar la arbitrariedad o conveniencia del particular, pues para evitarlo, por una parte, recae
en él el peso de la prueba según el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario y por otra, se le otorgan a
la Administración amplias facultades fiscalizadoras, sin mencionar la conciencia tributaria que debe tener todo
ciudadano.
Contiene también el Código Tributario normas que, actuando cual espada de Democles, facultan al S.I.I. para
establecer una base imponible distinta y así el inciso tercero del artículo 64 dispone que cuando el precio o valor
asignado al objeto de la enajenación de un bien mueble o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los
elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, puede tasar dicho precio o
valor en los casos que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se
cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
Conveniente es destacar la última frase, de la que se suele olvidar el Servicio y así por muy corriente que sea, en
plaza, el precio de un vehículo motorizado, no se podrá aplicar si está, por ejemplo, chocado.
En el inciso final del mismo artículo se otorga idéntica facultad en todos aquellos casos en que proceda aplicar
impuestos cuya determinación se base en el precio o valor de los bienes raíces, si el precio fijado en el respectivo
acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación
similares, en la localidad respectiva.
b) A veces es la propia Administración quien determina la base imponible, como sucede en los permisos de
circulación y por supuesto cuando el resultado de un procedimiento fiscalizador lleva a cantidades diferentes a
las establecidas por el sujeto pasivo del impuesto. O cuando, como lo indica el artículo 22 del C.T. el
contribuyente estando obligado a presentar alguna declaración, no lo hace, el Servicio, previos los trámites de
los artículos 63 y 64 (citación y tasación de base imponible), puede fijar los impuestos que adeude con el solo
mérito de los antecedentes de que disponga. En estos casos se le reconoce al sujeto pasivo el derecho a reclamar
y que su impugnación sea conocida por un órgano jurisdiccional.
18
La diferencia entre ambas presunciones radica en que la de derecho no admite prueba en contrario y, por lo tanto, aunque fuera evidente
la bondad de la cosecha, el S.I.I. no podría imponer una mayor base imponible; en cambio la simplemente legal admite prueba en contrario y
habría que estar al resultado de esa prueba por sobre la presunción.
..
c) A veces la determinación se efectúa en forma conjunta o mixta por la Administración y el sujeto pasivo,
como sucede en el impuesto territorial, ley Nº 17.235, en que el dueño de la propiedad proporciona ciertos
antecedentes como ubicación del terreno, superficie del mismo, metros cuadrados construidos, y calidad o tipo
de construcción, en base a los que el S.I.I. fija la base impositiva, según valores prefijados por él mismo.
d) Finalmente, la base imponible puede ser fijada por los Tribunales de Justicia como en los casos que deben
conocer, vía procedimiento de reclamación, interpuesta por el sujeto pasivo y en el impuesto que afecta a las
asignaciones hereditarias y donaciones, establecido en la ley Nº 16.271.
D. TASA
1. Concepto
La tasa es la alícuota que aplicada a la base impositiva, da como resultado, el monto del impuesto.
Por lo tanto, no se trata de un nuevo elemento del tributo propiamente tal, sino que conforma o complementa
el elemento anterior.
Cuando, para la determinación del gravamen, se requiere la aplicación de una tasa a la base imponible,
origina los tributos variables a los que nos referiremos en el capítulo siguiente.
2. Clases de tasas
a) Tasa fija o proporcional es aquella que no varía al hacerlo la base impositiva, de tal manera que el monto de
la obligación tributaria aumenta en una proporción fija o constante al aumentar la base impositiva. El ejemplo más
conocido es el artículo 14 del D.L. Nº 825 al establecer que los contribuyentes, afectos al Impuesto al Valor
Agregado, pagarán dicho impuesto con una tasa de 19% sobre la base imponible y, por lo tanto, sea la base
impositiva de un peso o de cien millones de pesos, la tasa será siempre el 19%.
b) Tasa variable-progresiva o simplemente progresiva es la que aumenta al aumentar la base imponible;

ejemplos más utilizados son las tasas de los impuestos único a las rentas de los trabajadores dependientes,
artículo 43 del D.L. Nº 824 y global complementario, artículo 52 de la misma ley. Según el primero de los
artículos citados: “Las rentas que no excedan de 13,5 U.T.M. estarán exentas de este impuesto; Sobre la parte
que exceda de 13,5 y no sobrepase las 30 U.T.M., 4%; Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50
U.T.M., 8%; Sobre la parte que exceda las 50 y no sobrepase las 70 U.T.M.,13,5; Sobre la parte que exceda de
70 y no sobrepase las 90 U.T.M., 23%; Sobre la parte que exceda las 90 y no sobrepase las 120 U.T.M., 30,4%, y
sobre la parte que exceda las 120 U.T.M.,35%.
c) Tasa variable-regresiva o simplemente regresiva es la que disminuye al aumentar la base imponible. No

existe ejemplo alguno en nuestro sistema tributario y en ningún otro sistema tributario moderno. La razón
parece lógica, pues un impuesto conformado por una tasa regresiva atentaría contra la justicia tributaria, ya que
a medida que la capacidad financiera y contributiva aumenta, disminuye, proporcionalmente, la carga tributaria.
Incluso pensamos que en nuestro ordenamiento jurídico violarían la garantía constitucional consagrada en el
..
artículo 19 Nº 20 que asegura a todas las personas la igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o
en la progresión o forma que fije la ley; podríamos concluir que no tiene cabida la regresividad.
d) Tasa media o efectiva es el porcentaje que afecta en cada caso particular; su determinación sólo es
necesaria en las tasas variables y tiene importancia para establecer cual es realmente el porcentaje de base
imponible que va a determinar la obligación tributaria; se calcula multiplicando el impuesto determinado, por
aplicación de las tasas variables, por cien y dividiendo el resultado por la base imponible. Nuestra legislación la
utiliza, para determinar el crédito por rentas exentas del Impuesto Global Complementario, en el Nº 3º del
artículo 54 del D.L. Nº 824. Tiene importancia también en estudios tendientes a establecer la carga tributaria
efectiva, real de las personas.
E. IMPUESTOS DE MONTO FIJO
Es menester referirnos a estos impuestos por cuanto anulan la trascendencia de la base imponible y la tasa en
materia impositiva al cuantificar el legislador, en forma exacta, el monto a que asciende la obligación tributaria.
De este tipo era el impuesto, hoy derogado, al giro de cheques contenido en el D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de
Timbres y Estampillas.
II. EXENCIONES
1. Concepto
Para Sáinz de Bujanda la exención consiste en la eliminación del nacimiento de la obligación tributaria que,
en caso de no existir la exención, llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado
hecho”19.
Más brevemente podríamos decir que es la liberación de la obligación tributaria, establecida por ley.
Incluso podríamos abreviar esa definición, omitiendo la frase “establecida por ley”, pues por mandato
constitucional, como veremos en el capítulo IV, las exenciones sólo pueden otorgarse en virtud de una ley de
iniciativa exclusiva del Presidente de la República.
En el ánimo de aclarar conceptos tenemos que referirnos a los llamados supuesto o hipótesis de no sujeción
que tiene lugar cuando el supuesto o hipótesis de que se trate no está contenido en la norma que describe el
hecho gravado, pero se formula una exención a su respecto. Obviamente si no hay hecho gravado, es imposible
que se libere de la obligación tributaria, pues ésta no ha nacido. A pesar de ello, el legislador la establece con el
ánimo de aclarar o disipar posibles dudas en cuanto a si ese supuesto cae o no dentro de la tipificación del hecho
imponible.
En nuestra legislación encontramos algunos ejemplos, así el artículo 12 letra E Nº 8 exime del Impuesto al
Valor agregado los ingresos mencionados en el artículo 42 de la Ley de la Renta. Aparentemente libera de la
obligación tributaria los servicios prestados por los trabajadores dependientes e independientes. Sin embargo,
19
O.c., pág. 205.
..
los servicios señalados en la descripción del hecho gravado son los que provengan de las actividades
comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Es evidente, entonces,
que los servicios del artículo 42 de la Ley de Impuesto a la Renta no pueden incluirse en los gravados con el
Impuesto al Valor Agregado; en otros términos, no es posible la duda. Por consiguiente se trataría de una
hipótesis o supuesto de no sujeción simplemente formal, pero que más bien es una exención sin contenido o de
papel.
2. Clasificación
a) Según el elemento del impuesto sobre el que actúan, cabe distinguir entre exenciones reales y personales,
pudiendo agregar los mínimos exentos.
La exención real –objetiva para algunos– tiene lugar cuando se realiza el hecho gravado, pero, por razones
diversas, generalmente consideraciones de índole socio-económico se libera de la obligación tributaria. El
hecho eximido no va a concretar la obligación tributaria. Ejemplos, en los artículos 39 del D.L. Nº 824 y 12 del
D.L. Nº 825.
La exención personal o subjetiva libera a determinadas personas de la obligación tributaria aun cuando hayan
realizado el hecho gravado. Los artículos 40 del D.L. Nº 824 y 13 del D.L. Nº 825 contienen ejemplos de estas
exenciones.
Como puede verse, en las primeras se realiza el hecho gravado, pero nadie estará obligado a pagar el tributo;
en las segundas, nace también el hecho gravado, pero unas personas estarán obligadas y otras, las exentas, no.
Creemos conveniente señalar separadamente los mínimos exentos establecidos por el legislador para aquellas
situaciones en que la capacidad contributiva, puesta de manifiesto en el hecho gravado, es estimada insuficiente
para gravarla con un impuesto. Sin duda que se acerca más a la exención real, pero tiene un matiz personal que
amerita esta referencia expresa. Los artículos 43 y 52 de la Ley de Impuesto a la Renta son ejemplo de estos
mínimos exentos.
b) Atendiendo a su duración en el tiempo, se clasifican en temporales y permanentes según tengan o no

limitada su vigencia temporal. Ejemplos en abundancia en la Ley Nº 17.235 sobre Impuesto Territorial; en esta
ley encontramos también ejemplos de las clasificaciones siguientes.
c) Exenciones totales y parciales, de acuerdo a si la liberación de la obligación tributaria es total o sólo una
parte de ella (100% u 80%, 50%, 25%, etc.).
d) Exenciones puras y simples y condicionadas, de acuerdo a si la mantención de la exención implica o no el

cumplimiento de condiciones especiales por parte del beneficiado; así la exención parcial que favorece a las
viviendas acogidas al D.F.L. Nº 2, de 1950, que está subordinada a que el inmueble esté destinado a vivienda.
e) Exenciones que operan de pleno derecho y se hacen efectivas directamente por el contribuyente, sin
perjuicio que deba demostrarlas ante el S.I.I. en un proceso de fiscalización y exenciones que requieren
..
declaración previa por parte de la Administración, que la dará una vez que se acredite, por parte del interesado,
el cumplimiento de los requisitos exigidos20.
20
En este tipo de exenciones es necesario advertir que el Servicio de Impuestos Internos ha sido proclive a dejar sin efecto,
unilateralmente, exenciones “concedidas”, sin que hayan cambiado las circunstancias jurídicas ni fácticas. Pensamos que ese tipo de
actuación viola el derecho de propiedad –la exención está dentro del patrimonio del beneficiado–, garantizado por el artículo 19 Nº 24 de la
C.P. del Estado. La jurisprudencia, aunque no siempre, ha corroborado esta tesis que tiene mayor aplicación en materia previsional, cuando se
constituyen beneficios previsionales que, posteriormente, han querido dejar sin efecto los organismos pertinentes de la Administración del
Estado.
..
CAPÍTULO III
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
La justificación de este capítulo está dada, por una parte, en la ley que diferencia, en su tratamiento, a unos
impuestos de otros y por otra, en la calificación que, en diferentes disciplinas, se hace de los impuestos;
calificación que necesariamente implica distinguirlos, clasificarlos.
1. Impuestos fiscales y municipales
Esta clasificación atiende al beneficiario de los mismos y así será fiscal si el beneficiario es el Fisco en
cuanto tal y municipales si es la Municipalidad; entre los primeros podemos señalar los impuestos a la renta y a
las ventas y servicios; entre los segundos, los permisos de circulación, e impuesto territorial.
2. Impuestos fiscales externos e internos
Clasificación concebida sobre el factor geográfico y entiende por fiscales externos aquellos que gravan el
tráfico de bienes por las fronteras del país21. Los segundos son los que gravan hechos ocurridos, o que la ley
entiende ocurridos, dentro del territorio nacional.
Es una clasificación con importancia en nuestra legislación por cuanto:
a) Los externos se regulan en la Ordenanza de Aduanas, los internos en el Código Tributario y ley que los
crea.
b) Los externos se contienen en el Arancel Aduanero; los internos, en la ley que los creó, y
c) La fiscalización de los externos corresponde al Servicio de Aduanas; la de los segundos es entregada por
el artículo 1º del C.T. al Servicio de Impuestos Internos.
3. Impuestos reales y personales
Impuestos reales son aquellos en que no se otorga consideración alguna a las circunstancias personales del
contribuyente, para determinar el monto de la obligación tributaria.
21
De hecho se gravan sólo las importaciones; la experiencia de gravar las exportaciones fue fatal para Chile, que cuando estableció un
impuesto a las exportaciones de salitre, firmó, en parte, la sentencia de muerte de ese producto, principalísima riqueza del país en la época.
..
Impuestos personales son los que consideran, en la determinación de la carga impositiva, las circunstancias
personales; estos impuesto, o mejor, forma de gravar, pueden contribuir positivamente en la obtención de la
justicia tributaria pues constituyen un elemento importante en pos de la obtención de la igualdad de sacrificio o
costo que significa el pago de los impuestos.
Como ejemplos de circunstancias personales podemos señalar el número de cargas familiares, salud del
contribuyente o de las personas que viven a sus expensas, patrimonio del grupo familiar, etc.
En nuestro sistema tributario podemos señalar como “incipientes” impuestos personales, el único que afecta
a las rentas de los trabajadores dependientes; artículos 42 Nº 1 y 43 de la Ley de Impuesto a la Renta y el
impuesto global complementario, artículos 52 y siguientes de la dicha ley, por cuanto el artículo 55 bis de la
misma permite rebajar de la base imponible, los intereses efectivamente pagados durante el año calendario al
que corresponde la renta, devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a adquirir o
construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza destinados a pagar los créditos señalados. Este
crédito contra la base impositiva tiene el mérito de considerar la capacidad contributiva de las personas, pues lo
tienen en su totalidad las personas cuyas rentas no superen las 90 Unidades Tributarias Anuales, se les niega a
quienes gozan de una renta superior a las 150 Unidades Tributarias Anuales y va disminuyendo paulatinamente
a medida que la renta se va alejando de la cantidad inferior y acercando a la superior22.
En la misma línea está el artículo 55 ter que establece un crédito contra los referidos impuestos de hasta 4,4
UF por cada hijo por pagos a instituciones de enseñanza pre-escolar, básica, diferencial y media, reconocidas
por el Estado, por concepto de matrícula y colegiatura de sus hijos; también, pero siempre dentro del tope
señalado, pueden deducirse los pagos por cuotas de centro de padres, transporte escolar y de todo otro gasto de
similar naturaleza y directamente relacionado con la educación de sus hijos. Exige, además, la norma que los
hijos no sean mayores de 25 años, con un mínimo de asistencia del 85% y las rentas del padre y de la madre no
pueden exceder de 792 UF.
4. Impuestos directos e indirectos
Con escasa importancia en materia tributaria, su consideración puede ser necesaria en Política Económica.
Los impuestos indirectos admiten un doble concepto, aun cuando se llega al mismo fin. Son aquéllos en que
la obligación tributaria puede trasladarse legalmente a otra economía, a otro patrimonio; así el IVA en que las
personas que realicen operaciones gravadas con ese impuesto deben cargar a los compradores o beneficiarios
del servicio, una suma igual al monto del respectivo gravamen. Se entiende también por impuestos indirectos
aquellos que afectan la manifestación o utilización de la riqueza o, en otros términos, el gasto o consumo; como
ejemplo el Impuesto al Valor Agregado, por lo dicho anteriormente.
22
Con la introducción del artículo 55 bis de la L.I.R., el año 2001, se introduce una circunstancia personal, cual es, ser deudor de créditos
con garantía hipotecaria, destinados a adquirir o construir una o más viviendas. Con esta modificación podríamos calificar de nuevo como
impuestos personales el global complementario y el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes.
..
En los impuestos directos la carga tributaria no puede trasladarse legalmente a otra economía o
contribuyente; como ejemplos el Global Complementario o Impuesto Único a los trabajadores dependientes; le
afectan a quien percibe la renta y no puede trasladarlos a nadie más; a esto no obsta que tanto el trabajador
dependiente como el independiente consideren al momento de acordar la remuneración el impuesto a la renta
que deban pagar. También pueden definirse como los que gravan la renta y/o la riqueza acumulada; son válidos
los mismos ejemplos.
5. Impuestos de retención, traslación o recargo
Es de retención cuando se exige a una determinada persona, que será sujeto pasivo de la obligación
tributaria o sujeto pasivo por deuda ajena, retener o descontar el monto del impuesto y enterarlo en arcas
fiscales, al efectuar un pago a otra persona que será el contribuyente. Así están obligados a retener y enterar
en arcas fiscales el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes, todos los que paguen ese tipo
de rentas.
Es impuesto de traslación aquel en que el sujeto pasivo desplaza la carga tributaria hacia el contribuyente;
traslado que se puede realizar bien por disposición legal así el Impuesto al Valor Agregado por lo ya dicho o por
acuerdo contractual como sucede en el impuesto a la venta de vehículos motorizados usados en que, salvo
alguna excepción, las partes acuerdan que el pago de ese impuesto corra por cuenta del comprador, en
circunstancias que le correspondería a ambas partes.
El impuesto de recargo es el prototipo de impuesto de traslación y consiste en que el impuesto se incluye o

agrega al valor de un bien o servicio; siendo el Impuesto al Valor Agregado el mejor ejemplo.
Esta clasificación ha sido considerada por el legislador en diferentes normas, pudiendo señalar:
a) Código Tributario, artículo 24, inciso penúltimo dispone que en los casos de impuestos de recargo,
retención o traslación que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio puede girar de inmediato y sin
otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, o sea, no se requiere de
liquidación y menos citación.
b) Código Tributario, artículo 97 Nº 11 sanciona con multa el retardo en enterar en Tesorería impuestos
sujetos a retención o recargo.
c) Código Tributario, artículo 128 señala que las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado
indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, debe enterarlas en arcas fiscales y la solicitud de
devolución sólo es posible cuando acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional
competente, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen.
d) Código Tributario, artículo 96 dispone la medida de apremio tratándose de la infracción del artículo 97
Nº 11 que dijimos está referida a esta clase de impuestos.
e) Código Tributario, artículo 147, inciso sexto, establece que no procede ordenar la suspensión del cobro de
los impuestos por parte de las Cortes de Apelaciones o Suprema, conociendo recursos de apelación o casación,
..
respectivamente, cuando se tratra de impuestos de retención o recargo, en la parte de efectivamente se haya
retenido o recargado por el reclamante.
6. Impuestos sujetos a declaración y no declarables
Los impuestos sujetos a declaración los define el artículo 200 del Código Tributario, como aquellos que
deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.
Por consiguiente, serán impuestos no declarables los que no requieren de dicha declaración.
Esta clasificación la recoge el Código Tributario en varias disposiciones como:
a) Artículo 97 Nºs. 2, 3, 4 y 5 que sancionan conductas relativas a ese tipo de declaraciones.
b) El artículo 200 del Código Tributario que la considera para el efecto de ampliar el plazo de caducidad en
la fiscalización, de 3 a 6 años, cuando se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta no se presentó o la
presentada fue maliciosamente falsa.
7. Impuestos fijos y variables
Impuesto fijo es aquel que se encuentra determinado, en forma directa, exacta y precisa por la ley, sin
relación alguna con la base impositiva; quizá el ejemplo más conocido sea el impuesto, hoy derogado a los
cheques establecido en el D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.
En aquellas economías afectadas por inflación, la propia ley señala algún mecanismo para superar los efectos
de aquella y así, nuestra legislación contempla su reajustabilidad semestral de acuerdo a la variación del Índice
de Precios al Consumidor.
Impuesto variable es aquel cuyo monto varía en relación a la cuantía de la base impositiva.
Éstos pueden subclasificarse en:
a) Proporcionales caracterizados porque la tasa permanece constante sea cual fuera el monto de la base
imponible; así el Impuesto al Valor Agregado del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, cuya tasa
es siempre el 19% o el impuesto de primera categoría en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, en que la
renta de dicha categoría podrá ser sólo de $ 1.000 o superar los $ 1.000.000.000 y la tasa será por regla general
el 25%, o el 27% para contribuyentes sujetos al artículo 14 letra B),de la renta.
b) Progresivos son los impuestos en que la tasa aumenta a medida que aumenta la base imponible; ejemplos
importantes son el impuesto único a las rentas del trabajo dependientes, cuyas tasas y tramos están contenidos
en el artículo 43 del D.L. Nº 824, el Impuesto Global Complementario, en el artículo 52 del mismo D.L.
A su vez este tipo de impuesto admite diferenciarlos en impuestos progresivos graduados en los que la base
se divide en tramos y a cada tramo se le aplica la tasa correspondiente, teniendo como ejemplo los dos
..
señalados anteriormente23. Y progresivos globales en que la base se divide en tramos, pero a diferencia de los
anteriores, la tasa del tramo más alto se aplica a toda base, es decir, la división en tramos sólo sirve para conocer
la tasa a aplicar. No tenemos ejemplos en nuestra legislación, tal vez por las injusticias que pueden ocasionarse,
sobre todo en las situaciones límites de cada tramo.
c) Regresivos en que, al contrario de los anteriores, la tasa disminuye a medida que la base aumenta. No
existen ejemplos, aun cuando se dice que no son tan reprochables, pues incentivan a obtener mayor renta y así
se aumenta la productividad y eficiencia.
23
No debe llevarnos a error la forma práctica en que se determinan los impuestos progresivos graduados pues, para facilitar la
determinación de la obligación tributaria, se aplica la tasa más alta a toda la base, deduciéndose al resultado una determinada cantidad;
fórmula que es la empleada en los propios formularios del Servicio de Impuestos Internos. ¿Por qué no debe inducir a error? Por la cantidad a
deducir es precisamente, la resultante de haber aplicado la tasa a toda la base; así un trabajador con renta superior a 150 U.T.M., deducirá la
suma que resulte de:
40% de las 13,5 U.T.M. que están exentas;
35% de las 20 U.T.M. del segundo tramo, pues se le aplicó el 40% en circunstancias que estaban afectas sólo al 5%;
30% de las 20 U.T.M. del tercer tramo; se les aplicó también el 40% y correspondía sólo el 10%;
25% de las 20 U.T.M. del cuarto tramo; se le aplicó el 40% y sólo les afectaba el 15%;
15% de las 20 U.T.M. del quinto tramo; también se aplicó el 40%, en circunstancias que correspondía el 25%;
8% de las 30 U.T.M. del sexto tramo; se aplicó el 40% y sólo las afectaba el 32%, y
3% de las 30 U.T.M. del séptimo tramo pues, como en las anteriores, se aplicó el 40%, en circunstancias que estaban afectas al 37%.
..
CAPÍTULO IV
EL PODER TRIBUTARIO
I. CONCEPTO
Ya sabemos que los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados por acuerdo de voluntades; la
obligación de pagar al Fisco, sumas de dinero, no emana del consentimiento de los obligados; por el contrario,
es algo que se impone a los ciudadanos y que éstos deben acatar.
El objeto de este capítulo es el estudio de esa autoridad, que es capaz de imponer a personas la obligación de
pagar tributos, prescindiendo al menos en forma inmediata, de su voluntad. A esa autoridad la llamamos Poder
Tributario24.
Ese poder, siguiendo a Giuliani Fonruoge, lo podemos conceptuar como “la facultad o la posibilidad jurídica
del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción25.
Buscando una buena definición, que para serlo debe ser breve, podemos señalar que el Poder Tributario es la
facultad jurídica del Estado para crear tributos.
Ahora bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio de un estado de derecho.
Es decir, hoy en día es inconcebible un ejercicio discrecional de la misma por quien es su titular.
Más aún, la mayoría de los Estados le han otorgado rango constitucional y es la norma fundamental quien
regula, en mayor o menor forma, el poder tributario.
La regulación del poder tributario o, como algunos la denominan, las limitaciones del mismo serán objeto de
estudio en este capítulo26.
Esos límites pueden provenir principalmente de la Constitución Política, pero también pueden tener su origen
en el Orden Público Internacional.
24
Debemos reconocer que también en esta materia existe terminología selvática y se puede referir al Poder Tributario con nombres como
Potestad Tributaria, Poder de Imposición, Supremacía Tributaria, Potestad Impositiva, etc.
25
O.c., pág. 279.
26
No nos referiremos a las características o calidades del Poder Tributario Soberano, por ser las mismas que las del Poder Soberano,
materia perteneciente a otra rama jurídica, Derecho Constitucional.
..
II. LÍMITES O REGULACIÓN PROVENIENTES DE LA CONSTITUCIÓN
1. Legalidad del tributo
El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean establecidos por alguna vía
distinta a la ley. Es el reconocimiento constitucional del principio “nullum tributum sine lege”27.
Nuestro ordenamiento jurídico lo consagra en los artículos 63 Nº 14 en relación al artículo 65 Nº 1 de la
Constitución Política de la República de Chile.
La primera de las normas señala que “Sólo son materias de ley: …14) Las demás que la Constitución señale
como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República;”.
Por su parte, el artículo 65 Nº 1 establece que “Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República, la
iniciativa exclusiva para:
1º Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o
modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión;”.
Luego, sólo una ley puede crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando un tributo nuevo, como
cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a través de ampliación del hecho gravado, o subida de tasa,
etc.
Pero, las normas citadas agregan tres aspectos que, a nuestro modo de ver, profundizan el principio de
reserva de ley y son:
A) Que no sólo el establecimiento del tributo debe efectuarse a través de una ley, sino que también sólo la
ley puede:
a) suprimir un tributo;
b) reducir un tributo;
c) condonar un tributo;
d) establecer exenciones, y
e) modificar exenciones.
B) La iniciativa para legislar sobre las materias señaladas queda entregada, exclusivamente, al Presidente de la
República. Por lo tanto, a la vez que consagra el principio de la legalidad de los tributos, lo limita positivamente,
impidiendo que los diputados y/o senadores, en forma individual o colectiva, puedan presentar un proyecto de ley
relativo a las materias indicadas28.
27
El principio tiene el mismo contenido que el adagio “nullum crimen nulla poena sine lege” del Derecho Penal.
28
Aparte de profundizar el principio de la legalidad de los tributos, la norma propende a una sana política fiscal, evitando que diputados y
senadores cedan a la tentación de presentar proyectos de ley para establecer tributos a favor de las zonas que representan o simplemente
buscando, junto a otros loables objetivos, la notoriedad, etc.
..
C) Cámara de origen: Cámara de Diputados, según disposición contenida en el inciso segundo del artículo 2º
de la Constitución Política de la República de Chile.
Con el objeto de precisar en mejor forma, el principio de reserva, es útil plantearnos dos problemas, que pueden
presentar alguna dificultad a saber:
a) Se ha escrito29 que el principio de reserva puede ser entendido en un sentido estricto y riguroso, vale decir,
que debe ser la ley quien regule, en forma completa, el tributo; pero también puede estimarse, en forma más
flexible, que basta con que los elementos primarios o sustanciales sean regulados por la ley lo que no excluye la
concurrencia de otras normas de menor rango para reglamentar aspectos menos trascendentes.
Nos inclinamos por ver, en la primera opción, la posición correcta por cuanto:
– Porque si la ley no establece los que denominamos en el Capítulo II elementos esenciales, del impuesto,
vale decir, hecho gravado, contribuyente, base imponible y tasa, no podemos afirmar que el tributo haya sido
establecido por ley30, pues si falta alguno de esos elementos, sencillamente, no estamos en presencia de un
impuesto y el principio constitucional habría sido violado. En otros términos, el principio de la reserva, tal cual
es concebido en nuestro ordenamiento jurídico, exige que todos los elementos del tributo sean determinados en
la ley; cualquier apoyo en una norma inferior, atenta contra el principio de la legalidad de los tributos.
– Por la dificultad, sino imposibilidad, de determinar cuáles serán los elementos de segunda importancia que
pudieran quedar entregados a ser disciplinados, por ejemplo, en un decreto supremo.
– Porque la génesis del principio parte de la confrontación entre la autoridad de los reyes y las
reivindicaciones de los ciudadanos, a veces directamente y otras representados por los parlamentos; los
primeros querían mantener la potestad real para crear impuestos y los segundos estimaban que sólo con el
consentimiento de los ciudadanos, manifestado en forma directa o indirecta, podían crearse tributos. Pensemos
que, en alguna forma, los tributos son una manera de expropiación y también, en alguna forma, podemos
asimilar el poder real al Poder Ejecutivo.
b) El segundo problema dice relación con la procedencia o improcedencia, en esta materia, de la delegación
de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, quien la concreta mediante la dictación de los decretos con
fuerza de ley.
La materia la aborda nuestra Constitución en el artículo 64. Señala que el Presidente de la República puede
solicitar al Congreso Nacional autorización para dictar disposiciones con fuerza de ley, durante un plazo no
superior a un año sobre materias que corresponden al dominio de la ley.
Pero agrega el inciso segundo que la autorización no puede extenderse, entre otras, a materias comprendidas
en las garantías constitucionales.
29
SÁINZ DE BUJANDA, o.c., pág. 98.
30
Obviamente la ley puede no señalar la base imponible y tasa cuando derechamente establezca el monto del impuesto en los llamados
impuestos de monto fijo.
..
Debe advertirse que el constituyente no dice que no puedan extenderse a las garantías constitucionales, sino
que a materias comprendidas en las garantías constitucionales.
Y es evidente que los tributos son una materia comprendida en las garantías constitucionales; para ello basta
leer el Nº 20 del artículo 19 de la Constitución, referido, casi en su integridad a los tributos.
La conclusión, entonces, es evidente: no puede haber delegación de la facultad de legislar en el Presidente de

la República, para que éste, mediante la dictación de decretos con fuerza de ley, cree, suprima, reduzca, o
condone tributos o para que establezca o modifique exenciones.
2. Igualdad en materia tributaria
La igualdad ante la ley es, sin lugar a dudas, una de las garantías más preciadas por la Constitución y así la
asegura, para todas las personas en el Nº 2 del artículo 19 de la Constitución Política del Estado. Se trata de una
garantía general y, por lo tanto, puede aplicarse también en materia tributaria. La garantía asegura a todas las
personas que estarán sometidas al mismo ordenamiento jurídico, no pudiendo existir diferencias arbitrarias; en
consecuencia serán posibles ciertas discriminaciones, siempre que sean lógicas y razonables. Así se podrá
diferenciar a los comerciantes de los no comerciantes, pero no sería razonable discriminar entre los distintos
sectores del comercio.
Pero, en materia tributaria, tenemos algo más y es así que el Nº 20 del artículo citado asegura a todas las
personas la “igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la
ley... En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos”.
Estimamos que la redacción no es muy feliz y que hubiera sido más apropiado evitar la referencia a las
rentas, pues de atenernos estrictamente al texto, perfectamente podría tacharse de inconstitucionales los
impuestos progresivos a la renta, como el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes y el
impuesto global complementario, por cuanto se trata de impuestos a la renta, pero no son proporcionales sino
progresivos. Obviamente, en el contexto constitucional, la afirmación no tiene fundamento, pues si los
impuestos a la renta, que afecten a las personas naturales, fueran proporcionales se violaría groseramente la
igual repartición de los tributos. Se echa de menos también, para remarcar la igualdad del sacrificio, de la carga
tributaria, una referencia a la capacidad contributiva de las personas, es decir, a la aptitud, la posibilidad del
sujeto para absorber la carga tributaria, sin que se vea en la imposibilidad de renunciar a la satisfacción de las
necesidades vitales. Más aún, estimamos que la satisfacción de esas necesidades debe ser adecuada y decente;
no debemos olvidar que parte de los tributos –como por ejemplo, el IVA en la compra de un cuaderno de un
niño que no puede ir al colegio en un día de lluvia porque no tiene cómo defenderse de ella o la adquisición de
un trozo de pan que hace un cesante o el impuesto global complementario o único a las remuneraciones de los
trabajadores dependientes que ganen más de 13.5 U.T.A. o U.T.M.– van a financiar modos de vida de un lujo
superior, incluso de los de sus pares en los países más desarrollados. Y será mejor dejar el tema hasta este punto
y “a buen entendedor, pocas palabras”.
Refiriéndonos al contenido, la Constitución asegura: que los tributos se establezcan:
..
a) De manera proporcional, o sea, mediante una tasa o porcentaje fijo y único, como sucede en el Impuesto al
Valor Agregado y territorial;
b) De modo progresivo, o sea, aumentando la tasa o porcentaje a medida que aumente la renta o, en general,
el monto de la base impositiva, como ocurre con el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes
o en el impuesto global complementario;
c) En otra forma que determine la ley, como en la antigua letra a) del artículo 42 del D.L. Nº 824 en que
aumentaba la tasa en la medida que aumentaba la graduación alcohólica.
Pero el constituyente busca algo más profundo e importante con esta garantía; creemos que a través de la
igualdad, la Constitución quiere obtener la justicia en materia tributaria. Lo que busca es un trato, un reparto
igual en el gravamen, en el sacrificio para todos los contribuyentes y, en consecuencia, lo más trascendente es
desentrañar el contenido del valor igualdad. Creemos casi imposible, humanamente hablando, obtener claridad y
precisión total; por eso, trataremos de establecer algunos parámetros que, al menos, nos acerquen a la meta o nos
introduzcan en el camino a la misma.
En una enumeración incompleta, podemos señalar los siguientes puntos de reflexión:
a) El principio es incompatible con cualquier clase de privilegios que pudiera significar encasillar a los
ciudadanos en clases al más puro estilo de las monarquías clásicas. No en vano se enraíza la igualdad con los
ideales de la Revolución Francesa.
b) También está fuera de toda duda que la igualdad pretendida por el constituyente no es compatible con una
igualdad de tipo aritmético, creando cargas tributarias numéricamente iguales para todos los ciudadanos; así
nada más alejado de la igualdad sería establecer un impuesto fijo de $ 1.000.000 para todos y cada uno de los
ciudadanos.
Esto no significa que todo impuesto fijo atente contra la igualdad, al menos en forma significativa; así
estimamos que el antiguo impuesto fijo al giro de los cheques no contraría el espíritu de la Constitución, pues el
hecho gravado es indiciario, sin lugar a dudas, de una capacidad contributiva. Además gravará no a todos los
ciudadanos, sino sólo a aquellos que sean titulares de cuentas corrientes bancarias.
c) Los impuestos proporcionales están dentro de la norma constitucional, debiendo reconocer que no es lo
mismo gravar con la misma tasa impositiva la compra de un pedazo de pan, de una tarjeta para felicitar la
Navidad o de una “bomba de agua” para despedir a los compañeros de estudios que egresan. Asimismo,
necesario es reconocer que este tipo de tributos tienen en consideración la capacidad contributiva en general,
pero no en lo particular y, por lo tanto, pueden ser y, en las actuales condiciones de la economía, son
regresivos. Baste para su demostración ejemplificar con nuestro Impuesto al Valor Agregado: una persona
con renta igual al ingreso mínimo, la dedicará íntegramente a adquirir bienes para satisfacer sus necesidades,
lo que implica que el 19% de sus ingresos se destinan a pagar dicho impuesto; en cambio, una persona con
ingresos millonarios tendrá un porcentaje no despreciable de los mismos no afecto a dicho gravamen y su
cooperación, en ese impuesto, será inferior al 19% de sus rentas. Sin embargo, reconociendo que la situación
..
es potencialmente mejorable, en las circunstancias actuales puede resultar más caro el remedio que la
enfermedad y dejaremos que futuras generaciones perfeccionen el punto.
d) También los impuestos progresivos están dentro del texto constitucional y pensamos que contribuyen a la
igualdad en mejor forma que los anteriores y hoy en día suponen el avance más alto en la materia; paga más
quien más gana y no por el simple hecho de ganar más, sino porque la tasa o alícuota del gravamen aumenta al
par de la renta.
Sin duda que esta manera de imposición está más cerca que la anterior de la igualdad, a que aspira la garantía
constitucional. Pero tiene defectos, porque aunque los ingresos sean iguales, ¿tendrán la misma capacidad
contributiva si estamos frente a un soltero o soltera o más bien frente a un padre o madre de familia numerosa?
Dicho en otra forma, este tipo de imposición respeta la capacidad contributiva objetiva, general, absoluta, pero
prescinde de la capacidad contributiva subjetiva, individual, relativa; porque el gravamen no será el mismo, aun
cuando sean las mismas rentas y las mismas circunstancias objetivas, si el contribuyente está afectado por
alguna enfermedad a si goza de buena salud y la misma reflexión puede hacerse si la salud o la enfermedad
acompañan a alguno de los miembros de la familia. Podemos poner otro ejemplo, como si, con igualdad de
ingresos y circunstancias, una persona no necesita de estudios o perfeccionamiento y otro, sí, debiendo incurrir
en gastos para obtenerlo.
Esta dificultad es superable a través de los créditos contra la base imponible y mejor aún, mediante créditos
contra el impuesto, existentes en nuestra legislación hasta el año 1985 por cargas familiares. Pero el legislador
prefirió derogarlos. A partir del año 2001, con la ley Nº 19.753 que introdujo el artículo 55 bis en el D.L.
Nº 825, vuelven los créditos contra el impuesto global complementario e impuesto único a las rentas de los
trabajadores dependientes, por los intereses pagados, devengados por créditos con garantía hipotecaria,
destinados a la adquisición o construcción de viviendas. Hacemos votos para que el legislador siga en esta línea
y establezca créditos por gastos en salud, adquisición de libros, revistas, elementos tecnológicos necesarios para
un buen desempeño en el trabajo. Parece que nos escuchó y en el año 2012, por ley nº 20.630, introdujo el
artículo 55 ter que creó un crédito, contra los mismos impuestos, por gastos en educación de los hijos.
e) Con esto llegamos a una conclusión, impactante en las apariencias, cual es la necesidad, para obtener una
verdadera igualdad, de tratar en forma desigual situaciones desiguales o diferentes. La igualdad no sólo permite
sino que exige la formación de categorías, la clasificación de las diferentes situaciones en que las personas
pueden encontrarse a fin de adecuar a ellas la tributación; lógicamente, en la medida que sean racionales y no
constituyan discriminaciones arbitrarias o injustas.
f) Y ahora, estamos en condiciones de precisar que la idea de igualdad no pretende otra cosa que la justicia
en la carga tributaria, que deben soportar las personas para solventar la satisfacción de las necesidades,
principalmente colectivas, que tiene a su cargo el Estado.
3. El principio de la generalidad en materia tributaria
Para algunos derivada de la igualdad, para otros premisa y para otros, simplemente relacionada. El punto
carece de trascendencia, pues estimamos que no hay valores excluyentes, en ningún ámbito, y más bien todos,
..
directa o indirectamente, forman círculos concéntricos, con campos comunes y elementos diferenciadores. Y
por lo tanto, todas las visiones con correctas.
El principio pretende que los tributos abarquen a todas las personas y/o bienes que el legislador ha previsto y
querido comprender. El gravamen debe afectar a toda persona cuya situación o conducta coincida con el hecho
gravado descrito o tipificado por el legislador.
La generalidad impide la existencia de privilegios fiscales a la antigua usanza.
Su concreción debe reflejarse, entre otros, en los siguientes aspectos:
a) En la definición de los hechos imponibles; en esta tarea el legislador debe evitar que se graven unos
hechos y se dejen otros al margen del gravamen de similar naturaleza y manifestación de capacidad
contributiva. Un buen ejemplo de lo que estamos tratando puede ser la definición de venta que nos entrega el
artículo 2º del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios31.
b) Las exenciones ¿atentan contra la generalidad? Las exenciones reales por regla general, no,
excepcionalmente, sí, como por ejemplo si se concretara de manera tal, que el destinatario fuera manifiesto;
pero, en este caso, se trataría de una exención personal simulada. También cuando la exención real significara
eximir hechos tan manifestantes de capacidad contributiva como los que no se eximen.
En las exenciones personales, la respuesta sería la inversa, es decir, generalmente conformarán un atentado a
la generalidad, que podrá ser más o menos evidente, pero atentado al fin; excepcionalmente pudieran no tener
ese efecto negativo, cuando se tratara por ejemplo de alguna persona o grupo de personas que por determinadas
circunstancias fuera justo y equitativo que no tributaran.
Por ello, entre otras razones, las exenciones deben ser mínimas y muy bien ponderadas.
c) En nuestro ordenamiento jurídico el principio acepta situaciones de excepción, como ya lo señalamos en el

punto anterior, lo que prohíbe el artículo 19 Nº 2 de la Constitución no es el establecimiento de diferencias,
éstas son posibles y muchas veces justas, sino la arbitrariedad de esas diferencias.
4. El límite de la no confiscatoriedad
No encontramos este límite dentro de la Constitución, al menos en forma expresa. Es efectivo que
encontramos en la letra g) del Nº 7 de la C.P.E. la prohibición de imponer la pena de confiscación de bienes,
salvo respecto de las asociaciones ilícitas y los casos del comiso establecidos en la ley. Pero su campo de
aplicación es sólo el indicado, vale decir, el penal.
31
D.L. Nº 825, artículo 2º: “Para efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1º Por
venta. Toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte
hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos,
como, asimismo, TODO ACTO O CONTRATO QUE CONDUZCA AL MISMO FIN o que la presente ley equipare a venta”. Como definición es mala por
el simple hecho de ser larga, pero constituye un excelente ejemplo del tema que nos ocupa.
..
A pesar de ello, pensamos que existe un reconocimiento implícito del límite para el poder tributario por
cuanto:
a) Si bien el constituyente no lo estableció expresamente, no cabe duda que un impuesto confiscatorio sería
un ejemplo evidente de un tributo manifiestamente desproporcionado e injusto.
b) La categórica protección de la propiedad en el Nº 24 del artículo 19 de la C.P.E., se vería burlada

groseramente si fuera posible establecer un tributo confiscatorio, pues las personas se verían privadas de los
bienes o rentas afectadas, sin que se dictara una ley que autorizara la expropiación.
Pero, a partir de este punto, el límite, por falta de normativa, sólo puede originarnos problemas y así:
a) No cabe duda que estaríamos frente a un gravamen confiscatorio, si la tasa, por ejemplo del impuesto
territorial, fuera del 100% del valor del inmueble o que las rentas fueran gravadas con un impuesto de igual
tasa.
b) Pero, con porcentajes inferiores ¿se violentaría el límite? Los Tribunales argentinos parecieran haber
fijado un criterio en cuanto a estimar confiscatorio todo tributo cuya tasa superara el 33% 32. Cabe preguntarse
¿por qué establecer la línea divisoria en ese punto y no en el 32 o el 34?
Pero en Chile la situación es diferente y así el Tribunal Constitucional resolvió que el impuesto al tabaco,
establecido en el D.L. Nº 828, que sumado al Impuesto al Valor Agregado bordea la tasa del 70% no era
inconstitucional y, según señalamos, deberíamos concluir que tampoco sería confiscatorio33.
En la Ley de Impuesto a la Renta, los últimos tramos del impuesto único a la renta de los trabajadores
dependientes y del impuesto global complementario llegaron a ser del 58% y actualmente es del 40% y ni antes
ni ahora se ha planteado su posible efecto confiscatorio34.
En síntesis, si bien podemos encontrar fundamento constitucional a la limitante, su nula precisión nos llevan
a concluir que no existe reconocimiento ni preocupación legislativa ni judicial del tema.
5. Otras limitantes
Los principios descritos anteriormente no son los únicos. Se han señalado otros que nos parecen más bien
valores propios o genéricos, pero que no revisten la trascendencia de los estudiados y así podemos nombrar:
32
Horacio GARCÍA BELSUNCE, Temas de Derecho Tributario, págs. 107 y siguientes. Giuliano FONROUGE, o.c., pág. 320.
33
Es necesario señalar que el Tribunal ahondó en otras consideraciones, como el efecto dañino para la salud del tabaco, razón por la cual
pueden gravarse sin ningún tipo de consideración.
34
En Revista de Derecho Nº 194 defendimos que existía mayor injusticia en las rentas que sólo alcanzaban al primer tramo que en las
demás.
..
a) La Seguridad; estimamos que no es un límite o principio del Poder Tributario, sino que es el fin
principalísimo, sino el único de nuestro ordenamiento jurídico; luego, también será el fin no sólo del tema en
análisis sino de todo el Derecho Tributario, pues éste es parte integrante del orden jurídico.
b) La neutralidad o no intervencionismo queriendo significar que los tributos no deben influir en la adopción
de decisiones económicas por parte de las personas afectadas por ellos. En otros términos, los tributos deben
tener por finalidad la obtención de recursos para el Estado, una finalidad exclusivamente fiscal. No sería lícito, en
este contexto, pretender justicia, redistribución de la riqueza, desarrollo de ciertas zonas, etc.
Pero el principio tiene sus detractores y nuestra legislación es un buen ejemplo y así se pretendió, en décadas
pasadas, obtener el desarrollo hacia adentro para lo que se establecieron derechos aduaneros superiores al 100%
del valor de los bienes; en términos generales, los impuestos a la renta han pretendido redistribuir la riqueza a
través de los impuestos progresivos y quizás si sea esta característica de justicia, equidad, y solidaridad la que
ha impedido la derogación de ese impuesto. Pues al menos en Chile, al ser de una complejidad
inconmensurable, supone una destinación de recursos tan grande que no se justifica frente a su rendimiento; y
pensemos que los recursos son destinados tanto por parte del Estado, para fiscalizar el cumplimiento, como por
parte de los contribuyentes, para disminuir lo más posible la carga tributaria.
III. LÍMITES PROVENIENTES DEL ORDEN JURÍDICO INTERNACIONAL
Es innegable la tendencia o evolución a la interdependencia de los Estados; pensamos que principalmente

debido a la fluidez de la información y comunicación se están diluyendo las separaciones entre las diferentes
naciones en aras de un creciente intercambio, colaboración, cooperación e interdependencia.
Más aún y en un plano más regional se está llegando a uniones que, en los casos más avanzados, llegarán
pronto a la eliminación de las fronteras y un poco más lejos nos daremos cuenta que todos pertenecemos a la
misma especie humana y habitamos el mismo planeta.
Esta tendencia tiene su impronta en materia tributaria y nos encontramos con un Poder Tributario limitado,
en algunos casos, sin el ejercicio simultáneo de otro Poder Tributario y en otros, por la concurrencia de otro u
otros poderes tributarios.
1. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario
Surgen estas limitaciones, generalmente, por la suscripción de algún tratado internacional o por el
establecimiento de exenciones que pueden deberse a costumbres aceptadas por diversas legislaciones.
Como ejemplo del primer tipo podemos señalar la llamada norma o cláusula del tratamiento nacional del
Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) que impide a todo país miembro imponer a los productos
que provengan de los países miembros del Acuerdo una situación impositiva más gravosa que la que afecte a la
producción interna35.
35
Resultado de este Acuerdo fue la dictación de la ley Nº 19.534, publicada en el Diario Oficial con fecha 18.11.1997, mediante la cual se
modificó el artículo 42 del D.L. Nº 825, relativo al impuesto adicional a las bebidas alcohólicas. Durante años el Reino Unido presionó a
Chile para que igualara ese impuesto, pues mientras que el whisky tenía una tasa del 70%, el pisco sólo estaba gravado con el 25%. La
..
Para clarificar el segundo tipo podemos referirnos a las exenciones contempladas en el D.L. Nº 825, sobre
impuesto a las ventas y servicios, que exime del Impuesto al Valor Agregado, en el artículo 12 letra C, las
especies que se internen por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y
siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el país, y también si se internan
transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u
otra destinación aduanera semejante.
2. Por concurrencia con otro Poder Tributario
A) El problema principal, en esta materia es la llamada doble tributación internacional que podemos
concebirla como la situación que se produce cuando las mismas personas –también pueden ser los mismos
bienes– son gravados dos o más veces, por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o
más sujetos con Poder Tributario.
Tenemos ejemplos en nuestra legislación a destajo, pudiendo destacar:
a) Artículo 3º del Decreto Ley sobre Impuesto a la Renta; grava a las personas domiciliadas o residentes en
Chile, por las rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro o fuera del país y las
personas no residentes en Chile pagarán impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país. Esta
disposición significa doble imposición no solamente si otros países tienen una norma similar, sino también si el
país o países contraparte gravan sólo de acuerdo a uno de los criterios, vale decir, sólo a los residentes o sólo
por la renta de fuente nacional; en otros términos para que esa disposición no produzca doble tributación la
contraparte no debe gravar la renta.
b) Artículos 58 a 63, de la misma ley, que crean los impuestos adicionales que gravan a personas sin
domicilio ni residencia en Chile, causará doble tributación si el país contraparte adopta como factor de
imposición el domicilio o la residencia.
Incluso el artículo 59 Nº 2, si hacemos abstención de la territorialidad, y nos atenemos a tenor literal de la
norma ocasiona doble tributación casi a todos los ciudadanos, con capacidad tributaria del planeta, al crear un
impuesto a la renta que afecta a las personas, sin residencia ni domicilio en Chile aplicable a las remuneraciones
por servicios prestados en el extranjero.
modificación consistió en establecer la tasa del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas de acuerdo a su graduación alcohólica y no,
como estaba antes, según el tipo de bebida. Estimamos que Chile cedió a las presiones por la debilidad crónica, salvo honrosas excepciones,
en sus relaciones internacionales. Nos parece evidente que la norma modificada no afectaba ni un ápice al Acuerdo del GATT, por cuanto no
señalaba discriminaciones en cuanto al origen de los productos, sino que creaba un impuesto para los productos y así terminó la producción
de whisky en Chile porque no pudo soportar el gravamen y si Inglaterra hubiera fabricado pisco y alguien tuviera la ocurrencia de importarlo,
la tasa del gravamen hubiera sido la misma del pisco chileno, es decir, del 25%. Desconocemos las razones de esa debilidad, tanto más
cuando meses más tarde autoridades económicas del Gobierno declaraban que, cualquier tipo de medidas económicas que Chile adoptara
contra los productos ingleses, pasarían desapercibidas para éstos. La presión inglesa siguió a la debilitada de Chile también, hasta que se dictó
la ley Nº 19.716 cuyo artículo único, sustituye la letra a) del artículo 42 del D.L. Nº 825, quedando su texto así “Licores, piscos, whisky,
aguardientes y destilados, incluyendo los vinos licorosos o aromatizados similares al vermouth, tasa del 27%”. Sin comentarios.
..
c) Artículo 4º del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las Ventas y Servicios, grava las ventas de bienes
atendiendo a la ubicación del bien, sin importar el lugar en que se celebre la convención; la doble tributación
es evidente si otro Poder Tributario atiende al lugar en que se celebre la convención.
B. LOS INTENTOS DE SOLUCIÓN
1. En nuestra legislación
a) El artículo 5º del C.T. faculta al Presidente de la República para dictar normas que eviten la doble
tributación internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos. Es una disposición que, atendida su
ubicación es aplicable a todo nuestro sistema tributario. Es una disposición sin aplicación práctica y nos
atreveríamos a afirmar con algún contenido de inconstitucionalidad por lo que señalamos en el principio sobre
la legalidad de los tributos. En efecto, la concreción de la disposición codificada tendría que darse mediante el
establecimiento de exenciones o de créditos contra el impuesto; ahora bien, estas materias son propias de ley y
no cabe la delegación de facultades. Luego la aplicación por esa vía sería contraria a la Constitución.
b) Una norma muy parecida encontramos en el artículo 64 del D.L. Nº 824 que faculta al Presidente de la
República para dictar normas que en conformidad a los convenios internacionales suscritos y a la legislación
interna eviten la doble tributación Internacional o aminoren sus efectos. Estimamos que adolece del defecto
señalado.
c) Una apreciación diferente amerita el Párrafo 6º del Título II del D.L. Nº 824, artículos 41 A, 41 B y 41 C
que contienen normas precisas relativas a la doble tributación internacional. Si bien no es el momento de
desentrañar su contenido, bien podemos afirmar que se trata de eliminar el efecto de la doble tributación
otorgando créditos contra los impuestos a pagar en Chile, por los pagados en el extranjero.
d) Atención especial nos merece el artículo 1º de la Ley Nº 16.271 de Impuesto a las Herencias,
Asignaciones y Donaciones, por cuanto plantea y soluciona un problema de doble tributación internacional.
El problema se presenta al reglamentar la base impositiva del impuesto que está conformada tanto por los
bienes situados en Chile como los situados en el extranjero; es decir, la base imponible está dada por el total de
los bienes del causante36.
La doble tributación estará presente si existe gravamen similar en el país en que se encuentren los bienes.
En seguida la norma da una solución consistente en un crédito contra el impuesto que deba pagarse en Chile,
equivalente al impuesto que se haya pagado en el extranjero por los bienes que se hayan colacionado en el
inventario.
36
Se contempla una excepción relativa a las sucesiones de extranjeros en que los bienes situados en el extranjero sólo deben colacionarse
en el inventario cuando se hayan adquirido con recursos provenientes de Chile. Esta disposición nos lleva a la conclusión que, la regla
general se aplica a los nacionales y extranjeros, sin que la ley señale otro requisito; en consecuencia, se aplicará el gravamen en la medida
que sea necesario realizar el trámite de la posesión efectiva.
..
El legislador consciente que ese crédito disminuirá el impuesto a pagarse en Chile, en cantidades no
determinables que pueden, incluso, absorber, total o parcialmente, el impuesto que debería pagarse,
exclusivamente, por los bienes situados en Chile, establece un tope al crédito.
Las razones de esa posibilidad pueden ser muchas como la existencia de una mayor tasa en el país extranjero
o un gravamen integral a toda la herencia y no a la asignación de cada heredero etc. El tope al crédito contra el
impuesto a pagar en Chile, está dado, en forma indirecta, al señalar el legislador que el monto del impuesto a
pagarse en Chile no podrá ser inferior, en ningún caso, al que hubiera correspondido si sólo se hubieran
colacionado en el inventario los bienes situados en Chile.
e) Encontramos en nuestra legislación algunas soluciones de cortesía hacia países con los que Chile tiene
relaciones diplomáticas.
Así, el artículo 9º del D.L. Nº 824 libera del pago del impuesto que establece a las rentas oficiales u otras
provenientes del país que los acredite, de los embajadores y otros representantes diplomáticos, consulares u
oficiales de naciones extranjeras, siempre que, por una parte, exista reciprocidad con los representantes del
Gobierno de Chile, en el respectivo país y por otra, que esos funcionarios no sean de nacionalidad chilena.
También exime de impuesto a la renta las remuneraciones oficiales que esos funcionarios paguen a sus
empleados, siempre que sean de su misma nacionalidad y exista reciprocidad con los pares chilenos en el país
de que se trate.
En el mismo contexto pareciera estar la exención del Impuesto al Valor Agregado, contenida en el Nº 3, letra
B, artículo 12 del D.L. Nº 825, que libera del referido impuesto la importación de especies efectuadas por las
representaciones de naciones extranjeras.
2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional
El problema de la doble tributación internacional es de data antigua, si bien con matización diferente;
prácticamente, hasta las dos últimas décadas, el conflicto estaba determinado por los intereses contrapuestos
existentes entre los países exportadores de capital y los receptores. Generalmente, éstos propiciaban la inversión
extranjera en sus países otorgando franquicias tributarias; franquicias que desaparecían si los países
exportadores gravaban todas las rentas obtenidas por sus nacionales y/o residentes, cualquiera que fuera el país
de donde provenían.
Las tendencias para solucionar el problema diferían y así mientras, principalmente los países europeos
propiciaban que cada país gravara las rentas que en él se producían, los norteamericanos, secundados por los
ingleses, eran más bien partidarios de otorgar créditos, contra los impuestos que debían pagarse en su país, por
los que pagaban en los países receptores de capitales. Aquí nacen los métodos del “tax credit” y “tax sparing
clause”; según el primero, se otorgaba un crédito contra el impuesto a pagar en el país donde residía el
contribuyente, igual al monto del impuesto pagado en el que produjo la renta. Obviamente, si éste había
otorgado alguna franquicia tributaria para atraer el capital extranjero, ésta desaparecía. Con el segundo método
se da un paso más adelante y el crédito será equivalente al impuesto que debía haberse pagado de no existir la
franquicia o exención.
..
Hoy en día no existe una contraposición de intereses tan marcada pues, cual más cual menos, todos los países
son exportadores y receptores de capitales extranjeros.
Por ello se vislumbran nuevas y remozadas soluciones, no excluyentes, que podemos resumir:
a) Celebración de tratados que más que limitaciones al Poder Tributario Nacional, son armonizaciones entre
los diferentes sistemas tributarios que llega incluso a la cooperación recíproca, amplia que incluye información
y ayuda en la percepción de los impuestos. Este tipo de soluciones van de la mano de los procesos reales de
integración.
Este camino se ha abierto paso, en forma expansiva y es así como hoy día Chile tiene convenios vigentes
con: Australia, Bélgica, Brasil, Canadá, Colombia, Corea , Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia,
Irlanda, Malasia, México, Noruega, Nueva Zelandia, Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rusia,
Suecia, Tailandia y Suiza; suscritos con Austria, Estados Unidos y Sudáfrica.
Además ha suscrito convenios específicos en materia de transporte internacional con: Panamá ( aéreo),
Uruguay( aéreo), , EE.UU.( marítimo y aéreo), Singapur ( marítimo), , Francia ( aéreo), Alemania ( marítimo y
aéreo) Argentina ( marítimo y aéreo), Suiza ( aéreo), y Venezuela ( marítimo y aéreo).
b) Aplicación del principio de la territorialidad; cada Estado gravará las rentas que se produzcan dentro de
sus fronteras, sin considerar, para ningún efecto, las que tengan su origen en otro Estado. Suele denominarse
como principio de exención íntegra.
c) La renta originada en otro Estado, pero de un nacional o residente se considera, pero no para gravarla, sino
para determinar la progresividad de las rentas, obtenidas en su territorio y que sí se gravan; es el principio de la
exención con progresividad, similar al tratamiento que da el artículo 54 del D.L. Nº 824 a las rentas exentas del
Impuesto Global Complementario.
d) Método de imputación que admite diferentes variantes como las vistas:
– Tax credit o deducción del impuesto pagado en el país con el que se produce la doble tributación;
– Tax sparing o imputación del impuesto que debía pagarse de no existir tratamiento tributario preferente;
Como corolario podemos afirmar que, como los procesos de integración se irán acelerando cada día más, la
solución por alguna de las vías expuestas o por otras está a punto de alcanzarse.
..
CAPÍTULO V
LA NORMA JURÍDICO-TRIBUTARIA
PÁRRAFO I
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
En este párrafo abordaremos separadamente las llamadas fuentes del Derecho, en directa relación con el
Derecho Tributario.
1. La Constitución Política del Estado
Siendo la Constitución el pilar fundamental de la organización institucional de un Estado, no pueden faltar

las bases de un tema que afecta a una de las partes más sensibles de los ciudadanos como sus ingresos, su
riqueza y su consumo.
A esta normativa nos referimos en el capítulo anterior, bajo el prisma de limitantes al Poder Tributario; a lo
tratado nos remitimos y de esa manera queda demostrada la calidad de fuente del Derecho Tributario que tiene
nuestra Constitución.
2. La ley
La ley es la fuente más importante del derecho tributario. El fundamento de la afirmación es evidente desde
que dejamos establecido que los tributos sólo pueden establecerse en virtud de una ley.
Ahora bien, el estudio de la ley es propio de otras disciplinas jurídicas razón por la que, en el párrafo
siguiente, nos referiremos solamente a los aspectos propios de la normativa tributaria.
3. Los Reglamentos y decretos supremos
Son importantes en esta materia al igual que en el resto del ordenamiento jurídico. Quizá no esté demás
señalar que a veces nos encontramos con leyes tributarias más casuísticas que los decretos supremos, como
ocurre en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.
Reglamentos destacables en materia tributaria encontramos el D.S. de Hacienda Nº 55 de 1977, que contiene
el Reglamento del D.L. Nº 825, de Impuesto a las Ventas y Servicios; D.S. Nº 668, de 1981 que fija normas
sobre pago de obligaciones tributarias.
..
4. Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos
Nuestro ordenamiento jurídico contiene varias disposiciones que entregan al S.I.I. facultades que implican la
dictación de resoluciones que obligan a los contribuyentes.
Si bien se refieran al plano operativo y destinado a controlar el fiel cumplimiento de las obligaciones
tributarias, ameritan una referencia especial.
El artículo 6º letra A Nº 1 del C.T. faculta al Director de Impuestos Internos para fijar normas, impartir
instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos.
La misma facultad es reiterada en el D.F.L. Nº 7 de 1980, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de
Impuestos Internos.
Atribuciones más específicas encontramos por ejemplo:
El artículo 88 del C.T., en su inciso segundo, faculta a la Dirección del S.I.I., a su juicio exclusivo, para
exigir el otorgamiento de facturas y boletas respecto de cualesquier ingreso, operación o transferencia que
directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un impuesto, estableciendo los requisitos que dichos
documentos deban cumplir.
En el inciso tercero le entrega a la misma Dirección la facultad para determinar el monto mínimo por el cual
deban emitirse las boletas.
El artículo 2º del D.L. Nº 825 señala que corresponde al S.I.I. calificar a su juicio exclusivo la habitualidad,
elemento esencial para tipificar el hecho gravado en las ventas.
El artículo 3º del mismo decreto ley establece que la Dirección Nacional del S.I.I. puede disponer el cambio de
sujeto del Impuesto al Valor Agregado.
En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, el artículo 31 le entrega al Director del S.I.I. la calificación
como gasto necesario, de los desembolsos efectuados para adquirir o arrendar automóviles, station wagons y
similares, cuando no sea, precisamente, ese el giro del contribuyente y en el número 5º de la misma ley ordena a
la Dirección fijar los años de vida útil de los bienes físicos del activo inmovilizado.
Queda así sobradamente demostrado que las resoluciones del S.I.I. pueden significar o conformar una fuente
del Derecho Tributario.
5. La Jurisprudencia, costumbre y doctrina
El Derecho Tributario no hace excepción, en esta materia; por lo tanto, tiene la misma significación que en
las demás ramas jurídicas.
La misma apreciación en lo referente a la costumbre.
..
Mención especial debemos hacer de la doctrina, no porque exista tratamiento diferente en el Derecho
Tributario, sino por cuanto es frecuente un enfoque equivocado al referirse a este tema. Es así como a veces se
escucha y se lee que la doctrina se refiere a la opinión de autores con renombre, prestigio, pero lo importante no
es el nombre sino la argumentación, los razonamientos. Al hacer hincapié en el nombre, puede peligrar la razón.
Los avances científicos han significado, muchas veces, desautorizar a grandes autores. Sin esa desautorización
estaríamos todavía en la era de las cavernas. Más aún, la doctrina no es cuestión de renombre, sino de intelecto,
de sabiduría; no de quien lo dice, sino de por qué lo dice.
PÁRRAFO II
LA LEY TRIBUTARIA
A. VIGENCIA DE LA LEY TRIBUTARIA
El artículo 3º del C.T. contiene una disposición, de carácter general en nuestra materia, que reglamenta la
entrada en vigencia de la ley tributaria, en la forma siguiente:
1. La ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá
desde el primer día del mes siguiente al de su publicación en el Diario Oficial. Estimamos que no origina
dificultad determinar si una ley crea o suprime un impuesto. Pero no reviste la misma claridad establecer los
límites de una norma impositiva. Estimamos que se incluyen todas las disposiciones relativas a impuestos y así
no sólo abarcan a las leyes que establezcan impuestos, sino también al Código Tributario en su integridad. Esto
por cuanto si se refiriera sólo a los impuestos, propiamente tales, habría utilizado esa palabra, como lo hace al
referirse a la creación y supresión. Por eso pensamos que el S.I.I. incurrió en un error cuando, en la circular
Nº 32 del año 1984, explicativa de la ley Nº 18.320, que modificó los plazos de caducidad del artículo 200 del
C.T., indicó, como fecha de vigencia, el día de su publicación en el Diario Oficial. Para nosotros esa ley
modifica una norma impositiva, como es el artículo 200 del C.T. y, por lo tanto, entró en vigencia el primer día
del mes siguiente al de su publicación.
2. La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar la base
impositiva de los mismos, entrará en vigencia el día 1 de enero del año siguiente al de su publicación.
Debe tratarse, por consiguiente, de un impuesto anual existente, al que se le modifica la tasa, como si se
alteraran las tasas del impuesto global complementario, o también si se modifican los elementos para determinar
la base imponible, como podrían ser alguno de los artículos del 29 al 33 del D.L. Nº 824 que señala los pasos
que deben seguirse para determinar la base imponible del impuesto de primera categoría; esto por cuanto ambos
impuestos son anuales.
Pero no se aplicaría esta norma, sino la anterior si se crea un nuevo impuesto anual o se deroga uno existente.
3. Lógicamente, si como sucede con frecuencia, la misma ley tributaria establece, en sus disposiciones, la
fecha de entrada en vigencia, habrá que atenerse a esta fecha, pues el principio de la primacía de la ley especial
por sobre la general, obligaría a preferir ésta por sobre el artículo 3º del C.T.
..
4. Finalmente, si la ley no establece fecha de entrada en vigencia y se trata de una situación no reglamentada
en el artículo 3º habrá que estar, por mandato del artículo 2º del C.T. a lo dispuesto en el artículo 7º del Código
Civil, vale decir, entraría en vigencia a partir de su publicación en el Diario Oficial.
En síntesis, el orden a seguir, para establecer la fecha de entrada en vigencia de una ley tributaria, es el
siguiente: fecha señalada en la ley de que se trate; en su silencio, el artículo 3º del C.T. y se tratara de una
materia ajena a dicha norma, entraría a regir el artículo 7º del C.C.
B. RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA
El inciso primero del artículo 3º del C.T., concordante con la norma general sobre la materia, contenida en el
artículo 9º del Código Civil, expresa que “en consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha –se
refiere a la de entrada en vigencia– estarán sujetos a la nueva disposición”.
Sigue el C.T. prefiriendo la seguridad por sobre cualquier otro valor, acorde con todo nuestro ordenamiento
jurídico, consagrando la irretroactividad de la ley.
Situaciones de excepción:
1. La primera excepción se refiere a las normas relativas a infracciones y sanciones, que según la norma en
comentario, se aplica la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos
de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
Concreta esta disposición, en materia penal tributaria, la garantía constitucional, contenida en el Nº 3 del
artículo 19 de la C.P. del Estado, según la cual ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley
promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
Es además concordante con el artículo 18 del C.P. que otorga retroactividad a la ley penal más favorable al
acusado.
2. La norma sobre entrada en vigencia de las leyes que modifiquen la tasa de impuestos anuales o los
elementos que sirvan para determinar su base imponible, puede tener efecto retroactivo en los impuestos
anuales a la renta.
Esto por cuanto, según vimos, entra en vigencia el día 1 de enero del año siguiente al de su publicación y los
impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán afectos a la nueva ley.
Ahora bien, tratándose de los impuestos de primera categoría y global complementario, se pagan con un año
de desfase; o sea, los impuestos que afecten a las rentas de un año determinado, se pagan en el mes de abril del
año siguiente.
Por lo tanto, deben pagarse conforme a la nueva tasa o de acuerdo a las nuevas normas que modificaron los
elementos que sirven para determinar la base impositiva, que entraron en vigencia el día 1 de enero del año
..
respectivo37. Y estos impuestos gravan las rentas obtenidas el año anterior, es decir, cuando todavía no estaba
vigente la nueva ley.
Dicho en forma más descriptiva. Se modifica la tasa de un impuesto anual o los elementos que sirven para
determinar su base en un determinado año; esta modificación va a regir desde el día 1 de enero del año
siguiente. Durante aquel año se obtuvieron rentas, por las que se pagará impuesto en abril del año siguiente a su
obtención, afectándole la tasa o las normas para determinar su base imposible que no estaban vigentes al
obtener dichas rentas.
Esto no sucede en otros impuestos anuales, como por ejemplo, en el impuesto territorial de la ley Nº 17.235,
porque los impuestos se pagan en el mismo año en que se devengan y los impuestos que correspondan a un año
determinado se pagan en los meses de abril, junio, septiembre y noviembre de ese mismo año, como regla
general.
3. Finalmente, el último inciso del artículo 3º del C.T. contiene una disposición que puede tener efecto
retroactivo.
Ordena esta norma que la tasa de interés moratorio será la que rija al momento del pago de la deuda a que
ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.
La retroactividad, en este caso, no es tan nítida como en los anteriores, pues puede pensarse que el hecho a
regular es el pago atrasado de impuestos y, por tanto, se aplica la tasa de interés que a esa fecha se encuentra
vigente, no existiendo retroactividad alguna.
Sin embargo, nos parece más acertado sostener que tiene efecto retroactivo, ya que el hecho o hechos
gravados que originaron la obligación tributaria es anterior a la vigencia de la supuesta nueva tasa de interés y
precisamente, a los impuestos que debían pagarse por la realización de ese hecho o hechos gravados, se les
aplicará la nueva tasa.
C. CONOCIMIENTO DE LA LEY TRIBUTARIA
De acuerdo al artículo segundo del Código Tributario en lo no previsto en dicho Código y demás leyes
tributarias se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.
Ahora bien, en ninguna ley tributaria, incluido el Código, encontramos reglamentado el conocimiento de la
ley.
Lógico es concluir que debemos estar a lo preceptuado en el artículo 8º del Código Civil según el cual la ley
se presume conocida desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial.
37
El desfase entre los años calendario y comercial por una parte y año tributario por otra, está dado por las definiciones de los tres tipos
de año contenidas en el artículo 2º del D.L. Nº 824 y que son: año calendario, el período de doce meses que termina el 31 de diciembre. Año
comercial, el período de doce meses que termina el 31 de diciembre y en los casos de término de giro o del primer año del contribuyente, el
período que abarque el ejercicio respectivo desde el 1 de enero hasta la fecha de término de giro o desde el inicio de actividades hasta el 31
de diciembre del mismo año; en ambos casos tendrían una duración inferior al año calendario.
Año tributario, el año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
..
¿Por qué, entonces, referirnos a este tema? Porque estimamos que existen dos artículos en el Código
Tributario que atenúan los efectos de esa presunción de conocimiento de la ley.
El primero, es el 107 Nº 4 según el cual las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán dentro de los
márgenes que correspondan, tomando en consideración… Nº 4 El conocimiento que hubiere o pudiere haber
tenido de la obligación legal infringida.
La presunción permanece en líneas generales. Pero este artículo que establece circunstancias que, alteran,
agravando unas y atenuando otras, la responsabilidad, considera el grado de conocimiento efectivo que tenga o
deba tener el infractor.
Luego, un desconocimiento total o parcial de la ley debe acarrear la atenuación de la pena.
No creemos que bajo circunstancia alguna pueda ser agravante de responsabilidad, pues las penas están
establecidas partiendo del conocimiento de la ley, conocimiento que debe ser perfecto. Sería absurdo pensar que
el legislador presume un conocimiento imperfecto de la ley o que legisla sobre la base de ese defecto.
Lo razonable es lo contrario, vale decir, que el legislador pretende perfección y legisla para quienes de hecho
o por presunción conocen la ley a cabalidad.
Idéntico criterio aparece, pero con mayor nitidez, en el artículo 110 del Código Tributario al disponer que en
los procesos criminales generados por infracciones de las disposiciones tributarias, puede constituir la causal de
exención de responsabilidad, contenida en el Nº 12 del artículo 10 del Código Penal o bien, en su defecto, la
circunstancia atenuante calificada del número 1º del artículo 11 del mismo Código, cuando se den los siguientes
requisitos:
1. Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y
2. Por insuficiente ilustración o por otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento
imperfecto de las normas infringidas38.
En este caso, el infractor de escasos recursos que, por ejemplo sea analfabeto, va a ser liberado totalmente de
responsabilidad penal porque tenía un conocimiento imperfecto de la ley o, simplemente, la desconocía. En el
peor de los casos se verá favorecido por una atenuante calificada, que según el artículo 73 del Código Penal
puede originar que la pena se rebaje en uno, dos o tres grados respecto del mínimo que tenga señalado en la ley
que tipifica el delito.
38
La eximente establecida en el Nº 12 del artículo 10 del Código Penal libera de responsabilidad penal a quienes incurran en alguna
omisión hallándose impedidos por causa legítima o insuperable.
El artículo 11 en su Nº 1 contempla una atenuante calificada, llamada comúnmente eximente o eximentes, son más de una, incompletas y
se configuran por las eximentes del artículo 10 del Código Penal, cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de
responsabilidad en sus respectivos casos.
Continúa nota
En nuestra opinión, en este caso, no se trata de la falta de un requisito, pues atendida su diferente categoría, uno real y otro presunto,
deben estar ambos presentes, sino que más bien es un problema de graduación o intensidad o calidad de ambos requisitos.
..
En síntesis se trata de dos artículos, uno aplicable al Servicio de Impuestos Internos –más concretamente, en
la actualidad, al Tribunal Tributario– y otro a los Tribunales Ordinarios de Justicia, que en alguna forma,
consideran el real conocimiento que, de la ley tributaria, haya tenido el infractor de la norma para efectos de
establecer o determinar la responsabilidad en materia infraccional.
D. APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
La legislación tributaria tiene una peculiaridad en esta materia, cual es, la existencia de organismos que
tienen a su cargo la aplicación de la misma. Es así como el artículo 6º del C.T., en su inciso primero, señala que
corresponde al Servicio de Impuestos Internos, en forma especial, la aplicación y fiscalización administrativa de
las disposiciones tributarias. Y la misma disposición en la letra A Nº 1 faculta al Director de Impuestos Internos
para dictar órdenes tendientes a la aplicación y fiscalización de los impuestos.
Reitera esa facultad el artículo 1º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos según el cual
corresponde al S.I.I. la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que
se establecieren en el futuro, fiscales o de otro carácter a menos que su control está entregado especialmente,
por ley, a una autoridad diferente.
Podemos concluir que la ley impone al S.I.I. la obligación de velar porque los ciudadanos cumplan con la
legislación tributaria39.
39
El Servicio de Impuestos Internos es un organismo con atribuciones administrativas y jurisdiccionales, dependiente del Ministerio de
Hacienda y regido, principalmente, por una Ley Orgánica, contenida en el D.F.L. Nº 7, de 1980.
Está constituido por la Dirección Nacional, por la Dirección de Grandes Contribuyentes, ambas con sede en la capital de la República y
por las Direcciones Regionales.
La Dirección de Grandes Contribuyentes tiene rango de Subdirección y, sin perjuicio de la jurisdicción territorial de los Directores
Regionales, competencia sobre todo el territorio nacional y ejerce jurisidicción sobre los contribuyentes calificados, por resolución del
Director, como Grandes Contribuyentes, cualquiera sea su domicilio.
El Jefe del servicio tiene el título de Director, es nombrado por el Presidente de la República y es de su exclusiva confianza.
La Dirección Nacional está constituida por las Subdirecciones o, en términos del artículo 3º de la Ley Orgánica del SII, por los
Departamentos Subdirecciones que establezca el Director con sujeción a la planta de personal del Servicio. Sin embargo, por mandato legal
implícito deberá existir un Departamento Subdirección de Fiscalización por cuanto el artículo 9º, inciso segundo, de dicha ley se refiere
expresamente al Subdirector de Fiscalización.
En cada Departamento Subdirección existirán los Departamentos que establezca el Director.
Los funcionarios a cargo de cada Departamento Subdirección reciben el nombre de subdirectores y son asesores del Director en las
materias de su especialidad, para lo cual deben recomendarle las normas y someter a su aprobación las instrucciones que estimen
conveniente; deben programar, dirigir, coordinar y supervigilar el funcionamiento de los Departamentos a su cargo.
Las funciones, tanto del Director como de los subdirectores están detalladas en la Ley Orgánica.
Los directores regionales son las autoridades máximas del Servicio en sus respectivas jurisdicciones territoriales y dependen directamente
del Director.
Existe una Dirección Regional en cada región del país, salvo en la Región Metropolitana en que existen cuatro direcciones regionales:
Santiago Centro, Santiago Poniente, Santiago Oriente y Santiago Sur.
El Director de Impuestos Internos tiene facultad para autorizar a los subdirectores, directores regionales o a otros funcionarios para
resolver determinadas materias o para hacer uso de alguna de sus atribuciones actuando “por orden del Director”; en la práctica lo harán
anteponiendo la frase entrecomillada antes de su firma. Esta facultad contenida en el artículo 6º letra A Nº 3º del C.T., es reiterada en el
artículo 7º letra i) de la Ley Orgánica del S.I.I., pero agrega que sin otras limitaciones que las que determine el propio Director. En otros
términos, el Director no tiene limitaciones en cuanto a las materias que pueda delegar, salvo que él mismo se autolimite.
El mismo artículo del C.T., pero en la letra B Nº 7º entrega a los directores regionales la atribución de autorizar a otros funcionarios para
resolver sobre determinadas materias aun las de su exclusiva competencia, o para hacer uso de las facultades que le confiere el Estatuto
Orgánico del Servicio, quienes deberán actuar por orden del Director Regional; en la práctica la concreción se realiza al igual que en el caso
anterior anteponiendo a la firma del funcionario delegatario la frase “por orden del Director Regional”. Esta facultad de los directores
regionales la repite el artículo 20 de la Ley Orgánica del S.I.I., pero agrega que la delegación deberán hacerla de acuerdo a las normas
..
Una mención especial, en esta materia, debemos hacer al Servicio de Tesorerías que tiene a su cargo la
recaudación de los tributos40.
E. INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
1. Organismo con facultades de interpretación
En esta materia se nos presenta la misma situación que al referirnos a la aplicación de la ley tributaria, pues
aquí como allá el Servicio de Impuestos Internos, personificado en algunos de sus funcionarios, tiene facultad
de interpretar administrativamente la ley tributaria.
La fundamentación de la anterior afirmación es sencilla y la normativa la encontramos en el artículo 6º letra

A del C.T., que contiene las facultades del Director del S.I.I., entre las que encontramos: 1º Interpretar
administrativamente las disposiciones tributarias41 y 2º Absolver consultas que sobre la aplicación e
interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las
autoridades.
En cuanto a esta facultad-obligación de absolver consultas debemos hacer referencia al inciso segundo del
artículo 45 de la Ley Orgánica del Servicio, según el cual, el Director estará obligado a dar respuesta sólo a las
consultas que sobre interpretación y aplicación de las leyes tributarias, formulen los Jefes de Servicio y otras
autoridades públicas, sin perjuicio del derecho de petición42.
El mismo artículo 6º del C.T. en la letra B Nº 1 señala que corresponde a los directores regionales, dentro de
su jurisdicción: 1º Absolver las consultas sobre la interpretación de las normas tributarias.
Pero esta facultad de los directores regionales es sólo formal, encontrándose disminuida en el inciso final de la
disposición citada al ordenar que dichos funcionarios, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse a las
normas e instrucciones impartidas por el Director y definitivamente eliminada, en el artículo 45 de la Ley
impartidas por el Director.

La delegación de facultades más trascendente fue la efectuada en los jefes de los departamentos jurídicos para resolver todos los
conflictos, tanto de orden civil como infraccional, que la ley entrega a los directores regionales como tribunales de primera instancia. Esta
delegación está en entredicho por su inconstitucionalidad.
40
El Servicio de Tesorerías depende también del Ministerio de Hacienda y su Estatuto Orgánico está contenido en el D.F.L. Nº 1, de
1994.
Está compuesto por el Tesorero General, con sede en la capital de la República y por Tesorerías Regionales (excepcionalmente Tesorerías
Provinciales en los casos en que estaban en funcionamiento a la fecha de la dictación del D.F.L.).
41
La ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, repite textualmente esta facultad, en el artículo 7º letra b).
42
El derecho de petición es una garantía constitucional, consagrada en el artículo 19 Nº 14 de la Constitución Política y que consiste en el
derecho a presentar peticiones a la autoridad, sobre cualquier asunto de interés público o privado, sin otra limitación que la de proceder en
términos respetuosos y convenientes.
¿Cómo se compatibilizan ambas normas? Creemos que el artículo 45 inciso segundo de la Ley Orgánica no es inconstitucional, por
cuanto hace la reserva en forma expresa del derecho de petición.
Pero también estimamos que es una norma sin posibilidad de aplicación, por cuanto en virtud de la garantía constitucional cualquier
ciudadano puede solicitar al Director del Servicio la respuesta a alguna consulta y, en la medida que lo haga en términos respetuosos y
convenientes, aquél no podrá negarse a contestar; más aún está obligado a responder. Lógicamente el cumplimiento de esta obligación puede
hacerse a través de otro funcionario, según las atribuciones de delegación que ya analizamos.
En síntesis, el inciso segundo del artículo 45 de la Ley Orgánica no es inconstitucional, pero sí absolutamente superfluo e inútil.
..
Orgánica del S.I.I., al establecer que los informes que importen un cambio de doctrina o que se refieran a materias
sobre las que no haya precedentes, deberán ser sometidas a la aprobación del Director.
En consecuencia, si bien desde un punto de vista formal, comparten facultades de interpretación de la

legislación tributaria, tanto el Director como los directores regionales, en realidad sólo detenta tal facultad el
Director, al ser sólo éste quien puede modificar una determinada interpretación y pronunciarse sobre materias
nuevas.
2. Formas de manifestación de la interpretación administrativa
Las normas citadas nos permiten diferenciar o clasificar la interpretación administrativa de la ley tributaria,
atendiendo a su origen en:
a) Interpretación de oficio, exclusiva del Director, contenida principalmente en circulares.
b) Interpretación a petición de parte, vía consultas, propia tanto del Director como de los directores
regionales; éstos con las limitaciones señaladas en el punto anterior, contenida en documentos de distinta
denominación, principalmente oficios.
3. Fuerza obligatoria de la interpretación administrativa
Esta interpretación obliga a los funcionarios del S.I.I., pero no a los Tribunales de Justicia ni a los
particulares no funcionarios.
a) Obliga a los funcionarios del S.I.I. Según la Ley Orgánica el Director es el Jefe Superior del Servicio y en
consecuencia tiene la autoridad, atribuciones y deberes inherentes a tal calidad; en forma especial, a este
respecto, dicha ley le encomienda la supervigilancia en el cumplimiento de las instrucciones que imparta y la
estricta sujeción de los dictámenes, resoluciones e instrucciones que, sobre las leyes y reglamentos, emita la
Dirección.
b) No obliga a los Tribunales de Justicia, pues éstos deben resolver de acuerdo a la ley.
c) Tampoco obliga a los particulares, a éstos los puede obligar una resolución del S.I.I. que, en virtud de
facultades entregadas por la ley, ordene por ejemplo: que los contribuyentes presenten un estado de situación,
artículo 60 inciso segundo del C.T.; un cambio de sujeto de los impuestos a las ventas y servicios, artículo 3º
inciso tercero del D.L. Nº 825, de 1974, etc., pero la interpretación administrativa no les obliga.
Sin embargo, la sujeción a esa interpretación tiene consecuencias importantes según el artículo 26 del C.T.
Conforme a dicha norma no procede el cobro con efecto retroactivo, cuando el contribuyente se ajustó de
buena fe a una determinada interpretación administrativa de la ley tributaria, efectuada por el Servicio de
Impuestos Internos, siempre que se cumplan determinados requisitos, a saber:
..
– Existencia de una interpretación administrativa de la ley tributaria; significa, entonces, que no basta una
actuación permisiva por parte del Servicio como, por ejemplo, si en una fiscalización, no se le ha objetado algún
procedimiento seguido por el contribuyente, como la deducción de un gasto cuya procedencia sea discutible.
– Que emane de órganos competentes, o sea, la Dirección o direcciones regionales que son las autoridades,
según el artículo 6º del C.T., con facultades de interpretación. También pueden incluirse aquellos funcionarios
en quienes hayan delegado facultades.
– Debe estar contenida en documentos oficiales como circulares, dictámenes, informes u otros documentos
oficiales. Con esta amplitud en los términos, la determinación del documento va a estar supeditada al
funcionario de quien emana y a la calidad en que actúa, siendo totalmente secundario la denominación que se le
dé; señalamos la calidad en que emanen, pues no tendrán el valor de interpretación administrativa la
publicación, en libros o revistas, que puedan hacer los referidos personeros, como tampoco la enseñanza que
impartan, o declaraciones en medios de prensa, etc.
– Esos documentos deben estar destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser
conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. Seguimos con una cobertura
amplia, pues va desde una circular –destinada a ser conocida por todos– hasta la respuesta dada a una determinada
consulta planteada por un contribuyente.
El problema o restricción puede provenir de la finalidad del documento, impartir instrucciones a los
funcionarios o a ser conocido por el o los contribuyentes. Por eso pensamos que las sentencias, dictadas en su
tiempo y oportunidad, por los Directores Regionales, como tribunales de primera instancia, a pesar de cumplir
con los tres primeros requisitos, no puede ser invocada, en esta materia, por cuanto su finalidad es resolver un
conflicto, una contienda, no ser conocida43.
– El contribuyente debe acogerse de buena fe a la interpretación oficial a que nos estamos refiriendo; el
contribuyente tiene la convicción de que su conducta se ajusta a derecho, o mejor, a la ley según la
interpretación del Servicio de Impuestos Internos.
A este respecto es menester observar que, como la buena fe se presume, bastará con alegar o expresar que se
obró de buena fe.
– Que haya habido un cambio, una modificación en la interpretación administrativa a la que acomodó su
conducta el contribuyente. En caso contrario, no existiría problema, ya que la conducta del afectado
correspondería al criterio de la Administración.
Para limitar bien este requisito debemos distinguir las situaciones siguientes:
43
En nada obsta a la validez del argumento la necesidad de notificar la sentencia para que produzca efecto; la exigencia de poner en
conocimiento de las partes la sentencia, no le resta su razón de ser, que es dirimir una contienda y lo que requiere la disposición en comento
es el destino del documento, siendo totalmente ajena la circunstancia de ponerlo o no en conocimiento de quien corresponda.
..
– La modificación de interpretación tuvo lugar con posterioridad a la actuación del contribuyente; en este
caso, la conducta se conformó a la interpretación vigente del Servicio.
– El documento oficial mediante el que se modificó la interpretación fue publicado conforme a lo dispuesto
en el artículo 15 del Código Tributario, o sea, insertado íntegramente o en extracto, por una vez al menos, en el
Diario Oficial; en esta hipótesis no tiene aplicación el inciso primero del artículo en comento, ya que al
presumirse de derecho el conocimiento, desaparece la buena fe y, por la calidad de la presunción, no es posible
prueba en contrario.
– El documento, que significó el cambio de criterio administrativo, no fue publicado en el Diario Oficial; a
este supuesto, a menos que el contribuyente haya conocido la mutación, es al que se hace plenamente aplicable
el artículo 26 del Código Tributario, en virtud del cual no puede efectuarse ningún cobro con efecto retroactivo.
4. Criterios o elementos de interpretación de la ley tributaria
El Código Tributario no contiene norma alguna sobre esta materia; por lo tanto, debemos atenernos a lo
dispuesto en el artículo 2º que ordena, para estos casos, aplicar las normas de derecho común contenidas en
leyes generales o especiales.
En esta materia la remisión es a los artículos 19 al 22 del Código Civil que contienen las normas
hermenéuticas legales44.
44
Se ha dicho y escrito bastante sobre distintos criterios de interpretación de la legislación tributaria. Por ejemplo:
– Que frente a la duda, debe interpretarse en contra del Fisco o a favor del contribuyente;
– La oposición al anterior, en caso de duda, debe interpretarse en favor del Fisco o contra el contribuyente.
La superación de estos criterios está dada tanto por el argumento esgrimido como por el artículo 23 del Código Civil, según el cual, lo
favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación.
– Interpretación económica que pretende impedir la manipulación, por parte del contribuyente de las formas, y/o instituciones jurídicas a
fin de lograr eludir una obligación tributaria o al menos, disminuir su cuantía.
Directamente también sin cabida en nuestro ordenamiento jurídico, sin perjuicio que igual fin se consiga mediante los criterios legales de
interpretación.
..
CAPÍTULO VI
LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
I. CONTENIDO Y CONCEPTO
Como señalamos en el primer capítulo la organización societaria que nos hemos dado las personas, llamada
Estado, requiere recursos para financiar sus actividades. Recursos que principalmente, son proporcionados por
los particulares, mediante el pago de los tributos.
Surgen de ese hecho una serie de flujos entre ambos que, reglamentados por la ley, conforman la relación
jurídico-tributaria.
En esa relación se distingue claramente un flujo-núcleo y varios flujos periféricos.
El flujo-núcleo se conforma con la obligación de los contribuyentes de pagar los impuestos y el derecho del
Estado a percibirlos. El ordenamiento jurídico, a través de la ley, establece los casos en que se adeudan los
diferentes impuestos, las formas para determinarlos o cuantificarlos, las personas obligadas al pago, la manera
de recaudarlos y las consecuencias del incumplimiento de la obligación. Estamos, entonces, frente a un derecho
del Estado y obligación de los contribuyentes perfectamente aclarada.
Pero, la contrapartida está en pañales. A ese derecho del Estado corresponde la obligación de utilizar esos
recursos en forma eficiente y útil para los contribuyentes; el Estado administra bienes que se le han entregado
para la consecución del bien común. El Estado debe responder a los contribuyentes, pues el Estado se asemeja a
un mandatario.
Por su parte, los contribuyentes tienen el derecho a exigir la utilización óptima de los tributos pagados.
Y ésta es la parte que exige una reglamentación adecuada. Reglamentación que bien pudiera hasta incluir el
derecho de los contribuyentes a la legítima defensa, consistente, frente a una malversación o corrupción
..
generalizada, en el no pago de los tributos 45. La legislación debe ser urgente, para que la corrupción que nos
aplasta, cualitativamente hablando, no siga quedando impune46.
Los flujos periféricos los conforman una serie de obligaciones cuya finalidad es asegurar el cumplimiento
cabal y oportuno del pago de los impuestos. Ellas son, por ejemplo, los enrolamientos, la presentación de
declaraciones y otras que analizaremos.
Debemos reconocer un problema terminológico por cuanto hay quienes las denominan obligaciones
accesorias y hay quienes, secundarias. Éstos argumentando que no siguen la suerte de la obligación principal y
aquéllos, que no existe ninguna obligación primaria, en relación a la cual, sean secundarias.
Ambas posturas tienen razón en la crítica y se equivocan en la denominación, por cuanto si queremos
establecer un paralelismo con la terminología jurídica general, tendríamos que hablar de obligaciones
principales, autónomas. Nosotros utilizaremos términos que permitan conocer que nos referimos a obligaciones
distintas a la de pagar el tributo y estando las ideas claras, las cuestiones terminológicas, pierden significado.
Podemos, en consecuencia, conceptuar la relación jurídico-tributaria como el conjunto de derechos y

obligaciones que, emanando del ejercicio del Poder Tributario, alcanzan tanto al titular del mismo como a los
contribuyentes y terceros.
SECCIÓN PRIMERA
LAS OBLIGACIONES PERIFÉRICAS O COLATERALES
PÁRRAFO I
OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN ROLES O REGISTROS
1. El Rol Único Tributario
45
Lógicamente estamos derivando a un problema más profundo, cual es, el Estado democrático; debemos reconocer, que pese a la
soberbia de muchos políticos profesionales y la irreflexión de un gran número de ciudadanos, se dice que vivimos en democracia; pienso que
no es así, al menos en la época actual; no se puede hablar de democracia porque se elijan a Presidente y Congresistas, cada cierto tiempo,
como mandatarios, sin mandato o con carta blanca. Hoy día, la verdadera democracia exige que las decisiones sean tomadas directamente por
los ciudadanos; es totalmente posible y los mandatarios elegidos, deben serlo con mandato, debiendo ser destituidos automáticamente, ante
cualquier actuación fuera del mismo. El sistema electoralista actual puede lícitamente ser llamado democracia hasta los primeros dos tercios
del siglo XX, pero después, por ningún motivo.
46
La ley Nº 20.420, publicada en el Diario Oficial del día 19.02.2010, introdujo en el Título Preliminar del C. T. el Párrafo 4º que lleva
por título “Derechos de los Contribuyentes”, con un solo artículo 8º bis. Lo único rescatable es el título, porque el contenido carece de
importancia real, de fondo; en efecto, en sus diez números reitera una garantía constitucional –el derecho de petición–, artículo 19 Nº 14 de la
Constitución (Nº 10); los números 1, 4, 5, 6 y 9 repiten los derechos de las letras e, b, a, c y f del artículo 17 de la ley Nº 19.880 que establece
bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de la Administración del Estado; el Nº 8 es simple aplicación del principio de
la celeridad, contenido en el artículo 7º de la misma ley; en una buena o sólo regular técnica legislativa, bastaría con aceptar o mejor, no
impedir su aplicación al campo tributario; como “más vale tarde que nunca” bien podría el legislador comenzar a dejar de lado, en materia
tributaria, el enredo y la complejidad innecesaria. Cabe agregar, además, que si el “derecho” 7º es realmente un derecho o un resabio del
secretismo pernicioso y digo pernicioso porque “todo secreto incluye una injusticia y todo gran secreto una gran injusticia”. Vaya como
anécdota que un estudiante, terminada su lectura, comentó: el evento del 27F –una semana después de su publicación– ¿no habrá sido una
réplica de esta pérdida de tiempo por parte del Poder Legislativo?
..
Su origen lo podemos establecer en la necesidad de individualizar a todos los contribuyentes, sin posibilidad
de error o confusión. Esta necesidad no puede ser satisfecha a través del nombre y apellidos, pues la experiencia
demuestra que son innumerables los alcances. Se estableció entonces, la identificación de cada contribuyente
mediante un número, que se concreta en el D.F.L. Nº 3, de 1959, con la creación del Rol Único Tributario.
Según el Manual del S.I.I. es un registro numérico, a nivel nacional, en el cual se identifica a todos los
contribuyentes del país, de los diversos impuestos y, en general, a toda persona o entidad que cause y/o deba
retener impuestos, en razón de las actividades que desarrolla. Tiene las características de ser único, seguro y
actualizado. Obedece a un sistema cuyo objetivo fundamental es mantener un control de cumplimiento
tributario de los contribuyentes, a fin de propender a su mejoramiento y proporcionar una mejor atención a los
mismos, simplificando y agilizando los procedimientos administrativos (Manual del S.I.I., vol. V, párrafo
5210).
Materialmente es una Cédula o Tarjeta cuyas menciones son:
a) Nombre de la misma: ROL ÚNICO TRIBUTARIO;
b) Nombre y apellidos del titular, o bien la razón social;
c) El número del Rol Único Tributario, compuesto por 7 u 8 números, un guión y número o letra,
denominado dígito comprobador;
d) Signo de autenticidad de la impresión, y
e) Los demás antecedentes que el Director estime conveniente.
2. Obligados a obtener el Rol Único Tributario47
Según el artículo 4º del D.F.L. Nº 3, de 1969, el S.I.I. otorgará el R.U.T. a las siguientes personas o entes:
a) Todas las personas jurídicas;
b) Comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de hecho, asociaciones,

agrupaciones y demás entes de cualquier especie, siempre que causen y/o deban retener impuestos, en razón de
las actividades que desarrollen;
c) Personas naturales, a quienes, de acuerdo a la ley no procede que se les otorgue cédula nacional de
identidad y desarrollen actividades para las que se encuentren legalmente habilitadas y que sean susceptibles de
generar impuestos (artículos 66 C.T. y 4º D.F.L. Nº 3 de 1969). Puede ocurrir, por ejemplo, en una herencia en
que alguno de los herederos, no sea chileno y tampoco tenga domicilio ni residencia en Chile y las asignaciones
hereditarias estén afectas a impuesto.
47
El artículo 66 del C.T., al igual que el texto original del artículo 4º del D.F.L. Nº 3, de 1969, obliga a obtener el R.U.T. además a las
personas naturales. Esta obligación se derogó por la ley Nº 18.682 debido a que estaba implantada, a nivel nacional, la Cédula Nacional de
Identidad que podía cumplir las funciones del R.U.T. En esta parte debe entenderse tácitamente derogado el artículo 66 del C.T.
..
3. Forma de obtención del Rol Único Tributario
El S.I.I. proporciona el formulario pertinente, de fácil llenado, debiendo acompañar los antecedentes exigidos
y que son:
a) Las personas naturales, es innecesaria su obtención, pues hace sus veces la Cédula Nacional de Identidad,
deben acompañar esa cédula, salvo que se trate de personas a quienes no se les otorga la referida cédula, en
cuyo caso habrá que estar a lo que se dirá en la letra d).
b) Las personas jurídicas, excepto las sociedades anónimas, deben acompañar copia de la escritura de
sociedad o de su modificación, en que conste su razón social o bien copia de la inscripción en el Registro de
Comercio, con certificado de vigencia, cuando se trate de sociedades comerciales.
c) Las sociedades anónimas deben presentar un certificado, extendido por la Superintendencia de Sociedades
Anónimas o, si se trata de Bancos, de la Superintendencia de Bancos.
d) En los demás casos se deberá estar a los antecedentes que el Servicio de Impuestos Internos señale.
Cuando, por razón de las actividades desarrolladas o por la forma de organización adoptada por el
contribuyente, se haga necesario la obtención de un duplicado de la cédula, debe solicitarse al Servicio de
Impuestos Internos, quien podrá proporcionarla, a su juicio exclusivo (artículos 6º y 7º inciso 1º del D.F.L. Nº 3,
de 1969).
4. Lugar donde se obtiene
En las oficinas del Servicio de Impuestos Internos; no existe norma que obligue a solicitarla en alguna región
u oficina determinada.
5. Rol Único Tributario Adicional
Se otorga cuando el contribuyente mantenga agencias, sucursales u oficinas que tributen en forma separada
de la casa matriz; será ésta la encargada de pedir al Servicio de Impuestos Internos que extienda el o los roles
adicionales que corresponda, para la identificación de las diversas agencias, sucursales u oficinas (artículo 7º
inciso 2º D.F.L. Nº 3, de 1969).
6. Extravío del Rol Único Tributario
Aquellos contribuyentes a quienes se les haya extraviado, perdido o destruido el R.U.T., deben solicitar, al
Servicio de Impuestos Internos, copia de la cédula primitiva (artículo 8º D.F.L. Nº 3, de 1969).
7. Exhibición del R.U.T.
Según el artículo 10 del D.F.L. Nº 3, de 1969, deben exigir la exhibición del R.U.T., las siguientes
instituciones y funcionarios:
..
a) El Banco Central de Chile, el Banco del Estado, la CORFO, y, en general, todas las instituciones de
crédito, sean fiscales, semifiscales o de administración autónoma y los bancos comerciales, en las tramitaciones
de cualquier solicitud de crédito o préstamos o las operaciones de carácter patrimonial que determine el Director
de Impuestos Internos, que se realicen a través de ellas.
b) Las instituciones de previsión social, en la tramitación de solicitudes de créditos y préstamos, y otras

operaciones de carácter patrimonial que señale el Director de Impuestos Internos. En la actualidad, esta exigencia
es casi resabio histórico, por cuanto las principales instituciones de Previsión, como A.F.P., Isapres y
Mutualidades de Empleadores, no otorgan créditos; tan sólo hacen préstamos las Cajas de Compensación de
Asignación Familiar.
c) Las Oficinas de Identificación de la República, a las personas que soliciten pasaporte; sin aplicación, por
lo analizado.
d) Las Aduanas de la República, respecto de las personas o empresas que efectúen importaciones o
exportaciones de mercadería.
e) Los notarios, respecto de las escrituras públicas o instrumentos privados que se otorguen, protocolicen o
autoricen ante ellos, relativos a convenciones, actos o contratos de carácter patrimonial, excluyéndose los
testamentos, actos relativos al estado civil de las personas, capitulaciones matrimoniales, mandatos no
remunerados y los demás que disponga excluir el Director.
f) Las instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y las empresas fiscales, semifiscales y de

administración autónoma, respecto de los pagos que efectúen a quienes los hayan proveído de bienes o
servicios.
g) Los habilitados de instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y los patrones, empleadores o

pagadores, respecto de los empleados, obreros o jubilados a quienes deban pagar remuneraciones, pensiones,
montepíos u otros beneficios similares. Esta obligación no regirá respecto de las personas señaladas en esta letra
que paguen sueldos, salarios, pensiones, montepíos u otros beneficios previsionales de un monto mensual igual
o inferior a un sueldo vital mensual, que rija en el departamento de Santiago para los empleados particulares de
la industria y del comercio. (Ingreso mínimo según artículo 8º de la ley Nº 18.018), también sin aplicación.
h) Las personas que deban retener impuestos por remuneraciones u honorarios pagados a profesionales.
i) Los funcionarios del S.I.I., respecto de toda actuación, gestión o solicitud, o presentación que se haga ante
dicha institución, y los funcionarios del Servicio de Tesorerías respecto de quienes soliciten el pago de
obligaciones fiscales de cualquiera especie, y en las demás actuaciones que sea necesario presentar la cédula de
Rol Único Tributario a fin de identificar al contribuyente para su expedita atención.
j) Las demás personas, instituciones o funcionarios que determine el Director de Impuestos Internos.
..
Como ya sabemos algunas de estas exigencias no se aplican desde que las personas naturales cumplen con la
obligación de exhibir, mostrando su cédula nacional de identidad. Así lo establece el artículo 10 bis del D.F.L.
Nº 3, de 1969.
Esta obligación debe completarse dejando constancia en la solicitud, escritura, documento, recibo, planilla de
pago o actuación correspondiente del número de Rol Único Tributario o de la Cédula Nacional de Identidad,
según proceda, de las personas solicitantes o que concurran a suscribirlos u otorgarlos, por mandato del artículo
11 del D.F.L. Nº 3.
k) Por su parte el artículo 12 del mismo D.F.L. ordena a los productores, distribuidores y comerciantes
mayoristas de bienes corporales muebles a dejar constancia, en las facturas que emitan, del Rol Único
Tributario de los adquirentes que sean productores o comerciantes o cuando, por la naturaleza del monto de la
operación, sea presumible que los bienes adquiridos serán objeto de posteriores transferencias.
La misma obligación se imponen a los servicios, negocios prestaciones que realicen entre sí productores y
comerciantes.
Esta obligación deberá cumplirse también porque el artículo 69 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el
Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, ordena en el Nº 5 que la factura debe
contener, entre otros antecedentes, el número del R.U.T. del comprador.
8. Devolución de la cédula del R.U.T.
Reglamenta esta materia el artículo 9º del D.F.L. Nº 3, de 1969, distinguiendo las siguientes situaciones:
a) Personas naturales: en caso de muerte, el patrimonio hereditario puede continuar utilizando el R.U.T.
mientras no se determinen las cuotas de los comuneros en el patrimonio común; en todo caso, transcurrido el
plazo de tres años, desde la apertura de la sucesión, el R.U.T. debe ser devuelto al S.I.I., dentro del término de
los 60 días siguientes al vencimiento de dicho plazo.
Esta obligación debe ser observada por los herederos y albaceas que deban cumplir con las obligaciones
tributarias de ese patrimonio.
b) Disolución de una persona jurídica: el R.U.T. debe ser entregado al S.I.I. dentro de los 60 días siguientes
a la fecha en que tal persona jurídica haya dejado de ser causante y/o retenedor de impuestos, en razón de haber
terminado sus actividades.
El cumplimiento de esta obligación recae sobre los administradores, gerentes socios, liquidadores y
representantes legales que deban velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de esas personas.
c) En los demás casos; el R.U.T. debe ser devuelto al S.I.I., dentro de los 60 días siguientes a la fecha en que
dejaron de ser causantes y/o retenedores de impuestos.
..
Deben cumplir esta obligación los representantes, liquidadores, mandatarios o tenedores de bienes ajenos que
tengan a su cargo velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los entes correspondientes.
II. INSCRIPCIÓN EN OTROS REGISTROS
1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828,

de 1974, para actividades relacionadas con el tabaco
El artículo 14 de ese D.L. obliga a los fabricantes, importadores y comerciantes de tabaco a inscribirse, antes
de empezar su giro, en los registros del S.I.I.
También debe inscribirse todo aquel que ejerza el mismo giro por encargo de otras personas, como los
comisionistas y martilleros.
Concretando esa disposición el artículo 9º del D.S. Nº 238, de 1975, que aprobó el Reglamento del D.L.
Nº 828 señala que el S.I.I. llevará registros en los que deben inscribirse:
a) Los productores y comerciantes de tabaco en hojas.
b) Los fabricantes, importadores y comerciantes al por mayor y menor de cigarros, cigarrillos y tabaco
picado o manufacturado en cualquier forma.
c) Las máquinas elaboradoras y picadoras de tabaco.
2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974.
El artículo 51 del mencionado decreto ley establece, para la fiscalización y control de los contribuyentes de
esa ley, que el S.I.I. lleve un Registro, en base al Rol Único Tributario. Con tal objeto las personas que inicien
actividades, susceptibles de originar impuestos creados por el referido decreto ley, deben solicitar su inscripción
en el Rol Único Tributario, antes de iniciar sus actividades. Esta última parte es innecesaria, al tenor de la
normativa general sobre el Rol Único Tributario que ya desarrollamos.
Por su parte, el artículo 67 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825, obliga a los
contribuyentes que inicien actividades susceptibles de originar impuestos de ese decreto ley a inscribirse en el Rol
Único Tributario, antes de dar comienzo a dichas actividades, sin perjuicio de la declaración inicial de actividades
a que se refiere el artículo 68 del C.T.
Se trata de una norma simplemente reiterativa y para nada reglamentaria.
3. Inscripción en otros registros
El artículo 67 del C.T. faculta a las direcciones regionales del S.I.I. para exigir a las personas que desarrollen
determinadas actividades, la inscripción en registros especiales, indicando, en cada caso, los datos o
antecedentes que deban proporcionar los contribuyentes para efectos de la inscripción.
..
Nos parece una norma superada por los avances tecnológicos que permiten al S.I.I. obtener, vía ordenadores
o computadores, listas o registros de todo tipo de contribuyentes, como por ejemplo: retenedores del impuesto
único a los trabajadores dependientes; retenedores por pago de rentas del artículo 42 Nº 2 del D.L. Nº 824, de
1974; importadores; socios o directores de sociedades, etc.
4. Forma de cumplir esta obligación
La forma es tan sencilla que puede pasar desapercibida para el contribuyente; el inciso cuarto del artículo 68
señala que el formulario único, para declarar la iniciación de actividades, contendrá todas las enunciaciones
requeridas para el enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse; mediante
esa declaración inicial el contribuyente cumple con la obligación y será el S.I.I. quien procederá a efectuar las
inscripciones pertinentes en los registros que corresponda.
III. INFRACCIONES RELATIVAS AL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
1. Contribuyente que retarda u omite la inscripción en los roles referidos
Se configura la infracción descrita en el artículo 97 Nº 1 del Código Tributario, consistente en el retardo u
omisión en la presentación de solicitudes de inscripción en roles o registros obligatorios, que no constituyen la
base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. Tiene una sanción exclusivamente
pecuniaria que puede ir de una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria Anual.
Estamos frente a una infracción de escasa ocurrencia pues, por una parte, no existe plazo para su cumplimiento
y, por otra, bastará con solicitar la inscripción con anterioridad a la realización del trámite o gestión que lo exige.
2. Presunción de ejercer clandestinamente el comercio o la industria
El artículo 16 del D.F.L. Nº 3, de 1969, sanciona a las personas que realicen los hechos gravados en el D.L.
Nº 825, de 1974, sin estar identificados en el Rol Único Tributario, considerándolas como comerciantes o
industriales clandestinos para los efectos de aplicarles las penas contempladas en el artículo 97 Nº 9 del Código
Tributario, que son:
a) Multa que puede ir desde el 30% de una Unidad Tributaria Anual a cinco Unidades Tributarias Anuales;
b) Presidio o relegación menores en su grado medio, y
c) Comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
Pensamos que la norma no se aplica a la prestación de servicios, gravados con el Impuesto al Valor
Agregado, pues si bien la disposición comienza refiriéndose a todos los hechos gravados por el D.L. Nº 825, de
1974, enseguida, al igual que el propio artículo 97 Nº 9 del Código Tributario, se limitan al ejercicio clandestino
del comercio y de la industria.
3. Adulteración, falsificación y uso indebido del Rol Único Tributario
..
El artículo 15 del D.F.L. Nº 3, de 1969, describe este ilícito señalando que la adulteración, la falsificación del
R.U.T., el uso malicioso de un R.U.T. adulterado, falsificado o auténtico, pero que debió ser devuelto al S.I.I.,
la utilización en beneficio propio de un R.U.T. perteneciente a otro contribuyente y el uso indebido de un
comprobante de petición de R.U.T., será sancionado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 109 del Código
Tributario. La pena es una multa que, en este caso, variará entre el uno y el cien por ciento de una unidad
tributaria anual.
4. No exigir la exhibición del R.U.T.
Se describe esta infracción en el artículo 104 del Código Tributario, sancionando a las personas mencionadas
en los artículos 102 y 103 que infrinjan las obligaciones relativas a exigir la exhibición y dejar constancia del
R.U.T. o del certificado provisorio, en su caso, en las situaciones previstos en el C.T., Reglamento del R.U.T. o
en otras leyes.
Esas personas son:
a) En el artículo 102, los funcionarios fiscales, municipales, de instituciones o empresas públicas, incluyendo
las que tengan carácter fiscal, semifiscal, municipal o de administración autónoma, a quienes se sancionará con
multa del cinco por ciento de una unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales.
La reincidencia, en un período de dos años, se castigará con multa de media unidad tributaria anual a cuatro
unidades tributarias anuales, sin perjuicio de las sanciones que puedan aplicarse de acuerdo al estatuto que rija
sus funciones.
b) En el artículo 103 encontramos a los notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe, cuya
sanción será la genérica del artículo 109, referida en el punto anterior.
PÁRRAFO II
OBLIGACIÓN DE DECLARAR INICIACIÓN DE ACTIVIDADES
1. Descripción
La obligación, establecida en el artículo 68 del Código Tributario, no va más allá del significado de los
términos gramaticales que la enuncian; en efecto, el contenido de la obligación se cierra con la simple
comunicación, al Servicio de Impuestos Internos, del comienzo de una actividad que puede producir rentas, bien
susceptibles de ser gravadas en primera categoría, bien señaladas en segunda categoría.
¿Qué debe entenderse por iniciación de actividades? La respuesta la encontramos en el inciso tercero del
artículo 68 del C.T.; según el cual, para efectos de este artículo, se entiende que se inician las actividades
cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los
impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos; por
vía ejemplar, pueden conformar esos actos u operaciones, la adquisición de bienes o pago de servicios que
pueden dar derecho a crédito fiscal del D.L. Nº 825 y/o gastos necesarios para la determinación de la renta
líquida imponible del D.L. Nº 824; pero no los conformarían hechos como el otorgamiento de la escritura social,
..
la inscripción del extracto de la misma en el Registro de Comercio o la publicación del mismo en el Diario
Oficial.
2. Obligados a presentar esta declaración
a) Personas que exploten bienes raíces a cualquier título, tributan con renta efectiva y están referidos en el
artículo 20 Nº 1 letras a) y contribuyentes que explotan bienes raíces agrícolas, son propietarios o
usufructuarios, tributan con renta presunta y están referidos en el artículo 34, ambos artículos del D.L. Nº 824,
de 1974.
b) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20 Nº 3 del D.L. Nº 824 y que son:
industria, comercio, minería, explotación de las riquezas del mar, las demás actividades extractivas, compañías
aéreas, compañías de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y préstamo, sociedades administradoras de fondos
mutuos, sociedades de inversión o capitalización, empresas financieras y otras de actividad análoga,
constructoras, periodísticas, publicitarias, radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y
telecomunicaciones.
c) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20 Nº 4 del D.L. Nº 824 y que son:
corredores titulados o no, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y
otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, agentes de seguro que no sean personas
naturales, colegios, academias, institutos de enseñanza particular, otros establecimientos particulares del mismo
género, clínicas, hospitales, laboratorios, otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y
esparcimiento.
d) Los que realicen alguna actividad que quede incluida en el artículo 20 Nº 5 del D.L. Nº 824. Estamos
frente a una norma residual por cuanto se incluyen todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza
o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.
El S.I.I. posee una enumeración abundante de rentas gravadas, en virtud de este número, como por ejemplo:
mayor valor obtenido en la enajenación de bienes del activo fijo o inmovilizado, premios obtenidos por
caballos de carrera propios, beneficio obtenido en la enajenación del derecho de llaves, patentes y marcas
comerciales.
e) Personas que ejerzan alguna profesión de las enumeradas en el artículo 42 Nº 2 del D.L. Nº 824 y que son:
profesionales liberales o independientes, personas que desarrollen ocupaciones lucrativas, no comprendida en
primera categoría ni en el Nº 1 de este artículo, incluyéndose los auxiliares de la administración de justicia, los
corredores que sean personas naturales, que utilicen exclusivamente su trabajo o actuación personal y que no
empleen capital, y las sociedades de profesionales.
f) Los directores o consejeros de sociedades anónimas a que se refiere el artículo 48 del D.L. Nº 824.
3. No están obligados a presentar la

declaración de iniciación de actividades por no
encontrarse en las normas señaladas en el artículo 68 C.T.
..
a) Los que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de
bienes raíces agrícolas, por encontrarse en el artículo 20 Nº 1 letra c) del D.L. Nº 824.
b) Quienes exploten bienes raíces no agrícolas, pues se encuentran señalados en el artículo 20 Nº 1 letras d),
e) y f).
c) Los que obtengan rentas de capitales mobiliarios a que se refiere el artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 825.
d) Los trabajadores dependientes, referidos en el artículo 42 Nº 1 del D.L. Nº 824.
Obviamente no hay obligación en la medida que la persona sólo obtenga rentas de alguna o algunas de las
categorías anteriores, ya que si, además, desarrolla alguna actividad de las señaladas en el número anterior
deberá cumplir con la obligación por esta razón.
e) Personas que se acojan a exención o al trámite simplificado.
El artículo 68 del C.T. faculta al Director del S.I.I. para eximir de esta obligación o para establecer un
régimen simplificado para su cumplimiento, mediante normas de carácter general, aplicable a contribuyentes o a
grupos de contribuyentes de escasos recursos económicos o de escasa preparación. Los contribuyentes que
puedan acogerse bien a la exención, bien al régimen simplificado de declaración de iniciación de actividades, se
les permite optar por la declaración común de iniciación de actividades48.
4. Situaciones específicas aclaradas por el S.I.I.
a) Continuación de giro total o parcial de las actividades del fallido, en conformidad al artículo 112 de la ley
Nº 18.175.
Si se acuerda y decide continuar desarrollando el giro del fallido, éste no puede administrar sus bienes, pues
queda inhibido, de derecho, decretada la declaratoria de quiebra, pasando, esa administración, al Síndico, que se
hace cargo de los bienes de aquél; no existiendo iniciación de actividad alguna, sino simple continuación de la
ejercida por el fallido.
En ese contexto, señala el S.I.I., no es necesario realizar declaración de iniciación de actividades49.
48
Por resolución exenta Nº 5.879 de 1999, el Director resolvió eximir de las obligaciones de presentar Declaración de Inicio de
Actividades y de Término de Giro a los contribuyentes, que no sean sociedades anónimas ni en comandita por acciones, que exploten, a
cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros y que estén acogidos al régimen de renta presunta. No gozarían
de la exención los contribuyentes que tengan otras rentas gravadas con impuesto de primera categoría.
El Director del S.I.I. en resolución Nº 43 de 2001 eximió de la obligación de declarar iniciación de actividades a los contribuyentes, sin
domicilio ni residencia en Chile, que sólo obtengan rentas de capitales mobiliarios, artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 824.
Por resolución Nº 23 exenta, de 2002, resolvió que las microempresas familiares inscritas como tales, en las respectivas municipalidades,
deben dar aviso de inicio de actividades en forma posterior a su inscripción ante el Municipio y para este efecto, la última copia de la
declaración presentada ante la Municipalidad, debidamente visada por ella, servirá como formulario de aviso de Iniciación de Actividades
ante el S.I.I.
No puede acogerse a esta normativa el microempresario que efectúe ventas para terceros intermediarios y necesite emitir documentos que
den derecho a crédito fiscal en el I.V.A. o guías de despacho y deberá seguir la norma general.
49
Informe Nº 4 de 31.01.1977.
..
Pensamos y por la misma razón lo mantenemos, que, por analogía, el SII debería confirmar la misma
doctrina en el procedimiento concursal de liquidación, creado por la ley nº 20.720.
b) Sociedades de hecho y comunidades.
El S.I.I. entiende por sociedad de hecho aquella que pretendió, en la voluntad de los socios, ser una sociedad
formal, con todos los requisitos y solemnidades exigidas por la ley, pero por falta o incumplimiento de alguno
de los requisitos no llegó a tener la calidad de sociedad de derecho; por ejemplo, no se inscribió el extracto o no
se efectuó la publicación del extracto en el Diario Oficial o se hizo fuera de plazo.
Para efectos de tributación deben ser tratadas como si fueran comunidades, teniendo presente que nuestro
derecho hace aplicables las normas relativas a las comunidades para la liquidación de las sociedades de hecho.
Lo mismo hace el artículo 6º del D.L. Nº 824, estableciendo la responsabilidad solidaria de los socios o
comuneros en la declaración y pago de los impuestos a la renta, salvo que en su declaración individual de renta
individualicen a los otros comuneros o socios, indicando la cuota o parte que les corresponde en la sociedad de
hecho o comunidad.
Para que tanto las sociedades de hecho como las comunidades puedan ser tratadas tributariamente de acuerdo
a las normas relativas a las comunidades, debe probarse fehacientemente, ante el S.I.I., el dominio en común del
negocio o empresa que generará las rentas a distribuirse entre ellos.
Cumplido ese requisito, la declaración de iniciación de actividades de las sociedades de hecho y

comunidades se hará a nombre de uno de los comuneros o socios de hecho, agregándole la palabra “y otros”; no
pudiendo hacerlo mediante una aparente razón social o nombre de fantasía50.
5. Forma de cumplir la obligación
La declaración inicial se hará en un formulario único, es el mismo cualquiera sea la actividad, proporcionado
por el S.I.I. que debe contener todas las enunciaciones necesarias para el enrolamiento del contribuyente en
todos los registros en que deba inscribirse; sabemos ya que el artículo 68 del C.T. impone la obligación al S.I.I.
de inscribir al contribuyente en los registros que proceda; a aquél le basta con llenar el formulario.
En cuanto a la oficina del S.I.I. en que debe presentarse la declaración inicial, parece lógico que debe hacerse
en la del lugar en que tenga domicilio el declarante, pero no hay norma legal que lo exija.
6. Antecedentes que deben acompañarse al

realizar la declaración de iniciación de actividades
Estos antecedentes no están exigidos por la ley, sino que son simples instrucciones del S.I.I.; es evidente, que
ninguna oficina del S.I.I. recepcionará la declaración si no se adjuntan, pero también es evidente que procedería
la presentación de un recurso de protección o de amparo económico en su contra por atentar, sino violar, la
libertad económica, garantizada en la Constitución Política.
50
Las instrucciones completas sobre la materia pueden consultarse en la circular Nº 143 de 16.10.1972.
..
Se trata de antecedentes susceptibles de clasificar en:
a) Exigidos para todo tipo de contribuyentes:
– Presentar R.U.T. o C.N.I., según los casos.
– Recibo de contribuciones o de arriendo del inmueble donde se realizará la actividad.
– Patente o permiso municipal.
b) Exigidos para determinados contribuyentes:
– Para profesionales liberales, el título profesional o documento que corresponda.
– Para sociedades, copia autorizada de la escritura de constitución de la sociedad.
– Para sociedades de hecho y comunidades:
Individualización de todos los socios o comuneros mediante C.N.I. o R.U.T. y domicilio;
Proporción de los derechos de cada uno en el patrimonio común;
Porcentaje de la participación de cada uno; designación de un representante legal, señalando su nombre,

domicilio y C.N.I. o R.U.T. en la declaración inicial;
La declaración en que se designa debe ser firmada por todos los socios o comuneros, autorizándose las
firmas por un Notario Público.
7. Modificaciones de datos contenidos en el Formulario de declaración
El inciso final del artículo 68 obliga a los contribuyentes a poner en conocimiento de la oficina del S.I.I. que
corresponda, las modificaciones importantes de los datos y antecedentes contenidos en el formulario único de
declaración de iniciación de actividades.
Considerando los antecedentes contenidos en el formulario preciso es concluir que toda modificación de los
mismos debe ser comunicada al S.I.I.; en efecto, esos datos son: R.U.T., nombres y apellidos o razón social,
giro o actividad, clase de sociedad, domicilio, representante legal individualizado con nombres, apellidos y
cédula nacional de identidad o R.U.T. y composición de capital inicial; se podría excluir de la comunicación
solamente los cambios en la composición de este último dato.
8. Otras comunicaciones al S.I.I.
El S.I.I. ha establecido la obligación de los contribuyentes de poner en su conocimiento el hecho de abrir

sucursales, locales, negocios, bodegas.
..
Lo importante en este orden de ideas, es que el incumplimiento no puede acarrear, para el contribuyente,
sanción alguna por aplicación del principio “nullum crimen nulla poena sine lege”, reconocido, en nuestro
ordenamiento jurídico, como garantía constitucional (C.P.E. artículo 19 Nº 3).
9. Plazo para presentar la declaración de iniciación de actividades
La declaración en comentario debe presentarse dentro de los dos meses siguientes a aquél en que se
comiencen las actividades. Es decir, el plazo será diferente según el día del mes en que se inicien las
actividades; así para quien comienza el día 1 de enero, vencerá el día 31 de marzo y en esta misma fecha
vencerá el plazo para el contribuyente que comenzó su actividad el día 31 de enero o cualquier otro día del
mismo mes, por cuanto el plazo de dos meses comienza sólo al terminar el mes dentro del cual comenzó la
actividad.
En la práctica este plazo se verá reducido en todas aquellas situaciones que serán casi todas, en que el
contribuyente tenga que emitir documentos timbrados por el S.I.I., pues para llevar un estricto control del
timbraje, el S.I.I. exigirá la exhibición del comprobante de iniciación de actividades.
10. Infracciones por incumplimiento de la obligación
a) No presentación de la declaración dentro del plazo. Configura la infracción descrita y sancionada en el

artículo 97 Nº 1 del C.T. al tratarse de una declaración que no constituye la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto. La sanción es sólo pecuniaria y puede ir de una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual.
b) No comunicación al S.I.I. de las modificaciones importantes a los datos y antecedentes contenidos en

el formulario de iniciación de actividades.
Estimamos que como no se trata de una declaración propiamente tal, sino de modificaciones importantes a
una declaración, la infracción conformada es la general, contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona con
una multa no inferior al 1% ni superior al 100% de una unidad tributaria anual toda infracción a las normas
tributarias que no tenga señalada una sanción específica. La consecuencia para el contribuyente de aplicar esta
disposición y no el artículo 97 Nº 1 está en el extremo inferior de la multa.
PÁRRAFO III
OBLIGACIÓN DE EMITIR DOCUMENTOS
1. Documentos exigidos por la legislación tributaria
Nuestro ordenamiento jurídico exige al contribuyente dejar constancia de algunas de sus actuaciones,
mediante la emisión de ciertos documentos. Son documentos fundamentales en toda la vida del contribuyente,
principalmente para la determinación de los impuestos establecidos en los decretos leyes Nº 824, sobre
Impuesto a la Renta y Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
..
Son muchas las disposiciones normativas que se refieren a ellos, pero citaremos sólo el artículo 56 del D.L.
Nº 825 por cuanto en él encontramos una enumeración completa de los mismos y son:
a) Factura es un documento que da cuenta de la realización de una venta o de la prestación de un servicio.

Según el artículo 88 del C.T. deben emitirlas, por las transferencias que efectúen y cualquiera que sea la calidad
del adquirente, los industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios y los importadores, distribuidores y comerciantes mayoristas. Sin embargo,
agrega la misma norma, que cuando esos contribuyentes tengan establecimientos, secciones o departamentos
destinados exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrán emitir, en relación a dichas transferencias,
boletas en vez de facturas.
Pareciera, entonces, que esos contribuyentes deben emitir facturas, sin importar el adquirente y, podemos
agregar, o el prestador de servicios, pudiendo, es facultativo, emitir boletas cuando vendan directamente al
consumidor.
Esto no es así por mandato del artículo 53 del D.L. Nº 825, norma especial en relación al C.T. que ordena
emitir facturas, incluso respecto de ventas o servicios exentos, en las operaciones que realicen los
contribuyentes afectos a los impuestos de esa ley con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios.
En síntesis, la factura deberá emitirse sólo en las operaciones que realicen entre sí los vendedores, los
importadores y los prestadores de servicios en su actuación como tales, pero no si alguno de ellos actúa como
“consumidor”; así deberá emitir boleta el Servicentro que vende gasolina a un vendedor, importador o prestador
de servicios para un vehículo de su propio uso o de su familia.
De acuerdo al artículo 54 del DL nº 825, modificado por la ley nº 20.727, la factura consistirá
exclusivamente en documentos electrónicos.
b) Boleta. El objetivo es el mismo que el de la factura y la diferencia radica en el receptor de la misma que,
como señala el mismo artículo 53 del D.L. Nº 825, se otorgará, incluso respecto de las ventas y servicios
exentos de los impuestos de ese decreto ley, en los casos no contemplados en la letra anterior. En otras palabras,
la otorgarán los vendedores, importadores y prestadores de servicios a quienes adquieren un bien o utilizan un
servicio para su propio uso o consumo o de los suyos.
c) Facturas de compra, se trata de un documento que refleja, al igual que los dos anteriores, la realización de
una venta y cuya particularidad radica en que la emite el comprador, de ahí su nombre, al vendedor, en aquellos
casos que existe cambio de sujeto en los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825; cambio de sujeto que puede
estar ordenado por la propia ley o por la Dirección Nacional del S.I.I.
En virtud de lo dispuesto en el actual artículo 54 del D.L nº 825, debe emitirse sólo en documento
electrónico
d) Guía de despacho es un documento que tiene por finalidad amparar el transporte, en vehículos de carga, de
bienes cuando no se ha emitido factura, bien porque no se trata de una venta, bien porque se postergó la emisión
..
de la factura hasta el día décimo del período –mes calendario– siguiente al que se hubiere realizado la
operación.
e) Liquidación factura, documento que tiene por objeto reflejar las ventas realizadas a través de comisionista
o mandatario y la comisión cobrada por éstos.
Debe emitirse, en conformidad al artículo 54 del D.L. 825 por medios electrónicos.
f) Facturas de inicio que según el inciso 2º del artículo 8º quáter es “aquella que consta en papel y en la que
el agente retenedor es el comprador o beneficiario de los bienes y servicios y que se otorga mientras el Servicio
efectúa la fiscalización correspondiente del domicilio del contribuyente”.
El contribuyente tiene derecho a requerir el timbraje inmediato una vez que ha presentado la declaración de
iniciación de actividades.
Por mandato de la misma disposición, el S.I.I. debe establecer los requisitos que, aparte del timbraje
ordenado por la propia ley, debe cumplir.
Estos requisitos están contenidos en la Resolución Exenta Nº 12 de 01 de febrero de 2011 y son los
siguientes:
– Deben cumplir con los requisitos señalados en el artículo 69 del D.S. Nº 55 que contiene el Reglamento del
D.L. Nº 825 y las características que indica la Resolución del S.I.I. Nº 1.661, de 1985.
– Las operaciones documentadas con estas facturas deben realizarse con otros vendedores, importadores o
prestadores de servicios.
– Deben llevar impreso dentro del recuadro verde el nombre del documento: “FACTURA DE INICIO”.
– La autorización de estas facturas debe hacerla la Unidad del S.I.I. bajo cuya jurisdicción se encuentre el
domicilio del contribuyente.
– El contribuyente-receptor de la factura de inicio será agente retenedor y por lo tanto deberá retener,
declarar y pagar el impuesto en su declaración mensual. En el formulario 29 lo declarará como IVA retenido a
terceros, sin deducción o imputación alguna.
– Para los adquirentes-receptores de las facturas será un crédito fiscal en conformidad al D.L. Nº 825.
– El S.I.I. sólo autorizará estas facturas por el período que medie entre la fecha de inicio de actividades y la
fecha en que el S.I.I. haya efectuado el procedimiento de verificación de actividad. Una vez realizada la
verificación de actividades del contribuyente, éste deberá solicitar la autorización de facturas; las facturas de
inicio autorizadas y que no se hayan emitido antes de la fecha de verificación deben ser anuladas y conservadas
por el contribuyente para ser exhibidas cuando sean requeridas para fines de fiscalización por parte del S.I.I.
..
g) Notas de crédito es un documento complementario de las facturas y boletas, aunque su uso es
prácticamente exclusivo de las facturas, cuando éstas han arrojado un monto superior a la realidad de la
operación; ese exceso en la factura puede originarse, según disposición contenida en el artículo 21 del D.L.
Nº 825, en:
– Bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores y/o beneficiarios del servicio, con posterioridad
a la facturación; lógicamente si la bonificación o descuento, fuera anterior a la facturación, basta con expresarlo
en la factura.
– Devoluciones a los compradores o beneficiarios del servicio por bienes devueltos y servicios resciliados
por los contratantes, dentro del plazo de tres meses contados desde la entrega, salvo que se deba a cumplimiento
de una resolución judicial, en cuyo caso, no existiría plazo.
– Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravados por el
decreto ley mencionado, queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, contándose el plazo
de tres meses desde la fecha en que se produzca la resolución o desde la fecha de la escritura pública de
resciliación o desde la fecha en que la sentencia judicial que deje sin efecto una promesa de venta quede
ejecutoriada.
– Cantidades que deben devolverse al comprador por cuanto éste constituyó un depósito para garantizar la
devolución de envases que se debieron incluir en la base imponible del impuesto al valor agregado.
Su emisión debe hacerse sólo vía electrónica, por disposición del artículo 54 del D.L nº 825.
h) Notas de débito que son el contrapunto del documento anterior; es también un documento complementario
de la factura y se emitirá cuando la factura resultó insuficiente o fue inferior a la realidad de la operación. No se
aplica a las boletas, ya que cuando éstas han sido insuficientes, bastará con emitir otra boleta por la diferencia.
A diferencia de las notas de crédito, en éstas la ley no señala las situaciones en que deben emitirse, solamente
el inciso segundo del artículo 57 del D.L. Nº 825 ordena a los vendedores y prestadores de servicios emitir notas
de débito por aumentos del impuesto facturado.
La facturación de un impuesto inferior al que corresponde podrá tener diferentes causas que habrá que ver en
los hechos; como situación más frecuente podemos señalar los casos en que deban pagarse intereses por atraso
en el pago de la factura.
Su emisión debe hacerse sólo como documento electrónico, según lo dispone el artículo 54 del D.L nº 825.
2. Requisitos que deben cumplirse al otorgar los documentos
Los requisitos son de tres tipos: legales, reglamentarios y ordenados por el S.I.I.
a) Requisitos establecidos en la ley.
..
1) Los requisitos legales de los documentos están señalados en el inciso final del artículo 17 del D.L.
Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas y son el timbraje y registro de los documentos en el Servicio
de Impuestos Internos.
Estos requisitos están reiterados en el D.L. Nº 825 que ordena el timbraje de las boletas y facturas en el
artículo 54; de las guías de despacho, en el inciso quinto del artículo 55 y de las notas de crédito y débito en el
inciso tercero del artículo 57; el artículo 59 se refiere al requisito externo del registro de las operaciones en el
Libro de Compras y Ventas.
2) La ley Nº 19.983 obliga a emitir una copia (conocida como tercera copia), sin valor tributario, de la
factura, para los efectos de transferencia a terceros o cobro ejecutivo, según lo que dispone dicha ley. Esta
copia, que puede llegar a ser título ejecutivo, debe emitirse en toda operación de compraventa, de prestación de
servicios o en aquellas que la ley asimile a tales operaciones.
Además, el vendedor o prestador de servicios deberá dejar constancia en el original de la factura y en la

referida copia, del estado de pago del precio o remuneración y, en su caso, de las modalidades de solución del
saldo insoluto51.
b) Requisitos establecidos en los artículos 69 al 71 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del
D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
b.1) Factura: sus requisitos están enumerados en la letra A del artículo 69 de la forma siguiente:
1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarán al cliente, debiendo

conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio para su revisión posterior por el
Servicio.
En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados, deberá consignarse en forma impresa y
visible el destino de cada documento;
2) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Tesorerías, conforme al procedimiento que
el Servicio señalare; el timbraje, por mandato legal, lo hace el S.I.I.
3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número de Rol Único Tributario, dirección del
establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que
determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos;
51
En lo referente a la factura por prestación de servicios, el legislador demuestra liviandad, pues origina un problema con lo dispuesto en
el artículo 55 del D.L. Nº 825; en efecto, éste dispone que la factura, tratándose de servicios, debe emitirse en el mismo período tributario –
mes calendario– en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador de servicios. Por lo tanto, la
factura, por prestación de servicios, sólo se debe emitir una vez que el servicio esté pagado; en otras palabras, la factura, tratándose de
servicios, viene a ser un comprobante del pago de los mismos. Entonces, ¿cómo la ley Nº 19.983 puede elevarla a la categoría de título
ejecutivo? Incomprensible, desde el punto de vista de una lógica elemental.
Obviamente, el legislador tuvo en mente la práctica, impuesta por la mayoría de los beneficiarios de los servicios, que exigen la recepción
de la factura, para justificar el ingreso de dinero con que se paga. Siendo así, el legislador debería, junto con dictar la ley Nº 19.983, haber
modificado la oportunidad de emisión de la factura en los servicios, por ejemplo: asimilándola a las ventas en que se emite al momento de la
entrega real o simbólica del bien, aquí sería una vez prestado el servicio.
..
4) Señalar fecha de emisión;
5) Los mismos datos de identificación del comprador señalados en el número 3 anterior;
6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de la operación. El
detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las
correspondientes guías de despacho;
7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda;
8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda, y
9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito; mercadería puesta en bodega del vendedor o del
comprador, etc.
b.2) Boletas, enumerados en la letra B) del mismo artículo que exige:
1) Emitirse en duplicado y cumplir los demás requisitos señalados en los números 1) a 4) para las facturas,
con la excepción que la primera copia se entregará al cliente, debiendo conservarse el original en poder del
vendedor y si las boletas se emiten en forma manuscrita deberá señalarse el mes de emisión mediante el uso de
palabras o números árabes o corrientes;
2) Los vendedores y prestadores de servicios que, por el giro de sus negocios, transfieran especies o presten
servicios afectos y exentos de los impuestos establecidos en el Título II de la ley, deberán indicar
separadamente los montos de las operaciones en las boletas que emitan, y
3) Indicar monto de la operación.
b.3) Guías de despacho; sus requisitos los encontramos en el artículo 70 y son:
1) Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envío de las especies al comprador o del retiro por
éste, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra desde el envío o retiro de dichas especies hasta su destino,
el cual deberá ser considerado por el Servicio al requerir la guía, según la naturaleza o características del
traslado;
2) Contener nombre, dirección y número de R.U.T. del vendedor y del comprador;
3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de las especies enviadas o
retiradas y ser timbradas por el Servicio;
4) Esta guía deberá extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia adicional se entregarán al
comprador, quien adherirá el original a la factura que posteriormente reciba.
5) El vendedor deberá conservar los duplicados de las guías durante seis años, con indicación del número de
la correspondiente factura.
..
b.4) Notas de crédito y notas de débito que según el artículo 71 deben cumplir los mismos requisitos exigidos
para las facturas en la letra A del artículo 69, ya señalados, y solamente pueden ser emitidas al mismo
comprador o beneficiario del servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad.
Debemos observar que estas notas, incluso la de crédito, se relacionan únicamente con la factura, sin
embargo, pensamos que la emisión de la nota de crédito puede emitirse para modificar una boleta excesiva por
dos razones; la primera porque no existe otra forma de modificación; la práctica, aceptada por el S.I.I.,
consistente en dejar en el talonario tanto el original como la copia con la leyenda “nula”, carece de base legal y
la segunda, porque los depósitos para garantizar la devolución de envases se incluyen en boletas, difícilmente en
facturas y la única manera de corregir el monto de la boleta es mediante la emisión de la nota de crédito.
b.5) Liquidaciones-factura que deben emitir los comisionistas deben estar numeradas correlativamente y
timbradas por el S.I.I.
c) Requisitos exigidos por el S.I.I.
La facultad de establecerlos se la entrega tanto el artículo 88 del C.T. como el artículo 71 bis del D.S. Nº 55,
de 1977.
c.1) Liquidación-factura; sin remontarnos a Resoluciones anteriores, podemos referirnos a la Resolución

Nº 13, de 1984, según la cual, estos documentos deben cumplir con lo siguiente:
a) Estar enumeradas correlativamente.
b) Individualización del mandatario; nombre o razón social, R.U.T., domicilio y comuna y giro del negocio.
c) Individualización del mandante: nombre o razón social, R.U.T., domicilio y comuna.
d) Fecha y número de cada factura.
e) Monto del total de las ventas netas y del impuesto recargado.
f) Emitirse en duplicado, debiéndose entregar el original al mandante y conservando la copia para la

fiscalización del Servicio de Impuestos Internos.
g) Estar timbradas por la Dirección Regional del Servicio correspondiente al domicilio del contribuyente.
c2) Facturas de compra; se refiere a esta materia la Resolución Nº 1.496, de 1977, referida al cambio de
sujeto del I.V.A. en el caso de contribuyentes de difícil fiscalización y obliga a emitirlas con los siguientes
requisitos:
a) Emitirse en triplicado, entregándose la copia al vendedor de la especie, quien deberá firmar el original, el
que conservará el adquirente para su posterior revisión por el Servicio.
..
b) Numeradas en forma correlativa e impresa, usando una numeración especial que las diferencie de las
ventas habituales, y con aposición del sello oficial del Servicio de Impuestos Internos en cada documento.
c) Indicar en forma impresa el nombre del contribuyente emisor, su razón social, número del Rol Único
Tributario (R.U.N. o R.U.T.), dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar según corresponda,
giro del negocio, número telefónico o de casilla, cuando ello proceda, nombre o razón social del impresor y
dirección de su establecimiento gráfico.
d) Señalar fecha de emisión.
e) Indicar nombre completo, domicilio, comuna o nombre del lugar según corresponda, giro o actividad,
número de cédula de identidad, y R.U.T. del vendedor del bien, o cualquier otro antecedente que permita su
identidad (Nº patente del vehículo, etc.).
f) Detalle de la mercadería transferida, precio unitario y monto de la operación.
g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto.
h) Señalar separadamente el monto del impuesto retenido.
i) Deberán indicar en forma destacada su calidad de factura de compra.
c3) El S.I.I. dictó la resolución Nº 1.661 exenta, de 1985, en que estableció una larga enumeración de
requisitos formales que deben cumplir las facturas, facturas de compra, guías de despacho, liquidaciones
factura, notas de débito y crédito, con sus respectivas copias, sea que se emitan en forma manuscrita o por
medios mecanizados o computacionales, aparte de los ya señalados. O sea, se refiere a todos los documentos
con excepción de las boletas. Estas exigencias son:
a) Dimensiones mínimas: 21,5 centímetros de ancho y 15 centímetros de alto.
b) El papel que se utilice en el original deberá ser de color blanco.
c) El original del documento tendrá un fondo impreso de color celeste, tipo pantone 290C o 290U, con las
siguientes frases intercaladas, de cinco líneas cada una:
“SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA”.
“IMPRIMIÓ EL FONDO... (nombre o razón social del impresor del fondo, su dirección completa, comuna y
Nº de R.U.T.)...”.
“SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA”.
“IMPRIMIÓ LOS TEXTOS... (nombre o razón social del impresor de los textos, su dirección completa, comuna y
Nº de R.U.T.)...”.
..
Las facturas de exportación pueden emitirse sin estos requisitos según Circular Nº 3 de 1986. Estas facturas
deben tener numeración correlativa distinta y llevar impreso, en forma destacada, la frase “Factura de
Exportación” o, según el caso, “Nota de Débito de Exportación” o “Nota de Crédito de Exportación”.
d) El fondo en referencia, es decir, las cinco líneas con la frase “S U BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS
EXÍJALA, seguida de las cinco líneas con la frase IMPRIMIÓ EL FONDO... etc., continuando con las cinco líneas
con la frase SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA, más las cinco líneas con la frase IMPRIMIÓ LOS
TEXTOS... etc., para volver con la frase SU BOLETA ES BENEFICIO PARA TODOS EXÍJALA, y así sucesivamente,
deberá ser impreso en letras tipo “Universal Medium”, con cuerpo 8, interlíneas 9 y en alta. Además, dichas
leyendas deberán ser impresas en igual dirección y sentido que los textos del documento.
e) El número de R.U.T. del emisor del documento, el nombre del documento (factura, guía de despacho, etc.)
y su número correlativo, deberán ser impresos en un recuadro de cuatro centímetros de altura por ocho
centímetros de largo, enmarcado por un filete de un milímetro de grosor. Dicho recuadro irá en el ángulo
superior derecho del documento, a 0,5 centímetros del corte y será de color verde, tipo pantone “green U” o
“green C”. El R.U.T. y el nombre del documento deberán ser impresos en letra tipo “Univers Medium”, con
cuerpo 18 y en alta, y en cuanto al número correlativo del documento, no podrá tener un tamaño inferior a
cuatro milímetros de altura. Todos los caracteres al interior del recuadro deberán ser impresos en igual tipo de
color verde;
f) Inmediatamente debajo del recuadro, definido en el número 1.5 anterior, deberá consignarse la Unidad del
Servicio de Impuestos Internos donde debe efectuarse el timbraje respectivo (por ejemplo: S.I.I. Iquique,
S.I.I.Stgo. Oriente, S.I.I. Angol, etc.), con la letra “Univers Medium”, con cuerpo 11 y de color verde, tipo
pantone “green C” o “green U”;
g) El destino de las copias deberá consignarse en el vértice inferior derecho del documento y en dirección
horizontal;
h) Las copias podrán emitirse con papeles y colores o tintas diferentes del original, y no deberán llevar
impreso ningún tipo de fondo, y
i) El duplicado y el triplicado de los documentos en referencia, se emitirán mediante el empleo del papel
carbónico o procedimiento químico autocopiativo.
c4) Por Resolución Exenta Nº 14, de 2005, el S.I.I. obliga en relación a la tercera copia de las facturas,
exigida por la ley Nº 19.983, a indicar su destino en el vértice inferior derecho mediante la leyenda
“cUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE”, la que quedará en poder del vendedor o prestador de servicios o
de un tercero, a quien se traspase. En el caso de emisión de guías de despacho, la frase que da cuenta del destino
de la copia deberá contener la expresión: cUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE CON SU FACTURA”.
Deberá contener, además, un recuadro, en el que se pueda consignar la firma, nombre y R.U.T. de la persona
que realiza el acuse de recibo conforme de la recepción de las mercaderías o de la prestación de servicios, fecha
y recinto en que se realizó dicho acuse. Dicho recuadro deberá incluir, en pie de página, la siguiente leyenda:
“El acuse de recibo que se declara en este acto, de acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del artículo 4º y la letra
..
c) del artículo 5º de la ley Nº 19.983, acredita que la entrega de mercaderías o servicio(s) prestado(s) ha(n) sido
recibido(s) en total conformidad”.
Además, y al igual que las otras dos copias, incluirá la leyenda: “COPIA DE FACTURA NO DA DERECHO A
CRÉDITO FISCAL”.
3. Oportunidad en que deben otorgarse los documentos
Debemos distinguir si el objeto a documentar es una venta o la prestación de un servicio:
A. VENTAS
a) Factura. Por mandato del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1974, es preciso delimitar tres situaciones:
– En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben emitirse en el mismo momento en
que se haga la entrega real o simbólica de las especies. El artículo 17 del Reglamento del decreto ley
mencionado clarifica esos momentos diciendo que existe entrega real del bien corporal mueble afecto al
Impuesto al Valor Agregado, cuando el vendedor permita al adquirente la aprehensión material de dicha especie
y se considera que existe entrega simbólica, entre otros casos, cuando el vendedor entrega al adquirente las
llaves del lugar en que se encuentra guardado el bien o, directamente, le entrega las llaves de la especie; cuando
el vendedor transfiere dicho bien a quien ya lo posee o cuando el vendedor enajena una especie afecta al I.V.A.
conservando la posesión de la misma, o cuando los bienes se encuentran a disposición del comprador y éste no
los retira por su propia voluntad.
– El vendedor puede postergar la emisión de la factura hasta el DÉCIMO día posterior a la terminación del
período52 en que se hubieren realizado las operaciones, pero la fecha de esa factura, con emisión postergada,
debe corresponder al período tributario (mes) en que la operación se realizó.
– Tratándose de los contratos de venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravados por el
D.L. Nº 825, o de contratos de instalación o confección de especialidades o de contratos generales de
construcción, la factura se emitirá en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato o parte del
mismo, cualquiera sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. En todo caso, tratándose de ventas, la
factura por el total del precio o por el saldo por pagar, según corresponda, deberá emitirse en la fecha de la
entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de venta. Esto significa que estos contratos
pueden originar la emisión de más de una factura, dependiendo su número del número de cuotas, salvo en el
caso de ventas en que no contaran las cuotas posteriores a la entrega del bien o a la suscripción de la escritura de
venta.
b) Boleta. Según lo dispone el inciso cuarto del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1974, las boletas deben
emitirse en el momento de la entrega real o simbólica de las especies vendidas.
52
El período tributario en el D.L. Nº 825, de 1974, es el mes calendario, artículo 2º Nº 5º.
..
Existe una boleta con reglamentación especial. Nos referimos a la boleta que debe emitirse según Resolución
del S.I.I. Nº 22, del año 1988, fundamentándose en la facultad que le entregó el inciso segundo del artículo 53
del D.L. Nº 825, de 1974, para amparar o cubrir todas las ventas inferiores al monto mínimo por el cual deben
emitirse boletas, fijado por el S.I.I. Esta boleta debe emitirse con la última numeración del día, es decir, se emite
al cerrar el negocio.
c) Guías de despacho. Cuando deba emitirse, por postergación en la facturación, se hará al momento de la
entrega real o simbólica de las especies. Si la emisión se hace para amparar traslados que no importen ventas,
debe emitirse al iniciar dicho traslado; en esta situación no habrá factura posterior.
d) Notas de crédito y notas de débito. No existe norma general sobre la materia, por lo tanto, se emitirá al
momento de producirse el hecho que la justifica. La excepción tiene lugar en la situación descrita en el artículo
21 Nº 2 del D.L. Nº 825, de 1977, y referido anteriormente, según el cual si se trata de devoluciones la nota de
crédito no puede emitirse pasados los tres meses desde la entrega del bien.
e) Facturas de compra, estimamos que se trata de una factura y en cuanto tal, se deberá emitir al momento de
la entrega real o simbólica.
f) Las liquidaciones facturas, la misma resolución referida anteriormente señala que debe emitirse, a lo
menos, una liquidación en cada período tributario.
B. SERVICIOS
a) Factura. En conformidad al inciso primero del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1977, debe emitirse en el
mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del
prestador del servicio. Puede, entonces, percibirse la remuneración y esperar hasta fin de mes para facturar.
b) Boletas. El inciso sexto del artículo citado exige que la boleta se emita en el momento mismo en que la
remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio53.
4. Obligación de emitir boleta o factura y liberación de dicha obligación
Según el artículo 52 del D.L. Nº 825, las personas que celebren cualquier contrato o convención de los
mencionados en los Títulos II y III de esa ley, deben emitir facturas o boletas por las operaciones que efectúen,
aun cuando no se apliquen impuestos o se trate de convenciones exentas. Por lo tanto, podemos afirmar que, en
la práctica, siempre que se realice una venta o preste un servicio deberá emitirse factura o boleta, según
corresponda.
La liberación de la obligación tendría lugar en los siguientes casos:
53
La Excma. Corte Suprema resolvió que no existía infracción tributaria por no emitir boleta al momento de remunerar el servicio, si éste
no había sido prestado por cuanto no se había configurado el hecho gravado.
..
a) El artículo 88 del C.T., en su inciso sexto, entrega a la Dirección del S.I.I. la facultad de determinar el
monto mínimo por el que deben emitirse boletas.
En la actualidad, más que una liberación de emitir es una postergación, en virtud de lo dispuesto en el inciso
segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825 y la resolución Nº 22, de 1988, del S.I.I., que obliga a emitir una boleta
por el total de las ventas o servicios realizados por montos inferiores al mínimo por lo que deben emitirse
boletas.
b) El S.I.I., en virtud de la facultad que le entrega el inciso 3º del mismo artículo 88, ha liberado de la
obligación de emitir documentos en varios casos, por ejemplo: cuando opera el cambio de sujeto en el IVA
como en la venta al público de diarios, revistas, cigarrillos, etc.; venta de bebidas por máquinas expendedoras.
c) En el inciso final del artículo 23 del C.T. Faculta a la Dirección Regional para eximir, mediante resolución
fundada, de oficio o a petición del interesado y a su juicio exclusivo, de la obligación de emitir boletas, por
tiempo determinado, a los comerciantes ambulantes, de ferias libres y propietarios de pequeños negocios de
artículos de primera necesidad.
También los puede eximir de la obligación de llevar libros de ventas diarias, en cuyo caso, el Servicio tasará
el monto mensual de las ventas afectas a impuesto.
5. Mantención de la documentación
a) Regla general. El artículo 17 inciso segundo obliga a los contribuyentes a conservar los libros de
contabilidad y la documentación correspondiente mientras se encuentre pendiente el plazo que tiene el S.I.I.
para la revisión de las declaraciones.
Ahora bien, el plazo del S.I.I. para revisar según el artículo 200 del C.T. es, como regla general, de tres años,
pero excepcionalmente, tratándose de impuestos sujetos a declaración, si ésta no se presenta o la presentada es
maliciosamente falsa, el plazo es de seis años.
Luego el contribuyente deberá conservar los documentos durante el plazo de seis años; plazo que se contará
desde la expiración del plazo legal en que debió pagarse el impuesto que corresponda.
De esa forma, en la práctica, los documentos deberán mantenerse por un plazo superior a los seis años y así
una factura, emitida en enero de un año cualquiera, va a ser básica para determinar la base imponible de los
impuestos a la renta cuyo plazo legal para pagarlo vence el 30 de abril del año siguiente; por lo tanto, ese
documento permanecerá en poder del contribuyente más siete años.
Además, la citación efectuada por el S.I.I. a un contribuyente produce el efecto de aumentar en tres meses los
plazos referidos y si el citado pide prórroga para contestar la citación, los plazos de fiscalización se aumentan
por el mismo tiempo de la prórroga, que puede ser hasta un mes más. Finalmente, si el contribuyente no es
ubicado para notificarlo por carta certificada, los plazos en comento se aumentan o renuevan en tres meses más.
Tanta reglamentación nos impide determinar con precisión el plazo, debiendo estar a cada caso en particular;
por seguridad parece conveniente mantenerlos al menos seis años y siete meses.
..
Encontramos una norma específica sobre este tema en el artículo 72 del Reglamento del D.L. Nº 825,
contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, que faculta a los Administradores de Zona –hoy Directores Regionales en
virtud del artículo 6º del D.F.L. Nº 7 de 1980– para autorizar la destrucción de los documentos cuando la
obligación de mantenerlos durante seis años produzca dificultades de orden material. La autorización debe
otorgarse por años comerciales completos y en ningún caso puede referirse a los tres últimos años, salvo que se
hubiese revisado la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le afecten. La
destrucción debe ser presenciada por inspectores del S.I.I., debiendo levantarse acta de lo obrado.
De la norma se desprende con toda evidencia:
– Que el plazo para conservar los documentos es de seis años.
– Con autorización del Director Regional se puede destruir la documentación anterior a tres años.
– Con la misma autorización puede destruirse la documentación antes de 3 años si ha habido revisión y se
han liquidado todos los impuestos que se adeuden.
La única observación al respecto, es que estamos frente a una norma reglamentaria, no legal.
Debemos señalar sobre este tema que la mantención puede hacerse en medios distintos al papel, siempre que
lo autorice el Director del S.I.I., según lo dispone el artículo 92 bis del C.T. Esos medios, hoy en día, podrán ser
los diskettes, cd u otros medios utilizados en la informática.
c) Norma para duplicados de factura y originales de boleta. El D.L. Nº 825, en su artículo 58, refiriéndose
a los documentos señalados, ordena que deben ser conservados por el contribuyente durante seis años, pero si
ello ocasionara dificultades de orden material al contribuyente, el S.I.I. puede autorizar la destrucción de esos
duplicados de facturas y originales de boleta. Esta autorización, de acuerdo al artículo 72 del reglamento, sólo
podrá concederse por años comerciales completos y no podrá autorizarse la destrucción de los documentos
correspondientes a los tres últimos años, salvo que se hubiere revisado la contabilidad del contribuyente y
liquidado todos los impuestos que le afecten. La destrucción debe efectuarse en presencia de inspectores del
S.I.I., que deberán levantar acta de lo obrado.
6. Alternativa a la documentación
Los incisos tercero y cuarto del artículo 56 del D.L. Nº 825 establece facultad al S.I.I. para autorizar el
intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en reemplazo de los documentos
tradicionales, pero deberá exigir los requisitos que sean necesarios para resguardar el interés fiscal.
Si el S.I.I. ordena imprimir en papel los documentos reemplazados, ese documento tendrá valor probatorio de
instrumento privado emanado de la persona bajo cuya firma electrónica se transmitió.
Hoy en día, los documentos electrónicos ya son una realidad y parece avizorarse en el horizonte el final de
los sufridos documentos en papel.
..
Con la entrada en vigencia de la ley nº 20.727 que modifica el artículo 54 del D.L. nº 825, las facturas,
facturas de compra, liquidaciones facturas y notas de crédito y débito, según vimos en cada caso, “consistirán
exclusivamente en documentos electrónicos.
7. Importancia de la documentación
Nos parece oportuno destacar la importancia de la documentación en tres aspectos:
a) Como medio de prueba. En esta materia el artículo 21 del C.T. establece que corresponde al contribuyente
probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean
necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de
las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Y, por otra parte, el S.I.I. no puede prescindir de
las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el
que de ellos resulte, a menos que no sean fidedignos.
c) Como medio de acreditar el crédito y débito fiscal en el D.L. Nº 825. Al momento de determinar el monto
del impuesto, el sujeto del impuesto cuantificará el débito fiscal en base a los documentos emitidos y podrá
deducir, como crédito fiscal, el impuesto que ha soportado en la medida que esté debidamente documentado,
según la normativa del decreto-ley citado.
d) La factura puede conformar un título ejecutivo, según vimos. Por esa razón no ameritan un tratamiento
jurídico especial54.
8. Infracciones relativas a la obligación en análisis
A) No otorgar los documentos en los casos y forma exigidos por las leyes. Describe la infracción el artículo
97 Nº 10 del C.T.
La disposición contiene las siguientes conductas a sancionar:
a) No otorgar guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, en los casos y en la
forma exigidos por las leyes.
b) Uso de boletas no autorizadas, por paralelismo con la conducta siguiente, debemos entender que se refiere
a boletas sin timbre.
c) Uso de facturas, notas de crédito, notas de débito o guías de despacho sin el timbre correspondiente.
d) Fraccionamiento del monto de las ventas o de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.
54
La normativa administrativa puede consultarse en:
Resolución exenta S.I.I. Nº 11, de 2003.
..
Estas conductas son sancionadas con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento de la operación,
con un mínimo de dos U.T.M. y un máximo de 40 U.T.A. y clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio,
establecimiento o sucursal en que se cometió la infracción.
La reiteración de las infracciones, las transforma en delito que se sancionarán además, aparte de la multa y
clausura, con presidio o relegación menor en su grado máximo.
El legislador define, para este efecto, la reiteración que tiene lugar cuando se cometen dos o más infracciones
entre las cuales no medie un período superior a tres años.
Si la sentencia aplica la clausura se deberán poner sellos y carteles en los establecimientos clausurados y el
infractor deberá pagar a sus dependientes las correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura; no
tendrán derecho a percibir las remuneraciones los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en
la sanción.
B) Pérdida o inutilización de documentos. Artículo 9º Nº 16 del C.T.
Sanciona la norma citada la pérdida o inutilización no fortuita de documentos que sirvan para acreditar las
anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, requisitos que
cumplen todos los documentos a que hemos hecho referencia.
La sanción es exclusivamente pecuniaria y para establecer su monto debemos hacer una distinción:
a) Si se debe y puede determinar el capital propio, la multa discurrirá entre una unidad tributaria mensual y
veinte unidades tributarias anuales, la que en ningún caso podrá exceder del 15% del capital propio.
Para estos efectos debemos entender por capital propio el definido en el a rtículo 41 Nº 1 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, o sea, la diferencia entre el activo y pasivo exigible, vigente al inicio de año comercial
en que ocurra la pérdida o inutilización, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales,
transitorios y de orden.
b) Si el contribuyente no debe determinar el capital propio, resulta imposible su determinación o es negativo,

los extremos de la multa son media unidad tributaria mensual y diez unidades tributarias anuales.
Agrega la norma que la pérdida o inutilización no se presumirá fortuita, salvo prueba en contrario, cuando
se dé aviso o se detecte con posterioridad a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que
diga relación con los documentos perdidos o inutilizados. “Además, estos casos, la pérdida o inutilización no
fortuita se sancionará de la forma que sigue:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no
podrá exceder del 25% del capital propio, o
..
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negativo, la
multa se aplicará con un mínimo de una unidad tributaria mensual a un máximo de veinte unidades tributarias
anuales”.
Comentaremos esta infracción en el Capítulo X, párrafo IV, letra I.
Esta norma impone, además, una doble obligación al contribuyente que pierde o ve inutilizados los
documentos consistentes en tener que:
a) Dar aviso al Servicio de Impuestos Internos, dentro de los 10 días siguientes, de la pérdida o inutilización,
y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que dicte el S.I.I., plazo que no
puede ser inferior a treinta días.
Si el contribuyente no cumple con lo anterior será sancionado con multa de hasta diez Unidades Tributarias
Mensuales; no existe monto mínimo.
C. Traslado de bienes sin documentación pertinente.
El artículo 97 Nº 17 sanciona la movilización o traslado de bienes corporales muebles, realizado en vehículos
destinados al transporte de carga sin la factura o guía de despacho, legalmente otorgada. Si la infracción se
sorprende, el vehículo no puede continuar mientras no se exhiba el documento pertinente; por lo tanto, el
vehículo puede esperar la llegada de la factura o guía de despacho o bien puede regresar al lugar de origen.
La sanción es una multa que puede variar entre el 10 por ciento y el 200 por ciento de una unidad tributaria
anual.
D. No exigir y retirar el documento.
El artículo 97 Nº 19 obliga al receptor de la factura o boleta a exigir su otorgamiento y retirarla del local o
establecimiento del emisor.
El incumplimiento es sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual si se trata de boletas o
hasta 20 unidades tributarias mensuales, si de facturas.
E. No otorgar boleta, última del día, por el total de las ventas inferiores al monto mínimo por el que deben
emitirse.
El artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974, hace aplicable, si no se emite, las sanciones contempladas en el
artículo 97 Nº 10, al que ya nos referimos.
..
F) El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas se castiga con multa del
cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados
medio a máximo, en el artículo 97 Nº 4 del C.T.
Como la sanción incluye una pena de presidio se tipifica un delito tributario, con las consecuencias que
estudiaremos al tratar el tema de las infracciones.
G) La presentación maliciosa, por parte del contribuyente, de la declaración jurada, conteniendo datos o
antecedentes falsos, sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones que permitan la
actividad o giro declarado para obtener, por primera vez, autorización para emitir documentos tributarios
electrónicos, configura la infracción –delito– prevista en el inciso primero del Nº 23 del artículo 97 del C.T. y se
sancionará con la pena allí asignada, vale decir, presidio menor en su grado máximo y multa de hasta ocho
Unidades Tributarias Anuales; pero, agrega el inciso final del artículo 8º quáter del C.T., podrá aumentar hasta
un grado –presidio mayor en su grado mínimo– atendida la gravedad de la conducta desplegada y multa hasta
diez Unidades Tributarias Anuales.
H) Los contribuyentes que hagan iniciación de actividades y que maliciosamente vendan o facilitan a
cualquier título las facturas de inicio con el fin de cometer alguno de los delitos previstos en el número 4º del
artículo 97 del C.T. serán sancionados con presidio menor en sus grados mínimo a medio y multa de hasta
veinte Unidades Tributarias Anuales. (Art. 8º quáter, inciso final)
PÁRRAFO IV
OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD
1. Concepto
Podemos conceptuar la contabilidad como una técnica que tiene por objeto entregar información clara y
precisa de las operaciones realizadas permitiendo un perfecto control de la empresa tanto por parte de su dueño
como de terceros interesados. Más brevemente podemos definirla como el registro ordenado cronológica y
sistemáticamente de las operaciones con contenido económico, realizadas en la empresa.
2. Clases de contabilidad para efectos tributarios
a) La Ley de Impuesto a la Renta, D.L. Nº 824, nos obliga a distinguir entre:
– Contabilidad completa que comprende todos los libros señalados en el artículo 25 del Código de Comercio
y que son el libro diario, el libro mayor o de cuentas corrientes y el libro de balances. Todos estos libros pueden
llevarse en forma separada o en uno solo, llamado de Caja Americana o en forma computacional.
– Contabilidad simplificada que puede consistir, en unos casos, en una planilla con detalle cronológico de las
entradas y un detalle aceptable de los gastos; en otros, en un solo libro de entradas y gastos y finalmente, en el
caso de los profesionales liberales, acogidos a la presunción de gastos, basta con el talonario de boletas
emitidas.
..
b) El Código Tributario nos entrega otra clasificación con los siguientes extremos:
– Contabilidad fidedigna siendo “aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y que
registra fiel, cronológicamente y por su monto exacto, las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y
existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas efectivas que la ley
obliga a acreditar” (D.S. Nº 484 artículo 2º inciso segundo).
– Contabilidad no fidedigna o falsa que es aquella cuyos asientos no reflejan, por la razón que sea, fielmente,
los hechos a registrar.
3. Exigencias legales sobre la contabilidad
a) Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben ajustar los sistemas de ésta y los de confección
de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus
negocios; a esto obliga el artículo 16 inciso primero del C.T.
Para el S.I.I., sistema de contabilidad es el “conjunto de elementos materiales que permitan el registro,
acumulación y entrega de información de los hechos económicos realizados por la empresa, como son los libros
de contabilidad, registros y comprobantes, y el conjunto de principios, normas y procedimientos para efectuar
dicho registro, acumulación y entrega de información, como son los sistemas jornalizador, centralizador, de
diarios múltiples, tabular, transcriptivos (ruff), mecanizados, etc.” (Suplemento 6(17)-56 de 1969).
En todo caso, cualquiera sea el sistema, reconocido o no por el S.I.I., es legalmente válido en la medida que
refleje claramente el movimiento y resultado de los negocios. Esto no significa que deba ser aceptado
íntegramente en sus resultados, por cuanto éstos se aceptarán en la medida que se dé cumplimiento a lo
dispuesto en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, que reglamentan la determinación de la
base imponible del Impuesto de Primera Categoría.
Debe advertirse también que la libertad para elegir un sistema contable es sólo inicial, ya que el cambio del
sistema contable que ha servido de base para el cálculo de la renta, debe contar con la aprobación del Director
Regional del S.I.I. en conformidad a lo dispuesto en el artículo 16 inciso sexto del C.T.
b) Los libros de contabilidad deben estar timbrados por el S.I.I.
Esta obligación está establecida, en forma general, para todos los libros de contabilidad en el artículo 17 del
D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.
c) Los libros de contabilidad deben llevarse en lengua castellana.
Este requisito es exigido perentoriamente por el artículo 17 del C.T. en su inciso segundo.
d) La contabilidad, la presentación de declaraciones y el pago de los impuestos se hará en moneda nacional,

según mandato del artículo 18 del C.T.
..
Sin embargo, la misma disposición faculta al S.I.I. para que, mediante una resolución fundada, autorice a
determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes y siempre que no se disminuya o desvirtúe la base
sobre la que deban pagarse los impuestos, lleven contabilidad en moneda extranjera, en los casos siguientes:
– Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u otras características de sus operaciones de comercio exterior
en moneda extranjera lo justifique.
– Cuando su capital se haya aportado desde el extranjero o sus deudas se hayan contraído mayoritariamente
en moneda extranjera.
– Cuando una determinada moneda extranjera influya de manera fundamental en los precios de los bienes y
servicios propios del giro del contribuyente.
– Cuando el contribuyente sea una sociedad filial o establecimiento permanente de otra sociedad o empresa
que determine sus resultados, para fines tributarios, en moneda extranjera, siempre que sus actividades se lleven
a cabo sin un grado significativo de autonomía o como una extensión de las actividades de la matriz o empresa.
La resolución autorizante, debe estar precedida de una solicitud del contribuyente en la declaración de
iniciación de actividades o posteriormente; en este último caso, regirá a partir del año comercial siguiente al de
la presentación de la solicitud.
Concedida la autorización, deberá mantenerse durante dos años consecutivos. Para el cambio, o sea, inicio o
vuelta a la moneda nacional, se requiere nueva solicitud a presentarse hasta el último día hábil del mes de
octubre y decretada la autorización regirá a partir del año comercial siguiente al de la presentación de la
solicitud y respecto de los impuestos que deban pagarse por ese y los siguientes años comerciales.
Por su parte el S.I.I. puede revocar la autorización para llevar la contabilidad en moneda extranjera, cuando
los respectivos contribuyentes dejen de encontrarse en la condición o condiciones que la justificaron. La
revocación regirá a partir del año comercial siguiente a la notificación de la referida resolución.
e) Si bien el establecimiento del plan de cuentas es decisión exclusiva del contribuyente, la legislación
tributaria lo obliga a abrir ciertas cuentas, entre las que encontramos:
– En el D.L. Nº 824, cuyas normas sobre corrección monetaria, artículo 41 nº 12, lo obligan a abrir una
cuenta de resultado, llamada de “Corrección Monetaria” y otra de pasivo no exigible, denominada de
“Revalorización de Capital Propio”.
– Por su parte, en el D.L. Nº 825, las disposiciones referentes al débito y crédito fiscal, concretamente el
artículo 60, lo obligan a abrir dos cuentas homónimas.
f) Las anotaciones en los libros deben hacerse normalmente a medida que se desarrollen las operaciones,
dispone el inciso final del artículo 17 del C.T. Norma similar, pero referida exclusivamente al Libro de Compras y
Ventas exigido por el D.L. Nº 824 y su Reglamento, contienen los artículos 62 y 74 respectivamente. Agrega,
..
además, la primera disposición citada que este libro debe mantenerse en forma permanente en el negocio o
establecimiento.
4. Obligados y no obligados a llevar contabilidad
En términos generales, el artículo 17 en su inciso primero ordena a toda persona que deba acreditar la renta
efectiva, a hacerlo mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario.
Pero la respuesta específica a este tema nos la da el artículo 68 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta,
disposición que nos obliga a separar tres situaciones:
a) No están obligados a llevar contabilidad:
– Contribuyentes que, cumpliendo los requisitos establecidos en las normas pertinentes, opten por tributar
con renta presunta de derecho y que tienen lugar en las actividades agrícolas y de transporte.
– Contribuyentes por las rentas provenientes de capitales mobiliarios.
– Los pequeños mineros artesanales, los pequeños comerciantes que desarrollen actividades en la vía pública,
los suplementeros y los propietarios de un taller artesanal u obrero, cuyo capital efectivo no exceda de 10
Unidades Tributarias Anuales,
– Contribuyentes que desarrollen actividad minera siempre que no estén organizados como sociedad
anónima o en comandita por acciones o que sus ventas anuales no excedan de 36.000 toneladas de mineral
metálico no ferroso o cuyas ventas anuales, cualquiera que sea el mineral, excedan de 6.000 U.T. anuales.
– Los contribuyentes trabajadores dependientes, por sus rentas en cuanto tales.
– Contribuyentes trabajadores independientes, de segunda categoría, que se acojan a tributar con presunción
de gastos.
– Tampoco están obligados a llevar contabilidad, según lo señala el artículo 20 Nº 1 letra c) del D.L. Nº 825
las personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de
bienes raíces agrícolas, pues si bien se grava la renta efectiva, ésta se acreditará mediante el contrato respectivo.
b) Pueden llevar contabilidad simplificada:
– Contribuyentes de primera categoría que, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, tengan escaso
movimiento, capitales pequeños en relación al giro, poca instrucción o se encuentren en cualquiera otra
circunstancia excepcional.
La simplificación de la contabilidad consiste en exigirles una planilla con detalle cronológico de las entradas
y un detalle aceptable de gastos.
..
– Contribuyentes, trabajadores independientes, de segunda categoría, salvo que estén organizados como
sociedades de profesionales o se acojan a tributar mediante presunción de gastos.
– La simplificación radica en que pueden llevar un solo libro de entradas y gastos, practicando un resumen
anual, en el mismo libro, de dichas entradas y gastos.
– Las personas naturales que realicen actividades de los números 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de
Impuesto a la Renta, cuyos capitales destinados al negocio no excedan de 2 UTA y cuyas rentas anuales no
sobrepasen, a juicio exclusivo de la Dirección Regional, de 1 UTA, podrán ser liberados de llevar los libros de
contabilidad completa. No pueden acogerse a este beneficio los contribuyentes que se dediquen a la minería,
agentes de aduana y corredores de propiedades (artículo 23 C.T.)
c) Obligados a llevar contabilidad completa.
Todos los demás contribuyentes deben llevar contabilidad completa, o sea, es la regla general.
Conviene, en todo caso, señalar dos tipos de contribuyentes que, debido a su forma de organización jurídica,
deben siempre, sin excepción alguna, llevar contabilidad completa y son las sociedades anónimas y las
sociedades de profesionales.
5. Conveniencia de llevar
contabilidad para quienes tributan con renta presunta
Dejamos establecido que el contribuyente facultado para tributar con renta presunta, sobre todo si la
presunción es de derecho, no tiene necesidad alguna que llevar contabilidad.
Ahora bien, es perfectamente posible que la renta real supere con creces a la presunta; esa renta será
manifestada a través de los gastos de vida e inversiones, como viajes, adquisición de todo tipo de bienes, etc.
¿Cómo justifica esas inversiones y gastos de vida ese contribuyente? La respuesta la encontramos en el
artículo 71 del D.L. Nº 824, que junto con el artículo 70 también plantea el problema, señalando que las rentas
que superen a las presumidas deben acreditarse mediante contabilidad fidedigna.
6. Utilización simultánea de diversos sistemas contables
El C.T. en su artículo 16 inciso quinto permite al contribuyente que explote más de un negocio, comercio o
industria, de diversa naturaleza, usar sistemas de contabilidad para cada uno de esos negocios, comercios o
industrias.
Como se desprende del texto legal, la utilización de sistemas contables distintos sólo tiene lugar cuando los
negocios, comercios o industrias son de diferente naturaleza, es decir, tiene que tratarse de actividades también
diferentes.
7. Conservación de los libros de contabilidad
..
La norma aplicable y por lo mismo también los plazos que deben conservarse, es la referida en materia de
conservación de documentos; nos remitimos a lo dicho.
8. Normas especiales sobre balance
a) Comprende un período de 12 meses, salvo en caso de iniciación de actividades o término de giro, cuando
esos hechos acaecen después del día 1 de enero o antes del 31 de diciembre, respectivamente.
b) Deben practicarse al día 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de término de giro, en que se
realizarán en la fecha en que cesen las actividades.
El inciso 8º del artículo 17 del C.T. otorga a las directivas regionales la facultad para autorizar que el balance
se practique el 30 de junio; desde hace varios lustros no es ejercida y más aún las autorizadas, se derogaron.
9. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad
a) No exhibición de los libros de contabilidad.
El artículo 97 Nº 6 sanciona a quien no exhiba los libros de contabilidad y otros documentos exigidos por el
Director o Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales.
La conformación de la infracción tendrá lugar en un proceso de fiscalización –el examen de los libros de
contabilidad es uno de los medios legales de fiscalización según el artículo 62 del C.T.– en que el contribuyente
se niegue a exhibirlos frente al requerimiento de un fiscalizador del S.I.I.
La sanción es sólo pecuniaria, consistente en una multa que puede correr entre una unidad tributaria mensual
y una anual.
Preciso es señalar también que el contribuyente puede verse compelido a cumplir con la obligación mediante
la aplicación del apremio, como veremos más adelante.
b) Oposición al examen de los libros de contabilidad.
La infracción está descrita en la misma disposición legal. Obviamente la conducta es diferente a la anterior;
aquí los libros se exhiben, están a la vista del funcionario competente del S.I.I., pero se impide el acceso a su
contenido.
La sanción es idéntica a la anterior y también puede forzarse al cumplimiento de la obligación, apremiando al

contribuyente u obligado a cumplirla.
c) No llevar contabilidad.
El artículo 97 Nº 7 del C.T. tipifica una serie de conductas, relacionadas con esta obligación, muy cercanas
entre sí y que son:
..
– No llevar contabilidad
– No tener los libros auxiliares exigidos por Director o el Director Regional, de acuerdo con las disposiciones
legales.
– Mantener atrasada la contabilidad o esos libros auxiliares.
– Llevarlos –estimamos que todos, contabilidad y libros– en forma distinta a la ordenada u autorizada por la
ley.
Pero, detectadas algunas de estas infracciones, no se puede iniciar el proceso correspondiente, sino que
previamente, por mandato legal, debe darse al contribuyente un plazo, que no puede ser inferior a 10 días, para
que dé cumplimiento a la obligación infringida.
La sanción es multa que puede variar entre una unidad tributaria mensual y una anual.
También, en estos casos, el S.I.I. puede solicitar la aplicación del apremio como medida coercitiva para que
el contribuyente cumpla con la obligación.
d) Pérdida de los libros de contabilidad.
Está tipificada y sancionada en el artículo 97 Nº 16 del C.T. y nos remitimos a lo dicho sobre esta norma en
el párrafo anterior.
Nos parece oportuno advertir la incongruencia de la penalidad de este número y la del Nº 7 a que aludimos
anteriormente. En efecto, la pérdida de los libros de contabilidad puede, por una parte originar dos infracciones,
la pérdida y no dar aviso y reconstituir, en cambio no llevar contabilidad sólo conforma una infracción y por
otra, la sanción por la pérdida puede llegar hasta 30 Unidades Tributarias Anuales y no llevar los libros, sólo
hasta una unidad tributaria anual. Esto conduce al absurdo de inducir al contribuyente, en caso de pérdida, a
alegar que no se llevaban los libros extraviados.
PÁRRAFO V
OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES
Esta obligación se encuentra directamente relacionada con los impuestos que denominamos de declaración y
pago simultáneo, que son la mayoría y los más importantes; en nuestro sistema impositivo, encontramos los que
gravan las ventas, los servicios y la renta. En estos impuestos la declaración del contribuyente llega hasta la
determinación, la cuantificación del impuesto55.
¿Qué puede hacer el contribuyente si incurre en errores que incidan en la cantidad de las cantidades a pagar?
El artículo 36 bis lo faculta para presentar una nueva declaración, corrigiendo las anomalías de la declaración
primitiva y pagando la diferencia resultante.
55
En el terreno práctico es lo que sucede con los formularios Nº 29 para los impuestos “mensuales” y con el Nº 22 para impuestos anuales
a la renta.
..
Esta declaración:
a) debe presentarse antes que exista liquidación o giro por parte del S.I.I.
b) a la diferencia, se le aplican las sanciones y recargos correspondientes, estos recargos serán el reajuste y
los intereses y
c) si fueren procedentes, se le aplicarán las sanciones descritas en el artículo 97 Nº 3 y 4 del C. T.
Pero también está relacionada, de manera indirecta, con otros impuestos que, aunque determinados por la
Administración, exigen del contribuyente la entrega de ciertos antecedentes como en el impuesto territorial en
que el contribuyente entrega al S.I.I. antecedentes tales como superficie, dimensiones de la construcción, tipo y
año de la misma, etc.
1. Clasificación de las declaraciones
Abrimos este apartado con el objeto de clarificar algunos tipos de declaraciones que, en general, pretenden
enmendar la declaración original por adolecer de inexactitudes.
Los tipos de declaraciones a que nos vamos a referir, no las encontramos ni en el C.T., simplemente habla de
declaraciones ni tampoco en el D.S. Nº 910, de 1978, que en su artículo 8º indica que el contribuyente que
incurre en errores al calcular sus impuestos puede efectuar una nueva declaración y pagar la diferencia
resultante y en el artículo 9º faculta a Tesorería, frente a la constatación de diferencias de impuestos, por errores
manifiestos, a abonarlos o cargarlos, con las correspondientes sanciones y recargos, en la cuenta única tributaria
del contribuyente, procediendo a su imputación, devolución o cobro en la forma establecida en el C.T.
Es el S.I.I. quien ha utilizado terminología diferente en conformidad al resultado que arroje la corrección de
los errores u omisiones de la declaración primitiva, encontrando los siguientes tipos de declaraciones:
a) Declaraciones rectificatorias son principalmente aquellas que al modificar los datos de la base imponible,
tasa, créditos e impuestos consignados en la primitiva declaración arrojan el pago de mayores impuestos;
también designa con el mismo nombre las que corrijan errores sin incidencia en el monto de los impuestos,
como errores en la identificación, en el número del rol único tributario, etc. y que se formulan directamente en
Tesorería.
b) Declaraciones complementarias son aquellas que no modifican los impuestos declarados, sino que agregan
nuevos impuestos no declarados anteriormente.
c) Peticiones administrativas son aquellas que tienen por finalidad aumentar el monto del impuesto
declarado, pero que no implican un mayor pago de impuestos por existir remanentes de crédito fiscal en IVA o
exceso de pagos provisionales en Renta que absorben totalmente el aumento56.
56
Circular Nº 24, de 1981.
..
2. Normas legales sobre presentación de declaraciones
a) La presentación de declaraciones se hará en conformidad a las normas legales, reglamentarias e

instrucciones del S.I.I. (artículo 29 C.T.).
b) Las declaraciones deben presentarse por escrito y bajo juramento, pero la Dirección podrá autorizar a los
contribuyentes para que presenten sus declaraciones, en medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse
mediante sistemas tecnológicos (artículo 30 C.T.).
c) Deben presentarse en las oficinas del Servicio o en otras que señale la Dirección en la forma y cumpliendo
las exigencias que ésta determine (artículo 30 C.T.).
En la tecnología actual esto se traduce en la presentación de declaraciones, vía internet.
Hoy en día la mayoría de las declaraciones en informes puede hacerse por ese medio, incluidas las
declaraciones más importantes, como la Declaración y Pago Simultáneo Mensual (formulario 29) y la
declaración de los impuestos anuales a la renta (formulario 22); más aún, el S.I.I. sobrepasando el texto legal
obliga a los contribuyentes, cuyos ingresos superen los $ 300.000.000 anuales y no haya pago de impuestos,
producto de la declaración, a presentar su declaración vía internet.
No cabe duda que estamos en las postrimerías de la presentación de las declaraciones de modo tradicional y a
poco andar, veremos modificada la ley obligando a utilizar formas técnicas más modernas.
d) Las declaraciones se presentan en formularios proporcionados por el S.I.I., pero la falta de ellos no libera a
los contribuyentes a presentarlas dentro de los plazos legales o reglamentarios (artículo 32 C.T.).
e) Las declaraciones deben presentarse con los documentos y antecedentes que la ley, los reglamentos o las
instrucciones de la Dirección Regional exijan (artículo 33 C.T.).
Sobre esta materia el S.I.I. ha resuelto que los contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales del
impuesto a la renta no deben acompañar a dichas declaraciones ningún tipo de documentos soportantes, sino
que deben conservarlos en su poder, para cuando el S.I.I. los requiera, en el desempeño de sus labores
fiscalizadoras57.
f) Según lo dispone el artículo 18-3), el S.I.I. puede autorizar a los contribuyentes autorizados para llevar
contabilidad en moneda extranjera a que declaren todos o algunos impuestos que les afecten en la misma
moneda, pero el pago de esos impuestos deberá efectuarse en moneda nacional, de acuerdo al tipo de cambio
vigente a la fecha de pago, salvo que también sean autorizados a pagar los impuestos reajustes intereses y
multas en moneda extranjera.
3. Prórroga de los plazos para presentar declaraciones
57
Resoluciones Nºs. 54 y 200, ambas de 1982.
..
La oportunidad en que deben presentarse las declaraciones está determinada por el o los impuestos que se
declaran y pagan. Así los impuestos anuales de la L.I.R., en abril, Pagos Provisionales Mensuales y Retenciones
de la L.I.R. e Impuestos del D.L. Nº 825, los 12 primeros días de cada mes, etc.
El punto que nos preocupa es si esos plazos pueden prorrogarse o no. La respuesta es afirmativa, por cuanto
el C.T. señala tres formas de prórroga de los plazos, a saber:
a) Prórroga por el solo ministerio de la ley. El artículo 36 inciso tercero dispone que cuando el plazo de
declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, se prorroga
hasta el primer día hábil siguiente. Esta prórroga no tiene incidencia alguna en la aplicación de reajustes e
intereses, o sea, se paga la misma cantidad de impuesto que si no hubiera existido la prórroga.
b) El Presidente de la República puede fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos
impuestos, estableciendo los procedimientos administrativos que juzgue adecuados para la correcta y expedita
percepción de los mismos. La forma será mediante la dictación de un decreto supremo (artículo 36 inciso
primero C.T.).
Esta prórroga puede significar la aplicación de reajustes en conformidad a la normativa pertinente, como
ocurriría si se ampliara el plazo para pagar los impuestos anuales a la Renta hasta el 31 de mayo, pues habría
que reajustar los impuestos, en conformidad a la variación del Índice de Precios al Consumidor, no hasta el día
31 de marzo, sino hasta el día 30 de abril. No habría que pagar intereses, pues los impuestos se pagarían dentro
del plazo legalmente prorrogado58.
El Presidente de la República tiene también facultad para ampliar el plazo para la presentación de
documentos y antecedentes de carácter tributario exigidos por la ley o los reglamentos, facultad que puede
delegar en el Director Nacional del S.I.I.; así lo dispone el inciso final del artículo anteriormente citado.
c) También el Director Regional, en conformidad al artículo 31, tiene facultad para ampliar el plazo para la
presentación de las declaraciones si, a su juicio exclusivo existen razones fundadas; estas prórrogas no
pueden ser superiores a cuatro meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y las
declaraciones se refieran al impuesto a la renta.
Aquí los impuestos deberán pagarse con los reajustes e intereses que corresponda, salvo que exista
condonación de éstos, pues la facultad del Director Regional es sólo para presentar declaraciones y no para
prorrogar el plazo para pagar los impuestos.
d) El inciso final del artículo 36 del C.T. faculta al Director del S.I.I. para ampliar el plazo de presentación de
aquellas declaraciones que se realicen por sistemas tecnológicos y que no importen el pago de impuestos,
respetando el plazo de los contribuyentes con derecho a devolución de impuestos; en otros términos, la
ampliación del plazo para declarar no puede acarrear postergación en la devolución al contribuyente de
excedentes que legalmente le deben ser entregados.
58
Esto sucedió en el año tributario 1982.
..
4. Secreto que ampara las declaraciones
De conformidad a lo dispuesto en el artículo 35 inciso segundo, ningún funcionario del S.I.I. puede divulgar,
en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas, gastos o cualesquier dato relativos a ellas, que
figuren en las declaraciones obligatorias, ni permitirán que éstas o sus copias o los libros o papeles que
contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio, salvo
disposición en contrario del C.T. u otras normas legales.
Cabe afirmar que la cobertura del secreto es total y absoluta, salvo los casos expresamente señalados en la
legislación.
¿Cuáles son las excepciones al secreto? Podemos señalar, principalmente las siguientes:
a) El mismo artículo 35, en el inciso tercero, permite a los jueces examinar las declaraciones o solicitar
información, en ellas contenida, cuando la información o examen sea necesario para la prosecución de juicios
sobre impuestos y sobre alimentos.
b) Idéntica facultad entrega a los fiscales del Ministerio Público cuando investiguen hechos constitutivos de
delito.
c) La misma norma permite la publicación de datos estadísticos, en la medida que no permitan identificar al
contribuyente a quien corresponde el informe o declaración.
d) El artículo 168, inciso tercero, señala que el Servicio de Tesorerías, a través de los funcionarios que
designe nominativamente el Tesorero General, puede conocer, para el solo efecto de determinar los bienes del
contribuyente, todas las declaraciones del contribuyente y todos los demás antecedentes que obren en poder del
S.I.I.
e) En virtud de lo dispuesto en el artículo 9º de la Ley Nº 18.918, Ley Orgánica del Congreso Nacional, los
organismos de la Administración del Estado deberán proporcionar los informes y antecedentes específicos que
les sean solicitados por las Cámaras o por los organismos internos autorizados por sus respectivos reglamentos,
con excepción de aquellos que por expresa disposición de la ley tengan el carácter de secretos o reservados.
Si bien esta excepción al secreto se encuentra en el Manual de Consultas Tributarias y otras publicaciones,
estimamos que no tiene vigencia, por cuanto la excepción estaba basada en el antiguo texto del artículo 5º de la
ley Nº 13.609 que no contemplaba la salvedad, existente en la actualidad, de las materias que, por expresa
disposición legal, tengan el carácter de secretas o reservadas59.
Pensamos, entonces, que el Congreso Nacional no puede ser informado de los datos contenidos en las
declaraciones tributarias que debe presentar el contribuyente.
59
Textualmente, en la parte pertinente, decía el artículo 5º de la ley Nº 13.609, “Los referidos servicios deberán, asimismo, proporcionar
los informes y antecedentes que les sean solicitados por las Comisiones y por las Oficinas de Información de ambas ramas del Congreso
Nacional”. Es evidente que no existe limitación alguna en cuanto a las materias a informar.
..
f) Juzgados de Letras del Trabajo, Dirección del Trabajo y otros.
El artículo 48 del Código del Trabajo, reglamentando la gratificación como forma de remuneración, basada
en la utilidad de la empresa, dispone que tanto los Juzgados de Letras del Trabajo como la Dirección del
Trabajo pueden solicitar al S.I.I. les informe sobre el capital propio del empleador invertido en la empresa y el
monto de la utilidad líquida que deberá servir de base para el pago de las gratificaciones.
Y la misma disposición indica que puede entregar certificaciones en el mismo sentido a sindicatos o
delegados de personal cuando lo requieran dentro del plazo de 30 días, contado desde el momento en que el
empleador haya entregado los antecedentes para la determinación de la utilidad.
5. Lugar en que deben presentarse las declaraciones
En términos generales, podemos señalar que tratándose de declaraciones que incluyan el pago de impuestos,
hoy en día, se presentan en los Bancos e Instituciones Financieras autorizadas para recibirlas, según
analizaremos al referirnos a la extinción de la obligación tributaria. Si se trata de otro tipo de declaraciones se
presentarán en las oficinas del S.I.I.
También pueden enviarse vía internet.
En forma específica, se indica al estudiar cada situación en particular, como iniciación de actividades,
término de giro, etc.
6. Infracciones relativas a esta obligación
a) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes que no constituyan la base

inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto es sancionado en el artículo 97 Nº 1 con multa de
una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Se trata de declaraciones que proporcionan antecedentes a la Administración para facilitar la fiscalización

tributaria, como por ejemplo la declaración de iniciación de actividades, de modificaciones sociales, el informe
que deben presentar, antes del día 15 de marzo de cada año, las personas que estén obligadas a retener el
impuesto, sobre los nombres y direcciones de las personas a quienes hayan efectuado el año anterior el pago que
motivó la obligación de retener, el monto de la suma pagada y la cantidad retenida, etc.
b) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que constituyan la base inmediata

para la determinación o liquidación de un impuesto, artículo 97 Nº 2 y Nº 11.
En este caso, para la aplicación de la sanción, debemos separar tres situaciones diferentes:
b.1) Que esa declaración signifique el pago inmediato de algún impuesto de retención o recargo; se sanciona
con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u
omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por
..
cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los
impuestos adeudados.
b.2) Que esa declaración no implique el pago de impuestos sujetos a retención o recargo; se sanciona con
multa del diez por ciento de los impuestos adeudados, multa que se aumentará en un dos por ciento por cada
mes o fracción de mes de retardo, con un tope del treinta por ciento de los impuestos adeudados. Agrega el
inciso segundo del Nº 2 del artículo 97 del C.T. que si se aplica esta multa, siempre que la declaración no haya
podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta declaración sin pago, no puede aplicarse la
sanción señalada en b.1, solucionando así el concurso de leyes penales.
Pensamos que no tiene justificación la tipificación de esta infracción por cuanto la posibilidad de declarar un
impuesto sin pagarlo, sólo es aceptado tratándose de impuestos anuales a la renta, según lo dispone el artículo
72 parte final del inciso primero, por lo que la no aceptación de la declaración sin pago existirá siempre en los
impuestos de retención o recargo. Y además, la diferencia en las penalidades radica sólo en que la adición del
dos por ciento mensual difiere en el extremo inicial. Demasiado tenue la diferencia para justificar una norma
penal.
Añade el inciso segundo del artículo 97 Nº 11 que si el no pago de este tipo de impuestos fue detectado por el
Servicio en procesos de fiscalización, la multa señalada tendrá los extremos de 20 y sesenta por ciento de los
impuestos adeudados.
b.3) Que la declaración no conlleve la obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el
impuesto a juicio del contribuyente, como puede ser, tratándose de impuestos anuales a la renta, cubiertos por
los pagos provisionales; se sanciona con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
c) La declaración incompleta o errónea que pueda inducir a una liquidación de un impuesto inferior al que
corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, es sancionada por el
artículo 97 Nº 3 del C.T. con multa del cinco por ciento al 20 por ciento de las diferencias de impuesto que
resultaren.
En este caso, a diferencia del anterior, se presentó declaración pero, por diferentes razones, resultó
incompleta o adolecía de errores. Por ello, la sanción es menor en ambos extremos.
Las razones de las deficiencias pueden ser la rebaja de un egreso como gasto necesario, con lo que se
disminuye la base imponible de los impuestos a la renta, o se hace valer un crédito en contra del impuesto, en
circunstancias que no procedían esas deducciones.
d) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto
inferior al que corresponda es sancionada en el artículo 97 Nº 4 con multa de 50% al 300% del valor del tributo
eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Aquí el infractor comete un delito tributario, pues la ley contempla una pena privativa de libertad. Por esto
nos parece necesario especificar los elementos de esta figura delictiva y serían:
..
– Debe presentarse una declaración.
– Esa declaración presentada es falsa o incompleta, es decir, no responde a la realidad cualitativa y/o
cuantitativamente.
La declaración puede inducir a una liquidación de impuesto inferior a la que corresponde. Se trata de una
simple posibilidad, dicho de otra forma, basta que la declaración tenga la potencialidad de llegar a una
liquidación de impuesto inferior a la pertinente; no se necesita que ese objetivo se cumpla.
La falsedad y/o la parcialidad debe ser maliciosa, o sea, el contribuyente actuó con la finalidad de pagar un
menor impuesto.
e) La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o
liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y
administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, es penada en el artículo
97 Nº 5 con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata y con presidio
menor en sus grados medio a máximo.
Estamos de nuevo frente a un delito tributario cuyos elementos estarían dados por:
– Que una ley tributaria exija la presentación de una declaración para la determinación o liquidación de un
impuesto.
– Que no se haya presentado y el plazo legal para hacerlo se haya cumplido.
– Que la omisión haya sido maliciosa, o sea, que no se haya presentado con el propósito de privar al Fisco de
tributos que legalmente debe percibir.
f) De acuerdo al artículo 30 el Director del S.I.I. puede encomendar a entidades privadas, previo convenio, el
procesamiento de las declaraciones y de los giros.
Estas personas, ajenas al Servicio, que a cualquier título reciban o procesen las declaraciones o giros quedan
sujetas a la obligación de reserva absoluta de todos los antecedentes individuales de que conozcan en virtud del
trabajo que realizan.
La infracción a esta obligación tipifica un delito, cuya sanción es reclusión menor en su grado medio y multa
de 5 a 100 U.T.M.
7. Otras consecuencias derivadas

de la no presentación de declaraciones
a) El artículo 21 inciso 2º señala que el S.I.I. no puede prescindir de las declaraciones presentadas por el
contribuyente a menos que no sean fidedignas.
..
b) El artículo 22 del C.T. faculta al S.I.I. para fijar los impuestos que un contribuyente adeude con el solo
mérito de los antecedentes que disponga, previa citación y tasación, cuando no ha presentado declaración,
teniendo la obligación de presentarla.
c) De acuerdo al artículo 200 inciso segundo del C.T. cuando se trata de impuestos sujetos a declaración y
éste no se presenta o la presentada fuere maliciosamente falsa, los plazos que tiene el S.I.I. para revisar, liquidar
y girar los impuestos pertinentes aumenta de tres a seis años60.
PÁRRAFO VI
TÉRMINO DE GIRO
Es ley de vida que, por innumerables razones, un día cualquiera el contribuyente decide o es obligado a cesar
en su actividad. Este hecho no le es indiferente al legislador que no desea que la inactividad de ese
contribuyente permanezca en una nebulosa. Por ello obliga a formalizar ese fin o cese de actividades, en el
artículo 69 del C.T.
1. Contenido de la obligación
Si bien existe una referencia uniforme a la obligación de dar aviso de término de giro, en realidad comprende
tres obligaciones que es necesario diferenciar, porque de lo contrario surgirán dificultades, algunas insolubles,
sobre todo en materia de infracciones para el caso de incumplimiento; esa trilogía está compuesta por:
a) Aviso escrito al S.I.I. comunicando que se ha puesto término a la actividad;
b) Acompañar el balance final o los antecedentes que el propio S.I.I. estime necesarios.
El período que abarque este balance podrá ir de un día a un año, dependiendo de la fecha en que se terminen
las actividades. Esto porque el cierre del ejercicio normal es el día 31 de diciembre, por exigencia perentoria
tanto del artículo 16 del C.T. como de diversas disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por lo tanto,
aun cuando se ponga término a la actividad el día 1 de enero de un año determinado, no es posible ampliar hasta
ese día el balance que debió practicarse el día 31 de diciembre del año anterior. En otros términos el primer
extremo del balance es siempre, salvo inicio de actividades, el día 1 de enero y el extremo final dependerá del
fin de las actividades.
c) Pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance. Como se trata de los
impuestos a la renta y al valor agregado, principalmente, se requerirá que el pago vaya acompañado de la
declaración correspondiente. Por lo tanto, si bien el Código se refiere sólo al pago, en realidad serán declaración
y pago de los impuestos que procedan.
2. Obligados a declarar término de giro
60
No se trata el punto relativo a los obligados a presentar declaraciones, pues es tema propio de cada impuesto, sujeto a declaración y
tratado en la ley que lo crea.
..
Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades,
deje de estar afecta a impuestos.
Se plantea un problema en la interpretación de la frase “deje de estar afecta a impuestos”.
El S.I.I. en la circular Nº 27-85 estima que “…se refiere sólo a impuestos normales y propios que deriven
del ejercicio regular del giro o actividad que termina y no a otros que puedan seguir afectando al
contribuyente por otras razones o por los actos liquidatorios de la empresa o sociedad”. Así un trabajador
dependiente que paralelamente tiene una actividad comercial y cesa en ésta, tendrá que dar aviso de término
de giro, aun cuando seguirá afecto a impuesto por las rentas que obtenga como trabajador dependiente.
Pensamos que esa puede haber sido la intención del legislador; más todavía, ese puede ser el espíritu de la
ley. Pero, la interpretación atenta contra la norma base de interpretación de la ley, contenida en el artículo 19,
inciso primero del C.C., que nos dice “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal,
a pretexto de consultar su espíritu”.
Ahora bien, el sentido gramatical de la ley es clarísimo; exige que la persona por cesar en sus actividades
deje de estar afecta a impuestos. Y no cabe duda que en el ejemplo anterior, el trabajador dependiente sigue
estando afecto al impuesto único que grava sus remuneraciones; pensar lo contrario es negar la evidencia.
Con lo dicho la cuestión parecería zanjada; pero no es así, pues esa interpretación la torna inaplicable, salvo
en caso de muerte de la persona natural o disolución de la persona jurídica. Efectivamente, mientras una
persona se mantenga viva va a estar afecta a impuestos por cuanto la adquisición de los bienes indispensables
para satisfacer las necesidades vitales, implica pagar el impuesto que afecta estas operaciones.
Por otro lado, la muerte libera a la persona natural de obligaciones; por lo tanto, sólo afectaría a los procesos
de liquidación de las personas jurídicas.
En síntesis, nos encontramos con una norma que no dice lo que quiso decir; parece obvio que quiso decir la
interpretación del S.I.I., pero utilizó términos que hacen ilegal tal interpretación. Estamos frente a un ejemplo,
de los tantos que existen en la legislación tributaria, de utilización de una deficiente técnica legislativa.
3. Liberados de dar aviso de término de giro
a) Situaciones establecidas en la ley (artículo 69 inciso 2º C.T.):
a1) No es necesario dar aviso de término de giro cuando una empresa individual se convierte en sociedad de
cualquier naturaleza siempre que:
– La sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, en la escritura social, de todos los impuestos
que adeudare la empresa individual, relativos al giro o actividad de que se trate.
– La empresa que desaparece debe efectuar balance de término de giro a la fecha de su extinción, y
..
– La sociedad que se cree debe pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo
de los dos meses siguientes al cese de las actividades de la empresa que terminó. Y los demás impuestos dentro
de los plazos legales.
a2) En los casos de aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra, siempre que:
– La receptora o adquirente se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por parte de la
sociedad aportante, en la correspondiente escritura de aporte. Al igual que en la situación anterior, la forma
práctica de hacerlo tendrá que ser introduciendo una cláusula especial, en la escritura social declarando la
responsabilidad correspondiente.
– La sociedad que desaparece efectúe balance de término de giro a la fecha de su extinción, y
– La sociedad receptora pague los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, en el plazo de dos
meses a contar de la fecha del aporte y los demás impuestos dentro de los plazos legales.
a3) En los casos de fusión de sociedades61, debiendo cumplir los requisitos de la situación anterior.
b) Situaciones declaradas en interpretación del Servicio de Impuestos Internos:
b1) No procede el término de giro cuando el comunero sigue desarrollando la actividad que antes se tenía en
comunidad.
No obstante, se estima conveniente dar aviso por escrito al S.I.I. del término de la explotación en común,
para precaverse de molestias que pudieran producirse en la persecución de la responsabilidad solidaria que
establece el artículo 6º del D.L. Nº 824, en los casos de comunidad no hereditaria ni proveniente de la
disolución de la sociedad conyugal62.
b2) Liquidación de una asociación o cuentas en participación. Tampoco procede, en este caso, exigir
certificado de término de giro, por cuanto en estas asociaciones el socio gestor es el responsable exclusivo del
cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes, a las operaciones que constituyen el giro de la
asociación u objeto del encargo. Y las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo
del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad,
condiciones y monto de la respectiva participación, según disposición expresa del artículo 28 del C.T.63.
b3) No procede término de giro por cambio de razón social.
61
El S.I.I., en circular Nº 124, de 1975, refiriéndose a los aportes como hecho gravado especial del I.V.A., entiende que “existe fusión
cuando de dos o más sociedades distintas se forma una nueva sociedad. Definición que, por su obviedad, puede aplicarse también en la
materia que estamos tratando.
62
Suplemento Nº 6(12)-17, de 23.09.64.
63
Informe Nº 395 de 11.02.64.
..
Cuando una sociedad de personas cambie su razón social, sin modificar el capital ni la actividad económica
que desarrolla, no procede el término de giro de sus actividades. Agregando que tampoco habría mérito legal
para denegar, a la nueva razón social, el uso tributario de las pérdidas de arrastre acumuladas que experimentó
la empresa, sobre todo si continúa con el giro la misma persona jurídica con una distinta razón social64.
4. El término de giro parcial
Es menester referirnos a este tema que ha originado dificultades a muchos contribuyentes, principalmente
transportistas, cuando al vender uno o más vehículos de la empresa, algunos señores notarios les han exigido
que den aviso de término de giro parcial, para autorizar las firmas de las partes en los contratos de venta de
vehículos motorizados. Muchas transferencias de esos bienes no han podido efectuarse en forma legal y otras se
han realizado por vía de hecho, debido a esa actitud de los ministros de fe.
La respuesta legal a esta cuestión es clara; no existe término de giro parcial; el término de giro es total o no
existe; la obligación nace por la terminación del giro comercial o industrial o de las actividades que se
desarrollen. Por lo tanto, la posición del transportista que vende uno o más de sus vehículos, pero sigue en su
actividad es la misma que la de cualquier contribuyente que vende un bien de su activo fijo, prosiguiendo con su
giro. Este tipo de operaciones puede tener consecuencias tributarias importantes en materia de impuesto a la
renta y a las ventas, pero no aquí.
El S.I.I. ya en el año 1977, frente a una consulta del Servicio de Cooperación Técnica, señalaba que se
habían impartido instrucciones en cuanto a que el trámite de término de giro parcial no es necesario en los casos
de ventas de taxis, camionetas, ventas parciales de activos y otras que no signifiquen necesariamente que el
contribuyente ponga término a su giro comercial o industrial o a sus actividades, ni que deje de estar afecto a
impuesto65.
Como siguieron las reincidencias, años más tarde, frente a constataciones de que algunas direcciones
regionales del Servicio siguen acogiendo a tramitación los llamados “Términos de Giro Parciales, en casos de
ventas de bienes del activo fijo o inmovilizado; venta de uno o más vehículos destinados al transporte de carga
o pasajeros, cuando se trata de empresas que poseen este tipo de bienes y no obstante continúan desarrollando
su actividad; es decir, no están poniendo término a su actividad o giro comercial ni han dejado de estar afectos a
impuestos, y otras situaciones similares, el S.I.I. vuelve a reiterar la misma doctrina.
Sobre la materia, cabe hacer presente que los “Términos de Giro Parciales” no tienen su origen en ninguna
disposición legal, como tampoco en instrucciones oficiales impartidas por el Director del Servicio, en ejercicio
de la facultad que le confiere el artículo 6º, letra A, Nº 1 del C.T. Por el contrario, a lo que se refiere a la venta
de taxis, camionetas y otras ventas parciales de activos, se impartieron instrucciones, señalando, expresamente,
que no es necesario, en estos casos, el término de giro toda vez que el contribuyente no pone término a sus
actividades y no ha dejado de estar afecto a impuestos66.
64
Oficio Nº 1.023 de 30.03.1988.
65
Oficio Nº 5.326 de 06.10.1977.
66
Circular interna Nº 6, de 12.04.1982.
..
Ordena, además, a los directores regionales a adoptar las providencias tendientes a la eliminación de la
tramitación de los llamados “Términos de Giro Parciales”, a objeto de evitar trámites innecesarios, con el
consiguiente mal uso de los recursos materiales y humanos con que cuenta el Servicio.
5. Cierre de sucursales
Si bien la ley no se refiere a este tema, el S.I.I. ha impartido instrucciones obligando a los contribuyentes a
comunicar estos hechos a la misma Dirección Regional en que se avisó la apertura de tales establecimientos.
Incluso proporciona un formulario especial y agrega que el plazo, para cumplir con esta obligación, es el mismo
que el señalado en la ley para dar aviso de término de giro.
En la misma circular interna el S.I.I. establece que cuando se cierre alguna sucursal, ésta deberá tratarse
como si fuera un término de giro, con el único objeto de llenar el actual formulario 3239, no debiendo hacerse
ningún trámite adicional. Se trata sólo de cumplir con la primera parte de la obligación, es decir, del simple
aviso del fin del funcionamiento de la sucursal.
Pensamos que el S.I.I. no tiene facultades para establecer esta obligación pues, por una parte, el artículo 69
del C.T. es claro al exigir el término de giro sólo cuando se pone fin a las actividades y por otra, el control de
apertura y cierre de sucursales está entregado, al menos en forma indirecta, a las municipalidades por la vía del
pago de las patentes municipales; es así como el artículo 25 del D.L. Nº 3.063 sobre Rentas Municipales, obliga
al contribuyente a presentar en la Municipalidad, en que se encuentra la casa matriz, una declaración en que se
señale el número total de trabajadores que laboran en cada una de las sucursales, oficinas, establecimientos,
locales u otras unidades de gestión empresarial, con el objeto de prorratear entre todas ellas el monto a pagar
por concepto de patente municipal.
6. Plazo para cumplir con la obligación
La obligación debe cumplirse dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de sus actividades.
En consecuencia, si se pone término a las actividades el día 15 de enero de un determinado año, el plazo se
extinguirá el día 15 de marzo del mismo año. Esto por cuanto el artículo 48 del Código Civil, aplicable en
materia tributaria por disposición del artículo 2º del C.T., establece que el primero y último día de un plazo de
meses deberá tener el mismo número en los respectivos meses.
¿Puede ampliarse ese plazo? El artículo 31 del C.T. faculta a los directores regionales del S.I.I. para ampliar
el plazo que tienen los contribuyentes para presentar declaraciones, en la medida que tengan por objeto
determinar la procedencia o liquidación de un impuesto, por cuanto está inserto en el Título II del Libro I del
C.T. que trata “De la declaración y plazos de pago”. Y el primero de los artículos, el 29, señala que las normas
se refieren precisamente a la presentación de declaraciones que tienen por finalidad determinar la procedencia o
liquidación de un impuesto.
Será el contribuyente quien deberá solicitar la prórroga y el Director Regional la concederá, a su juicio
exclusivo, si existen razones fundadas para ello, debiendo dejar constancia de la prórroga y de su fundamento.
..
El contribuyente tendrá que solicitar la ampliación del plazo antes de su vencimiento, pues no es posible
prorrogarlo si ya ha vencido.
Debemos observar que la facultad para prorrogar es sólo respecto de la declaración de renta, correspondiente
al ejercicio en que se pone término al giro. En cambio, no es prorrogable el plazo para dar aviso de término de
giro propiamente tal, pues este no implica determinar la procedencia o liquidación de un impuesto. En la
práctica, es casi irrelevante, pues antes de esgrimir las razones para pedir la prórroga, habrá que dejar
establecido que se hizo término de giro; en otras palabras, la solicitud de prórroga para declarar renta, lleva
necesariamente explícito el aviso de término de giro.
7. Certificado de término de giro
De acuerdo a la operatividad del S.I.I. en esta materia, una vez presentado el aviso de término de giro se
procederá al examen de toda la contabilidad y documentación que corresponda, a fin de determinar los
impuestos que se adeuden o puedan adeudarse por el contribuyente que dio el aviso.
Paralelamente el contribuyente deberá demostrar que ha pagado todos los tributos que correspondan,
exhibiendo los comprobantes pertinentes, por los períodos dentro de los plazos que tiene el S.I.I. para fiscalizar.
Si faltara alguno de esos comprobantes, se pedirá un certificado a Tesorería, referido específicamente a los
pagos no comprobados.
Una vez que el S.I.I. estime que la conducta tributaria del contribuyente que termina su actividad está en
orden, emitirá un certificado de término de giro.
¿Qué valor tiene ese certificado? La pregunta se refiere a si ese certificado tiene o no la calidad de una
sentencia judicial firme, que pueda servir de excepción de cosa juzgada frente a una nueva fiscalización que
pretenda el S.I.I., dentro de los plazos de caducidad.
La respuesta es clara tanto desde el punto de vista legal como judicial.
La ley, en el artículo 25 del C.T., establece que toda liquidación de impuestos, practicada por el Servicio,
tiene carácter provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o
materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la que se haya pronunciado el
Director Regional a petición del contribuyente tratándose de término de giro; en estos casos la liquidación se
estimará como definitiva para todos los efectos legales.
Luego, si no existe pronunciamiento por parte del Director Regional, lo que se presenta como de difícil
ocurrencia en la práctica, el certificado de término de giro será un simple acto de la administración que no
impedirá otras revisiones en pos de la constatación del fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias, por
parte del contribuyente, mientras no hayan transcurrido los plazos de caducidad.
Por su parte la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago resolvió que el certificado de término de giro,
extendido por el Servicio de Impuestos Internos, en que se expresa que el contribuyente ha dado cumplimiento a
las obligaciones tributarias conforme a la ley, hasta la fecha de presentación del aviso de término de giro,
..
constituye sólo un acto administrativo, que no puede servir de base a la excepción de cosa juzgada, toda vez que
para que ésta pueda invocarse es preciso que exista un fallo y se reúna los demás requisitos que señala el artículo
177 del Código de Procedimiento Civil67.
En síntesis, el S.I.I. podrá fiscalizar al contribuyente, poseedor de un certificado de término de giro, sin
pronunciamiento del Director Regional, siempre que lo haga dentro de la normativa legal vigente.
8. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación
Si bien, en algún momento se discutió sobre la infracción que se cometía por no cumplir con la obligación de
dar aviso de término de giro, ello se debió exclusivamente al hecho de no separar claramente el contenido de la
misma.
Aclarado el contenido, como hicimos, la solución es fácil, pudiendo darse las siguientes alternativas:
a) El contribuyente que cesa en sus actividades que no avisa, ni declara el impuesto correspondiente al último
ejercicio, en el plazo establecido, comete las infracciones señaladas en los números 1º y 2º del artículo 97 del
C.T. La del Nº 1 por cuanto al no comunicar al S.I.I. el cese de actividades omite presentar una declaración que
no constituye la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto; sanción, multa de una
unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
La del Nº 2, pues al no presentar la declaración de renta del último ejercicio, está omitiendo una declaración
que constituye la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto; sanción, multa del diez
por ciento de los impuestos que resulten, y si se superan los cinco meses de atraso, la multa se aumenta en un
dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por
ciento de los impuestos adeudados.
b) Si se dio el aviso, pero no se declaró el impuesto, la infracción será la contemplada en el artículo 97 Nº 2
del C.T.
c) Si no se dio el aviso, pero se presentó la declaración –alternativa difícil en la práctica–, se tipifica la

infracción del artículo 97 Nº 1 del C.T.
9. Otras consecuencias por falta de aviso de término de giro
a) El artículo 69, inciso quinto, establece que si el Servicio cuenta con antecedentes que permitan establecer
que una persona o entidad o agrupación sin personalidad jurídica ha terminado su giro o cesado en sus
actividades, sin que haya dado cumplido con la obligación impuesta por el artículo en comentario, previa
citación en conformidad al artículo 63, podrá liquidar y girar los impuestos correspondientes, en la misma forma
que si hubiera cumplido con la obligación de dar aviso de término de giro.
67
La sentencia fue dictada el año 1966 en expediente caratulado “Winter y Loewer con S.I.I.”.
..
Pues bien, en este contexto, agrega el inciso sexto del mismo artículo, que los plazos de prescripción (mejor
caducidad) del artículo 200 del Código Tributario, se entenderán aumentados en un año contado desde la
notificación legal de la citación referida, respecto de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o
sociedad respectiva, así como de sus propietarios, comuneros, aportantes, socios o accionistas.
b) El artículo 70 del C.T. impide a los notarios la autorización de escrituras públicas de disolución de
sociedades, sin un certificado del S.I.I. en que conste que la sociedad se encuentra al día en el pago de sus
tributos.
Ahora bien, la disolución de una sociedad implica que ha puesto fin a sus actividades y consecuentemente
que ha debido dar aviso de término de giro.
Por lo tanto, la escritura de disolución de una sociedad no podrá ser autorizada por un notario, sin que se le
presente el llamado certificado de término de giro.
Parece que el legislador ha querido salvaguardar el interés fiscal, pues si la sociedad se disuelve es como si
hubiera muerto y no tendría dónde perseguir el cobro de impuestos adeudados; de ahí que la sociedad tendrá
que seguir viviendo hasta que el S.I.I. haya fiscalizado la situación tributaria de la sociedad en su integridad,
pues sólo en ese momento estará en condiciones de emitir el certificado de término de giro.
c) El artículo 71 del Código Tributario dispone que cuando una persona cese en sus actividades por venta,
cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la persona adquirente tendrá el carácter de fiador
respecto de las obligaciones tributarias, correspondientes a lo adquirido, que afecten al vendedor o cedente. El
adquirente gozará del beneficio de excusión, en el juicio ejecutivo en que se cobren los impuestos respectivos,
si se cumple lo dispuesto en los artículos 2358 y 2359 del Código Civil. Por su parte, las actuaciones
administrativas como la citación, liquidación y giro de los impuestos referidos deberán notificarse tanto al
vendedor o cedente como al adquirente.
Los artículos citados del Código Civil se refieren a las condiciones necesarias para gozar del beneficio de
excusión y los bienes que no se tomarán en cuenta para la excusión68.
Esta responsabilidad debe mantenerse dentro de los límites que la norma indica y, por lo tanto, no se puede
extender a tributos que afecten al vendedor o cedente en cuanto persona, como el impuesto global
complementario o adicional.
68
Las condiciones exigidas por el artículo 2358 del Código Civil para gozar del beneficio de excusión son:
1º Que no se haya renunciado expresamente;
2º Que el fiador no se haya obligado como codeudor solidario;
3º Que la obligación principal produzca acción;
4º Que la fianza no haya sido ordenada por el juez;
5º Que se oponga el beneficio luego que sea requerido el fiador; salvo que el deudor al tiempo del requerimiento no tenga bienes y
después los adquiriera;
6º Que se señalen al acreedor los bienes del deudor principal.
Por su parte, el artículo 2359 del mismo Código ordena que no se tomarán en cuenta para su excusión:
1º Los bienes existentes fuera del territorio del Estado;
2º Los bienes embargados o litigiosos, o los créditos de dudoso o difícil cobro;
3º Los bienes cuyo dominio está sujeto a una condición resolutoria;
4º Los hipotecados a favor de deudas preferentes, en la parte que pareciere necesaria para el pago completo de éstas.
..
Por otra parte, como la disposición pretende impedir que los bienes de un deudor tributario se sustraigan
furtivamente de la acción fiscal, imposibilitando su persecución para lograr el pago de los tributos adeudados,
no es aplicable a las enajenaciones que se hagan en la realización de bienes del deudor, pues, aparte de las
medidas de publicidad contenidas en la Ley nº 20.720 sobre reorganización y liquidación de empresas y
personas, el artículo 91 del C.T. obliga al Liquidador a comunicar, dentro de los cinco días siguientes a la
asunción de su cargo, la dictación de la resolución de liquidación al Director Regional correspondiente al
domicilio del fallido, situación que unida a la preferencia del Fisco por impuestos, garantiza plenamente el
interés de aquél.
Finalmente, debe aclararse que esta responsabilidad subsiste en los casos de conversión o cambio de
empresas individuales en sociedades, de aporte de todo el activo y pasivo a otra sociedad, de fusión de
sociedades, incluso en los casos en que exista liberalización de dar aviso de término de giro; todo ello en virtud
de lo que dispone el artículo 69, inciso segundo del C.T.
10. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado
En este punto se plantean tres cuestiones, dos legisladas y claras y una tercera solucionada por el Servicio de
Impuestos Internos, bastante discutible.
a) El contribuyente que cesa en sus actividades y en su giro desarrollaba operaciones afectas al Impuesto al
Valor Agregado deberá cumplir con las obligaciones correspondientes hasta el último día de actividad.
El problema que puede plantearse a ese contribuyente surge en el tratamiento que se le dará a un posible
remanente de crédito fiscal, es decir, del impuesto soportado, en la adquisición de bienes y/o utilización de
servicios que, por destinarlos a operaciones, también afectas al IVA, se convierten en crédito contra el Fisco que
normalmente hace valer mediante la imputación al débito fiscal, o sea, contra la suma de los impuestos
recargados en las ventas y servicios que él ha realizado.
¿Qué se hará con ese remanente de crédito fiscal? La respuesta nos la da el artículo 28 del D.L. Nº 825 sobre
impuesto a las ventas y servicios.
En primer lugar ese crédito fiscal se puede imputar al Impuesto al Valor Agregado que se origine con motivo
de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen.
Si aún existiere remanente sólo podrá imputarse al pago del impuesto a la renta de primera categoría que
adeudare por el último ejercicio, que será el que corresponde al término de giro. Si todavía se produjere un
remanente, el contribuyente no podrá hacer uso de él, por disposición expresa de la ley al limitar la imputación.
Tiene lógica la norma pues lo normal es que en cada etapa se agregue valor y, por lo tanto, la base imponible al
recargar el impuesto tiene que ser mayor que el soportado y lo contrario significaría no agregar sino disminuir el
valor.
b) La segunda situación está normada en el artículo 27 bis que reglamente la posibilidad de haber obtenido
reembolso de remanente de crédito fiscal o haberlo imputado a otros impuestos, con los requisitos que ese
artículo establece.
..
Cuando un contribuyente ha obtenido ese reembolso o lo ha imputado a otros impuestos y hace término de
giro, deberá reintegrarlo a Tesorería cuando, a la fecha de término de giro, no ha devengado un débito fiscal a lo
menos equivalente al monto de los créditos que le fueron reembolsados o imputó, sin perjuicio de la aplicación
de lo dispuesto en el artículo 28 analizado anteriormente.
c) Situación interpretada por el S.I.I.
La tercera cuestión se plantea cuando existe un aporte o cesión de todo el activo y pasivo por parte del
contribuyente, existiendo en el activo remanente de crédito fiscal. Como puede apreciarse los hechos son
diferentes al caso anterior; allí, cesaban las actividades y se producía una liquidación libre de los bienes cuya
venta significa hecho gravado con el impuesto al valor agregado; aquí, simplemente se cede todo el activo y
pasivo a otra persona que seguirá con la actividad, produciéndose una continuidad en el giro, al menos de
hecho.
El Servicio de Impuestos Internos69 estimó en el caso en que un empresario persona natural aporta todo el
activo y pasivo de su empresa a una sociedad anónima que se constituye, respetando lo dispuesto en el inciso
segundo del artículo 69 del C.T., traspasa a la persona jurídica todos los derechos y obligaciones de la empresa
individual.
Al hacerse dueña de todo el patrimonio, la sociedad anónima se responsabiliza del cumplimiento de las
obligaciones, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado, originado en la importación con pago diferido.
Sin embargo, no tiene derecho a usar el crédito fiscal puesto que el titular del crédito sigue siendo el
contribuyente persona natural que realizó las operaciones, en este caso, la importación. En efecto, desde un
punto de vista estrictamente jurídico, no es posible ceder o traspasar el crédito fiscal de una empresa individual
a su continuadora, la sociedad anónima de que se trata.
Estimamos, por decir lo menos, discutible la opinión del S.I.I., pues si se traspasa todo el activo, es todo el
activo y no todo menos el crédito fiscal. Nos parece que, como en todo el ordenamiento jurídico, la
intransferibilidad requiere de norma expresa y ésta, no existe.
En otro oficio70 sostiene que sólo es posible que los herederos usen el crédito fiscal del causante en la
situación reglamentada en el artículo 5º del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, y que tiene lugar cuando el
patrimonio hereditario indiviso es considerado como la continuación de la persona del causante y gozará y le
afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieran correspondido.
Pero, en ningún otro caso.
Lo mencionado por cuanto el crédito fiscal no constituye un derecho que pueda ser cedido a una tercera
persona o transmitido por causa de muerte, sino que representa sólo un mecanismo que la ley establece para la
69
Oficio Nº 7.181 de 1980.
70
Oficio Nº 1.293 de 1983.
..
determinación del Impuesto al Valor Agregado, y sólo puede emplearse en las formas contempladas de manera
expresa en la ley.
Avala esa interpretación el artículo 28 del D.L. Nº 825 que, al establecer imputaciones exclusivas del
remanente de crédito fiscal, si efectuadas quedara aún remanente, éste se pierde para el sujeto pasivo del
impuesto.
Ahora bien, si fuera un crédito patrimonial que pudiera ser cedido, se trataría de una norma confiscatoria,
contraria a los principios constitucionales que aseguran el derecho de propiedad.
También estimamos discutible la interpretación.
En primer término por cuanto la exclusividad en las imputaciones que señala el artículo 28 del D.L. Nº 825
se basan en la normalidad de las operaciones sobre los bienes afectos al Impuesto al Valor Agregado. Como
dijimos, el impuesto es sobre el valor que se añade y, por lo tanto, el impuesto recargado debe necesariamente
ser superior al soportado; por consiguiente, la última imputación, al impuesto de primera categoría, ya supone
un gesto de generosidad hacia el contribuyente sobre la base de posibles liquidaciones, incluso inferiores al
costo de los bienes, hecha al finalizar las actividades. Lo lógico, entonces, es que no exista remanente después
de las imputaciones señaladas. Ni siquiera podemos plantearnos la hipótesis de un negocio nuevo, que hace
término de giro, con gran impuesto soportado en la compra de bienes del activo fijo, pues la venta de estos
bienes, antes de doce meses, si dieron derecho a crédito fiscal, conforman hecho gravado, asimilado a venta,
según el artículo 8º letra m) del D.L. Nº 825.
Por otro lado, la intransferibilidad supone un enriquecimiento sin causa para el Fisco, pues el impuesto
soportado por ese sujeto pasivo, que conforma su crédito fiscal, ya fue enterado en arcas fiscales, por los sujetos
de las operaciones precedentes y al apropiarse del remanente del aportante o cedente, lo hace sin causa para
ello, pues la ley no lo establece; ésta lo califica como crédito que se hace valer contra el Fisco.
11. El término de giro y el impuesto a la renta
Como hemos visto la obligación de dar aviso de término de giro implica declarar y pagar los impuestos a la
renta que correspondan de acuerdo a la normativa general del D.L. Nº 824. Sin embargo, ese decreto ley
contiene un artículo, el 38 bis, que contiene una norma específica para ciertos contribuyentes que hacen término
de giro. A su contenido nos referiremos en este punto.
a) Contribuyentes a quienes afecta. Deben cumplir con la norma aquellos contribuyentes, obligados a
declarar su renta efectiva según contabilidad completa, de primera categoría71 y que pongan término a su giro.
En opinión del S.I.I.72 se incluirían, en ese grupo, todos aquellos contribuyentes que cumpliendo los
requisitos para declarar en base a un régimen de renta presunta o de acuerdo a las normas de Segunda Categoría,
71
Si bien la ley no se refiere expresamente a primera categoría, lo hace, en forma implícita, al exigir que los retiros o distribución se
realicen conforme a los artículos 14 y 14 bis.
72
Circular Nº 46 de 1990.
..
han optado por declarar su renta efectiva en primera categoría. Entre éstos podemos mencionar a los
agricultores, mineros y transportistas que cumpliendo los requisitos para tributar con renta presunta, opten por
hacerlo con renta efectiva por cuanto la ley les da esa opción; también a las sociedades de profesionales sea que
permanezcan en Segunda Categoría, sea que hayan preferido tributar conforme a las normas que rigen en
Primera Categoría.
b) Rentas afectas y no afectas a la tributación especial de la norma.
Están afectas las rentas o utilidades tributarias acumuladas o retenidas, en la empresa que pone término al
giro, a la fecha en que ocurre el término de giro. Por lo tanto, y por oposición a las anteriores, no afectará a las
que han sido retiradas o distribuidas incluso en el ejercicio en que tiene lugar el término de giro. Y tampoco
afectará, por expresa disposición legal, a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios o
accionistas que sean personas jurídicas, la que se considerará retirada o distribuida a dichos socios a la fecha de
término de giro.
c) Tributación especial de esta norma.
Las rentas o cantidades que se entienden retiradas o distribuidas a la fecha de término de giro les afecta un
impuesto con tasa del 35%, que tiene el carácter de impuesto único de la Ley de la Renta, es decir, esas rentas
no pueden gravarse con ningún otro impuesto de la ley mencionada. En consecuencia, los socios o accionistas
que deban declarar y pagar, por ejemplo, Impuesto Global Complementario por otras rentas, no tienen la
obligación de incluir en la base imponible de ese impuesto las cantidades que les correspondan en la empresa
que puso fin a sus actividades. En otras palabras, esas rentas, pagado el impuesto único, no pueden ser tratadas
como rentas exentas de Global Complementario73, más bien se asemejarían a un ingreso no renta. Más claro
aún, el impuesto único del 35% comprende tanto los impuestos que, por esas rentas afectarían a la empresa
individual o sociedad, como aquellos que gravarían al dueño, socio o accionista.
Este impuesto único lo declarará y pagará la empresa que pone término a sus actividades, dentro del plazo
establecido en el artículo 69 del C.T. para dar aviso de término de giro.
d) Opción del empresario, socio o accionista de declarar las rentas señaladas en su declaración de Impuesto
Global Complementario.
En el inciso segundo del artículo 38 bis entrega al empresario individual 74, socio o accionista la posibilidad
de declarar las rentas no retiradas ni distribuidas al término de giro, como afectas al Impuesto Global
Complementario del año en que termina las actividades; sin embargo, para la aplicación de la o las tasas,
debemos distinguir tres situaciones.
73
Debemos señalar que las rentas exentas de Global Complementario, según el artículo 54 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, se
deben declarar en la renta bruta global para los efectos de aplicar la tasa progresiva del impuesto.
74
La ley no utiliza el término individual, pero así debe entenderse, por cuanto las sociedades no están afectas al Impuesto Global
Complementario.
..
La primera hipótesis tiene lugar cuando la empresa que termina haya tenido una existencia igual o superior a
tres ejercicios. En este caso las rentas o cantidades que correspondan al empresario individual, socio o
accionista, con motivo del término de giro, se gravarán con una tasa de Impuesto Global Complementario
equivalente al promedio de las tasas marginales más altas de dicho impuesto que hayan afectado al
contribuyente (las personas naturales referidas) en los tres ejercicios anteriores al término de giro. Entonces,
suponiendo que las tasas más altas en los tres ejercicios anteriores fueron, del 5%, 25% y 45%, la aplicable
estaría determinada por la siguiente operación: 5+25+45= 75: 3-25; ésta, 25%, sería la tasa de global
Complementario que gravaría las rentas en estudio.
Si la empresa hubiera tenido una duración inferior a tres ejercicios, la tasa promedio se calculará
considerando los años de existencia efectiva que serán dos y habrá que promediar las dos tasas más altas o sólo
uno en cuyo caso bastará con aplicar la tasa más alta que afectó al contribuyente en ese ejercicio.
Finalmente, la tercera posibilidad es que la empresa que termina hubiera existido sólo durante el ejercicio en
el que se le pone término al giro. En este caso las rentas o cantidades que correspondan al empresario
individual, socio o accionista se gravarán con el Impuesto Global Complementario como ingresos de ese
ejercicio, por lo que ese contribuyente declarará todas las rentas que haya obtenido conforme a las normas
generales de aquel impuesto.
En las tres situaciones, en contra del Impuesto Global Complementario, determinado según se ha explicado,
se puede hacer valer el crédito del artículo 56 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, consistente en la cantidad
que resulte de aplicar a las rentas o cantidades, incluidas en la renta bruta global, la misma tasa del impuesto de
primera categoría con la que se gravaron; que, como vimos, fue del 35%.
Señala finalmente el artículo 38 bis que si el empresario individual, socio o accionista ha optado por declarar
las rentas o cantidades, que estamos tratando, como afectas a Impuesto Global Complementario, deberá agregar
un monto equivalente a este crédito en la renta bruta global, suma que se considerará afectada también por el
impuesto único del 35%.
Aun cuando pueda parecer perogrullesco, es útil preguntarse ¿cuándo le conviene al empresario individual,
socio o accionista optar por declarar las rentas tratadas en el Impuesto Global Complementario? Cuando las
tasas promedio, en las dos primeras situaciones o la tasa marginal más alta que le afecte, en la tercera, sean
inferiores al 35%, pues al ser el crédito superior al Impuesto Global Complementario a pagar, le será devuelta la
diferencia y no le convendrá si a la inversa, aquellas tasas superan el 35%, por cuanto debería pagar la
diferencia; en otros términos, el impuesto que se pagaría en definitiva, sería superior al impuesto único del 35%.
No olvidemos que este crédito se imputa, en general, al Impuesto Global Complementario que afecte al
contribuyente y después de imputar los créditos que no dan derecho a devolución.
La Ley N° 20.780 de 29 de Septiembre de 2014, reemplaza el artículo 38 bis del DL N° 824 por uno nuevo
con vigencia a partir del 1 de Enero de 2017 y establece al mismo tiempo en su artículo 2 transitorio un artículo
38 bis nuevo cuya vigencia lo será desde el 1 de Enero de 2015 y hasta el 31 de Diciembre de 2016.
En el texto transitorio el nuevo artículo 38 bis establece las siguientes reglas:
..
1) Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, que pongan
término a su giro, deberán considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades acumuladas en la empresa,
que se encuentren afectas a los impuestos global complementario o adicional determinadas a esa fecha.
Las rentas o cantidades que deberán considerarse retiradas o distribuidas corresponderán a la cantidad
mayor, entre las utilidades tributables, registradas conforme a lo dispuesto en las letras a) y b), párrafo segundo,
del número 3 de la letra A) del artículo 14, o la diferencia que resulte de comparar el valor del capital propio
tributario, determinado a la fecha de término de giro según lo dispuesto en el número 1 del artículo 41, más los
retiros en exceso que se mantengan a esa fecha; y la suma de:
i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en el registro que establece el inciso primero, de la letra b)
del número 3 de la letra A) del artículo 14; y
ii) El valor del capital aportado efectivamente a la empresa o sociedad, más los aumentos y descontadas
las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del mismo, todos ellos reajustados de acuerdo al
porcentaje de variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o
disminución de capital, y el mes anterior al término de giro. No se considerarán aquellas cantidades que hayan
sido financiadas con rentas que no hayan pagado, total o parcialmente, los impuestos de esta ley.
El contribuyente de la primera categoría tributará por esas rentas o cantidades con un impuesto del 35%, el
cual tendrá el carácter de único de esta ley respecto de la empresa, empresario, comunero, socio o accionista, sin
que sea aplicable a ellas lo dispuesto en el número 3º del artículo 54.
No se aplicará este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios o
accionistas obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, la cual deberá considerarse
retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del término de giro.
No obstante, el empresario, socio o accionista podrá optar por declarar las rentas o cantidades referidas
como afectas al impuesto global complementario del año del término de giro de acuerdo con las siguientes
reglas:
1.- A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto global complementario equivalente al
promedio de las tasas más altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en los 6 ejercicios
anteriores al término de giro. Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en el que se le pone
término de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como rentas del ejercicio según las reglas
generales.
2.- Las rentas o cantidades indicadas en el número anterior gozarán del crédito del artículo 56, número 3),
el cual se aplicará con una tasa del 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse en la base del impuesto
en la forma prescrita en el inciso final del número 1 del artículo 54.
..
El valor de costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los dueños, comuneros, socios o
accionistas de las empresas de que trata este artículo, en la disolución o liquidación de las mismas,
corresponderá a aquel que haya registrado la empresa de acuerdo a las normas de la presente ley, a la fecha de
término de giro.
En tanto las modificaciones que la Ley N° 20.780 introduce al DL N°824 entren en plena vigencia, esto es, a
partir del 1 de Enero de 2017, el artículo 38 bis vuelve a ser reemplazo para ajustarse a los distintos regímenes
de tributación que la misma ley crea o modifica. Así, las reglas que regulan los efectos del término de giro en el
laye de renta serán:
Al término de giro de los contribuyentes acogidos a las reglas de la primera categoría, sea que se haya
declarado por el contribuyente o cuando el Servicio por aplicación de lo dispuesto en el inciso quinto del
artículo 69 del Código Tributario, pueda liquidar o girar los impuestos correspondientes, se aplicarán las
siguientes normas:
1.- Los contribuyentes que declaren sobre la base de su renta efectiva según contabilidad completa sujetos
a las disposiciones de la letra A) del artículo 14, Régimen de rentas atribuidas o integrado, deberán atribuir, para
afectarse con los impuestos global complementario o adicional, las cantidades que se indican en este número, a
sus propietarios, contribuyentes del artículo 58, número 1°, comuneros, socios o accionistas, en la forma
señalada en las letras a) o b), del número 3.- de la letra A), del artículo 14, según corresponda, con derecho al
crédito establecido en el artículo 56 número 3) y 63, asignado sobre dichas sumas, en la forma establecida en la
letra f), del número 4, y el número 5, ambos de la letra A), del artículo 14. Tales cantidades corresponden a las
diferencias positivas que se determinen entre el valor del capital propio tributario del contribuyente, según su
valor a la fecha de término de giro de acuerdo a lo dispuesto en el número 1 del artículo 41, y las siguientes
cantidades:
i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en los registros a que se refieren las letras a) y c), del
número 4, de la letra A), del artículo 14; y
ii) El monto de los aportes de capital enterados efectivamente en la empresa, más los aumentos y
descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del mismo, todos ellos reajustados de
acuerdo al porcentaje de variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte,
aumento o disminución de capital, y el mes anterior al término de giro.
Tratándose de rentas atribuidas a contribuyentes de la primera categoría, estos deberán su vez, atribuir o
computar las rentas que le hayan atribuido, aplicando las reglas establecidas en las letras A), B) o C), del
artículo 14, según corresponda.
2.- Los contribuyentes que declaren sobre la base de su renta efectiva según contabilidad completa sujetos
a las disposiciones de la letra B) del artículo 14, deberán considerar retiradas, remesadas o distribuidas las
rentas o cantidades acumuladas en la empresa indicadas en el inciso siguiente, por parte de sus propietarios,
contribuyentes del artículo 58, número 1°, comuneros, socios o accionistas, en la proporción en que éstos
participan en las utilidades de la empresa, para afectarse con los impuestos global complementario o adicional.
..
Tales cantidades corresponden a las diferencias positivas que se determinen entre el valor del capital
propio tributario del contribuyente, según su valor a la fecha de término de giro de acuerdo a lo dispuesto en el
número 1 del artículo 41, y las siguientes cantidades:
i) El saldo positivo de las cantidades anotadas en el registro a que se refiere la letra a), del número 2.-, de
la letra B) del artículo 14; y
ii) El monto de los aportes de capital enterados efectivamente en la empresa, más los aumentos y
descontadas las disminuciones posteriores que se hayan efectuado del mismo, todos ellos reajustados de
acuerdo al porcentaje de variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior a la fecha de aporte,
aumento o disminución de capital, y el mes anterior al término de giro.
Estos contribuyentes tributarán por esas rentas o cantidades con un impuesto del 35%, el cual tendrá el
carácter de único de esta ley respecto de la empresa, empresario, comunero, socio o accionista, sin que sea
aplicable a ellas lo dispuesto en el número 3º del artículo 54. Contra este impuesto, podrá deducirse el saldo de
crédito establecido en la letra b), del número 2.- de la letra B), del artículo 14. No obstante lo anterior,
tratándose del saldo acumulado de crédito establecido en el numeral i), de dicha letra, el referido crédito se
aplicará sólo hasta un 65% de su monto.
Con todo, el impuesto que se haya aplicado sobre la parte de las rentas o cantidades que corresponda a
propietarios, comuneros, socios o accionistas obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad
completa, sujetos a las disposiciones de las letras A) o B) del artículo 14, éstos lo incorporarán al saldo
acumulado de crédito que establece la letra f), del número 4.- de la letra A), y la letra b), del número 2.- de la
letra B), del artículo referido.
3.- En los casos señalados en los números 1.- y 2.- anteriores, el empresario, comunero, socio o accionista
podrá optar por declarar las rentas o cantidades que les correspondan a la fecha de término de giro, como afectas
al impuesto global complementario del año del término de giro de acuerdo con las siguientes reglas:
A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto global complementario equivalente al
promedio de las tasas más altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en los 6 ejercicios
anteriores al término de giro. Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejercicio en el que se le pone
término de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como rentas del ejercicio según las reglas
generales.
Tratándose de los casos señalados en el número 2.- anterior, las rentas o cantidades indicadas gozarán del
crédito del artículo 56 número 3), el cual se aplicará con una tasa del 35%. Para estos efectos, el crédito deberá
agregarse en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del número 1 del artículo 54.
4.- Los contribuyentes acogidos a las disposiciones del artículo 14 ter, al término de giro deberán
practicar para los efectos de esta ley, un inventario final en el que registrarán los siguientes bienes:
i) Aquellos que formen parte de su activo realizable, valorados según costo de reposición.
..
ii) Los bienes físicos de su activo inmovilizado, a su valor actualizado al término de giro, ello conforme a
los artículos 31, número 5º, y 41, número 2º.
La diferencia de valor que se determine entre la suma de las partidas señaladas en los numerales i) y ii)
precedentes y el monto de las pérdidas determinadas conforme a esta ley al término de giro, se atribuirá en la
forma dispuesta en el número 1 anterior.
En este caso, también procederá lo dispuesto en el número 3.- precedente, pero en tal caso, las cantidades
que se determinen a la fecha de término de giro, no tienen derecho al crédito del artículo 56, número 3.
5.- En los casos señalados en los números 1, 2 y 4 anteriores, la empresa, contribuyente del artículo 58,
N° 1°, comunidad o sociedad que termina su giro, deberá pagar los impuestos respectivos que se determinen a
esa fecha y practicar las retenciones que establece el número 4 del artículo 74 sobre aquellas rentas o cantidades
que deban considerarse retiradas, remesadas o distribuidas en la forma allí reglada.
6.- El valor de costo para fines tributarios de los bienes que se adjudiquen los dueños, comuneros, socios
o accionistas de las empresas de que trata este artículo, en la disolución o liquidación de las mismas a la fecha
de término de giro, corresponderá a aquel que haya registrado la empresa de acuerdo a las normas de la presente
ley, a tal fecha.".
PÁRRAFO VII
OTRAS OBLIGACIONES
Haremos referencia, en este párrafo, a cinco obligaciones, impuestas por la normativa tributaria, pero que
bien por su sencillez en la aplicación, bien por su escasa ocurrencia, tienen una menor reglamentación que las
analizadas anteriormente.
1. Obligación de retención
Existen contribuyentes a quienes la ley les impone la obligación de retener y enterar en arcas fiscales
determinadas cantidades75, que deben deducir de las remuneraciones que pagan, pudiendo destacar:
a) El artículo 74 Nº 1 del D.L. Nº 824, Ley de Impuesto a la Renta, obliga a todos los que paguen rentas
gravadas en el Nº 1 del artículo 42 de la misma ley, es decir, rentas que se pagan a los trabajadores
dependientes, a retener y deducir el monto del impuesto que grava a dichas rentas.
75
No utilizamos la palabra impuestos, pues si bien en el primer ejemplo se trata de un impuesto, las retenciones del segundo ejemplo no
lo son, razón por la cual el artículo 75 del D.L. Nº 824 le da la calidad de pago provisional y el artículo 98 de la misma ley establece que los
pagos provisionales son considerados como impuestos sujetos a retención, para efectos de su declaración, pago y aplicación de sanciones,
siéndoles aplicables todas las disposiciones que, para ese tipo de impuestos, establece el Código Tributario.
..
b) El mismo artículo en su Nº 2 obliga a las instituciones fiscales, semifiscales de administración autónoma,
Municipalidades, personas jurídicas en general, y las personas que obtengan rentas de Primera Categoría, que
estén obligados según la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas del artículo 42 Nº 2 a retener el 10% de las
mismas; se trata de rentas que se pagan a los trabajadores independientes, principalmente los llamados
profesionales liberales.
La infracción que se comete en caso de incumplimiento es la descrita en el Nº 11 del C.T. que sanciona el
retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención con multa de un diez por ciento de los impuestos
adeudados, aumentándose en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder
el total de la multa del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
Además, según el artículo 76 de la L.I.R., serán considerados codeudores solidarios de sus respectivas
instituciones, cuando éstas no cumplan con la obligación de retener el impuesto, los habilitados o pagadores de
rentas sujetas a retención, los de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los socios administradores de
sociedades de personas y los gerentes y administradores de sociedades anónimas.
2. Obligación de registrar las retenciones
Reglamenta esta obligación el artículo 77 de la L.I.R., de acuerdo al cual, las personas naturales o jurídicas
obligadas a retener el impuesto, deberán llevar un registro especial, en el que anotarán el impuesto retenido, el
nombre y la dirección de las personas a quienes se retenga.
Se dejará también constancia de las sumas retenidas en los libros de contabilidad y en los balances.
Esta obligación no regirá para las personas obligadas a retener el impuesto establecido en el artículo 25; se
refiere a las empresas periodísticas, editoras, impresoras e importadores de periódicos, revistas e impresos que
vendan esos artículos a suplementeros, deben retener el impuesto que les afecta, que asciende al 0,5% del valor de
venta al público de los productos señalados.
3. Obligación de informar y certificar
El artículo 101 de la L.I.R. obliga:
a) A informar al S.I.I., antes del día 15 de marzo de cada año, el nombre y dirección de las personas a las que
hayan efectuado, durante el año anterior, el pago que motivó la obligación de retener, como también el monto
de las cantidades pagadas y retenidas.
b) Bajo las mismas circunstancias, deberán informar al S.I.I. las personas que paguen rentas o cualquier otro
producto de acciones, incluso de acciones al portador.
c) Los bancos y bolsas de comercio informarán, de la misma forma, las rentas o cualquier otro producto de
acciones nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de dichas instituciones.
..
d) En los mismos términos, deben informar todos quienes paguen rentas a personas sin domicilio ni
residencia en Chile.
e) Los bancos e instituciones financieras, dentro del mismo plazo, deben informar los intereses u otras rentas
que paguen o abonen a sus clientes, durante el año inmediatamente anterior a aquel en que deba presentarse el
informe, por operaciones de captación de cualquier naturaleza.
f) Las personas obligadas a retener el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes, quedan
obligadas, pero sólo a petición del interesado, a certificar el total de las rentas, los descuentos hechos a esas
rentas por concepto de leyes sociales, el número de personas por las que se le pagó asignación familiar y el
monto del impuesto retenido.
El incumplimiento de la obligación de certificar, habiendo solicitud del interesado, la omisión de certificar

parte de las rentas o la certificación de cantidades no descontadas por concepto de leyes sociales y/o impuesto
de Segunda Categoría, se sanciona con la multa del Nº 6 del artículo 97 del C.T.
En las demás situaciones se trataría de la infracción sancionada en el número 1º del artículo 97 del C.T., pues
estamos frente a informes que no constituyen la base inmediata para la determinación de un impuesto;
estimamos que ésta es base mediata, la inmediata es la declaración que hace el contribuyente de sus impuestos.
4. Obligación de informar sobre las operaciones de crédito
El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos e instituciones financieras a proporcionar todos los datos que el
Servicio les solicite relativos a las operaciones de crédito de dinero que hayan celebrado y de las garantías
constituidas para su otorgamiento.
Estos antecedentes deben entregarse al Servicio cuando éste lo establezca, para fines de fiscalización de
impuestos.
Esta obligación no abarca a las operaciones de crédito realizadas entre el usuario de la tarjeta y el banco
emisor, cuando los titulares no son contribuyentes de primera categoría y se trate de tarjetas de crédito
destinadas exclusivamente al uso particular de una persona natural.
Tampoco se aplica a las operaciones de crédito celebradas y garantías constituidas por los contribuyentes del
artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 824, que se refiere a los capitales mobiliarios.
También se mantiene la reserva bancaria cuando las operaciones y garantías correspondan a un plazo
superior a tres años.
Finalmente, tampoco se podrá informar sobre las adquisiciones efectuadas por una persona determinada en el
uso de las tarjetas de crédito.
5. Obligación que afecta a las sociedades
..
El inciso final del artículo 69 del C.T. establece que no podrá efectuarse disminución de capital de las
sociedades sin autorización previa del Servicio.
Es una disposición que afecta por igual a toda clase de sociedades, sea cual fuera la forma jurídica de la
sociedad, la magnitud de la misma o la cantidad a disminuir.
La autorización debe ser anterior a la disminución y como ésta se concretará en la modificación del contrato
social, mediante escritura pública, aquella deberá proceder al otorgamiento de la escritura por el notario. Sin
embargo, sobre este punto es menester dejar en claro que si se disminuye el capital social, sin la autorización, a
pesar de la imperatividad de la norma, la convención es válida pues expresamente el artículo 108 del Código
Tributario dice que las infracciones a las obligaciones tributarias no producirán la nulidad de los actos o
contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad legal que corresponda a los contribuyentes,
ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos y consiguientes reajustes y sanciones.
El incumplimiento de esta obligación no tiene infracción específica, por lo que le es aplicable la genérica,
contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona toda infracción a las normas tributarias, que no tenga
señalada una sanción específica, con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de
una unidad tributaria anual.
6. Obligación impuesta a los contadores
El artículo 20 del C.T. prohíbe a los contadores confeccionar los balances que deban presentarse ante el S.I.I.
extrayendo los datos de simples borradores y firmarlos sin cerrar, al mismo tiempo, el libro de inventarios y
balances.
La violación de la prohibición no tiene sanción específica en el C.T., razón por la cual podrá ser sancionada
mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 109 de dicho Código.
SECCIÓN SEGUNDA
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1. Concepto
Siguiendo a Giuliani Fonrouge podemos conceptuar la obligación tributaria como “el vínculo jurídico en
virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor),
sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley”76.
La obligación tributaria se traduce en una prestación patrimonial y siempre en una obligación de dar.
Puede plantearse una objeción a la afirmación anterior basados en el artículo 21 del D.L. Nº 3.475 sobre
Impuesto de Timbres y Estampillas que obliga a inutilizar las estampillas bien perforándolas junto con el
documento al cual están adheridas, bien a través de otro medio que demuestre ostensiblemente, a juicio del
76
GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero. Volumen I, 2ª Edición, pág. 375.
..
Director del Servicio de Impuestos Internos la inutilización, o también, tratándose de oficinas públicas, bancos,
empresas, sociedades o particulares que por la naturaleza de su giro tengan que usar estampillas en los
documentos que emitan, utilizando timbres perforadores, sacabocados, que consten a lo menos de dos letras,
que no inutilicen lo escrito en el documento y autorizados por el Servicio de Impuestos Internos. Pareciera,
entonces, que la obligación es de hacer.
La respuesta la encontramos implícita, en la misma norma que comienza diciendo que las estampillas que se
empleen para el pago del impuesto deberán inutilizarse. Por lo tanto, las estampillas y su inutilización no
conforman la obligación tributaria; ésta se cumplió mediante el pago, o sea, mediante la compra de las
estampillas; la inutilización no es más que una modalidad en el pago; una obligación colateral que no nos
pareció de envergadura suficiente para tratarla en forma separada.
De la obligación tributaria nace un vínculo personal, nunca real.
También puede objetarse este aserto en base al impuesto territorial, establecido en la ley Nº 17.235, por
cuanto los bienes raíces pueden ser subastados para obtener el pago del impuesto que los grava. Aparte de
significar un absurdo jurídico –implicaría aceptar que los bienes raíces pueden ser sujetos pasivos de la
obligación tributaria–, en el contexto de la ley se ve con claridad que se trata solamente de una garantía especial
para proteger el interés fiscal.
2. Elementos de la obligación tributaria
Son los elementos de toda obligación, a saber: sujeto activo, sujeto pasivo y objeto.
El sujeto activo o acreedor, en la obligación tributaria es siempre el Estado y su estudio es ajeno a esta
disciplina jurídica pues corresponde a los derechos Constitucional y Administrativo.
El sujeto pasivo o deudor es el contribuyente que ya está estudiado en el párrafo 2º del Capítulo II.
Sabemos que el objeto de la obligación tributaria es la entrega de una cantidad de dinero y se estudió al
referirnos al hecho gravado y más aún a la base imponible en el capítulo relativo a los elementos del impuesto.
En cuanto a la causa, señalaremos simplemente que todas las discusiones sobre el tema, tanto en Derecho en
general como en Derecho Tributario, en particular, carecen de relevancia en nuestro sistema tributario,
compuesto exclusivamente por impuestos, y en que lo que importa es el acatamiento, el cumplimiento, por el
contribuyente, de la ley; por lo tanto, la causa se agota en la ley.
3. Fuente de la obligación tributaria
La única fuente de la obligación tributaria es la ley; así quedó de manifiesto en el Capítulo IV en que se trató
el poder tributario.
4. Nacimiento de la obligación tributaria
..
La promulgación de la ley, por sí sola, no origina la obligación tributaria; para que ésta nazca es necesario
que se realice el hecho gravado, vale decir, ese hecho que, para el legislador, acredita capacidad contributiva en
quien lo realiza.
5. Devengo de la obligación tributaria
Este es un concepto propio de la legislación y doctrina tributarias.
El significado gramatical, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, del verbo devengar es
“adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”, o “tener
derecho a…”.
Ese precisamente es el contenido del término devengo en materia tributaria; se pretende, a través de esta
figura, establecer el momento, el instante en que nace para el Fisco el derecho a percibir el impuesto; lo que no
significa que pueda exigir ese derecho; en otros términos, es la precisión cronológica del hecho gravado.
El legislador ha estimado que, en muchas oportunidades, es difícil determinar ese instante. Estimación que
refleja la realidad; nos pueden servir de ejemplo cualquiera de los impuestos creados por el D.L. Nº 825 sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios. Así en el Impuesto al Valor Agregado a las ventas, el nacimiento de la
obligación tributaria pudiera darse al ponerse de acuerdo sobre la cosa vendida y el precio; al entregar la especie
vendida, al emitir el documento o al efectuar el pago. En igual forma en el mismo impuesto a los servicios, el
derecho a percibir el impuesto por parte del Fisco podría estar en el acuerdo entre prestador y beneficiario del
servicio, al comienzo o final de la prestación, al emitir la boleta o factura o al pagarse. El artículo 9º señala,
como regla general, que el impuesto en esos casos se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta.
En síntesis, el devengo equivale al instante en que nace la obligación tributaria, es decir, el momento en que
el hecho gravado se ha realizado en su integridad. Pero el legislador en aras de la Seguridad, el Valor, así con
mayúsculas, de nuestro ordenamiento jurídico, lo ha precisado en algunos casos estableciendo una figura muy
cercana, al menos en algunas ocasiones, a una ficción legal del momento en que ocurre el hecho gravado.
6. Exigibilidad de la obligación tributaria
Con el devengo nació el derecho para el Sujeto Activo de la obligación; pero ese hecho no lo faculta para
exigir, hacer efectivo ese derecho; se trata de un concepto diferente al devengo que, incluso, está separado
cronológicamente. Así, en materia de Impuesto al Valor Agregado, el devengo se produce el emitir el
documento que normalmente coincidirá con la entrega real o simbólica del bien, tratándose de ventas; en
cambio, el Fisco no podrá exigir coactivamente su cumplimiento mientras no transcurran los primeros 12 días
del mes siguiente a aquel en que se rodujo el devengamiento.
7. Determinación de la obligación tributaria
Como ésta se hace mediante la base imponible y la tasa, simplemente nos remitimos a lo dicho en el capítulo
II.
..
PÁRRAFO IX
EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Las formas o modos de extinguir la obligación tributaria son: el pago, la compensación, la dación en pago, la
declaración de incobrabilidad, la ley y la prescripción.
I. EL PAGO
A. CONCEPTO
El artículo 1568 del Código Civil nos dice que “El pago efectivo es la prestación de lo que se debe”. Es la
manera normal de dar cumplimiento a una obligación y el concepto es perfectamente aplicable en materia
tributaria. Entonces, la obligación tributaria se extinguirá por haberse cumplido, cuando el sujeto pasivo
entregue al Fisco la cantidad de dinero –teóricamente puede ser cantidad de bienes– a que asciende la
obligación tributaria respectiva.
El pago debe hacerse en moneda nacional, según lo dispone el artículo 18 del C.T., incluso cuando el S.I.I.
autorice a presentar las declaraciones de todos o algunos de los impuestos en la moneda extranjera en que se
lleve la contabilidad. En estos casos, se pagará de acuerdo al tipo de cambio vigente a la fecha de pago.
Sin embargo, la misma disposición permite al S.I.I. :
.- Autorizar a determinados contribuyentes o grupos de los mismos a pagar todos o algunos de los impuestos, reajustes,
intereses y multas en moneda extranjera. Estos no son necesariamente los autorizados a declarar en moneda extranjera,
pues la norma agrega que si los autorizados para pagar en moneda extranjera, declaran en moneda nacional, el pago en
moneda extranjera deberá efectuarse según el tipo de cambio vigente a la fecha de pago.
– Exigir a los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera, el pago de determinados impuestos
en la misma moneda.
– Exigir a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes el pago de los impuestos en la misma moneda en
que obtengan los ingresos o realicen las operaciones gravadas.
Por otra parte, el Tesorero General de la República podrá:
– Exigir o autorizar que los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile paguen en moneda extranjera
el impuesto de la ley Nº 17.235 (impuesto territorial o a los bienes raíces) con los reajustes, intereses y multas
que les sean aplicables.
– Puede exigir o autorizar el pago en moneda extranjera de los impuestos u obligaciones fiscales que no sean
de competencia del S.I.I.
Estas autorizaciones o exigencias sólo pueden establecerse siempre que no se afecte la administración
financiera del Estado, circunstancia que deberá ser calificada mediante resoluciones de carácter general de la
Dirección de Presupuestos del Ministerio de Hacienda.
..
B. FORMALIZACIÓN DEL PAGO
En primer término, según lo dispone el artículo 38 del Código Tributario, el pago de los impuestos se hará
por medio de dinero efectivo o bien mediante alguno de los documentos, que el mismo artículo señala y que son
la letra bancaria girada “a la orden” de la Tesorería respectiva, vale vista o cheque extendidos “a la orden” de la
Tesorería correspondiente.
Ahora bien, si se hace a través de alguno de los documentos nombrados es del todo aconsejable cumplir con
las especificaciones dispuestas en el artículo 40 del mismo Código, que ordena colocar al reverso:
– Una especificación del impuesto que con él se paga; ejemplo: Impuesto Global Complementario, Impuesto
Territorial con ciudad y rol pertinente;
– Período al que corresponde; siguiendo con los mismos ejemplos, año 2001 o primera cuota del año 2001;
– Número del rol; habrá que colocar el número del rol único tributario, salvo que se trate de personas
naturales en cuyo caso será el número de la cédula nacional de identidad.
– Nombre del contribuyente.
La conveniencia de las especificaciones la encontramos en la norma citada que libera al Fisco de

responsabilidad por los daños que el mal uso o extravío del documento irrogue al contribuyente, sin perjuicio de
la responsabilidad personal de quien haga uso indebido del mismo. Necesario es concluir, si se colocan las
especificaciones, que el mal uso o extravío hace responsable al Fisco de los daños causados, siendo lo más
importante que el impuesto debe considerarse pagado77.
Por su parte, el artículo 39 inciso segundo del C.T. señala que si existiera algún error u omisión en los
documentos que impida el pago de todo o parte de los impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace
incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes.
En segundo término, el pago puede hacerse personalmente o enviando el vale vista, la letra bancaria o el
cheque, extendidos a nombre de la Tesorería respectiva, por carta certificada al tesorero correspondiente78.
Antes de optar por efectuar el pago mediante el envío del documento, por carta certificada, debe considerarse
la normativa del Código Tributario al respecto, debiendo destacar:
– El tesorero ingresa los valores y envía, también por carta certificada, al contribuyente, los recibos, en el
mismo día, en que reciba los valores.
77
Apartándonos un poco del Código Tributario, nos parece lo más práctico y prudente que los documentos se extiendan nominativos a la
Tesorería correspondiente y, tratándose de cheques, se giren además cruzados.
78
Obviamente no es procedente pretender hacer el pago enviando dinero por carta certificada. Después que la ley Nº 19.578 derogó la
posibilidad de presentar las declaraciones, enviándolas por carta certificada, el pago, por esta vía, ha quedado reducido a su mínima
expresión, pues no cabe hacerlo en aquellos impuestos llamados de declaración y pago simultáneo que son la mayoría y sobre todo los más
importantes.
..
– La carta certificada debe enviarse con tres días de anticipación, a lo menos, al vencimiento del plazo para
el pago.
– Los impuestos se entenderán pagados el día en que la oficina de correos reciba la carta certificada para su
despacho.
– Todo error, omisión o atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida en todo o parte el pago de los
impuestos, en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses
penales pertinentes.
Pareciera, entonces, que los impuestos se entienden pagados el día en que la oficina de correos recibe la carta
para su despacho, sólo en la medida que no haya algún error, omisión o atraso. De lo contrario, deberíamos
concluir que si, por ejemplo, el cheque es protestado por el Banco, el impuesto estaría pagado, con lo que se
atentaría contra el artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Bancarias y Cheques según el cual el cheque girado en
pago de obligaciones no produce la novación de éstas cuando no es pagado.
Finalmente, el inciso segundo del artículo 38 faculta al Tesorero General de la República para autorizar el
pago de los impuestos mediante tarjetas de débito o de crédito u otros medios, siempre que no signifique un
costo financiero adicional para el Fisco; para estos efectos el Tesorero deberá impartir las instrucciones
administrativas necesarias que resguarden el interés fiscal.
Merece destacarse que los términos “otros medios” evitarán la necesidad de modificar la ley cuando la
tecnología haga aconsejable otras formas de pago, como vía internet con cargo automático en cuenta corriente.
Además, esta forma de pago tiene otro trámite adicional, pues al tratarse de un pago a través de sistemas
tecnológicos, el inciso final del artículo 39 establece que corresponde al Director del S.I.I. autorizar esa forma
de pago, tratándose de impuestos que deban declararse y pagarse simultáneamente.
C. LUGAR EN QUE DEBEN PAGARSE LOS IMPUESTOS
Si bien el artículo 38 del Código Tributario indica que el lugar para pagar los impuestos es tesorería, hoy en
día tesorería no recibe el pago de los impuestos. La razón la encontramos en la facultad que el artículo 47 del
Código otorga al Tesorero General de la República consistente en facultar al Banco del Estado de Chile, a los
bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto,
contribución o gravamen en general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera de
los plazos legales de vencimiento.
Esta facultad se concretó en el D.S. de Hacienda Nº 668 de 1981, según el cual las instituciones financieras,
en general, que deseen actuar como delegados del Servicio de Tesorerías en la recaudación de toda clase de
obligaciones tributarias fiscales internas deben pedir autorización, por escrito, al Servicio de Impuestos
Internos.
Una vez autorizadas, si desean retirarse del sistema, deben comunicarlo, por escrito, al Director del Servicio
de Impuestos Internos con, a lo menos, seis meses de anticipación.
..
Las cantidades recaudadas deben depositarse, dentro del tercer día hábil siguiente al de la percepción, en la
Cuenta Única Fiscal que, Tesorería General de la República, mantiene en el BancoEstado.
Si las instituciones financieras recaudadoras no dieren cumplimiento a lo establecido en el D.S. y a las

instrucciones del S.I.I., el Director de éste puede dejar sin efecto la autorización79.
D. EL PAGO DEBE SER TOTAL
El fundamento de la afirmación se encuentra no sólo en el concepto de pago, pues un pago parcial no

conforma la prestación de lo que se debe, sino porque expresamente el Código Tributario ordena en el artículo
47 que los pagos deben comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines, giros,
órdenes o declaraciones de impuesto presentadas por los contribuyentes y si el impuesto debe legalmente
enterarse en cuotas, el pago abarcará la totalidad de la cuota correspondiente 80.
Excepcionalmente es posible el abono a cuenta de impuestos, en la situación reglamentada en el inciso

segundo del artículo 147 del Código Tributario, según el cual, durante el proceso de reclamación los
contribuyentes pueden efectuar pagos a cuenta de impuestos reclamados, aun cuando no se encuentren girados.
En este caso las tesorerías abonarán esos valores en la cuenta respectiva de ingresos, aplicándose lo señalado en
el artículo 50 cuando proceda.
La razón del problema que nos preocupa la encontramos, precisamente, en el artículo 50 del Código
Tributario. Indica esta disposición que los pagos realizados por el contribuyente por cantidades inferiores a lo
efectivamente adeudado, por concepto de impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda,
fraccionándose el impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y multas sobre la parte cancelada,
procediéndose a su ingreso definitivo en arcas fiscales.
Pudiera pensarse que esa norma permite el pago parcial de los impuestos adeudados. Pero no es así; la
disposición sencillamente contiene una norma especial de imputación en materia tributaria, cuando por alguna
razón el pago no ha sido total, lo que puede suceder tanto en el caso de la norma de excepción del artículo 147,
como por aplicación de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 48 del C.T. que permite a los
contribuyentes determinar los recargos legales por concepto de reajustes, intereses y multas, para enterarlos en
arcas fiscales conjuntamente con el impuesto. Entonces, el cálculo puede adolecer de errores, que induzcan a
pagar una cantidad menor a la debida, en cuyo caso se aplicará lo dispuesto en el artículo en comento.
¿Qué significado tiene este artículo 50? Que la imputación de un pago parcial, no queda al arbitrio de las
partes y tampoco favorece al acreedor, como ocurriría si se pagaran primero los reajustes, intereses y multas y el
saldo se abonara al impuesto, ni al deudor como sucedería si primero se abonara a los impuestos adeudados y el
saldo a reajustes, intereses y multas.
79
La interpretación administrativa de la normativa y las instrucciones del S.I.I. sobre el tema se encuentran actualmente contenidas en la
circular Nº 22 del año 1982. Actualmente esa facultad es entregada por el mismo artículo al Tesorero General de la República, en virtud de la
modificación introducida el año 1995, por la ley Nº 19.398.
80
Esto sucede, por ejemplo, en el impuesto territorial que se paga en cuatro cuotas.
..
Esta disposición adopta una posición intermedia y obliga a realizar un fraccionamiento de manera tal, que se
pague una parte del impuesto o impuestos adeudados y los reajustes, intereses y multas que correspondan a la
fracción de impuesto determinada. ¿Cómo opera? Lo veremos a través del desarrollo de una situación concreta,
tomada del Manual de Consultas Tributarias81.
Supuestos:
– El monto del impuesto a pagar asciende a $ 500.000;

– Se debía pagar el día 12 de enero de 1978, pero no se pagó;
– El día 28 de diciembre del mismo año se paga la suma de $ 500.000;
– El monto de reajuste asciende al 30.6%;
– El interés, al 18% (tasa del 1.5% mensual o fracción de mes);
– El retardo en el pago no está sancionado con multa;
– Se practica liquidación final el día 30 de agosto de 1979; a esta fecha el reajuste era de un 54,8% y el
interés, 30%.
Pasos a seguir:
– Para determinar los coeficientes de distribución, se iguala la suma pagada: $ 500.000=100,00
– A esos 100,00 se le suma el porcentaje de reajuste a diciembre de 1978 –fecha del pago que resultó ser un
abono–: 100,00+ 30,6=130,6.
– A esa suma se le aplica el porcentaje de interés a la misma fecha –diciembre de 1978–:130,6x18%=23.51.
– Se suman las dos cantidades de los puntos anteriores, cuyo resultado servirá de base para determinar los
coeficientes de distribución: 130,6+23,51=154,11.
– Coeficiente para el impuesto: 100,00 (corresponde al monto del abono): 154,11 (cantidad a que asciende el
monto del impuesto más reajuste e interés) = 64,89.
Imputación del abono a la deuda impositiva:
– Impuesto: 64,89% sobre el abono $ 500.000 $ 324.450

– Reajuste: 30,6% sobre la fracción pagada
$ 324.450 $ 99.280
– Intereses: 18% sobre la fracción pagada más
81
Manual de Consultas Tributarias Nº 213, páginas 298-300.
..
– Reajuste ($ 423.730) $ 76.270
Total $ 500.000
Al efectuar la liquidación en agosto de 1979, tenemos:
– Saldo del impuesto (500.000-324.450) $ 175.550
– Reajuste: 54,8 sobre el saldo de $ 175.550 $ 96.201
– Intereses: 30% sobre el saldo más reajuste
($ 271.751) $ 81.525
Total $ 353.276
Esta última cantidad es inferior a si la imputación se hubiera hecho primero a los intereses y reajustes y el
saldo al impuesto y superior a si se hubiera imputado íntegramente a la deuda impositiva, por ser ésta la que
devenga reajustes e intereses.
Si la deuda está acompañada por multa, debe distinguirse si ésta es un porcentaje de la deuda, como sucede
en el artículo 97 Nº 11 del C.T. o bien es de un monto fijo como en el artículo 97 Nº 2 del mismo Código. En el
primer caso, simplemente se tratará el porcentaje de la multa como el de los intereses y en el segundo se paga la
multa en su integridad –es por falta de declaración– y sobre el saldo se efectúa la operación desarrollada.
E. OPORTUNIDAD EN QUE DEBE HACERSE EL PAGO
Cada ley que crea un impuesto, establece la o las fechas en que debe pagarse; así el artículo 64 del D.L.
Nº 824 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios dispone que se pueden pagar hasta el día 12 de cada mes, los
impuestos devengados en el mes anterior; por su parte el artículo 69 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
dice que las declaraciones anuales exigidas por dicha ley se presentarán en el mes de abril de cada año, en
relación a las rentas obtenidas en el año anterior82.
La razón de referirnos al tema, en este momento, radica en las disposiciones del Código Tributario que
permiten prorrogar esos plazos y son:
a) El artículo 36 inciso tercero establece que si el plazo de declaración y pago de un impuesto vence en día
feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Se trata de una
prórroga por el solo ministerio de la ley y, por lo tanto, no tiene ningún efecto en materia de reajustes o
intereses. En otros términos, si la prórroga significa que se paga al mes siguiente del vencimiento inicial, se
paga la misma cantidad, sin reajustes ni intereses y si se paga después del día determinado por la prórroga, pero
el mismo mes, se aplicarán reajustes e intereses como si el vencimiento del pago hubiera sido el inicial, sin la
prórroga.
b) El artículo 36 inciso segundo faculta al Presidente de la República para fijar y modificar las fechas de
declaración y pago de los diversos impuestos; en virtud de esta facultad puede prorrogar los plazos para pagar
los impuestos. Esta prórroga no originará la aplicación de intereses, pues los impuestos se pagan en el plazo
82
Sobre esta materia puede ser conveniente señalar que el artículo 71 del D.L. Nº 824 dispone que la falta de pago no obsta para que la
declaración se efectúe oportunamente, lo que permite evitarse la multa cuando el contribuyente no tiene recursos para pagar los impuestos, en
la oportunidad legal.
..
establecido, pero deberán aplicarse reajustes considerando el nuevo plazo, pues el plazo para el pago es uno de
los extremos para determinar la reajustabilidad, según toda la normativa sobre corrección monetaria relativa al
pago de impuestos.
c) Podemos señalar también la facultad que el artículo 31 del Código Tributario entrega al Director Regional
del Servicio de Impuestos Internos para ampliar el plazo para la presentación de declaraciones, siempre que, a
su juicio, existan razones fundadas.
Pero la única utilidad que tiene esta prórroga es evitar posibles multas por no presentación de declaraciones,
pues los impuestos se pagarán con los reajustes e intereses penales hasta la fecha de pago efectivo, conforme lo
señala la misma disposición en el inciso segundo, aun cuando pudiera solicitarse la condonación de intereses al
Director Regional, conforme al inciso final del artículo 56 del C.T. La frase tiene una finalidad exclusivamente
aclaratoria, pues la facultad del D.R. es sólo para prorrogar el plazo establecido para la presentación de
declaraciones y no el que corresponde al pago de los impuestos, aunque coincidan ambos plazos.
F. PRUEBA DEL PAGO
Según el artículo 38 del C.T. el pago se acredita con el correspondiente recibo, a menos que se trate de
impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas u otras especies valoradas.
La misma forma de probar el pago se repite en el artículo 92 que agrega el certificado de exención, o
demostrando estar al día en el cumplimiento de un convenio de pago celebrado con el Servicio de Tesorería.
Ahora bien, ese recibo extingue la obligación tributaria hasta el monto de la cantidad enterada en arcas
fiscales, pero por sí solo no acredita que el contribuyente esté al día en el cumplimiento de la obligación
tributaria; esta disposición contenida en el artículo 48, inciso primero, del Código Tributario, es lógica y acorde
con la normativa tributaria, ya que por ejemplo, en el caso contrario, impediría al S.I.I. cualquier tipo de
fiscalización, pues si el contribuyente tiene un documento que le acredita estar al día en el cumplimiento de la
obligación tributaria, no se le podrían determinar diferencias de impuestos.
Como muchos de los impuestos son periódicos pudiera pensarse que los tres últimos recibos hacen presumir
el pago de los periodos anteriores, por aplicación del artículo 1570 del Código Civil; sin embargo, el artículo
49, inciso segundo, del Código Tributario deja esa disposición sin efecto, en esta materia, al disponer que los
tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hace presumir el pago de períodos o cuotas
anteriores. Esta norma tiene su contrapartida, en el inciso primero del mismo artículo que impide a Tesorería,
hoy instituciones financieras autorizadas, negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o más
períodos anteriores.
G. DERECHOS DEL SUJETO

PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA,
CUANDO HA EXISTIDO UN PAGO EXCESIVO
..
a) Dispone el artículo 126 del C.T. que puede pedirse la devolución de sumas pagadas doblemente, en exceso
o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas, así como también aquellos ordenados por
una ley de fomento o que establezca franquicias tributarias.
Esta solicitud debe presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de
fundamento.
b) Puede también el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 51 del C.T., pedir que las
cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a título de impuestos ingresen en
Tesorería en calidad de pagos provisionales de impuestos, pudiendo imputarse tanto a impuestos adeudados, en
ese momento, como a los que puedan adeudarse en el futuro.
Se planteó, en su oportunidad, la determinación del plazo dentro del cual, el contribuyente podía hacer uso de
la disposición precitada.
El S.I.I. entendió que el plazo era de un año, por cuanto la imputación debía hacerse cuando el
contribuyente acompañaba a Tesorería copia de la resolución del S.I.I. en la que constara que determinadas
cantidades estaban en condiciones de ser imputadas. Obviamente, esa resolución del S.I.I. sólo era posible en
la medida que se solicitara dentro del antiguo plazo, establecido, para la devolución, por el artículo 126 que
era de un año.
Sin embargo, la Excma. Corte Suprema, en sentencia de 23 de abril de 1992 83 resolvió que, al no señalar
plazo alguno el artículo 51 del C.T. debía aplicarse el plazo general de prescripción de las acciones a favor y en
contra del Fisco que es de tres años, de acuerdo al artículo 2521 del Código Civil.
Como esa interpretación es reiterada en otras sentencias, el S.I.I. modifica su interpretación en la circular
Nº 18, de 1997 y acata la opinión de la jurisprudencia.
Al modificarse el plazo señalado en el artículo 126, de uno a tres años, se unifican los plazos que tiene el
contribuyente bien para pedir la devolución bien la imputación; estimamos que, como la devolución es más
ventajosa que la imputación, el artículo 51 va a perder aplicación práctica.
c) Transcurrido el plazo referido es posible que el contribuyente pueda utilizar, al menos parcialmente el
supuesto pago excesivo, pero sólo en la medida en que se reúnan las condicionantes indicadas en el artículo 127
del C.T., a saber:
– El S.I.I. ha realizado una liquidación-reliquidación dice el Código; liquidación que puede realizarse en
plazos superiores a los tres años en virtud de los artículos 200, 63 y 11 del C.T.
– El contribuyente reclama de esa liquidación efectuada sobre hechos más allá de los tres años.
83
Texto completo en Manual de Consultas Tributarias Nº 213, págs. 308-309, septiembre 1995.
..
– Dentro del plazo para reclamar y conjuntamente con el escrito de reclamación puede también solicitar la
rectificación de las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado; período que
comprende todos los años tributarios o todo el espacio de tiempo que comprende la revisión practicada por el
Servicio.
– Pero esta reclamación y rectificación no puede dar lugar, en caso alguno, a la devolución de impuestos sino
sólo a la compensación de las cantidades determinadas en su contra. Queda explicado con esto la utilización de
la frase “al menos parcialmente”, pues si el crédito del contribuyente es mayor que el del Fisco, el excedente a
favor del contribuyente pasará definitivamente a engrosar las arcas fiscales.
¿Cómo se devuelven o imputan esas sumas pagadas doblemente o en exceso? La respuesta la entrega el
artículo 57 del C.T. según el cual se imputa reajustada, en el mismo porcentaje que haya experimentado el
índice de precios al consumidor, en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al
de su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en que la Tesorería efectúe el
pago o imputación.
La regla general es que se imputan sin intereses, lo que no parece muy justo y menos equitativo si tenemos
presente que el contribuyente cuando le debe al Fisco debe pagar con interés del 1.5% por mes o fracción de
mes. Excepcionalmente la devolución o imputación se hará con interés del 0.5% por mes completo, cuando:
– El pago se realizó en virtud de una liquidación, practicada de oficio por el S.I.I.;
– El contribuyente reclamó de esa liquidación, y
– La sentencia acogió el reclamo.
H. EFECTOS DEL NO PAGO OPORTUNO Y COMPLETO
Las consecuencias de no pagar oportunamente los impuestos son: la aplicación de reajustes, intereses y
multas; cobro ejecutivo y apremio.
a) Reajustes. Según el artículo 53 todo impuesto o contribución que no se pague dentro del plazo legal se
reajustará de acuerdo a la variación que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período
comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del segundo
mes que precede al de su pago. El mes de vencimiento será siempre aquel en que vencía el plazo para pagar, sin
considerar la prórroga que tiene lugar cuando la fecha de pago vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de
diciembre, en cuyo caso, según vimos, el plazo se prorroga hasta el día hábil siguiente y ese día hábil siguiente
puede corresponder al mes calendario siguiente; esta situación es frecuente, por ejemplo, en la declaración de
los impuestos a la renta que vencen el día 30 de abril y si éste es día sábado o domingo, se prorrogará el plazo al
primer día hábil del mes de mayo; en cuyo caso el mes de vencimiento para este efecto, será abril.
Agrega el artículo 53, en su inciso segundo, que los impuestos pagados fuera de plazo, pero dentro del
mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de reajuste. Norma innecesaria, por cuanto, en estos
casos coinciden los dos extremos que enmarcan el principio y fin del plazo de reajuste; así, si el plazo para
..
pagar un impuesto vence el día 12 de marzo y se paga el día 30 del mismo mes, la reajustabilidad a aplicar sería
la que corresponda a la variación del índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el día 31
de enero –último día del segundo mes que precede al vencimiento– y el 31 de enero –último día del segundo
mes que precede al pago–; obviamente ese reajuste es igual a 0, pues se trata del mismo día.
b) Intereses. El mismo artículo 53, inciso tercero, obliga al contribuyente a pagar un interés penal del uno y
medio por ciento por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que
adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones; interés que se calculará sobre los valores reajustados
en la forma referida84.
El Servicio de Impuestos Internos tiene una práctica en el cómputo del plazo ajena a lo que dispone la ley.
Por ejemplo, un impuesto que deba pagarse el día 12 de un mes determinado y se paga antes del día 13 del mes
siguiente; según el Servicio de Impuestos Internos, la tasa de interés que debe aplicarse es del 3%, por cuanto,
tenemos una fracción de mes desde el día 13 del mes en que debía pagarse el impuesto hasta el fin de ese mes y
una segunda fracción desde el día 1 del mes siguiente hasta el día 13, o alguno de los días anteriores, en que
efectivamente se pagó el impuesto. Dicho de otra manera, el Servicio cuenta una primera fracción de mes hasta
el término del mes calendario y después sigue determinando el plazo por mes calendario o fracción del mismo.
Esta interpretación está al margen de la ley pues el Código Tributario no contiene normas sobre la forma de
computar los plazos; en consecuencia, debemos buscar la solución en el artículo 2º del mismo Código, según el
cual en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales. Pues bien, encontramos en el artículo 48, inciso segundo, del Código
Civil, una norma general sobre cómputo de plazos, señalando que el primero y último día de un plazo de meses
o años deberá tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente,
de 28, 29, 30 ó 31 días y el plazo de un año de 365 ó 366 días, según los casos. Y agrega, para disipar toda
dificultad, si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha
de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede al
segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes.
Aplicando esta norma, en el caso propuesto la tasa de interés con que debe recargarse el impuesto reajustado
será del 1.5 por ciento, ya que el plazo transcurrido es como máximo de un mes; en efecto, desde el día 13 del
mes en que debió pagarse el impuesto –primer día del primer mes– hasta el día 13 del mes calendario siguiente
sólo ha transcurrido un mes completo como máximo, pues si se paga antes del día 13, el lapso transcurrido será
sólo de una fracción de mes.
Ambas formas de aplicación del interés coincidirán cuando el impuesto se paga una vez cumplido el mes,
según la normativa legal, y hasta el término del mes calendario pertinente, como si en el ejemplo analizado, el
impuesto se pagará después del día 13 y hasta el último día de ese mes calendario, pues tendríamos, en ambos
casos, un mes completo y una fracción de mes, con lo que la tasa ascendería a un tres por ciento.
84
Se ha criticado, pensamos que fundadamente, la tasa de interés por ser extremadamente alta; estamos frente a un interés del 18% anual,
en circunstancias que el interés máximo convencional que fija mensualmente la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras,
fluctúa alrededor del 15% anual; además, por otro lado no es equitativa, pues cuando le corresponde devolver al Fisco, lo hace sin intereses y
excepcionalmente, según vemos, con tasa de interés del 0,5% por mes completo.
..
El reajuste e interés que hemos analizado no se aplica cuando el atraso en el pago se haya debido a causa
imputable a los Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo
Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso.
Según el Servicio de Impuestos Internos85 la acción u omisión de dichos Servicios debe ser de tal entidad que
imposibilite al contribuyente dar cumplimiento oportuno a su obligación tributaria, situación que no se produce
en los casos en que hay retardo o atraso en la liquidación de diferencias de impuestos que el contribuyente ha
estado obligado a declarar y pagar, ni tampoco en la demora con que se tramiten los reclamos de tales
liquidaciones.
La razón estaría en el hecho de que, tratándose de impuestos que deben ser declarados y pagados por el
contribuyente en el plazo establecido en la ley respectiva, debe hacerlo en forma correcta y completa y si así
no lo hace, la tardanza en efectuar la liquidación o demora en el procedimiento de reclamo, no es atribuible al
Servicio de Impuestos Internos, sino al contribuyente que no confeccionó su declaración en conformidad a la
ley.
Condonación de intereses. Esta materia la reglamentan los artículos 6º letra B Nº 4 y 56 del Código
Tributario, conforme a los cuales los directores regionales podrán condonar total o parcialmente los intereses en
las situaciones siguientes:
– Cuando resultando impuestos adeudados en virtud de una fiscalización, el contribuyente o el responsable

del impuesto probaren que han procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiera
incurrido.
– Cuando se trate de impuestos sujetos a declaración y el contribuyente o el responsable de los mismos se

autodenuncien voluntariamente presentando la declaración omitida o una complementaria que arroje mayores
impuestos y pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere
incurrido.
– Cuando los intereses penales se hubieren originado por causa no imputable al contribuyente.
– Cuando el Servicio de Impuestos Internos incurre en error al girar un impuesto, en cuyo caso la
condonación es obligatoria hasta el último día del mes en que se curse el giro definitivo.
– El Tesorero General de la República puede condonar los intereses y sanciones por la mora en el pago de
impuestos, en la etapa de cobranza mediante criterios de general aplicación que se determinarán por resolución
del Ministerio de Hacienda.
c) Multas. Según la mayoría de los autores y podemos incluir al Servicio de Impuestos, la falta de
cumplimiento oportuno de la obligación tributaria no acarrea sanción alguna, salvo en el caso específico
sancionado en el Nº 11 del artículo 97 del Código Tributario, que penaliza el retardo en enterar en Tesorería
impuestos sujetos a retención o recargo con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados, que se
85
Oficio Nº 2.591, de fecha 7 de agosto de 1984.
..
aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, pero que, en ningún caso, podrá
superar el treinta por ciento de los impuestos adeudados.
Esa afirmación no nos parece exacta desde el punto de vista legal, aunque pueda serlo en la práctica. Lo
primero porque si bien no existe en el Código Tributario una descripción específica que sancione ese
incumplimiento, salvo la señalada en el Nº 11 del artículo 97, contiene, en el artículo 109, una infracción
genérica que al sancionar con multa toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción
específica, sancionará la mora en el pago de los impuestos, pues infringe la norma que ordena pagarlos y
establece el plazo para hacerlo, norma que evidentemente posee la calificación de tributaria.
La práctica puede ser diferente por cuanto el no pago oportuno de los impuestos forma parte del tipo de otra
conducta ilícita, principalmente la sancionada en el Nº 2 del artículo 97 del C.T.
d) El apremio y cobro ejecutivo tienen en común ser formas coactivas que obligan a cumplir con la
obligación tributaria y su estudio lo haremos en el Capítulo IX.
II. LA COMPENSACIÓN86
La compensación es un modo de extinguir obligaciones vencidas que se da entre dos personas que son
recíprocamente acreedoras y deudoras y consiste en dar por pagadas ambas deudas si son de igual valor, en caso
contrario, se extinguirán las obligaciones hasta la de menor valor, permaneciendo la deuda, para una y el
crédito, para la otra, por el saldo.
En nuestra materia, para que tenga lugar, el contribuyente debe ser acreedor del Fisco, situación que no se
dará con frecuencia, por cuanto el contribuyente tiene la posibilidad de solicitar la devolución cuando ha
efectuado un pago que no debía, o lo ha hecho en exceso o dos veces, bien por la vía general del artículo 126
del Código Tributario, bien por la normativa específica existente en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta,
relativa al exceso de Pagos Provisionales Mensuales por sobre los Impuestos a la Renta que deban pagarse, y en
el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, referente a la posibilidad de pedir devolución de exceso
de remanente de crédito fiscal en determinados casos, conforme lo dispone el artículo 27 bis.
En términos generales, la compensación tendrá lugar en dos oportunidades, la primera cuando el

contribuyente que ha pagado en forma indebida, o lo ha hecho en exceso o doblemente, en vez de solicitar su
devolución en virtud del artículo 126 del Código Tributario, pide su imputación al pago de otros impuestos que
adeude en el presente o en el futuro, y la segunda cuando ha reclamado de un pago o de una liquidación o giro
reclamados y le ha sido favorable la sentencia y pide se impute ese pago a otros impuestos.
Esa facultad está establecida en el artículo 6º letra B Nº 8 del C.T. que señala, entre las facultades de los
directores regionales, la de ordenar, a petición de los contribuyentes, que se imputen al pago de sus impuestos o
contribuciones de cualquiera especie las cantidades que le deban ser devueltas por pagos en exceso de lo
86
En materia tributaria es más frecuente que el legislador utilice el término imputación para referirse a la compensación.
..
adeudado o no debido por ellos; estas resoluciones deben remitirse a la Contraloría General de la República
para la toma de razón.
Esta compensación o imputación puede tener por objeto deudas tributarias actuales o pasadas aun cuando se
encuentren siendo materia de cobro ejecutivo, por disposición expresa del inciso cuarto del artículo 177 del
Código Tributario, como también a obligaciones tributarias futuras por cuanto el artículo 51 del Código
Tributario señala que las tesorerías procederán a ingresar las cantidades –las que el Tribunal Tributario haya
ordenado imputar al resolver bien la petición administrativa del artículo 126, bien un reclamo– como pagos
provisionales de impuestos.
El contribuyente, para decidir la alternativa de pedir devolución o imputación a obligaciones futuras debe
considerar que según el artículo 57 del C.T., toda suma que deba devolverse o imputarse por tesorería o el S.I.I.
por haber ingresado en arcas fiscales indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses o sanciones, se
restituirá o imputará reajustada en el mismo porcentaje de variación que haya experimentado el índice de
precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su
ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en que la tesorería efectúe el pago o
imputación. Excepcionalmente, si los tributos, reajustes, intereses y sanciones se han pagado en virtud de una
liquidación o reliquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente y la
reclamación fue acogida, se devolverán, además, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes
completo. Con este antecedente, es evidente que al contribuyente, salvo en la situación última de excepción, no
le conviene, desde el punto de vista económico, optar por la imputación a obligaciones futuras.
En términos más específicos, es menester referirnos a una norma de compensación, contenida en el artículo
6º de la Ley Orgánica de Tesorería que autoriza al Tesorero General de la República para compensar deudas de
contribuyentes con créditos de éstos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos están en la tesorería en
condiciones de ser pagados, extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menos valor.
El mecanismo de esta disposición es muy diferente al anterior, por cuanto no es el contribuyente el que pide
la compensación; más aún, el contribuyente habrá pedido la devolución, pero en vez de dar lugar a ésa, tesorería
compensa, sin la voluntad del ciudadano.
En este contexto amerita una mención especial la situación en que el contribuyente ha presentado
reclamación contra alguna liquidación o giro de impuestos, se dictó sentencia de primera instancia rechazando
el reclamo y la causa se encuentra en apelación o casación, ante la Corte de Apelaciones o Corte Suprema de
Justicia. Estos tribunales tienen la facultad de ordenar la suspensión del cobro ejecutivo; ahora bien, si no lo han
hecho o el plazo venció y no se renovó, el documento, que será el giro, está en condiciones de ser pagado y, por
lo tanto, si tesorería imputa, la compensación está bien hecha; situación que puede ocurrir con los excedentes de
pagos provisionales, cuya devolución pide el contribuyente en su declaración de renta, que presenta en el mes
de abril de cada año87. Por esto es de suma importancia que el mandatario judicial constate, ya en el mes de abril
87
A veces Tesorería, de propia iniciativa o a insinuación del Servicio, ha compensado las devoluciones pedidas por el contribuyente, en
su declaración de renta con impuestos reclamados y con orden de suspensión del cobro. Esto ha dado ocasión a innumerables recursos de
protección, generalmente en el mes de junio, en contra de esos organismos, que han sido acogidos sistemáticamente por las Cortes de
Justicia, por lo que esta praxis ilegal se bate en retirada.
..
que la suspensión del cobro está vigente, a fin de que, en caso contrario, tenga tiempo de solicitar tal suspensión
o su renovación.
III. PRESCRIPCIÓN88
El legislador, en materia tributaria, al igual que en todo nuestro ordenamiento jurídico, ha privilegiado la
seguridad jurídica, dejando la justicia en un segundo plano; es por ello, que ha reglamentado la prescripción
como una forma de extinguir la acción del Fisco contra el contribuyente moroso, consistente en el simple
transcurso del tiempo.
El punto fundamental, en esta forma de extinción de la obligación tributaria, está dado por el plazo que debe
cumplirse para que la obligación se encuentre prescrita. Este plazo está determinado en el artículo 201 del
Código Tributario, con una situación de excepción, contenida en el artículo 202 del mismo Código y relativa al
impuesto que afecta a las asignaciones hereditarias y donaciones, establecido en la ley Nº 16.271.
A. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN; REGLA GENERAL
El artículo 201 del Código Tributario nos dice que la acción del Fisco para perseguir el pago de los
impuestos, intereses y demás recargos, prescribirá en los mismos plazos señalados en el artículo 200 y
computados en la misma forma.
Esto significa que, por regla general, tesorería tendrá un plazo de tres años contados desde la expiración del
plazo legal en que debió efectuarse el pago.
B. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN; EXCEPCIÓN
En la misma disposición encontramos la primera excepción que tiene lugar en los impuestos sujetos a
declaración, es decir, los que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del
impuesto, en que el plazo de prescripción es de seis años cuando la declaración no se presentó o bien se
presentó, pero fue maliciosamente falsa.
C. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN REAL, EN LA PRÁCTICA
Nos parece necesario referirnos al plazo real, sin duda alguna también legal, por cuanto los plazos señalados
no son aplicables en la realidad, ya que tesorería no tiene conocimiento ni del inicio ni del término de esos
plazos.
En la práctica, los plazos de prescripción van de la mano de los que tiene el Servicio de Impuestos Internos,
para fiscalizar al contribuyente, pero en forma distinta a la señalada expresamente por la ley y que acabamos de
exponer.
88
Estudiamos sólo la normativa propia del C.T. y no la institución de la prescripción, cuyo estudio pertenece al Derecho Civil.
..
En efecto, Tesorería va a tener conocimiento de la morosidad por los giros que haga el Servicio de Impuestos
Internos y que el contribuyente no pague dentro de los plazos que tiene para hacerlo en forma voluntaria.
Por lo tanto, los plazos de prescripción para ejercer la acción de cobro comenzarán realmente a partir de la
fecha en que se notifique el giro al contribuyente y serán siempre de tres años.
Pero si el plazo lo contamos desde la fecha en que debió efectuarse el pago puede alcanzar hasta 9 años y
cuatro meses; esto puede suceder si un contribuyente no presenta declaración o la presentada fuere
maliciosamente falsa, en cuyo caso el Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de 6 años para fiscalizar;
ahora bien, ese plazo puede ampliarse en tres meses, según lo dispone el artículo 63 del C.T., cuando el
contribuyente ha sido citado y si el contribuyente obtiene prórroga para contestar la citación que puede ser hasta
de un mes, el plazo de prescripción aumenta en los mismos términos que la prórroga; en consecuencia, el
Servicio puede girar hasta en el plazo de 6 años y cuatro meses; si se notifica el giro el último día del plazo,
Tesorería tendrá tres años más para proceder al cobro y sólo vencido este plazo –hemos llegado a 9 años y
cuatro meses– habrá prescrito la acción del Fisco para cobrar forzadamente la deuda tributaria. Incluso puede
aumentarse o renovarse por tres meses más, cuando el funcionario de Correos no encuentre, en su domicilio, al
contribuyente que debe ser notificado por carta certificada o no retiren la enviada a la casilla o apartado postal
en el plazo de quince días, contados desde su envío.
D. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
El mismo artículo 201 señala tres causales de interrupción de la prescripción; las tres tienen como base la
realización de alguna actividad por parte bien del acreedor, bien del deudor, lo que es propio de la interrupción
de la prescripción, desde el momento que ésta se basa en el transcurso del tiempo y en la inactividad de
acreedor y deudor; producido el acto interruptor, comienza un nuevo plazo de acuerdo a la normativa de cada
caso.
Los hechos que interrumpen la prescripción son:
a) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita.
Se trata de una aceptación o reconocimiento de la obligación efectuada por escrito; en consecuencia no existe
reconocimiento tácito o implícito. A modo de ejemplo se puede señalar, si el contribuyente hace un abono a
cuenta del impuesto adeudado, solicita la condonación de intereses al Director Regional o suscribe un convenio
de pago sobre impuestos morosos o pide que se le gire un impuesto o presenta una declaración fuera de plazo o
corrige la declaración maliciosamente falsa que presentó.
Interrumpida que sea la prescripción, comienza a correr la de largo tiempo del artículo 2515 del Código
Civil, según el cual el plazo es en general de tres años para las acciones ejecutivas y de cinco para las
ordinarias; la acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de tres años y convertida en ordinaria dura
dos años más.
b) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.
..
Como veremos89, se trata de dos actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, ínsitas en el proceso de
fiscalización; la primera contiene la determinación de un impuesto, efectuada por dicho Servicio y el giro es una
orden, dada por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales una
cantidad determinada por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas, según el caso.
Pues bien, la notificación de cualquiera de los dos, interrumpe la prescripción.
Interrumpida la prescripción por la notificación legal referida, empieza a correr un nuevo plazo que será de
tres años, que a su vez puede interrumpirse, bien por reconocimiento u obligación escrita, que vimos
anteriormente, bien por requerimiento judicial, que analizaremos a continuación.
Esta segunda forma de interrupción puede, bajo ciertas circunstancias, disminuir el plazo de prescripción que
estaba corriendo.
¿Cuáles son esas circunstancias? No haberse presentado declaración o haber presentado una maliciosamente
falsa, que obliga a un plazo de prescripción de seis años; si antes de cumplirse el tercer año, se notifica una
liquidación o giro, relativa a los impuestos no declarados o declarados con falsedad maliciosa, el plazo de
prescripción, en definitiva, será inferior a seis años; plazo que se compondrá por el transcurrido hasta el día en
que se notifica el giro o liquidación más los tres años del nuevo plazo que empieza a correr a partir de la misma
fecha.
c) Desde que intervenga requerimiento judicial.
Este hecho se configura cuando el Fisco, a través de Tesorería, inicia el cobro ejecutivo según las normas del
Título V, del Libro III del Código.
Aquí el Código Tributario no señala un nuevo plazo que empiece a correr, como en las dos situaciones
anteriores. La razón es sencilla y general en nuestro ordenamiento jurídico; requerido de pago el contribuyente
moroso, comienza el procedimiento pertinente, dentro del cual no cabe la institución de la prescripción y la
inactividad del demandante puede sancionarse por la vía del abandono del procedimiento.
E. SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN
a) El inciso final del artículo en estudio, dice que los plazos de prescripción se suspenderán durante el
período en que el Servicio esté impedido, según lo dispone el inciso segundo del artículo 24, de girar la
totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido
objeto de una reclamación tributaria.
Esto significa que notificada que sea una liquidación de impuestos se suspende el plazo de prescripción que
estaba corriendo hasta que haya transcurrido el plazo de noventa días, si el contribuyente no ha reclamado
contra dicha liquidación o, si ha presentado reclamo, hasta que el Tribunal Tributario y Aduanero haya dictado
sentencia de primera instancia sobre la reclamación presentada.
89
La liquidación y el giro serán estudiados en el capítulo VII sobre Fiscalización.
..
b) Un segundo caso de suspensión lo establece el Nº 16 del artículo 97 del C.T. y está relacionada con la
pérdida o inutilización de libros de contabilidad y documentos soportantes de la misma. Según dicha norma, la
pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspende la prescripción del artículo 200, desde la fecha de la
pérdida o inutilización, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del
Servicio.
Obviamente esta suspensión impedirá la prescripción de la obligación tributaria sólo en forma indirecta, es
decir, en cuanto favorezca al Servicio de Impuestos Internos para efectos de notificar una liquidación o giro.
c) La tercera situación de suspensión la encontramos en el inciso quinto del artículo 4 quinquies del Código
Tributario que la establece entre la fecha en que el Director del Servicio de Impuestos Internos solicita al
Tribunal Tributario y Aduanero la declaración de abuso o simulación, hasta la resolución que resuelva; habrá
que entender que es hasta la fecha de notificación de esa resolución; mientras no se notifique no podemos decir
que algo se ha resuelto.
d) El artículo 103 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta contiene una cuarta causal de suspensión de la
prescripción, señalando que la prescripción de las actuaciones del Fisco por impuesto se suspende en caso que
el contribuyente se ausente del país por el tiempo en que él se ausente del país. Pero, transcurridos diez años no
se tomará en cuenta esa suspensión, en otros términos, transcurrido el plazo de diez años la obligación tributaria
se encontraría prescrita.
Atendida la ubicación de la norma, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, nos parece necesario señalar
que, a nuestro entender, la norma es de aplicación general, en materia tributaria, pues el legislador emplea el
término “impuesto”, sin ninguna otra especificación limitante; por lo tanto, se refiere a toda clase de impuestos,
estén en dicha ley o en otra.
d)Según el nº 3º del artículo 165 del Código Tributario, se suspenden los plazo de los artículos 200 y 201
durante el periodo a que se refiere dicho artículo; habrá que entender que es el periodo que dure el
procedimiento especial de aplicación de sanciones, reglamentado en dicho artículo.
IV. DECLARACIÓN DE INCOBRABILIDAD90
Está reglamentada en los artículos 196 y 197 del Código Tributario, la primera de las disposiciones
nombradas contiene las causales indicando que el Tesorero General podrá –facultativo– declarar incobrables los
impuestos o contribuciones morosos que se hubieren girado y que correspondan a:
a) Deudas semestrales por un monto no superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que
hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles.
b) Las de un monto superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que se reúnan los siguientes
requisitos:
90
Este concepto es equivalente al castigo de créditos incobrables utilizado en empresas del sector privado y público, principalmente en el
sector financiero, en la etapa de crisis del ciclo económico.
..
– hayan transcurrido dos años desde la fecha en que se hayan hecho exigibles;
– que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y
– que no se conozcan bienes que puedan realizarse para hacer efectivo el cobro.
c) Las deudas de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido debidamente 91 comprobada siempre que
se les haya requerido judicialmente de pago y no se conozcan bienes, susceptibles de ser subastados, para, con
el producto del remate, pagar la deuda tributaria.
d) Las deudas de los contribuyentes fallidos que no se hayan podido pagar una vez liquidados sus bienes.
e) Las deudas de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes.
f) Las deudas de contribuyentes que se encuentren ausentes del país tres o más años y siempre que no se
conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas.
g) Las deudas originadas en el impuesto territorial y que no alcancen a ser pagadas con el precio obtenido en
la subasta pública del bien raíz correspondiente.
h) Las deudas que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella por haber sido estafados o
defraudados en dineros entregados para el pago de determinados impuestos y siempre que se haya condenado a
los culpables por sentencia ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensión condicional del
procedimiento. En este caso la declaración de incobrabilidad tiene tope que, si se trata de impuestos mensuales
o esporádicos –Impuesto al Valor Agregado, mutuos, etc.– es de 50 unidades tributarias mensuales por período
si son mensuales o por impuesto si son esporádicos y si se trata de impuestos anuales, en la parte que no exceda
de 120 unidades tributarias mensuales por período.
La segunda disposición citada reglamenta esta declaración de incobrabilidad, indicando que la hace el
Tesorero General de la República, de acuerdo con los antecedentes que le proporcione el Departamento de
Cobranza del Servicio de Tesorería, quien eliminará los giros y órdenes respectivos y remitirá la nómina de
deudores incobrables a la Contraloría General de la República.
El legislador se preocupa también de tres situaciones que pueden producirse y alterar las circunstancias que
originaron la declaración de incobrabilidad. Las dos primeras se relacionan específicamente con el último de los
casos en que si el contribuyente obtiene de cualquier modo la totalidad o parte de lo estafado o defraudado,
deberá enterarlo en arcas fiscales dentro del mes siguiente al de su percepción y si se dicta sobreseimiento
temporal o definitivo o sentencia absolutoria, circunstancias que el Tribunal debe comunicar de inmediato a
Tesorería, cesa, de pleno derecho, la suspensión.
91
Como la declaración de incobrabilidad es facultad del tesorero, la debida comprobación queda entregada a su criterio; en todo caso,
serán de capital importancia, las certificaciones pertinentes que el ministro de fe haga en el expediente.
..
La tercera, más general, se produce cuando es habido el deudor o se encuentran bienes suficientes en su
dominio; en ambos casos las deudas y su cobro revive, se revalidan, si no ha vencido el plazo de prescripción.
V. DACIÓN EN PAGO
Nos parece que a esta institución de nuestro ordenamiento jurídico pertenece la situación reglamentada en
el artículo 199 del Código Tributario.
Esta disposición está inserta en el Título V del Libro III del Código Tributario sobre cobro ejecutivo de las
obligaciones tributarias en dinero.
La norma soluciona la situación en que habiéndose decretado dos subastas distintas, para rematar un bien
embargado, y con su producto pagar la deuda tributaria, no hayan concurrido interesados. Las subastas deben
haber sido decretadas por el juez y los bienes deben tener la calidad de bienes raíces.
Frente a esa situación, el Abogado Provincial puede solicitar que el bien o bienes raíces sean adjudicados al
Fisco por el avalúo fiscal de dichos bienes.
Agrega la disposición que si existiera un saldo del valor a favor del ejecutado, será devuelto al mismo,
previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación.
VI. LA LEY
Nos referimos a leyes especiales que expresamente condonen, remitan, perdonen o declaren prescritas
deudas tributarias; aun cuando todos los modos o formas de extinción de dicha obligación están en la ley.
Este tipo de leyes ha tenido cierta frecuencia en nuestra legislación, principalmente como consecuencia de
crisis económicas.
Por vía de ejemplo señalamos las dos últimas:
a) Ley Nº 18.337, publicada en el Diario Oficial el día 4 de septiembre de 1984 que condonó intereses y
multas a los contribuyentes morosos en las declaraciones y/o pago de impuestos fiscales internos de cualquier
naturaleza y contribuciones de bienes raíces que se adeudaban al día 3 de julio de 1984 en los términos que
fijaba la ley.
b) Ley Nº 19.041, publicada en el Diario Oficial el día 11 de febrero de 1991 que:
– Condonó el 100% de los reajustes e intereses por el atraso en el pago de las contribuciones de bienes raíces
y los intereses y multas por atraso en la declaración y/o pago de los impuestos fiscales adeudados al día 31 de
diciembre de 1989.
– Además, declaró prescritos por el solo ministerio de la ley los tributos fiscales y sus recargos adeudados al
día 31 de diciembre de 1986 que a la fecha de publicación de la ley se encontraban declarados, liquidados o
..
girados o se declararan o pidieran que se giraran dentro del plazo de los sesenta días siguientes a la publicación
de la ley. No se aplicaba la norma a aquellos impuestos de contribuyentes contra quienes se hubiera interpuesto
querella a la fecha de publicación de la ley, salvo que posteriormente fueran sobreseídos definitivamente o
temporalmente por alguna de las causales señaladas en los tres primeros números del artículo 409 del Código de
Procedimiento Penal.
SECCIÓN TERCERA
DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES
Se señaló en la nota al pie de página 46 a la poca transcendencia que tienen los derechos del contribuyente
enumerados en el artículo 8º bis del C.T. Sin embargo, “como lo cortés no quita lo valiente”, debe reconocerse
que se ha ido avanzando en este tema y así la ley Nº 20.494 introduce los artículos 8º ter y 8º quáter que, muy
tímidamente y digo tímidamente no porque falte explicitud, sino porque su importancia es menor y tan menor
que es muy parecido a la nada misma, sigue abriendo camino, estableciendo los siguientes “derechos”:
l. Los contribuyentes que opten por la facturación electrónica tendrán derecho a que se les autorice, en forma
inmediata, la emisión de los documentos tributarios electrónicos que sean necesarios para el desarrollo de su
giro o actividad.
La primera vez que soliciten los contribuyentes autorización para emitir facturas electrónicas, deberán
adjuntar, so pena de no ser autorizados, una declaración jurada simple sobre la existencia de su domicilio y la
efectividad de las instalaciones que permitan la actividad o giro declarado.
La Dirección del S.I.I. podrá diferir, revocar o restringir las autorizaciones otorgadas conforme a este artículo,
mediante resolución fundada, cuando a su juicio exista causa grave que lo justifique. Agrega el artículo 8º ter
que, para estos efectos, se considerarán causas graves, entre otras, las siguientes:
a) Si de los antecedentes en poder del S.I.I. se acredita que el domicilio no es verdadero o no existir las
instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad o giro declarado.
b) Si es contribuyente tiene la condición de procesado o, en su caso, acusado conforme al Código Procesal

Penal por delito tributario, o ha sido sancionado por este tipo de delitos, hasta el cumplimiento total de la pena.
e) Si de los antecedentes en poder del S.I.I. se acredita algún impedimento legal para el ejercicio del giro
solicitado.
El inciso final del artículo en comento establece que la presentación maliciosa de la declaración jurada
conteniendo datos o antecedentes falsos configurará la infracción descrita en el artículo 97 Nº 23 del C.T.,
pudiendo aumentarse la pena hasta en un grado y la multa hasta 10 unidades tributarias anuales.
Son posibles, entre otros, los siguientes comentarios:
a) Queda en evidencia que el S.I.I. no podría seguir aplicando el “bloqueo de facturas” o lo que es lo mismo,
negándose a timbrar facturas impresas porque, en caso contrario, carecería de sentido autorizarlo para diferir,
..
revocar o restringir la autorización para la emisión de las electrónicas: ¿para qué autorizarlo aquí si tuviera
autorización amplia y general?
b) Me parece un atentado contra la seguridad jurídica, aunque esté limitado por la resolución fundamentada
exigida, facultar a la Dirección del S.I.I. para establecer otras causas graves que permitan diferir, revocar o
restringir las autorizaciones para la emisión de documentos electrónicos.
c) ¿Será justificable, razonando jurídicamente, el aumento de las sanciones privativas de libertad y multa,
efectuada en el inciso final de la disposición comentada en el Nº 23 del artículo 97 del C.T.?
2. Los contribuyentes que declaren iniciación de actividades tendrán derecho a que el S.I.I. les timbre, en
forma inmediata, tantas boletas de venta y guías de despacho como sean necesarias para el giro de los negocios
o actividades que declaren, según el artículo 8º quáter.
Sin perjuicio de lo anterior, el S.I.I. tiene la facultad de diferir, por resolución fundada, el timbraje de dichos
documentos, hasta hacer la fiscalización correspondiente, en los casos en que exista causa grave justificada,
debiendo entender por causas graves, las señaladas en el punto anterior. Creemos que la agregación del adjetivo
calificativo “justificada” exige la existencia de razones o antecedentes fehacientes que acrediten la existencia de
la causa, no bastando una sencilla apreciación subjetiva de los funcionarios del S.I.I.
3. El mismo artículo, en su inciso segundo, establece que los contribuyentes que declaren iniciación de
actividades tienen derecho a requerir el timbraje inmediato de facturas cuando éstas no den derecho a crédito
fiscal en conformidad al D.L. Nº 825 y facturas de inicio, que deberán cumplir con los requisitos que establezca
el S.I.I. mediante resolución.
El inciso final del artículo 8º quáter crea un delito cuya conducta consiste en la venta o facilitación a
cualquier título de las facturas de inicio con el fin de cometer alguno de los delitos descritos en el artículo 97
número 4º; la sanción será presidio menor en sus grados mínimo a medio y multa de hasta veinte Unidades
Tributarias Anuales.
..
CAPÍTULO VII
LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
PÁRRAFO I
CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA FISCALIZACIÓN
La fiscalización tributaria puede ser conceptuada como el conjunto de actividades cuya finalidad es obtener
y/o comprobar que la recaudación obtenida por el Fisco corresponde a las obligaciones originadas en la
totalidad de los hechos gravados realizados. Es decir, establecer si el dinero ingresado en la Cuenta Única Fiscal
es el que correspondía a la cuantificación de las obligaciones tributarias nacidas a la vida jurídica.
Los objetivos de la fiscalización son dos:
1. Evitar la evasión. Cualquier proceso de fiscalización eficaz debe llegar bien a cerciorarse del
cumplimiento cabal y oportuno de las obligaciones tributarias, bien a la adopción de las medidas pertinentes que
subsanen los incumplimientos detectados.
2. Detectar las infracciones. Todo incumplimiento estará basado en infracción a alguna o algunas normas
tributarias; la fiscalización debe detectarlas para así hacer posible la sanción de las mismas.
PÁRRAFO II
ORGANISMOS CON FACULTADES FISCALIZADORAS
1. Servicio de Impuestos Internos; es el organismo fiscalizador por excelencia; lo establece el artículo 6º del
Código Tributario que textualmente dice: “corresponde al Servicio de Impuestos Internos… la fiscalización
administrativa de las disposiciones tributarias”. Por vía ejemplar, como aval de nuestro aserto, podemos citar
también los artículos 59 y 60 del Código Tributario y, por supuesto, la ley Orgánica que reitera las disposiciones
del Código y toda ella está basada en la idea de aplicar y fiscalizar las normas tributarias por parte del Servicio
de Impuestos Internos.
2. Las Oficinas de Identificación –Registro Civil– no pueden extender pasaportes si el peticionario no

acredita tener cédula nacional de identidad o estar inscrito en el rol único tributario; por lo señalado al referirnos
a este documento, esta obligación es, en la práctica, intrascendente, así el artículo 72 del C.T.92.
92
A veces no se trata de una fiscalización propiamente tal, sino simplemente de entregar antecedentes al S.I.I., para que éste fiscalice.
..
3. El Servicio de Aduanas, según el artículo 73 del C.T., debe remitir al S.I.I., dentro de los diez primeros
días de cada mes, copia de las pólizas de importación y exportación tramitadas en el mes anterior.
4. Los notarios están obligados a cumplir ciertas fiscalizaciones, así:
a) Debe dejar constancia del pago del Impuesto al Valor Agregado en los documentos que den cuenta de una
convención afecta a ese impuesto, y si bien deben autorizar siempre los documentos, no pueden entregarlos a
los interesados ni otorgar copias sin que previamente se encuentre pagado ese impuesto. En la actualidad esta
obligación, establecida en el artículo 75 del C.T., se aplica a las escrituras públicas de venta de inmuebles, en
cuyo caso se entiende cumplida la obligación dejando constancia del número y fecha de la factura
correspondiente.
b) Si se celebrare un contrato de arrendamiento o cesión temporal en cualquier forma, de un bien raíz agrícola,
mediante escritura pública, el arrendador o cedente debe declarar, si es contribuyente del impuesto de primera
categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, si tributa con renta efectiva o presunta; de faltar la declaración
referida, el notario no puede autorizar la escritura.
c) Por su parte, el artículo 76 del C.T. los obliga a comunicar al S.I.I., antes del día 1 de marzo de cada año,
todos los contratos otorgados ante ellos, que se refieran a transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que
sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente y celebrados durante el año anterior.
d) Están también obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda aplicar, en conformidad a la Ley
de Timbres y Estampillas, respecto de las escrituras y documentos que autoricen o protocolicen y son
solidariamente responsables del pago de ese impuesto; además deberán firmar, si fuera procedente, la
declaración del impuesto junto con el obligado a su pago.
e) Artículo 73 D.L. Nº 825 deben enviar mensualmente al S.I.I. los contratos de venta de vehículos
motorizados usados que obren en su poder y que no hayan sido autorizados por ellos.
5. Los Conservadores de Bienes Raíces no pueden inscribir ninguna transmisión o transferencia de dominio,
de constitución de hipotecas, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se les
compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten al bien raíz materia de dichos contratos; deben
dejar constancia de ese hecho en el certificado de inscripción que deben estampar en el título respectivo. Esta
obligación se concreta principalmente, en el impuesto territorial de la ley Nº 17.235.
6. Los jueces de Letras y jueces Árbitros deben vigilar el pago de los impuestos establecidos en la Ley de
Timbres y Estampillas, en los juicios que conocieren. Obligación prácticamente inexistente, desde que
desapareció la obligación de litigar en papel sellado.
7. Los secretarios de los juzgados debe dar cuenta especial de toda infracción que notaren en los escritos y
documentos presentados en la causa; es válida la observación anterior.
8. Los relatores deben dar cuenta al tribunal de haberse pagado debidamente los impuestos establecidos en
la Ley de Timbres y Estampillas.
..
9. El Banco Central, BancoEstado, CORFO, instituciones de previsión, instituciones de crédito, bancos
comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o préstamo o cualquiera operación de carácter
patrimonial que deba realizarse por su intermedio, deben exigir al solicitante que comprueba estar al día en el
pago del impuesto global complementario o del impuesto único de las rentas del trabajo dependiente.
PÁRRAFO III
LA FISCALIZACIÓN POR PARTE DEL S.I.I.
El S.I.I. no es soberano o autónomo en la fiscalización de las disposiciones tributarias, sino que debe
someterse a la reglamentación pertinente, que significa un marco legal o la imposición de limitaciones en la
labor controladora, como corresponde a la seguridad que un estado de derecho debe entregar a los ciudadanos.
Señalaremos las limitaciones más destacadas:
1. Legalidad
De acuerdo al artículo 63 del C.T. el S.I.I. puede hacer uso de todos los medios legales para comprobar la
exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener todas las informaciones y
antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse.
El sentido de la norma es evidente; el S.I.I. puede utilizar todos y sólo los medios señalados en la ley que es
muy distinto a la práctica del S.I.I. que entiende por medios legales todos aquellos medios que no son ilegales, o
sea, todos los que la ley no prohíbe expresamente93.
2. Materia
El S.I.I. puede fiscalizar las materias de tributación fiscal interna que sean de su competencia.
Debemos entender por tributación fiscal, aquella establecida a favor del Fisco y contrapuesta a la tributación
que tiene, como beneficiarias, a las municipalidades.
Por interna, toda la tributación, salvo la que grava las operaciones originadas en el tráfico internacional de
los bienes como importaciones, exportaciones o simple tránsito de mercaderías.
De competencia del S.I.I. son –si estamos a lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley Orgánica– en términos
generales, todos los impuestos internos vigentes o que se establecieran en el futuro, fiscales o de otro carácter,
en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad
diferente94.
93
Así por ejemplo, el bloqueo o negativa a timbrar documentos es una práctica absolutamente ilegal; lo mismo, sellar, impidiendo la
entrada del contribuyente a la oficina o el acceso a muebles o escritorios donde se guarda la documentación; en cambio, sí se pueden colocar
sellos o cerraduras para cumplir la sanción de clausura o como medida conservativa para evitar que desaparezcan los antecedentes que
prueben una infracción o que se consumen los hechos que la constituyan, siempre que no se impida el desarrollo de la actividad del
contribuyente, artículos 97 Nº 10 y 161 Nº 3.
94
Tenemos aquí un ejemplo y hay muchos de mala técnica legislativa y falta de sincronización y armonía en la legislación tributaria por
cuanto el artículo 1º del C.T. le entrega competencia en tributación fiscal y el artículo 1º de la Ley Orgánica, en cambio, sobre impuestos
..
Se puede concluir de esa disposición que si una ley tributaria no le entrega el control a algún organismo
distinto al S.I.I., éste gozará de la competencia pertinente.
3. Oportunidad
Las actuaciones del S.I.I. deben practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la naturaleza de los
actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles, según el artículo 10 inciso 1º del C.T.
Los funcionarios del S.I.I. pueden, por consiguiente, realizar actuaciones en días y horas inhábiles en
empresas o establecimientos que funcionen en días y/u horas inhábiles, como pueden ser los destinados a
hostelería, gastronomía y, en general, los que trabajan, por turnos, en forma ininterrumpida o permanente.
Concordante con el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil, señala el artículo citado que se entenderá
por días hábiles los no feriados y por horas hábiles, las que median entre las ocho y las veinte horas.
Pero agrega que los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos, como es la materia de este
capítulo, establecidos en el C.T., son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los sábados, domingo y
festivos95.
Si el último día de un plazo de mes o de año es inhábil, se entiende prorrogado al primer día hábil siguiente.
Las presentaciones que debe hacer un contribuyente, dentro de un plazo fatal, pueden ser entregadas hasta las
24 horas del último día del plazo respectivo, en el domicilio del funcionario habilitado especialmente para el
efecto. Para tal fin, el domicilio de los funcionarios se encontrarán expuestos al público, en un sitio destacado
en cada oficina institucional.
4. Tiempo
La legislación tributaria limita temporalmente la fiscalización que puede realizar el S.I.I. en el artículo 200
del C.T. y en la ley Nº 18.320 (ley tapón).
A. ARTÍCULO 200 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
Encontramos en él la regla general en materia de caducidad –la llama prescripción– de las facultades
fiscalizadoras del S.I.I. al señalar que éste puede liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su
liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la
expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago; así por ejemplo, tratándose de impuestos anuales a la
renta, no importará para el comienzo del plazo la fecha en que se obtuvo la misma, sino que el plazo se iniciará
el día 1 de mayo del año siguiente al que se devengó o percibió la misma o referente al Impuesto al Valor
fiscales o de otro carácter, lo que casi obliga a una determinación casuística.
95
Con la inclusión, como día inhábil, de los sábados, el C.T. introduce confusión en el tema. Debemos reconocer que el problema,
lamentablemente, es de frecuente ocurrencia. No lo creemos adecuado y si el legislador reconoce cierta inhabilidad en los sábados, podría
generalizar la norma, en materia procesal.
..
Agregado no importará el período en que se devengó el impuesto, sino que comenzará a contarse el plazo el día
13 del mes siguiente al del devengo del impuesto, pues hasta esas fechas se podía pagar.
Ese plazo aumenta a seis años en dos oportunidades:
a) Se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta no se presentó, y
b) Se trata de impuestos sujetos a declaración y ésta fue maliciosamente falsa, es decir, se actuó a sabiendas,
deliberadamente se faltó a la verdad, bien porque se modificaron los hechos o se omitieron antecedentes.
Aumento de estos plazos.
El aumento de los plazos referidos puede provenir de tres fuentes:

a) El artículo 60, inciso sexto, aumenta los plazos anteriores en un año cuando el Servicio ha podido
establecer que un contribuyente no ha cumplido con la obligación de presentar declaración de término de giro;
en cuyo caso, puede, previa citación del artículo 63 del C.T., liquidar o girar los impuestos correspondientes en
la misma forma que hubiere precedido de cumplirse con las obligación.- Ese aumento se computa desde la
notificación de la citación.
b) El artículo 63, inciso tercero, del C.T. que establece que la citación produce el efecto de aumentar los
plazos de prescripción en los términos del inciso 3º del artículo 200 respecto de los impuestos que se indiquen
determinadamente en ella.
A su vez, esa disposición dispone que los plazos anteriores se aumentarán por el término de tres meses desde
que se cite96 al contribuyente, en conformidad al artículo 63 u otras disposiciones que establezcan el trámite de
la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que
se indiquen determinadamente en la citación.
Por otro lado, el inciso segundo del artículo 63 faculta al contribuyente citado a solicitar la ampliación del
plazo para contestar a la citación, pudiendo el Jefe de la Oficina que citó acceder a la solicitud, por una sola vez
y hasta por un mes. Si se prorroga el plazo para contestar la citación, se entienden ampliados, por igual lapso,
los plazos anteriores, según lo ordena el inciso tercero del artículo 200 del C.T.
Consecuentemente, los plazos máximos de caducidad de las facultades fiscalizadoras del S.I.I. serían de tres
años y cuatro meses o seis años y cuatro meses, según el caso.
c) El artículo 11 del C.T. amplía también el plazo cuando no ha sido posible notificar al contribuyente por
carta certificada, al disponer en el inciso tercero que si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al
notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no
retiraren la carta remitida a la casilla o apartado postal dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se
dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario o del Jefe de la Oficina de Correos que
96
Nótese que el legislador no distingue si la citación es obligatoria o no; por lo tanto, cualquier citación produce el aumento del plazo.
..
corresponda y se devolverá al S.I.I., aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en
tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.
Entonces, si se tratara de notificar una citación, los plazos máximos llegarían hasta tres años siete meses o
seis años siete meses, sin perjuicio de un plazo mayor en caso de que el plazo no se aumente sino que se
renueve.
B. LEY Nº 18.320 (LLAMADA LEY TAPÓN)
Esta ley, dictada en el año 1984, pretendió incentivar el cumplimiento tributario, limitando las facultades
fiscalizadoras del S.I.I. Después de sufrir varias modificaciones, la podemos resumir así:
a) Se aplica sólo a las declaraciones y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el D.L. Nº 825.
b) Sólo puede examinar los últimos treinta y seis 97 períodos mensuales por los que se presentó o se debió
presentar declaraciones, para lo cual requerirá al contribuyente para que, dentro del plazo de dos meses,
presente al S.I.I. los antecedentes correspondientes; la ley no indica cuáles son estos antecedentes, por lo que el
S.I.I. tiene amplia libertad siempre que sean pertinentes como por ejemplo: las copias de las declaraciones, libro
de compras y ventas, documentación soportante.
c) El S.I.I. tiene un plazo fatal de seis meses, contado desde que venza el plazo para presentar los
antecedentes requeridos, para citar, liquidar o girar diferencias de impuestos por el lapso examinado.
d) Si en el examen el S.I.I. detecta omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, determinación o

pago de los impuestos, puede proceder a la fiscalización de los períodos anteriores según la regla general del
e) El contribuyente puede reclamar, pero la interposición del reclamo no impide al S.I.I. practicar el examen,
pero el cobro de los giros que se emitan o el cumplimiento de las sanciones, se suspenderán hasta que se
determine, en forma definitiva, la situación del contribuyente; en otras palabras habrá que esperar a que la
sentencia dictada en el reclamo esté ejecutoriada. Mientras tanto, se entiende suspendida la prescripción de las
acciones del Fisco.
f) No rige el plazo de treinta y seis meses en las siguientes situaciones98:
– Si con posterioridad al requerimiento, referido en la letra b) el contribuyente presenta declaraciones

omitidas o formula declaraciones rectificatorias por los períodos bajo examen;
– En los casos de término de giro;

97
Con la modificación introducida por la ley Nº 19.738 el plazo especial para fiscalizar desaparece y coincide con el plazo general del
artículo 200 del C.T.; la razón de no derogar esta ley, contrariando al proyecto enviado por el Ejecutivo, se debió a que los legisladores
estimaron que el procedimiento claramente reglamentado en esta ley, entregaba seguridad al contribuyente, razón por la cual debía
mantenerse, produciéndose situaciones inconcebibles en una ley como lo señalado en las letras d) y f).
98
Al no regir este plazo, se aplica el general del artículo 200 que es de tres años; lo que no es error de imprenta, sino texto legal.
..
– Cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente
solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanente de crédito fiscal;
– En los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y
– Cuando el contribuyente no presente los antecedentes requeridos por el S.I.I.
5. El secreto profesional99
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 61 del C.T. salvo disposición en contrario, los preceptos de este
Código, no modifican las normas vigentes sobre secreto profesional.
Por su parte, el artículo 60 inciso penúltimo que establece como medio de fiscalización, la declaración jurada
por escrito o la citación de toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que cite, exceptúa de
esa obligación a las personas obligadas a guardar secreto profesional.
En consecuencia, el S.I.I. no puede válidamente solicitar antecedentes o pedir declaraciones a aquellos

profesionales que tienen la obligación de guardar el secreto profesional y de hacerlo, dichos profesionales
tendrán que negarse a las pretensiones del S.I.I., amparándose en la obligación que pesa sobre ellos de guardar
secreto.
Dentro del C.T. tenemos un señalado ejemplo de norma en contrario y así el artículo 34 obliga a atestiguar
bajo juramento sobre puntos contenidos en una declaración, entre otros, a los que las hayan firmado y a los
técnicos y asesores que hayan intervenido en la confección o en la preparación de ellas o de sus antecedentes,
siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de prescripción.
6. Secreto bancario
También el artículo 61 se refiere a este tema, pero en relación solamente a la reserva de la cuenta corriente
bancaria; sin embargo, al incluir las demás operaciones a que la ley dé el carácter de confidencial, nos obliga a
remitirnos a la Ley General de Bancos, contenida en el D.F.L. Nº 3, de 1997 que, en su artículo 154 ampara con
secreto bancario los depósitos y captaciones de cualquier naturaleza, pudiendo señalar por vía ejemplar: tanto
los depósitos en cuenta corriente, como los depósitos a plazo, etc. y todas las demás operaciones bancarias
quedan sujetas a reserva y sólo pueden darlas a conocer a quien demuestre interés legítimo y no sea previsible
que su conocimiento pueda ocasionar daño patrimonial al cliente.
Por lo tanto, es lícito señalar el secreto bancario –incluyendo el secreto propiamente y la reserva– como
limitante a las facultades fiscalizadoras del S.I.I.
Este criterio fue aceptado por la Excma. Corte Suprema al resolver que la cuenta de ahorro y la
documentación de soporte son documentos de índole privada, pues trasuntan el movimiento de depósitos y giros
de una cuenta, que privativamente conciernen al titular y al Banco encargado del manejo; por ello, no obstante
lo específico del artículo 61 –se nombra sólo la cuenta corriente– el carácter privado de las operaciones
99
……..
..
bancarias va más allá de la cuenta corriente, incluyendo prácticamente todas las operaciones realizadas por el
particular con el Banco100.
Este secreto ha sido sustancialmente morigerado por los artículos 62 y 62 bis, introducidos en el C.T. por la
ley Nº 20.406 que estableció normas que permiten el acceso a la información bancaria por parte de la Justicia
Ordinaria, Tribunales Tributarios y Aduaneros y autoridad tributaria –S.I.I.–
Los fundamentos esgrimidos en el Mensaje del Ejecutivo se refieren a:
1. En un sistema económico de libre mercado y amplia globalización como el que actualmente existe en
Chile, no se puede pretender que sea lícito a los contribuyentes excusarse en secretismos o privilegios que los
pongan en una situación mejorada con relación a las facultades de control y fiscalización de la evasión que
posee la administración y que hoy día es menester ejercer tanto dentro como fuera de las fronteras.
2. En el mismo contexto, se hace necesario el intercambio de información entre las administraciones

tributarias, proporcionándose mutuamente los antecedentes que posean respecto a las rentas obtenidas por las
personas en sus respectivos países.
3. La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) ha manifestado una firme opinión
en el sentido que un acceso fiable a la información constituye un prerrequisito para una aplicación eficaz y justa
de las legislaciones fiscales propias de cada país. Concretando más este tema, la ley Nº 20.406 sería un requisito
para que Chile pudiera incorporarse a dicha Organización.
4. Acorde con las legislaciones de otros Estados, es necesario, para minimizar los perniciosos efectos que
conlleva el lavado o blanqueo de dinero, con la secuela de actividades ilícitas de tan alta gravedad como el tráfico
ilícito de estupefacientes, la trata de blancas, el contrabando de armas, la piratería y otras que se aprovechan de la
existencia de nichos de impunidad que la existencia de secretismos entregan al producto obtenido de aquéllos.
Casos en que no opera el secreto bancario, según disposiciones en comentario:
l. La Justicia Ordinaria puede autorizar el examen de información relativa a operaciones bancarias de

personas determinadas, sea que estén amparadas por el secreto o sujetas a reserva, en el caso de procesos por
delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias. En este contexto, debemos entender
la Justicia Ordinaria como los Juzgados de Garantía y Oral.
2. Tribunales Tributarios y Aduaneros tienen la misma facultad cuando estén conociendo de un proceso de
aplicación de sanciones conforme al artículo 161 del C.T. que contiene el procedimiento general para aplicación
de sanciones. Se mantendría el secreto y la reserva de las operaciones bancarias, cuando el Tribunal Tributario y
Aduanero conoce de las infracciones sometidas a los procedimientos del artículo 165 del C.T.
100
Sentencia de 05.10.1981, en apelación de recurso de protección interpuesto por el Banco Santiago.
Cabe agregar a este respecto y desde otro punto de vista que el secreto bancario pareciera estar sancionado por la costumbre y ésta, en el
ámbito comercial tiene fuerza de ley en conformidad al artículo 4º del Código de Comercio.
Finalmente, debemos tener presente que la C.P. del Estado, en el Nº 5º del artículo 19, consagra, como garantía constitucional, la
inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados.
..
3. El “Servicio” también puede requerir información en la forma que analizaremos; pero antes debemos
establecer qué debemos entender por “Servicio”; se trata de una palabra que el artículo 8º número 3º del C.T.
define como “Servicio de Impuestos Internos”; por lo tanto, pudiera pensarse que cualquier funcionario, cuyas
funciones estén relacionadas con la fiscalización en forma permanente o esporádica, pudiera hacer uso de la
facultad que comentamos. Pero tenemos argumentos suficientes para opinar que debe ser el Director Nacional:
a) la definición de “Servicio” en el número 3º del artículo 8º es aplicable en el C.T., salvo que de sus textos
se desprenda un significado diverso.
b) en el procedimiento para requerir la información podemos leer: “...los requerimientos de información

bancaria sometida a secreto o reserva que formule el Director...” y “El Servicio, a través de su Dirección
Nacional, notificará al Banco, requiriéndole para que entregue información...”; por lo tanto, es lógico concluir
que, en este caso el “Servicio” es el Director de Impuestos Internos o Director Nacional. Obviamente que la
iniciativa y/o sugerencia puede provenir, y así será en la práctica, de algún fiscalizador.
c) Podríamos agregar las aprensiones que a este respecto manifestaron algunos legisladores –historia
fidedigna–, pero no quedaron reflejadas en el texto legal, no pueden conformar una argumentación contundente.
En este punto cabe preguntarse si el Director puede delegar esta facultad o atribución y la respuesta debe ser
afirmativa por cuanto, al no existir disposición expresa que lo impida, rige en toda su amplitud la letra j) del
artículo 7º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, según la cual el Director puede” Autorizar a
los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para resolver determinadas materias o para
hacer uso de alguna de sus atribuciones, actuando “por orden del Director, sin otras limitaciones que las que
determine el propio Director”.
Procedimiento:
1. El Servicio, a través de su Dirección Nacional, notifica al Banco, requiriéndole la entrega de la

información, dentro del plazo que debe señalar y que no puede ser inferior a cuarenta y cinco días, contados
desde la fecha de la notificación respectiva.
Como el Código utiliza las palabras “notifica al banco” y no existe disposición especial, la notificación se
hará según lo dispuesto en el artículo 11 del C.T., es decir, personalmente, por cédula o por carta certificada
dirigida al domicilio del banco, a menos que éste haya solicitado ser notificado por correo electrónico.
A este plazo, al estar inserto en un procedimiento administrativo, se le debe aplicar lo dispuesto en el inciso
segundo del artículo 10 del C.T., vale decir, es de días hábiles, entendiéndose por inhábiles los sábados,
domingos y festivos.
2. El requerimiento debe cumplir, a lo menos, los siguientes requisitos:
a) Individualización del titular de la información bancaria que se solicita; deberá señalarse, entonces,
nombres, apellidos o razón social, cédula de identidad o RUT, según sea persona natural o jurídica.
..
b) Especificación de las operaciones o productos bancarios o tipos de operaciones bancarias, respecto de las
que se solicita información.
e) Señalar los períodos comprendidos en la solicitud y
Expresar si la información se solicita para:
– Verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos del contribuyente, o la falta de ellas,
en su caso;
– Dar cumplimiento a requerimiento de administraciones tributarias extranjeras, cuando ello haya sido
acordado por convenio internacional de intercambio de información suscrito por Chile y ratificado por el
Congreso Nacional; por lógica y por mandato legal, deberá identificarse la entidad requirente y los antecedentes
de la solicitud o
– Dar cumplimiento a requerimiento originado en el intercambio de información con las autoridades

competentes de los Estados Contratantes en conformidad a lo pactado en Convenios vigentes, para evitar la
doble imposición, suscritos por Chile y ratificados por el Congreso Nacional; también deberá identificarse el
Estado requirente y los antecedentes de la solicitud
3. Notificado el banco, puede suceder:
a) “El contribuyente” había autorizado al banco, anticipadamente, para entregar al Servicio, cuando éste la
solicite en conformidad al artículo 62 del C.T., información sometida al secreto o reserva; en este supuesto, el
banco procederá a entregarla, sin más trámite, dentro del plazo conferido.
Esta autorización debe otorgarse en forma expresa y en un documento destinado exclusivamente al efecto;
puede revocarse por escrito y produce efecto desde la fecha en que la revocación sea recibida por el banco.
b) Si no existe esa autorización o habiendo existido ha sido revocada, el banco, dentro de los cinco días
siguientes de notificado, deberá comunicar al titular de la información requerida, la solicitud del Servicio y su
alcance.
Esta comunicación deberá efectuarse por carta certificada, enviada al domicilio que tenga registrado en el
banco o por correo electrónico, cuando así se haya convenido o autorizado expresamente.
Las cuestiones, relativas a deficiencias de la comunicación o a la falta de la misma, que pudieran suscitarse
entre el banco y el titular de la información requerida, no afectarán el transcurso del plazo fijado por el Servicio
para la entrega de la misma. Ahora bien, la falta de comunicación al cliente-contribuyente por parte del banco,
lo hará responsable los perjuicios que de ello puedan seguirse para el titular de la información.
El titular puede responder el requerimiento al banco, dentro del plazo de quince días contado a partir del
tercer día desde el envío de la comunicación (notificación dice aquí la ley) por carta certificada o correo
..
electrónico. Si el titular autoriza la entrega de la información, el banco dará cumplimiento al requerimiento del
Servicio sin más trámite, dentro del plazo conferido.
4. Dentro de los cinco días siguientes a aquel en que venció el plazo para que el titular de la información
responda al banco, éste deberá informar al Servicio si se ha producido la respuesta o no y de su contenido; en la
misma comunicación el banco deberá indicar el domicilio señalado en él por el titular de la información, de su
correo electrónico si el banco cuenta con este antecedente y, si fuera el caso, si ha dejado de ser cliente del
banco.
Cabe notar que el plazo para enviar esta comunicación puede vencer antes que el señalado por el Servicio
para entregar la información.
5. Si no existe autorización, el banco no puede entregar la información, a menos que el Servicio le notifique
una resolución judicial que lo autorice.
6. Procedimiento para obtener la resolución judicial que autorice la entrega de la información al S.I.I.:
a) El Tribunal competente para conocer la solicitud del Servicio para acceder a la información es el Tribunal
Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del contribuyente informado por el Banco y si el domicilio
fuere en el extranjero o el Banco no informó domicilio, será competente el Tribunal Tributario y Aduanero del
domicilio del banco requerido.
b) La solicitud deberá ser presentada conjuntamente con los antecedentes que sustenten el requerimiento y
que justifiquen que la información solicitada es indispensable para determinar las obligaciones tributarias del
contribuyente, identificando las declaraciones o falta de ellas; pensamos que la identificación exigirá, por lo
menos, señalar el impuesto y el período y/o año tributario.
Si el requerimiento fuere efectuado desde el extranjero, deberá indicarse la entidad requirente y los
antecedentes de la solicitud respectiva.
c) El Tribunal citará a las partes –S.I.I. y contribuyente– a una audiencia que fijará a más tardar el
decimoquinto día contado desde la fecha de la notificación de dicha citación.
La notificación al titular de la información se notificará:
– Si el banco informó domicilio en Chile, se le notificará por cédula en ese domicilio y
– Si informó domicilio en el extranjero o que el titular de la información ya no es su cliente o no informó

domicilio alguno, se notificará por avisos. El secretario del Tribunal preparará un extracto con la información
necesaria para que el contribuyente afectado conozca el requerimiento de su información bancaria amparada por
secreto o reserva, el tribunal en que esté radicada la solicitud y la fecha de la audiencia.
Como no se trata de avisos relativos a actuaciones de carácter general, no es aplicable la notificación por
avisos reglamentada en el artículo 15 del C.T. y, en virtud del artículo 10 del mismo Código, se aplicará el
..
artículo 54 del Código de Procedimiento Civil, y por lo mismo se publicarán en un diario de la capital regional
en que tenga su asiento dicho tribunal; para determinar el diario y el número de veces que no podrán ser menos
de tres, el tribunal procederá con conocimiento de causa y con audiencia del ministerio público. Además, como
es la primera notificación de la gestión judicial deberá insertarse el aviso en el Diario Oficial de los días primero
o quince de cualquier mes o al día siguiente si no se publica en esas fechas.
En ambos casos, si el banco informó al S.I.I. el correo electrónico del titular de la información, el secretario
del tribunal comunicará también por esa vía el hecho de haber ordenado la notificación respectiva, cuya validez
no se verá afectada por esta comunicación adicional. Además, cuando se notifique por avisos y el banco
informó el domicilio, el secretario del tribunal deberá despachar, dejando constancia en el expediente, carta
certificada a ese domicilio comunicando que se ha ordenado la notificación por avisos, cuya validez no se verá
afectada por la recepción exitosa o fallida de esta comunicación adicional.
d) El Juez del Tribunal Tributario y Aduanero resolverá fundadamente la solicitud con el mérito de los
antecedentes aportados por las partes en la audiencia; la resolución se dictará en la misma audiencia o dentro del
quinto día, a menos que estime necesario abrir un término probatorio por un plazo máximo de cinco días.
e) En contra de la sentencia definitiva procede el recurso de apelación, dentro del plazo de cinco días contado
desde la notificación y se concederá en ambos efectos.
La Corte de Apelaciones la tramitará en cuenta, a menos que alguna de las partes, dentro del plazo de cinco
días, contado desde el ingreso de los autos en secretaría de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos.
En contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones no procede ningún recurso.
f) Si el Tribunal acoge la solicitud, el Servicio notificará al banco acompañando copia autorizada de la

sentencia y éste dispondrá de un plazo de diez días para la entrega de la información solicitada.
g) El expediente se tramitará en forma secreta en todas las instancias del juicio.
h) Este procedimiento adolece, al menos, en dos aspectos que el legislador debería corregir:
– La notificación por avisos es engorrosa y bastaría bien la publicación en un diario de la capital regional –lo
más obvio por ser más rápida, expedita y económica–, bien en el diario oficial y
– Establecer la forma de notificación de las resoluciones que se dicten y sobre todo de la sentencia definitiva,
porque como está no es aplicable ninguna norma del C.T. sobre notificaciones; en efecto, no se pueden aplicar
las del Libro Tercero porque esta gestión si bien es judicial no está dentro de los procedimiento que reglamenta
ese Libro y tampoco las del artículo 11, que se refiere sólo a notificaciones efectuadas por el S.I.I.
Consecuentemente y por aplicación del artículo 10 del C.T. deberá aplicarse el Código de Procedimiento Civil,
y las resoluciones se notificarán, como regla general por el estado diario, forma de notificación que no fue
considerada en la ley Nº 20.322, Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros; las resolución que
recibe la causa a prueba, si fuere el caso, y la sentencia definitiva se notificarían por cédula, a menos que no se
haya fijado domicilio dentro del radio urbano del tribunal, en cuyo caso de notificarían por el estado diario.
..
7. Infracciones:
a) El retardo u omisión total o parcial en la entrega de la información por parte del banco configura la
infracción del artículo 97 Nº 1º del C.T.
b) Las autoridades o funcionarios del S.I.I. que tomen conocimiento de la información bancaria secreta o
reservada están obligados a la más estricta reserva respecto a ella y no podrán cederla o comunicarla a terceros,
excepción hecha a los solicitantes que, como vimos, pueden ser administraciones tributarias extranjeras y
autoridades competentes de los Estados contratantes en conformidad a los convenios vigentes para evitar la
doble imposición. La infracción a esta obligación configura un delito que se castigará con la pena de reclusión
menor en cualquiera de sus grados y con multa de diez a treinta unidades tributarias mensuales. Asimismo,
origina responsabilidad administrativa y se sancionará con destitución.
7. Procedimiento
Nos referimos al procedimiento regulado en el artículo 59 del C.T.

Se aplica cuando la fiscalización se inicia mediante requerimiento de antecedentes al contribuyente por parte
del S.I.I. Una vez presentados los antecedentes solicitados, el funcionario a cargo de la fiscalización deberá
certificar que todos los antecedentes han sido puestos a su disposición.
A partir de esa fecha, comienza a correr un plazo fatal de nueve meses, dentro del cual el S.I.I. podrá citar,
liquidar o girar.
El plazo será de doce meses en los siguientes casos:
– Cuando se efectúe una fiscalización sobre precios de transferencia, es decir, los que pagan y/o cobran
empresas multi o transnacionales, pertenecientes a una misma persona o grupo económico, por ventas o
prestación de servicios realizados entre ellas.
– Cuando deba determinarse la renta líquida imponible, obviamente a la que se refiere el artículo 31 del D.L.
Nº 824, de contribuyentes con rentas o ingresos superiores a 5.000 UTM.
– Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial, como fusiones,
absorciones, divisiones de sociedades etc.
– Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas.
– También tendrá el S.I.I. un plazo de doce meses, contados desde la fecha de solicitud, para fiscalizar y
resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorción de pérdidas.
No se aplican los plazos referidos en tres situaciones
– Cuando el S.I.I. requiera información de alguna autoridad extranjera.
..
– En los casos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes sobre infracciones que el C.T.
sanciona con multa y pena corporal y que servirán de fundamento para que el Director decida si se interpone
denuncia o querella o envía los antecedentes al Director Regional respectivo, para que éste aplique la multa que
corresponda mediante el procedimiento administrativo que reglamenta el artículo 161 del C.T.101
- Tampoco se aplican en los casos a que se refieren los artículos 4 bis, ter, quáter y quinquies y en los
artículos 41G y 41H del D.L nº 824.
8. Competencia
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59 bis, la unidad del Servicio que practicó al contribuyente una
notificación, de conformidad a lo dispuesto en la ley Nº 18.320 –la ley de marras a que nos referimos en la letra
B del Nº 4– o una citación, que explicaremos en el párrafo V de este capítulo o un requerimiento de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 59, será competente para conocer de todas las actuaciones posteriores de fiscalización.
Esta disposición primaría, si se diera el caso, sobre la competencia que tiene el Subdirector de Fiscalización
en todo el país y la Dirección de Grandes Contribuyentes, con rango de Subdirección (así el artículo 3º bis de la
Ley Orgánica del S.I.I.), que la tiene, en todo el país, sobre los contribuyentes a quienes el Director califique de
tales. Dicho en otras palabras, si una unidad, distinta a las dos Subdirecciones mencionadas, o viceversa,
notifica y/o cita a un contribuyente, perderían competencia, para esa situación específica, las unidades que no
actuaron.
El inciso final del artículo 59 del C.T. faculta a los Jefes de oficina para ordenar la fiscalización de
contribuyentes o entidades domiciliadas, residentes o establecidas en Chile, aun cuando sean de otro territorio
jurisdiccional, cuando estas últimas hayan realizado operaciones o transacciones con partes relacionadas que
estén siendo fiscalizadas. Ahora bien, el Jefe de oficina que lleva la fiscalización debe comunicarle la orden al
Jefe de Oficina con jurisdicción sobre el otro contribuyente.- Agrega el artículo 59 del C.T. que las
reclamaciones que interpongan cualquiera de los dos contribuyentes deberá presentarse y tramitarse ante el Juez
Tributario y Aduanero correspondiente al territorio jurisdiccional del Jefe de oficina que emitió la orden de
fiscalización referida.
PÁRRAFO IV
MEDIOS DE FISCALIZACIÓN
La ley ha entregado al S.I.I. una serie de medios para ejercer su labor fiscalizadora; para efecto de un
mejor ordenamiento, los dividiremos en dos grupos; el primero, que podemos denominar medios de
fiscalización indirectos, tienen por denominador común la circunstancia de ser ejercidos sobre terceros que,
por alguna razón, han tenido participación en las actividades del contribuyente y por lo mismo pueden
proporcionar información útil para la labor controladora; el segundo, medios de fiscalización directos, son
ejercidos directamente sobre el contribuyente sujeto a fiscalización.
101
Con la modificación del artículo 59 del C.T. pierde toda justificación la ley Nº 18.320; por sanidad mental legislativa debiera
derogarse.
..
A. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN INDIRECTOS
1. El artículo 34 del C.T. faculta al S.I.I. para requerir a los técnicos y asesores que hayan intervenido en la
confección o preparación de una declaración o de sus antecedentes, que atestigüen, bajo juramento, sobre
puntos contenidos en una declaración.
2. De acuerdo al artículo 60, inciso octavo, el S.I.I. puede pedir declaración jurada por escrito o bien citar a
declarar, también bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con
terceros a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite.
Esta obligación no alcanza al cónyuge, parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto
grado de la colateral, adoptante, adoptado, parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado en
la colateral; esta excepción no rige tratándose de casos de sucesión por causa de muerte de comunidades en que
sean comuneros dichos parientes.
Tampoco alcanza la obligación a las personas que deben guardar el secreto profesional.
La posible contradicción que pudiera existir con lo señalado en el artículo 34, debiera resolverse por la vía de
la especialidad, primando la obligación que sobre los técnicos y asesores impone este artículo, circunscrita,
obviamente, a la declaración específica o a sus antecedentes.
No están obligados a concurrir a declarar y sólo se les podrá pedir declaraciones juradas por escrito a las
personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal Penal, que son:
a) El Presidente de la República y los ex Presidentes; los Ministros de Estado; los Senadores y Diputados; los
miembros de la Corte Suprema; los integrantes del Tribunal Constitucional; el Contralor General de la
República y el Fiscal Nacional;
b) Los Comandantes en Jefe de las Fuerzas Armadas, el General Director de Carabineros de Chile y el
Director General de la Policía de Investigaciones de Chile;
c) Los chilenos o extranjeros que gozaren en el país de inmunidad diplomática, en conformidad a los tratados
vigentes sobre la materia, y
d) Los que, por enfermedad grave u otro impedimento calificado por el tribunal, se hallaren en imposibilidad
de hacerlo.
3. El artículo 73 del C.T. ordena a las Aduanas a remitir al Servicio, dentro de los diez días de cada mes,
copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes anterior.
La información sobre las importaciones se relaciona principalmente con el IVA y por eso el artículo 31 del
D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios
..
dispone que el Servicio de Aduanas debe indicar en los documentos de importación la suma del valor aduanero
y los gravámenes aduaneros correspondientes que servirán para determinar la base imponible del IVA. Para ese
efecto empleará un timbre especial que deberá contener las menciones relativas a la base imponible, tasa,
impuesto determinado, nombre completo y firma del funcionario responsable. Un ejemplar de cada documento
aduanero de importación, con indicación del pago, deberá ser enviado mensualmente a la Subdirección de
Operaciones del Servicio. De esta manera dan cumplimiento a la obligación impuesta por el artículo 73 del
C.T., respecto del envío de las pólizas de importación.
4. El artículo 76 impone, por una parte, a los notarios la obligación de comunicar al S.I.I. todos los contratos
otorgados ante ellos referidos a transferencias de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de
revelar la renta de cada contribuyente y por otra, a los funcionarios encargados de registros públicos,
encontraremos entre éstos principalmente a los Conservadores, que deben comunicar al S.I.I. los contratos que
les sean presentados para su inscripción.
Estas comunicaciones deben enviarlas a más tardar el día 1 de marzo de cada año relacionando los contratos
otorgados o inscritos durante el año anterior. Sin embargo, el S.I.I. por resolución Nº 6.181, de 1997, obliga a
notarios y conservadores en entregar la información dentro de los diez primeros días de cada mes, sobre las
operaciones del mes anterior.
La información contenida en dichas comunicaciones son utilizadas por el S.I.I., sobre todo para requerir de los
contribuyentes la justificación de gastos, desembolsos e inversiones a que se refieren los artículos 70 y 71 de la L.I.R.
5. El artículo 78 impone otra obligación a los notarios, cual es la de vigilar el pago de los tributos que
corresponda aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y Estampillas respecto de las escrituras y documentos
que autoricen o documentos que protocolicen.
Además, establece la responsabilidad solidaria en el pago de esos impuestos para cuyo efecto deben firmar la
declaración del impuesto, conjuntamente con el obligado al pago. Esta responsabilidad desaparece cuando el
impuesto se paga en conformidad a la determinación que haya hecho el juez competente, frente a una solicitud
del contribuyente o de cualquiera persona que tenga interés comprometido.
6. El artículo 80 del C.T. obliga a los alcaldes, tesoreros municipales y demás funcionarios locales a
proporcionar al S.I.I. las informaciones que les solicite relativas a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas
de personas residentes en la respectiva comuna o a bienes situados en su territorio.
Estimamos que esta obligación está subsumida en la contenida en el artículo 87; norma más amplia tanto en
relación a las personas como en cuanto a la materia.
7 Según el artículo 81 los tesoreros municipales deben enviar al S.I.I. copia del rol de patentes industriales,
comerciales y profesionales en la forma que el propio S.I.I. determine.
8. El artículo 84 ordena a los bancos y demás instituciones de crédito a enviar copia de los balances y estados
de situación que se les presenten cuando las Direcciones Regionales lo soliciten.
..
9. El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos, instituciones de crédito y cajas de previsión a remitir al S.I.I.,
en la forma que determinen los Directores Regionales, copias de las tasaciones de bienes raíces que hubieren
practicado.
En cuanto a esta obligación cabe preguntarse ¿permanecerá la obligación, en la actualidad, en circunstancias

que los bancos y ninguna de las instituciones nombradas realizan ese tipo de tasaciones sino que las hacen a
través de empresas especializadas externas? Estimamos que la precisión de los términos legales y el contexto
especial de la obligación, nos llevan a contestar negativamente a la interrogante planteada.
10. El artículo 87, en su inciso primero, obliga a los funcionarios fiscales, semifiscales de administración
autónoma y municipales a proporcionar al S.I.I. todos los datos y antecedentes que éste solicite para la
fiscalización de los impuestos.
11. La misma disposición, en su inciso segundo, ordena a las instituciones fiscales, semifiscales,
municipales, organismos de administración autónoma, a las empresas de todos ellos y a las personas que deben
llevar contabilidad la mantención de un registro especial donde se dejará constancia de los servicios
profesionales u otros propios de ocupaciones lucrativas, de que tomen conocimiento en razón de sus funciones,
giro o actividades propias.
El S.I.I. según circular Nº 154, de 1976 estableció que será él quien, mediante la resolución respectiva, señale
a qué personas o instituciones se les exige el referido registro y las indicaciones que deberán consignarse en él.
12. También podemos reseñar las obligaciones establecidas en el artículo 101 de la L.I.R., pues la
información que deben entregar algunas empresas al S.I.I. tiene por finalidad controlar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
Como ya hemos visto esas obligaciones son:
a) Las personas que tengan obligación de retener impuestos deben presentar, antes del día 15 de marzo de
cada año, un informe detallado con nombres y direcciones de las personas a quienes se les haya retenido; los
montos pagados y las cantidades retenidas. Esta información es la causa de muchas comunicaciones a
contribuyentes para que aclaren la disconformidad entre lo informado por los retenedores y las propias
declaraciones.
b) Las personas que paguen rentas o cualquier otro producto de las acciones:
c) Los bancos o bolsas de comercio por las rentas o cualquier otro producto de acciones nominativas que, sin
ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de dichas instituciones.
d) Los bancos e instituciones financieras deben informar al S.I.I., antes del día 15 del mes de marzo de cada
año, los intereses u otras rentas que hayan pagado o abonado a sus clientes durante el año inmediatamente
anterior, por operaciones de captación.
..
e) Los empleadores deben certificar las rentas del artículo 42 Nº 1 de la misma ley que hayan pagado en el
año calendario, de los descuentos por leyes sociales, el monto del impuesto de segunda categoría y el número de
personas por quienes se les pagó asignación familiar. Esta certificación la harán cuando el trabajador la pida y
deberá acompañarla a su declaración anual; sabemos que esta obligación de acompañar antecedentes a la
declaración no está vigente en la práctica.
Sanciones para el incumplimiento.
Es importante el tema por cuanto si no existieran sanciones, perdería significación la normativa expuesta.
1. Incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 34 y 60:
a) En primer lugar –no es sanción– existe un mecanismo eficacísimo para compelir al cumplimiento, cual es,
el apremio hasta por quince días, renovable mientras se mantengan las circunstancias que lo motivaron, en
conformidad a lo dispuesto en los artículos 93, 94 y 95 del C.T.
b) Conforma la infracción descrita en el artículo 97 Nº 15 del C.T., cuya sanción es una multa que puede ir
desde el 20% al 100% de una Unidad Tributaria Anual.
2. Si el incumplidor es un funcionario fiscal, municipal, de instituciones o empresas públicas, sean fiscales,

municipales o de administración autónoma, se enfrentan a:
a) Multa del 5% de una Unidad Tributaria Anual a cuatro Unidades Tributarias Anuales.
b) Si reincidiere un período de dos años, la pena pecuniaria tiene como monto mínimo media Unidad
Tributaria Anual, manteniendo el tope máximo.
c) Se le pueden aplicar las demás sanciones que contemplen los estatutos que rijan sus funciones.
3. Tratándose de notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe, nos dice el artículo 103 del C.T.
que, cuando infrinjan las obligaciones que les imponen las diversas leyes tributarias, serán sancionados en la
forma prevista en dichas leyes.
En consecuencia, y al no existir infracción específica, el incumplimiento se sancionará conforme a la norma

genérica contenida en el artículo 109 del C.T., vale decir, aplicando una multa que puede ir desde el uno por
ciento al cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta el triple del impuesto eludido si la contravención
tiene como consecuencia la evasión de un impuesto.
B. MEDIOS DE FISCALIZACIÓN
DIRECTOS O EJERCIDOS DIRECTAMENTE
SOBRE EL CONTRIBUYENTE FISCALIZADO
1. Examen de documentación; según el inciso primero del artículo 60 del C.T., para verificar la exactitud de
las declaraciones del contribuyente u obtener información, el S.I.I. puede examinar los inventarios, balances,
..
libros de contabilidad, hojas sueltas o sistemas tecnológicos que sustituyan dichos libros y documentos del
contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del
impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración.
También puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto.
Este examen puede hacerse en cualquier lugar en que el contribuyente mantenga tales documentos o en otros
lugares que el S.I.I. señale de acuerdo con el contribuyente; es frecuente, en la práctica, que el fiscalizador pida
al contribuyente que concurra a sus oficinas con determinada documentación, y aquél la examinará en su propia
oficina.
Para iniciar una fiscalización conforme al artículo 59 del C.T., puede asimismo el Servicio requerir toda la
información y documentación referida al correcto cumplimiento tributario. En este caso, la documentación e
información podrá requerirse telefónicamente o por cualquier medio expedito, sin perjuicio de la
correspondiente notificación indicando que no se trata de una fiscalización, materias consultadas y el plazo para
aportarlos. La falta de antecedentes por parte del contribuyente o su cumplimiento incompleto o inexacto podrá
completarse en el procedimiento de fiscalización pertinente y sólo será considerada como un elemento más para
el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización.
Este examen puede hacerse en cualquier lugar en que el contribuyente mantenga tales documentos o en otros
lugares que el S.I.I. señale de acuerdo con el contribuyente; es frecuente, en la práctica, que el fiscalizador pida
al contribuyente que concurra a sus oficinas con determinada documentación, y aquél la examinará en su propia
oficina.
2. Presentación de un estado de situación. Los incisos segundo y tercero del artículo 60 del C.T. facultan al
Director Regional para disponer que los contribuyentes presenten un estado de situación.
En este estado de situación no se incluirán:
a) Los bienes muebles de uso personal del contribuyente, y
b) Los objetos que formen parte del mobiliario de su casa habitación.
Sin embargo, si el Director Regional lo exige, deben incluirse los vehículos terrestres, marítimos y aéreos de
uso personal.
También puede exigir el Director Regional que el estado de situación incluya el valor de costo y fecha de
adquisición de los bienes que especifique.
En conformidad a esta normativa podemos concluir:
a) El estado de situación sólo incluye bienes personales del contribuyente; quedando afuera los bienes de
otros miembros del grupo familiar, como cónyuge e hijos, y
..
b) Para que se incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes, incluidos en el estado de
situación, el Director Regional debe señalar detalladamente de qué bienes requiere esos antecedentes; en otras
palabras, sería ilegal que pidiera a un contribuyente la presentación de un estado de situación indicando el valor
y fecha de adquisición de los bienes que en él se incluyan; esto por cuanto no habría especificación de bienes
por parte del Director Regional.
3. En los incisos cuarto al séptimo, se refiere el artículo 60 a distintos aspectos sobre el inventario que
podemos resumir:
a) La confección o modificación de inventarios que debe realizar el contribuyente, puede ser presenciada por
funcionarios autorizados del S.I.I.
b) Los mismos funcionarios pueden confeccionar inventarios.
c) También pueden confrontar los inventarios del contribuyente con las existencias reales, siempre que no
interfieran el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente.
La materialización de estas actuaciones está reglamentada en la forma siguiente:
a) El S.I.I. determinará el tiempo y forma para efectuarlas;
b) Se hará en el lugar que el afectado mantenga los documentos, antecedentes o bienes o en otros lugares
que, de común acuerdo, señalan S.I.I. y contribuyente fiscalizado;
c) Para la confrontación del inventario con las existencias reales, el funcionario encargado de la diligencia,
puede recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que será concedida por el jefe de Carabineros más inmediato,
quien la concederá con el solo mérito de la exhibición de la resolución del Director Regional que ordenó la
medida; la fuerza pública puede proceder con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
4. En el artículo 60 bis 102 se faculta al Servicio para acceder o conectarse directamente a sistemas
tecnológicos u hojas sueltas que reemplazan los libros de contabilidad de contribuyentes que han sido
previamente autorizados para efectuar dicho reemplazo.
Lo anterior con dos fines: a) Fiscalización de la información; b) Fiscalización del correcto funcionamiento de
los programas.
Ejercida esta facultad, el contribuyente, representante o administrador de los sistemas tecnológicos deberá
proporcionar los perfiles de acceso o privilegios para acceder o conectarse a ellos y realizar las operaciones
lógicas o aritméticas necesarias para comprobar, con fines tributarios, los datos antes indicados.
Si el contribuyente, representante o administrador del sistema tecnológico enrabare el acceso del Servicio,
éste procederá a declaración que la información requerida es sustancial y pertinente para la fiscalización por
102
Que introduce la Ley N° 20.780.
..
resolución fundada y con el mérito de los antecedentes de que disponga. El efecto inmediato de esta resolución
se traduce en la imposibilidad de hacerlo valer en una reclamación posterior conforme al artículo 132 del C.T.
5. En el artículo 60 ter103, se faculta al Servicio para autorizar y en su caso exigir sistemas de control
informático a contribuyentes que tengan giro de juegos y apuestas, comercio digital de todo tipo, aplicaciones y
servicios digitales, las que para estos efectos podrán ser autorizadas para llevar una identificación digital en
papel o en medios electrónicos Esta obligación no podrá recaer en PYMES y pequeños contribuyentes a que se
refieren los artículos 14 ter y 22 del DL N° 824.
Para hacer efectivo el requerimiento de adoptar los referidos sistemas de control, el Servicio deberá notificar
al contribuyente con 2 meses de anticipación sobre el inicio del procedimiento de implementación, y desde la
fecha de notificación, el contribuyente deberá, dentro de los 6 meses siguientes, implementar y utilizar el
referido sistema de control. Este plazo, por razones fundadas, puede prorrogarse por otros 6 meses.
6. Por su parte, el artículo 60 quater104 establece un nuevo sistema de fiscalización denominados técnicas de
auditoria, muestreo y punto fijo.
Por técnicas de auditoria se entiende todo procedimiento destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes, principales o accesorias, que sirven para verificar que las
declaraciones de impuestos son expresión fidedigna de la operaciones registradas por el contribuyente en sus
libros de contabilidad, documentación soportante, así como de todas las transacciones económicas efectuadas y
que las bases imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos estén debidamente determinadas,
y en su caso, de existir diferencias, se proceda al cobro de los tributos y recargos legales.
Por muestreo, se entenderá la técnica empleada para la selección de muestras representativas de

cumplimiento tributario por parte de contribuyentes determinados.
Y por punto fijo, el apersonamiento de un fiscalizador en las dependencias, declaradas o no, del
contribuyente o en áreas inmediatamente adyacentes a dichas dependencias, bodegas o recintos, con el fin de
verificar el cumplimiento tributario o para efectuar un muestreo. El fiscalizador deberá levantar un acta que
entregarla al contribuyente dando cuenta de haber realizado esta actividad.
Corresponde al Director Regional ordenar el diseño y ejecución de estas actividades de fiscalización.
El resultado obtenido de estas diligencias podrá ser utilizado para efectuar la fiscalización siempre que, dicha
auditoria, muestreo o punto fijo cumplan con los siguientes requisitos:
a) Haberse repetido en forma continua o discontinua por 6 o más años.
b) Recoger las estacionalidades o hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito.
c) Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo.
103
Ídem.
104
Ídem.
..
d) Que los resultados obtenidos respecto de un contribuyente, sean consistentes con los resultados asimismo
obtenidos de otros contribuyentes comparables de la plaza, utilizando la misma técnica de auditoria o
certificaciones obtenidas de entidades técnicas reconocidas por el Estado.
Si existen diferencias entre lo declarado por el contribuyente y el resultado de las técnicas de auditoria, se
faculta al Servicio para que, sobre la base de los resultados obtenidos, tase la base la base imponible, los
ingresos y en general ejerza todas las facultades de fiscalización autorizadas por la ley.
La metodología empleada, los resultados obtenidos o técnicas de auditoria, serán reclamables conjuntamente
con la liquidación, resolución o giro que se pactique, conforme a las reglas generales.
7. Exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones, en conformidad a lo dispuesto en los artículos

70 y 71 de la L.I.R. y si el contribuyente no prueba el origen de los fondos –el S.I.I. agrega la disponibilidad– se
presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según artículo 20 Nº 3 o a
rentas del artículo 42 Nº 2, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.
El S.I.I. comenzará un proceso fiscalizador mediante alguno de los medios señalados, pero ninguno de ellos
acarrea consecuencias directas sobre el contribuyente, en relación a la obligación tributaria. Se trata de
herramientas originarias, pero de detectarse alguna posible evasión tributaria desembocarán en alguno o algunos
de los actos administrativos que estudiaremos en los párrafos siguientes.
PÁRRAFO V
LA CITACIÓN
1. Concepto
Siguiendo la disposición contenida en el artículo 63 del C.T. podemos conceptuar o mejor describir la
citación como una comunicación dirigida al contribuyente, por el jefe de la oficina respectiva o por el
funcionario en quien haya delegado esa función, para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración,
o rectifique, aclare, amplíe o confirme una declaración anterior.
Para una acabada comprensión, es menester efectuar algunos alcances como:
a) Si bien se ha entendido que la citación es un importante medio de fiscalización y más todavía, se le ha

concebido como el procedimiento fiscalizatorio por excelencia, estimamos que más bien es el resultado de una
fiscalización previa.
En efecto, el contribuyente sólo podrá ser citado para presentar una declaración omitida, cuando se ha
detectado que no fue presentada oportunamente y esto sólo pudo ser posible a través de la fiscalización,
realizada por los medios señalados en el párrafo anterior.
Lo mismo cabe decir cuando lo pedido al contribuyente es rectificar, aclarar, ampliar o confirmar una
declaración anterior.
..
b) La citación la hace el jefe de la oficina respectiva o el funcionario en quien haya delegado esa función.
Se ha entendido que el jefe de la oficina es el Director Regional del S.I.I.; parece razonable por cuanto, según
el artículo 18 de la Ley Orgánica del S.I.I., los directores regionales son las autoridades máximas del Servicio
dentro de los límites de sus respectivas jurisdicciones; por lo tanto son los jefes de la oficina respectiva.
Además, los funcionarios del S.I.I., aparte del Director, que tienen facultades para delegar o encargar a otros
funcionarios determinadas funciones u obligaciones son los directores regionales y vimos que la citación la
pueda hacer el jefe de la oficina o el funcionario en quien haya delegado la función de citar. Luego el jefe de la
oficina es necesariamente el respectivo Director Regional.
c) El delegatario, cuando cite, debe anteponer a su firma las palabras “por orden del Director Regional”; sin
embargo, la omisión de la frase no produce ningún efecto, por cuanto la eficacia de la actuación del funcionario
no está dada por los referidos términos, sino por la existencia de una efectiva delegación de facultades.
2. Contenido de la citación
La ley no señala ningún tipo de formalidades que deba contener la citación.
Sin embargo, el S.I.I. partiendo de la disposición, contenida en el artículo 200, según la cual los plazos de
prescripción –caducidad– se aumentan en tres meses respecto de los impuestos derivados de las operaciones que
se indiquen determinadamente en la citación, ha señalado que debe contener:
a) Individualización de contribuyente –nombre, apellidos y domicilio–.
b) Numerada correlativamente.
c) Debe constar el período total comprendido en la revisión.
d) Debe indicarse, con toda claridad, cada una de las partidas que a juicio de los funcionarios fiscalizadores
hayan merecido reparos; estas partidas deben identificarse en forma clara, señalando el libro de contabilidad y
número de folio en que aparezcan contabilizadas, valor o cantidad a que asciende el reparo y una explicación de
las verificaciones hechas y de los motivos por los que se incluyen tales partidas en la citación.
e) Si se trata de partidas omitidas, deberá indicarse la fuente de la información, junto al monto de las
operaciones omitidas.
f) Indicarse la incidencia de los reparos efectuados, en la determinación de la renta imponible.
g) También pueden referirse las objeciones a una discrepancia en la interpretación legal, entre el
contribuyente y el S.I.I. en cuyo caso el S.I.I. deberá señalar en la citación cuáles son las razones que lo inducen
a gravar tales partidas y a sustentar opinión diferente frente al contribuyente.
..
h) Lo mismo puede ocurrir cuando la discrepancia se origine en relación al modo de contabilizar
determinadas partidas, que para el contribuyente pueden constituir gasto y para el Servicio deben activarse o
agregarse a la renta imponible;
i) Debe firmarse por el jefe de la oficina respectiva del S.I.I. o por el funcionario autorizado mediante la
delegación de facultades.
3. Notificación de la citación
Las actuaciones del S.I.I. que requieren ser puestas en conocimiento del interesado sólo producen efecto en
la medida que sean notificadas en conformidad a la ley; la situación es similar a las resoluciones judiciales.
La reglamentación de las notificaciones, en materia tributaria, la encontramos en los artículos 11 al 14 del

C.T.
Esas disposiciones contemplan la notificación personal, por cédula y por carta certificada y por correo
electrónico.
– La notificación personal se hará entregando personalmente al notificado copia íntegra de la citación en

cualquier lugar que se encuentre o fuere habido. Debe realizarse en días y horas hábiles, pues se trata de una
actuación del S.I.I.
De acuerdo al artículo 14, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente

de personas jurídicas105, se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera
limitación establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas.
Deberá llevarse a cabo por un funcionario del S.I.I. facultado para tal efecto y serán, según el artículo 86,
quienes han sido revestidos de la calidad de ministros de fe, nominativa y expresamente por el Director del S.I.I.
Pueden también notificar todos y cada uno de los funcionarios pertenecientes al Escalafón de Fiscalizadores,
pues les confiere ese carácter el artículo 51 de la Ley Orgánica.
El ministro de fe debe dejar constancia, bajo su firma, en el expediente, del lugar, día y hora en que se realizó
la notificación.
– La notificación por cédula debe contener copia íntegra de la citación y será entregada por el ministro de fe,
en el domicilio del citado, a cualquiera persona adulta que se encuentre en él y si no hubiera persona adulta que
la reciba, dejará la cédula en ese domicilio106.
¿Cuál es, para este efecto, el domicilio del citado? Cualquiera de los siguientes:
105
Puedo estar equivocado, pero me parece que estamos en presencia de una “joyita” más de la técnica legislativa tributaria; pues las
sociedades y las cooperativas, legalmente constituidas son personas jurídicas; entonces cuando se refiere a los presidentes o gerentes de
personas jurídicas ¿se referirá sólo a las corporaciones y fundaciones? Me parece que el legislador debería exigirse una redacción más clara y
exacta.
106
Debe entenderse por persona adulta, siguiendo el artículo 26 del C.C. al varón mayor de 14 años y mujer mayor de 12 años.
..
a) El que haya indicado el contribuyente en la declaración de iniciación de actividades.
b) El que haya indicado el interesado en la presentación o actuación de que se trate; como se trata de una
citación es posible que no exista tal indicación.
c) El que conste en la última declaración de impuesto respectiva.
d) En la habitación del contribuyente o de su representante; según la Circular Nº 48 de 1997, debe entenderse
por habitación el lugar o morada donde la persona pernocte (pasa la noche), ya sea el propio contribuyente o su
representante, y
e) En los lugares en que el contribuyente o su representante ejerzan su actividad; según la circular citada, si
los lugares fueren dos o más la notificación por cédula puede hacerse en cualquiera de ellos.
En la constancia de la notificación por cédula debe expresarse aparte del día, hora y lugar en que se practicó,
la individualización de la persona a quien se entregó la citación o la circunstancia de no haber encontrado
persona adulta que la recibiera y, en este caso, enviarse un aviso al notificado, el mismo día, mediante carta
certificada; pero la omisión o extravío de la carta no invalida la notificación.
La notificación por carta certificada, enviada a través de la Empresa de Correos y cuya particularidad radica
en que debe entregarse a persona adulta que debe identificarse y firmar el recibo respectivo.
Dicha carta certificada debe ser enviada a:
a) Si el contribuyente tiene domicilio postal, se enviará a la casilla, apartado postal u oficina de correos,
fijado como tal por el contribuyente a notificar; en este caso, el funcionario de correos deberá entregar la carta
al interesado o a la persona a quien haya conferido poder para retirar su correspondencia, que deberá firmar el
recibo correspondiente;
b) Si el interesado no tiene domicilio postal, se enviará a su domicilio, entendiéndose como tal cualquiera de
los señalados anteriormente, al referirnos a la notificación por cédula. En este caso la carta certificada se
entregará a cualquiera persona adulta que se encuentre en el mismo.
Se pone el legislador, en este tipo de notificaciones, en la hipótesis que el funcionario de correos no

encuentre en el domicilio ni al notificado ni a ninguna persona adulta o se negaren a recibir la carta o no
quisieren firmar o bien no se retire de la casilla o apartado postal u oficina de correos dentro del plazo de 15
días, contados desde su envío; en estos casos, se dejará constancia del hecho en la carta, bajo la firma del
funcionario y del jefe de la Oficina de Correos correspondiente, aumentándose o renovándose, por ese solo
hecho, los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.
Por ende, si la carta certificada devuelta es recibida por el S.I.I., antes de que haya vencido el plazo de
prescripción (más propiamente caducidad) que estaba corriendo, se produce un aumento de tres meses a contar
del último día del plazo y, si es recibida cuando el plazo de prescripción había vencido, éste se renueva por el
término de tres meses a contar de la fecha de recepción por parte del S.I.I. El legislador se preocupa de que la
..
circunstancia de no recibir la carta no signifique perjuicio al interés fiscal por cumplirse, en el entretanto, el
plazo de prescripción que estaba corriendo; en otras palabras, el transcurso del tiempo no favorece al deudor y
más bien lo hace a favor del acreedor, pues el término de tres meses es, por una parte, superior al transcurrido y
por otra, suficiente para que el S.I.I. efectúe la notificación personal o por cédula.
Resuelve el legislador la fecha en que empezarán a correr los plazos cuando la notificación se realiza por
carta certificada, estableciendo que será tres días después de su envío. Por fecha de envío debe entenderse el día
en que la Oficina del S.I.I. hace entrega de la carta a la empresa de Correos de Chile y ésta certifica su
recepción.
Esta norma puede originar problema si la realidad se aparta y llega al destinatario antes o después de los tres
días. Si se anticipa, la solución es sencilla, los plazos no comenzarán a correr hasta pasados los tres días contados
desde el envío. Lo mismo se había pensado si la carta llegaba después o no llegaba; la disposición se aplicaba
literalmente, pues no ofrece dificultad en su inteligencia. Sin embargo, la Excma. Corte Suprema107 ha resuelto,
acogiendo un recurso de queja que el artículo 11 contempla una presunción simplemente legal, que admite prueba
en contrario, como ocurre en el asunto debatido al acreditarse que el Servicio de Correos no cumplió con la
entrega sino varios días después del envío, de lo contrario se obliga al contribuyente a un imposible, como es,
deducir un recurso de hecho dentro de un plazo en que la carta certificada notificatoria ni siquiera llegaba aún a
sus manos. Ahondando más en el tema, un voto de minoría resuelve que según el artículo 11 del C.T. la carta debe
ser entregada por el funcionario de Correos que corresponda en el domicilio del notificado a cualquiera persona
adulta que se encuentre en él, debiendo ésta firmar el recibo respectivo; como esto no se cumplió, puede generarse
responsabilidad civil y/o administrativa para Correos y/o funcionario incumplidor, mas no validar una notificación
que por esa omisión no se haya llevado al fin. Consecuencialmente, la prescripción del inciso tercero del mismo
artículo de que en esta forma de notificaciones los plazos empiezan a correr tres días después de su envío, debe
interpretarse de manera tal que exista la debida correspondencia y armonía con los dos incisos anteriores, siendo la
dicha la única interpretación que lo consigue.
– La notificación por correo electrónico deberá ser solicitada por el contribuyente. La resolución o actuación
del S.I.I. se entenderá notificada en la fecha del envío del correo electrónico, certificada por un ministro de fe.
El correo contendrá la transcripción de la actuación del servicio, incluyendo los datos necesarios para su
acertada inteligencia, remitiéndose a la dirección electrónica que indique el contribuyente, quien deberá
mantenerla actualizada, informando sus modificaciones al S.I.I., dentro del plazo que señale la Dirección.
Cualquier circunstancia ajena al S.I.I., por la que el contribuyente no reciba el correo electrónico, no anulará la
notificación. Si se debe notificar a contribuyentes obligados a emitir documentos electrónicos, el Servicio los
puede notificar a las mismas direcciones que utilicen para la emisión de dichos documentos.
- Como estamos dentro del proceso de fiscalización, de acuerdo al inciso final del artículo 13 del C.T., podrá
ser notificado a través del sitio personal del contribuyente disponible en la página web del Servicio. ¿ Cuándo es
procedente esta forma de notificación? Cuando: - en un mismo proceso de fiscalización,
107
Manual de Consultas Tributarias. Tomo 262, pág. 147.
..
- no concurre o no es
habido en el domicilio o domicilios declarados y
- se han hecho al menos

dos intentos de notificación, sin resultado, mediando, entre ambos intentos al menos 15 días.
4. Clases de citación
El inciso segundo del artículo 63 del C.T. contiene dos tipos de citación:
a) Facultativa que el S.I.I. podrá, en aquellos casos en que del análisis y evaluación de los antecedentes
reunidos durante el proceso de fiscalización aparezca como necesario, citar al contribuyente, y
b) Obligatoria en aquellos casos “que la ley la establezca como trámite previo” a la liquidación.
¿Cuándo la ley establece la citación como trámite obligatorio?
a) Artículo 4 quinquies, inciso tercero, en forma previa a la solicitud de declaración de abuso o simulación a
objeto de fundamentar dicha solicitud.
b) Artículo 21 inciso segundo del C.T., cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes
presentados o producidos por el contribuyente sean tachados por el S.I.I. como no fidedignos; en tal caso el
S.I.I. previos los trámites de los artículos 63 y 64 hará las liquidaciones que procedan. Y los trámites de los
referidos artículos son la citación y tasación de la base imponible.
c) Artículo 22 del C.T., cuando un contribuyente no presente declaración estando obligado a presentarla, en
cuyo caso el S.I.I., previos los trámites de los artículos 63 y 64, podrá fijar los impuestos que adeude.
d) Artículo 27 del C.T. en su inciso primero se refiere a casos en que es necesario prorratear gastos o
ingresos y en su inciso segundo agrega que cuando sea necesario, para otros efectos tributarios, separar o
prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad
separada, el Servicio podrá pedirle los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento
contemplado en el artículo 63, o sea, de la citación.
Importancia de la distinción.
La importancia radica en que la omisión de la citación, en los casos en que la ley la ha establecido como
trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación, liquidación e incluso el giro, si fuera el caso, posteriores.
Esta nulidad deberá ser invocada antes de hacer cualquier gestión principal en el pleito –artículo 84 del
C.P.C. aplicable en virtud del artículo 148 del C.T.
Estimamos que es posible tanto la declaración de oficio en primera instancia por las disposiciones citadas y
también por la Corte de Apelaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 140 del C.T. aun cuando aceptamos
..
la legitimidad de la duda en este punto. Avala nuestra opinión la sentencia de la Excma. Corte Suprema que lo
califica de trámite esencial108.
5. Efecto de la citación
a) Según el artículo 63 inciso final y 200 inciso cuarto los plazos de prescripción –caducidad– de este
artículo se aumentan en tres meses desde que se cite al contribuyente y si se prorroga el plazo que tiene el
contribuyente para contestar la citación, se entenderán aumentados igualmente los plazos del artículo 200.
Podemos puntualizar a este efecto:
a) El aumento de los plazos se origina tanto si la citación es obligatoria como facultativa; en efecto, el inciso
final del artículo 63 no distingue y el inciso anterior se refirió a ambos tipos de citación; por su parte, el artículo
200 se refiere a la materia señalando que el aumento se produce cuando el contribuyente es citado en
conformidad al artículo 63 y éste, ya dijimos, contiene las dos formas de citación.
b) El aumento se produce sólo respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen
determinadamente en la citación.
6. Plazo para responder a la citación
El contribuyente debe dar respuesta a la citación dentro del plazo de un mes109.
Este plazo puede prorrogarse a solicitud del contribuyente, pero sólo por una sola vez y hasta por un mes
más. Por ende, si se concede prórroga por un plazo inferior a un mes, no puede prorrogarse de nuevo, pues sólo
es posible legalmente una prórroga.
La solicitud de prórroga debe efectuarse antes del vencimiento del plazo original, pues si ha vencido no es
procedente su prórroga; ésta es factible en el plazo vigente, vivo, no en el vencido, muerto.
7. Actitud del contribuyente frente a la citación
a) Actitud pasiva, no contesta y deja pasar el plazo original y/o prorrogado.
108
Que en consecuencia, habiéndose omitido un trámite declarado esencial por la ley, la sentencia ha incurrido en la causal de casación en
la forma señalada en el Nº 9 del artículo 768 del C.P.C. O.c., pág. 412.
109
El cómputo del plazo debe hacerse en conformidad a lo establecido en el artículo 10 del C.T., aclarado en lo que corresponda por el
artículo 48 del C.C., de manera que el día en que comienza y termina el plazo deben tener el mismo número en los respectivos meses. Los
plazos se computarán desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o
desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el
cómputo, se entenderá que el plazo, expira el último día de aquel mes. Entonces, si el plazo comienza un día 31 y el plazo, como en la
citación es de un mes, vencerá, salvo que comience el día 31 de julio, el día 30 del mes siguiente, o si comienza el día 31 de enero expirará
el día 29 y 28 de febrero que sea o no bisiesto el año a que corresponda. Cuando el último día de un plazo de mes o año venza en día sea
inhábil, el plazo se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
..
Transcurrido el plazo, el S.I.I. estará en condiciones de tasar y/o liquidar los impuestos y partidas incluidas
en la citación.
b) El contribuyente responde dentro del plazo original o prorrogado; aunque no existe norma al respecto,
parece necesario hacerlo por escrito.
Esta respuesta puede ser del siguiente tenor:
i) Aceptar los reparos u observaciones realizados por el S.I.I. que significarán la presentación de una
declaración omitida o la rectificación, aclaración, o ampliación alguna actuación anterior.
En este caso, el S.I.I. estará en condiciones de liquidar los impuestos y/o diferencias de impuestos, con los
reajustes, intereses y multas si procedieren.
ii) Oponerse a las objeciones contenidas en la citación, con los fundamentos o razonamientos pertinentes.
Si convence al S.I.I., será el fin del procedimiento, pues significa que los reparos de aquél no tenían
consistencia suficiente y la actuación cuestionada del contribuyente, fue correcta.
Si no convence al S.I.I., no se desvirtúan sus objeciones a juicio del propio S.I.I., éste procederá a la tasación
o liquidación correspondiente.
También puede existir una situación intermedia si son varias las partidas y/o impuestos objetados, lo que será
el resultado de la aceptación de la postura del contribuyente en algunos de ellos y el rechazo de otros.
c) Solicitar prórroga del plazo para responder a la citación; la prórroga puede concederse por una sola vez y
por un plazo de hasta un mes.
PÁRRAFO VI
TASACIÓN
1. Concepto
La tasación no es más que la fijación o estimación de la base imponible, efectuada por el S.I.I., de acuerdo a
los antecedentes que disponga, en aquellos casos en que no se conozca exactamente dicha base imponible.
2. Casos en que procede
a) Cuando las declaraciones, documentos, libros u otros antecedentes, presentados por el contribuyente, no
sean estimados como fidedignos por el S.I.I. (así artículos 21 inciso segundo y 64 inciso segundo).
b) Cuando el contribuyente no presente una declaración estando obligado a hacerlo, antes de proceder a la
fijación de los impuestos que adeude, debe citar y tasar (artículos 22 y 64 inciso segundo).
..
c) Cuando el contribuyente no concurre a la citación o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le
formulen, el S.I.I. puede tasar la base imponible (artículo 64 inciso primero).
d) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble corporal o incorporal, o
al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar el impuesto, el S.I.I., sin necesidad
de citación previa, puede tasar dicho precio o valor en los casos en que las partes le hayan asignado uno inferior a
los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando
las circunstancias en que se realiza la operación (artículo 64 inciso tercero)110-111.
e) Cuando se deban aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o valor de bienes raíces, el
S.I.I. puede tasar dicho valor o precio, si el fijado en el respectivo acto o contrato es notoriamente inferior al
valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva. Agrega la
norma que, en este caso, no es necesario citar al contribuyente, o sea, el S.I.I. puede tasar sin haber citado
previamente112 (artículo 64 inciso final).
PÁRRAFO VII
LIQUIDACIÓN113
1. Concepto
Siguiendo al S.I.I. (Manual S.I.I. párrafo 5540.01), liquidación es un acto administrativo consistente en la
determinación de impuestos, efectuada por el S.I.I., a los contribuyentes. De alguna manera es la consecuencia
de las etapas anteriores, citación y/o tasación, cuando el contribuyente no ha convencido al S.I.I. de la rectitud
de su conducta.
110
Esta última frase es olvidada frecuentemente por los señores notarios al autorizar las firmas en los contratos de compraventa de
vehículos motorizados usados, al establecer como base impositiva el valor señalado por el S.I.I. para efectos de los permisos de circulación
en circunstancias que están, por ejemplo, chocados.
111
Esta facultad de tasar, establecida en el artículo 64 tiene las siguientes excepciones:
En casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga
registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante; en esta situación la enajenación podrá
efectuarse por valores inferiores a los corrientes en el mercado, no pudiendo el S.I.I. tasar dicho valor, siempre que éste responda al valor
tributario –libros– del bien en la sociedad –la operación siempre se realiza entre sociedades– dividida o aportante.
Tampoco podrá tasar el S.I.I. en caso de aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase que resulte de otros procesos de
reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, mientras subsista la empresa aportante, sea
individual o societaria, o persona natural extranjera sin domicilio, no residencia en Chile o sociedades o personas jurídicas constituidas
fuera del país que tengan en Chile establecimientos permanentes, siempre que:
– Impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad;
– No originen flujos efectivos de dinero para el aportante;
– Los aportes se registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en el aportante;
– Los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas, tratándose de sociedades anónimas o en la escritura pública de constitución
o modificación si estamos frente a una sociedad de personas.
112
Como veremos en el siguiente párrafo, la liquidación debe contener la base imponible; entonces ¿tendrá sentido esta institución cuya
finalidad es fijar la base impositiva?
113
De la liquidación, al igual que de la citación y giro, que se analizará en el siguiente párrafo, el S.I.I. tiene formularios, cuyo
conocimiento es de suma utilidad, para quien no está familiarizado con ellos y lo mismo cabe acotar de todos los formularios que utiliza el
S.I.I.
..
2. Contenido de la liquidación
a) Debe estar datada, es decir, lugar y fecha de su emisión;
b) Número: todas las liquidaciones deben estar numeradas correlativamente y se asignan tantos números
cuantos impuestos y períodos tributarios se liquiden. Esto facilitaba, en los casos en que no se reclame de todas
las liquidaciones, la determinación de las partes impugnadas por el contribuyente.
c) Individualización completa del contribuyente, es decir, nombres y apellidos si se trata de una persona
natural o razón social, si de una persona jurídica. Y en ambos casos y principalmente, Cédula de Identidad o
R.U.T.
d) Domicilio del contribuyente, dirección completa del contribuyente dice el Manual del S.I.I.
e) Antecedentes que sirvieron de base para practicar la liquidación; por ejemplo: argumentos en virtud de los
que se rechaza un gasto que el contribuyente estima necesario para producir la renta, etc.
f) Base imponible y tasa correspondiente de impuesto.
g) Monto determinado de impuesto; normalmente serán diferenciados por sobre el señalado por el
contribuyente en su declaración.
h) Determinación de los intereses penales y multas, si las hubiere.
i) Firma del funcionario que practicó la liquidación y timbre.
j) Visto Bueno del jefe de Fiscalización.
3. Notificación de la liquidación
Al no existir disposición especial al respecto, son aplicables los artículos 11, 12 y 13 del C.T. y, por ende, se
notificará personalmente, por cédula o por carta certificada o por correo electrónico o a través de la página web
del Servicio, de acuerdo al inciso final del artículo 13 y referido en la citación siendo la regla general, hasta
ahora, en la praxis del S.I.I., la carta certificada114.
4. Actitud del contribuyente
Notificado de una liquidación al contribuyente se le presentan las siguientes opciones:
a) Si estima que no tiene objeción contra la misma, pedir que el S.I.I. gire los impuestos y/o diferencias de
impuestos para pagar.
114
Sobre el tema, nos remitimos a lo dicho en el párrafo 5º.
..
b) No hacer nada y entonces, cumplido el plazo de 90 días que señala el artículo 24 del C.T., el S.I.I. girará
para que el contribuyente pague el impuesto o las diferencias del mismo, y
c) Reclamar, dentro del plazo de 90 días que establece el inciso tercero del artículo 124 del C.T.
5. Liquidación y reliquidación
El C.T. en diversos artículos y refiriéndose siempre a determinaciones de impuestos, efectuadas por el S.I.I.,
utiliza los términos liquidación y/o reliquidación.
De ahí que sea lícito preguntarse ¿son dos palabras para un mismo concepto? O más bien, partiendo de la
precisión, exactitud y cuidado que debe exigírsele al legislador en la utilización del idioma, ¿responderán a
contenidos diferentes? Y de ser así ¿cuál será el significado de cada una?
El S.I.I. ha tratado de resolver el problema115 y se confiesa en la siguiente encrucijada:
a) Las expresiones “reliquidar” y “nueva liquidación” deben entenderse como toda determinación de
impuestos efectuada por propia iniciativa del S.I.I., como resultado de una revisión y que se materializa en un
documento de ciertas y determinadas características que es, podemos agregar nosotros sin temor a error, la
llamada liquidación. En otras palabras, significan lo mismo que el término liquidación.
¿Razón? Un impuesto se hace líquido no sólo en el acto administrativo del S.I.I. denominado liquidación,
sino también en la declaración del contribuyente; de ahí que el contribuyente “liquida” y el S.I.I. reliquida o
practica nueva liquidación.
Serían, en consecuencia, sinónimos los términos, liquidación, reliquidación y declaración del contribuyente,
tratándose de impuestos sujetos a declaración. Llegando así a un absurdo y a una ilegalidad; absurdo cual sería la
procedencia de reclamar –toda liquidación es reclamable según el artículo 124– por parte del contribuyente de su
propia declaración, es decir, reclamar en contra de sí mismo, e ilegal porque los errores propios se corrigen por la
simple vía de la petición administrativa, según el artículo 126 del C.T. y no mediante un contencioso-
administrativo, como sería el reclamo.
b) La declaración del contribuyente no puede denominarse liquidación porque:
– El C.T. reserva siempre el término liquidación exclusivamente a las determinaciones de impuestos hechas
por el S.I.I., así artículos 21, 24, 25, 54, 124, 126 y 134. Concuerda el C.T. con otras leyes como los decretos
leyes Nºs. 824 y 825 que siempre se refieren a las determinaciones de impuestos, realizadas por los
contribuyentes, con la palabra declaración y nunca con el vocablo liquidación.
– Si la declaración del contribuyente fuera considerada por el legislador como liquidación, necesariamente
el artículo 24 del C.T. cuando dice “A los que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo o a los
115
Manual de Consultas Tributarias, comentario al artículo 127 del C.T.
..
cuales se le determinen diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación…”; debiera haber
usado la palabra reliquidación y no lo hizo.
Nuestra opinión es que estamos frente a un ejemplo más de despreocupación del legislador en la utilización
de las palabras en materia tributaria; la legislación tributaria no es dechado de perfección ni en la redacción ni
en la técnica legislativa. Pero no exageremos; la crítica se fundamenta en la importancia y sublimidad que deben
tener las leyes; en otras formas de expresión, no tendría cabida esta crítica.
En consecuencia, los términos liquidación y reliquidación y el compuesto de “una nueva liquidación” tienen
el mismo significado, es decir, instrumentos emanados del S.I.I. en que determina monto de impuestos;
pretender una mayor precisión es bizantinismo y pérdida de tiempo.
El contribuyente también determina o cuantifica impuestos, principalmente en los llamados de declaración y

pago simultáneo o, como dice el artículo 200 del C.T., impuestos sujetos a declaración y en concordancia con
dicho artículo el instrumento en que el contribuyente determina un impuesto recibe el nombre de declaración y
nunca, liquidación, manteniéndonos siempre en la terminología tributaria.
Es posible que la utilización de los términos “reliquidar”, “nueva liquidación” y “reliquidación”, en el

artículo 127 estén en la idea que existió una determinación previa del propio contribuyente y, por lo tanto, el
legislador empleó palabras que significaran reiteración, volver a hacer; consignemos tan sólo que no fue muy
feliz.
PÁRRAFO VIII
GIRO
1. Concepto
Giro “es una orden escrita, dirigida a una o más personas, mediante la cual la administración financiera
dispone el pago de un impuesto”116.
Mirado desde un punto de vista opuesto, lo podemos definir como la orden, emanada del S.I.I. y/o Tesorería
para que los bancos e instituciones financieras autorizadas puedan recibir el pago del tributo.
2. Clasificaciones
a) En cuanto al origen, el giro puede provenir del S.I.I. es la regla general, y de Tesorería en virtud de la
facultad que le otorga el artículo 48 del C.T., incisos segundo y cuarto.
El giro emitido por Tesorería tiene las siguientes características:
– Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el contribuyente y el monto realmente
adeudado. Estas diferencias deberán ser detectadas por los antecedentes de la propia declaración y/o pago que
116
MASSONE, Pedro. O.c., pág. 223.
..
realiza el contribuyente, por cuanto Tesorería no puede indagar otros antecedentes en la conducta tributaria de
aquél; radicarán en un errado cálculo de reajustes, intereses y multas efectuado por el propio contribuyente en
virtud de lo dispuesto en el artículo 48 inciso tercero del C.T.
– No rige la limitación del artículo 37 inciso tercero, es decir, estos giros deberán ser emitidos por cantidades
inferiores al 10% de una U.T.M. El artículo referido faculta al S.I.I. para omitir el giro por sumas inferiores a esa
cantidad y acumularlas hasta por un semestre calendario, respecto del total de impuestos que deban pagarse
simultáneamente en una misma oportunidad.
– Su emisión no significa concesión de prórroga del plazo establecido para el pago de las deudas respectivas.
– No suspenden los procedimientos de apremio iniciados ni los que corresponda iniciar.
b) El artículo 37 del C.T. establece dos tipos de giros que denomina roles y órdenes de ingreso.
Los primeros son listas ordenadas de contribuyentes, debidamente individualizados, con el período, base
imponible y monto del impuesto a pagar.
El ejemplo más significativo serían los giros emitidos por el S.I.I. para el pago del impuesto territorial,
establecido en la ley Nº 17.235, cuyo orden se basa en la ubicación del inmueble respectivo.
Esta misma ley autoriza una subclasificación de los roles en:
– Rol anual de contribuciones emitido por el S.I.I., por comunas, para el cobro del impuesto a los bienes
raíces.
– Rol suplementario que contiene diferencias de impuesto territorial –contribuciones dice la ley–
provenientes de modificaciones que importen una mayor contribución a la que figura en los roles anuales.
– Rol de reemplazo que contiene todas las modificaciones que impliquen rebaja de la contribución anotada
en los roles anuales, como puede suceder al declarar una exención.
Las órdenes de ingreso o giros propiamente tales son giros individuales que tiene por objeto cobrar
impuestos y/o diferencias de impuestos cuyo origen se encuentra en fiscalizaciones efectuadas por el S.I.I.
También son susceptibles de subclasificar en aquellos que son consecuencia de una liquidación y autónomos
o sin liquidación previa.
Los casos en que procede el giro sin previa liquidación serían en conformidad al inciso cuarto del artículo 24
del C.T.:
– En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación que no han sido declarados oportunamente y
que correspondan a sumas contabilizadas, obviamente, en la contabilidad del contribuyente;
..
– Cuando el contribuyente ha obtenido devolución o imputación de determinadas cantidades y en relación
con las que se haya interpuesto acción penal por delito tributario;
– Cuando el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de liquidación en calidad de deudor ,

el S.I.I. puede girar, sin más trámite, todos los impuestos adeudados por el deudor, pero no se libera al Fisco de
la obligación de verificar el crédito en la quiebra;
– El inciso sexto del artículo 64 señala que puede girarse de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto
que corresponda, cuando se trata de impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces
y el fijado en el acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de
características y ubicación similares, en la localidad respectiva.
3. Oportunidad para girar
La respuesta la encontramos en el inciso segundo del artículo 24 del C.T. que nos obliga a distinguir:
a) Si el contribuyente no ha reclamado en contra de la liquidación, los impuestos y las multas respectivas se

girarán transcurrido el plazo de 90 días contados desde la fecha en que se notificó la liquidación; si se reclamó
sólo de alguna partida, se girarán provisionalmente, prescindiendo de la parte reclamada.
b) Si el contribuyente dedujo reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada en

la liquidación, se girarán sólo una vez que se haya notificado la sentencia de primera instancia dictada por el
Tribunal Tributario y Aduanero.
c) Si el contribuyente lo desea, pueda solicitar al S.I.I. que gire los impuestos con anterioridad a las
oportunidades señaladas; aunque a primera vista aparezca sin sentido una petición de esa naturaleza, debemos
tener presente que tiene efectos favorables para el contribuyente, como la ampliación del plazo para reclamar de
sesenta días a un año e impedir, en caso de perder o no interponer el reclamo, que se sigan devengando
intereses.
d) Tratándose de giros autónomos, procederá cuando se den las circunstancias señaladas, en el punto anterior
y siempre que el S.I.I. decida girar sin trámite previo.
Situaciones en que es posible el giro autónomo, vale decir, sin ningún trámite previo:
– Cuando los impuestos de retención, traslación o recargo no han sido declarados oportunamente, el Servicio
puede girar los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas; no puede el Servicio girar en forma
discrecional o arbitraria, sino que debe hacerlo según las cantidades contabilizadas en la contabilidad del
contribuyente (artículo 24 inciso penúltimo).
– Por las cantidades que fueron devueltas al contribuyente o imputadas a otros impuestos adeudados por el
mismo y respecto de las que se haya interpuesto acción penal por delito tributario (artículo 24 inciso penúltimo).
..
– En caso de procedimiento concursal de liquidación del contribuyente, el Servicio puede girar todos los
impuestos adeudados por el deudor, pero no queda liberado del trámite de verificación del crédito (artículo 24
inciso penúltimo).
– Si procediera aplicar impuestos cuya determinación se basara en el precio de bienes raíces, el Servicio
puede tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de
inmediato el impuesto correspondiente (artículo 64 inciso sexto).
4. Contenido del giro
La ley no señala las especificaciones que debe tener el giro, tan sólo el artículo 124 del C.T. limita la
posibilidad de reclamar del giro al que le haya precedido una liquidación, a la situación en que el giro no se
conforme a la liquidación; debemos entender que la normalidad, en las actuaciones del S.I.I. implica la
conformidad entre la liquidación y el giro pertinente.
Sin embargo, y al igual que hiciéramos en la liquidación, el objetivo y buena administración del giro supone:
– Emitirlos por escrito;
– Numeración correlativa;
– Individualización del contribuyente;
– Liquidación que le sirve de base;
– Base imponible y tasa o tasas procedentes;
– Monto del impuesto a pagar que incluirá, según corresponda, impuestos; reajustes, intereses y multas;
– Plazo en que debe pagarse, y
– Firma del funcionario competente.
5. Notificación del giro
No existe norma especial y en consecuencia, por aplicación del artículo 11 del C.T., se efectuará
personalmente, por cédula, por carta certificada, por correo electrónico o a través de la página web del SII.
CAPÍTULO VIII
LA ELUSIÓN TRIBUTARIA.
Párrafo I.
..
Conceptos.
I. Introducción.
Como se ha dicho, la Ley N° 20.780 modifica el Sistema de Tributación de la Renta e introduce diversos
ajustes en el Sistema Tributario, entre ellos, aparece modificado el Código Tributario.
Una de las modificaciones más novedosas al Código Tributario es la introducción de normas

antielusivas117, o de recalificación de actos, contratos, negocios jurídicos, o de una serie de ellos, que buscan
frenar los efectos elusivos de las denominadas planificaciones tributarias agresivas.
Así, intentando formular una especie de “norma antielusiva general” al estilo español o alemán, el
Código Tributario consagra un complejo procedimiento para revelar el abuso de formas jurídicas o la
simulación de negocios jurídicos o de una serie de ellos, cuando su causa es fundamentalmente evitar o
postergar el devengo de hechos gravados o disminuir artificiosamente su base imponible.
Decimos que se trata de un procedimiento complejo no necesariamente por los aspectos adjetivos, sino
más bien por los aspectos sustantivos o de fondo. Esto es así, ya que conceptualmente la elusión fiscal no tiene
contornos definidos, y como se verá, el legislador tributario al relacionar el concepto de elusión a los conceptos
de “abuso de formas jurídicas” y de “simulación”, simplemente agrava la incertidumbre ya que, ambos
conceptos, a su vez, en el Derecho común, también tienen la característica de ser conceptos difusos. Además,
desde un punto de vista procesal, el Servicio de Impuestos Internos reconociendo la buena fe de los
contribuyentes, deberá probar la elusión, esto es, deberá probar que los efectos de un acto, de un negocio
jurídico o de una serie de ellos, fueron celebrados con abuso de formas jurídicas o con simulación.
Revisaremos cada uno de estos conceptos jurídicos para verificar si comparten efectivamente las
argumentaciones del Derecho Privado y precisaremos cuáles son los efectos que el procedimiento establecido
por la ley les confiere para los fines propios del Derecho Tributario.
II. La elusión y su recepción en Código Tributario.
En distintos textos de Derecho Tributario y en algunos artículos especializados, aparece con antigua data
el concepto de elusión asociado al verbo o acción de eludir o evitar con astucia la carga fiscal, sea evitando o
postergando el perfeccionamiento del hecho gravado, sea disminuyendo la base imponible de impuestos
devengados. Los contornos de la elusión tributaria se explican usualmente con bandas, dándole un cierto
espacio donde esta conducta elusiva se desarrolla. Estas bandas son los conceptos de evasión y de planificación
fiscal.
Cuando se habla de evasión fiscal, se supone que el hecho gravado se ha verificado, pero el
contribuyente lo oculta para evitar el cumplimiento de la obligación tributaria. Se trata de un incumplimiento,
117
De acuerdo al artículo 10 de la Ley N° 20.780 en relación al artículo vigésimo quinto transitorio de la misma, las normas
antielusión entran el vigencia a partir del día 30 de septiembre de 2015. Por lo que rigen a para planificaciones iniciadas o concluidas a
contar de dicha fecha.
Dado el carácter infracional de estas normas, somos de la opinión que esta norma transitoria de vigencia sería
inconstitucional, ya que conforme a la irretroactividad de la ley penal y el principio de ejecución, la norma debe ser aplicable a los
actos y negocios elusivos otorgados a contar del día 30 de septiembre de 2015.
..
pero voluntario. Es la normal resistencia del contribuyente para cumplir su deber de contribuir. Las situaciones
de evasión fiscal son contrarrestadas normalmente con hipótesis infraccionales, constituyendo en consecuencia
la evasión una conducta ilícita y antijurídica.118
La Planificación fiscal o Economía de opción, permite al contribuyente optar por las distintas formas de
configuración jurídica que proporciona la ley para desarrollar su actividad económica. Lo lógico o esperable
será optar por aquellas formas de organización empresarial o por aquellos negocios jurídicos que, cumpliendo
los efectos económicos deseados, tengan la carga fiscal más óptima o eficiente119. De esta manera, sólo se
configuran los hechos gravados necesarios para los fines económicos buscados, evitando una carga fiscal
innecesaria o evitable racionalmente.
La elusión fiscal es un concepto de contornos no definidos, si se quiere, difuso; un concepto que por un
lado puede satisfacer las hipótesis de la Planificación y por el otro, con astucia o con fraude a la ley, oculta o
disfraza un comportamiento evasivo.120
Para algunos, existe la elusión lícita, y la asimilan a la Economía de opción. Es más, en este caso, se dice
incluso que se trata de una elusión inducida por la ley121, ya que es el ordenamiento jurídico el que motiva a que
el contribuyente elija aquella configuración jurídica que mejor rendimiento fiscal le genere, descartando
aquellas que suponen una carga fiscal mayor. Por ejemplo, frente al Impuesto Global Complementario,
desarrollar una actividad como profesional independiente acogido al artículo 42 número 2 del DL N°824 frente
a desarrollar la misma actividad organizado como sociedad, disminuyendo de esta manera la progresión del
impuesto al dividir la renta en dos o más patrimonios relacionados.
En la elusión ilícita, o simplemente elusión para nosotros, el contribuyente mañosamente configura

formas jurídicas en fraude a la ley tributaria, con abuso de formas jurídicas o con simulación, para evitar la
configuración de hechos gravados, disminuyendo su base imponible o postergando el nacimiento de la
obligación tributaria. Se trata entonces de una figura muy cercana a la evasión, pero no existe un
incumplimiento voluntario manifiesto de la obligación tributaria, ya que ésta se elude o evita utilizando otra ley.
La elusión se diferencia de la evasión entonces por la falta del incumplimiento tributario en la primera.
En los casos de elusión, se evita mañosamente el nacimiento de la obligación tributaria.
La elusión se diferencia de la planificación por el fraude de ley. En los casos de elusión, la ley no
permite la opción, pero el contribuyente burla la ley tributaria utilizando otra ley.
El problema fundamental es que para distinguir la elusión de la planificación se requiere aplicar un

procedimiento de calificación jurídica.
Este procedimiento de calificación jurídica es el centro de la discusión, ya que de una u otra manera,
genera una tensión frente al principio de legalidad tributaria y una tención al principio de autonomía privada.
Genera asimismo un conflicto constitucional al exigir la ponderación de las garantías o derechos del
contribuyente frente al deber de contribuir.
118
Ver por ejemplo las hipótesis infraccionales tipificadas en los números 1, 2, 4, 10 y 11 del artículo 97 del Código Tributario.
119
Desde un punto de vista financiero, la planificación fiscal busca revisar y optar por la estructura jurídica que mayor ahorro genere
para el contribuyente frente a la obligación tributaria. Busca minimizar el costo tributario.
120
121
Taveira, Heleno. “Derecho tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria”. Traducción Laura
Criado Sánchez. Editorial Marcial Pons. 2011.
..
El principio de legalidad tributaria exige que sea la ley quien tipifique una conducta como la expresión
de capacidad contributiva. De esta manera, el contribuyente tiene la seguridad que existe una vinculación entre
la tipificación de la conducta y el nacimiento del hecho gravado. Lo que se quiere con los procedimientos
antielusivos es revisar si una conducta configura o no un hecho gravado, pero quien realiza la vinculación no es
la ley, sino la Administración tributaria o la justicia.
En el caso de España, para descubrir la elusión se recurre al procedimiento de “conflicto en la aplicación

de la ley tributaria”, en que, se aplica un procedimiento para que la Administración fiscal analice los casos en
que la aplicación de una norma del Derecho común permite burlar la aplicación de una ley tributaria.
En el caso de Alemania, se recurre al procedimiento de determinación del abuso de formas jurídicas,

obligando a la Administración fiscal a probar que el contribuyente, con el único objeto de burlar la aplicación
de una ley tributaria, artificiosamente utiliza una configuración jurídica en sus negocios que produce similares
efectos económicos pero distintos efectos jurídicos, burlando de esta manera la ley tributaria.
En general, en el derecho comparado se observa que existen procedimientos antielusivos, y que estos se
vinculan en sistemas romanistas al fraude a la ley, en los sistemas anglosajones se vincula a privilegiar la
sustancia de un negocio prescindiendo de la forma.
Son expresiones de la elusión tributaria los actos y negocios jurídicos que conjugan el principio de la
autonomía de la voluntad con el resultado económico que se quiere obtener, el abuso del derecho, el fraude a la
ley, la simulación, la fiducia o trust, los negocios indirectos. En general, podemos hablar de negocios jurídicos
elusivos.
El legislador chileno, para enfrentar el problema de la elusión, desde hace un tiempo, ha optado por un
mecanismo legislativo casuístico. Detectada una figura elusiva, modifica la ley (parche) cerrando las
posibilidades de evitar el nacimiento de la obligación tributaria o disminuirla o diferir en el tiempo su
nacimiento. Ejemplos de esto conocimos en las normas relativas a rentas presuntas, retiros presuntos y gastos
rechazados, entre otros.
Este sistema casuístico de norma antielusiva especial, sigue vigente y su concurrencia descarta la
aplicación de una norma antielusiva general.
El Código Tributario reformado por la Ley N° 20.780, para enfrentar los efectos de la elusión, optó por
la configuración de una especie de “norma antielusiva general”, dotando al Servicio de Impuestos Internos de
un procedimiento para revisar las configuraciones jurídicas de organización empresarial o de negocios con el
objeto de precisar si con estas formas jurídicas se eluden impuestos.
Este mecanismo ha sido formulado con particularismos e imposibilidades al Servicio, de tal forma que
sólo la práctica judicial será la que finalmente precise los contornos del concepto de elusión tributaria en Chile.
Lo anterior es así por las siguientes aseveraciones:
Uno) Establecimiento de principios generales y propios.
..
Los principios generales de Derecho son desde luego aplicables en esta materia, fundamentalmente
aquellos que informan la Teoría General de las Obligaciones, pero además, el Código Tributario agrega los
siguientes:
a) Que la ley tributaria se aplica a los negocios y situaciones jurídicas por ella previstas con independencia de la
forma o nomenclatura que les den las partes o de los vicios o defectos que los afecten.
En virtud de este primer principio, se quiere dar a entender que la ley tributaria grava capacidades
contributivas en su aspecto económico y no necesariamente jurídico.
b) Que la ley tributaria reconoce la buena fe de los contribuyentes.
La buena fe en este contexto se refiere a que los efectos de los negocios jurídicos celebrados por los
contribuyentes no buscan necesariamente eludir impuestos.
Reconocimiento de este principio es que la prueba de la elusión corresponde al Servicio, ya que lo

normal es que los negocios jurídicos no son elusivos.
Dos) Conceptualización de la elusión a través de casos de elusión, en nuestra opinión, taxativos.
De acuerdo al texto del nuevo artículo 4 bis, se entiende que existe elusión de los hechos imponibles en
los casos de abuso o simulación.
Al parecer, el legislador limita la elusión sólo al abuso de formas jurídicas y a la simulación. La norma
dice “existe elusión en el abuso de formas jurídicas” y que “existe también elusión en la simulación”. Como el
concepto de elusión se vincula directamente con el nacimiento de hechos gravados y el nacimiento de la
obligación contribuir, ambos temas de anclaje constitucional en virtud del principio de legalidad, creemos que
la elusión en Chile sólo se limita a dichas situaciones, no siendo posible la interpretación analógica del abuso de
formas jurídicas y de la simulación.
Al parecer, el legislador conceptualiza el abuso de formas jurídicas y la simulación sólo para efectos
tributarios, descartando los efectos que estos conceptos tienen en el Derecho Privado.
Esta dicotomía en los resultados nos hace pensar que los conceptos de abuso y simulación tributaria son
conceptos propios de la disciplina, cuyos contornos pueden ser ilustrados a través de los principios generales del
Derecho Privado, pero no por ello se hacen sinónimos. Tanto es así, como se verá, que si el Tribunal Tributario
y Aduanero declara que un negocio jurídico es simulado absolutamente, dicho negocio no es nulo o inexistente,
como lo diría toda la doctrina privada. Dicho negocio declarado simulado no adolece de ninguna ineficacia
entre las partes ni frente a terceros. El efecto de la sentencia que declara la simulación tributaria es sólo la de
restablecer la aplicación de una ley tributaria defraudada para finalmente habilitar al Servicio a liquidar, girar o
resolver la diferencia de impuestos que se evitó con la celebración del negocio jurídico elusivo. Compartimos
totalmente la opinión de don Ramón Domínguez Águila122 en el sentido que se trata más bien de “una especie”
de inoponibilidad por fraude. Si bien el Profesor Domínguez sólo se refiere a los negocios celebrados con
abuso de formas jurídicas tributarias, somos de la opinión que este efecto de desestimación es aplicable también
122
Comentarios del Profesor Ramón Domínguez Águila al artículo 4 bis y ter del Código Tributario. En cursos de asistencia técnica
desarrollados en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Concepción.
..
a los casos de simulación tributaria; primero, porque para efectos tributarios abuso y simulación comparten una
individualidad conceptual que es precisamente el concepto de elusión, y segundo, porque el procedimiento
judicial para declarar la elusión es único y no distingue en cuanto a sus efectos entre el abuso de formas
jurídicas y la simulación.
Tres) Establecimiento de un procedimiento administrativo previo, con limitaciones para la Administración.
Fundamentalmente este procedimiento busca velar por las garantías del contribuyente. Plazos de
caducidad, citación obligatoria, cuantía mínima.
Cuatro) Establecimiento de un procedimiento judicial contencioso donde la Administración y contribuyente

llevarán sus pretensiones a un Tribunal independiente e imparcial.
Este es quizá el aspecto más garantista de la reforma, pues no sólo limita a la Administración para llegar
al contencioso tributario, sino que además, en él, es la Administración quien prueba la elusión, amparándose el
contribuyente en la presunción de normalidad antes indicada.
Cinco) Limitación de los efectos de la declaración judicial de la elusión para efectos exclusivamente tributarios.
Desde ya resulta oportuno precisar, como se dijo, que la declaración judicial de la elusión es asimilable a
los efectos de la inoponibilidad al Fisco, cualquiera que sea el negocio jurídico elusivo. El Juez Tributario y
Aduanero al declarar la elusión (el abuso de formas jurídicas y/o la simulación) restituye los efectos de la ley
defraudada para que el negocio jurídico elusivo quede en definitiva cubierto por la hipótesis tributaria.
La declaración judicial de elusión, ejecutoriada que ésta sea, habilita al Servicio para prescindir de la
forma jurídica y liquidar, girar o resolver conforme al propósito económico de negocios celebrados.
Seis) Se trata de un procedimiento infraccional.
En el mismo procedimiento que la ley confiere al Servicio para solicitar la declaración de elusión,
solicita la habitación para liquidar, girar o resolver diferencias de impuestos, reajustes, intereses penales y
multas, como asimismo, la multa establecida en el nuevo artículo 100bis del Código Tributario para el asesor
tributario autor intelectual del negocio jurídico elusivo.
Que se trate de un procedimiento infraccional no resulta indiferente, ya que nos obliga a aplicar los
principios propios de la responsabilidad infraccional, esto es, su carácter personalísimo, el nom bis in ídem, y la
irretroactividad de la ley, fundamentalmente.
..
III. Abuso de formas jurídicas, fraude a la ley y elusión tributaria.
El nuevos artículo 4 ter sanciona el abuso de las forma jurídicas para efectos tributarios como aquella
situación en que el contribuyente otorga actos o negocios jurídicos que tienen por objeto evitar total o
parcialmente la realización del hecho gravado, o que disminuyen la base imponible o la obligación tributaria, o
se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, no provocando otros efectos económicos relevantes
para los otorgantes o para los terceros distintos a los meramente tributarios.
Con el objeto de intentar establecer una línea divisoria, el inciso segundo de esta norma precisa que es
legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la legislación tributaria.
De esta manera, la racionalidad de la conducta desde una perspectiva tributaria es la separación de

conceptual entre la Economía de Opción y la Elusión. Cuestión desde luego que no fija el legislador sino que
encarga sea decantada por la justicia tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece ciertas pautas para definir la racionalidad de la conducta.
Así, no constituye abuso:
- La sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda obtener con otro u otros
actos jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria; o bien,
- Que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno o bien los genere
de manera reducida o difiera en el tiempo o en menor cuantía siempre que así lo establezca la ley
tributaria.
Pensamos que estos casos son meramente ilustrativos y que buscan orientar al juez en su labor de
precisar la racionalidad de la conducta.
Al mismo tiempo, somos de la opinión que en todos los casos de abuso se deberá probar el fraude de la
norma tributaria.
Desde una perspectiva técnica, esta norma es altamente compleja, sin contornos definidos y como se ve,
los parámetros de la racionalidad a su tiempo también quedan en falta de contornos definidos. El trabajo de
calificación del abuso resultará, salvo los casos absurdos e ineptos, de muy escasa aplicación práctica ya que no
se trata de analizar un acto o negocio, sino una serie de ellos con una individualidad jurídica propia, y muchas
veces siquiera relacionados directamente con efectos tributarios.
La línea divisoria entre planificación y elusión no ha sido fijada por el legislador, y somos de la idea de
que, dada la alta complejidad de los procesos de planificación fiscal, esta norma no será utilizada con
frecuencia.
Es importante señalar, que en los casos de abuso la norma precisa expresamente que se restablecerá la
aplicación de la norma tributaria defraudada.
IV. Simulación y elusión tributaria.
..
El nuevo artículo 4 quater sanciona la simulación tributaria, como sinónimo de elusión, precisando que
para efectos tributarios se trata de actos o negocios jurídicos que disimulan la configuración del hecho gravado
del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o
data de nacimiento.
En este caso, también para efectos tributarios, la declaración de simulación tiene por efecto que la ley
tributaria se aplicará a los hechos efectivamente realizados por la partes.
Pensamos que, a diferencia del abuso, los casos de simulación comparten de mejor forma la doctrina
privada. Son aplicables en este caso fundamentalmente los conceptos de simulación absoluta y relativa.
Con todo, la simulación tributaria en cuanto a sus efectos se separa de la simulación civil, ya que, sea
que se trate de una simulación absoluta o relativa, el Tribunal Tributario y Aduanero no podrá en caso alguno
declarar la nulidad de dichos actos o negocios simulados, sino, una vez más, ordenar el restablecimiento de la
norma tributaria defraudada, habilitando al Servicio de Impuestos Internos para liquidar, girar o resolver las
diferencias de impuestos.
Párrafo II. Procedimiento de sanción y sus efectos.
El Código Tributario reformado regula en sus nuevos artículos 4 quinquies y 160 bis, en conjunto, el
procedimiento para sancionar los negocios jurídicos elusivos. Se distinguen dos fases o etapas en el
procedimiento, en la primera, regula la actividad administrativa, en la segunda, configura el estadio procesal del
contencioso tributario.
Tomando en consideración los efectos de la sentencia que recae en este procedimiento, somos de la
opinión que se trata de un contencioso administrativo tributario, pues precisamente trata de resolver la correcta
aplicación de una facultad administrativa del Servicio, esto es, la habilitación para prescindir de la forma
jurídica y aplicar la norma tributaria a una situación económica que revela cierta capacidad contributiva.
Conforme a la norma, la elusión será declarada por el Tribunal Tributario y Aduanero a requerimiento
del Director del Servicio de Impuestos Internos.
I. Fase administrativa.
1. Requerimiento de antecedentes.
El proceso de fiscalización normal del Servicio de Impuesto Internos, que podemos definir como un
proceso de recopilación y comprobación de información aleatoreo puede revelar la concurrencia de infracciones
tributarias y diferencias de impuestos.
Con la reforma al Código que comentamos, en adelante existirá una nueva facultad del Servicio para
vincular la norma tributaria a cierta capacidad contributiva.
..
El Servicio podrá calificar el comportamiento del contribuyente a la luz de los actos o negocios jurídicos
que realice en desarrollo de sus negocios. Si, a juicio del Servicio este comportamiento puede resultar elusivo,
entonces procede a citar conforme al artículo 63 del mismo código, solicitando al mismo tiempo todos los
antecedentes que considere necesarios o pertinentes sea para determinar el abuso, la simulación o los hechos
que configuran la infracción al asesor tributario autor de la elusión.
El desarrollo de la citación en este caso se rige por las reglas generales no siendo aplicable la regla del
artículo 59.
2. Petición judicial.
Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia de actos otorgados en abuso o

simulación, sólo podrá requerirse su declaración judicial si:
- La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 UTM.

- El Servicio citó al contribuyente123.
- Presentar el requerimiento dentro del plazo de 9 meses contados desde el vencimiento del plazo de
citación o de su prórroga124. Este plazo no se aplica si el remanente del plazo de prescripción conforme
al artículo 200 es menor, en cuyo caso se prefiere este último.
- El requerimiento deberá solicitar la calificación del abuso y/o simulación, la indicación de los actos o
negocios jurídicos elusivos, los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda, y asimismo, el
fundamento suficiente para que se determine en la misma sentencia el monto del impuesto adeudado,
reajustes, intereses y multas.
Presentado el requerimiento se suspende el cómputo de los plazos contenidos en los artículo 200 y 201.
II. Fase judicial.
El requerimiento de calificación del abuso o simulación tributaria será presentado por el Director del
Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia en el lugar donde tenga su domicilio el
contribuyente125.
1. Lo contencioso.
Del requerimiento se conferirá traslado al contribuyente y a los diseñadores o planificadores de los

negocios jurídicos presuntamente elusivos por 90 días.
La contestación será fundada en los hechos y en el derecho con el objeto de explicar claramente porqué
se opone a la calificación del abuso o simulación, o en su caso, a la responsabilidad infraccional.
De esta manera, lo contencioso es la calificación jurídica de los actos o negocios jurídicos objetados,
gozando estos de la presunción de buena fe.
123
Es un caso de citación obligatoria.
124
Ver circular 45/2014.
125
El mismo tribunal resulta competente para conocer la denuncia por la infracción contenida en el artículo 100 bis. Si se trata de personas jurídicas,
se entenderá que es competente el Tribunal Tributario y Aduanero del lugar donde ésta tenga su casa matriz. Artículo 119 nuevo.
..
2. La prueba.
Expirado el término de emplazamiento, el tribunal fijará una audiencia para que las partes expongan
sobre los puntos de sus escritos.
Esta audiencia que entendemos se regirá por la reglas de la oralidad, será fijada dentro de un plazo no
menor a 7 ni superior a 15 contados desde la fecha en que dicha resolución se notifique. Esta resolución cita la
comparecencia de las partes a una audiencia.
Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompañaran nuevos antecedentes que no fueron

conocidos del Servicio, se conferirá un plazo de 15 días para hacer los descargos correspondientes.
Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los antecedentes presentados en la misma, el
tribunal fijará los hechos sustanciales pertinentes y controvertidos. En contra de esta resolución sólo es
procedente el recurso de reposición dentro del plazo de 5 días contados desde la notificación respectiva.
El término de prueba es de 20 días. Expirado éste le sucede un término de 5 días para observar la prueba.
Expirado éste, el tribunal resolverá dentro de los 20 días siguientes.
La valoración de la prueba se hará conforme a las reglas de la sana crítica que comentamos a propósito
del procedimiento general de reclamaciones con las siguientes observaciones_
- El fundamento de la sentencia deberá contener consideraciones a la naturaleza económica de los hechos

imponibles presuntamente defraudados bajo las reglas del artículo 4 bis.
- Rigen las reglas contenidas en el artículo 132, por lo que, los actos solemnes sólo se prueban con su
respectiva solemnidad. Esto supone una incompatibilidad que seguramente será reparada por el
legislador.
- Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagónico en estos procesos atendida la
natural dificultad que asiste a la prueba de la calificación jurídica.
3. La sentencia y sus efectos.
La sentencia deberá fundar la calificación del abuso y/o simulación tributaria en los hechos y en
derecho, y al mismo tiempo determinar los impuestos adeudados con reajustes intereses y multas.
La liquidación, giro o resolución que, en virtud de la sentencia judicial que declara un negocio elusivo,
no queda cubierta por la hipótesis prevista en el artículo 124 del Código Tributario, y por lo tanto, no es
reclamable.
Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y Aduanero y lo liquidado, girado o
resuelto por el SII puede ser revisado únicamente por la vía incidental invocando el respectivo incidente en el
procedimiento de cumplimiento de las resoluciones judiciales ante mismo tribunal que la dictó.
4. Recursos.
..
En contra de la sentencia definitiva que declara la elusión sólo resulta admisible naturalmente el recurso
de apelación, y en contra de la sentencia de segunda instancia proceden los recursos de casación formal y de
fondo ante la Excelentísima Corte Suprema.
Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a las reglas generales.
Resulto oportuno recordar que en este procedimiento judicial, pueden configurarse todos los requisitos
para que el litigante diligente prepare y requiera en su caso la intervención del Tribunal Constitucional por la
vía del recurso de inaplicabilidad, ya que, desde luego, en este procedimiento puede revisarse la
constitucionalidad de la norma antielusiva general frente al principio de legalidad y el derecho de propiedad.
En este punto insistimos que la vinculación del tributo a la capacidad contributiva sólo puede ser
determinada por la ley, y no por la Administración, por lo que, somos de la opinión que el Tribunal Tributario y
Aduanero deberá ser cauteloso a la hora de vincular la aplicación de una norma tributaria a cierta capacidad
contributiva.
..
..
CAPÍTULO IX
PROCEDIMIENTO GENERAL DE
RECLAMACIONES Y PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
GENERALIDADES
Mediante el Procedimiento General de Reclamaciones se conocerán y fallarán la generalidad de las

reclamaciones, interpuestas contra actos administrativos, originados y resultantes de las facultades fiscalizadoras
del S.I.I. En consecuencia, su finalidad es resolver el contencioso-administrativo-tributario, salvo que la propia
ley lo someta a algún procedimiento especial.
Podemos atribuirle las siguientes características:
1. En el contexto del ordenamiento jurídico-procesal es un procedimiento especial, sólo aplicable a materias

específicas, determinadas en el C.T. Tal afirmación tiene, incluso, asidero legal desde que el artículo 148 del
C.T. le da el carácter de norma supletoria al Libro I del Código de Procedimiento Civil, en silencio de aquel,
siempre que fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones.
2. En el contexto del Derecho Tributario es un procedimiento común, general y supletorio; se aplica siempre
en materia tributaria, salvo en los casos expresamente excepcionados por la ley y, en algunos casos, suple el
silencio de los procedimientos especiales, como ocurre en los procedimientos especial por vulneración de
derechos según disposición del artículo 157 y de aplicación de sanciones según los artículos 161 y 165, todos
del C.T.
3. Es un procedimiento declarativo en cuanto opuesto a ejecutivo, pues su finalidad es el reconocimiento de

un derecho y no el cumplimiento forzado de una obligación.
4. Es un procedimiento escrito.
5. Es un procedimiento de doble instancia, pues la sentencia dictada por el Juez Tributario y Aduanero es
susceptible de ser apelada para que sea revisada por la Corte de Apelaciones competente.
6. Todos los plazos son de días hábiles según disposición contenida en el artículo 131 del Código Tributario.
Como estamos en campo jurisdiccional, en materia de días hábiles rige en plenitud el artículo 59 del Código de
Procedimiento Civil según el cual son días hábiles los no feriados y por lo tanto, los días sábado son hábiles.
..
Agrega el artículo 131 que se consideran hábiles los días de feriado judicial a que se refiere el artículo 313
del Código de Procedimiento Civil –1 de febrero a 1 de marzo– siempre que las actuaciones, resoluciones y
notificaciones deban cumplirse por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero. Nos parece superflua la limitación
que pudo tener alguna aplicación cuando el juez de primera instancia era el Director Regional del S.I.I. pero en
el procedimiento actual no nos imaginamos ninguna actuación, “pronunciamiento” o notificación que no sean
efectuadas por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
7. Procede el “abandono de la instancia” o abandono de procedimiento por una doble razón y una sinrazón;
las dos razones son la derogación del artículo 146 del C.T. que la declaraba improcedente, en el antiguo
procedimiento, cuando los Directores Regionales del S.I.I. eran también jueces de primera instancia y la
aplicación del Libro I del Código de Procedimiento Civil en las materias no sujetas a disposiciones especiales
en el presente Libro –se refiere al Libro III del C.T. y cuyo título XVI se refiere al abandono del procedimiento;
la sinrazón que parece ser la razón de esa derogación, sería que, en el procedimiento anterior, la improcedencia
del abandono corría a favor del S.I.I. –se consideraba demandante– y ahora lo haría a favor del reclamante –
contribuyente– demandante.
8. Las disposiciones específicas que lo reglamentan las encontramos en la ley Nº 20.322 y los artículos 123 al
148 del C.T.
9. El Tribunal Tributario y Aduanero llevará los autos en la forma ordenada en los artículos 29 y 34 del
Código de Procedimiento Civil.
10. Notificaciones
Esta materia está regulada en el artículo 131 bis en la forma siguiente:
a) Como regla general, las resoluciones dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero se notificarán a las
partes mediante la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal.
Se dejará testimonio en el expediente y en el sitio en Internet de haberse efectuado la publicación y de su

fecha, pero los errores u omisiones en dichos testimonios no invalidarán la notificación. Por lo tanto, si ni el
error ni la omisión del testimonio invalida y por consiguiente podría preguntarse ¿para qué la norma? y como la
respuesta es obvia, será mejor no explicitarla.
b) La sentencia definitiva, la resolución que recibe la causa a prueba, las que declaren inadmisible el reclamo
y las que pongan término al juicio o hagan imposible su continuación se notificarán al reclamante por carta
certificada. Cuando tiene lugar este tipo de notificación, se entiende practicada al tercer día hábil, contado desde
aquel en que la carta fue expedida por el tribunal; ahora bien, la carta será considerada como expedida cuando
pase a manos o al ámbito de la empresa de correos. Pensamos que por seguridad jurídica el Secretario del
Tribunal, en su calidad de ministro de fe, debería certificar este hecho en el expediente.
Las resoluciones señaladas deben ser publicadas también en el sitio en Internet del Tribunal, pero la falta de
publicación no acarrea la nulidad de la notificación.
..
Para llevar a cabo la notificación por carta certificada, el reclamante debe designar, en la primera gestión que
realice ante el Tribunal, un domicilio dentro del radio urbano de una localidad ubicada en alguna de las
comunas de la Región sobre cuyo territorio tiene competencia el Tribunal, la que subsistirá mientras no indique
otra el reclamante.-Si no cumple el reclamante, el Tribunal dispondrá que lo haga dentro del plazo de cinco
días, bajo apercibimiento de notificarle las resoluciones mediante la publicación del texto íntegro en el sitio en
Internet del Tribunal.
c) La notificación al S.I.I. de la resolución que le confiere traslado del reclamo, se efectuará por correo
electrónico a la dirección que el Director Regional respectivo deberá registrar ante el Tribunal Tributario y
Aduanero de su jurisdicción. Dicha dirección se entenderá vigente mientras no se informe al tribunal su
modificación.
d) Cualquiera de las partes podrá solicitar para sí el aviso, mediante correo electrónico, del hecho de haber
sido notificado de una o más resoluciones. Pero la falta de este aviso no anulará la notificación.
e) Las notificaciones que deban hacerse o “se dirijan a terceros ajenos al juicio”, se harán por carta
certificada.
11. Es un procedimiento secreto durante su tramitación; dice el artículo 130 del C.T. refiriéndose a los autos,
que “Durante la tramitación, sólo las partes podrán imponerse de ellos”. No puedo dejar pasar esta novedad
introducida por la ley Nº 20.322 que atenta, por decir lo menos, contra la transparencia y que es digna seguidora
de la ley Nº 19.398, D.O. de 4 de agosto de 1995, en que muy conscientemente sustituyó el inciso cuarto del
artículo 35 del C.T. que contenía un sabio mandato que, por imperativo moral transcribo “No obstante lo
dispuesto en los incisos anteriores, en cada una de las Unidades del Servicio que determine el Director, se
mantendrá a disposición del público una lista en que aparezcan, por orden alfabético, los nombres de todos los
contribuyentes afectos a impuestos de acuerdo con las declaraciones anuales que deban presentar. En estas listas
se indicará, además, la renta imponible de los impuestos de categoría, global complementario y adicional, como
asimismo el impuesto anual que por los referidos tributos le ha correspondido a cada contribuyente. Podrá
indicarse también en estas listas el monto de las rentas exentas del impuesto global complementario; pero, si así
no se hiciere, la información respectiva se proporcionará a cualquiera persona que lo solicite”. Debo reconocer
que la sustitución del texto no produjo mayores efectos por la sencilla razón que ya no estaba en práctica; pero
fue un grave error porque bien pudo transformarse en uno de los mejores medios de fiscalización; transparentar
esos datos implica automáticamente una justificación o quizás una falta de justificación de gastos e inversiones
frente a la sociedad; el reproche social que se originaría frente al montos relativamente pequeños pagados por
“nobles y connotados ciudadanos” los haría sonrojar y algo más. Pero, bueno, así se escribe la historia y valga
esta transcripción como homenaje a un “viejo roble” legislativo.
PÁRRAFO I
MATERIAS SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN Y MATERIAS NO RECLAMABLES
A. MATERIAS QUE PUEDEN SER OBJETO DE RECLAMACIÓN
..
El tema está tratado, principalmente, en los artículos 124 y 126, de donde se desprende que puede
reclamarse:
1. De la totalidad o algunas de las partidas o elementos de una liquidación.
2. De la totalidad o algunas de las partidas de un giro, pero, si existió una liquidación previa, sólo podrá
reclamarse del giro si no se conforma con la liquidación que le precedió.
Por lo tanto podrá reclamarse siempre del giro cuando éste es autónomo, es decir, no fue precedido de
liquidación, como puede ocurrir en las situaciones a que se refiere el inciso cuarto del artículo 24 del C.T. y en la
fiscalización de acuerdo a la ley Nº 18.320, en que el S.I.I. frente a las alternativas de citar, liquidar o girar, opta
derechamente por el giro. En cambio, si fue precedido de liquidación, el giro sólo será reclamable en la medida
que no se conforme con la liquidación que le precedió; luego, si por conformidad y/u olvido no reclamó de la
liquidación, el contribuyente no tiene defensa por cuanto el giro, en estas circunstancias, no puede ser
impugnado.
3. De la totalidad o alguna de las partidas del pago, pero si hubo giro y pago, éste sólo será susceptible de
reclamación sino se conformé con el giro. El reclamo por este concepto será de muy rara ocurrencia, por cuanto
los bancos e instituciones financieras aceptarán el pago sólo en la medida que se conforme con el giro; en otros
palabras, no existe posibilidad entre giro y pago; y si no fue precedido del giro se tratará generalmente de una
determinación de impuesto, efectuada por el contribuyente y la enmienda deberá ceñirse a corregir el error
propio en los términos del artículo 126 del C.T. o mediante un giro, emitido por Tesorería, en conformidad al
artículo 48 del mismo Código, incisos segundo y cuarto.
4. De la resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo;
podemos ejemplificar con resoluciones que determinen que una venta es habitual y afecta a IVA, en
circunstancias que el contribuyente opina que tiene carácter esporádico y no existe vendedor en el concepto que
entrega el Nº 3º del artículo 2º del D.L. Nº 825; se fija una vida útil para depreciar un bien que no es considerada
correcta por el contribuyente; califica una actividad de segunda categoría, siendo, según el contribuyente, de
primera, etc.
5. De la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126
del C.T. es decir, solicitudes que pretenden devolución de “impuestos”, motivadas en errores del contribuyente,
pagados doblemente, en exceso o indebidamente u ordenadas por leyes de fomento o que establezcan
franquicias tributarias.
6. De la tasación y giro que efectúe el S.I.I. cuando proceda aplicar impuestos, cuya determinación se basa en
el precio o valor de los bienes raíces y en el acto o contrato se ha fijado un valor notoriamente inferior al valor
comercial de inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, según dispone el
inciso final del artículo 64 del C.T. Como puede pensarse esto no es más que un ejemplo de la resolución
referida en el punto 4 anterior, pero la particularidad reside en que “la tasación y giro podrán ser impugnadas,
en forma simultánea, a través” del procedimiento general de reclamaciones.
B. MATERIAS NO SUSCEPTIBLES DE RECLAMACIÓN

..
No son reclamables:
1. Las peticiones de devolución de impuestos por corrección de error propio, pago indebido o derivadas de la
aplicación de leyes de fomento o que establezcan franquicias tributarias, inciso primero del artículo 126 del
C.T. Su obviedad ahorra cualquier comentario.
2. Las circulares o instrucciones impartidas por los directores Nacional o Regionales al personal del S.I.I. y
las respuestas dadas por ellos o por otros funcionarios del S.I.I. a las consultas que se les formulen sobre
aplicación o interpretación de las leyes tributarias, inciso penúltimo del mismo artículo 126.
Esta limitación está íntimamente relacionada con la exigencia impuesta por el artículo 124 del C.T. para
reclamar, que requiere tener un interés actual comprometido. En este caso al tratarse de actuaciones abstractas
y/o teóricas, carecen de ese interés requerido.
3. Las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional sobre materias cuya
decisión haya entregado el C.T. u otras leyes, a su juicio exclusivo. Así, por ejemplo, el artículo 106 del C.T.
dispone que las sanciones pecuniarias pueden ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del
Director Regional cuando el contribuyente prueba la existencia de circunstancias que hagan excusable la acción
u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado se ha autodenunciado.
Esta materia puede originarnos dificultad cuando la ley no entrega la decisión a juicio exclusivo del Director
Regional o de la Dirección Regional, sino que a juicio exclusivo del S.I.I. como sucede, por ejemplo, en el Nº 3º
del artículo 2º del D.L. Nº 825 que dice “Corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio
exclusivo, la habitualidad”. En esta situación, la resolución del Director Regional ¿será susceptible de reclamo?
A nuestro juicio, la respuesta la encontramos en el inciso segundo del artículo 42 de la Ley Orgánica del S.I.I. al
establecer que cuando las leyes se refieran o le otorguen facultades o atribuciones al S.I.I. se entenderá que la
referencia o facultades se encuentran conferidas al Director o a los Directores Regionales indistintamente.
Esta disposición nos lleva necesariamente a concluir que las materias cuya decisión es entregada por la ley a
juicio exclusivo del S.I.I. no pueden equipararse a las que corresponden a juicio exclusivo del Director
Regional, pues las primeras también estarían bajo la competencia del Director, eliminando la exclusividad de
ambas direcciones y, por lo tanto, las materias en comento, serían susceptibles de reclamación.
Un segundo argumento, aunque limitado a un caso específico, lo encontramos en el inciso segundo del
artículo 4º del Reglamento del D.L. Nº 825, contendido en el D.S. Nº 55, de 1977, en relación al Nº 3º del
artículo 2º del mismo D.L. Esta último norma dispone, como leímos, que corresponde al S.I.I. calificar, a su
juicio exclusivo, la habitualidad, como elemento esencial del hecho gravado venta, en el IVA. Por su parte, la
norma reglamentaria señala que corresponderá al contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas
y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas.
Ahora bien, el contribuyente sólo podrá aportar la prueba pertinente en una contienda con la Administración,
más específicamente, con el S.I.I. que se ventilará a través del procedimiento general de reclamaciones pues,
por una parte, encaja perfectamente dentro de las resoluciones reclamables, concretamente, dentro de las que
..
sirven para la determinación de un impuesto y por otra, la ley no contempla un procedimiento especial para esta
materia.
Luego, la calificación de habitual de una venta, cuya determinación es entregada por la ley a juicio exclusivo
del S.I.I. es reclamable.
PÁRRAFO II
RECURSO DE REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA
El artículo 123 bis establece la procedencia de este recurso en contra de los actos a que se refiere el artículo
124, vale decir, de la liquidación, giro y pago con las condicionantes ya señaladas y de la resolución que incida
en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo.
También procedería en contra de la resolución administrativa que deniegue alguna de las peticiones del
artículo 126 –solicitudes de devolución por pago indebido de impuestos–. Nos parece que, para estos efectos, la
palabra resolución que utiliza dos veces, en los incisos primero y segundo, el artículo 124, queda dentro de “los
actos a que se refiere el artículo 124” (art. 123 bis); acto sería el concepto genérico y resolución una especie de
ese género. Además la reposición es de general aplicación en el campo de la Administración del Estado, como
se desprende del artículo 59 de la ley Nº 19.880.
La tramitación del recurso se sujetaría a las normas de la ley nº 19.880, salvo en lo modificado por el
artículo 123 bis, a saber:
1. El plazo para interponerlo es de quince días contados desde la notificación del acto reclamado.
2. Como los plazos se regulan por la ley Nº 19.880, serán de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles
los días sábado, los domingos y los festivos.
3. Esta reposición se entenderá rechazada si no estuviera notificada la resolución que se pronuncie sobre ella,
dentro del plazo de cincuenta días contado desde el día en que se interpuso el recurso.
4. Su interposición no interrumpe el plazo de noventa días que tiene el contribuyente para interponer la
reclamación ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
5. En contra de la resolución real o ficta no proceden los recursos jerárquico y extraordinario de revisión que
contempla la ley Nº 19.880 en los procedimientos administrativos. Tampoco se podrá interponer el recurso de
reposición al que se refiere el artículo 59 de la ley citada, por cuanto nos estamos refiriendo a un recurso de
reposición.
PÁRRAFO III
LOS TRIBUNALES
1. Primera instancia
..
El Juez de primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero creado por la ley Nº 20.322.
Existe un Tribunal Tributario y Aduanero en cada una de las Regiones del país, con asiento en la comuna-
capital de Región y con jurisdicción en le Región respectiva.
Hace excepción la Región Metropolitana en que tienen Asiento cuatro Tribunales Tributarios y Aduaneros,
aunque la competencia aduanera es exclusiva del Primer Tribunal, teniendo los tres restantes competencia sólo
en materia tributaria. El territorio jurisdiccional de los Tribunales de la Región Metropolitana es el siguiente:
El Primer Tribunal, las comunas de Santiago, Independencia y Recoleta.
El Segundo Tribunal, las comunas de Cerro Navia, Colina, Curacaví, Estación Central, Huechuraba,
Lampa, Lo Prado, Pudahuel, Quilicura, Quinta Normal, Renca, Til Til, Conchalí, Maipú, Cerrillos, Padre
Hurtado, Peñaflor, Talagante, El Monte, Melipilla, San Pedro, Alhué y María Pinto.
El Tercer Tribunal, las comunas de San Miguel, La Cisterna, San Joaquín, Pedro Aguirre Cerda, Lo Espejo,
La Granja, San Ramón, La Pintana, San Bernardo, Calera de Tango, Buin, Paine y El Bosque.
El Cuarto Tribunal, las comunas de Providencia, Las Condes, Vitacura, Lo Barnechea, Ñuñoa, La Reina,
Macul, Peñalolén, La Florida, Puente Alto, Pirque y San José de Maipú. Este Tribunal tiene dos jueces y la
distribución de las causa se hará de acuerdo a un procedimiento objetivo y general, que deberá ser establecido,
mediante auto acordado, por la Corte de Apelaciones de Santiago.
NOMBRAMIENTO: Los jueces y los secretarios abogados de los Tributarios y Aduaneros serán nombrados por
el Presidente de la República de una terna propuesta por la Corte de Apelaciones, formada mediante el
procedimiento siguiente:
a) El Consejo de Alta Dirección Pública definirá el perfil profesional de competencias y aptitudes del cargo
concursado.
b) Como el cargo es concursado y debe haber candidatos, deberá llamar a concurso público, abierto y de
amplia difusión.
c) Formará una lista o nómina con un mínimo de cinco y un máximo de diez nombres, con sujeción al
procedimiento establecido para el nombramiento de altos directivos públicos del primer nivel jerárquico, que
enviará a la Secretaría de la respectiva Corte de Apelaciones.
d) De no haber al menos cinco candidatos al cargo que cumplan con los requisitos para integrar la nómina, el
Consejo podrá ordenar que se efectúe un nuevo concurso para completar la lista; aunque la ley utiliza el verbo
“podrá”, debe entenderse “deberá” por cuanto la nómina debe tener al menos cinco concursantes.
e) La Corte de Apelaciones puede rechazar todos o algunos –¿habrá que concluir que no puede rechazar a
alguno, en singular?– de los nombres contenidos en la lista. Si el número restante fuera inferior a cinco, la Corte
lo comunicará al Consejo para que complete la nómina.
..
f) El Consejo llamará a nuevo concurso para completar la nómina; por lo tanto, no puede completar la lista
con nombres de postulantes del o de los concursos, entre los que se conformó la lista en la que estaban los
rechazados.
g) En el concurso no pueden participar las personas que fueron rechazadas.
h) Para conformar la terna, los postulantes deberán ser recibidos por el pleno de la Corte de Apelaciones, en
una audiencia pública, citada especialmente al efecto. Cada Corte establecerá la forma en que se desarrollará la
audiencia.
2. Segunda instancia
El Tribunal de segunda instancia es la Corte de Apelaciones en cuyo territorio jurisdiccional tenga asiento el
Tribunal Tributario y Aduanero que dictó la resolución apelada.
Puede suceder, como en la Región del Bío Bío, que el Tribunal Tributario y Aduanero cuya jurisdicción
abarca la de dos Cortes de Apelaciones, las de Concepción y Chillán; en estos casos, los recursos de apelación
serán conocidos por la Corte de Apelaciones en cuyo territorio jurisdiccional tenga asiento el Tribunal
Tributario y Aduanero; en este caso, Concepción que es la ciudad asiento del Tribunal Tributario y Aduanero,
según lo ordena el artículo 3º de la ley Nº 20.322.
3. Tribunal de casación
Según el artículo 140 del C.T. en contra de la sentencia de primera instancia no procede el recurso de
casación en la forma y tampoco su anulación de oficio. Los vicios en que se hubiere incurrido deben ser
corregidos por la respectiva Corte de Apelaciones.
Entonces los recursos de casación, tanto en la forma como en el fondo, sólo procederán en contra de las
sentencias de segunda instancia y lógicamente, el Tribunal competente será la Corte Suprema.
Los recursos pueden interponerlos ambas partes, es decir, tanto el contribuyente-reclamante como el S.I.I.
PÁRRAFO IV
LA COMPARECENCIA
Analizaremos en este párrafo la forma en que el reclamante puede actuar o presentarse ante el Tribunal
Tributario y Aduanero para hacer valer sus derechos y/o intereses, en conformidad a la normativa legal-procesal
pertinente.
Se refiere al tema el artículo 129 del C.T. y señala que en las reclamaciones tributarias a que se refiere el
Título II del Libro III, más explícitamente, a las que se tramitan en conformidad al procedimiento general de
reclamaciones, sólo pueden actuar las partes por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios.
En consecuencia, la comparecencia puede ser:
..
1. Personal, es decir, el reclamante actúa en nombre propio, sin valerse de los servicios de un tercero, o
2. Representado, o sea, los derechos, las actuaciones y peticiones se hacen valer a través de un tercero que es
el representante.
Esta representación puede ser:
a) Legal, que es la que emana de la ley; así el juez es representante del demandado o ejecutado en el remate
de un bien raíz y tiene lugar en el juicio ejecutivo tendiente a obligar coactivamente al contribuyente a cumplir
con la obligación tributaria, cuando se llegue a la etapa de remate.
b) Voluntaria, que tiene lugar cuando una persona confiere a otra poder para representarla; se hace mediante
el contrato de mandato y el aceptante recibe el nombre de apoderado, procurador o, en forma más general,
mandatario, término que usa la norma en comentario.
¿Cómo se constituye este mandato?
La interrogante se justifica al existir, en el artículo 9º del C.T. una disposición, según la cual, toda persona
natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente, deberá acreditar su representación. El mandato,
agrega, no tendrá otra formalidad que la de constar por escrito.
¿Regirá esta disposición en el procedimiento general de reclamaciones, seguido ante el Tribunal Tributario y
Aduanero? Pensamos que es inaplicable y debe regirse por lo dispuesto en el artículo 6º del Código de
Procedimiento Civil por cuanto:
1. El artículo 9º del C.T. está inserto en el Libro I de dicho Código, que regula la administración,
fiscalización y pago de los impuestos, por lo que toda la normativa está referida y es aplicable sólo en sede
administrativa y no judicial.
2. Porque el artículo 148 del C.T. ordena que en las materias no sujetas a disposiciones especiales en el Libro
III, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas
en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil.
Ahora bien, como la constitución del mandato no está reglamentada en el Libro III del C.T. deberemos
remitirnos no al artículo 9º del Libro I del mismo Código, sino al artículo 6º del Código de Procedimiento Civil,
según el cual el mandato debe conferirse:
a) Por escritura pública otorgada ante Notario;
b) Por acta extendida ante el Juez Tributario y Aduanero suscrita por el o los reclamantes o
c) Por declaración escrita del reclamante, autorizándose la firma de éste por el Secretario del Juzgado.
..
Cabe preguntarse ¿podrá comparecerse mediante agencia oficiosa? La respuesta debe ser negativa por la
claridad del artículo 129, en su inciso primero, que sólo acepta la comparecencia por sí o por medio de sus
representantes legales o mandatarios.
Saliéndonos un poco del campo jurisdiccional, pensamos que la agencia oficiosa tampoco procede en sede
administrativa.
Han existido voces señalando que es posible la agencia oficiosa, pues el inciso segundo del artículo 9º del
C.T. la contempla al decir que “El Servicio aceptará la representación sin que se acompañe o pruebe el título
correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del representado o la prueba del vínculo dentro del plazo que
él mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuación
correspondiente”.
Basta la lectura de la disposición transcrita para darnos cuenta que no se refiere a la agencia oficiosa, sino a
la prueba del documento en que conste la representación.
Bajo ningún concepto puede pensarse que la ley autoriza la agencia oficiosa, sino que el Servicio aceptará la
representación sin que acompañe, acredite o pruebe in actum el título o mandato correspondiente.
Aplicación de la ley Nº 18.120.
El inciso segundo del mismo artículo 129 del C.T. obliga, en materia de comparecencia, dar cumplimiento a
la ley Nº 18.120 que establece normas sobre comparecencia en juicio, salvo que se trate de causas cuya cuantía
sea inferior a treinta y dos unidades tributarias mensuales, en cuyo caso las partes podrán comparecer sin
patrocinio de abogado.
Por lo tanto, si la cuantía de la reclamación es igual o superior a 32 unidades tributarias mensuales, la

primera presentación de cada parte o interesado deberá ser patrocinada por un abogado habilitado para el
ejercicio de la profesión.
Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la profesión, por procurador de
número, por estudiante actualmente inscrito en tercero, cuarto o quinto año de las Escuelas de Derecho de las
Facultades de Ciencias Jurídicas y Sociales de alguna de las universidades autorizadas o por egresado de esas
mismas escuelas hasta tres años después de haber rendido los exámenes correspondientes.
PÁRRAFO V
EL PROCEDIMIENTO
A. ETAPA O FASE DE DISCUSIÓN
1. Partes en la contienda
De las materias que detallamos en el párrafo I puede reclamar toda persona siempre que invoque un interés
actual comprometido.
..
Por lo tanto, será parte el reclamante, que bien podemos identificar con el demandante, en términos del
Código de Procedimiento Civil.
Ahora bien, ese reclamante debe invocar un interés actual comprometido.
Esto significa que:
a) Puede reclamar principalmente el contribuyente y/o sujeto pasivo directamente afectado por la actuación o
resolución del S.I.I. reclamada; por ejemplo: a quien se le practica una liquidación.
b) También podrá hacerlo toda persona que tenga interés actual comprometido.
El interés exigido debe ser de orden financiero, económico, pecuniario, material, en términos generales; en
ningún caso interés teórico o académico.
Además, el interés debe ser actual, o sea, caería dentro de este concepto todo interés que pretenda resolver un
litigio pendiente; no reunirá esa característica la prevención de un litigio que se puede vislumbrar seguro, pero
en el futuro.
Caben, en esta materia, algunas interrogantes como por ejemplo: ¿pueden los socios reclamar de una
actuación o resolución del S.I.I. referida a la sociedad? El S.I.I. entiende que, por regla general, el socio y lo
mismo vale para el accionista, no tiene derecho a reclamar de esas actuaciones por carecer de interés actual
comprometido, salvo en los casos siguientes:
– Cuando se trate de sociedades en liquidación o en lo que se refiere a su cuota.
– Cuando la administración de la sociedad corresponda a cualquiera de los socios, por no haberse designado
a un determinado administrador en el pacto social.
– Cuando la actuación de la cual se reclame afecte a una situación personal del socio.
– Cuando el socio actúa por la sociedad sea porque ésta no tiene debidamente constituida su representación o
por otra causa.
Nuestra opinión es diferente y pensamos que, salvo algunas excepciones en que pueda pensarse que no existe
efecto para el socio como pudiera ser algún crédito contra el impuesto de primera categoría, el socio tiene
siempre interés actual comprometido; así, si se rechaza un gasto a la sociedad, acarreará como consecuencia un
aumento de retiros presuntos a incluir en la renta bruta global del socio etc. Y consecuentemente, el socio podrá
reclamar siempre de una actuación o resolución del S.I.I. que incida en la sociedad de que es socio.
Otra interrogante puede plantearse en los procesos de quiebra: ¿El S.I.I. practica una liquidación a la empresa
en quiebra ¿podrá reclamar un acreedor valista, lo haga o no el Síndico? Nuestra respuesta es afirmativa; en
efecto, un crédito del Fisco o simplemente un aumento del mismo, al ser privilegiado, va a significar un pago
menor o simplemente ningún pago para los acreedores valistas o con crédito privilegiado, pero posterior al del
..
Fisco por impuestos adeudados; y por lo tanto, es evidente su interés actual comprometido en la actuación del
S.I.I. luego también es sujeto de la acción de reclamación.
La otra parte, reclamada o demandada, es el S.I.I. según lo dispone expresamente el artículo 117 del C.T.
según el cual, en los procesos jurisdiccionales seguidos en conformidad a los Títulos II, cuyo es el caso, III y
IV, la representación del Fisco corresponde exclusivamente al S.I.I. que, para todos los efectos legales, tendrá la
calidad de parte. Si lo considera necesario puede requerir la intervención del Consejo de Defensa del Estado
ante los tribunales superiores de justicia, es decir, Cortes de Apelaciones y Suprema; no podría, entonces,
requerir esa intervención ante los tribunales tributarios y aduaneros.
La representación del S.I.I. para los fines señalados, la tienen los Directores Regionales, dentro de los límites
de sus respectivas jurisdicciones territoriales, sin perjuicio de las Facultades del Director, quien podrá, en
cualquier momento, asumir dicha representación.
También deberán comparecer en conformidad a las normas de la ley Nº 18.120, como dijimos, con patrocinio
de abogado en las condiciones señaladas. La ley establece esta obligación para las partes que sabemos son el
reclamante y el Fisco.
2. Plazo para reclamar
Como regla general, el plazo para reclamar es de noventa días contados desde la notificación
correspondiente, según lo ordena el inciso tercero del artículo 124 del C.T. es plazo fatal y de días hábiles,
considerándose hábiles los días del feriado judicial, pues todo el procedimiento, en primera instancia, se deben
cumplir por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
La excepción la contiene el mismo artículo al señalar que si el contribuyente paga la cantidad determinada
por el S.I.I. dentro del plazo de noventa días, el plazo para reclamar se amplía a un año; ambos plazos contados
desde la notificación correspondiente. Se tratará de liquidaciones que el contribuyente pidió se giraran antes del
plazo de noventa días o bien de giros autónomos y, en ambas situaciones, paga antes que venza el plazo de
noventa días, contados desde la notificación “correspondiente” que, obviamente, es la notificación del giro.
Ese pago anticipado tendría las siguientes ventajas para el contribuyente:
a) Ampliación del plazo: de noventa días a un año.
b) Si, en definitiva, le fuera rechazada su reclamación se libera del reajuste; debemos reconocer que esta es
una ventaja más bien formal, pues la reajustabilidad no es beneficio ni para el que recibe ni para el que paga; es
simple recuperación del poder adquisitivo del dinero, perdido por efecto de la inflación.
c) Se exime del pago de intereses; beneficio importante por la alta tasa de interés que se aplica a las deudas
tributarias –1.5% por mes o fracción de mes–.
d) Si la reclamación es exitosa, se le devuelve la cantidad pagada, reajustada y más un interés del 0.5% por
mes completo.
..
Si no se pueden computar los plazos referidos en la forma señalada –no existe la notificación, porque
legalmente no procede–, se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la reclamación se
funde.
3. Requisitos de la reclamación
Ciñéndonos a lo dispuesto en el artículo 125 del C.T. la reclamación –o mejor el escrito que la contiene–
debe cumplir con los requisitos siguientes:
a) Consignar el nombre o razón social, número del rol único tributario, domicilio, profesión u oficio del
reclamante y, en su caso, de la o las personas que lo representan y la naturaleza de la representación. En cuanto
al número del rol único tributario debemos entender que se aplica a las personas jurídicas y a las naturales que
no pueden obtener cédula nacional de identidad, por cuanto, por regla general, no procede el otorgamiento del
rol único tributario a las personas naturales; las personas naturales deberán consignar en la reclamación el
número de la cédula nacional de identidad que hace las veces de rol único tributario.
b) Precisar los fundamentos y como el legislador no especifica, deberemos entender que deben expresarse
tanto los fundamentos fácticos como jurídicos. Además, en la medida que con ello se obtenga mayor claridad,
puede ser conveniente separar, en dos acápites o apartados, los hechos que se discuten y el derecho que se
estima aplicable.
c) Debe presentarse acompañada de los documentos en que se funde, lo que no obsta a que se pueda allegar
la prueba documental que el contribuyente estime necesaria para probar los hechos controvertidos, bien durante
el término probatorio en primera instancia o hasta la vista de la causa, en segunda, por aplicación del artículo
348 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en virtud del artículo 2º del C.T.
Este requisito tiene una excepción, por cuanto no es necesario acompañar aquellos documentos que por su
volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no puedan agregarse al reclamo –solicitud la llama el
legislador–.
d) Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se sometan a la consideración del tribunal. Un buen
orden y sana lógica exigen que se expresen en la conclusión de la reclamación; deben ser el resultado del
fundamento o argumentación a que se refiere el segundo requisito.
Estas peticiones deberán ser resueltas por el tribunal, salvo que la o las resueltas fueran incompatibles con las
no falladas. No siendo así, una o más peticiones no falladas conformarían un vicio que debe ser corregido por el
tribunal de alzada, según analizaremos al referirnos al recurso de apelación.
e) El escrito que contiene la reclamación debe ser firmado; no existe disposición legal o reglamentaria que
ordene la suscripción del escrito pertinente, pero es la forma de darle autenticidad, en cuanto sólo mediante la
firma se evidenciará que proviene del reclamante o de su mandatario; sin firma, en nuestro contexto cultural
actual, el reclamo carece de autor; quizá por esa razón el legislador no exigió la firma
4. Sanción en caso de incumplimiento

..
El inciso final del artículo 125 del C.T. establece la sanción que debe aplicarse al contribuyente cuyo
reclamo no cumple con los cuatro primeros requisitos señalados precedentemente. Es así como dispone que el
Tribunal Tributario y Aduanero dictará una resolución ordenando que se subsanen las omisiones en que se
hubiese incurrido, señalando un plazo para hacerlo, bajo apercibimiento de tener por no presentada la
reclamación; ese plazo no podrá ser, por regla general, inferior a tres días; excepcionalmente, respecto de las
causas en que se permita la litigación sin patrocinio de abogado –son aquellas cuya cuantía no supere las treinta
y dos unidades tributarias mensuales–, dicho plazo no podrá ser inferior a 15 días.
Este plazo tiene las características siguientes:
a) Es un plazo judicial, lo fija el juez y no puede ser inferior a los días indicados.
b) Es plazo de días hábiles, así el artículo 131 del C.T. de aplicación general en el Libro III del C.T.
c) No es plazo fatal, lo que implica que las deficiencias pueden subsanarse, aun cuando el plazo haya vencido
y mientras el tribunal no dicte la resolución que lo declare incurso en el apercibimiento.
d) Es un plazo prorrogable, siempre que se solicite la prórroga antes de su expiración; si ha expirado ya no

estaríamos ante una prórroga sino ante una resurrección y ésta no está contemplada en la legislación.
Transcurrido el plazo o su prórroga se produce la siguiente alternativa:
a) El reclamante subsanó las omisiones, en cuyo caso la reclamación seguirá la tramitación correspondiente,
o
b) El reclamante no subsanó las deficiencias; en este caso el juez debe dictar una resolución declarando que
se tiene por no presentada la reclamación; en otras palabras, se hace efectivo el apercibimiento.
5. Recursos en contra de la resolución

que tiene por no presentada la reclamación
Como se trata de una resolución que declara inadmisible el reclamo pueden interponerse, según el artículo
139 del C.T. los recursos de reposición y/o apelación.
Puede, entonces, interponerse sólo el recurso de reposición o sólo el de apelación o ambos, pero, en este
caso, el de apelación se debe interponer siempre en subsidio del de reposición y será siempre en sólo efecto
devolutivo.
El plazo para interponer el o los recursos es de 15 días hábiles, contado desde la notificación de la
resolución.
Teniendo en cuenta la eliminación de la palabra “conjuntamente”, en el nuevo texto del artículo 139 del C.T.
que obligaba a interponer ambos recursos en el mismo instante, cabe la siguiente pregunta, al menos en teoría,
¿podrían interponerse, en forma separada, siempre que se haga dentro del plazo de 15 días hábiles?
..
Decimos en teoría porque un mínimo de responsabilidad profesional frente al cliente nos impide llevarlo a la
práctica, salvo error u omisión involuntaria. Obviamente, no sería posible si el primer recurso interpuesto es el
de apelación, pues concedido, produciría un desasimiento del Tribunal Tributario y Aduanero que lo
inhabilitaría para pronunciarse sobre un recurso de reposición posterior. En cambio, si por la razón que fuera, se
interpone sólo el recurso de reposición y éste se resuelve antes de vencido el plazo de 15 días, podría
interponerse el de apelación; la exigencia que la apelación se haga siempre en subsidio de la reposición, no
obliga a una interposición conjunta.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente, según lo ordena el inciso segundo del
6. Efectos de la interposición de la reclamación
a) Formulado un reclamo, se entienden comprendidos en él los impuestos que nazcan de hechos gravados de
idéntica naturaleza a aquel que dio origen a los tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante el curso
de la causa (inciso final del artículo 134 del C.T.).
Como el hecho gravado establece la diferencia entre los diferentes impuestos, debemos concluir que la
aplicación de la disposición exige que se trate del mismo impuesto; además, como estamos en un juicio, debe
gravar al mismo contribuyente que reclamó.
b) Si se reclama de una liquidación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la

liquidación no pueden girarse hasta que haya sido notificada la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario
y Aduanero (inciso segundo del artículo 24 del C.T.).
La disposición parece evidente, por cuanto sería absurdo que se obligara a pagar un impuesto en
circunstancias que se está discutiendo su legalidad y procedencia.
c) Los contribuyentes pueden efectuar pagos parciales a cuenta de los impuestos reclamados, aun cuando no
se hayan girado; si el contribuyente hace uso de ese derecho, la imputación a la deuda se harán en conformidad
a la norma contenida en el artículo 50 del C.T. y Tesorería abonará los valores en la cuenta respectiva (inciso
segundo del artículo 147 del C.T. .Obviamente, para efectuar estos pagos parciales, el recurrente tendrá que
solicitar el giro al S.I.I.
d) Si se reclama contra un giro –nos parece la única hipótesis para que se haya girado antes del reclamo–, el
Fisco puede interponer y tramitar las acciones procedentes para su cobro (inciso primero del artículo 147 del C.T.
Frente a esto, se faculta al Director Regional para disponer la suspensión total o parcial del cobro judicial por
el plazo que determine o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de impuestos girados
con anterioridad a la reclamación (inciso cuarto del mismo artículo y Código). Esta suspensión podrá ser
decretada de oficio o a petición de parte, por cuanto la ley no distingue; en la práctica, habrá que solicitarla.
Nos parece ésta, una norma que debió ser modificada por la ley Nº 20.322 a objeto de traspasar esta facultad
al Tribunal Tributario y Aduanero, por ser éste el Tribunal que está conociendo del reclamo y, por lo tanto, con
..
todos los antecedentes del caso y resultaría más consistente o lógico, considerando que esta facultad la tienen
las Cortes de Apelaciones o Corte Suprema, cuando estos juicios se encuentran, respectivamente, en recursos de
apelación o casación.
e) Los autos se llevarán en la forma ordenada en los artículos 29 al 34 del Código de Procedimiento Civil; así
lo dispone el artículo 130 del C.T. que, como dijimos, establece también el secreto respecto a terceros, durante
la tramitación. En forma resumida:
– El proceso se formará con los escritos, documentos y actuaciones de toda especie que se presenten o
verifiquen en el juicio. las piezas se irán agregando sucesivamente según el orden de su presentación. El
secretario numerará cada foja en cifras y letras; se exceptúan las piezas que, por su naturaleza, no puedan
agregarse o que por motivos fundados se manden reservar fuera del proceso; esta última parte nos parece que no
debería aplicarse, desde que el artículo 131 del C.T. le da a los autos en general un carácter de reserva o
confidencialidad por cuanto refiriéndose a los autos establece “Durante la tramitación sólo las partes podrán
imponerse de ellos”. Ninguna de las piezas puede retirarse sin que previamente lo decrete el tribunal que conoce
de la causa (artículos 29 y 34).
– Junto con cada escrito deberán acompañarse tantas copias cuantas sean las partes a quienes deba
comunicarse la providencia o resolución que en él recaiga, las que se entregarán a la otra u otras partes o se
dejarán, cuando la notificación no sea personalmente o por cédula (en este procedimiento no existen estas dos
formas de notificación), en secretaría del tribunal, a disposición de ellas. No será necesario dejar copias cuando
se trate de diligencias de mero trámite como acusar rebeldías, pedir apremios, prórrogas de términos,
señalamiento de vistas o su suspensión etc. Si no se dejan copias, no le correrá plazo a la contraparte y el tribunal
deberá imponerle una multa y ordenar a la parte que acompañe la o las copias dentro de tercero día, bajo
apercibimiento de tener por no presentado el escrito. No son apelables las resoluciones que se dicten en
conformidad” a este artículo” (artículo 31).
– Entregado un escrito al secretario del Tribunal, deberá estampar en cada foja la fecha y su media firma o un
sello autorizado por la Corte de Apelaciones, que designe la oficina y la fecha de la presentación. Además, si la
parte que los presenta lo exige, deberá entregar un recibo de los documentos que se le entreguen.
– Todo escrito deberá ser presentado al tribunal para su despacho por el secretario el mismo día que se
presente o al día siguiente hábil si la entrega se hace después de la hora designada al efecto.
7. Medida cautelar
a) Causales:
– Cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía; demás está decir que se refiere a
facultades de tipo económico-financiero; o
– Cuando haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes y así poder eludir un posible
resultado desfavorable.
..
b) Titular de este derecho: el Servicio de Impuestos Internos.
c) Oportunidad: en los procesos de reclamación, según dispone el artículo 137 del C.T. estimamos –
parafraseando al Código Civil en el concepto de existencia de juicio– que estaríamos “en proceso de
reclamación” desde que es notificado el S.I.I. de la resolución que le confiere traslado del reclamo interpuesto
por el contribuyente.
d) Medida: prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos del contribuyente:
Por consiguiente, deberá(n) especificarse, individualizarse el(los) bien(es) y/o derecho(s) sobre los que se
decretará la medida cautelar.
e) Límites: estarán dados por la suficiencia de los bienes y/o derechos para responder de los resultados del
proceso. Preferentemente, se aplicará sobre bienes y/o derechos cuyo gravamen no afecte el desenvolvimiento
del giro del contribuyente.
f) La solicitud debe ser fundada, obviamente las razones o fundamentos estarán orientados a probar alguna o
ambas causales.
g) Es esencialmente provisional y cesará bien si desaparece el peligro que se pretendió evitar o bien se
otorgue caución suficiente por parte del reclamante.
h) Se tramita como incidente, en ramo separado.
i) En contra de la resolución que se dicte proceden sólo los recursos de reposición y/o apelación.
Si se interponen ambos deberá hacerse conjuntamente, entendiéndose la apelación en subsidio de la

reposición. Nótese que aquí el legislador utiliza la palabra “conjuntamente”; por consiguiente, cuando no
aparece ese adverbio, será porque podrán interponerse en forma separada, primero la reposición y si esta es
rechazada, la apelación, siempre que estemos dentro del plazo para apelar.
El recurso de apelación se verá en cuenta y en forma preferente.
El plazo para interponer ambos recursos es de cinco días contado desde la notificación de la resolución.
8. Tramitación del reclamo en esta etapa de discusión
a) Si la reclamación adoleciere de omisiones, éstas deben subsanarse en la forma vista en el punto 4 anterior.
b) Si el escrito de reclamación cumple con las formalidades exigidas por la ley o bien se subsanaron
adecuadamente, el Tribunal Tributario y Aduanero conferirá traslado al S.I.I.
Esta resolución, reiteramos, será notificada al S.I.I. por correo electrónico, a la dirección que el Director
Regional haya registrado –es obligatorio fijarla para el D.R.– en el Tribunal Tributario y Aduanero; tal
dirección no es para una reclamación en concreto, sino para todas las reclamaciones que los contribuyentes
..
interpongan; por ello, la designación de la dirección del correo electrónico se entenderá vigente mientas no se
informe al tribunal de su modificación.
El S.I.I. deberá contestar el traslado dentro del plazo de veinte días. El escrito de contestación deberá
contener:
– Exposición clara de los hechos en que se apoya;
– Fundamentos de derecho en que se basa y
– Las peticiones concretas que se someten a la decisión del Tribunal Tributario y Aduanero.
B. ETAPA O FASE DE PRUEBA
1. Plazo y prueba. Artículo 132 del C.T.
Vencido el plazo de veinte días, haya o no contestado el S.I.I. el Tribunal, de oficio o a petición de parte,
recibirá la causa a prueba, siempre que hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente.
En la resolución que dicte el Tribunal, señalará también los puntos sobre los que deberá recaer la prueba.
La y/o las partes podrán alzarse contra esa resolución mediante la interposición de los recursos de reposición
y apelación; si se interpone la apelación, debe hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá sólo en
el efecto devolutivo.
El plazo para interponer uno o ambos recursos es de cinco días, contados desde la notificación.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente.
El término probatorio es de veinte días y dentro de él debe rendirse toda la prueba.
Dicho término puede ampliarse:
– Cuando hayan de practicarse diligencias probatorias fuera del lugar en que se sigue el juicio; deberemos
pensar que el lugar es la comuna o
– Cuando durante el término de prueba ocurren entorpecimientos que imposibiliten su recepción.
La ampliación puede ser por una sola vez, por el número de días necesarios, no pudiendo exceder en ningún
caso de diez días, contados desde la fecha de notificación de la resolución que ordene la ampliación.
Los medios de prueba van más allá no sólo de los referidos en el Código tributario, sino de los contemplados
en los Códigos Civil y de Procedimiento Civil, desde que el inciso décimo del artículo 132 nos dice que “se
admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”.
..
Excepcionalmente “no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las
operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en
la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado
en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo”, plazo que es de un mes, ampliable, a
solicitud del interesado, por una sola vez y hasta un mes más.
Lo importante en este punto es, por una parte, que debe tratarse de antecedentes solicitados por el
fiscalizador “determinada y específicamente”, lo que no tendría lugar ante una petición de “toda la
documentación soportante” o “libros de contabilidad” o “facturas y boletas”, etc. y, por otra, que el reclamante
puede probar siempre que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le han sido
imputables.
El Tribunal Tributario y Aduanero deberá, en la sentencia, pronunciarse sobre la admisibilidad de estos

antecedentes.
Algunos medios de prueba tienen reglamentación en el Código Tributario como:
– Testigos: dentro de los dos primeros días del probatorio cada parte deberá acompañar una nómina o lista de
testigos, individualizándolos mediante la expresión de nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio. Si no
están en la lista no se podrán examinar; podríamos concluir por ésta palabra que sería posible que declararan.
Por cada punto de prueba podrán declarar hasta un máximo de cuatro testigos.
Se pueden dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su credibilidad o falta de ella;
obviamente esas preguntas podrán provenir del Tribunal o de cualquiera de las partes. Si bien no hay testigos
inhábiles en este procedimiento general de reclamación, el Tribunal puede desechar de oficio a los que
notoriamente aparezcan comprendidos en alguna de las situaciones del artículo 357 del Código de
Procedimiento Civil y que son: los menores de 14 años; los que se hallen en interdicción por causa de
demencia; los que al tiempo de declarar o verificarse los hechos sobre que declaran, se hallen privados de razón
por ebriedad u otra causa; los que carezcan del sentido necesario para percibir los hechos declarados al tiempo
de verificarse éstos; los sordomudos que no puedan darse a entender por escrito; los que en el mismo juicio
hayan sido cohechados o hayan cohechado o intentado cohechar a otros; los vagos sin ocupación u oficio
conocido; lo que, en concepto del tribunal, sean indignos de fe por haber sido condenados por delito y los que
hagan profesión de testificar en juicio.
– Contabilidad: cuando la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar
preferentemente dicha contabilidad; por ejemplo, el contribuyente alega que sus ingresos o inversiones
provienen de rentas efectivas de un monto superior a las presumidas de derecho, artículo 71 del D.L. Nº 824.
– Contratos solemnes: los actos o contratos solemnes sólo pueden acreditarse por medio de la solemnidad
prevista en la ley; por ej.: la compraventa de un bien raíz sólo podrá probarse por medio de escritura pública.
– Absolución de posiciones: no es posible la absolución de posiciones del reclamado o demandado –Fisco–

por cuanto el inciso noveno del artículo 132 del C.T. priva de la facultad de absolver posiciones, en
..
representación del Servicio, al Director, a los Subdirectores y a los Directores Regionales, que son los únicos
que pueden representar al S.I.I. y consecuentemente al Fisco; los Directores Nacional y Regionales porque así
lo señalan el artículo 117, inciso segundo del C.T. y los Subdirectores y también caben aquí los Directores
Regionales porque, según el artículo 6º de la Ley Orgánica del S.I.I. subrogan al Director en el orden de
precedencia que éste determine. En otras palabras, el demandado no puede absolver posiciones; esta afirmación
está fuera de toda duda, pues a ningún otro funcionario del S.I.I. podemos darle la calidad de litigante en estos
juicios; podrán ser, tal vez, testigos pero jamás litigante-representante del Fisco.
– Oficios: el Tribunal dará lugar a la petición de oficios cuando se trate de obtener información pertinente
sobre los hechos materia del juicio. Petición que deberá señalar específicamente el o los hechos sobre los que se
solicita el informe.
Por consiguiente, el Tribunal deberá realizar un análisis, ponderación y decisión sobre las dichas pertinencia
y especificación.
Además, debe disponer su despacho inmediato a las personas o entidades requeridas, señalándoles el plazo
dentro del que deben evacuar la respuesta que, en ningún caso, puede exceder los quince días.
Tanto el solicitante como la persona o entidad requerida pueden solicitar, fundadamente, la ampliación del
plazo fijado por el Tribunal. Este lo podrá ampliar por una sola vez y hasta por quince días más, cuando existan
antecedentes fundados que lo aconsejen.
– Informes de peritos: los informes de peritos se regirán por los mismos plazos indicados para evacuar la
respuesta a los oficios y se contarán desde la aceptación del cargo. El uso del género plural “los mismos plazos”
nos lleva a concluir que los fijará el tribunal no pudiendo exceder de quince días y podrá ser ampliado por el
tribunal a solicitud del solicitante de la pericia o del perito designado y juramentado.
2. Medidas para mejor resolver
a) Procedencia. Pensamos que en este procedimiento el Juez Tributario y Aduanero puede dictar medidas
para mejor resolver, pues el Código de Procedimiento Civil las establece y reglamenta en los artículos 159 y
160, ambos del Libro I, aplicable a esta materia, según vimos.
b) Plazo para decretarlas. Según el artículo 159 del CPC estas medidas deben decretarse dentro del plazo que
tiene el tribunal para dictar sentencia y este plazo, según el inciso final del artículo 132 del C.T. es de sesenta
días.
c) Medidas que pueden decretarse. Por la razón señalada serán las indicadas en el artículo 159 del CPC, a
saber, agregación de documentos que el tribunal estime necesarios para esclarecer el derecho de los litigantes, la
confesión judicial que, como dijimos, sería sólo del reclamante pues el reclamado no puede hacerlo, inspección
personal, informe de peritos, comparecencia de testigos que hayan declarado en el juicio para que aclaren o
expliquen sus dichos oscuros o contradictorios y la presentación de otros autos (expedientes judiciales) que
tengan relación con la reclamación.
..
d) Plazo para cumplirlas. Según la norma citada del Código de procedimiento Civil, las medidas deben
cumplirse necesariamente dentro del plazo de veinte días, contados desde la notificación de la resolución que
las ordenó; de no cumplirse, en dicho plazo, se tiene por no decretadas y el Tribunal deberá dictar sentencia sin
más trámite.
3. Apreciación de la prueba
El Juez Tributario y Aduanero apreciará la prueba en conformidad con las reglas de la sana crítica.
Al apreciar la prueba de esa manera, el tribunal deberá expresar, en la sentencia, los fundamentos o razones
jurídicas o simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o
las desestima.
Agrega, además, el artículo 132 del C.T. que, en general, tomará en especial consideración la multiplicidad,
gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera
que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.
Nos parece una disposición destacable, por cuanto explicita y exige lo que debe ser una buena sentencia, vale
decir, una argumentación llevada al extremo por su consistencia, solidez y contundencia; hoy quizás sea un
idealismo, pero bien está para comenzar; nos parece elemental que, para obtener sentencias con esa categoría, se
comience por incluir en las mallas curriculares de la Academia Judicial la Lógica, como asignatura obligatoria.
C. ETAPA O FASE DE SENTENCIA
1. Plazo para dictar sentencia
El inciso final del artículo 132 del C.T. es claro y preciso en la materia: el tribunal tiene un plazo de sesenta
días para dictar sentencia, contado desde el vencimiento del término probatorio.
2. La sentencia
Deberá contener los requisitos señalados en el artículo 170 del CPC, aplicable en virtud de lo dispuesto en el
artículo 148 del C.T. Estas exigencias o requisitos, adaptados a la reclamación tributaria, los podemos enunciar
así:
a) La designación o individualización del reclamante, mediante el nombre, apellidos, profesión; si se trata de

una persona jurídica, tendrá que individualizar también a su representante legal.
También tendrá que designar al S.I.I. que también es parte.
b) Enunciación breve de las peticiones o acciones deducidas por el demandante-reclamante y de sus

fundamentos.
c) Enunciación breve de las excepciones o defensas alegadas por el S.I.I.
..
d) Las consideraciones fácticas y jurídicas que sirven de fundamento a la sentencia.
e) La enunciación de las leyes, y en su defecto de los principios de equidad, con arreglo a los cuales se
pronuncia el fallo. En relación a este requisito y al anterior, señala el artículo 144 del C.T. que los fallos
pronunciados por el tribunal tributario deberán ser fundados.
f) La decisión del asunto controvertido, debiendo pronunciarse sobre todas las acciones y excepciones que se
hayan hecho valer en el reclamo, pudiendo omitirse la resolución de aquellas que sean incompatibles con las
aceptadas.
Esta decisión sobre el asunto controvertido debe disponer, por mandato del artículo 136 del C.T. y siempre
que fuera el caso, la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones
efectuadas fuera de los plazos de prescripción; debería decir más bien de los plazos de caducidad señalados en
el artículo 200 del C.T.
PÁRRAFO VI
RECURSOS
A. EN CONTRA DE LAS RESOLUCIONES

DICTADAS DURANTE LA TRAMITACIÓN DEL RECLAMO
1. Regla general
Según el artículo 133 del C.T. las resoluciones que se dicten durante la tramitación del reclamo sólo pueden
ser impugnadas mediante el recurso de reposición que se interpone ante el Tribunal Tributario y Aduanero y
para que él resuelva.
El plazo para interponerlo es de cinco días, contados desde la notificación correspondiente. Plazo que es de
días hábiles y fatal.
La resolución que se pronuncie sobre la reposición no es susceptible de recurso alguno.
2. Excepciones
a) De acuerdo al artículo 132 del C.T. inciso segundo, en contra de la resolución que recibe la causa a
prueba, según dijimos, proceden los recursos de reposición y apelación. De interponer éste, será en el solo
efecto devolutivo y debe hacerse siempre en subsidio de la reposición.
El plazo para interponerlos será dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la resolución.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente;
..
b) En conformidad al artículo 137 del C.T. inciso tercero, en contra de la resolución, dictada por el Tribunal
Tributario y Aduanero, sobre la medida cautelar de prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o
derechos específicos del reclamante, se pueden interponer los recursos de reposición y apelación.
Si se interponen ambos, deberá hacerse conjuntamente y la apelación en subsidio de la reposición. El de

apelación se concederá en el solo efecto devolutivo y se tramitará, en la Corte de Apelaciones, en cuenta y en
forma preferente.
El plazo para interponerlo(s) será de cinco días contado desde la notificación de la resolución.
c) Según el artículo 139 del C.T. inciso segundo, en contra de la resolución que declare inadmisible el
reclamo o haga imposible su continuación, proceden los recursos de reposición y apelación; si se interpone ésta,
deberá ser siempre en subsidio de la reposición. La apelación será en el solo efecto devolutivo y se tramitará en
cuenta y en forma preferente.
El o los recursos deberán interponerse en el plazo de quince días contado desde la notificación respectiva.
B. EN CONTRA DE LA SENTENCIA DEFINITIVA
1. Procede sólo el recurso de apelación, dice el artículo 139 del C.T. que deberá interponerse dentro del plazo
de quince días, contado desde la notificación de la sentencia definitiva.
Este recurso deberá ser fundado y contener peticiones concretas.
Si bien el artículo 139 del C.T. no contempla este requisito, se ha hecho aplicable, por parte de todas las
Cortes de Apelaciones, la disposición del Código de Procedimiento Civil sobre la materia; si nos atenemos a la
ley, no debiera ser así, por cuanto el Libro I del Código de Procedimiento Civil sólo es aplicable cuando se trate
de materias no sujetas a disposiciones especiales en el Libro III del C.T. y éste reglamenta la apelación en el
artículo 139. Y como no es posible experimentar con el cliente y además sería una falta a la ética profesional
hacerlo, el escrito deberá ser fundado y contener peticiones concretas.
2. También pueden interponerse los recursos de aclaración, agregación o rectificación; recurso que no
pretenden la modificación de lo resuelto, sino como expresa el artículo 138 del C.T. aclarar los puntos oscuros o
dudosos, salvar las omisiones o rectificar los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que
aparezcan en ella.
Estos recursos no suspenden el plazo para apelar, pero en contra de las resoluciones que dispongan
aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo, se puede interponer el recurso de apelación.
No señala el inciso final del artículo 139 del C.T. el plazo para apelar, pero como el inciso primero establece un
plazo de quince días para apelar de la sentencia definitiva y ser este un asunto que es parte de dicha sentencia y
dentro del mismo artículo, estimamos que el plazo es también de quince días.
4. No procede el recurso de casación en la forma ni su anulación de oficio, reza el artículo 140 del C.T.
..
Los vicios en que hubiere incurrido deben ser corregidos y/o salvados por la Corte de Apelaciones que
corresponda. Esos vicios serán principalmente, no fundar o fundamentar el fallo y/o dictarlo sin los requisitos
sobre la apreciación de la prueba a que nos referimos anterior y oportunamente y que establece el inciso
décimo cuarto del artículo 132 del C.T. No es legal alguna antigua praxis de algunos tribunales de alzada que
ordenaban al de primera instancia corregir errores o salvar omisiones, ya que deben ellos mismos quienes los
corrijan o salven, por mandato expreso del legislador.
C. TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE

APELACIÓN EN CONTRA DE LA SENTENCIA DEFINITIVA
Los aspectos reglados en el C.T. son:
1. El Tribunal Tributario y Aduanero debe elevar los autos para el conocimiento y resolución de la apelación,
dentro de los quince días siguientes a aquel en que se notifique la concesión del recurso, según el artículo 142
del C.T.
2. No procede la deserción del recurso, es decir, si uno o ambos litigantes no se hacen parte en el recurso, no
se produce efecto alguno; lo anterior porque según el inciso final del artículo 143 del C.T. en las apelaciones a
que se refiere este Libro –se refiere al Tercero que incluye todos los procedimientos tributarios– no será
necesaria la comparecencia de las partes en segunda instancia. En cualquier caso, es conveniente hacerse parte,
de lo contrario no puede hacer gestión ni formular petición alguna.
3. Se tramita en cuenta y transcurrido el plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en la
Secretaría de la Corte de Apelaciones, el Presidente de la Corte de Apelaciones ordenará dar cuenta, a menos
que suceda lo que escribiremos a continuación.
Cualquiera de las partes puede solicitar alegados, dentro del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de
los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones. En este escenario, transcurrido el referido plazo de cinco
días, el tribunal de alzada ordenará traer los autos en relación.
4. Como, por regla general, en esta tramitación, no hay actividad que sea de iniciativa de las partes, pues
queda radicada solamente en el Tribunal, no será posible la prescripción del recurso.
5. Si se reclamó de la liquidación y fue rechazado el reclamo, una vez que sea notificado el fallo del Tribunal
Tributario y Aduanero, el S.I.I. puede girar los impuestos reclamados; en este contexto, el inciso quinto del
artículo 147 del C.T. faculta a las Cortes de Apelaciones para suspender total o parcialmente el cobro del
impuesto por un plazo determinado, plazo que puede ser renovado cuantas veces sea necesario por cuanto el
inciso sexto del artículo citado indica simplemente “que podrá ser renovado”.
Los pasos a dar para concretar la suspensión son:
a) Debe solicitarlo el contribuyente-reclamante y apelante.
..
b) Debe decretarse previo informe del Servicio de Tesorería; esto significa que la Corte de Apelaciones
proveerá la solicitud de suspensión con la siguiente frase “ofíciese al Servicio de Tesorerías para que informe al
tenor de la solicitud” u otra de igual significado.
c) Tesorería debe entregar el informe, en Secretaría de la Corte de Apelaciones, dentro de los quince días
siguientes de recibida la petición del Tribunal.
d) Si Tesorería no entrega el informe dentro del plazo señalado, el Tribunal puede resolver sin él.
e) La suspensión no puede concederse si se trata de impuestos sujetos a retención ni aquellos que por ley
deban ser recargados en los cobros o ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubiere
retenido o recargado por el reclamante.
Por lo tanto, no basta para negar la suspensión, que se trate de un impuesto de retención o recargo; es
necesario, además, que real o efectivamente se haya retenido o recargado por el reclamante.
5. Si queda ejecutoriado el fallo de segunda instancia, el expediente debe ser devuelto, en el plazo máximo
de diez días, al Tribunal de primera instancia.
6. En todo lo demás se aplican las disposiciones del Libro I del Código de Procedimiento Civil, por ejemplo,
en materia de interposición el recurso de hecho sino se concede la apelación, notificación de resoluciones,
alegatos, etc.
PÁRRAFO VII
RECURSOS EN CONTRA DE LA SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
Según el artículo 145 del C.T. tanto el reclamante como el S.I.I. pueden interponer los recursos de casación
en la forma y/o en el fondo.
Por su parte el artículo 122 del C.T. señala que estos recursos deben ser conocidos por la Corte Suprema.
De acuerdo al inciso segundo del artículo 145 del C.T. estos recursos se sujetarán a las reglas contenidas en
el Título XIX del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, debemos señalar la disposición contenida en el inciso quinto del artículo 147 del C.T. que,
refiriéndose a la suspensión total o parcial del cobro por la Corte de Apelaciones, agrega “Igualmente y también
por un plazo determinado renovable, podrá hacerla la Corte Suprema conociendo los recursos de casación”.
La palabra igualmente implica:
a) Que es a petición de parte.
b) Que se requiere informe del Servicio de Tesorerías, pero si no informa dentro del plazo de quince días de
recibida la petición del Tribunal, puede resolver sin el informe.
..
c) Puede ser renovado cuantas veces lo estime pertinente la Corte Suprema.
d) No procede si se trata de impuestos sujetos a retención o recargo en los cobros o ingresos de un

contribuyente, en la parte que efectivamente se hubieren retenido o recargado por el reclamante.
PÁRRAFO VIII
PROCEDIMIENTOS ESPECIALES
I. PROCEDIMIENTO ESPECIAL
DE RECLAMO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS
1. Derechos protegidos.
En conformidad al artículo 155 del C.T. los derechos protegidos son los contemplados en el artículo 19 de la
Constitución Política de la República, numerales “21º.- El derecho a desarrollar cualquier actividad económica
que no sea contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la
regulen...”;
“22º. - La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia
económica...” y
“24º.- El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporal
es...”.
2. Excepciones o improcedencia del reclamo.
a) No se podrá recurrir de conformidad a este procedimiento especial cuando se trate de materias que deban
ser conocidas mediante el procedimiento general de reclamaciones, el procedimiento general para la aplicación
de sanciones o los procedimientos especiales de aplicación de ciertas multas.
b) De la misma forma, tampoco puede recurrirse si se ha interpuesto la acción de protección a que se refiere
el artículo 20 de la Constitución Política de la República; nos estamos refiriendo al llamado recurso de
protección; esta negativa es lógica porque, no cabe duda, que este procedimiento es también un recurso de
protección; pensamos que la utilización de acción de protección busca evitar confusiones.
3. Protección.
El particular que considere vulnerados dichos derechos por un acto u omisión del S.I.I. puede recurrir al
Tribunal Tributario y Aduanero, en cuya jurisdicción se haya producido tal acto u omisión para que restablezca
el imperio del derecho.
4. Plazo.
..
La acción deberá interponerse dentro del plazo fatal de quince días hábiles contado, bien desde la ejecución
del acto u ocurrencia de la omisión o bien, desde que se haya tenido conocimiento cierto de los mismos,
circunstancia que se hará constar en autos.
5. Procedimiento.
a) La acción deberá presentarse por escrito.
b) El Tribunal Tributario y Aduanero, presentada que sea la acción, examinará si ha sido interpuesta dentro
de plazo y si tiene fundamentos suficientes para acogerla a tramitación.
c) Si estima que ha sido extemporánea o adolece de manifiesta falta de fundamento, la declarará inadmisible
por resolución fundada. Deberá existir, entonces, falta evidente de fundamento.
d) En caso contrario la acogerá a tramitación y dará traslado al S.I.I. por diez días.
e) Vencido el plazo, haya o no contestado el S.I.I. abrirá un término probatorio, si existen hechos sustanciales
y pertinentes controvertidos. Por lo tanto, deberemos concluir que el silencio del S.I.I. manifiesta voluntad que,
en este caso, debe interpretarse como oposición.
f) El término probatorio es de diez días en el cual las partes deberán rendir todas sus pruebas.
g) Al igual que en el procedimiento de reclamaciones, la apreciación de la prueba rendida será de acuerdo a

las reglas de la sana crítica.
h) El fallo debe dictarse dentro del plazo de diez días, desde el vencimiento del término probatorio. Debe
contener:
– Todas las providencias que el Tribunal juzgue necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar
la debida protección del solicitante; con la libertad dada al tribunal parece meridianamente claro que no es
posible el “ultra petita”; todo ello sin perjuicio de los demás derechos que pueda hacer valer el solicitante ante
la autoridad o los tribunales competentes.
i) En cualquier estado de la tramitación, el Tribunal podrá decretar orden de no innovar. Considerando que en la
ley se lee “En cualquier estado de la tramitación” y “tribunal” podrá ser tanto en primera como en segundo instancia.
6. Recurso.
Sólo procede el recurso de apelación.
Plazo para interponerlo, de quince días.
Es conocido en cuenta y en forma preferente por la Corte de Apelaciones, salvo que dentro del plazo de
cinco días, contado desde el ingreso de los autos en la secretaría de la Corte de Apelaciones, alguna de las partes
solicite alegatos.
..
7. El tribunal puede decretar la orden de no innovar, en cualquier estado de la tramitación y como la ley no
exige solicitud de parte, habrá que concluir que el tribunal puede decretarla de oficio.
8. Legislación supletoria.
De conformidad al artículo 157 del C.T. en lo no establecido en este párrafo segundo y en cuanto la
naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las demás normas contenidas en el Procedimiento General
de Reclamaciones.
9. El solicitante puede comparecer sin patrocinio de abogado.
II. PROCEDIMIENTO DE RECLAMO DE AVALÚOS DE BIENES RAÍCES
A. CAMPO DE APLICACIÓN
Siguiendo lo dispuesto en los artículos 149 y 150 este procedimiento se aplica a:
1. Las reclamaciones de los avalúos asignados a los bienes raíces en las tasaciones generales;
2. Las reclamaciones que se interpongan por las modificaciones de los avalúos de bienes raíces, agrícolas y
no agrícolas, que haga el S.I.I. en virtud de lo dispuesto en el artículo 10 de la ley Nº 17.235; y cuyas causales
son:
a) Errores de transcripción y copia al pasar los avalúos de los registros o de los fallos de los reclamos a los
roles de avalúo o contribuciones;
b) Errores de cálculo en las operaciones aritméticas practicadas para determinar la superficie o el avalúo o el
reajuste del avalúo de inmueble;
c) Errores de clasificación como atribuir calidad de regadío a terrenos de rulo, o planos a los que no lo son o
construcción de concreto cuando es de madera, etc.;
d) Cambio de destinación que importe cambio de serie, era agrícola y se estimó no agrícola;
e) Siniestros u otros factores que disminuyan considerablemente el valor de la propiedad, por causas no
imputables al propietario u ocupante, y
f) Omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte; debiendo agregar la situación contraria,
inclusión de bienes que no existían.
3. Las reclamaciones que se interpongan, por modificaciones en los avalúos de bienes raíces agrícolas,
afectadas por el S.I.I., en virtud de lo dispuesto en el artículo 11 de la ley Nº 17.235 y cuyas causales son:
..
a) Construcciones de nuevas casas patronales, cuyo valor exceda de $ 289.644 durante el primer semestre de
1980 y posteriormente se reajustará semestralmente a contar de julio, respectivamente, en el porcentaje que
experimente la variación del I.P.C., calculado por el I.N.E., en el semestre inmediatamente anterior a aquel en que
deben regir los avalúos reajustados, y
b) Alteración de la capacidad potencial del uso actual por hechos sobrevinientes, de cualquier naturaleza y de
carácter permanente a menos que se trate de obras que beneficien a una región, en cuyo caso se considerarán en
la tasación general o de mejoras costeadas por particulares, como represas, tranques, obras de drenaje, limpias
en terrenos planos o de lomaje suave, empastadas artificiales, mejoras permanentes en terrenos inclinados, para
defenderlos de la erosión, para la contención de dunas y cortinas contra el viento, construcción de puentes y
caminos y otras indicadas en el artículo 1º de la ley Nº 17.235.
4. Las reclamaciones de avalúos de bienes raíces no agrícolas, modificados por el S.I.I., en virtud de lo
dispuesto en el artículo 12 de la ley en comento, y cuyas causales pueden ser:
a) Nuevas construcciones e instalaciones;
b) Ampliaciones, rehabilitaciones, reparaciones y transformaciones, siempre que no correspondan a obras de

conservación;
c) Demolición total o parcial de las construcciones;
d) Nuevas obras de urbanización que aumenten el valor de los bienes tasados, y
e) Divisiones o fusiones de predios, siempre que signifiquen un cambio en el valor del bien raíz.
B. QUIÉNES PUEDEN RECLAMAR
Según el artículo 149 del C.T. pueden reclamar tanto los contribuyentes como las municipalidades afectadas.
C. PLAZO PARA RECLAMAR
1. Si se reclama del avalúo fijado en una tasación general, debe hacerse dentro del mes siguiente al de la
fecha de término de exhibición de los roles de avalúo. El plazo corresponde a un mes calendario; para
determinar cuál es, habrá que estar a la exhibición que haga el S.I.I. de las listas con los nuevos roles de avalúo
que también se notifican a los afectados por envío de un aviso postal simple dirigido a la propiedad afectada.
Nos parece poco afortunada la palabra “exhibición”.
Estimamos que se trata de una forma especial de notificación, pues otra opinión nos llevaría a la inseguridad;
en efecto, la alternativa está dada por la notificación mediante el envío del aviso postal simple que contendría el
nuevo avalúo; pero tiene el inconveniente de no tener data fija ni de recepción por parte de la empresa de
Correos de Chile ni menos de la fecha en que es entregada al destinatario; esas constancias son propias y
exclusivas de las cartas certificadas.
..
2. Si se reclama de modificación de avalúo fiscal fijado en una tasación particular, el plazo es de 30 días, que
se cuenta desde el envío del aviso respectivo. Buscando una solución nos parece de cierta lógica pensar que esa
fecha es la que aparezca en el timbre que coloca la empresa de Correos en el sobre126-127.
D. CAUSALES DEL RECLAMO
Según el artículo 149, la reclamación deberá tener sólo alguna de las siguientes causales:
1. Determinación errónea de la superficie del terreno y/o de la construcción.
2. Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien gravado o de una parte del mismo así
como la superficie de las diferentes calidades del terreno.
3. Errores de transcripción, de copia o de cálculo.
4. Inclusión errónea del mayor valor adheridos por los terrenos con ocasión de mejoras costeadas por
particulares, en los casos en que ese valor deba ser excluido, según vimos.
E. TRIBUNALES
1. En primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero.
2. En segunda instancia:
El Tribunal de segunda instancia es el Tribunal Especial de Alzada que existe en cada ciudad que sea asiento
de Corte de Apelaciones, teniendo como territorio jurisdiccional el mismo que la Corte de Apelaciones.
En cada ciudad de las señaladas, debe haber dos tribunales especiales de alzada; uno que conoce las
apelaciones en contra de las resoluciones, dictadas por el Director Regional, referidas a bienes de la primera
serie o Bienes Raíces Agrícolas y otro para los bienes de segunda serie o Bienes Raíces no Agrícolas.
La integración de estos tribunales es la siguiente:
a) Tribunal Especial de Alzada para reclamos de avalúos de los bienes de la Primera Serie:
– Ministro de la Corte de Apelaciones que preside el Tribunal.
– Representante del Presidente de la República, y
– Empresario agrícola, con domicilio en el territorio jurisdiccional del Tribunal, designado por el Presidente
de la República.
126
No se nos escapa cierto grado de contradicción con la opinión vertida en la situación anterior; pero como la estimamos carente de
seguridad, debe limitarse únicamente al caso señalado expresamente por el legislador.
127
En la práctica el S.I.I. acepta el “reestudio” de tasaciones fuera de los plazos señalados.
..
Los dos miembros del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República, deben estar en posesión del
título de ingeniero agrónomo, técnico agrícola o de alguna profesión universitaria relacionada con la agricultura,
cuyo título haya sido otorgado por una Universidad o por un Instituto Profesional. Es evidente que cuando el
Código se refiere a profesión universitaria no debe entenderse como alguno de aquellos títulos que otorgan
exclusivamente las universidades; la inclusión de los técnicos agrícolas y los institutos profesionales demuestra
que lo importante es sólo que la profesión esté relacionada con el agro y que el título de esa profesión lo
entregue algún establecimiento de educación de las categorías señaladas.
b) El Tribunal de Alzada para los bienes de la segunda serie:
– Ministro de la Corte de Apelaciones correspondiente que preside el Tribunal, con voto dirimente; esta
prerrogativa es necesaria desde el momento en que al tener número par de jueces, es posible el empate.
– Dos representantes del Presidente de la República, y
– Un arquitecto que resida en la ciudad asiento de la Corte de Apelaciones en que ejerza su función el
Tribunal; lo designa el Presidente de la República, de una terna que le propone el Intendente Regional, previa
consulta de éste al Consejo Regional de Desarrollo respectivo.
– Los dos integrantes del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República, deben estar en posesión del
título de ingeniero civil, arquitecto o constructor civil.
– El Director del S.I.I. debe designar un funcionario que actuará de Secretario de estos Tribunales Especiales
de Alzada.
F. TRAMITACIÓN
l. El reclamo es contra el Fisco que por lo mismo es parte en el contencioso y al igual que el procedimiento
general de reclamaciones, es representado por el S.I.I.
2. Ordena el artículo 151 del C.T. que son aplicables las normas del Título II del Libro III, o sea, las normas
que reglamentan el procedimiento general de reclamaciones, en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita
Por lo tanto, se aplicará la normativa referente al traslado al S.I.I., término probatorio, prueba, notificaciones
etc.
La única excepción a lo expuesto estaría en la no aplicación del inciso segundo del artículo 129 del C.T., vale
decir, las partes pueden comparecer en el juicio o reclamo personalmente y sin necesidad de patrocinio de
abogado.
G. SENTENCIA
Este procedimiento no contempla término probatorio, probablemente debido a la objetividad de las causales
de reclamo; en efecto, se debe sólo medir y valorar de acuerdo a parámetros preestablecidos.
..
Dictada la sentencia, debe notificarse, en forma extractada, mediante carta certificada dirigida al domicilio
señalado por el reclamante en la presentación del reclamo; del envío se deja constancia en el expediente.
H. RECURSO
1. Quiénes pueden apelar:
El contribuyente, la Municipalidad respectiva que será la de la comuna en que está ubicado el bien raíz y el
S.I.I.
2. Plazo:
El recurso de apelación debe interponerse dentro del plazo de quince días, contado desde la notificación de la
sentencia.
3. Requisitos del escrito de apelación:
a) Debe fundarse sólo en alguna de las causales señaladas en el artículo 149, es decir, las mismas que
justifican la interposición del reclamo.
b) Deben individualizarse todos los medios de prueba de que pretenda valerse el recurrente.
Si no se cumplen los requisitos, el recurso puede ser desechado de plano por el Tribunal de Alzada.
4. Partes en recurso:
Pueden serlo el recurrente, la Municipalidad y el S.I.I.
I. TRAMITACIÓN DEL RECURSO
Según el artículo 153 del C.T. la causa se fallará sin más trámite que la fijación del día para la vista de la
causa.
Pero si el Tribunal lo estima conveniente, puede oír las alegaciones de las partes.
El fallo debe dictarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha de ingreso del expediente en la Secretaría
del Tribunal. El incumplimiento de este plazo no acarrea ninguna sanción especial.
Sin embargo, las pruebas deberán rendirse, para lo cual, aunque la ley nada diga, deberá el Tribunal Especial
de Alzada abrir un término probatorio y si se ofreció prueba testimonial, deberá señalarse una audiencia para
rendirla132.
III. PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN

JUDICIAL DEL IMPUESTO DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS
..
1. Juez competente
Según el artículo 118 del C.T. es juez competente el de Letras en lo Civil de Mayor Cuantía del:
a) Lugar donde se otorgue el instrumento público que da origen al hecho gravado;
b) Lugar donde se solicite la autorización o protocolización del instrumento privado que conforme el hecho
gravado, o
c) En todos los demás casos, es juez competente el del domicilio del recurrente, es decir, ésta sería la regla
general.
2. Casos en que no se aplica este procedimiento
a) Respecto de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas que ya se hubieren pagado, en este caso, al
igual que en los dos siguientes, por disposición del artículo 160 del C.T. debe aplicarse el procedimiento general
de reclamaciones.
b) Cuando con anterioridad a la fecha de presentación ante el juez, pidiendo la determinación del impuesto,
el S.I.I. hubiere notificado al contribuyente o interesado la liquidación de tales impuestos. En otras palabras,
cuando el S.I.I. notifique una liquidación de estos impuestos, no cabe la aplicación de este procedimiento.
c) Cuando con anterioridad a la petición de determinación del impuesto el S.I.I. haya notificado el cobro del
impuesto; deberíamos decir mejor, que haya notificado el giro del impuesto cuya determinación se pretendiera
pedir por este procedimiento.
3. Procedimiento contencioso
Según el Manual de Consultas Tributarias 128 tiene las características de un procedimiento de jurisdicción
voluntaria por cuanto no existe controversia entre partes.
Estimamos lo contrario por cuanto el artículo 158, en su inciso tercero, establece que el Servicio será
considerado, para todos los efectos legales, como parte de estas diligencias.
Sin duda alguna se trata de una parte con intereses contrapuestos a los del solicitante.
Desde otro punto de vista, la opinión contraria nos llevaría al absurdo de estimar que el reclamante y el S.I.I.
deberían obrar conjuntamente, constituyendo un solo mandatario, por aplicación del artículo 19 del C.P.C.
4. Titular de la acción
128
Nº 264, diciembre 1999, pág. 1324.
..
La determinación del impuesto puede ser solicitada por el contribuyente y además, por cualquiera otra
persona que tenga interés comprometido, que tenga dudas acerca del impuesto que deba pagarse con arreglo a
las normas de la Ley de Timbres y Estampillas.
5. Tramitación
a) Presentada la solicitud, el Tribunal pedirá informe al Servicio; esta resolución se notificará al Servicio
personalmente o por cédula, acompañándole copia de los antecedentes allegados por los peticionarios.
b) El Servicio debe evacuar el informe dentro de los seis días siguientes a la notificación. Según
instrucciones del Servicio, el informe debe contener la transcripción exacta y completa de la doctrina del
Servicio sobre la materia y/o atenerse a las prácticas que el mismo haya tenido sobre la materia.
c) Con el informe del Servicio o sin él, si ha transcurrido el plazo sin evacuarlo, el Tribunal dictará sentencia,
fijando el monto del impuesto.
d) La sentencia es apelable y, según el inciso penúltimo del artículo 158 goza de preferencia para su vista y
se concede en el solo efecto devolutivo.
No se establece plazo especial para la presentación del recurso debiendo estimarse que el plazo es el
establecido en el Título II, para el procedimiento general de reclamaciones, por la remisión que hace a dicho
título, el inciso quinto del artículo 158, es decir, de 15 días129.
129
El Manual de Consultas Tributarias, Tomo 263, noviembre 1999, págs. 1326 y 1327 reproduce una sentencia de la Corte Suprema que
declara improcedentes un recurso de casación en este procedimiento.
El argumento de la Corte tiene su fundamento en que el Código Tributario, cuando procede el recurso de casación, lo ha dicho
expresamente, así en el artículo 145 –procedimiento general de reclamaciones–, 155 –reclamo por impuesto a las asignaciones por causa de
muerte y donaciones, 161 y 165– sobre aplicación de sanciones pecuniarias, por lo tanto, donde no lo establece es porque no procede.
Deberíamos concluir, con esa doctrina, que no procederían los recursos de casación en ninguno de los procedimientos especiales.
Nos parece correcta la doctrina, por cuanto la posición contraria estaría dada por la aplicación de las disposiciones del Título XIX, del
Libro II del C.P.C., en virtud de lo dispuesto en el artículo 2º del C.T. –remisión al derecho común en lo no previsto en el C.T. y demás leyes
tributarias–. En este supuesto, llegamos a la misma conclusión, pues el artículo 764 establece que el recurso de casación se concede para
invalidar una sentencia en los casos expresamente señalados por la ley.
..
CAPÍTULO X
COBRO COACTIVO DE LOS IMPUESTOS
Como en todo orden de conductas, lo normal es que los contribuyentes cumplan cabal y oportunamente con
la obligación de pagar los impuestos que les gravan. Pero como existen excepciones, el ordenamiento jurídico
se coloca también en esa hipótesis y entrega herramientas jurídicas para obligar, desde el simple remolón hasta
el recalcitrante incumplidor, a entregar al Fisco esas cantidades de dinero que conforman los impuestos.
Esas vías o herramientas son tres, una administrativa no coactiva y dos judiciales coactivas que son el juicio
ejecutivo y el apremio. A las tres nos referiremos en los siguientes párrafos.
En todas ellas es Tesorería General de la República quien representa el interés fiscal, a través de las
Tesorerías Regionales y Provinciales, en sus respectivas jurisdicciones.
PÁRRAFO I
COBRANZA ADMINISTRATIVA
Este tipo de cobranza, también llamada extrajudicial, por cuanto se realiza fuera del ámbito judicial tiene su
fundamento en el inciso final del artículo 170 del C.T. según el cual la Tesorería Regional o Provincial 130 podrá,
en forma previa, concomitante o posterior, enviar comunicaciones administrativas a los deudores morosos y
efectuar las diligencias que determinen las instrucciones del Tesorero General.
No hay trámite en la ley a este respecto, pero el sentido común indica que se comunicará al contribuyente
moroso, por cualquier medio, como telefónico, epistolar, personal, correo electrónico, etc., su situación para que
concurra a pagar o se procederá, si no se ha hecho, al cobro judicial.
Un resultado positivo, reviste gran ventaja, tanto para Tesorería como para el deudor, pues evita la
tramitación y costo propios de todo juicio, no en vano acuñaron nuestros antepasados aquel adagio que enseña
“más vale un mal arreglo que un buen pleito”.
A esta forma de cobranza también le es aplicable lo dispuesto en el artículo 192 del C.T. y por lo tanto:
130
El Código Tributario mantiene la terminología de Tesorero y Tesorería Comunal, aun cuando éstas fueron suprimidas por el D.F.L.
Nº 178, de 1981; traspasó la calidad de juez sustanciador de aquél a éstos y ordenó que todas las expresiones “Tesorero Comunal”, debía
entenderse, desde esa fecha, referidas al Tesorero y Tesorería Provincial y si ésta no existiere al Tesorero Regional que corresponda. ¿Simple
inercia legislativa?
..
1. Tesorería puede otorgar facilidades para pagar la deuda, en cuotas periódicas, hasta en un plazo de dos
años; esta facultad la ejercerá mediante normas o criterios de general aplicación, que determinará el Tesorero
General de la República.
2. El Tesorero General de la República puede condonar total o parcialmente los intereses y sanciones por la
mora en el pago de los impuestos, en la medida en que estén sujetos a cobranza por parte de Tesorería, de
conformidad con las normas o criterios objetivos y de general aplicación determinados por la propia Tesorería.
PÁRRAFO II
COBRO EJECUTIVO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE DINERO
A. CONCEPTO DE JUICIO EJECUTIVO
El juicio ejecutivo es un procedimiento judicial, contencioso, que tiene por objeto obtener el cumplimiento
forzado de una obligación.
Esa obligación consta en un título evidente, fehaciente e indubitado que entrega al titular una acción
ejecutiva y que tiene también el calificativo de ejecutivo.
La obligación al contenerse en un título ejecutivo es indiscutible; no se trata de declarar un derecho que

pretenden dos o más partes; ésta puede haber sido materia de una etapa o juicio anterior; en nuestro caso, un
procedimiento general de reclamaciones.
Como se pretende hacer cumplir una obligación, porque no se cumplió oportunamente, está concebido,
legalmente, como un juicio rápido y expedito y con escasas, aunque suficientes, posibilidades de defensa del
demandado, quien, quizás por esa razón, recibe también la denominación de ejecutado, como el demandante,
ejecutante.
B. REQUISITOS DE PROCEDENCIA DEL JUICIO EJECUTIVO
Para iniciar un juicio ejecutivo, la ley establece las siguientes exigencias:

1. Un título ejecutivo en que conste la obligación, cuyo cumplimiento forzado o coactivo se pretende. Estos
títulos sólo puede crearlos la ley.
2. La obligación debe ser líquida o liquidable, mediante simples operaciones aritméticas.
3. La obligación debe ser actualmente exigible, y
4. La acción ejecutiva no debe estar prescrita; en materia tributaria puede también decirse que la obligación
no esté prescrita, debido a que los plazos de prescripción son los mismos para la obligación y para la acción
ejecutiva; es decir, no hay cambio de acción ejecutiva a ordinaria; en esta materia, o el Fisco tiene acción
ejecutiva o no tiene ninguna. Existe coexistencia de acciones ejecutiva y ordinaria.
..
C. EL TÍTULO EJECUTIVO
El título ejecutivo, en materia tributaria, lo crea el artículo 169 del Código Tributario al establecer que
constituyen título ejecutivo, por el solo ministerio de la ley, las listas o nóminas de deudores que se encuentren
en mora, las que contendrán:
1. Individualización completa del deudor.
2. Domicilio del deudor.
3. Período y cantidad adeudada por concepto de impuestos o de sanciones y tipo de tributo.
4. Número en el rol si lo hubiere, de la orden de ingreso, boletín o documento que haga sus veces.
5. Firma del Tesorero Provincial o Regional.
6. Lugar y fecha.
El Tesorero General determinará por medio de instrucciones internas la forma cómo deben prepararse las
nóminas o listas de deudores morosos y las actuaciones y diligencias administrativas que deben llevarse a efecto
por el Servicio de Tesorerías, en cumplimiento de las disposiciones legales.
Las listas pueden confeccionarse por orden de roles, como sucede tratándose del impuesto territorial; por
orden alfabético de los apellidos de los contribuyentes morosos; por orden del rol único tributario de los mismos
u otros.
El Tesorero General tiene la facultad, que hará valer a través de una resolución fundada, para excluir del
procedimiento ejecutivo, aquellas obligaciones tributarias que por su escaso monto o por otras circunstancias
calificadas, no resulte conveniente efectuar la cobranza judicial; esta resolución puede ser modificada en
cualquier momento, obviamente, mientras no hayan transcurrido los plazos de prescripción.
Puede también, mediante una resolución interna, ordenar la exclusión del procedimiento ejecutivo de
contribuyentes que, encontrándose o no demandados, tengan deudas morosas cuyo valor por formulario, giro u
orden, no exceda de 2 U.T.M., vigente a la fecha de la respectiva resolución.
D. PRIMERA ETAPA DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO,

ANTE EL TESORERO PROVINCIAL O REGIONAL
En este juicio ejecutivo especial, el Tesorero Provincial o Regional actúa como juez sustanciador, es decir,
conduce el juicio, en conformidad a las normas procesales, hasta ponerlo en una etapa más avanzada en la
tramitación.
Las actuaciones son las siguientes:
1. Confecciona la nómina o lista de deudores morosos, en otros términos, confecciona el título ejecutivo.
..
2. Dicta una resolución o providencia, denominada “mandamiento de ejecución y embargo” –auto cabeza del
proceso–, en que ordena requerir de pago al deudor, so pena de proceder a embargarle bienes de su propiedad.
3. Le asigna un número a la causa –rol de la causa–, para que pueda identificarse el expediente en el tribunal.
4. Lugar, fecha y firma.
5. Un Ministro de Fe, el Recaudador Fiscal, cumplirá lo ordenado por el Juez Sustanciador y:
a) Requiere de pago al deudor;
b) Si no paga, le embargará bienes de su propiedad, suficientes para cubrir la deuda, con los recargos que
corresponda.
c) Designa un depositario provisional, que puede ser el mismo deudor.
Observaciones sobre estas diligencias:
a) El mandamiento de ejecución y embargo puede dirigirse contra todos los deudores a la vez y no es
susceptible de recurso alguno.
b) La notificación del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago se hace personalmente al

deudor; si el ejecutado no fuere habido, el recaudador fiscal lo certificará en el expediente y sin más trámite
notifica por cédula en los términos prevenidos en el artículo 44 del C.P.C.; esto es sólo una manera de decir,
pues no se requiere cumplir con ninguno de los requisitos señalados en esa disposición, ni siquiera se exige
resolución del Tesorero Regional o Provincial, en ese sentido; en otros términos, si el ministro de fe no
encuentra al ejecutado certifica esa circunstancia en el expediente y, puede entregar las copias a cualquier
persona adulta que se encuentre en la morada del que se va a notificar. Así se entenderá notificado y requerido
válidamente de pago, para todos los efectos legales.
También puede notificarse válidamente por carta certificada en las áreas urbanas y cuando lo determine el
juez sustanciador, atendidas las circunstancias del caso; estimamos que pudiera ser una de esas circunstancias el
hecho de no encontrar a ninguna persona adulta en el domicilio del deudor. Esta forma de notificación deberá
contener copia íntegra del requerimiento de pago.
Esta forma de notificación por carta certificada servirá para notificar todas las resoluciones que se dicten, en
esta etapa, salvo cuando la ley establezca una forma distinta de notificación.
c) Lugares hábiles para requerir de pago:
– Domicilio del contribuyente moroso;
– En la morada o lugar donde pernocta el notificado;
– En el lugar donde ejerce su industria, profesión o empleo;

..
– En cualquier recinto privado donde se encuentre y al cual se permita el acceso al ministro de fe;
– Secretaría del Juzgado;
– Despacho del tribunal;
– Oficina del ministro de fe;
– Si se trata de impuesto territorial, en la propiedad raíz de cuya contribución se trata;
– Si se trata de otros tributos, en el domicilio o residencia indicado por el contribuyente en la última

declaración correspondiente al impuesto que se cobra, en el último domicilio que el contribuyente haya
registrado ante el Servicio de Impuestos Internos(sic), y
– El Tesorero Regional o Provincial puede habilitar día, hora y lugar, respecto a determinadas personas.
d) Cuando se requiera el auxilio de la fuerza pública, para realizar alguna diligencia, se prestará por el
funcionario policial que corresponda a requerimiento del recaudador fiscal –ministro de fe–, con la sola
exhibición de la Resolución del Tesorero Regional o Provincial o del Juez Ordinario, que ordene una diligencia
que no se haya podido realizar por oposición del deudor o de terceros. Si el demandado se mantuviera en su
oposición, a pesar de la fuerza pública, ésta no podría descerrajar y/o allanar, pues el artículo 172 no menciona
esas facultades y para hacerlas efectivas se requeriría una orden de la Justicia Ordinaria.
e) Como el título ejecutivo está constituido por una lista de deudores, señala el artículo 175 que las
notificaciones producen efecto separadamente para cada uno de los ejecutados; por lo tanto, los plazos corren
separadamente para cada deudor.
Si se dictan resoluciones que no afecten a todos los deudores, se notificarán solamente a las partes a que ellas
se refieran.
f) Si el deudor no paga al ser requerido, el recaudador fiscal procederá personalmente a embargar bienes
suficientes para garantizar el pago de la deuda.
Embargados los bienes, se hace entrega real o simbólica al depositario, que puede ser el mismo deudor.
Acto seguido se levanta un acta en que se deja constancia de los bienes embargados, calidad, estado y avalúo
de los mismos; la firman el ministro de fe y el deudor o persona adulta de su domicilio y si no quieren firmar, el
recaudador fiscal dejará constancia de este hecho. La firma del deudor en cuanto significa aceptación del cargo
de depositario, puede tener gran importancia en el supuesto que los bienes no estuvieran al momento de
retirarlos para su posterior remate, pudiendo configurarse el delito de depositario alzado.
En relación al embargo, en este procedimiento caben las siguientes observaciones:
..
– Tesorería puede designar nominativamente a funcionarios que tendrían acceso a todas las declaraciones y
demás antecedentes que obren, en poder del S.I.I., para conocer los bienes del contribuyente deudor. Estos
funcionarios quedan obligados por el secreto que ampara las declaraciones de los contribuyentes, salvo en
comunicar al ministro de fe los bienes para que proceda a su embargo (artículo 168 C.T.).
– El recaudador fiscal puede exigir a los deudores morosos una declaración jurada de sus bienes. Si no lo
hace y su negativa hiciere insuficiente o impracticable el embargo, el abogado provincial puede pedir a la
Justicia Ordinaria apremios corporales en contra del rebelde (artículo 171).
_ Sin perjuicio de lo dispuesto en la ley nº 19.628, sobre protección de la vida privada y el artículo 154 de las
Ley general de bancos, sobre secreto bancario, las Instituciones públicas y privadas, bancos, instituciones
financieras, administradores de fondos de pensiones u otras personas o entidades, que mantengan información
que pueda contribuir al esclarecimiento y control de la cobranza o de los derechos que el Fisco haga valer en
juicio, deberán proporcionar oportunamente la documentación e información que se les solicite; parece lógico
que la solicitud deberá efectuarla el Tesorero que tenga el carácter de juez sustanciador.
– El Tesorero puede ordenar la ampliación del embargo, cuando haya justo motivo para temer que los bienes
embargados no basten para cubrir las deudas de impuestos morosos, reajustes, intereses y multas (artículo 174
C.T.).
– Si se embargan bienes raíces –y tratándose de cobro del impuesto territorial se entiende embargado por el
solo ministerio de la ley–, el embargo no surtirá efecto respecto de terceros sino una vez que se haya inscrito en
el Conservador de Bienes Raíces correspondiente; podría ser adquirido y embargado y rematado en otros
juicios, sin autorización judicial ni del acreedor (artículos 171 y 173).
– Si bien rigen las normas sobre inembargabilidad de los bienes señalados en el artículo 445 del C.P.C., en
cuanto a las remuneraciones existe una diferencia; en efecto, conforme a la regla general del C.P.C. son
inembargables hasta la cantidad de 60 U.F.; en este juicio pueden embargarse las remuneraciones en la parte
que excedan las 5 U.T.M.131.
Además, cuando se embargan remuneraciones, el recaudador fiscal notificará, por cédula o personalmente, a
la persona natural o jurídica que por causa propia o ajena o en el desempeño de su cargo o empleo, deba pagar
al contribuyente moroso su sueldo, salario, remuneración o cualquiera otra prestación de dinero, para que
retenga y/o entregue la cantidad embargada directamente a la orden del Tesorero Regional o Provincial que
decretó el embargo. Éste las ingresará a una cuenta de depósito mientras quede a firme la ejecución, en cuyo
caso las cantidades embargadas ingresarán a las cuentas correspondientes a los impuestos adeudados.
Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuera necesario realizar más de un descuento mensual en las
remuneraciones del contribuyente moroso, la notificación del embargo para la primera retención será suficiente
para el pago de las demás retenciones necesarias hasta la cancelación total del monto adeudado, sin necesidad
de nuevo requerimiento. Dicho de otra forma, si la deuda es de $ 1.000 y sólo es posible descontar $ 100
131
Considerando que una U.F. tiene un valor aproximado al 50% de una U.T.M., debemos concluir que la inembargabilidad de las
remuneraciones por deudas tributarias es inferior a 10 U.F.
..
mensuales, el recaudador notificará al encargado de pagar las remuneraciones al contribuyente moroso el monto
de la deuda y el embargo y sin mayor trámite, aquel deberá retener durante los diez meses siguientes $ 100 en
cada uno.
Finalmente, si la persona que deba efectuar la retención y/o entrega de las cantidades embargadas, no da
cumplimiento al embargo trabado por el recaudador fiscal, queda solidariamente responsable del pago de las
sumas que haya debido retener (artículo 170 del C.T.).
– Si hay oposición al embargo, el recaudador fiscal puede recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que se
concederá por el funcionario policial que corresponda, con la sola exhibición de la resolución del juez
sustanciador.
Si al concurrir el recaudador fiscal, acompañado de un funcionario policial, el deudor mantuviera su

oposición, al recaudador fiscal no le queda otra solución que informar para que el abogado provincial o regional
solicite al juez de Letras el auxilio de la fuerza pública con facultades de allanar y descerrajar, esto por cuanto el
artículo 172 no entrega a la fuerza pública las referidas facultades.
– El recaudador fiscal levantará un acta de embargo que contendrá una relación circunstanciada de los bienes
embargados que firmará y pondrá sello132.
El acta será firmada por el deudor o por persona adulta de su domicilio y si no quisieren firmar, el
recaudador dejará constancia de ese hecho.
Una copia del acta entregará al deudor o a la persona adulta que haya presenciado la diligencia. Si no fue
presenciado ni por el deudor ni por persona adulta que lo represente, el recaudador fiscal le enviará, por carta
certificada, dirigida al deudor, una copia del acta de embargo (artículo 174 del C.T.).
El recaudador fiscal dejará constancia en el expediente de las diligencias relacionadas (artículos 173 inciso
final y 174 inciso primero, parte final).
6. Defensa del demandado.
La defensa del ejecutado se expresa fundamentalmente en la presentación de las excepciones a la ejecución.
a) Excepciones que pueden oponerse
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 177 del C.T., la oposición del ejecutado debe fundarse en alguna de las
siguientes excepciones:
– Pago de la deuda; según el artículo 38 del mismo Código el pago se acredita mediante el correspondiente
recibo, salvo que deba solucionarse por medio de estampillas; por su parte, reitera el artículo 92 también del
C.T. que en los casos en que exija comprobar el pago de un impuesto, se entenderá cumplida la obligación, con
la exhibición del respectivo recibo o del certificado de exención o demostrando en igual forma estar al día en el
132
Por aplicación de las disposiciones del C.P.C. el acta contendrá los bienes embargados, su estado, calidad y tasación aproximada.
..
cumplimiento de un convenio de pago; en síntesis, el ejecutado tendrá que acompañar la copia timbrada por el
banco o institución financiera donde pagó el impuesto que se pretende cobrar.
– Prescripción de la deuda; el contribuyente tendrá que probar que se han extinguido los plazos establecidos
en el artículo 201 del C.T.; los antecedentes para efectuar el cómputo estarán en el mismo expediente; al
contribuyente le bastará con explicar o interpretar esos antecedentes.
– No empecer el título al ejecutado; significa que el título ejecutivo no le corresponde, no le afecta o le falta
algún requisito para que tenga fuerza ejecutiva. Debe fundarse en algún antecedente escrito y aparecer revestida
de fundamento plausible, de lo contrario el Tribunal la desechará de plano.
– Compensación administrativa; se alegará en los casos en que el demandado sea, por su parte, acreedor del
Fisco, en cuyo caso se extinguirán las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor. Si la acreencia
del Fisco es mayor, el contribuyente pagará la diferencia; en caso contrario, se devolverá la diferencia al
contribuyente o se le abonará en cuenta, según lo solicite. Pienso que perfectamente puede considerarse,
conceptualmente, como una excepción aun cuando el artículo 177 no la enumere como tal, sino que la considera
como una simple solicitud administrativa
– Errores o vicios manifiestos; señala el artículo 177, inciso tercero, que el Tesorero Regional o Provincial
puede, en cualquier estado de la causa, de oficio o a petición de parte, dictar las resoluciones que procedan para
corregir los errores o vicios manifiestos de que adolezca el cobro, como duplicidad o modificación posterior de
boletines u órdenes de ingreso que le sirvan de fundamento; a su vez, el artículo 178 inciso segundo faculta al
mismo Tesorero para acoger las alegaciones o defensas que se fundamenten en errores o vicios manifiestos de
que adolezca el cobro. Es evidente, entonces, que aunque el C.T. no la enumera como excepción, la considera
una defensa del ejecutado que es, precisamente, en lo que consisten las excepciones133.
b) Plazo para oponer las excepciones
133
Agrega el artículo 177 que las demás excepciones del artículo 464 del Código de Procedimiento Civil se entenderá siempre reservadas
al ejecutado, para el juicio ordinario correspondiente, sin necesidad de petición ni declaración expresa.
Esta disposición debe relacionarse con lo dispuesto en el artículo 181 del C.T. que hace aplicable a este procedimiento, entre otros, los
artículos 467, 473 y 474 del C.P.C.
Según el artículo 467 del C.P.C. el ejecutante, en nuestro caso, Tesorería puede desistirse de la demanda, con reserva de su derecho para
entablar acción ordinaria sobre la misma deuda, dentro del plazo de cuatro días contados desde la notificación de la resolución que recaiga
sobre las excepciones opuestas. En este caso el ejecutante pierde el derecho a deducir nueva acción ejecutiva, los embargos que se hubiesen
practicado y las demás resoluciones dictadas quedan sin valor y, si fuera del caso, responderá de los perjuicios causados, sin perjuicio de lo
que se resuelva en el juicio ordinario.
El artículo 473 del C.P.C. faculta al ejecutado que ha opuesto excepciones, exponer en el mismo acto que no tiene medios de justificarlas
en el término probatorio del juicio ejecutivo, pedir que se le reserve su derecho para el juicio ordinario y que no se pague el acreedor sin que
caucione previamente las resultas del juicio ordinario; el tribunal dictará, sin más trámite, sentencia de pago o remate y accederá a la reserva
y caución solicitadas. Agrega el artículo 474 que el ejecutado debe entablar la demanda ordinaria dentro del plazo de quince días, contados
desde que se notifique la sentencia definitiva del juicio ejecutivo; si no la interpone en dicho plazo, se procederá a ejecutar la sentencia del
juicio ejecutivo sin previa caución y si ya se hubiere otorgado quedará cancelada; el plazo de quince días comenzará a contarse siempre que
la sentencia definitiva esté ejecutoriada, porque de lo contrario, Tesorería, en este caso, opondría la excepción de litis pendencia.
Si alguna de las partes del juicio ejecutivo hiciera efectiva la reserva, el contribuyente moroso puede accionar o defenderse con todas las
excepciones.
..
De acuerdo al artículo 176 el ejecutado puede oponerse a la ejecución dentro del plazo de diez días hábiles,
contados desde la fecha del requerimiento de pago. Este plazo puede ampliarse por aplicación de la tabla de
emplazamiento a que se refiere el artículo 259 del C.P.C.134.
El recaudador fiscal, al realizar el requerimiento de pago, hará saber al deudor, en el mismo acto, el término
que tiene para deducir oposición, de lo cual dejará testimonio en la diligencia. La omisión de este aviso hace
responsable al ministro de fe de los perjuicios que puedan resultar, pero no invalida el requerimiento (462 del
C.P.C. aplicable por artículo 176 del C.T.).
Cuando la notificación y requerimiento de pago se hayan realizado en conformidad al artículo 44 del C.P.C.
o por carta certificada, el plazo se contará desde la fecha en que se haya practicado el primer embargo.
c) Lugar para presentar el escrito de oposición
El demandado debe presentar el escrito que contiene las excepciones, en la Tesorería Regional o Provincial
que emitió el mandamiento; excepcionalmente, si el requerimiento se ha practicado en lugares apartados y de
difícil comunicación, se puede enviar el escrito mediante carta certificada, pero la recepción de la misma por
parte del Servicio de Correos debe ser hecha dentro del plazo de diez días (artículo 176 C.T.).
d) Consecuencias
por omisión de oposición a la ejecución
Si transcurre el plazo que la ley da al ejecutado para defenderse y no opone excepciones, el ministro de fe
certificará, en el expediente, dicha circunstancia. En este caso se omite la sentencia y basta el mandamiento de
ejecución para que Tesorería pueda perseguir la realización de los bienes embargados y el pago, de conformidad
a las disposiciones del procedimiento de apremio (artículos 179 del C.T. y 472 del C.P.C.).
7. Resoluciones del juez sustanciador y abogado del Servicio de Tesorerías.
a) El Tesorero Regional o Provincial examinará la oposición y sólo puede pronunciarse sobre la excepción de
pago, compensación con el alcance visto en 6.-a) y sobre las alegaciones que se fundamenten en errores o vicios
manifiestos.
La facultad del juez sustanciador es sólo para acoger esas excepciones, en forma íntegra. Si las acoge dictará
una resolución en tal sentido, que se notificará al demandado por cédula.
Si no las acoge, las excepciones serán resueltas por el abogado del Servicio de Tesorerías o la Justicia
Ordinaria en subsidio, según lo expresa el artículo 178, inciso tercero del C.T.
El plazo que tiene el Tesorero Regional o Provincial, para pronunciarse, en la forma dicha, sobre la defensa
del contribuyente moroso es de cinco días, contados desde que se recibió el escrito de oposición.
134
Norma aplicable por la remisión que hacen los artículos 176 inciso final del C.T. y 461 del C.P.C.
..
Si acoge la excepción de pago, ordenará, al mismo tiempo, levantar el embargo y dejar sin efecto la
ejecución.
La resolución dictada por el Tesorero Regional o Provincial, se notificará al ejecutado por cédula.
b) Si el Tesorero no acoge las excepciones del ejecutado dentro del plazo de cinco días, se entienden
reservadas al abogado, a quien se remitirán en cuaderno separado conjuntamente con el principal, una vez que
hayan vencido también los plazos de que dispongan los contribuyentes, contra quienes se ha dirigido la
acción135.
El inciso final del artículo 178 del C.T. entrega a cada ejecutado en particular la facultad de solicitar la
remisión inmediata de los antecedentes al abogado, cuando la mantención del embargo le causare perjuicios; en
este caso sólo se le enviará el cuaderno separado con las compulsas del principal que sean necesarias para
resolver la oposición.
El expediente se enviará al abogado con la certificación de no haberse opuesto excepciones dentro de plazo o
con el respectivo escrito, incorporado en el expediente, según el caso.
c) El abogado del Servicio de Tesorerías comprueba si el expediente se encuentra completo; si detecta alguna
deficiencia, ordenará que el Tesorero Regional o Provincial la corrija.
Si no hay deficiencias o bien se subsanaron, debe pronunciarse sobre las excepciones opuestas por el
ejecutado.
La resolución del abogado sobre las excepciones debe ser sólo para acogerlas, por cuanto si no se acogen,
según el inciso penúltimo del artículo 179, debe presentar el expediente ante el Tribunal Ordinario solicitándole
que se pronuncie sobre la oposición.
El plazo que tiene el abogado para pronunciarse sobre todas las excepciones opuestas, aunque sólo para
acogerlas, es de cinco días contados desde la recepción de los antecedentes.
La resolución que dicte se notificará al demandado por cédula.
d) Los abogados, en términos generales, según el artículo 193, deben velar por la estricta observancia de la
legalidad en los procedimientos empleados por las autoridades administrativas.
Por su parte, los contribuyentes pueden reclamar ante el abogado, de los abusos cometidos por el juez
sustanciador o sus auxiliares, debiendo aquél dictar las resoluciones que tengan por fin poner pronto remedio al
mal que motiva la reclamación; estas resoluciones obligan a los funcionarios administrativos; además, el
abogado informará al Tesorero Provincial o Regional que corresponda para que adopte las medidas
135
Debe recordarse que el título ejecutivo está constituido por la lista o nómina de deudores morosos; como todos deben ser requeridos de
pago, el expediente se enviará al abogado del Servicio de Tesorería transcurrido el plazo de cinco días contado desde la fecha del último
requerimiento.
..
administrativas y aplique las sanciones que procedan; disposición absurda, si quien incurrió en el abuso fue el
juez sustanciador, que es el propio Tesorero Provincial o Regional, al tener que sancionarse a sí mismo.
8. Abandono del procedimiento.
La cuestión de fondo para responder, afirmativa o negativamente, si es aplicable, en esta materia, el artículo
152 del Código de Procedimiento Civil que establece el abandono de procedimiento, radica en determinar si
estamos frente a un procedimiento administrativo o judicial; partiremos, entonces, aclarando este punto:
a) Este procedimiento no es administrativo; éstos son los regulados por la ley Nº 19.880 o por alguna ley que
establezca procedimientos administrativos especiales: entre ellos puede caber la cobranza administrativa a que
se refiere el artículo 168 del C.T. que separa claramente la cobranza administrativa y judicial y el inciso final
del artículo 170 del mismo Código reitera y separa, en forma tajante, ambas cobranzas al señalar: “Sin perjuicio
de la ejecución, la Tesorería Comunal (ahora serán regional o provincial) podrá en forma previa, concomitante o
posterior, enviar comunicaciones administrativas a los deudores morosos y efectuar las diligencias que
determine las instrucciones del Tesorero general”. Por consiguiente, la ley separa claramente la actuación del
Tesorero Regional o Provincial en “la ejecución”, en calidad de juez sustanciador, de la que puede tener en las
“comunicaciones administrativas” que evidentemente conforman la instancia o cobranza administrativa.
Es un procedimiento judicial cuyo fundamento lo encontramos:
b1) En la disposición transcrita pues sería, por decir lo menos, absurdo que sobre todo, en forma
“concomitante o posterior” se apliquen dos procedimientos administrativos sobre el mismo asunto.
b2) El procedimiento se inicia con la constitución de un título ejecutivo, artículo 169 del Código Tributario y
éste siempre da comienzo a un juicio ejecutivo y nunca a un procedimiento administrativo.
b3) Si bien la primera intervención, en este procedimiento de cobro ejecutivo es del Tesorero Comunal, lo
hace, según el artículo 170 del C.T., “actuando en carácter de juez sustanciador”, institución –juez
sustanciador– sólo inteligible en procedimientos judiciales, nunca administrativos.
b4) Leemos en el artículo 176 del C.T.: “El ejecutado podrá oponerse a la ejecución...” y la ejecución es
propia de los juicios ejecutivos, nunca de procedimiento administrativos.
b5) Una vez requerido de pago el deudor, el C.T. se refiere a él como “el ejecutado” así en los artículos 176,
177, 178, 179, todos dentro del procedimiento ejecutivo en la esfera del juez substanciador que, como sabemos,
es el Tesorero Regional o Provincial.
c) Resuelta la cuestión anterior, corresponde analizar si son aplicables a este juicio ejecutivo, las
disposiciones del Código de Procedimiento Civil sobre abandono de procedimiento y la respuesta es afirmativa
porque:
c1) Este procedimiento no está entre aquellos en que no puede alegarse según el artículo 157 del código
citado.
..
c2) El artículo 2º del Código Tributario establece que “en lo no previsto por este Código y demás leyes
tributarias –cuyo es el caso– se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o
especiales” –en este caso los artículos 152 al 157 del Código de Procedimiento Civil.
c3) El Código Tributario ha señalado expresamente las situaciones de excepción a lo anterior y así niega la
procedencia del abandono del procedimiento, utilizando el término antiguo de “instancia” en vez de
procedimiento en los artículos 192 y 201.
Sólo para corroborar lo anterior, podemos afirmar que la jurisprudencia mayoritaria acepta, en esta materia,
la aplicación del abandono. Ejemplos: Corte Suprema, rol Nº 8.824, año 1993 “Tesorería con José Araya
Ávalos”; Corte de San Miguel Nº 485, de 1998 “Tesorería con Sánchez Santibáñez”; Corte de Concepción, rol
Nº 236 de 2011, “Fisco con Polanco Martínez”.
E. SEGUNDA ETAPA DEL

PROCEDIMIENTO EJECUTIVO, ANTE EL JUEZ DE LETRAS
En conformidad al inciso penúltimo del artículo 179 si no se han acogido las excepciones opuestas, el
abogado del Servicio de Tesorerías, dentro del plazo de cinco días hábiles 136, remitirá el expediente al juez de
Letras de Mayor Cuantía con jurisdicción en el domicilio del contribuyente al momento de practicarse el
requerimiento de pago137.
La suerte del expediente, en esta etapa dependerá de:
1. Si el demandado no opuso excepciones, el abogado solicitará al Tribunal que ordene el retiro de los bienes
embargados y las demás medidas que procedan hasta la realización de los mismos en pública subasta.
La primera resolución que dicte el Tribunal Ordinario se notificará por cédula; las siguientes por el estado
diario, como regla general, siguiendo las normas pertinentes del C.P.C.
2. Si hubo oposición138:
a) El abogado del Servicio de Tesorerías presentará el expediente al Tribunal Ordinario con un escrito en que
solicita al Tribunal se pronuncie sobre la oposición, exponiendo lo que juzgue oportuno en relación a la misma;
en otras palabras, la petición puede ser fundada.
b) La primera resolución que dicte el juez de Letras se notificará por cédula.
136
Ese plazo “se computa en la misma forma que en el inciso anterior”, que se refiere al que tiene el abogado para resolver, luego es el
mismo plazo y, en consecuencia, desde el punto de vista legal, el expediente debe estar en el Tribunal Ordinario transcurrido el plazo de diez
días hábiles desde la fecha de requerimiento de pago del último contribuyente notificado.
137
En estos juicios no se altera la competencia por el fuero que pueda tener el demandado, o sea, no hay fuero.
138
El artículo 181 del C.T. hace aplicables, en esta materia, los artículos 468, 469 y 470 del C.P.C.
..
c) El juez de Letras se pronunciará sobre la admisibilidad de las excepciones alegadas. Si las estima
inadmisibles o no considera que sea necesaria la prueba para resolver, dictará sentencia definitiva139.
d) Si estima que es necesaria la prueba, recibirá la causa a prueba y fijará los puntos sobre que deba recaer.
e) El plazo para rendir la prueba será de diez días hábiles y si se desea rendir prueba testimonial, deberá
presentarse una lista, donde se individualizarán los testigos, dentro de los primeros cinco días del término
probatorio.
Este plazo puede ampliarse hasta por diez días más a petición del acreedor, pero la solicitud deberá
presentarla antes del vencimiento del término legal y correrá sin interrupción después de éste.
Por acuerdo de ambas partes, el juez puede conceder los términos extraordinarios que ellas designen.
f) En materia probatoria, dispone el artículo 186, inciso final, que ni el fiscal de la Tesorería ni los abogados
del Servicio de Tesorería están obligados a comparecer al tribunal para absolver posiciones y deberán prestar
sus declaraciones por escrito.
g) Vencido el término probatorio quedarán los autos en Secretaría, por espacio de seis días; durante ese plazo
pueden las partes hacer las observaciones que el examen de la prueba sugiera.
h) Vencido ese plazo, hayan o no presentado escritos las partes, y sin nuevo trámite, el tribunal citará a las
partes para oír sentencia.
i) La sentencia debe dictarse dentro del término de diez días y se notificará por cédula.
F. APELACIÓN
Contra la sentencia de primera instancia se puede interponer el recurso de apelación, en conformidad y

dentro de los plazos señalados en el Código de Procedimiento Civil.
El plazo para interponerlo es de diez días hábiles.
Debe ser fundado tanto fáctica como jurídicamente y contener peticiones concretas, de acuerdo a lo
establecido en el artículo 189 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en virtud a lo dispuesto en el
artículo 182 del Código Tributario.
Conoce la Corte de Apelaciones a cuya jurisdicción pertenezca el juez de Letras que dictó la sentencia
apelada.
El recurso se concede en ambos efectos y, por lo tanto, se suspende la ejecución.
139
Aunque no existe en el C.T. una remisión expresa al artículo 466 del C.P.C., lo estimamos aplicable por lógica y por la remisión
genérica del artículo 2º del C.T.
..
Sin embargo, si el apelante es el demandado, para que proceda la suspensión debe:
1. Consignar, a la orden del Tribunal que concedió la apelación, dentro del plazo de cinco días hábiles,
contados desde la notificación de la resolución que concedió el recurso, una suma equivalente a la cuarta parte
de la deuda, sin considerar los intereses y multas, a menos que la ejecución sea por multas, en cuyo caso, se
consignará una cantidad equivalente a la cuarta parte de las mismas.
2. Si el ejecutado no consigna, continúa la ejecución; para esto, el juez conservará los autos originales y
ordenará sacar compulsas de las piezas que estime necesarias, a costa del recurrente. Si el apelante no consigna
la cantidad necesaria, fijada por el secretario del Tribunal para sacar las compulsas, el juez declarará desierto el
recurso, sin más trámite.
3. De acuerdo al artículo 191, en segunda instancia, se tendrá como parte al abogado del Servicio de
Tesorerías, aunque no comparezca personalmente a seguir el recurso.
En lo demás, el recurso de apelación se rige por la normativa general contenida en el Código de

Procedimiento Civil.
G. REALIZACIÓN DE LOS BIENES EMBARGADOS
Habrá que proceder a la realización o remate de los bienes embargados cuando:
1. El ejecutado fue notificado, requerido de pago, se embargaron bienes, el deudor no se defendió y pasó el
plazo que tenía para oponer excepciones;
2. Opuso excepciones, pero, en definitiva, se rechazaron y la sentencia está firme o ejecutoriada, y
3. Se interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia, pero el procedimiento no

se suspendió porque el deudor no consignó, dentro del plazo legal, la cuarta parte de la deuda impositiva o de la
multa que se está cobrando ejecutivamente.
Las formalidades para el remate son diferentes según se trate de:
1. Bienes corporales muebles en cuyo caso:
a) El abogado pedirá:
– Nombramiento de martillero;
– Nombramiento de depositario definitivo;
– Autorización para retirar los bienes embargados y entrega al martillero designado; pero si el traslado
resultare difícil u oneroso, la autorización será para que permanezcan los bienes en su lugar de origen y la
subasta la efectúe el Tesorero Regional o Provincial;
..
– Que se ordene el remate de los bienes embargados, y
– Puede pedir que se conceda el auxilio de la fuerza pública, principalmente para el retiro de los bienes y
siempre que exista oposición a la realización de la diligencia.
b) El Juez:
– Designará martillero;
– Nombrará depositario definitivo;
– Ordenará el retiro de las especies y su remate.
c) El recaudador fiscal procederá al retiro de las cosas muebles embargadas, debiendo otorgar al interesado
un certificado, individualizando las especies, bajo su firma y timbre.
Las especies retiradas serán entregadas al martillero para su inmediata subasta, salvo que se haya autorizado
su permanencia y remate en el lugar de origen.
2. Bienes raíces, en cuyo caso:
a) La subasta se decretará por el juez de Letras, a petición del abogado del Servicio de Tesorerías;
b) La subasta puede efectuarse cualquiera que sean los embargos o prohibiciones que les afecten, decretados
por otros juzgados.
c) La tasación y, por lo tanto, el mínimo de la subasta, será la cantidad que resulte de multiplicar por 1,3
veces el avalúo fiscal vigente para los efectos de la contribución de bienes raíces.
d) Los avisos que deben hacerse, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 489 del C.P.C., se reducirán a
dos publicaciones en un diario de los de mayor circulación del Departamento o de la cabecera de provincia, si
en aquél no lo hay;
e) Los avisos deben contener, a lo menos, las siguientes menciones: nombre del dueño del inmueble,
ubicación del mismo, tipo de impuesto y período, número de rol si lo hubiere y el tribunal que conoce del juicio.
Obviamente, aunque la ley no lo dice, deberá indicar también día y hora de la audiencia en que se realizará la
subasta y el mínimo de la misma.
f) El Servicio de Tesorerías deberá emplear los medios a su alcance para dar la mayor publicidad posible a la
subasta140-141.
140
Es preciso tener presente que, aparte de las prohibiciones generales, el artículo 199, inciso segundo, del C.T. impide a los tesoreros y
recaudadores fiscales adquirir para sí, su cónyuge o para sus hijos las cosas o derechos en cuyo embargo o realización intervinieron.
141
El inciso primero del artículo 199 faculta al abogado del Servicio de Tesorería para pedir, que los bienes raíces le sean adjudicados al
Fisco por su avalúo fiscal, sino concurren interesados a dos subastas distintas.
..
H. TRÁMITES POSTERIORES A LA REALIZACIÓN DE LOS BIENES
El dinero producto del o de los remates, se depositará en la cuenta corriente del tribunal; se efectuará la
liquidación de la deuda; se pagará Tesorería y si existiere un saldo a favor del deudor, tendrá que serle devuelto.
I. CAUSALES DE SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO
El C.T. contiene un número significativo de circunstancias en virtud de las que se suspende el procedimiento
de cobro ejecutivo; por ello nos parece importante su recapitulación; su enumeración sería:
1. Por celebración de un convenio de pago; según el inciso cuarto del artículo 192, ese hecho implica la
inmediata suspensión de los procedimientos de apremio respecto del contribuyente que lo haya suscrito. Esta
suspensión se mantiene mientras el deudor se encuentre cumpliendo y mantenga vigente su convenio de pago.
2. El inciso final del artículo 177 consagra como causal justificada, para solicitar ante quien corresponda –
será el juez que esté conociendo de la ejecución– la suspensión de los apremios hasta por sesenta días, la
circunstancia de ser el ejecutado acreedor del Fisco, sin importar que no posea los demás requisitos que hacen
procedentes la compensación.
3. El artículo 5º del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías 142 enumera las atribuciones y deberes del
Tesorero General y en la letra p) lo faculta para suspender, hasta por sesenta días, los apremios judiciales que
se hayan decretado en contra de determinados contribuyentes morosos, en casos calificados. La ley no señala
requisitos específicos; por lo tanto, no importa su naturaleza, como sociales, financieros de cualquier origen,
etc.
4. El artículo 147, inciso cuarto del C.T., otorga al Director Regional del S.I.I. la facultad de suspender total
o parcialmente el cobro judicial, por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia,
cuando se trate de impuestos correspondientes a una reclamación que se hubieren girado con anterioridad al
reclamo.
5. Si se interpone recurso de apelación en contra de la sentencia que falla las excepciones, en el

procedimiento ejecutivo, se suspende la ejecución, según lo dispone el inciso segundo del artículo 182.
6. La presentación de incidentes que requieran un pronunciamiento previo y especial, como puede ser la
nulidad de la notificación y requerimiento, en conformidad a la normativa general, sobre incidentes, contenida
en los artículos 82 y siguientes del C.P.C.
7. De acuerdo al inciso sexto del artículo 147 del C.T., las Cortes de Apelaciones y Suprema, pueden ordenar
la suspensión total o parcial del cobro de los impuestos, por un plazo determinado que puede renovarse, cuando
estén conociendo los recursos de apelación y casación, respectivamente.
142
El texto refundido está contenido en el D.F.L. Nº 1, de 1994.
..
8. Los jueces de garantía, a petición del querellante, pueden ordenar la suspensión del cobro judicial de los
impuestos respectivos, cuando el contribuyente ha deducido querella por haber sido estafado o defraudado en
dineros entregados para el pago de impuestos determinados.
PÁRRAFO III
EL APREMIO COMO MEDIO COACTIVO PARA OBTENER EL
CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
A. CONCEPTO
El apremio es una medida, decretada por la Justicia Ordinaria, previo apercibimiento y que consiste en el
arresto del contribuyente infractor hasta por quince días, a fin de obtener el cumplimiento de las obligaciones
tributarias infringidas. Puede ser renovado mientras se mantengan las circunstancias que lo motivaron y, como la
ley no limita el número de renovaciones, éstas serán tantas, cuantas se necesiten hasta conseguir el fin
perseguido.
Se asemeja plenamente a una pena privativa de libertad, pero sólo es una medida coercitiva para obligar a la
persona a realizar una determinada conducta.
No es exclusiva del Código Tributario, nuestro ordenamiento jurídico la considera en otras materias, como
por ejemplo, para obligar al alimentante a pagar las pensiones alimenticias.
Dentro del Código Tributario no sólo es un mecanismo para compeler al pago de ciertos impuestos, sino que
también tiene cabida, como veremos, en otras obligaciones.
B. CASOS EN QUE PROCEDE EL APREMIO EN EL C.T.
Las situaciones en que es procedente el apremio, las establecen los artículos 95 y 96 del C.T. y son:
1. En contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en los
artículos 34 ó 60, penúltimo inciso, durante la recopilación de antecedentes que servirán de fundamento a la
decisión del Director, bien para interponer la denuncia o querella por delito o crimen tributario, bien para
ordenar el procedimiento de aplicación de multa, contenido en el artículo 161 del C.T., no concurran sin causa
justificada.
Esas personas son:
a) Según el artículo 34 los contribuyentes a quienes se refiere una determinada declaración, los que la hayan
firmado, los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección o preparación de ella o de sus
antecedentes; los socios o administradores de una sociedad que señale la Dirección Regional y si se trata de
sociedades anónimas o en comandita, el presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores que,
según el caso, indique la Dirección Regional.
..
b) De acuerdo al inciso penúltimo del artículo 60, para la aplicación, fiscalización o investigación del
cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda
persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo
juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceras personas.
En otros términos cualquier persona puede ser citada a declarar, tan sólo estarían libres de esta obligación,
salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes –en
estos dos casos no se salva nadie–, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro el
cuarto grado en la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del
segundo grado en la colateral de dichos terceros y las personas obligadas a guardar secreto profesional.
Para que se decrete el apremio, en esta situación, se deben cumplir los requisitos siguientes:
a) Debe existir un proceso de recopilación de antecedentes sobre infracciones sancionadas con multa y pena
corporal; si bien la ley guarda el término plural, nos parece suficiente la investigación de un solo delito; la
redacción de la ley da a entender que se puede estar investigando cualquier delito de los tipificados en la
legislación tributaria;
b) El supuesto infractor debe ser citado, por dos veces, en forma expresa, bajo apercibimiento de solicitarse
el apremio en su contra.
c) Las citaciones deben efectuarse por carta certificada y, a lo menos, para el quinto día contado desde la
fecha en que ésta se entiende recibida143.
d) Entre ambas citaciones debe mediar, a lo menos, un plazo también de cinco días;
e) Las citaciones –el apercibimiento dice el inciso tercero del artículo 95 del C.T.– debe efectuarlas el S.I.I.;
f) La persona citada no concurre y carece de causa que justifique su inasistencia;
g) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del S.I.I.
Juez competente para conocer de este apremio:
Juez de Letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.
Procedimiento:
El juez citará a una audiencia y con el solo mérito de lo que exponga el infractor o en su rebeldía, resolverá
bien aplicando el apremio, o bien suspendiéndolo si se alegaron motivos plausibles.
Recursos:
143
Sobre notificaciones, véase Cap. VII, Párrafo V.
..
Contra las resoluciones que decreten el apremio procederá sólo el recurso de reposición, pues el inciso final
del artículo 93 establece que esas resoluciones son inapelables.
2. Procede también el apremio en los casos de las infracciones señaladas en el Nº 7 del artículo 97 del C.T.
Estas infracciones son:
a) No llevar contabilidad;
b) No llevar los libros auxiliares exigidos por el Director o Director Regional, de acuerdo a las disposiciones
legales144;
c) Mantenerlos atrasados, y
d) Llevarlos en forma distinta a la ordenada en la ley, como por ejemplo: idioma o moneda extranjera.
Para decretar el apremio, en este caso, se requiere:
a) Que la persona incurra en alguna de las cuatro conductas descritas;
b) Que haya transcurrido el plazo de diez días hábiles como mínimo –el Servicio puede fijar un plazo mayor–
sin que se haya dado cumplimiento a la obligación;
c) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del S.I.I.
En lo relativo al juez competente para decretar el apremio, el procedimiento y los recursos, es aplicable la
normativa relatada en el caso anterior.
3. También puede aplicarse el apremio cuando el contribuyente no exhiba sus libros o documentos de
contabilidad o entrabe el examen de los mismos; son conductas, junto a otras, sancionadas en el artículo 97 Nº 6º
del C.T.
Las obligaciones, en este caso, cuyo incumplimiento puede significar la aplicación del apremio, son:
a) No exhibir los libros de contabilidad;

b) No exhibir la documentación soportante, y
c) Entrabar el examen de esos libros y/o documentos.
La ley no señala ningún tipo de requisitos específicos, pero como dispone el inciso segundo del artículo 93,
será necesario requerir al contribuyente en forma expresa para que exhiba y/o no entrabe el examen, bajo
apercibimiento de solicitarse el apremio en su contra.
144
Debe incluirse también el Libro Auxiliar de Remuneraciones, que si bien exigido por el artículo 165 del C. del T., tiene implicancia en
materia tributaria, principalmente para efectos de acreditar gastos necesarios en la L.I.R.
..
En cuanto a quien puede solicitar el apremio, quien decretarlo, el procedimiento a seguir y los recursos, rigen
las reglas de los dos casos anteriores.
4. Finalmente, procede la medida de apremio, según el artículo 96 del C.T., tratándose de la infracción
señalada en el Nº 11 del artículo 97, es decir, cuando existe retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a
retención o recargo.
Aquí aparece la segunda forma coactiva de obligar a contribuyentes morosos a pagar los impuestos
adeudados.
Sin embargo, a diferencia del procedimiento ejecutivo que es aplicable al cobro de todo tipo de impuestos,
éste sólo se aplica a los impuestos de retención, como el impuesto único que afecta a las rentas de los
trabajadores dependientes según el artículo 42 Nº 1 de la L.I.R., y a los de recargo, como el impuesto al valor
agregado o los impuestos específicos de los Títulos II y III del D.L. Nº 525, respectivamente.
Esta herramienta de cobro puede utilizarla Tesorería antes y durante el procedimiento ejecutivo, o, si éste
falla, también después, siempre que no hayan transcurrido los plazos de prescripción.
El tribunal competente es el juez Civil del domicilio del contribuyente.
Requisitos para la aplicación del apremio, en esta situación:
a) Tesorería debe requerir al contribuyente para que pague los impuestos de retención o recargo adeudados,
en el término de cinco días hábiles, contado desde la fecha de la notificación.
b) Este requerimiento se notificará por cédula según disposición expresa del inciso tercero del artículo 96 del
C.T. y notificado el requerimiento se entiende apercibido el moroso.
c) Transcurrido el plazo sin que se haya pagado el impuesto, Tesorería enviará los antecedentes al juez Civil
del domicilio del contribuyente para la aplicación del apremio.
d) El juez citará al contribuyente a una audiencia y de acuerdo a lo que exponga o en su rebeldía, denegará,
decretará, suspenderá o postergará su aplicación.
e) En contra de la resolución no procede la apelación, sí la reposición.
..
CAPÍTULO XI
INFRACCIONES TRIBUTARIAS145
PÁRRAFO I
CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y OTROS TEMAS
A. CONCEPTO
Al delito tributario le es perfectamente aplicable el concepto general de delito. El delito tributario se diferencia
de los demás delitos, de la misma forma en que se diferencian los demás delitos entre sí y que es principalmente
por el bien jurídico protegido.
El bien jurídico protegido con la penalización de las infracciones tributarias es de forma directa unas veces e
indirecta en otras, el patrimonio fiscal146.
Por lo tanto, son válidas las definiciones que la normativa y doctrina penal nos proporcionan.
Sólo por vía ejemplar, el artículo 1º del Código Penal define el delito como “toda acción u omisión penada
por la ley”.
En doctrina podemos señalar la que nos entrega el profesor E. Novoa que define el delito como “la conducta
antijurídica y reprochable, que lesiona el orden social en grado tal de merecer pena” 147. Y quizás la más
socorrida por los estudiantes de derecho, debido a su brevedad y precisión, delito es “la acción típica,
antijurídica y culpable”.
Reconocemos que esas y otras definiciones que pudiéramos citar, no lo son del delito tributario en forma
exclusiva; para esto deberíamos agregar en la definición primera “en la legislación tributaria” o “según la
legislación tributaria” en la segunda.
145
Ver supra en Capítulo VI, sección primera, lo relativo a las infracciones relacionadas con el incumplimiento de las obligaciones que
allí se estudiaron.
146
Obviamente la protección del patrimonio fiscal no es exclusiva de las infracciones tributarias; así, entre otros, el delito descrito en el
artículo 470 Nº 8 del Código Penal.
147
Curso de Derecho Penal chileno. T. I, pág. 224. Editorial Jurídica. 1960.
..
Buscando mayor precisión en el concepto es menester aclarar los siguientes puntos:
1. La legislación infraccional tributaria
Hace de alguna manera excepción al principio de Derecho Penal, expresado en la frase “…es un sistema
discontinuo de ilicitudes”. Esto por cuanto el legislador sanciona todas las violaciones a las normas tributarias,
al establecer el artículo 109 del C.T. que toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una
sanción específica será sancionada con una multa no inferior al 1% ni superior al 100% de una unidad tributaria
anual; o hasta el triple del impuesto eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del
impuesto.
2. Sujeto activo del delito
La técnica legislativa en la descripción de las infracciones es distinta a la utilizada en la legislación penal

general.
Leyendo el Código Penal nos damos cuenta que el sujeto activo del delito lo expresa el legislador en la
tipificación del mismo delito, aun cuando sólo sea mediante las palabras “el que…”.
En el C.T. la situación es distinta y, a excepción de los artículos 97 Nº 4, 22 y 23, 100 , 100 bis, 101, 102,
103 y 104 el sujeto activo no va incluido en el tipo. Esto obligó al legislador a referirse al sujeto activo de la
infracción en normas distintas; haciéndolo en los artículos 98 y 99 del C.T.
En el primero de los artículos citados indica el sujeto de las sanciones pecuniarias, que es el contribuyente y
las demás personas legalmente obligadas. Deben responder, entonces, las personas –sean naturales o jurídicas–
a quienes pueda imputarse la conducta u omisión sancionadas.
El artículo 99 hace lo mismo referente a los responsables de los delitos y crímenes tributarios.
Esta disposición tiene dos partes; la primera establece que los sujetos activos de los delitos son quienes
debieron cumplir con la obligación. En la segunda, aclara la responsabilidad cuando se trata de personas
jurídicas; la norma está sobre la hipótesis que las personas jurídicas, al ser ficticias, no pueden responder
penalmente y expresa que por ellas responden los gerentes, administradores o quienes hagan sus veces y los
socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. Dicho de otra forma, responden de las sanciones corporales y
apremios aquel o aquellos gerentes, administradores, o quienes hagan sus veces y socios que debían cumplir con
la obligación y por el contrario no tendrán responsabilidad quienes revistiendo alguna de esas calidades no les
corresponda cumplir con la obligación incumplida.
Carece, por lo tanto, de asidero aquella opinión que pretende encontrar en estos artículos el fundamento de
una responsabilidad objetiva en materia infraccional tributaria, haciendo responsable a cualquier gerente,
administrador o a quien haga sus veces, aun cuando no hayan tenido conocimiento de la infracción.
3. Subjetividad u objetividad de las infracciones tributarias
..
No existe razón alguna para pensar que la legislación tributaria, como principio, hace excepción en esta
materia a las ideas que sigue el Código Penal, que es lo mismo que decir, que rige la culpabilidad o
reprochabilidad, salvo cuando de la propia norma, se desprenda claramente lo contrario; el elemento subjetivo
es esencial en la penalidad tributaria, pues la definición legal de delito exige voluntariedad. No debemos olvidar
a este respecto que también rige en virtud del artículo 2º del C.T., lo dispuesto en el inciso segundo del artículo
1º del C.P. en cuanto a que las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias a no ser
que conste lo contrario148.
En síntesis, el elemento subjetivo, en las infracciones tributarias tiene idéntica importancia que en los delitos
del Código Penal. Este aserto está fuera de cualquier discusión, pues al no existir norma expresa en el C.T.,
deben aplicarse las normas del Código Penal sobre la materia149.
En este punto cabe preguntarnos, y si toda infracción debe contener el elemento subjetivo ¿qué sentido tienen
los términos “maliciosamente”, “maniobra fraudulenta”, “malicioso”, “maliciosa”, “a sabiendas” u otras
similares que el legislador introduce en algunas figuras delictivas?
Acatamos la doctrina reiterada por los Tribunales de Justicia, según la cual, si bien no importan un elemento
subjetivo del tipo, el legislador ha querido darle mayor realce, obligando al juez a conceder especial atención a la
prueba del dolo, sin bastarse con la sola presunción establecida en el artículo 1º del Código Penal. Esta mayor
atención debe reflejarse en los considerandos de la sentencia, incluyendo los antecedentes o pruebas que
acrediten el dolo o intencionalidad con el propósito de defraudar el patrimonio fiscal.
B. CLASIFICACIÓN150
1. La clasificación
Haremos referencia sólo a aquella clasificación que distingue entre crímenes, delitos y simples infracciones
tributarias151 y que tiene por base la pena señalada en la ley.
a) Los crímenes tributarios.
Corresponden a esta categoría las conductas sancionadas en el Nº 4, incisos 2º y 3º del artículo 97 del C.T.
148
No es el momento ni el propósito de analizar aquí toda la discusión y razonamiento de los tratadistas de Derecho Penal sobre esta
materia y a ellos nos remitimos; lógicamente alguna de las afirmaciones que hemos hecho implican nuestra aceptación de alguna doctrina en
particular.
149
En Cap. VI, Párrafo III, vimos que el artículo 97 Nº 10 describe una penalidad objetiva, pero es excepción, como las hay también en el
C.P.
150
No pretendemos hacer un estudio sobre todas las clasificaciones de los delitos, sino sólo hacer referencia a una clasificación con
consecuencias importantes en la normativa tributaria.
151
Esta clasificación tripartita la adoptamos del C.P., pero estimamos más conveniente abandonar el término faltas por el de infracciones,
no sólo porque esta palabra es la utilizada por el C.T., sino porque existen diferencias marcadas entre las faltas del C.P. y las infracciones del
C.T.
..
Esto por cuanto según el artículo 21 del Código Penal la pena de presidio mayor corresponde a los crímenes
y esa pena es la que señalan las disposiciones citadas del C.T.
b) Basándonos en el mismo artículo del Código Penal son delitos todas aquellas conductas que están
sancionadas en la ley con penas privativas o restrictivas de libertad; en el caso del C.T. conformarían delitos
todas las infracciones penadas con presidio o relegación menores en cualquiera de sus grados.
c) Infracciones tributarias.
Conformarían este tercer grupo todas aquellas conductas, sancionadas en el C.T., pero sólo con pena
pecuniaria –multa– y algunas veces, también clausura.
2. Importancia de la clasificación
Reviste trascendencia en los siguientes aspectos:
a) En cuanto al Tribunal competente para conocer de ellos.
Crímenes y simples delitos son competencia de los jueces del Crimen, quienes deberán aplicar tanto las
penas corporales como las multas. Las infracciones serán resueltas en primera instancia por el Tribunal
Tributario y Aduanero.
b) Procedimiento.
Tratándose de crímenes y simples delitos se aplican los Libros I y II del Código Procesal Penal, salvo en lo
reglamentado en los artículos 162 y 163 del C.T.
Las infracciones, en cambio, serán procesadas según los procedimientos reglados en los artículos 161 ó 165
del C.T.
c) Prescripción.
El artículo 114 del C.T. señala que las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de
acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal, concretamente, artículos 94 y 96 de dicho Código.
En consecuencia, los crímenes prescribirán en el plazo de 10 años y los delitos, en 5 años.
Las infracciones, en cambio, prescriben, según el inciso tercero del artículo 200 del C.T. en el plazo de tres
años, como regla general; excepcionalmente, tratándose de impuestos sujetos a declaración, si ésta no se
presentó o se presentó una maliciosamente falsa, el plazo aumenta a seis años 152. También hace excepción la
infracción descrita en el artículo 100 bis del Código Tributario que sanciona a quien ha diseñado o planificado
los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso de abuso o simulación, cuyo plazo de prescripción, según
el inciso final del referido artículo, es de 6 años.
152
Nos remitimos en esta materia a lo señalado en el Cap. VI, párrafo IX y Cap. VII, párrafo III.
..
C. EFECTO DE LAS INFRACCIONES EN MATERIA CIVIL
Trata esta materia el artículo 108 del C.T., según el cual, las infracciones a las obligaciones tributarias no
producen la nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan.
Por lo tanto, una venta –hecho gravado con el IVA– será tan válida si se paga, elude o evade dicho impuesto;
se emita o no el documento correspondiente; un mutuo producirá todos sus efectos, aun cuando no se paguen
los impuestos del D.L. Nº 3.475, etc.
Agrega la norma, que eso es sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda, de conformidad a la ley, a
los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos, intereses y sanciones que
procedan. Agregado que debemos tomarlo simplemente como esclarecedor o recordatorio, pues las
responsabilidades seguirían intactas, aunque nada dijera el artículo en comento.
Esta disposición es plenamente aplicable a las resoluciones dictadas por el Tribunal Tributario y Aduanero a
solicitud del Director y referidas a las situaciones de abuso o simulación en conformidad a los artículos 4bis, 4
ter y 4 quater y 4 quinquies; la sentencia judicial podrá declarar el abuso o simulación, el monto de los
impuestos adeudados con los correspondientes reajustes e intereses y multas, ordenar al Servicio de Impuestos
Internos emitir la liquidación, giro o resolución que corresponda, pero lo que no podrá hacer es declarar la
nulidad de los actos, contratos o negocios realizados.- En otras palabras, el abuso o la simulación en las
disposiciones citadas establecen una inoponibilidad al Fisco, pero nunca nulidad.
D. FACULTAD DEL DIRECTOR REGIONAL
El artículo 106 del C.T. en su inciso primero, entrega a los Directores Regionales la facultad de remitir,
rebajar o suspender las sanciones pecuniarias.
La remisión es la condonación, el perdón, la liberación completa de las multas; precisamente el artículo 6º,
letra B, Nº 3 emplea la palabra condonar en lugar de remitir, pero, no cabe la menor duda que el legislador las
utiliza como sinónimos.
La rebaja, como su significado lo indica, implica la disminución, en el porcentaje que determine el Director
Regional, de la multa aplicada.
La suspensión debe entenderse como una condena condicional; se suspende la multa decretada contra una
persona que ha sido condenada, durante un lapso determinado; si dentro de ese plazo la persona vuelve a
cometer otra infracción, se le aplicará derechamente la multa suspendida y en caso contrario, se le condonará.
El fundamento para que el Director Regional use esta facultad puede ser:
1. Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión
en que hubiere incurrido, y
2. Que el implicado se haya denunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.

..
Esta facultad es entregada por el legislador a juicio exclusivo del Director Regional; debiendo concluir que
las resoluciones que adopte esa autoridad, sobre la materia, no son susceptibles de reclamación. Pues bien, esas
afirmaciones que son tan claras en la ley, han sido modificadas en la interpretación realizada por los
Tribunales Superiores de Justicia. Así por ejemplo, la Corte de Apelaciones de Santiago, en sentencia de 7 de
julio del año 1995, confirma lo resuelto en primera instancia que había aplicado una multa por pérdida de
facturas, pero agrega que se suspende el cumplimiento de la multa impuesta mientras el contribuyente no
incurra en nuevas infracciones tributarias dentro del lapso de tres años, contados desde la presente infracción;
en caso de una nueva infracción la sentencia condenatoria que se dicte ordenará el cumplimiento de ambas
sanciones.
El Consejo de Defensa del Estado interpone recurso de casación en el fondo señalando, dentro de las normas
infringidas el artículo 106 del C.T.
La Corte Suprema resuelve “que si bien es cierto que la mencionada atribución es facultad del Director
Regional, no lo es menos que ella no es excluyente. En efecto, ella es exclusiva de dicho funcionario en la
medida que el asunto permanezca en sede administrativa, pero, al pasar a sede jurisdiccional, es decir, al
transformarse en contencioso el asunto, ella se traspasa a la Corte de Apelaciones, por cuanto este Tribunal
tiene las mismas atribuciones y competencia que el de primera instancia”153.
En el inciso segundo se faculta a los Directores Regionales para anular las denuncias notificadas por
infracciones que no constituyan amenazas para el interés fiscal y para omitir los giros de las multas que se
apliquen en estos casos, de acuerdo a normas o criterios de general aplicación que deberá fijar el Director.
Este inciso va más allá del primero; éste sólo permite la remisión, rebaja o suspensión de las sanciones y, por
lo tanto, la infracción permanece, lo que acarrea efectos importantes, sobre todo, en materia de reiteración o
reincidencia. En cambio, la facultad del inciso segundo significa anular, dejar sin efecto la denuncia notificada,
desapareciendo la infracción para todos los efectos legales, en otros términos, la infracción no existió.
Desde otro punto de vista, este inciso permitirá a los Directores Regionales enmendar posibles actuaciones
de los fiscalizadores que hayan actuado, por decirlo de alguna forma, con excesivo celo funcionario.
Cabe advertir, finalmente, que entre ambos incisos aparece una diferencia en cuanto al momento u
oportunidad en su aplicación. Estimamos que el primero se aplica una vez dictada la sentencia condenatoria y
más aún, cuando esté firme o ejecutoriada, pues, en situación contraria, siempre es posible su modificación
mediante la interposición de los recursos pertinentes. Por el contrario, el inciso segundo, puede aplicarse
después de notificada la denuncia, pero antes que la sentencia definitiva esté firme o ejecutoriada, ya que, en
este estado, ya no es posible la anulación ni de la sentencia ni menos del proceso que se ha seguido de acuerdo a
las normas pertinentes, haciendo excepción la posibilidad de omitir el giro de la multa, lo que no significa la
nulidad de la sentencia, sino simplemente el incumplimiento del todo o parte de la misma.
153
Esta y otras sentencias en el mismo sentido pueden verse en Manual de Consultas Tributarias Nº 263, noviembre 1999, págs. 828 y
siguientes.
..
PÁRRAFO II
CRÍMENES TRIBUTARIOS
Están conformados por dos conductas genéricas, descritas en los incisos segundo, tercero y cuarto, del Nº 4
del artículo 97 del C.T. y concisamente reiterados en el inciso quinto del artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sobre
A. AUMENTO DEL MONTO DE LOS CRÉDITOS O IMPUTACIONES
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos, sujetos a retención o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán
sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con
multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.
El artículo 27 bis del D.L. Nº 825 describe la conducta a sancionar como la utilización de cualquier
procedimiento doloso para efectuar imputaciones, improcedentes o superiores a las que corresponda.
Los puntos destacables serían los siguientes:
1. Los sujetos pasivos del delito que sólo pueden ser:
a) Los que deben recargar un impuesto o retener impuestos al realizar una venta o prestar un servicio, como
los sujetos pasivos del IVA –vendedores y prestadores de servicios afectos– o los sujetos pasivos de los
impuestos adicionales, de los Títulos II y III, respectivamente, del D.L. Nº 825, o los sujetos pasivos del
impuesto a los combustibles según el D.L. Nº 2.312;
b) Los que deben retener impuestos en conformidad a los artículos 73 y 74 del D.L. Nº 824, donde destaca la
obligación para quienes paguen rentas del Nº 1 del artículo 42 de retener el impuesto único que las grava.
2. La existencia de un dolo directo. Lo exige la palabra “maliciosamente”, que obliga a la constatación o

prueba de la intención para defraudar el interés fiscal.
En términos jurisprudenciales154 la expresión maliciosamente supone, en el contribuyente, “la concurrencia

de un ingrediente psicológico que va más allá de la simple voluntad de obtener un beneficio patrimonial, del
que no era legítimo acreedor, con desmedro del interés fiscal; y exige en el agente una disposición anímica
especial, que se manifiesta en un propósito meditado y reflexivo, orientado hacia una finalidad precisamente
elegida: defraudar el patrimonio del Fisco; seguido de la ejecución de maniobras idóneas a la consecución de tal
objetivo, impregnadas de un sello ostensiblemente ilícito”. El expediente debe reunir pruebas que lleven a los
sentenciadores al convencimiento de la existencia de ese ánimo malicioso; en caso contrario no es posible la
condena y debe absolverse de esta infracción tributaria.
154
Sentencia de 26.08.97, dictada por el Iltma. Corte de Apelaciones de San Miguel. Publicada en Manual Nº 263, págs. 734 y siguientes.
Otras sentencias insisten en que esa expresión u otras similares, empleadas por el C.T., obligan al juez a dar mayor realce, a conocer especial
atención a la prueba del dolo, sin bastar la sola presunción establecida en el artículo 1º del C.P. Sentencias en el mismo número del Manual.
..
3. La gravedad de la pena.
Ya la sanción pecuniaria es alta, sobre todo si tenemos en cuenta que no tiene tope directo; sin embargo, esa
sanción se muestra tolerable, frente a la drasticidad de la pena corporal, comparable con la que el Código Penal
contempla para el delito de homicidio simple; pero los bienes o valores protegidos por uno y otro delito no
admiten comparación alguna, pues mientras el C.T. protege el patrimonio fiscal, el dinero del Estado, el Código
Penal ampara, al castigar el homicidio, la vida de las personas que constituye el bien más preciado y sin el cual
no son posibles los demás valores y menos la existencia del propio Estado.
En síntesis no nos parece acorde ni con la penalidad general de nuestro ordenamiento jurídico y menos aún
con la conciencia social de reprochabilidad de las conductas ilícitas155.
4. Falta de límites en la descripción de las conductas a sancionar.
Se penaliza cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones o
cualquier procedimiento doloso.
No podemos calificar la norma como de límites difusos, sino llanamente como sin límites; esta técnica en la
tipificación de las infracciones es la norma en la legislación tributaria.
Obviamente no es buena técnica en una materia tan trascendente como la penal, pero nos parece la mejor por
la frondosidad imaginativa para idear formas y fórmulas que disminuyan o eliminen la carga tributaria; una
precisión en las acciones a sancionar, implicaría necesariamente, por una parte, una larguísima enumeración de
las mismas y, por otra, una agregación permanente de nuevas acciones a castigar.
B. OBTENCIÓN DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS QUE NO CORRESPONDEN
El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere
devoluciones de impuestos que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado
máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo
defraudado, reza el artículo 97 Nº 4 del C.T. en su inciso tercero.
Por su parte, el artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sanciona con la misma pena la utilización de cualquier
procedimiento doloso encaminado a obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente
corresponda.
Estamos ante un delito similar al anterior y cuyos rasgos diferenciadores estarían dados exclusivamente por:
1. La finalidad perseguida: en el anterior, la obtención de imputaciones o compensaciones con el Fisco; en

éste, se pretende la devolución de dinero por parte del Fisco.
155
Bien pudiéramos calificar esa penalidad como expresión de la rabieta legislativa ocasionada por los primeros y quizá mayores fraudes
al Fisco cometidos mediante una maliciosa utilización del mecanismo del IVA, concretada en el D.L. Nº 3.443, de 1980. Ahora bien, las
rabietas pueden aceptarse en las personas, pero inconcebibles en el legislador.
..
2. El aumento de las penas, tanto la pecuniaria que sube el tope máximo al cuatrocientos por ciento, como la
corporal que aumenta un grado.
C. AGRAVANTE ESPECIAL
El inciso final del Nº 4 del artículo 97 del C.T. contiene una agravante, aplicable sólo a los dos delitos-
crímenes, consistente en emplear como medio, para cometer los delitos anteriores, facturas u otros documentos
falsos, fraudulentos o adulterados; en cuyo caso, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave, que
será, en caso de imputaciones, presidio mayor en su grado mínimo y si de devoluciones se trata, presidio mayor
en su grado medio.
Pensamos que se trata simplemente de una agravante, pues la falsificación de facturas u otros documentos no
es un delito156 y, por tanto, no se puede conformar ningún tipo de concurso.
Estimamos también que la utilización de facturas y otros documentos, para la obtención de imputaciones o
devoluciones, es el instrumento normal; por lo tanto, también será normal que la agravante aparezca siempre en
la comisión de los delitos-crímenes tributarios.
Otro tipo de medios para cometer estos delitos son de rara ocurrencia y hasta pueden ser calificados de
infantiles, como adulterar o falsear las sumas en los libros de compras y ventas, no incluir en el libro el total de
las boletas, etc.
No cabe señalar como medio, para cometer los delitos, la simple omisión de emitir boletas u otros
documentos, por cuanto esta conducta está descrita, como infracción especial, en el Nº 10 del mismo artículo 97
del C.T.
PÁRRAFO III
DELITOS TRIBUTARIOS
Están conformados por todas las demás infracciones que el C.T. sanciona con pena corporal, además de la
multa y/o clausura y que están descritas en el artículo 97 Nº 4, 5, 8, 9 10 inciso tercero, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y
en el artículo 100 del C.T. y artículo 31 Nº 12 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.
A. DECLARACIONES MALICIOSAMENTE
INCOMPLETAS O FALSAS, ARTÍCULO 97 Nº 4
Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al
que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías
adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios
156
La falsificación de facturas o de otros documentos “tributarios” sólo podría configurar un delito en la medida que se consideraran
instrumentos públicos, idea que es rechazada por todos los pensadores de materias tributarias; debemos reconocer que el rechazo es más bien
visceral y en nada racional, por cuanto la aceptación como instrumento público implicaría dar la calidad de ministros de fe a quienes las
emiten. En la medida que se mantengan en la esfera de los instrumentos privados, la falsificación o adulteración, aisladamente consideradas,
no constituyen conductas delictivas, en nuestro ordenamiento jurídico.
..
o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya
utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar
el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento del valor del tributo eludido y co n presidio menor en sus grados medio a máximo.
Si bien estamos en un inciso, las conductas sancionadas son varias y es posible el siguiente desguace de la
norma:
1. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto
inferior al que corresponda.
La tipificación de este delito exige:
a) Presentación de una declaración.
Si bien el C.T. no explicita la palabra presentación, el delito es inconcebible sin ese trámite, por cuanto la
esencia de toda conducta sancionada radica en que constituye una infracción a normas tributarias; ahora bien, en
esta materia, la obligación consiste en la presentación de declaraciones como se desprende de los artículos 29 y
30 del C.T., 64 inciso segundo del D.L. Nº 825, 65 del D.L. Nº 824, entre otros. En consecuencia, el término
presentación está implícito en la tipificación del delito.
Desde otro punto de vista, la simple confección de una declaración falsa o incompleta no puede inducir a
liquidar un impuesto inferior al que corresponda; la confección en sí misma es inocua.
Otro problema que plantea la redacción de la norma es si el delito exige más de una declaración o basta con
una. El legislador utiliza el número plural prácticamente en todas las infracciones, relativas a declaraciones,
pretendiendo no la pluralidad para conformar la conducta delictiva, sino indicando que al existir varios tipos de
declaraciones –IVA, Renta, etc.–, cualquiera de ellas puede servir de base para incurrir en la infracción.
b) La declaración presentada debe ser incompleta o falsa.
La declaración no se ajusta a la realidad de los hechos. Esa falta de ajuste se debe, bien a que no es veraz,
sino que adulterada, bien a que lo declarado es auténtico, pero no es acabado, no es total, no es perfecta. Valga
la explicación como búsqueda de sinónimos a dos palabras que no los necesitan por ser extremadamente claras.
Nos parece que existe sinonimia entre ambas palabras, aun cuando se pueden encontrar opiniones
discordantes, por cuanto una declaración que es incompleta porque no abarca toda la realidad, es
necesariamente falsa y a su vez, una declaración falsa porque no responde a la realidad de los hechos declarados
es también incompleta.
c) Esta declaración puede inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.
Para configurar el delito deberá acreditarse a través de una liquidación, practicada por el S.I.I., que el
impuesto que debía pagarse es superior al que arroja la declaración presentada por el contribuyente, como única
..
forma de establecer que ésta puede inducir, en definitiva, al pago de un impuesto menor que el que
correspondía.
Se debe también advertir que el delito se tipifica con la sola potencialidad de la declaración para obtener una
liquidación inferior a la que debía; al legislador le basta que pueda inducir, no es necesario que efectivamente
induzca; en otras palabras, puede coexistir el delito con la entrada en arcas fiscales de los impuestos que
realmente debían pagarse157.
d) La falsedad o la emisión –incompleta– debe ser maliciosa.
Para conformar el delito, el contribuyente ha debido actuar con dolo, con la voluntad, con el propósito, con el
objetivo de defraudar al Fisco privándolo de percibir, por concepto de impuestos, cantidades a que tenía
derecho.
2. Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de asientos relativos a las mercaderías adquiridas,
enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas.
Se puede resaltar, en la configuración de este delito:
a) El sujeto activo del delito sólo puede ser un contribuyente obligado a llevar contabilidad.
b) Que haya adquirido, enajenado o permutado mercaderías o realizado otras operaciones gravadas.
En este punto cabe observar:
a) Carece de importancia pretender, sobre la base de la palabra “mercaderías”, la limitación del delito al
ámbito mercantil o comercial, pues dicha pretensión está sobrepasada por los términos finales “demás
operaciones gravadas”, debiendo concluir que pueden ser mercaderías propiamente tales, cualquier otro tipo de
bien mueble o inmueble o servicios, pues todos ellos pueden ser objeto de operaciones gravadas.
b) El deseo del legislador de abarcar todas las operaciones y de ahí la inclusión de las adquisiciones,
mediante las cuales puede fiscalizar las enajenaciones de otros –fiscalización cruzada– y las permutas cuyo
tratamiento separado de las ventas lo encontramos también en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios.
c) Que no haya registrado en su contabilidad los asientos correspondientes a esas adquisiciones,

enajenaciones o permutas.
157
La redacción de la norma nos lleva a otra reflexión, cual es, el significado del término liquidación; si entendemos la liquidación como
la determinación de la obligación tributaria por el S.I.I., debemos concluir, que no se podría cometer este delito mediante la declaración, por
ejemplo, de los impuestos sujetos a declaración, como son los del D.L. Nº 824 y Nº 825, pues en estas declaraciones el impuesto lo determina
el propio contribuyente, en la declaración; el delito, en este supuesto, sólo podría tipificarse en declaraciones, como las juradas a que se
refiere el artículo 60 inciso octavo del C.T. ¿Interpretación absurda? Muy posible, pero también muy apegada al texto. La lógica nos lleva a
la afirmación contraria, en cuyo caso, debemos interpretar la liquidación simplemente como determinación de la obligación tributaria, en este
caso, efectuada por el contribuyente.
..
d) La omisión fue maliciosa, se hizo con la intención de defraudar al Fisco.
No es menester, en este caso, que el fin perseguido se obtenga; es una constante en los delitos de este
número, en su inciso primero, a diferencia de los crímenes, de los incisos siguientes que exigen la defraudación
efectiva del Fisco.
3. Adulteración de balances o inventarios.
La tipificación de este delito exige:
a) Un sujeto activo que sólo puede ser un contribuyente obligado a confeccionar balance o inventario y que,
según el artículo 35 del C.T., son todos aquellos que deban llevar contabilidad.
b) Los balances o inventarios están adulterados, es decir, no corresponden a la realidad.
Cabe acotar que estamos ante otro delito de peligro, pues basta la potencialidad para defraudar al Fisco.
También debe destacarse que el legislador no explicita el dolo o malicia que debe acompañar a la conducta
sancionada; por lo tanto, el elemento subjetivo del delito no requiere consideraciones especiales, bastando la
presunción de voluntariedad establecida por el artículo 1º del Código Penal.
4. Presentación de balances o inventarios dolosamente falseados.
Los elementos constitutivos del delito serían:
a) Un contribuyente obligado a presentar balances o inventarios, que como sabemos, son los que deben llevar
contabilidad, dando lugar al sujeto activo del delito.
b) El contribuyente ha presentado el balance o inventario; ya sabemos que la presentación no tiene lugar al

momento de declarar, sino cuando el S.I.I. lo requiera.
c) El balance o inventario presentado fue dolosamente falseado; los datos consignados no corresponden a la
realidad, con la intención de disminuir el monto de los impuestos a pagar158.
158
Este delito junto al anterior plantean serias dificultades que han inducido a pensar que se trata de un solo delito, pudiendo señalar:
Se sanciona la simple adulteración de balances e inventarios; no es necesaria la presentación, al aparecer ésta como delito diferente.
No es posible defender la tipificación de un delito; gramaticalmente es inconcebible; si el legislador hubiera pretendido sancionar sólo la
presentación, debió omitir la adulteración, pues aquélla es imposible sin ésta; no se puede presentar un balance o inventario si no han sido
confeccionados.
El legislador es más drástico en materia de inventarios y balances, que en las declaraciones; allá se pena la confección y la presentación,
aquí, sólo la presentación; en circunstancias que las declaraciones tienen mayor potencialidad de concretar la disminución de carga tributaria
al hacerlo en forma inmediata y directa, mientras que los balances e inventarios lo hacen en forma mediata e indirecta, pues la determinación
de los impuestos los hace el contribuyente mediante sus declaraciones.
Es posible, por lo expuesto, que el legislador haya querido establecer un solo delito, pero fue traicionado por la redacción. Estimamos que
la necesaria sistematización, sincronización, concordancia, lógica de la penalidad tributaria, exige una modificación de la norma, para dejar
una conducta sancionada que sería la presentación del inventario o balance, que sería la violación de la obligación a que se refieren los
artículos 33 y 35 del C.T.
..
5. Uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores.
Estamos ante un delito cometido con mayor frecuencia de la que pudiera parecer a primera vista,
principalmente a través de las boletas y facturas, como ocurre al utilizar boletas que los compradores o
beneficiarios de servicios no han retirado del local o la han dejado en papeleros que, a ese efecto, se encuentran
a la salida de los locales donde se emiten; lo mismo, puede suceder con las facturas, pero con la coautoría del
comprador o beneficiario del servicio. Se trata, en síntesis, de un delito que si no estuviera descrito
específicamente, encuadraría dentro de la infracción tipificada en el Nº 10 del mismo artículo 97, pues una de
las operaciones no fue documentada.
El delito, obviamente, sólo puede ser cometido por quienes están obligados a emitir los documentos
referidos.
6. Empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
Como la imaginación humana es casi ilimitada para encontrar formas o maneras de burlar el pago de
impuestos y, por otra parte, el legislador quiere sancionarlas todas, crea una figura genérica que abarque todos
los posibles frutos de aquella imaginación; la figura es tan difusa en su contorno que el legislador bien pudo
omitir las conductas anteriores.
Para configurar este delito basta:
a) Empleo de cualquier procedimiento; el adjetivo doloso sobra; este requisito nos lleva a afirmar que se trata
de un delito de acción.
b) El procedimiento empleado está encaminado, dirigido a alterar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o a burlar el impuesto. No se necesita que el fin haya sido conseguido.
La pena para éste y para todos los delitos anteriores es mixta: multa, cuyos extremos son el 50 por ciento y el
300 por ciento del valor del tributo eludido y pena privativa de libertad, presidio menor en sus grados medio a
máximo.
7. Confección y/o venta de documentos.
“El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de
débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin el timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar
la comisión de los delitos descritos en este número, serán sancionado con la pena de presidio menor en sus
grados medio a máximo y con multa de hasta 40 unidades tributarias anuales”.
En relación a este delito encontramos el siguiente comentario en la sesión 32ª de 09.09.01, de la Cámara de
Diputados; “El Director del S.I.I. hizo presente que hay personas que se dedican a cometer fraude con las
facturas, vendiéndolas para que empresas inescrupulosas las metan en sus contabilidades y así abulten sus
..
créditos, pagando menos IVA. Con esta modificación se están solicitando atribuciones para sancionar también a
aquellos que ayuden a realizar este delito”.
Es dable concluir que se pretendió sancionar la confección, venta o facilitación de documentos que pueden
llegar a ser facturas, notas de débito o crédito, o boletas: de otra forma, se quiso penar los formularios de esos
documentos.
Pensamos que no se consiguió el fin, por cuanto para estar frente a una factura, notas de débito o crédito o
boleta, no basta con tener los formularios; éstos solos, no conforman ninguno de los documentos; el documento
sólo existe cuando los formularios han cumplido con todos los requisitos legales y reglamentarios, contenidos
en los artículos 54 y 56 inciso segundo del D.L. Nº 825 –timbraje– y artículos 69, 70 y 71, según los casos, del
D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825. En el caso que nos preocupa, el único
requisito que aun faltando, daría lugar a la comisión del delito es el timbraje, por texto expreso de la ley “con o
sin el timbre del Servicio. Por tanto, la confección, venta o facilitación de facturas, notas de débito o crédito o
boletas, en blanco, no configura el delito159.
El artículo 31 Nº 12 del D.L. Nº 824 sobre impuesto a la renta, establece como gasto necesario para producir
la renta, ciertos pagos efectuados al exterior hasta por un máximo del 4% de los ingresos por ventas y servicios
del giro, en el respectivo ejercicio. Dicho límite no se aplica cuando entre el contribuyente y el beneficiario del
pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u
otro. Para que sea aceptable lo anterior, el contribuyente o su representante legal, deberá formular una
declaración jurada, dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, en la que señale
que, en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada. Esta declaración debe conservarse junto a los demás
antecedentes de la respectiva declaración anual de impuesto a la renta, para ser presentada cuando el Servicio lo
requiera. Pues, el que maliciosamente suscriba una declaración jurada falsa será sancionado en conformidad con
el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario.
B. OMISIÓN MALICIOSA DE DECLARACIONES, ARTÍCULO 94 Nº 5 DEL C.T.
La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un
impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas
o los socios que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del
impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Su tipificación exige:
a) El sujeto activo del delito es el contribuyente o su representante, si estamos frente a personas naturales y
los gerentes y administradores de las personas jurídicas y los socios que tengan el uso de la razón social; está
159
Para mayor claridad podemos hacer un paralelo con el giro doloso de cheques; nadie podría decir que se comete este delito, por el
simple hecho de entregar un cheque en blanco, que, lógicamente, el Banco no va a pagar y aunque le adhiera la colilla del protesto; de la
misma manera que no hay cheque mientras no se establezca, en el documento, la orden de pagar una determinada cantidad de dinero,
tampoco estaremos en presencia de alguno de los documentos en comento, mientras no se señalen los requisitos exigidos por el ordenamiento
jurídico.
..
señalado en la norma, en forma excepcional y específica, pues la regla general sobre la materia la contiene el
artículo 99 del C.T. Nos parece que no se justifica, salvo que se pretenda transformar lo fácil en difícil.
b) Que una ley tributaria exija la presentación de declaraciones. No podrá tipificarse el delito si no se
presenta una declaración ordenada por el S.I.I., en virtud de facultades otorgadas por la ley; esto nos parece
evidente, aunque el S.I.I. sostenga la opinión contraria, bien por la claridad del texto legal “exigidas por las
leyes”, bien por el acatamiento a la garantía constitucional sobre legalidad de los delitos y las penas.
c) La declaración es exigida por la ley para la determinación o liquidación de un impuesto. No se puede

configurar el delito si no se presentan declaraciones carentes de esa finalidad como la declaración de iniciación
de actividades.
d) La declaración no se presentó. Está fuera de discusión, aunque no por falta de razón de texto, que el delito
se configura con la omisión de una declaración y la utilización del plural, se debe exclusivamente a la
preferencia del legislador tributario –es repetitivo– por ese número gramatical.
e) La omisión es maliciosa, o sea, la declaración no se presentó a fin de privar al Fisco de tributos que
legalmente le correspondían.
C. COMERCIO EJERCIDO SOBRE ESPECIES SIN HABER CUMPLIDO

CON LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, ARTÍCULO 97 Nº 8
El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan
cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o
comercio, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o
relegación menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores
en su grado máximo.
Para configurar este delito se exige:
a) El sujeto activo del delito es el adquirente o comprador comerciante. No puede ser el vendedor pues el
delito exige que no se hayan cumplido las exigencias legales, el legislador usa el tiempo pretérito y para que el
vendedor pudiera ser sujeto activo el tiempo debió ser presente. Esto no implica irresponsabilidad para el
vendedor, por cuanto la ilicitud de su conducta constituirá alguno de los delitos del Nº 4 del mismo artículo.
Tampoco puede ser consumidor final, pues si bien éste compra, lo hace para consumir y no para comerciar. En
síntesis, entonces, el sujeto pasivo sería el comerciante sólo en cuanto comprador.
b) Debe ejercerse el comercio sobre las mercaderías, valores o especies, o sea, debe ejercerse alguno de los
actos de comercio enumerados en el artículo 3º del C. de C.
c) El objeto de ese comercio son mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza. Estamos frente a
un objeto amplísimo, cuyos límites están dados por la actividad comercial –lo dice expresamente el legislador–
y por el carácter mueble –se deduce de los términos utilizados que impiden salirse de la “movilidad” y de la
actividad comercial que excluye a los inmuebles–.
..
d) No se ha cumplido con la obligación de declarar y pagar el impuesto que corresponda; serán
principalmente los impuestos que graven las ventas de bienes y servicios. Nos parece irrelevante, desde el punto
de vista práctico, recalcar que la ley exige la falta de declaración y pago y, por lo tanto, el delito no se plasmaría
con la ausencia de una de esas conductas; el fundamento, que esos impuestos son de declaración y pago
simultáneo y la ley no permite la declaración sin pago.
e) El contribuyente comerciante comprador tiene conocimiento del incumplimiento. Este requisito hace
difícil la ocurrencia del delito; incluso el ejemplo clásico, consistente en adquirir sin que el vendedor entregue la
factura, si bien puede ser antecedente suficiente para presumir el incumplimiento de las obligaciones
correspondientes por parte del vendedor, puede configurar el delito genérico del inciso primero del artículo 97
Nº 4, en el comprador.
f) El S.I.I. debe aportar antecedentes que acrediten el conocimiento del incumplimiento por parte del
comprador-comerciante; lo exigen los términos “a sabiendas”.
D. EJERCICIO EFECTIVAMENTE CLANDESTINO DEL COMERCIO

O DE LA INDUSTRIA, ARTÍCULO 97 Nº 9
El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad
tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y,
además, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
La conformación del delito exige:
a) Que se ejerza el comercio o la industria.
Deben ejecutarse actos señalados en el artículo 3º del Código de Comercio, dentro de los que encontramos,
en el Nº 5 la industria, que describe como las empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares,
fondas, cafés y otros establecimientos semejantes, lo que tornaría innecesaria la expresión en la tipificación del
delito.
Sin embargo, es frecuente, en materia tributaria, la referencia a ambas palabras, en forma separada; incluso
en el D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios,
nos entrega una definición de industria, en su artículo 6º, como “el conjunto de actividades desarrolladas en
fábricas, plantas o talleres destinadas a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría,
confección, envasamiento de substancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados o para la
prestación de servicios, tales como molienda, tintorerías, acabado o terminación de artículos”.
b) El ejercicio es efectivamente clandestino.
Debe ejercerse el comercio o la industria en forma oculta, secreta a objeto de evadir, en nuestro caso, la ley
tributaria. La introducción del adverbio “efectivamente”, nos lleva a concluir que debe tratarse de un ejercicio
secreto de hecho, real; en otras palabras, no habría ejercicio efectivamente clandestino si se realiza en un local
con puertas abiertas, letreros y demás, aun cuando no se haya efectuado declaración de iniciación de actividades
..
ni se emitan documentos; el incumplimiento de estas obligaciones conformará otras infracciones, pero no el
ejercicio clandestino del comercio.
El D.F.L. Nº 3, de 1969, contiene, en su artículo 16, una presunción de clandestinidad; esta norma crea el R.U.T.
y en el artículo citado dispone que las personas que realicen los hechos gravados por el D.L. Nº 825 sobre impuesto
a las ventas y servicios, sin estar identificadas en el R.U.T., serán consideradas comerciantes o industriales
clandestinos para los efectos de aplicarles la sanción contemplada en el Nº 9º del artículo 97 del C.T. Esta
presunción no es aplicable a las personas naturales, a menos que no puedan obtener la cédula nacional de identidad,
pues, desde la dictación de la ley Nº 18.682, este documento hace las veces de aquel, tratándose de personas
naturales.
Debe destacarse en la penalidad de este delito que incluye la sanción accesoria de comiso de los productos a
instalaciones de fabricación y los respectivos envases; esta pena implica la pérdida de los instrumentos o efectos
del delito, en otras palabras, los medios con que se cometió y el producto del mismo.
E. REITERACIÓN EN LA NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS
Descrito en el Nº 10 del artículo 97 del C.T. Se tratará en el párrafo siguiente por ser efecto de la reiteración
de la infracción.
F. VIOLACIÓN DE CLAUSURA, ARTÍCULO 97 Nº 12 DEL C.T.
La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda, con violación de una
clausura impuesta por el servicio con multa del veinte por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades
tributarias anuales y con presidio o relegación menor en su grado medio.
Los elementos exigidos para conformar el delito serían:

a) Que el Servicio haya aplicado una sanción consistente en la clausura de un establecimiento comercial o
industrial o de una sección del mismo.
El delito se cometería aun cuando el contribuyente, sancionado con clausura, haya interpuesto recursos
contra la sentencia de primera instancia y quienes, en definitiva, aplicaron la sanción hayan sido los Tribunales
Superiores de Justicia.
Si la orden de clausura emanara de otra autoridad o servicio, como el Servicio de Salud, la reapertura no
sería constitutiva de este delito, pues es elemento de tipo penal que la clausura haya sido decretada por el S.I.I.
b) Violación de esa clausura, mediante la reapertura del establecimiento. Se debe reabrir el establecimiento
comercial o industrial, clausurado por el S.I.I., para reiniciar la actividad.
Lógicamente, el delito no se comete si se abre para impedir un daño y, en general, si se reabre debido a caso
fortuito o fuerza mayor, pues falta la culpabilidad en la conducta.
..
Tampoco se incurre en el delito si la reapertura con violación de clausura de un establecimiento donde se
presten servicios no comerciales, como por ejemplo, una oficina donde presta sus servicios un profesional, por
cuanto falta un elemento del tipo, cual es, ser establecimiento comercial o industrial.
c) Se agrega un tercer elemento, a nuestro entender, perogrullesco, como es, que se encuentre vigente el
período de clausura; entonces no habría delito si la sentencia que ordena la clausura no se ha cumplido o bien,
en el otro extremo, si el plazo en que debía estar clausurado el establecimiento ya ha transcurrido.
G. DESTRUCCIÓN O ALTERACIÓN DE SELLOS, ARTÍCULO 97 Nº 13 DEL C.T.
La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el servicio, o la realización de cualquiera otra
operación destinada a desvirtuar la aposición de sello o cerradura, con multa de media unidad tributaria anual a
cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la responsabilidad del contribuyente y,
tratándose de personas jurídicas, de su representante legal.
Se tipificará el delito si se reúnen los siguientes requisitos:
a) El Servicio ha colocado sellos o cerraduras.
La colocación de sellos y cerraduras es una medida conservativo-precautoria que pretende cerrar un

inmueble o mueble –como oficina, armario, caja de seguridad etc.–, colocando sellos o cerraduras en sus
entradas o puertas o tapas, en forma que no puedan ser abiertos sin destruir dichos sellos o cerraduras. La
medida tiene por objeto impedir la destrucción de antecedentes o pruebas.
El Servicio puede ordenar la aposición de sellos y/o cerraduras en los siguientes casos:
El artículo 161 Nº 3º, dentro del procedimiento general de aplicación de sanciones, entrega al Director
Regional, en su carácter de juez de primera instancia, pendiente el procedimiento, la facultad de adoptar
medidas conservativas para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se
consumen los hechos que la constituyen; la única limitación, consiste en que las medidas no pueden impedir el
desenvolvimiento de las actividades del contribuyente; por lo tanto, pueden ordenarse la aposición de sellos o
cerraduras en una oficina o armario.
El mismo artículo, en su Nº 10, aclara que el conocimiento de los delitos tributarios escapa al procedimiento
que establece, correspondiendo al Servicio la recopilación de los antecedentes que servirán de fundamento al
Director para interponer la respectiva denuncia o querella. Para llevar a cabo esa investigación previa, el
Director puede ordenar la aposición de sellos y la incautación de libros de contabilidad y demás documentos
relacionados con el giro del negocio del presunto infractor160.
160
La reglamentación precisa que hace el legislador de la aposición de sellos, confirma lo afirmado en materia de fiscalización, en cuanto
a que los fiscalizadores del S.I.I. no pueden utilizar este mecanismo en su misión de control en el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
..
La aposición de sellos y también la colocación de cerraduras puede tener lugar a objeto de aplicar la sanción
de clausura del negocio o local donde se cometió la infracción de no otorgamiento de documentos, en
conformidad al artículo 97 Nº 10 del C.T.; éste no contiene un procedimiento para la aplicación de la referida
sanción, razón por la cual, el Servicio, al hacer efectiva la sanción, coloca sellos y carteles indicando la razón de
la clausura.
Fuera del C.T., en el Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, se refieren a la
aposición de sellos los artículos 95 y 96; según la primera disposición, en casos determinados, los funcionarios
del S.I.I. pueden exigir, a los productores, elaboradores, importadores, envasadores, licoristas, fabricantes,
comerciantes mayoristas de alcoholes y bebidas alcohólicas, la habilitación de recintos cerrados y susceptibles
de ser sellados, a objeto de facilitar la realización de inventarios u otras finalidades que permitan simplificar su
labor fiscalizadora. Agrega el artículo 96 que, para el control de la producción y existencias que permanezcan
bajo sello oficial, el Servicio dispondrá, a su juicio exclusivo, la aposición de éstos en los lugares que estime
necesario, dejando constancia de su ubicación en el libro de sellos correspondiente.
b) Que se destruyan dichos sellos o cerraduras o se haya realizado cualquiera operación destinada a
desvirtuar dichas medidas.
La comisión del delito puede suceder bien porque se rompe, se quiebra o se destruye de cualquier forma el
sello o cerradura o bien porque se emplea cualquiera otra operación para desvirtuar la medida, como pudiera ser
entrar al local levantando el techo, desatornillando bisagras de las puertas o tapas de cajas o baúles, entrar por
una ventana a la oficina, etc.
c) Si bien el delito se cierra en los elementos analizados, es preciso señalar la presunción de

responsabilidad del inciso segundo del número en comentario.
Es una presunción simplemente legal pues la ley no la califica de derecho y expresa la posibilidad de probar
lo contrario.
La presunción afecta al contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, a su representante legal, quienes se

considerarán responsables, salvo prueba en contrario.
H. SUSTRACCIÓN, OCULTACIÓN O ENAJENACIÓN

DE ESPECIES, RETENIDAS EN PODER DEL PRESUNTO INFRACTOR
E IMPEDIR EL COMISO, ARTÍCULO 97 Nº 14 DEL C.T.
1. La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso
que se hayan adoptado medidas conservativas, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades
tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio (inciso primero).
Los elementos configurantes del delito serían:
a) El Servicio de I.I. ha adoptado, como medida conservativa, la retención de especies, en poder del
presunto infractor.
..
Es de lógica elemental que las medidas conservativas han sido adoptadas por el Servicio y más
concretamente por el Director Regional –hoy Tribunal Tributario– en su calidad de juez de primera instancia,
pues nadie más que él, puede, en el campo del derecho Tributario, adoptar ese tipo de medidas.
Las medidas conservativas tienen lugar en los casos señalados en el análisis del delito anterior, artículo 161
Nº 3 y 10 y, en este caso las medidas habrán sido por ejemplo: documentación soportante y libros de compras.
Las especies deben haber quedado en poder del presunto infractor; éste tendría la calidad de depositario de
las especies, no requiere ningún otro título.
b) Esas especies, vigente la medida, han sido sustraídas, ocultadas o enajenadas.
Los tres términos deben ser entendidos en su sentido natural y obvio, originando problema sólo el último que
tendría un contenido más amplio que el dado por nuestro ordenamiento jurídico general 161 incluyendo tanto la
transmisión del dominio como de algún derecho sobre la cosa.
2. La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento de la sentencia que
ordene el comiso (inciso segundo).
Los elementos de este delito estarían dados por:
a) Una sentencia que ordena el comiso.
La pena de comiso puede dictarse al sancionar el delito del artículo 97 Nº 9, ejercicio clandestino del
comercio o industria162.
Esta sentencia puede haberse dictado, tanto por el juez del Crimen cuando el Servicio presentó denuncia o
querella pretendiendo la aplicación de las penas pecuniarias y corporales, como por el Director Regional,
cuando se persiguió la aplicación exclusiva de las penas pecuniarias, teniendo el comiso esta característica.
b) Se impide, en forma ilegítima, el cumplimiento de la sentencia.
Como es lógico la oposición legal al cumplimiento de una sentencia que tiene lugar, a través de los recursos
procesales, no configura el delito, más aún, es un derecho del litigante perdedor. Este delito exige el empleo de
un impedimento ilegítimo, como pueden ser la ocultación, distracción, disposición o cualquiera otra forma que,
al margen de la ley, impida el cumplimiento de lo resuelto en la sentencia.
I. COMPRAVENTA DE FAJAS DE CONTROL DE IMPUESTOS Y ENTRADAS A ESPECTÁCULOS, ARTÍCULO 97 Nº 18 DEL

C.T.
161
El descolgamiento en el contenido de la palabra “enajenación” por parte de la legislación tributaria, se da en otras normas, como el
artículo 17 Nº 8º D.L. Nº 824 entiende por fecha de enajenación, la del respectivo contrato, instrumento u operación.
162
Supra letra D.
..
Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita, serán
sancionados con multa de una a diez unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio
La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva indistintamente contra el que
compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.
Pensamos que se trata de un delito que bien podía derogarse pues, por una parte, las fajas de control de
impuestos desaparecen al traspasar la tributación de las bebidas alcohólicas al D.L. Nº 825 sobre impuesto a las
ventas y servicios y, por otra, si se pretende sancionar la venta o la tenencia ilícita de entradas a espectáculos
públicos, debería estar en otro cuerpo legal y no en el C.T.
J. UTILIZACIÓN MALICIOSA DE CUÑOS U OTROS

MEDIOS TECNOLÓGICOS, ARTÍCULO 97 Nº 22 DEL C.T.
El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para
defraudar al Fisco, será sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta
seis unidades tributarias anuales.
El delito nos merece los siguientes comentarios:

a) La descripción legal exige la utilización de cuños verdaderos o de otros medios tecnológicos.
Al exigirse que los cuños y obviamente los medios tecnológicos sean verdaderos, se requerirá autoría o
coautoría o al menos complicidad de funcionarios del Servicio, salvo que haya existido sustracción de los cuños
o medios por parte de personas ajenas al Servicio.
Ahora bien, como pensamos que el delito no está dirigido principalmente para sancionar conductas de los
funcionarios del Servicio que tengan a su cargo la custodia de los cuños, no creemos equivocarnos si afirmamos
que la descripción del delito fue errada y lo que realmente se quiso sancionar fue la utilización de cuños,
cualquiera fuera su naturaleza, con potencialidad para defraudar al Fisco.
b) La utilización maliciosa es para defraudar al Fisco, es decir, la malicia y el control de la acción debe estar
presente al momento de la utilización y no se conformaría este tipo penal, por ejemplo, si se timbran facturas
legalmente y con posterioridad se usan para defraudar al Fisco.
c) De alguna manera, este delito complementa los delitos contenidos en los artículos 180 y siguientes del
Código Penal, que sanciona la falsificación de cuños y otros medios para fabricar monedas y otras conductas
similares.
La idea parece loable pues, en materia tributaria, existen documentos, principalmente las facturas, de capital
importancia para los intereses fiscales.
Pero si bien la idea se justifica, su concreción fue lamentable y habría sido mejor haber incluido, dentro de
las disposiciones del Código Penal estos cuños y medios de autorización del Servicio.
..
Sobre este delito cabe señalar el fallo publicado en la Semana Jurídica Nº 87 informando que el juez de
Garantía de Villarrica, en un juicio realizado mediante procedimiento abreviado, condenó en primera instancia,
el pasado 19 de junio, a 541 días de presidio y a pagar una Unidad Tributaria Anual (U.T.A.) a una contadora
que fue sorprendida intentando timbrar tres facturas falsas.
Este hecho quedó al descubierto el 11 de febrero pasado cuando un auxiliar del Servicio de Impuestos
Internos de esa ciudad detectó las facturas falsas.
El funcionario antes de estampar el sello del S.I.I., verificó un talonario y constató que contenía tres facturas
de otro contribuyente, con el mismo diseño y confeccionadas por la misma imprenta.
La situación fue denunciada ante el Ministerio Público de Villarrica, ampliándose a querella por el hecho
delictivo de la incorporación (inserción y encuadernación) de tres ejemplares de facturas pertenecientes a un
tercero en el talonario de un contribuyente autorizado a timbrar.
Según informó el sitio web del S.I.I. este es el primer caso de delito tributario que enfrenta el nuevo proceso
penal.
Asimismo, es la primera vez que se aplica el artículo 97, Nº 22, del Código Tributario, que sanciona el uso
malicioso de los cuños del S.I.I. o de otros medios tecnológicos con la intención de defraudar al Fisco. En
efecto, se pretendía así obtener autorización indebida de dicha documentación falsa, hecho que es sancionado
por el artículo 97 Nº 22 del Código Tributario, incorporado por la ley Nº 19.738 contra la evasión y elusión
tributaria.
Ese artículo sanciona con la pena de presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis
unidades tributarias anuales al que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos
de autorización del Servicio para defraudar al Fisco.
El juicio estuvo a cargo del juez Miguel García y se llevó a cabo mediante la aplicación del procedimiento
abreviado, previsto en la reforma procesal penal.
Al aplicar la pena de 541 días de presidio y una multa de una Unidad Tributaria Anual y rechazar la
aminorante del artículo 111 del Código Tributario (no haber causado perjuicio fiscal), el juez acogió en su
integridad los argumentos hechos valer por el S.I.I.
Realmente estamos frente a un monumento de ilegalidad e inconstitucionalidad por cuanto la conducta de la

contadora es totalmente distinta a la descrita en la ley, pues no utilizó ningún cuño.
K. ENTREGA DE ANTECEDENTES
FALSOS EN LA DECLARACIÓN INICIAL DE ACTIVIDADES
Y DECLARACIONES AFINES, ARTÍCULO 97 Nº 23 DEL C.T.
El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades o en sus
modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria,
..
será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de hasta cinco unidades tributarias
anuales.
El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o
antecedentes falsos, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad
tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Cada uno de los incisos contiene una conducta delictiva; el delito del primer inciso exige:
a) Proporcionar datos o antecedentes falsos en la declaración de iniciación de actividades, en las

modificaciones que la misma pueda sufrir163 y en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener
autorización de documentación tributaria, como pueden ser las declaraciones que deban hacerse para el timbraje
de documentos.
b) La presentación de los antecedentes falsos se hizo en forma maliciosa, es decir, se conocía la falsedad de
la información entregada, presentación que se efectuó con un propósito determinado.
c) Ese propósito u objetivo era obtener autorización de documentación tributaria como facturas, boletas,
notas de crédito y/o débito, guías de despacho, etc.
La conducta sancionada en el inciso segundo, si no existiera tipificación expresa, caería plenamente dentro
del delito del inciso primero, pues estamos frente a la autoría que establece el artículo 15 Nº 3º del Código Penal
que considera autores de un delito a los que, concertados para su ejecución, faciliten los medios con que se lleva
a efecto el hecho. Se trata de los denominados autores-cómplices. Esta disposición del Código Penal es
aplicable, en materia tributaria, por la remisión que hace el artículo 2º del C.T. a las normas de derecho común,
en lo no previsto en este Código.
Habrá que pensar que el legislador quiso sancionar, de manera menos gravosa, esta conducta que es
propiamente complicidad y no autoría.
L. RECEPCIÓN DE PRESTACIONES EN FORMA DOLOSA

Y REITERADA DE INSTITUCIONES A LAS QUE SE HAYA EFECTUADO
DONACIONES CON FRANQUICIA TRIBUTARIA, ARTÍCULO 97 Nº 24
“Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el
artículo 1º del decreto ley Nº 824, de 1974, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a
las cuales efectúen donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados,
directores o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquel
en que se efectúe la donación o, con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado
íntegramente por la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de aquellas que otorgan algún tipo de
beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán
sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se considerará
163
Cabe recordar que el inciso final del artículo 68 del C.T. obliga a los contribuyentes a poner en conocimiento del Servicio las
modificaciones importantes a los datos y antecedentes contenidos en la declaración inicial.
..
que existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo
ejercicio comercial anual.
El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base
imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorguen crédito contra dichos
impuestos, a fines distintos a los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán
sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.
Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, que dolosamente y
en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no
permiten rebajar, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo”.
Como comentario general y aun cuando son muy posibles opiniones diversas, me parece que el legislador
sigue la tónica de imponer penas excesivamente altas, si las comparamos con las que impone cuando se trata de
intereses ajenos al Fisco y aun cuando los bienes jurídicos protegidos sean de mayor envergadura.
En lo referente al delito descrito en el inciso primero, parece justificado pues existía abuso por parte de
algunas empresas-donantes y complicidad de instituciones de educación-donatarias, en orden a realizar
donaciones amarradas a becas de estudios de dueños, socios, trabajadores o de sus hijos de la empresa donante.
Cabe destacar que la donación debe implicar un menor pago de “algunos impuestos”, así, en plural. Luego,
debemos concluir que no se configura el delito si sólo significa el menor pago de un impuesto. Con ese
silogismo, que no parece tener contraargumentación, transformamos el delito en poco menos que imposible. En
efecto, si la donante es una persona jurídica, el menor impuesto será el de primera categoría y ningún otro y si
son personas naturales, el impuesto a rebajar será el global complementario o el impuesto único a las rentas de
los trabajadores independientes. Cuando la persona natural sea contribuyente de primera categoría, rebajará el
impuesto de primera categoría o global, según quien formalmente haga la donación, pero no podría rebajar
ambos por la misma donación.
El inciso segundo describe un delito que pueden cometer los donatarios, pero no los contribuyentes-donantes.
En cuanto a la reiteración, doblemente presente en este número y elemento esencial para la configuración del
delito, incisos primero y tercero, tenemos definición legal específica sólo para el inciso primero, por lo tanto, la
reiteración contemplada en el inciso tercero, deberá interpretarse según lo dispuesto en el inciso segundo del
artículo 112, es decir, “sin perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97 en los demás casos de
infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se
incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual”.
Encontramos, por consiguiente en el C.T. tres definiciones de reiteración; no parece ni acertado ni adecuado.
LL. ACTUACIONES EN ZONAS FRANCAS CON LA

FINALIDAD DE DEFRAUDAR AL FISCO, ARTÍCULO 97 Nº 25 DEL C.T.
..
El que actúe como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la habilitación
correspondiente o teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al Fisco, será sancionado con una
multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Se sancionará con las penas establecidas en el inciso anterior a quien efectúe transacciones con una persona
que actúe como usuario de Zona Franca, sabiendo que éste no cuenta con la habilitación correspondiente o
teniéndola la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco.
Estamos frente a un mismo delito en cuanto al hecho y finalidad del mismo, defraudar al Fisco; pero con
diferencia en cuanto al actor quien, en el inciso primero es el usuario habilitado o no y en el segundo, a quien
transa con él sabiendo que no cuenta con la habilitación correspondiente o que, teniéndola, la utiliza con la
finalidad de defraudar al Fisco.
Según el S.I.I., en circular Nº 26, de 2004, el delito debe relacionarse con una lesión a la tributación fiscal
interna y cuya fiscalización sea, de acuerdo a la ley, de competencia del Servicio de Impuestos Internos. Lo
aceptaremos por la ubicación de la norma, dentro de las infracciones tributarias, pero gramaticalmente tiene un
significado bastante más amplio.
Para efectos de las Zonas Francas de Iquique y Punta Arenas es usuario toda persona, natural o jurídica, que
haya convenido con la Sociedad Administradora el derecho a desarrollar actividades instalándose en la Zona
Franca. Para la Zona Franca Industrial de Tocopilla es usuario quien cuente con la certificación dada por el
Intendente de la Segundad Región de Antofagasta.
M. VENTA CLANDESTINA DE GAS LICUADO DE PETRÓLEO PARA VEHÍCULOS. ARTÍCULO 97 Nº 26
“La venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado de petróleo para consumo
vehicular, entendiéndose por tal aquellas realizadas por personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas
en el inciso cuarto del artículo 2º de la ley Nº 18.502, será penado con presidio menor en su grado mínimo a medio y
una multa de hasta cuarenta unidades tributarias anuales”.
La ley Nº 18.502 creó el impuesto específico a los combustibles y en el inciso cuarto del artículo 2º establece
que ninguna instalación de combustibles podrá surtir gas natural comprimido o gas licuado de petróleo a
vehículos motorizados si no se encuentra debidamente registrada por la Superintendencia de Electricidad y
Combustibles, organismo que informará al Servicio de Impuestos Internos los registros realizados.
Llama la atención que es la ley Nº 20.052 la que introduce este delito en la enumeración del artículo 97 del
Código Tributario y el texto actual del artículo 2º de la ley Nº 18.502, al que remite la infracción y sin embargo,
en el primero escribe autorizaciones y en el segundo, debidamente registrada. Pues bien, como los proyectos de
reforma de la legislación tributaria nacen al amparo del Servicio de Impuestos Internos, si razonamos con la
misma finura que ese Servicio utilizó para negar la exención de IVA al servicio de televisión por cable –
recordemos que se fundó en que la exención favorece a los concesionarios de canales de televisión y como las
empresas de televisión por cable no tienen concesión sino permiso y por lo tanto son permisionarias y no
concesionarias, no les alcanza la exención–. Entonces aquí como el inciso cuarto del artículo 2º de la ley
..
Nº 18.502, exige el registro de las empresas y no autorización, el delito, descrito en esta letra, sería imposible de
cometer.
N. FALSEDADES O ACTOS DOLOSOS COMETIDOS POR CONTADORES,

ARTÍCULO 100 DEL C.T.
El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad
de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado con multa de una a diez unidades
tributarias anuales y podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la gravedad de
la infracción, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo
caso se aplicará esta última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que
procedan.
Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros
de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la declaración del contribuyente, dejando constancia de que los
asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos 164.
1. El delito
La conformación del delito exige:

a) Un contador como sujeto activo del delito; puede ser cualquier profesional que posea dicho título,
pudiendo ser tanto los contadores generales como los contadores auditores; en cambio, no podrá cometer este
delito la persona que, ejerciendo la profesión de contador, pero sin título, realice la conducta descrita en la
norma. Como es lógico podrá cometer el delito de ejercicio ilegal de la profesión o también tener participación
en el delito del contribuyente a quien le lleva la contabilidad.
b) El contador ha confeccionado o firmado cualquier declaración o balance o se encuentra a cargo de una

contabilidad. Desglosando la norma, las conductas son:
– Confeccionar cualquier declaración o balance; aunque no los firme;
– Firma cualquier declaración o balance, aunque no los haya confeccionado;
– Confecciona y firma cualquier declaración o balance;
– Tiene a su cargo la contabilidad de un contribuyente; debe tratarse de una contabilidad exigida por la ley;
basta que tenga a su cargo la contabilidad, de tenerla bajo su responsabilidad profesional, aun cuando
materialmente sea llevada por otra persona; por otra parte, la obligación de llevar contabilidad debe emanar de la
164
El artículo 20 del C.T. contiene otra disposición que afecta también exclusivamente a los contadores, prohibiéndoles la confección de
balances que deban presentar al Servicio, extrayendo los datos de simples borradores, y firmar esos mismos balances sin cerrar al mismo
tiempo el libro de inventarios y balances. El Código no contempla sanción especial para el contador que quebranta esa prohibición y
mandato, debiendo concluir que la infracción sólo puede ser sancionada de acuerdo al artículo 109 del C.T., a menos que su actuar suponga
participación en algún delito.
..
ley y no de una simple decisión del contribuyente, de ahí que uno o muchos asientos falsos en la contabilidad
que lleva un profesional, acogido a presunción de gastos, jamás puede originar este delito.
c) El contador al realizar las conductas dichas, incurre en falsedad o actos dolosos.
Se registran en la declaración, balance o contabilidad hechos, cifras cantidades que no responden a la

realidad; por actos dolosos se ha entendido que son aquellos que tienen por objetivo, defraudar al Fisco. Lo
aceptamos atendiendo al contexto de la norma, pero debiendo admitir que el texto tiene mayor amplitud.
d) Aunque no sea elemento del delito, conviene advertir que no se aplicará la sanción del artículo 100, al
contador que haya realizado la conducta sancionada si ella lo hace copartícipe de un delito cometido por el
contribuyente, razón por la cual le corresponda una pena mayor a la señalada en el artículo en análisis.
2. Eximente especial
El inciso segundo del artículo 100 del C.T. crea una eximente especial cuya conformación requiere:
a) Una declaración firmada por el contribuyente, dejando constancia que los asientos corresponden a datos
proporcionados por el contribuyente como fidedignos, y
b) La declaración debe constar, en los libros de contabilidad, al término de cada ejercicio; debemos entender
que la declaración es eximente sólo para el ejercicio en que se hace.
c) Que no haya prueba en contrario; la eximente tiene el carácter de consideración o presunción legal y si se
prueba –tendría que hacerlo el S.I.I.– que el contador ha actuado a sabiendas que la declaración o balance o
contabilidad no reflejaban la realidad, la eximente pierde valor.
O. DELITOS TRIBUTARIOS, DESCRITOS EN OTRAS LEYES
1. Actuaciones dolosas para burlar el impuesto a las herencias, artículo 64 de la Ley Nº 16.271, Ley de
Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren los artículos precedentes de este
capítulo, a quienes se les compruebe una acción dolosa encaminada a burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas,
se aprovechen del dolo, serán sancionadas de acuerdo con el Nº 4 del artículo 97 del C.T.
Serán solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones pecuniarias que correspondan, todas las
personas que hayan intervenido dolosamente como partes en el respectivo acto o contrato.
Si con motivo de las investigaciones que el servicio practique en cumplimiento de las disposiciones precedentes, se
probare la intervención dolosa de algún profesional, será sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o
corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato.
En los casos a que se refiere este artículo, las sanciones tanto pecuniarias como corporales serán aplicadas por la
justicia ordinaria, previo requerimiento del Servicio.
..
La descripción de los actos o conductas a sancionar, las encontramos en los artículos 61, 62 y 63 de esta
misma ley, y son:
a.1) Se disuelve una sociedad conyugal a la muerte de uno de los cónyuges y en el inventario que al efecto se
practique, no se manifiestan bienes raíces que fueren del dominio del cónyuge difunto o de la sociedad
conyugal, además, se presume ánimo de ocultación de bienes.
Este inventario es el que debe confeccionarse, en los trámites de posesión efectiva, por mandato del artículo
880 del Código de Procedimiento Civil y al que hace referencia el artículo 1º de la ley Nº 16.271; el
ocultamiento en otro tipo de inventario, no puede dar lugar a la configuración del delito.
Cabe también observar que, al presumirse el ánimo de ocultación de bienes, no será necesaria la
comprobación de la acción dolosa a que se refiere el inciso primero de la norma transcrita.
El delito sólo es posible cuando, entre los cónyuges, existió sociedad conyugal e imposible en cualquier otro
régimen de bienes en el matrimonio.
Tampoco se configura este delito si la no manifestación se refiere a bienes muebles, cualquiera que sea su
valor.
a.2) No se manifiestan bienes en el inventario que los herederos se han distribuido entre sí.
Al igual que el caso anterior, se presume el ánimo de eludir el pago de las contribuciones (sic) establecidas
por esta ley –obviamente quiso decir impuestos o tributos–, por lo que no será necesaria la prueba.
En este delito no importa el tipo de bienes no manifestados, sean muebles o inmuebles, el delito puede
configurarse.
a.3) El artículo 63 contiene varios actos, como, si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier
contrato son efectivas, si realmente esas obligaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un
contrato oneroso guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en
cambio. Si el Servicio comprobare que esas obligaciones no son efectivas o no se han cumplido realmente, o lo
que una de las partes da en virtud de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente
en plaza de lo que recibe a cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una
donación o anticipo a cuenta de herencia, dictará una resolución fundada, liquidando el impuesto que
corresponda en conformidad a la ley Nº 16.271.
Servirá de antecedentes suficiente, la comprobación de que no se ha incorporado realmente al patrimonio de

una contratante la cantidad de dinero que declara haber recibido, en los contratos celebrados entre personas de
las cuales una o varias serán herederos abintestato de la otra u otras.
Sobre la liquidación del Servicio, se pronunciará el juez competente, pero su resolución no importará un
pronunciamiento sobre la calificación jurídica del contrato para otros efectos que no sean los tributarios165.
165
Es una aplicación o equivalencia a lo dispuesto en el artículo 108 del C.T., como norma general, en cuanto al efecto de incumplimiento
de obligaciones tributarias.
..
En síntesis, el legislador sanciona la celebración formal de contratos tendientes a eludir los impuestos que
afectarían al contrato real, como sería la donación.
c) Los sujetos activos de los delitos son las partes de los actos o contratos descritos en la letra anterior y los
profesionales cuya intervención haya sido dolosa, pretendiendo defraudar el interés fiscal.
d) La remisión al artículo 97 Nº 4 del C.T. debe entenderse al inciso primero de ese número, pues no
implican las conductas descritas en la ley Nº 16.271 imputaciones o devoluciones, sino simples acciones dolosas
para evadir o al menos disminuir la carga tributaria.
2. Confección, maliciosamente incompleta o falsa, de un estado de pérdidas y ganancias, artículo 90 inciso

final del D.L. Nº 824.
La confección de un estado de pérdidas y ganancias maliciosamente incompleto o falso, dará lugar a la aplicación
del máximo de las sanciones contempladas en el artículo 97 Nº 4, del Código Tributario, sin perjuicio de los
intereses penales y reajustes que procedan por los pagos provisionales efectuados.
La norma está inserta en los pagos provisionales mensuales (PPM) que deben hacer los contribuyentes de
primera categoría, salvo los que tributan con renta presunta y los de segunda señalados en el artículo 42 Nº 2 de
la ley referida; pagos que tienen por finalidad cancelar en cuotas mensuales, los impuestos anuales a la renta.
Esos pagos, según el artículo 98 de la Ley de Impuesto a la Renta se consideran, para efectos del pago y
aplicación de sanciones, como impuestos sujetos a retención.
Ahora bien, según el artículo 90 de la misma ley, los contribuyentes de primera categoría que en un año
comercial obtuvieren pérdidas para efecto de pagar ese impuesto, pueden suspender los PPM correspondientes a
los ingresos brutos del primer trimestre del año comercial siguiente. Si la situación de pérdida se mantiene en el
primer, segundo y tercer trimestre de dicho ejercicio comercial, o se produce en alguno de los citados trimestres,
pueden suspender los P.P.M. correspondientes a los ingresos brutos de los trimestres siguientes a aquél en que
se produjo la pérdida.
Los contribuyentes que se encuentren en situación de suspender los P.P.M. deben mantener un estado de
pérdidas y ganancias, acumuladas hasta el trimestre respectivo a disposición del S.I.I. Se trata de un
minibalance.
Pues bien, según el inciso final de la norma en comento, si ese estado de pérdidas y ganancias es
maliciosamente incompleto o falso, dará lugar a la aplicación del máximo de las sanciones contempladas en el
artículo 97 Nº 4 del C.T.
La sanción máxima en esa disposición del C.T. la contiene el inciso tercero y la menor el inciso primero.
¿Cuál será la aplicable? A pesar del texto estimamos que es la sanción del inciso primero del Nº 4 del artículo
97 del C.T. por dos razones.
..
La primera, de carácter excluyente, la obtenemos porque la conducta sancionada en el inciso tercero castiga
las maniobras tendientes a obtener devoluciones y, por lo tanto, no guarda ninguna similitud con la confección
incompleta o falsa del estado de pérdidas y ganancias. La del inciso tercero debe quedar fuera del análisis al
referirse a contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.
La segunda, de carácter más positivo, parece la adecuada, pues dentro de las conductas sancionadas, en el
inciso primero encontramos la adulteración de balances e inventarios; en consecuencia, hay similitud de
conductas sancionadas y además, no se ve la razón de castigar con mayor rigor la confección incompleta o falsa
de un minibalance que la de un balance.
3. Percepción indebida de remanentes de PPM, artículo 97 Nº 4º, inciso quinto del D.L. Nº 824.
El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que corresponda deberá restituir la parte indebidamente
percibida, reajustada ésta, previamente, según el porcentaje de variación del I.P.C. experimentado entre el último día
del mes anterior al de devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo, más un interés del 1,5%
mensual por cada mes o fracción de mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece este Código en su
artículo 97 Nº 4, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente
falsa o incompleta.
A nuestro entender estamos ante un ejemplo concreto de la conducta que penaliza el inciso tercero del Nº 4
del artículo 97 del C.T. y, por lo tanto, el resultado sería el mismo sin la existencia de esta norma expresa.
4. Procedimiento doloso para efectuar imputaciones u obtener devoluciones superiores a las que
corresponden, artículo 27 bis, inciso quinto del D.L. Nº 825.
La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener
devoluciones improcedentes o superiores a las que realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo
dispuesto en los incisos segundo y tercero del Nº 4º del artículo 97 del Código Tributario, según se trate de
imputaciones o devoluciones.
Nos merece el mismo comentario anterior; se trata de conductas que se enmarcan, a la perfección, en los
delitos tipificados en las disposiciones referidas del C.T.
5. La conducta sancionada la encontramos en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, artículos 31 Nº 12 y
59.
La última de las disposiciones nombradas grava con impuesto adicional del 30% las cantidades pagadas o
abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas,
asesorías y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier otra forma de remuneración,
excluyéndose las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos, a pago de bienes
corporales internados al país hasta un costo generalmente aceptado o a rentas sobre las que se haya pagado
impuesto en Chile.
El Nº 12 del artículo 31 permite rebajar como gastos necesarios, para determinar, en definitiva, la base
imponible de primera categoría, los pagos efectuados al exterior por los conceptos indicados en el inciso
..
primero del artículo 59, hasta un máximo del 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro, en el respectivo
ejercicio.
Agrega que ese tope no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario
del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u
otro. Para esto es necesario que, dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio respectivo, el
contribuyente o su representante legal, formule una declaración jurada en la que señale que en dicho ejercicio
no ha existido la relación indicada.
Pues bien, el que suscriba maliciosamente una declaración jurada falsa será sancionado en conformidad con
el artículo 97 Nº 4, del Código Tributario.
Opinamos lo mismo que en los dos casos anteriores, pues la amplitud de las conductas en la norma del
Código convierte a estas otras disposiciones legales en simples especificaciones.
PÁRRAFO IV
SIMPLES INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Están constituidas por aquellas conductas que llevan aparejada sólo pena pecuniaria y, a veces, clausura; las
tipifica el C.T. en los artículos 97 Nº 1, 2, 3, 6, 7, 10, 11, 15, 16, 17, 19 y 20, 101, 102, 103, 104 y 109166.
A. RETARDO U OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE

DECLARACIONES, INFORMES O SOLICITUDES DE INSCRIPCIÓN EN ROLES O REGISTROS OBLIGATORIOS QUE NO
CONSTITUYAN BASE INMEDIATA PARA LA DETERMINACIÓN O LIQUIDACIÓN DE UN IMPUESTO, ARTÍCULO 97 Nº 1º
DEL C.T.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros

obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de
una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes

relacionados con terceras personas, se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si
requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas
obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2 unidades
tributarias mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto
de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que corresponda aplicar no
podrá exceder a 30 unidades tributarias anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un
organismo de la administración del Estado.
Para que una determinada conducta quepa dentro de la infracción, se requiere:
a) Se omite o retarda la presentación de una declaración, informe o solicitud de inscripción en roles o

registros.
166
Sobre esta materia debemos remitirnos a lo dicho en la sección primera del Cap. VI.
..
Se ha afirmado167 sobre este punto que no se requiere la existencia de una conducta culpable o dolosa, basta
que objetivamente la presentación se haga fuera del plazo establecido. No estimamos correcta la opinión y por
el contrario, creemos esencial, para que exista la infracción, una conducta dolosa por cuanto la subjetividad es
consustancial a la acción penal en nuestro ordenamiento jurídico-penal; esa voluntariedad no requiere ser
probada pues es aplicable, en esta materia, la presunción contenida en el artículo 1º del Código Penal en virtud
de la remisión a las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales, en todo lo no previsto
en el Código Tributario, por mandato del artículo 2º de este cuerpo legal. Debemos extraer como conclusión que
si el responsable de la conducta a sancionar prueba que careció de voluntariedad, pues se trató de un caso
fortuito o casual, no cabría la aplicación de sanción alguna.
b) Esas declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros no deben constituir la base
inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto. Podemos poner como ejemplo de estas
declaraciones, la solicitud de inscripción en el R.U.T., declaración de iniciación de actividades, informes que
deben presentar al S.I.I. los bancos e instituciones financieras sobre los intereses y otras rentas que abonen o
paguen a sus clientes, de acuerdo al artículo 101 de la L.I.R.
c) Las declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros deben ser obligatorias. A
nuestro entender debe tratarse de una obligatoriedad emanada de la ley; si la obligación emanara de alguna
resolución del S.I.I., no conformaría la infracción, al no respetar la garantía constitucional consistente en la
legalidad del delito y de las penas; cualquier ajuste o acomodo que pretenda buscarse, se desvanece frente a la
claridad de la garantía constitucional.
B. RETARDO U OMISIÓN EN LA
PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES O INFORMES QUE
CONSTITUYAN BASE INMEDIATA PARA LA LIQUIDACIÓN O
DETERMINACIÓN DE UN IMPUESTO, ARTÍCULO 97 Nº 2º
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para
la determinación o liquidación de un impuesto, con multa del diez por ciento de los impuestos que resulten de la
liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa
indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el
total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la aplicación de la multa por
atraso en el pago, establecida en el Nº 11 de este artículo y la declaración no haya podido efectuarse por tratarse
de un caso en que no se acepta la declaración sin el pago.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la obligación de efectuar un pago

inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para
determinar o liquidar un impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
La tipificación de la infracción, en el inciso primero, exige:

167
Manual Nº 263, noviembre 1999, pág. 708; E. CHARAD. O.c., pág. 490.
..
a) Se omite o retarda la presentación de una declaración o informe;
b) Esa declaración o informe constituye la base inmediata para determinar o liquidar un impuesto. Es el
elemento diferenciador con la infracción del número anterior. Sería el caso de no presentación de las
declaraciones de los impuestos anuales a la renta; aun cuando, a este respecto, se debe tener presente que el
artículo 72 del D.L. Nº 824 permite al contribuyente declarar y no pagar, obviando así incurrir en la infracción.
c) La presentación de la declaración o informe debe ser obligatoria, siendo válida la observación hecha en la
infracción anterior.
El inciso segundo resuelve un posible concurso de leyes penales, pues tratándose, por ejemplo, de la
declaración de IVA, su omisión cabe tanto en esta infracción como en la del Nº 11; la ley, como es lógico,
prefiere la aplicación de esta última.
El inciso final configura una infracción con un matiz que la diferencia de la descrita en el inciso primero y
cuyos elementos serían:
a) Retardo u omisión en la presentación de declaraciones; aun cuando la ley no lo expresa, debemos entender
que esa declaración constituye base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto; pretender lo
contrario sería tanto como incluir aquí una conducta sancionada en el Nº 1º.
b) La declaración no implica un pago inmediato por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente,
pudiendo ser porque estimó que el débito fiscal de IVA estaba cubierto por el crédito fiscal168.
C. DECLARACIONES INCOMPLETAS O ERRÓNEAS,

ARTÍCULO 97 Nº 3 DEL C.T.
La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación

incompleta de éstos que puedan inducir a una liquidación de un impuesto inferior al que corresponda a menos que el
contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa de cinco por ciento al veinte por ciento de las
diferencias de impuesto que resultaren.
Sobre la infracción puede observarse:
1. La diferencia fundamental con la infracción anterior la encontramos en que mientras ésta exige omisión en
la presentación, en la que comentamos la declaración se presentó, pero fue incompleta y/o contenía errores; se
estima de menor gravedad y de ahí, se establece una sanción pecuniaria también más pequeña.
2. El contribuyente puede eximirse de responsabilidad probando haber empleado la debida diligencia. Esta
frase, que bien podía eliminarse, tiene importancia como prueba de la exigencia del elemento subjetivo en las
simples infracciones. El tema es evidente; si la prueba de la debida diligencia libera de responsabilidad, quiere
168
Cabe una interrogante más de fondo como sería ¿por qué el contribuyente no habrá presentado una declaración que no implicaba
pagar? Porque si fue por causas ajenas a su voluntad, es lícito cuestionar la existencia de la infracción, pues el elemento subjetivo es esencial
en la penalidad de nuestro ordenamiento jurídico.
..
decir que la infracción exige voluntariedad; requisito que hemos defendido debe estar presente en toda
infracción, salvo que el propio texto de la ley demuestre lo contrario. Y precisamente, porque es elemento de
toda infracción en nuestro ordenamiento jurídico, dijimos que no era necesaria su inclusión en la descripción de
la infracción.
3. El error debe ser de una entidad tal, que induzca a una liquidación de impuesto inferior a la que
corresponda; entonces, por una parte, debe tratarse de una declaración que establezca los elementos para
determinar un impuesto y por otra, no se cometería la infracción por una omisión o error, por ejemplo, en la
individualización del contribuyente.
4. También se puede incurrir en la infracción si se omiten los balances o documentos anexos a la declaración
o la presentación incompleta de los mismos. Ahora bien, como actualmente no existe obligación de presentar,
junto con la declaración, ningún otro documento, la infracción no puede cometerse al no existir obligación
infringida. Sin embargo, como la documentación debe conservarla el contribuyente, para cuando el S.I.I., en el
desempeño de sus facultades fiscalizadoras lo requiera, cabe preguntarse: si al ser requerido falta la
documentación que refiere esta norma o está, pero adolece de errores u omisiones ¿se configura la infracción?
Pensamos que la respuesta debe ser afirmativa, debido a que la obligación legal se mantiene y sólo
administrativamente, por razones de mayor rapidez en la presentación de las declaraciones, se eliminó la
obligación de acompañar el balance y demás documentos.
D. ENTRABAMIENTO A LA FISCALIZACIÓN,
La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por el director o el
director regional de acuerdo con las disposiciones legales. La oposición al examen de los mismos o a la inspección de
establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquier forma la
fiscalización ejercida en conformidad a la ley, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria
anual.
El que incumpla o entrabe la obligación de implementar y utilizar sistemas tecnológicos de información conforme al
artículos 60 ter, con una multa de diez unidades tributarias anuales a cien unidades tributarias anuales, con un límite
equivalente al a0% del capital propio tributario o el 15% del capital efectivo.
Los contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas sueltas llevadas en forma
computacional y aquellos autorizados a llevar sus inventarios, balances, libros o registros contables o auxiliares y
todo otro documento de carácter tributario mediante aplicaciones informáticas, medios electrónicos u otros sistemas
tecnológicos, que entraben, impidan o interfieran de cualquiera forma la fiscalización ejercida de acuerdo a la ley,
con una multa equivalente de una unidad tributaria anual a cien unidades tributarias anuales, con un límite
equivalente al 5% del capital propio tributario o el 10% del capital efectivo.
Otras conductas que tipifican la misma infracción y se sancionan en la misma forma, las encontramos en:
1. D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
..
El artículo 101 obliga a las personas que deban retener el impuesto de Segunda Categoría sobre las rentas
gravadas en el Nº 1 del artículo 42, a certificar, a petición del respectivo trabajador o pensionado, las rentas
pagadas de la citada disposición, en el año calendario, los descuentos efectuados en razón de las leyes sociales,
por impuesto de Segunda Categoría y el número de personas por las que se haya pagado asignación familiar y
agrega: El incumplimiento de esta obligación, la omisión de certificar partes de las rentas o la certificación de
cantidades no descontadas por concepto de leyes sociales y/o de impuesto de segunda categoría se sancionará
con la multa que se establece en el inciso primero del Nº 6 del artículo 97 del Código Tributario, por cada
infracción.
2. D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios
El artículo 59 obliga a los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos de los Títulos II –
Impuesto al Valor Agregado– y III –impuestos adicionales– a llevar los libros que determine el Reglamento;
libros que según el artículo 74 del D.S. Nº 55, de 1977, es el libro de Compras y Ventas. Agrega el artículo 62
del mismo decreto-ley que ese libro debe ser mantenido permanentemente en el negocio o establecimiento y
termina diciendo: El incumplimiento de lo dispuesto en el inciso precedente hará incurrir al infractor en las
sanciones contempladas en los números 6… del Código Tributario…”.
3. A la obligación señalada en el punto anterior

no están obligados los contribuyentes, acogidos a tributación simplificada, en conformidad a los artículos 29
al 35 del D.L. Nº 825
El artículo 74 del Reglamento establece, para estos contribuyentes, la obligación de llevar un libro foliado y
timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarán todas sus operaciones en forma global; no obstante, para
efectos del crédito a que tienen derecho según el artículo 30 de la ley, las compras y utilización de servicios
deberán ser registradas con los mismos datos que se describen en el artículo 75 del Reglamento. Y dice el inciso
final del artículo 74: “Los mencionados libros deberán ser mantenidos permanentemente en el negocio o
establecimiento, el incumplimiento de esta obligación hará acreedor al infractor a las sanciones contempladas
en el Nº 6… del Código Tributario.
Como es lógico, al ubicarse esta infracción en un decreto supremo, cabe la impugnación de su

constitucionalidad.
Desglosando las disposiciones transcritas, podemos señalar las siguientes conductas como sancionadas en
ellas:
1. No exhibición de libros de contabilidad, de libros auxiliares o documentos exigidos por el Director o

Director Regional, de acuerdo con las disposiciones legales.
2. Oponerse al examen de los mismos, entonces, se sanciona igualmente si se niegan los libros o documentos
o se muestran, pero se impide el examen.
3. Oposición a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros.
..
4. Entrabar, en cualquier forma, la fiscalización ejercida en conformidad a la ley. Esta es la regla general y
tan general, que torna superflua la especificación de las conductas anteriores e inoficioso buscar ejemplos, que
pudieran ser abundantes, de establecimientos cuya oposición a la inspección no cabría en el punto anterior.
5. No mantener el Libro de Compras y ventas o el libro foliado y sellado, según los casos vistos, en el
negocio o establecimiento169-170.
E. INFRACCIONES RELATIVAS A LA OBLIGACIÓN DE

LLEVAR CONTABILIDAD, ARTÍCULO 97 Nº 7 DEL C.T.
El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el director o director regional de acuerdo con
las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados o llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la
ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio, que no
podrá ser inferior a diez días, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Las disposiciones del D.L. Nº 825 y su Reglamento a que nos referimos en la infracción anterior, señalan
conductas a sancionar de acuerdo a este Nº 7º del artículo 97 del C.T.
Es así como el artículo 59 del D.L. Nº 825 obliga también a registrar en el Libro de Compras y Ventas las
compras, ventas y servicios utilizados y prestados; las anotaciones, agrega el artículo 62 deben hacerse día a día
y el cumplimiento de esas obligaciones se sanciona conforme a este Nº 7º. Igual disposición contiene el artículo
74 del Reglamento cuando los contribuyentes acogidos a tributación simplificada en el D.L. Nº 825 no anotan,
en el libro foliado y timbrado que deben llevar, las operaciones en forma global o las compras o utilización de
servicios que les den derecho al crédito del artículo 30 del D.L. citado.
Para la tipificación de la infracción se requiere:
1. Que el contribuyente:
a) No lleve contabilidad; quizá bastaría con esta conducta, pues aquel contribuyente que no lleve Libro
Mayor, Libro Menor, Libro de Caja Americana, Hojas sueltas, según los casos, Libro de Compras y Ventas,
Libro de Existencias, exigidos por el Reglamento del D.L. Nº 825, en su artículo 92, a personas que fabrican y/o
comercian bebidas alcohólicas, sencillamente no llevan contabilidad y cometerían la infracción.
b) No llevar los Libros Auxiliares exigidos por el Director o Director Regional;
169
Como existen muchos contribuyentes que tienen un contador independiente y ejercen la profesión en sus oficinas particulares, el S.I.I.
por télex Nºs. 4603 al 4625 estableció una normativa tendiente a regular el retiro de los libros del establecimiento o negocio. En síntesis,
permiten al contador profesional externo retirar el Libro de Compras y Ventas por un plazo que no exceda de tres días incluido el día en que se
retiró el libro. Esto puede hacerse sólo una vez al mes. Al momento de retirar los libros, el contador del contribuyente debe certificar el retiro
bajo su firma, sello y señalando la fecha en que llevó a cabo el retiro. Si no tiene la certificación, o transcurrieron más de tres días o se hizo más
de una vez al mes, el fiscalizador cursará la infracción.
170
Aparte de la infracción, el S.I.I. puede solicitar al juez del Crimen que curse orden de apremio en contra del contribuyente a fin de
obligarlo a cumplir con la exhibición o impedir el entrabamiento. La misma facultad –solicitar el apremio– la tiene para el cumplimiento forzado
de la obligación sancionada en el Nº 7º del artículo 97 del C.T. cfr. supra Capítulo IX, párrafo III.
..
c) No llevar el Libro de Compras y Ventas, exigido por el D.L. Nº 825 y su Reglamento; obligación para
contribuyentes afectos al IVA;
d) Contribuyentes, afectos al IVA, salvo los de la letra siguiente, que no abran cuentas especiales en su
contabilidad para registrar los impuestos recargados y soportados;
e) Los pequeños contribuyentes, afectos a tributación simplificada en IVA que no lleven el Libro Especial
para registrar sus operaciones;
f) Los importadores que no abran cuentas especiales para registrar los impuestos pagados en sus
importaciones y los tributos recargados en sus ventas;
g) Llevar los libros o abrir las cuentas, pero mantenerlos atrasados, llevarlos en forma distinta a la ordenada o
autorizada en la ley.
2. Que el S.I.I. le señale un plazo, no inferior a diez días, para que dé cumplimiento a la obligación y el
contribuyente no cumpla.
Sobre esta infracción existen dos puntos que se prestan para la discusión.
El primero se refiere al Libro de Remuneraciones. Se ha pretendido incluirlo dentro de los señalados en la

disposición comentada. Sin embargo, nos parece que no es correcta esa opinión por la sencilla razón que se
trata de un libro, que si bien tiene consecuencias tributarias para efectos de justificación de gastos necesarios en
el D.L. Nº 824, cuya obligación emana del artículo 62 del Código del Trabajo y no es un libro de contabilidad
propiamente tal. Luego no cumpliría con la tipificación de la infracción.
El segundo dice relación con la frase que encontramos en el artículo 62 del D.L. Nº 825, referida a los libros
que esa ley exige, cuyo texto dice: “sin necesidad de la notificación previa exigida en la última de dichas
disposiciones”, refiriéndose al Nº 7 del artículo 97 del Código Tributario.
Pudiera pensarse que elimina la necesidad que el S.I.I. fije un plazo para cumplir con la obligación, porque
no hay nada más en la ley. Sin embargo, estimamos que es simplemente letra muerta pues estando dentro de la
esfera infraccional, la interpretación debe ser estricta y si el legislador utiliza la palabra notificación, término
con significación precisa y exacta en materia legal, a ella tenemos que estar. Ahora bien, como el artículo 97
Nº 7 no se refiere a ningún tipo de notificación, más aún ni emplea esa palabra, necesario será concluir que la
frase carece de contenido.
F. NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS,
El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la
forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías
de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para
..
eludir el otorgamiento de boletas, con multa del 50% al 500% del monto de la operación, con un mínimo de 2
unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales.
En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero, éstas deberán ser, además, sancionadas con clausura de
hasta veinte días de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. La
reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero, se sancionará además con presidio o relegación menor
en su grado máximo, para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones
entre las cuales no medie un período superior a tres años.
Para los efectos de aplicar la clausura, el servicio podrá requerir el auxilio de la fuerza pública, la que será
concedida sin ningún trámite previo por el cuerpo de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y
descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los establecimientos
clausurados.
Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este número.
En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las correspondientes remuneraciones mientras
dure aquélla. No tendrán derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción.
En la primera parte de la figura delictiva, se sancionan las siguientes conductas:
a) No otorgar alguno de los documentos señalados;
b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes;
c) No otorgarlas en la forma exigida por las leyes, y
d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de las
boletas.
Analicemos cada una de ellas.
a) No otorgar el documento. Lo redactamos en género singular pues la infracción tiene lugar cuando no se
otorga uno cualquiera de los documentos que indica la ley y serán tantas las conductas sancionadas cuantos sean
los documentos y las veces que no se otorguen.
¿Qué debemos entender por otorgar?
Para el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, otorgamiento es “la acción de otorgar un
documento. Parte final del documento, especialmente notarial, en que se aprueba, cierra y solemniza”. Y entre
los significados de otorgar, encontramos, disponer, establecer, ofrecer, estipular o prometer una cosa. Se usa por
lo común cuando interviene solemnemente la fe notarial”.
Coincide ese significado con el sentido que se le da en el lenguaje notarial y así se dice que la escritura ha
sido otorgada por notario desde el instante en que se completa con las firmas correspondientes, no importando si
..
las copias solicitadas por las partes han sido retiradas de la notaría o todavía se encuentran físicamente en el
recinto en que funciona.
¿Por qué hemos hecho hincapié en el sentido de un término cuyo contenido parece tan claro?
Principalmente porque han sido varios los señores directores regionales del Servicio de Impuestos Internos
que, actuando como jueces de primera instancia, han multado conductas por cuanto los documentos, boletas y
facturas principalmente, no han sido retirados del negocio u oficina en que fueron otorgados.
Intenta afirmar su tesis el Servicio de Impuestos Internos en el siguiente argumento: la infracción se

configura al no otorgar facturas o boletas en la forma exigida por la ley. Ahora bien, según el artículo 54 del
D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, esos documentos deben extenderse en formularios
timbrados y contener las especificaciones que señale el Reglamento. Éste, refiriéndose a las facturas, ordena que
se emitan en triplicado, y el original y la segunda copia o copia adicional se entregarán al cliente; artículo 69,
letra A número 1 del D.S. de Hacienda Nº 55 de 1977. Y el mismo artículo, letra B número 1, referente a las
boletas, manda que la primera copia se entregue al cliente. Luego, concluye el Servicio, para otorgar las facturas
y boletas en la forma exigida en la ley, deben ser entregadas al cliente.
Este razonamiento ha convencido, en varias oportunidades, a los Tribunales Superiores de Justicia, pero
carece de valor probatorio por cuanto las disposiciones reglamentarias en que se apoya pretenden otra finalidad,
cual es establecer un orden en el destino del original y las copias de las facturas o boletas. Pensemos, incluso,
que no siempre fue así, durante los primeros años de vigencia del Impuesto al Valor Agregado, se entregaba al
cliente el original de la boleta. Esas normas simplemente pretenden la uniformidad en el destino de los
documentos, pues, de no existir, el emisor entregaría el original o las copias según voluntad o capricho. Incluso,
a nuestro parecer, existiría razón de texto gramatical en apoyo de lo que estamos afirmando. En efecto, según se
dijo, el artículo 54 del D.L. Nº 825 manda extender los documentos timbrados y contener las especificaciones
que señale el Reglamento; es decir, se refiere a los requisitos que deben tener, que deben cumplir, que deben
estar en los documentos; pero no puede pretenderse que sea una especificación, contenida en el documento, el
lugar en que deben permanecer o a quien tengan que entregarse; esto es algo ajeno, externo y posterior a los
requisitos que deben cumplir. El hecho de que el destino o a quien se deban entregar los ejemplares de los
documentos estén junto a los requisitos o especificaciones de los mismos es una mera circunstancia sin ulterior
consecuencia.
Cabe, además, desvirtuar la opinión del Servicio de Impuestos Internos por cuanto de seguirla, en su
aplicación integral, nos llevaría a situaciones absurdas, como por ejemplo, si no se conserva la primera copia de
la factura o el original de la boleta en poder del vendedor o prestador de servicios, por pérdida o extravío,
debería sancionarse también como no otorgamiento, pues la conservación en poder del emisor está ordenada
junto con la entrega al cliente, en el mismo artículo 69 del mencionado D.S. de Hacienda 138, de 1980, en
circunstancias que el Código Tributario, artículo 97 Nº 16, tipifica la infracción de pérdida o inutilización de
documentos.
Demostrada la falta de fundamento de la opinión del Servicio de Impuestos Internos, veamos si es posible
probar la bondad de la tesis contraria. A nuestro parecer, podemos esgrimir tres argumentos, al menos, para
..
fundamentar que el no otorgamiento debe entenderse sencillamente como la no confección, la no extensión del
documento, quedando fuera la entrega al cliente y la salida del local:
El primero lo encontramos en el mismo artículo 97, concretamente en el número 19 que multa el

incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta, en su caso, y de retirarla del
local o establecimiento del emisor.
Comparando los dos numerandos, se constata nítidamente que las infracciones tienen un campo de aplicación
perfectamente delimitado; la primera sanciona el no otorgamiento y enseguida, la segunda, el no exigirla y el no
retirarla del local o establecimiento del emisor.
Por lo tanto, de aceptar la interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos de la infracción, objeto
de este estudio, estaríamos violando un principio básico, fundamental del Derecho Penal, cual es el “non bis in
idem”, ya que se castigaría dos veces la no-salida de la boleta del establecimiento.
Podemos construir una argumentación similar basándonos en la disposición contenida en el inciso final del
artículo 88 del C.T. que impone al adquirente, la obligación de exigir y retirar del local la factura o boleta que
deba emitirse.
El segundo argumento nos lo proporciona el artículo 55 del D.L. Nº 825 al permitir la postergación de la
emisión de la factura hasta el décimo día posterior a la terminación del período en que se realicen las
operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, debiendo corresponder la fecha de las mismas al
período tributario en que tales operaciones se efectuaron. En tales casos, los vendedores deberán emitir y
entregar al adquirente una guía de despacho.
Necesariamente, en estos casos, las facturas van a permanecer algunas horas, o tal vez días, en el
establecimiento del emisor; pues obligadamente esas facturas estarán, en el local del vendedor, desde el instante
de su emisión hasta el envío por correo o hasta que las retire el adquirente en el negocio de quien las emitió.
Existe imposibilidad física para impedir esa permanencia de la factura en el negocio.
Deberíamos concluir, siguiendo la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, que esa conducta debe
ser sancionada, pues correspondería a la infracción descrita en la norma en estudio. Con esto violentaríamos
otro principio importante, válido en todo ordenamiento jurídico, como es “ad impossibile noemo tenetur”, nadie
está obligado o puede responder de lo imposible.
Basados en la misma disposición legal, encontramos el tercer argumento, para dejar en claro que el legislador
da al término otorgar el mismo contenido que el Diccionario de la Real Academia, jurisprudencia mayoritaria
de la Excma. Corte Suprema y sentido natural y obvio, pues refiriéndose a las guías de despacho, obliga al
vendedor a emitirlas y entregarlas al adquirente. La ley, entonces, separa nítidamente los actos de emitir y
entregar; luego, para la ley la entrega no está contenida en la emisión.
b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes. La disposición legal de mayor alcance en esta materia es
el artículo 52 del D.L. Nº 825 que obliga a todas las personas que celebren cualquier contrato o convención de
..
los mencionados en los Títulos II y III de dicha ley a emitir boleta o factura, por las operaciones que efectúen,
aun cuando se trate de venta de bienes o prestación de servicios exentos de los impuestos que esa ley crea.
Casos más sobresalientes:
1) En toda venta o prestación de servicios o actos que la ley considera venta o servicio, afectos al Impuesto al
Valor Agregado, que conforman los contratos mencionados en el Título II del D.L. Nº 825.
2) A nuestro modo de ver, quizás la aplicación práctica más destacable, por la confusión que ha existido y
existe aún, es la obligación de emitir boletas por los honorarios que se perciban en el ejercicio de las llamadas
profesiones liberales. Ya dijimos que existe obligación de emitir documentos, facturas o boletas, cuando se
celebran contratos mencionados en el Título II del D.L. Nº 825, aun cuando se trate de la prestación de
servicios, exenta del Impuesto al Valor Agregado. Pues bien, entre las exenciones a ese tributo encontramos en
el artículo 12, letra E número 8 “Los ingresos mencionados en los artículos 42 y 48 de la Ley de Renta” y si
abrimos el primero de esos artículos, podemos leer en su número 2. “Ingresos provenientes del ejercicio de las
profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera
categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia
por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por corredores que sean personas
naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital,
y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales”.
Por consiguiente, los ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales están favorecidos por una
exención, están exentos.
Luego, la obligación de emitir boleta por los honorarios percibidos por los profesionales liberales, léase
abogados, contadores, auditores, médicos, ingenieros, etc. está ordenada por la ley y su omisión acarrea la
aplicación de las sanciones contenidas en el número 10 del artículo 97 del Código Tributario.
3) Encontramos otra situación en el artículo 53 del mismo D.L. Nº 825 que obliga a los contribuyentes a
emitir diariamente una boleta por el valor total de las ventas o servicios realizados por montos inferiores al
mínimo por el que deban emitirse esos documentos.
No podemos terminar este acápite sin referirnos a la situación que puede presentarse con dos documentos
que responden a las mismas operaciones; estamos pensando en las boletas y facturas. Los casos en que deben
otorgarse esos documentos los establece el artículo 53 del D.L. Nº 825 en la forma siguiente: “Los
contribuyentes afectos a los impuestos internos de esta ley estarán obligados a emitir los siguientes documentos:
a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que realicen con otros
vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso, tratándose de ventas o promesas de venta
de inmuebles o de los contratos señalados en la letra c) del artículo 8 gravados con el impuesto del Título II de
esta ley.
b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los casos no contemplados en la letra
anterior”.
..
La ley, entonces, señala los casos en que deben otorgarse uno u otro documento.
¿Cometerá infracción aquel contribuyente que otorga factura en vez de boleta o viceversa?
Formal o fríamente analizada la conducta, no puede existir duda que la infracción está cometida, se ha
incurrido en ella y corresponde aplicar la sanción.
Así lo entendió el Servicio de Impuestos Internos, según se desprende de sentencia dictada por el Sr. Director
de La Serena, que sanciona a un contribuyente que, según criterio del Servicio, debiendo emitir factura otorgó
boleta. La Excma. Corte Suprema de Justicia pareciera ser de opinión diferente pues el contribuyente interpuso
recurso de queja contra el sentenciador de primera instancia, que fue acogido por el Alto Tribunal. Este en un
considerando expresa que al estar todas las operaciones registradas en los libros y no apareciendo que se haya
producido perjuicio al interés fiscal, debe absolverse al recurrente. Dijimos que pareciera ser otra la opinión de
la Excma. Corte Suprema, pues en otro considerando hace una apreciación diferente de los hechos y señala que
se trataba de operaciones realizadas entre particulares y por los que debía emitirse boleta según dispone la
norma transcrita anteriormente.
En todo caso, por lo que hemos podido apreciar, quizá por la razón dada por la Excma. Corte Suprema, que
la infracción no origina perjuicio al interés fiscal, el Servicio de Impuestos Internos, consciente o
inconscientemente, hace vista gorda de esa infracción y la sentencia que señalamos es casi única.
c) No otorgarlos en la forma exigida por las leyes.
La única exigencia a cumplirse en el mismo documento, establecida por la ley es el timbraje por el Servicio
de Impuestos Internos; lo hace el D.L. Nº 825, en los artículos 54, en relación a las facturas y boletas, el 55,
referente a las guías de despacho y el 57 para las notas de débito y crédito, al hacer aplicables a éstas las
formalidades de las facturas. La misma exigencia está establecida también en el artículo 17 del D.L. Nº 3.475,
sobre impuesto de timbres y estampillas.
Pero el mismo D.L. Nº 825 ordena que todos los documentos en análisis deben contener las especificaciones
que señale el Reglamento. El Reglamento está contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, según vimos en el Capítulo
VI, Sección Primera, Párrafo III.
A su vez el Reglamento, siguiendo el ejemplo del legislador, facultó al S.I.I. para que fijara otros requisitos
obligatorios que deben cumplir los documentos referidos y otros documentos, emanados de resoluciones del
S.I.I., como las facturas de compra y liquidaciones-factura, y así se dicta la Resolución Nº 1.661, de 1985, ya
estudiada.
Junto a esa facultad en favor del Servicio de Impuestos Internos, el artículo 71 bis del Reglamento del D.L.
Nº 825 aclara que la emisión de las facturas y demás documentos sin cumplir con los requisitos establecidos en
el mismo Reglamento, o por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos, hará aplicable las sanciones que
establecen el Nº 10 del artículo 97 o el artículo Nº 109 del Código Tributario, según corresponda.
..
Con lo expuesto, estamos en condiciones de hacernos la siguiente pregunta: ¿cuál es, entonces, el verdadero
campo de aplicación de la infracción del artículo 97 Nº 10 del Código Tributario en cuanto a no otorgar los
documentos en la forma exigida por las leyes?
El Servicio de Impuestos Internos, en la Resolución anteriormente señalada, sostiene que “la no emisión o la
emisión de los documentos referidos sin cumplir con los requisitos y características, que se han señalado en los
números 1 al 6, precedentes, será sancionada, tratándose de facturas, facturas de compra, guías de despacho,
liquidaciones-facturas, notas de débito y notas de crédito, con las penas contempladas en el artículo 97 Nº 10 del
Código Tributario, y en el caso de las liquidaciones, emitidas en ventas o servicios por cuenta de terceros, con la
multa establecida en el artículo 109 de este mismo cuerpo legal”. Los números 1 al 6 son precisamente los que
contienen las formalidades impuestas por el Servicio de Impuestos Internos en la resolución a que venimos
aludiendo. Como conclusión podemos señalar que, para el Servicio de Impuestos Internos, tienen la misma
categoría los requisitos que por mandato legal deben cumplir los documentos, los establecidos por el
Reglamento y los ordenados por el propio Servicio; la omisión de cualquier formalidad, en la emisión de los
documentos, sea de origen legal, reglamentario o del Servicio, se castiga por las penas del artículo 97 Nº 10 del
Código Tributario. Debemos, por nuestra parte, agregar que se trata de una afirmación gratuita, pues no se
entrega argumento alguno que avale la afirmación.
Una segunda interpretación, que parece la más cercana al texto del inciso segundo del artículo 71 bis del
Reglamento del D.L. Nº 825, consistiría en sostener que, en el caso de emitir los documentos sin las exigencias
legales o reglamentarias, la sanción aplicable es la del artículo 97 Nº 10 y si lo que falta son los requisitos
ordenados por el Servicio, la sanción sería solamente la multa contenida en el artículo 109, ambas disposiciones
del Código Tributario. Estimamos esta interpretación mas acorde al texto de la norma, pues ésta describe dos
conductas, una emitir los documentos sin cumplir con los requisitos del reglamento y otra, sin cumplir con las
formalidades impuestas por el Servicio; a estas dos conductas aplica las sanciones contenidas en los dos
artículos citados; el primer artículo señalado por la norma reglamentaria es el artículo 97 Nº 10, que sancionaría
la primera conducta descrita, o sea, emisión sin los requisitos reglamentarios y el segundo, es el artículo 109
que se aplicaría a la segunda conducta tipificada, o sea, falta de los requisitos exigidos por el Servicio, en la
emisión de los documentos.
Podemos encontrar otra interpretación en la sentencia, dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de
Concepción, en causa Rol Nº 323-92. El Director del Servicio de Impuestos de Concepción había aplicado la
sanción del artículo en estudio, pues se había emitido una guía de despacho sin señalar el domicilio y RUT del
comprador. Se interpuso recurso de apelación en contra de esa sentencia que, en parte, es acogido y aplica la
sanción genérica del artículo 109 del Código Tributario, ya que debe aplicarse el artículo 97 Nº 10 cuando no se
han otorgado los documentos que esa disposición señala, “teniendo en cuenta para ello que la conducta típica
penada en esa norma es ‘el no otorgamiento’, reservando la sanción contemplada en el artículo 109 del Código
Tributario a aquellas otras situaciones en que habiéndose otorgado los referidos documentos lo han sido con
infracción a los requisitos legales o reglamentarios”171. Este tipo de sentencias que, sin duda, han tenido el
loable propósito de hacer justicia impidiendo una sanción excesivamente drástica a un contribuyente por
171
En el mismo sentido Corte de Apelaciones de Arica, confirmada por la Excma. Corte Suprema de Justicia al rechazar recurso de queja;
Gaceta Jurídica. Año 1990, agosto, Nº 122, págs. 97 y siguientes.
También la Excma. Corte de Justicia acogió recurso de queja, dejando sin efecto sanción aplicada al otorgamiento de guías de despacho
sin fecha de emisión y sin detalle de mercadería. Fallos del Mes Nº 380, julio 1990, pág. 350.
..
conductas de un tercero –empleado generalmente del contribuyente que no estaba en condiciones de ponderar
adecuadamente las consecuencias de esas omisiones, se opone a la claridad de la ley que sanciona el no
otorgamiento de los documentos en la forma exigida por la ley; y la forma está conformada, especialmente, por
los requisitos, las formalidades. Pudieran ser esas sentencias muy acertadas para aplicar justicia al caso
particular, pero insostenibles ante la claridad de la ley; el objetivo de atenuar la pena se debe buscar por la vía
correcta, como sería la configuración de atenuantes de responsabilidad que veremos más adelante. Incluso más,
pensamos que, en la mayoría de los casos, podemos llegar a la misma conclusión que los Tribunales Superiores
de Justicia, pero por un camino muy diferente que indicaremos a continuación.
A nuestro entender la interpretación correcta está dada, hoy en día, por el Nº 3 del artículo 19 de la
Constitución Política del Estado al consagrar, como garantía, que “ninguna ley podrá establecer penas sin que la
conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”. La palabra “expresamente” no se puede dejar sin
contenido; ese adverbio exige que la ley describa la conducta sancionada, sin posibilidad de delegación o
remisión a otra norma de rango inferior.
Frente a esa disposición, deben desecharse como inconstitucionales las interpretaciones del Servicio de
Impuestos Internos y la que pareciera reflejar el artículo 71 bis del Decreto Nº 55, de 1977, Reglamento de la
Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, pues de manera más aberrante el primero y quizá discutible el
segundo, pretenden penar conductas que no están expresamente descritas en la ley.
¿Cuál es la forma exigida por la ley para extender los documentos? Una sola; deben estar timbrados por el
Servicio de Impuestos Internos.
Este argumento puede servir de fundamento para las sentencias de los Tribunales de Justicia que no dieron
lugar a la aplicación del artículo 97 Nº 10 del Código Tributario cuando, por ejemplo, las guías de despacho no
contenían la fecha y detalle de la mercadería.
Hemos pensado al escribir lo anterior en el dicho que afirma que cuando se prueba demasiado no se prueba
nada; pero la norma constitucional está ahí, clara, nítida, expresa y vigente.
d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de las
boletas.
Esta infracción ha quedado, desde la modificación introducida por la Ley Nº 18.682 al artículo 53 del D.L.
Nº 825172, jurídicamente vacía, pues facultó a la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos para
exigir a los contribuyentes que emitan diariamente una boleta con la última numeración del día, por el valor
total de las ventas o servicios realizados por montos inferiores al mínimo por el cual deban emitirse boletas.
Por lo tanto, aunque la operación, por su exiguo monto, no exija el otorgamiento de boleta, ese valor, sumado
al de las otras operaciones de la misma categoría, se incluirá en la boleta del final del día; en otros términos, el
172
Esa modificación entró en vigencia el día 31 de diciembre de 1987, pues señalaba que entraba en vigencia el día de la publicación en el
Diario Oficial, lo que sucedió el último día del año 1987. Con fecha 7 de enero de 1988, el Servicio de Impuestos dictó la Resolución Nº 22
publicada en el Diario Oficial del día siguiente, disponiendo que regía desde la última fecha indicada. Opinamos que al estar descrita la
conducta en la ley, no es susceptible de impugnarla por la inconstitucionalidad a que hicimos referencia.
..
fraccionamiento, hoy en día, no supone la facultad, para el obligado a emitir el documento, de no otorgar
boleta; esas ventas supuestamente fraccionadas para no emitir boleta no obtienen el objetivo perseguido, pues
se incluirán, al menos eso debe hacerse, en la última boleta diaria. Obviamente, si no se hace, la conducta
sancionada va a ser el no otorgamiento del documento, siendo innecesario castigar el fraccionamiento para no
otorgarlo.
El Delito sancionado con pena corporal, multa y clausura
El delito se configura mediante la reiteración de las conductas relacionadas anteriormente y la reiteración

acaece cuando se cometen dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años.
Calificamos esa conducta de delictual, en base a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Penal que señala,
entre otras, como penas de simples delitos las de presidio y relegación menores. Y como la norma en
comentario aplica a la reiteración de las infracciones las penas de presidio o relegación menores en su grado
máximo, queda probado nuestro primitivo aserto.
Se trata de un delito que debe ser considerado como formal o de responsabilidad objetiva, al menos desde el
punto de vista del contribuyente. Si bien este tipo de delito es excepcional en nuestra legislación penal, éste no
es el único caso; también puede encontrarse alguno en el propio Código Penal. Admiten serias críticas que no es
el momento de analizarlas.
La prueba de esa característica la encontramos en la misma disposición al decirnos que no tienen derecho a
percibir remuneración, los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción. ¿Qué
dependientes son éstos? No cabe duda; son aquellos que estaban encargados de emitir los documentos, es decir,
aquellos que realmente cometieron la infracción y si fue en forma reiterada, el delito.
No puede pensarse en la posibilidad de que sean esos dependientes los que sufran las sanciones, pues
expresamente el artículo 99 del Código Tributario ordena que las sanciones corporales se aplican a quien debió
cumplir la obligación y ése es el contribuyente; además, y por si se quiere mayor claridad, agrega la misma
disposición, que tratándose de personas jurídicas, se aplicarán a los gerentes, administradores o a quienes hagan
las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. En ningún caso y por ningún
motivo es posible aplicar las sanciones al empleado o trabajador que incluso, dolosa o culpablemente, omitió la
emisión del documento.
Esto nos lleva a formular una crítica que no debe soslayarse. Esa persona, que en los hechos comete la
infracción, puede incluso pretender perjudicar al contribuyente con su conducta. Cuando el dueño, socio o
gerente hace el arqueo de caja, compara el monto arrojado por los documentos emitidos, con el dinero en caja;
por consiguiente, si no se emite documento, el dinero sobrante no va a manos de la empresa sino del empleado
a cargo de la caja, del mismo modo que si falta dinero en comparación a la suma obtenida de los documentos,
se haría responsable al mismo dependiente.
Entonces, si bien para el trabajador puede tratarse de un acto voluntario, para quien va a sufrir la sanción,
puede en más de un caso revestir el carácter de infracción o delito objetivo.
..
¿Conviene su modificación? Sin duda, pero hablar de modificaciones del Código Tributario es referirse a un
lugar común; existe consenso de que ese cuerpo de leyes requiere una operación de cirugía mayor, pero no es
nuestro tema, al menos por ahora.
Participa este delito de la característica de todos sus congéneres tributarios en cuanto a que la ley entrega al
libre arbitrio del director nacional del Servicio de Impuestos Internos, presentar la correspondiente denuncia o
querella a fin de que los señores jueces del Crimen apliquen las penas, tanto pecuniarias como corporales, o
bien no deducir ni una ni otra y, mediante el procedimiento general para la aplicación de sanciones pecuniarias,
entregar al director regional competente del Servicio de Impuestos Internos el conocimiento del mismo para
solamente aplicar las penas pecuniarias. Existe incompatibilidad entre ambas acciones, de forma tal, que si se
inicia el procedimiento ante el Juzgado del Crimen, no puede hacerlo el director regional y si había comenzado,
debe declararse incompetente para seguir conociendo de la infracción.
G. NO PAGO OPORTUNO DE IMPUESTOS DE RETENCIÓN

O RECARGO, ARTÍCULO 97 Nº 11 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los
impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de
retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
Se puede leer sobre esta infracción173 que, para su configuración, basta con el mero retardo, aunque no sea
culpable o doloso, es decir, es suficiente que el pago se haga fuera de plazo.
No nos parece correcto, por las razones expuestas en otras situaciones, principalmente porque nuestro
ordenamiento jurídico penal exige voluntariedad en las conductas que sanciona y la responsabilidad objetiva
sólo es posible cuando la propia ley, expresa o tácitamente, la establece.
La tipificación no reviste dificultad, salvo que debe tenerse presente que dentro de los impuestos sujetos a
retención o recargo están, además de los propiamente tales, como el IVA o el que afecta a las rentas de los
trabajadores dependientes, aquellos que el legislador incluyó en esa categoría, como por ejemplo, cuando el
artículo 98 del D.L. Nº 824 establece que los pagos provisionales serán considerados para efectos de
declaración, pago y aplicación de sanciones como impuestos sujetos a retención, siéndoles aplicables todas las
disposiciones que ese D.L. y el Código Tributario establecen a ese respecto.
En relación a este tema de los pagos provisionales, cabe analizar la situación en que el contribuyente no los
pagó oportunamente, pero cumplió cabalmente con el pago de los impuestos a la renta en el plazo establecido
por la ley. Creemos que la infracción se cometió y el pago posterior no altera, en lo sustancial, la
responsabilidad por la infracción; tan sólo la disminuiría a través de la atenuante consistente en la reparación del
mal causado. Para que naciera una eximición de responsabilidad, debería la ley establecerla y no lo ha hecho.
H. NO PRESENTARSE A PRESTAR DECLARACIONES,

173
Manual, Tomo 263, pág. 811: CHARAD. O.c., pág. 535.
..
El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo, con multa
del veinte por ciento al cien por ciento de una unidad tributaria anual.
La descripción de la infracción debemos buscarla en los artículos citados que son:
1. El artículo 34 del C.T. obliga a atestiguar, bajo juramento, sobre puntos contenidos en una declaración a:
a) Los contribuyentes, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que hayan intervenido en su
confección o en la preparación de ella o de sus antecedentes, cuando el S.I.I. lo requiera, dentro de los plazos
que tiene para fiscalizar. Esta norma deja sin efecto la obligación del secreto profesional.
b) Si el contribuyente es una sociedad anónima o en comandita, la misma obligación recae sobre su

presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores que, según el caso, indique el Director Regional,
y
c) Si el contribuyente está organizado en otra forma de sociedad, la obligación afecta además de los
señalados en la letra a), a los socios o administradores que señale la Dirección Regional.
2. El inciso penúltimo del artículo 60 del C.T. faculta al S.I.I., para efectos de la aplicación, fiscalización o
investigación del cumplimiento de obligaciones tributarias, para pedir declaración jurada por escrito o citar a
toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo
juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza, relacionados con terceras personas. En
términos más claros, el S.I.I. puede pedir declaración de testigos y si el testigo no concurre a declarar, incurre en
la infracción.
Esta obligación tiene excepciones; por un lado y salvo que se trate de sucesión por causa de muerte o
comunidades en que sean comuneros los parientes, no están obligados a declarar:
– El cónyuge;
– Parientes por consanguinidad en la línea recta;
– Parientes por consanguinidad dentro del cuarto grado de la línea colateral;
– El adoptante;
– El adoptado;
– Parientes por afinidad en la línea recta;
– Parientes por afinidad dentro del segundo grado de la línea colateral.
Por otra parte, tampoco están obligadas a declarar las personas obligadas a guardar el secreto profesional.
Obviamente no pueden ampararse en el secreto profesional tratándose de técnicos y asesores que hayan
..
intervenido en la confección o preparación de una declaración o sus antecedentes, en lo referente a esa
declaración.
I. PÉRDIDA O INUTILIZACIÓN DE LIBROS DE

CONTABILIDAD Y DOCUMENTOS, ARTÍCULO 97 Nº 16 DEL C.T.
La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las
anotaciones contables o que estén relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, se sancionará
de la siguiente manera:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no
podrá exceder del 15% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su determinación o aquél es
negativo, con multa de media unidad tributaria mensual hasta diez unidades tributarias anuales.
Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o
documentos mencionados en el inciso primero, cuando se dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad
a una notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con esos libros y
documentación. Además, en estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita se sancionará de la forma que
sigue:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias anuales, la que, en todo caso, no
podrá exceder del 25% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible determinarlo o resulta negativo, la
multa se aplicará con un mínimo de una unidad tributaria mensual a un máximo de veinte unidades tributarias
anuales.
La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero

materializada como procedimiento doloso encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto, será sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del
Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario.
En todos los casos de pérdida o inutilización, los contribuyentes deberán:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no
podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, será sancionado con multa de hasta diez unidades
tributarias mensuales.
..
Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este número, se entenderá por capital propio el
definido en el artículo 41, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente al inicio del año comercial en que ocurra
la pérdida o inutilización.
En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida
en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos
queden a disposición del Servicio174-175.
Estamos frente a la tercera redacción legal de esta infracción y no me atrevo a afirmar que se haya
concretado el dicho popular que enseña “a la tercera la vencida”. No cabe duda que la redacción actual ha
mejorado a sus antecesoras, pero son válidas algunas reflexiones, como por ejemplo:
a) En las tres redacciones el legislador ha utilizado el calificativo de fortuito, siendo irrelevante que, en la
actual, lo haya precedido de un adverbio negativo. Esto por cuanto no se puede ser responsable y menos
condenado por el caso fortuito. La voluntariedad es la base de toda responsabilidad penal en nuestra cultura.
Tema distinto es la necesidad de probarlo, debido a la presunción de voluntariedad, contenida en el artículo 1º
del Código Penal, aplicable, en materia tributaria, por la disposición de supletoriedad del artículo 2º del Código
Tributario.
b) En el mismo orden de ideas, no resiste análisis alguno la presunción de no fortuidad, cuando se da aviso al
S.I.I. o se lo detecte con posterioridad a una notificación o cualquier requerimiento del mismo. Si la presunción,
en nuestra legislación, es de voluntariedad, decir que se presume no fortuita, es lo mismo que no decir nada.
c) Tanto los libros como los documentos deben servir para acreditar anotaciones contables o estar
relacionados con actividades afectas a algún impuesto.
d) La palabra “Además” utilizada en el inciso segundo, implica un gravísimo atentado al principio del
Derecho Penal “non bis in idem”; en efecto la conducta a sancionar es la misma; el agregado del inciso segundo
puede ser una agravante, pero nunca una infracción distinta. Es de toda evidencia que se estaría sancionada dos
veces la misma conducta. Debería, en forma urgente, eliminarse esa palabra.
La infracción se configura mediante alguna de las siguientes conductas:
a) Pérdida de los libros de contabilidad y/o documentos, es decir, se pierden todos los libros y la
documentación soportante, lógicamente unos y otros deben haber sido utilizados o estar en condiciones de serlo,
siendo requisito clarificados, para el caso potencial de uso, el timbraje por parte del S.I.I.
174
Dicha norma entiende por “capital efectivo”, el total del activo con exclusión de aquellos valores que no representan inversiones
efectivas, tales como valores intangibles, nominales, transitorios y de orden (valores INTO). Agrega normas para la valorización que pueden
resumirse para los bienes del activo inmovilizado o fijo, el valor libros y para los del activo realizable o circulante, el costo de reposición.
175
El texto actual fue introducido por la ley Nº 20.125, el año 2005, con el objeto de reemplazar el texto anterior tildado de imperfecto;
estimamos que el texto actual continúa con graves falencias.
..
b) Inutilización de los libros de contabilidad y/o documentos, como puede suceder por una filtración de
aguas o acción de algún integrante de la fauna, que los tornen ilegibles.
c) Pérdida de algunos libros de contabilidad y/o algunos documentos: tiene cierta lógica esta propuesta,
aunque, desde el punto de vista gramatical, es objetable, pues los términos “los libros…” comprenden todos los
libros; tal vez habría que eliminar el artículo determinado “Los”.
d) Inutilización de algunos libros y/o documentos; vale la observación anterior. Lo que estaría fuera de toda
duda es que deben ser al menos dos libros y/o dos documentos; la ley utiliza en número plural ambas palabras.
Frente a la pérdida o inutilización de libros o documentos, la norma impone una doble obligación al
contribuyente afectado consistente en:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los diez días siguientes a la pérdida o inutilización, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no
podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de esta obligación tipifica una infracción penada con multa que puede llegar hasta diez
unidades tributarias mensuales.
Esta infracción es independiente a la primera, en el sentido que bien puede un contribuyente a quien se le
perdió o inutilizó la totalidad o parte de su contabilidad probar que se debió a un caso fortuito o fuerza mayor y
no ser sancionado por ello; pero puede aplicársele una multa porque no dio aviso al Servicio o no reconstituyó o
no hizo ninguna de ambas cosas, o viceversa.
La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad –no la de los documentos–, no importando que sea
fortuita, culpable o voluntaria, suspende la prescripción –debería decir caducidad– establecida en el artículo 200
del C.T., hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Sobre esta materia el S.I.I. ha fijado su posición en cuanto a la reconstitución de la contabilidad en diferentes
documentos y dentro de ellos encontramos la Resolución Nº 109, de 1976 en que, aparte de reiterar la
obligación de dar aviso y reconstituir los libros y/o documentos, ordena la publicación de un aviso, por tres días
consecutivos, en un diario de circulación nacional, donde se describa el hecho; este aviso puede ser del tipo
económico, debiendo contener al menos nombre o razón social del contribuyente, domicilio completo, número
de RUT, serie y número de los documentos extraviados e indicar si se trata de extravío, robo o hurto.
Agrega, enseguida, que quienes no cumplan con lo dispuesto en la resolución o sólo lo hagan parcialmente,
serán sancionados en la forma establecida en la norma en comentario.
Con esa premisa, si aplicamos el tan socorrido método interpretativo de la ley “a contrario sensu”,
deberíamos concluir que, si por el contrario, el contribuyente cumple con los tres requisitos, dos legales, dar
aviso y reconstituir los libros o documentos, y una emanada del Servicio, las publicaciones, no debería ser
sancionado en la forma establecida en la disposición en estudio, dictando sentencia absolutoria.
..
La prueba de la fortuidad no resulta difícil, sobre todo si el contribuyente ha dado el aviso antes de cualquier
requerimiento del S.I.I., ha hecho las publicaciones ordenadas por el Servicio y ha reconstituido la contabilidad;
en este contexto bastará, por ejemplo, acreditar que se presentó denuncia o querella por hurto o robo, por
incendio u otros delitos que pudieran traer aparejada la pérdida de los documentos o probar existencia de una
inundación, etc. Más aún, principalmente en los Tribunales Superiores de Justicia, Cortes de Apelaciones y
Suprema, se ha resuelto la absolución del contribuyente por la ausencia de perjuicio al interés fiscal.
J. TRASLADO DE MERCADERÍAS SIN

DOCUMENTACIÓN, ARTÍCULO 97 Nº 17 C.T.
La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin
la correspondiente guía de despacho o factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes, será sancionado con una
multa del 10% al 200% de una unidad tributaria anual.
Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino mientras no se exhiba la guía de
despacho o factura correspondiente a la carga movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen.
Esta sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no procederá recurso
alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir
al auxilio de la fuerza pública, la que le será concedida por el jefe de carabineros más inmediato sin más trámite,
pudiendo procederse al allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
La obligación, explícita y positiva, de amparar el traslado de bienes corporales muebles mediante el

documento respectivo, se encuentra en el inciso final del artículo 55 del D.L. Nº 825, aunque, al menos
formalmente, es de menor alcance que la infracción.
Esta norma establece la obligación de exhibir la correspondiente guía de despacho, factura o boleta, a
requerimiento del Servicio, que lo podrá hacer cuando se transporten especies afectas al impuesto al Valor
Agregado, en vehículos destinados al transporte de carga. Agrega, que para estos efectos, el vendedor o
prestador de servicios deberá emitir guías de despacho también cuando se efectúen traslados de bienes
corporales muebles que no importen ventas. Si no se emite esta guía de despacho se incurre en la infracción del
Nº 10 del artículo 97 del C.T., con la particularidad que hace responsable solidario a quien transporte las
especies cuando no identifique al vendedor o prestador de servicios sujetos del impuesto.
Luego, la obligación impuesta por el D.L. Nº 825 se refiere sólo al transporte de especies afectas al impuesto al
valor agregado; en cambio, la infracción tiene una mayor cobertura al incluir el traslado de bienes corporales
muebles que no siempre son especies afectas al impuesto al valor agregado.
Como aspectos destacables, en la conducta sancionada, podemos señalar:
a) La movilización o traslado de bienes corporales muebles debe realizarse en vehículos destinados al

transporte de carga. Por consiguiente, los funcionarios del Servicio no pueden interceptar vehículos destinados
al transporte de personas; así por ejemplo, si una persona transporta productos de un campo, propio o ajeno,
para su uso o consumo en una camioneta debe hacerlo amparado con factura, guía de despacho o boleta, de lo
..
contrario puede ser notificado del acta de denuncio por la infracción; por el contrario si el traslado se hace en un
automóvil, aunque fueran para la venta, no se configuraría el ilícito.
b) La carga movilizada no puede seguir el camino a su destino, pero puede volver a su lugar de origen; la
mercadería, entonces, no puede ser retenida ni menos requisada.
c) El texto señala que la sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra
no procederá recurso alguno. Sin embargo, como reglamenta el artículo 161, la aplicación de la sanción será el
resultado de un proceso legal, establecido por esta norma y contra la sentencia caben los recursos de reposición
y apelación y la sentencia de segunda instancia puede ser impugnada mediante los recursos de casación, según
explicaremos en el siguiente capítulo. Es lógico concluir que la frase en comento bien podría suprimirse.
d) El auxilio de la fuerza pública para requerir la documentación o para impedir que el vehículo siga su
camino procede por el sólo mandato legal, no siendo necesaria resolución alguna de los tribunales, ni siquiera
para allanar o descerrajar si la situación y circunstancias no exigen.
K. OBLIGACIÓN DE EXIGIR EL
OTORGAMIENTO DEL DOCUMENTO Y DE RETIRARLO
DEL ESTABLECIMIENTO EMISOR, ARTÍCULO 97 Nº 19 DEL C.T.
El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o
establecimiento del emisor, será sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas
y de hasta veinte unidades tributarias mensuales, en caso de facturas, previos los trámites del procedimiento
contemplado en el artículo 165 de este código, y sin perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del
servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza publica para obtener la debida identificación del infractor, dejándose
constancia en la unidad policial respectiva.
El inciso final del artículo 88 del C.T. impone, al adquirente o beneficiario del servicio, la obligación de
exigir y retirar del local o establecimiento del emisor, las boletas o facturas que deban otorgarse.
La infracción se tipifica desde el momento que el adquirente o beneficiario del servicio no retira, no saca
físicamente la boleta del local o establecimiento; por lo tanto, ésta infracción se concretará siempre que el
vendedor o prestador del servicio otorgue el documento, pues difícilmente, se podrá retirar si no se ha emitido.
A pesar de ello, quizá estemos frente a los extremos en cuanto a la aplicación de sanciones tributarias; por un
lado, la de mayor aplicación, el no otorgamiento y por el otro, la más olvidada, el retiro del establecimiento.
Pensamos que es efecto de la dificultad de individualizar al comprador o beneficiario del Servicio; incluso, el
recurso a la fuerza pública puede ser, en la mayoría de los casos, una quimera por cuanto la fuerza policial solo
casualmente estará al alcance del funcionario del S.I.I. en el instante de detectar la infracción.
L. DEDUCCIÓN COMO GASTO O USO DE CRÉDITO

FISCAL EN FORMA INDEBIDA, ARTÍCULO 97 Nº 20 DEL C.T.
..
La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada, los contribuyentes del Impuesto de
Primera Categoría de la Ley de la Renta, que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean
rechazados o que no den derecho a dicho crédito de acuerdo a la Ley de la Renta o al D.L. Nº 825, de 1974, por el
hecho de ceder en beneficio, personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una
tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso de
crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de
no mediar la deducción indebida. La misma multa se aplicará cuando el contribuyente haya deducido los gastos o
hecho uso del crédito fiscal, respecto de los vehículos y aquellos incurridos en supermercados y comercios similares,
a que se refiere el artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos que dicha
disposición establece.
Este número contiene dos infracciones, la primera referida a la Ley de Impuesto a la Renta y la segunda, al
La primera conducta está constituida por la deducción como gasto de la base imponible de desembolsos que
sean rechazados, en otros términos, la deducción como gasto necesario, disminuyendo la base imponible del
Impuesto de Primera Categoría, de desembolsos que no revisten esa calidad.
La segunda está conformada por el uso o utilización como crédito fiscal de impuestos soportados que no dan
tal derecho.
Las demás circunstancias de las conductas sancionables son las mismas, a saber:
a) Esas conductas deben ser reiteradas; el legislador quiere sancionar sólo al infractor contumaz que perpetra,
realiza sucesivamente la misma conducta. El legislador no define en esta materia la reiteración, sí lo hace el S.I.I.
–aplica el concepto del artículo 112 del C.T. para quien incurrir en alguna de las conductas sancionadas, en
forma reiterada, significa que se realiza “en más de una oportunidad dentro de un mismo o de distintos períodos
tributarios, pero siempre que estén comprendidos en el lapso de prescripción de tres años de la acción del
Servicio para perseguir la aplicación de sanciones”. (Circular Nº 67 de 1998). Podemos aceptar esa interpretación
sólo porque está dentro de la definición de reiteración que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua,
según el cual, reiteración es “la acción y efecto de reiterar” y este verbo significa “volver a hacer una cosa”.
b) Los infractores sólo pueden ser los contribuyentes de primera categoría que no sean sociedades anónimas
abiertas.
c) En ambos casos debe haber un desembolso, es decir, se debe disponer de dinero o bienes de la empresa
individual o societaria.
d) Los desembolsos se hacen en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, de su
cónyuge, hijos o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa. Esto puede
suceder si la empresa paga alguna deuda de las personas nombradas y se pretende rebajar como gasto ese pago
o ese propietario, socio o cónyuge o hijo o tercero usufructúan un bien de la empresa y deducen las reparaciones
o mantención como gasto y utilizan, como crédito fiscal, el Impuesto al Valor Agregado soportado.
..
LL. NO COMPARECENCIA INJUSTIFICADA ANTE EL
SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ARTÍCULO 97 Nº 21
La no comparecencia injustificada ante el servicio, a un segundo requerimiento notificado al contribuyente conforme

a lo dispuesto en el artículo 11, con una multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que
se aplicará en relación al perjuicio fiscal comprometido y procederá transcurridos 20 días desde el plazo de
comparecencia indicado en la segunda notificación. El servicio deberá certificar la concurrencia del contribuyente al
requerimiento notificado.
Cabe destacar en relación a esta infracción:
a) Sólo la puede cometer el contribuyente y no las personas que pueden ser llamadas a testificar en virtud de
lo dispuesto en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo, aunque bueno será recordar, que pueden ser obligados a
concurrir a través de la medida de apremio.
b) El contribuyente debe, por una parte, haber sido notificado personalmente, por cédula o mediante el envío
de carta certificada por dos veces y por otra, tiene que haber transcurrido un plazo de 20 días a contar de la
fecha en que debió comparecer ante el Servicio de Impuestos Internos.
c) El plazo referido es de días hábiles, que es la regla general en el C.T., tratándose de plazos de días.
d) La no comparecencia debe ser injustificada; esta justificación no debe basarse en un caso fortuito o fuerza
mayor, en estos casos no es posible la responsabilidad penal, basta una justificación razonable y adecuada.
e) La multa se aplica en relación al interés fiscal comprometido; cabe preguntarse y ¿si no hubiera interés
fiscal comprometido? La descripción parece indicar que debería aplicarse el mínimo de la multa, una unidad
tributaria mensual, pero existiendo bastantes sentencias que han absuelto, en otras infracciones por falta de
interés fiscal comprometido, bien podría defenderse la tesis de la absolución.
PÁRRAFO V
OTRAS CONDUCTAS SANCIONADAS EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA176
l. En los artículos 8º ter y 8º quáter se tipifican sendos delitos que fueron tratados en la parte pertinente de la
obligación de presentar declaraciones.
2. El artículo 75 bis del C.T. aplica la sanción del artículo 97 Nº 1 del mismo Código al arrendador o
cedente temporal, en cualquier forma, de un bien raíz agrícola que no declare, en el documento pertinente, si
tributa con renta efectiva o presunta en el Impuesto de Primera Categoría de la L.I.R. lo mismo tratándose de
pertenencias mineras. Agrega además que los Notarios no autorizarán las escrituras públicas o documentos en
los que falte dicha declaración. La sanción al Notario infractor será la genérica del artículo 109 C.T. Lo
176
Sobre esta materia, cfr. Capítulo VI, sección primera, en la parte relativa a las sanciones por incumplimiento de las obligaciones que
allí se describen.
..
destacable en esta infracción es que no se configura sino se extiende un documento, es decir, si no se
escritura.
3.- El artículo 100 bis sanciona a la persona natural o jurídica que haya diseñado o planificado los actos,
contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación según los artículos 4 ter, 4 quater, 4 quinquies y
160 bis. La sanción sólo será aplicable si no se reclama en contra de la respectiva liquidación, giro o
resolución y los plazos para hacerlo se encuentran vencidos o se interpuso reclamación y se encuentra
resuelta(sic) por sentencia firme o ejecutoriada; hacemos la advertencia, porque si se acoge la reclamación
por sentencia firme o ejecutoriada, no puede haber sanción; por consiguiente el legislador debería haber usado
otro verbo, por ejemplo: rechazada.
La multa asciende al 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales de no
mediar las conductas sancionadas. La multa tiene un tope de cien unidades tributarias anuales.
Si la infracción fue cometida por una persona jurídica, la sanción será aplicada a los directores, o
representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y supervisión.
4. Encontramos cinco infracciones que pueden ser cometidas por funcionarios del S.I.I., tipificadas en los
artículos 101 del C.T. y 40 de la Ley Orgánica del S.I.I. y son las siguientes:
a) Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la aplicación de las leyes
tributarias, excepto la atención profesional que puedan prestar a sociedades de beneficencia, instituciones
privadas de carácter benéfico y, en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro.
La sanción es la suspensión de su empleo por un lapso que puede llegar hasta los dos meses.
En caso de reincidencia el funcionario infractor será sancionado con la destitución de su cargo.
La ley no define la reincidencia, para este efecto, por lo tanto, según vimos en la infracción del artículo 97
Nº 20, consistirá en volver a realizar la misma conducta.
Agrega la norma que también puede destituirse al funcionario, atendida la gravedad de la falta; pensamos
que tal vez podría ser a través de una atención profesional sistemática, periódica, tal vez en asuntos de gran
envergadura, etc.
b) Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias.
La sanción es la suspensión del empleo hasta por dos meses, pudiendo llegar a la destitución del cargo, sin
perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal, si se comprueba que el funcionario solicitó o recibió
remuneración o recompensa177.
177
La conducta sancionada puede significar también la comisión del delito de cohecho en la medida que se tratara de omitir por dádiva o
promesa un acto debido propio de su cargo; inciso segundo del artículo 249 del C.P.
..
c) Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de un contribuyente o para
liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una sanción.
La sanción es la misma que en el caso anterior, suspensión de su empleo por un plazo no superior a los dos
meses y si ha solicitado o recibido recompensa o remuneración será destituido de su cargo, sin perjuicio de las
penas contenidas en el C.P.
d) Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o cometer abusos comprobados

en el ejercicio de su cargo.
La sanción es igual a la del Nº 1, o sea, suspensión del empleo por un lapso que puede llegar hasta dos
meses.
En caso de reincidencia, la sanción será la destitución de su cargo del funcionario infractor; también
procederá la destitución atendida la gravedad de la falta.
e) Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos señalados en este Código.
La obligación la impone el inciso segundo del artículo 35 del C.T. al prohibir la divulgación, en forma
alguna, del monto o fuente de las rentas ni las pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ella, que figuren
en las declaraciones obligatorias, y no permitir que éstas o sus copias o los libros o papeles que contengan
extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna ajena al Servicio, salvo que sea necesario
para dar cumplimiento a disposiciones legales, o para el cumplimiento de resoluciones judiciales.
PÁRRAFO VI
CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS DE
RESPONSABILIDAD EN LOS PROCESOS CRIMINALES178
A. CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD
El artículo 110 del C.T. crea un tipo de eximente de responsabilidad consistente en incurrir en una omisión,
hallándose impedido por causa legítima o insuperable –artículo 10 Nº 12 del Código Penal–, cuando se reúnen
las siguientes circunstancias:
1. Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y
2. Que por su insuficiente ilustración o por alguna causa justificada, haga presumir que ha tenido un
conocimiento imperfecto de las normas infringidas.
Los hechos constitutivos de la eximente serán apreciados en conciencia por el Tribunal correspondiente.
178
Aunque no nos referiremos a ellas, es menester dejar constancia que son plenamente aplicables las eximentes contenidas en el artículo
10 del C.P. por aplicación del artículo 2º del C.T. por la misma razón son también aplicables, en materia tributaria, las circunstancias
atenuantes y agravantes que establece el C.P., en sus artículos 11 y 12, respectivamente.
..
Se trata de una eximente de responsabilidad única en nuestro ordenamiento jurídico que hace excepción al
principio penal “ignorantia legis non excusat”, de alguna manera reflejado en la presunción de conocimiento de
la ley, consagrada en el artículo 8º del Código Civil.
Por lo tanto, el infractor puede alegar ignorancia de la ley a objeto de obtener su impunidad.
B. CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DE RESPONSABILIDAD
1. El mismo artículo 110 del C.T. señala que los elementos indicados para conformar la eximente de
responsabilidad, puede constituir, en defecto de la eximente, la atenuante a que se refiere el artículo 11 Nº 1º del
Código Penal, o sea, la llamada eximente incompleta o atenuante calificada.
Esta atenuante calificada tendrá lugar tanto si faltan los requisitos cuantitativa como cualitativamente, es
decir, puede simplemente faltar un elemento o pueden estar todos presentes pero los recursos no son tan escasos
y la ilustración no tan insuficiente.
Al igual que en el caso de la eximente, los hechos constitutivos deben ser apreciados en conciencia por el
Juez que conoce la causa.
2. El artículo 111 del C.T., en su inciso primero, establece como atenuante de responsabilidad penal, en los
procesos criminales generados por infracción a las normas tributarias, la circunstancia de que el hecho punible
no haya acarreado perjuicio al interés fiscal.
Atenuante relacionada con el fin principal de los tributos, cual es, la obtención de recursos para el erario
nacional; de ahí que si la conducta no originó disminución en la entrada de dinero, en arcas fiscales, la pena ha
de disminuirse.
3. La misma norma contempla como circunstancia atenuante de responsabilidad el haberse pagado el

impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.
El contexto es el mismo de la atenuante anterior y aquí como allí, no se afectó la integridad del patrimonio
fiscal.
Preciso es destacar, en este caso, que nos parece imposible la conformación de la atenuante mediante el pago
de las sanciones pecuniarias.
Para pagar las multas debe haberse dictado la sentencia que las impone. Ahora bien, en los delitos tributarios
las multas deben imponerse conjuntamente con la correspondiente pena restrictiva o privativa de libertad, en la
sentencia definitiva, dictada por el Juez del Crimen; así lo ordena el inciso tercero, del artículo 105 del C.T. Por
su parte, las circunstancias atenuantes se determinarán por el mismo juez en la misma sentencia. Luego es
imposible que la sanción pecuniaria pueda pagarse antes de que se haya impuesto.
La alternativa, para la imposición de las multas, estaría en el uso de la facultad que otorga el artículo 162,
inciso tercero, al Director para perseguir solamente la aplicación de la sanción pecuniaria, a través del
..
procedimiento reglamentado en el artículo 161 del C.T.; pues bien, en esta situación, al dictarse sentencia
definitiva, se produce el efecto de la cosa juzgada y, además, al intentar la aplicación de la sanción corporal, en
la justicia ordinaria, se estaría produciendo una violación al principio “non bis in idem”179.
C. CIRCUNSTANCIAS QUE AGRAVAN LA RESPONSABILIDAD
1. El inciso segundo del artículo 111 del C.T. describe, como circunstancia agravante de responsabilidad la
utilización, por parte del delincuente, de asesoría tributaria.
Deberá tratarse de una asesoría tributaria especialmente buscada y entregada para cometer el delito, sin que
sea suficiente la asesoría tributaria normal que, a todo contribuyente, prestan los contadores al confeccionar sus
declaraciones y/o balances.
2. La misma norma establece como circunstancia agravante la utilización de documentación falsa,

fraudulenta o adulterada; parece obvio que debe tener conciencia el contribuyente de la falencia documentaria.
3. Señala también como agravante la circunstancia de haberse concertado con otros para realizar el hecho
punible.
Tendrá que tratarse de una concertación para delinquir y en ningún caso sería configurante de agravación de
responsabilidad, la necesaria actuación conjunta de varias personas para la realización de un negocio o
celebración de un contrato.
4. El inciso final de la disposición citada considera como agravante de responsabilidad penal el hecho de
tener la calidad de productor, quien omitió emitir la o las facturas, facilitando así la evasión de otros
contribuyentes.
5. El artículo 112 del Código Tributario se refiere a la reiteración de infracciones tributarias sancionadas con
pena corporal, estableciendo que se aplicará la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como
un solo delito, aumentándola en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código Procesal Penal.
Quisimos reflexionar, en este apartado, sobre la reiteración, pues normalmente agrava la penalidad, aunque a
veces, como en el artículo 97 Nº 10 y 24, incisos primero y tercer, forme parte del delito.
La reflexión está referida al inciso segundo del referido artículo, en que leemos “Sin perjuicio de lo dispuesto
en el Nº 10 del artículo 97 –debería agregar e inciso primero del Nº 24 del mismo artículo– en los demás casos
de infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando
se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual”. Según E. Charad, en la página 587 de
su obra “El Código Tributario”, “…expresión que estimamos poco clara y dubitativa. ¿Qué sucede con las
infracciones cometidas en menos de un ejercicio comercial? ¿Y por qué éste debe necesariamente ser anual”.
He preferido transcribir esta opinión, a decir simplemente que es una frase ininteligible.
179
Cfr. capítulo XI, párrafo III.
..
D. CIRCUNSTANCIAS HÍBRIDAS
El artículo 107 del C.T. enumera una serie de circunstancias, pero no las califica ni como atenuantes ni
como agravantes; simplemente, dice la norma que deben considerarse en la aplicación de las sanciones –multa
y/o clausura– que imponga el Servicio o el Tribunal Tributario y Aduanero. Será, por consiguiente, el Servicio
en los casos señalados en el artículo 165 nº 1º o el Tribunal Tributario y Aduanero en los procedimientos de
aplicación de sanciones que se lleven ante ellos, quienes, definitiva, le darán el carácter de atenuante y
agravante; por lógica, deberán hacerlo de acuerdo a las reglas de la sana crítica, que es la forma en que deben
apreciar la prueba.
Esas circunstancias son:
1. La calidad de reincidente en infracción de la misma especie;
2. La Calidad de reincidente en otras infracciones semejantes;
3. El grado de cultura del infractor;
4. El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida;
5. El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción;
6. La cooperación que el infractor prestare para esclarecer la situación;
7. El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión;
8. Otros antecedentes análogos a los anteriores o que aparezca justo tomar en consideración atendida la
naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
En este último número podemos concluir las demás atenuantes y también agravantes de los artículos 12 y 13
del C.P.
El legislador sólo indica que dichas circunstancias deben considerarse, para aplicar las sanciones dentro de
los márgenes que corresponda.
Frente a esta parquedad legislativa, poco pueden ayudarnos los Tribunales Tributarios, sobre todo porque
opinamos que dos Tribunales, con calificación distinta, pueden llegar al mismo resultado; ejemplifiquemos con
una sanción cuyos límites sean una UTM y una UTA y cuyos infractores sean reincidentes; imaginemos dos
sentencias de diferentes tribunales, pero en ambas la infracción se sanciona con seis UTM de multa; esta
coincidencia ¿se deberá a que ambos jueces calificaron la reincidencia como agravante o ambos como
atenuante? No necesariamente; porque es posible que uno la considerara atenuante y por eso no aplicó una UTA
y el otro la consideró agravante y consecuentemente no aplicó una UTM.
..
En todo caso podemos intentar calificarlas:
1. Serán agravantes las reincidencias por el tratamiento que, en materia penal general, se da a esa
circunstancia.
2. Estimamos que serían exclusivamente circunstancias atenuantes:
a) El grado de cultura del infractor, o sea, atenuaría la pena a personas de “escasos conocimientos”; llegamos
a esa conclusión por el tratamiento que otorga la legislación tributaria a esa circunstancia en esta y otras
materias, como por ejemplo en el artículo 110 del C.T. y 69 del D.L. Nº 824 y, además, porque sería absurdo
que se sancionara la cultura.
b) La falta de conocimiento de la norma infringida, por lo dicho en la presunción de conocimiento de la ley

tributaria.
c) La cooperación del infractor para esclarecer la situación; la falta de cooperación como simple pasividad,
pudiera estimarse como la conducta normal en la persona procesada para aplicarle una sanción. Distinta es la
situación en que el supuesto infractor realice actos para entorpecer y más aún impedir la investigación que
puede significar no sólo agravar la conducta a sancionar sino también la comisión de otras infracciones.
d) La potencialidad de causar perjuicio fiscal; el interés fiscal es el bien jurídico protegido con estas
infracciones; entonces la sanción guarda relación con dicho interés, razón por la cual no nos parece que pueda,
además, considerarse como agravante. Esta idea nos parece estar implícita en las sentencias de los Tribunales
Superiores de Justicia que han fundado la absolución del infractor por la ausencia de perjuicio al interés fiscal.
3. Sería circunstancia mixta, el grado de negligencia o dolo que acompañó a la conducta sancionada; siendo
atenuante cuando existió simple negligencia y agravante cuando midió negligencia gravísima o inexcusable o
dolo.
A nuestro entender, la consideración de esta circunstancia por el legislador confirma nuestra tesis en el
sentido que todas las infracciones tributarias requieren voluntariedad, subjetividad y la penalidad objetiva sólo
tiene lugar en los casos en que expresamente lo ha establecido expresa o tácitamente el legislador.
..
CAPÍTULO XII
PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
PÁRRAFO I
PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN
DE SANCIONES PECUNIARIAS Y CLAUSURA
A. NORMAS QUE LO CONTIENEN
Este procedimiento está reglamentado en el artículo 161 del C.T., aplicándose, en forma supletoria, por
mandato del Nº 9º de esa disposición, las normas contenidas en el Título II del Libro III, es decir, en lo no
reglamentado en este artículo se aplican las normas del procedimiento general de reclamaciones.
B. CAMPO DE APLICACIÓN
Como se trata del procedimiento general, se aplicará siempre que la propia ley no establezca uno especial.
Esta premisa nos llevaría a concluir que, hoy en día, se aplica:
a) A las infracciones de los artículos 102 y 103.
b) Cuando el Director del S.I.I., haciendo uso de la facultad que le confiere el artículo 162 inciso tercero del
C.T. opte, cuando la infracción está sancionada con multa y pena corporal, por “enviar los antecedentes al
Director Regional para que persiga la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento
previsto en el artículo anterior, o sea, el artículo 161 del C.T. Se trata, entonces, de los delitos descritos en el
artículo 97 del mismo Código, números 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero (este por especialidad o especificidad, pues
estamos frente a un presunto delito que el Director del S.I.I. decide no perseguir salvo en lo relativo a la
aplicación de la multa; la norma especial es la transcrita, o sea, el artículo 162 inciso tercero y la general en el
165 Nº 2 ambas del C.T.), 12, 13, 14, 18, 22, 23, 24, 25, 26 y artículo 100 de dicho Código.
C. TRIBUNALES COMPETENTES
En primera instancia el conocimiento de estas causas corresponde al Tribunal Tributario y Aduanero que
tenga competencia en conformidad a lo señalado en el Procedimiento General de Reclamaciones.
En segunda instancia conoce la Corte de Apelaciones, en los términos señalados en el Procedimiento General
de Reclamaciones.
..
En contra de la sentencia de segunda instancia proceden los recursos de casación en la forma y en el fondo,
cuyo conocimiento corresponde a la Corte Suprema.
D. COMPARECENCIA
Por disposición del párrafo segundo del Nº 2 del artículo 161 del C.T., en las causas de cuantía igual o
superior a treinta y dos unidades tributarias mensuales, la primera presentación de cada parte deberá ser
patrocinada por un abogado habilitado para el ejercicio de la profesión.
Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la profesión, por procurador de
número, por estudiante actualmente inscrito en tercero, cuarto o quinto año de la Escuela de Derecho de las
Facultades de Ciencias Jurídicas y Sociales de alguna de las universidades autorizadas o por egresado de esas
mismas escuelas hasta tres años después de haber rendido los exámenes correspondientes.
E. TRAMITACIÓN
l. Acta de denuncia y notificación
En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que hagan verosímil su
comisión, el funcionario competente del Servicio levantará un acta y la notificará al imputado personalmente o
por cédula.
Para las demás notificaciones que deban realizarse, se aplica, por disposición Nº 9 del artículo 161 del C.T.,
la normativa que vimos en el Procedimiento General de Reclamaciones.
Este funcionario competente debe tener el carácter de ministro de fe, pues tiene como función levantar el acta
y sobre todo, notificarla, para lo cual se requiere necesariamente de ese carácter; en caso contrario, la
notificación sería nula.
Los funcionarios del Servicio que tienen la calidad de ministro de fe, son:
a) Los funcionarios pertenecientes al escalafón fiscalizador que tienen de pleno derecho el carácter de
ministro de fe, para todos los efectos que señala el artículo 86 del C.T., según lo dispone el artículo 51 de la Ley
Orgánica del Servicio.
b) Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director que tendrán el
carácter de ministro de fe para todos los efectos del C.T.
Es necesario precisar que los ministros de fe lo son en cuanto a los actos en que intervengan o hechos que
constaten en sus actuaciones y, por lo tanto, carecen de fuerza probatoria las apreciaciones, las opiniones, los
razonamientos o juicios valorativos que expresen; éstos son esencialmente cuestionables.
2. Medidas conservativas.
..
Pendiente el procedimiento, el Tribunal podrá decretar la adopción de las medidas conservativas necesarias
para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los hechos que la
constituyen, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 161 nº 3º.
En cuanto a estas medidas cabe observar:
a) Debe dictarse una resolución que las ordene; no podría, entonces, realizarlas el ministro de fe a iniciativa
propia, aun cuando las estimara indispensables al momento, por ejemplo, de notificar el acta de denuncia.
b) En cambio, puede darse la situación en que el acta sea conocida por el Tribunal Tributario con
anterioridad a su notificación y ordenar que una vez notificada, se proceda inmediatamente a concretar las
medidas conservativas decretadas previamente.
c) Estas medidas no pueden impedir el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente

supuestamente infractor. Esta es la única limitante, pudiendo decretarse medidas, como por ejemplo, la
aposición de sellos que estimamos ilegal e improcedentes como herramienta de fiscalización.
d) Contra la resolución que ordene esas medidas puede recurrirse ante el juez de Letras de Mayor Cuantía en
lo Civil que corresponda debiendo ser el que tenga jurisdicción en el territorio donde tenga su sede el Director
Regional. Contra lo que este Tribunal resuelva, cabe interponer el recurso de apelación para ante la Corte de
Apelaciones que tenga jurisdicción sobre dicho Juzgado; recurso de apelación que se concederá en el solo
efecto devolutivo, o sea, se dará cumplimiento a lo resuelto, sin perjuicio de lo que se resuelva en la apelación.
El juez de Letras debe resolver el reclamo con citación del jefe del Servicio del lugar donde se haya
cometido la infracción. Pensamos que lo más lógico es entender los términos “con citación”, como lo explica el
artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, es decir, no puede llevarse a efecto sino pasados tres días desde
la notificación de la parte contraria, la que tendrá derecho a oponerse o deducir observaciones dentro del plazo
referido. Es cierto que esta disposición se refiere a la autorización u orden para realizar alguna diligencia que
favorece a una parte y puede perjudicar a otra; en cambio, aquí estamos frente a Tribunal distinto al que conoce
de la causa, pero de la misma jerarquía y sin interposición de recurso, sino sólo frente a un “ocurrir” ante este
otro tribunal; además, la citación no está referida al Tribunal que conoce de la causa, sino a una autoridad
administrativa, como es, el jefe del Servicio del lugar en que se haya cometido la infracción, quien es, en
términos prácticos, la contraparte del contribuyente supuesto infractor.
La procedencia en la aplicación de la norma es evidente por la remisión que hace el artículo 161 Nº 9 al
procedimiento general de reclamaciones y éste, en el artículo 148 al Libro Primero del Código de
Procedimiento Civil, donde encontramos el artículo 69 referido.
La Corte de Apelaciones conocerá el recurso de apelación en cuenta, pues no cabe duda que se trata de un
incidente, dentro del procedimiento de aplicación de sanciones.
Demás está señalar que, en contra del fallo de la Corte de Apelaciones, no proceden los recursos de casación,
pues no se trata de resoluciones que admitan su procedencia.
..
Esta norma amerita un comentario. No parece lógico que contra una resolución dictada por el Juez
Tributario y Aduanero pueda “ocurrirse ante el Juez de Letras de Mayor Cuantía en lo Civil que
corresponda”, pues son tribunales de igual jerarquía. Cabría la posibilidad que las medidas fueran dictadas
por la autoridad administrativa, en este caso, el Director Regional del S.I.I.; pero, en esta hipótesis la
incongruencia sería mayor por cuanto la medida sería dispuesta por una de las partes del contencioso.
Creemos que debe derogarse, salvo en la parte que permite el recurso de apelación.
3. Formulación de descargos
A partir de la notificación comienza a correr un plazo de diez días para que el afectado formule descargos.
El plazo es de días hábiles180.
Los descargos deben presentarse por escrito; escrito que deberá cumplir, por mandato del artículo 161 nº 9º ,
los requisitos que el artículo 124 del C.T. ordenar para la reclamación y, como ya sabemos son, en forma
resumida: individualización del reclamante, fundamentos fácticos y jurídicos; documentos y peticiones..
En el mismo escrito –en un otrosí o apartado– se deberá indicar, con claridad y precisión, los medios de
prueba de que piensa valerse. Bastará con enumerar las pruebas que se presentarán. Se puede presentar un punto
de discusión si sólo se señalara que se hará uso de todos los medios de prueba establecidos en la ley. El S.I.I., en
circular Nº 107 de 1970, entiende que con esa frase u otras de similar contenido, no se cumple la norma y, por lo
tanto, no debe recibirse la causa a prueba y exige especificar los medios de prueba. Perfectamente puede
sostenerse la opinión contraria pues, por una parte, la ley establece y reglamenta los medios de prueba y, por
otra, frente a una frase similar del artículo 465 del C.P.C. se ha estimado por los tribunales que es suficiente con
la indicación que se utilizarán todos los medios de pruebas legales. Esta doctrina está fortalecida desde el
momento que, en materia procesal tributaria, según el artículo 132, inciso décimo – disposición inserta en el
procedimiento general de reclamaciones- se admite cualquier medio probatorio apto para producir fe. En este
contexto, la enumeración precisa de los medios de prueba sería indefinida y por lo mismo casi impracticable.
4. Cuestiones a discutir
a) No se presentaron descargos y venció el plazo para hacerlo. La causa queda en estado de dictar sentencia,
a menos que el Juez haya ordenado u ordene diligencias para mejor resolver, en cuyo caso, deberán cumplirse
antes de dictar sentencia.
b) Se presentaron descargos, pero no se señalaron los medios de prueba que se podían hacer valer o se omitió
algún otro requisito del escrito; creemos que sería aplicable lo dispuesto en el inciso final del artículo 125 del
C.T. y el Juez dictará una resolución ordenando se subsane la omisión, señalando un plazo, según analizamos en
el procedimiento general de recklamaciones; no olvidemos que en el Nº 9 del artículo en estudio se lee “en lo no
180
Tanto porque todos los plazos de días del Código Tributario son de días hábiles, según lo dispone el inciso segundo del artículo 10,
como porque el art. 131, inserto en el procedimiento general de reclamaciones –aplicable por ser supletorio–, reitera que los plazos de días
del Libro III comprenden sólo los días hábiles; libro que se refiere a los tribunales, procedimientos –éste es uno de ellos– y prescripción.
………………
..
establecido en este artículo y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las normas
contenidas en el Título II de este Libro”.
c) Como “en lo no establecido en este artículo” se aplican las normas del procedimiento general de
reclamaciones, si se pretende rendir prueba testimonial, deberá presentarse lista o nómina de testigos dentro de
los dos primeros días del probatorio y aplicar la normativa que dicho procedimiento establece.
d) Al derogarse el Nº 6 del artículo 161 del C.T., se elimina la facultad que tenían las Cortes de Apelaciones
y Suprema de suspender el cobro y entonces cabe preguntarse ¿no es posible la suspensión del cobro? La
respuesta debería ser afirmativa, pero en realidad no es necesaria porque la sentencia no dispondrá el giro de la
multa porque esa orden de girar también estaba en el Nº 6 del art. 161 derogado.
5. Emplazamiento al S.I.I.
Presentados los descargos por el imputado, el tribunal conferirá traslado al S.I.I.
El plazo para contestar es de diez días hábiles.
Vencido el plazo, haya o no contestado el S.I.I., ordenará recibir la prueba que se hubiere ofrecido, dentro del
término que se señale. Por consiguiente, el Tribunal – no puede ser nadie más- deberá determinar el plazo para
rendir prueba y no cabe la aplicación del término probatorio del procedimiento general de reclamaciones, por
cuanto la ley ordena que lo señale el Tribunal. Así lo dispone el nº 4º del artículo 161 del C.T.
Junto con la fijación del término probatorio, deberá señalar los hechos sustanciales y pertinentes
controvertidos y fijar el día y hora de la audiencia pertinente para rendir la prueba testimonial.
6. Sentencia
El Juez Tributario y Aduanero deberá dictar sentencia dentro del plazo de sesenta días, contado desde el
vencimiento del término probatorio; plazo establecido en el procedimiento general de reclamaciones y, según
vimos, aplicable a este procedimiento.
7. Recursos
Según el Nº 5º del artículo en estudio, que se remite a lo dispuesto en el artículo 139, en contra de la
sentencia de primera instancia, sólo procede el recurso de apelación.
¿Procederá el “recurso” de aclaración, agregación o rectificación? El problema se plantea porque el artículo

161 del C.T. es categórico al señalar que sólo procede el recurso del artículo 139 del mismo Código. Creemos
que es procedente por tres razones:
a) La naturaleza de la tramitación lo permite,
..
.b) El artículo 138 del C.T. no lo llama recurso, simplemente permite al Juez Tributario y Aduanero, de
oficio o a petición de parte, aclarar puntos oscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar errores, y
c) Tal vez porque errar es humano, nuestro sistema jurídico lo permite para la mayoría de los
procedimientos, a objeto de evitar un recurso de apelación en puntos o aspectos obvios.
En contra de la sentencia de segunda instancia, proceden los recursos de casación, en conformidad al artículo
145; tanto este artículo como el 139 fueron estudiados en el procedimiento general de reclamaciones.
ANEXO
FACULTAD ESPECIAL DE LOS DIRECTORES REGIONALES DEL S.I.I.
EN MATERIA DE APLICACIÓN DE SANCIONES
Nos referimos al inciso primero del artículo 106 del C.T. que faculta, al Director Regional y a su juicio
exclusivo, remitir, rebajar o suspender las sanciones pecuniarias, siempre que el contribuyente pruebe que:
a) Ha procedido con antecedentes que hagan excusable su acción u omisión, o
b) Se ha denunciado o confesado la infracción y sus circunstancias.
Por su parte el inciso segundo del mismo artículo, le otorga también el Director Regional, la facultad de
anular las denuncias notificadas por infracciones que no constituyan amenaza para el interés fiscal u omitir los
giros de las multas que se apliquen en estos casos, de acuerdo a criterios generales que fije el Director. Si bien
esta facultad está concebida como de iniciativa del respectivo Director Regional, no existe inconveniente que
sea solicitada por el afectado.
Este inciso segundo demuestra que el interés fiscal es el bien jurídico protegido por el legislador al tipificar
las infracciones tributarias.
PÁRRAFO II
PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL
ARTÍCULO 165 Nº 1 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
A. LO CONTIENE EL ARTÍCULO 165 NºS. 1 Y 3.
Las multas que sancionan las infracciones descritas en el artículo 97 Nº 1 inciso primero, 2 y 11 del C.T.
C. TRAMITACIÓN
Esas multas pueden determinarse por el S.I.I. o por el propio contribuyente.
El único trámite consiste en ser giradas por el S.I.I. o solucionadas por el contribuyente al momento de
presentar la declaración o efectuar el pago.
..
En los casos que sean giradas, puede reclamarse, dentro del plazo de quince días hábiles, contados desde la
fecha de notificación del giro ante el Tribunal Tributario y Aduanero, aplicándose el procedimiento del Párrafo
siguiente.
PÁRRAFO III
PROCEDIMIENTO ESPECIAL DEL ARTICULO 165 NºS. 2 Y SIGUIENTES
Se encuentra reglamentado en el artículo 165 del C.T., a partir del Nº 2.
En cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplican las normas del Procedimiento General de
Reclamaciones.
Al no aplicarse el inciso segundo del artículo 129 del C.T., según el nº 6º del artículo 165 del C.T., no rige,
en este procedimiento, la ley Nº 18 120 y, consecuentemente, los reclamantes no requieren del patrocinio de
abogado ni de representación por abogado o procurador o por estudiante egresado de una Escuela de Derecho,
en las condiciones indicadas en dicha ley, podría, por lo tanto, comparecer personalmente.
Mediante este procedimiento se conocerán o tramitarán las conductas descritas en los números 1, 2, 3, 6, 7,
10 –salvo la situación referida en el Párrafo 1–, 11, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artículo 97 y en el artículo 109,
ambos del C.T. Quedan incluidos también, los giros de las multas reclamados, según indicamos en el Párrafo
anterior.
C. TRIBUNAL COMPETENTE
El conocimiento de este procedimiento, en primera instancia, corresponde al Tribunal Tributario y Aduanero

que tenga competencia en conformidad a lo señalado en el Procedimiento General de Reclamaciones.
Conoce, en segunda instancia, la Corte de Apelaciones, según lo señalado en el Procedimiento General de

Reclamaciones.
Contra la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de casación en la forma y en el fondo. Por
lo tanto, la Corte Suprema sólo conocerá, en este procedimiento, si se interpone el recurso de queja en contra de
los Señores Ministros de la Corte de Apelaciones que dictaron la sentencia en el recurso de apelación.
D. NOTIFICACIONES
La notificación de los giros de las multas a que se refieren los números 1, inciso primero, 2º y 11º del artículo
97 del C.T. se hará en conformidad a lo dispuesto en el artículo 11 del C.T. –es una notificación que debe
practicar el S.I.I.– y, por lo tanto, se notificarán personalmente o por cédula o por carta certificada, a menos que
el interesado haya solicitado ser notificado por correo electrónico.
..
La notificación de las “infracciones” señaladas en los números 1º, inciso segundo, 3, 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19,
20 y 21 y la genérica del artículo 109 del C.T., se notificarán personalmente o por cédula por el funcionario del
S.I.I.; obviamente, ese funcionario será de aquellos que tienen el carácter de Ministro de Fe. Y éstos son los
funcionarios pertenecientes a la plana de Fiscalizadores, que tienen de pleno derecho ese carácter, según lo
dispone el artículo 52 de la Ley Orgánica del S.I.I. y los funcionarios del S.I.I. que nominativa y expresamente
haya autorizado el Director del S.I.I., facultado por el artículo 86 del C.T., que agrega que tendrán esa calidad
“para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias”.
Las demás notificaciones se harán conforme a lo expuesto en el Procedimiento General de Reclamaciones,

por expresa disposición del inciso final del número 4º del artículo 165 del C.T., remisión que pudiera calificarse
de superflua atendido el carácter supletorio general entregado por el número 6º del mismo artículo.
E. TRAMITACIÓN
Notificado el giro de las multas de los números 1º inciso primero, 2º y 11º del artículo 97 del C.T. o las
supuestas infracciones de los números 1º inciso segundo, 3, 6, 7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del mismo artículo
y artículo 109 del citado Código el contribuyente o afectado puede reclamar, por escrito, ante el Juez Tributario
y Aduanero.
1.- El plazo para reclamar es de 15 días hábiles, contado desde la notificación del giro de la multa o de la
infracción, según el caso.
Si transcurre dicho plazo sin que se haya reclamado, en el caso del giro deberá pagarse o el S.I.I. lo enviará a
Tesorería para el cobro ejecutivo y si se trata de una infracción, el Sil estará en condiciones de proceder al giro
respectivo.
Si se reclama, salvo que haya sido del giro de la multa, ésta no se puede girar hasta que se resuelva sobre los
descargos del contribuyente, es decir, una vez que haya vencido el plazo para interponer el recurso de apelación
en contra de la sentencia de primera instancia o bien, una vez fallado el recurso de apelación si se interpuso.
Esta conclusión es evidente por dos razones:
a) Porque si se interpuso el recurso de apelación, mientras no se dicte sentencia de segunda instancia, no

puede afirmarse que se haya resuelto sobre los descargos del contribuyente y
b) Porque el recurso de apelación se concede en ambos efectos, devolutivo y suspensivo.
2. La ley no establece requisitos y/o menciones que debe contener el escrito en que se reclama; deberemos,
entonces, por mandato del nº 7º del artículo 165, aplicar el artículo 125 del C.T. que señala los requisitos de la
reclamación en el procedimiento general y que analizamos en su oportunidad.- Por la misma razçon, si se
incurre en omisiones, el Juez Tributario y Aduanero dictará una resolución, ordenando se subsanen, dentro del
plazo que señale, según vimos en el procedimiento general de reclamaciones.
Sin perjuicio de lo anterior, como es un escrito de formulación de descargos, en materia infraccional, deberá
argumentarse, tanto desde el punto fáctico como jurídico, la inexistencia de la infracción, o mejor, de los hechos
..
que puedan conformarla y/o la inimputabilidad del inculpado o de sus dependientes y/o la existencia de
circunstancias eximentes y/o atenuantes, etc.
3. La providencia recaída en el escrito de reclamo, será “traslado al SII” u otra frase en el mismo sentido.
El SIl tiene un plazo de diez días hábiles para contestar el traslado y se atendrá, en cuanto a la formalidad, a
lo dispuesto en el artículo 132 del C.T., relatado al estudiar el procedimiento general de reclamaciones.
4. Vencido el plazo, haya o no contestado el S.I.I., el Juez recibirá la causa a prueba si estima que existen
hechos substancial es y pertinentes controvertidos.
Si bien el Código utiliza el verbo “podrá”, pensamos que no se trata de una facultad discrecional del
Tribunal; la facultad radica en que el tribunal analizará si existen hechos substanciales y pertinentes
controvertidos, pero si concluye que existen, desaparece lo facultativo y deberá recibir la causa a prueba. Pensar
lo contrario acarrearía situaciones absurdas como seria, por ejemplo, rechazar el reclamo por falta de prueba en
circunstancias que no se recibió la causa aprueba.
El término probatorio es de ocho días.
Dentro de los dos primeros días del probatorio, las partes, si desean rendir prueba testimonial, deberán
acompañar una nómina de los testigos que piensan valerse, individualizándolos con “nombre y apellido,
domicilio y profesión u oficio”, no exige la ley indicar cédula nacional de identidad, pero parece recomendable
hacerlo. No pueden declarar más de cuatro testigos por parte, aunque en la lista presentada se puede y quizá es
conveniente individualizar un número mayor.
El Tribunal puede citar a más personas a declarar aunque no figuren en la lista de testigos o decretar otras
diligencias probatorias que estime pertinentes; en terminología más utilizada, puede decretar medidas o
probanzas para mejor resolver.
5. El Juez Tributario y Aduanero debe dictar sentencia dentro del plazo de cinco días. Dicho plazo se cuenta
desde que los autos quedan en estado de sentencia, que será una vez que ha vencido el término probatorio y/o se
han cumplido las medidas para mejor resolver.
F. SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO
El Nº 9º del artículo 165 del C.T. se refiere a este tema y según esa disposición la suspensión del
procedimiento se produciría si:
1. La infracción que se pretende sancionar es la descrita en el Nº 20 del artículo 97 del C.T. que sanciona la
deducción como gasto o uso del crédito fiscal, en forma reiterada, por parte de contribuyentes del impuesto de
Primera Categoría, siempre que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o
que no den derecho a crédito fiscal, según leyes de impuesto a la renta y a las ventas y servicios,
respectivamente, por ceder en beneficio personal y gratuito del propietario, socio de la empresa, su cónyuge, o
hijos o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con dicha empresa. Aplica la misma
..
multa al contribuyente que haya deducido gastos o hecho uso del crédito fiscal , respecto de los vehículos y
aquellos incurridos en supermercados y comercios similares, a que se refiere el artículo 31 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta, sin cumplir los requisitos que dicha disposición establece.
2. El contribuyente no sólo reclamó de la infracción, sino también de las liquidaciones que se originaron por
los hechos que se sancionan en dicha disposición.
3. El procedimiento por la infracción avanzó hasta la etapa de dictar sentencia.
4. En el procedimiento general de reclamaciones no se ha dictado sentencia definitiva o bien se ha dictado

pero no está ejecutoriada.
En ese contexto, la sentencia en el procedimiento para sancionar la infracción debe suspenderse hasta que la
sentencia definitiva en el general de reclamaciones esté ejecutoriada.
La suspensión tiene lógica, pues si la sentencia en el procedimiento general de reclamaciones es favorable al

contribuyente, desaparece el sustento, el fundamento de la infracción y al quedar ésta sin base, no existirá
sanción que aplicar.
G. RECURSOS
En contra de la sentencia definitiva sólo procede el recurso de apelación para ante la Corte de Apelaciones
respectiva, que se concederá en ambos efectos, dice el número 5º del artículo 165 del C.T.
El plazo para interponer el recurso es de quince días hábiles contado desde la fecha de la notificación de la
sentencia definitiva.
El escrito pertinente deberá ser fundado y contener peticiones concretas, por razones de conveniencia y
seguridad del cliente, según analizamos en el procedimiento general de reclamaciones.
La Corte de Apelaciones debe ver la causa en forma preferente, en cuenta y sin esperar la comparecencia de
las partes, salvo que estime conveniente conocer el recurso previa vista de la causa y en conformidad a las
normas prescritas para los incidentes.
Si el recurso es desechado por la unanimidad de los miembros del tribunal de segunda instancia, se ordenará
que el recurrente pague, a beneficio fiscal, una cantidad equivalente al diez por ciento de la multa reajustada, y
se condenará en costas al recurrente, de acuerdo a las normas generales, que serán las que el Código de
Procedimiento Civil establece en relación a las costas. No está demás aclarar que el recurrente es el apelante
que puede ser tanto el contribuyente como el S.I.I.
En contra de la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de casación en la forma y en el

fondo.
H.- SUSTITUCIÓN DE LA MULTA
..
La sustitución de la multa la contempla el nº 3º del artículo 165 en los siguientes términos:
1.- ¿En qué consiste la sustitución? En la participación obligatoria del contribuyente o de su representante, a
programas de capacitación en materias tributarias impartidos por el Servicio de manera presencial o a distancia.
2.- ¿ Quién puede solicitarla? Los contribuyentes acogidos al artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, por una sola o única vez.
3.- ¿ Por qué multas o más propiamente infracciones? Por las descritas en el artículo 97 del Código
Tributario nº 1º, inciso primero, 2º, 3º, 15, 19 y 21.
4.- ¿ En qué oportunidad? Una vez notificada la infracción o giro y hasta el cumplimiento que tiene el
supuesto infractor para reclamar, o sea, 15 días, debiendo individualizar a las personas que participarán en los
programas de capacitación.
5.- ¿ Hay sanción en caso de incumplimiento? Si no se da cumplimiento a la obligación de asistencia o

participación a programas de capacitación en materia tributaria o, habiendo dado cumplimiento, se incurre en
las mismas conductas que motivaron la infracción o giro, se aplicará la multa originalmente sustituida,
incrementada hasta en un 25%. Habrá que concluir, por lógica elemental, que el procedimiento deberá continuar
hasta la dictación de la sentencia definitiva, por cuanto sólo en dicha sentencia se fija el monto de la multa.
6.- ¿ Existe plazo “para incurrir en las mismas conductas”? Pienso, al no existir norma expresa, que se aplicará
el plazo señalado en el inciso final del artículo 200 de Código Tributario y que, como sabemos, es de tres años
contados desde la fecha en que se cometió la infracción.
7.- ¿ Algún problema en la norma que comentamos ? No puede faltar en una norma tributaria. En efecto,
termina la disposición señalando que los plazos establecidos en los artículos 200 y 201, se suspenderán durante
el período a que se refiere este artículo. Frente a esta última frase, surge una pregunta, a saber, ¿ cuál es el
periodo? Obviamente, la palabra “periodo” no es equivalente a plazo, pues está en género singular y la norma
tiene dos plazos; y no debemos olvidarnos que, mal que les pese a algunos periodistas, en la lengua castellana el
artículo, el sustantivo y el adjetivo deben concordar en género. Por consiguiente, deberemos concluir que el
periodo será el lapso comprendido entre la notificación de la infracción o giro y la sentencia definitiva, en otras
palabras el tiempo que dure la tramitación del procedimiento en cuestión, atendido que la frase completa es “ …
durante el periodo a que se refiere este artículo”
..
..
.
8.- ¿ Conclusión? Claramente, esta disposición debe aclararse o modificarse en cuanto al plazo para el
cumplimiento de la capacitación, si el Servicio debe esperar para resolver sobre la solicitud de sustitución hasta
que se dicte sentencia definitiva y cuál es el periodo de suspenderán de los plazos de los artículos 200 y 201.
PÁRRAFO IV
PROCEDIMIENTO PARA CONOCER LAS
INFRACCIONES SANCIONADAS CON PENA CORPORAL
Se aplica íntegramente el Código Procesal Penal, con las especificaciones de los artículos 162 y 163 del
Código Tributario. Nos referiremos solamente a estos dos artículos.
Este procedimiento se aplica en la investigación y, si procediere, aplicación de sanciones de los delitos

descritos en los números 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero, 12, 13, 14, 18, 22, 24, 25 y 26 del artículo 97 del Código
Tributario y en el artículo 100 del mismo Código.
C. TRAMITACIÓN
l. El Director del S.I.I. puede, a su arbitrio, interponer la denuncia o querella o bien, enviar los antecedentes
al Director Regional que corresponda para que persiga sólo la aplicación de la multa ante el Tribunal Tributario
..
y Aduanero, según el procedimiento –administrativo según la calificación de la ley, pensamos que erróneamente
pues claramente es un procedimiento judicial–, reglamentado en el artículo 161 del C.T.
Agrega el inciso quinto del artículo 162 del C.T. que la circunstancia de haberse iniciado el procedimiento
para aplicar solamente la multa, no es impedimento para que se interponga querella o denuncia. De ser así, el
Tribunal Tributario y Aduanero se declarará incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga
constar en el proceso respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o efectuado la denuncia.
¿Hasta qué momento el Director podrá presentar querella o denuncia, en las situaciones que se ha iniciado el
procedimiento para aplicar sólo la multa? Evidentemente no podrá ejercer la facultad una vez que exista
sentencia definitiva firme. Sostener lo contrario atentaría contra el principio “non bis in idem”, contra la
autoridad de la sentencia y, en general contra la seguridad jurídica. Fin principal de todo ordenamiento jurídico.
Podríamos aventurar un límite anterior y que estaría dado por la dictación, o mejor, notificación de la
sentencia definitiva; esto por cuanto el Tribunal Tributario y Aduanero no podría declararse incompetente –
declaración que debe hacer por mandato legal– por haberse producido el desasimiento.
2. Las investigaciones de hechos que puedan constituir delitos tributarios, sancionados con pena corporal,
sólo pueden ser iniciadas por:
a) Denuncia o querella del S.I.I. o
b) A requerimiento del Director, la querella puede ser presentada por el Consejo de Defensa del Estado.
La norma es clara, precisa y concisa; por lo tanto, lo único que pueden hacer quienes tengan conocimiento de
la “comisión de infracciones a las normas tributarias” y deseen que se aplique la normativa sancionatoria
pertinente, es efectuar la correspondiente denuncia a la Dirección o Director Regional competente del S.I.I.,
según lo dispone el artículo 164 del C.T.
La misma norma señala, en su inciso segundo, que el denunciante no será considerado como parte en el
juicio ni tendrá derecho alguno en razón de la denuncia.
3. La representación y defensa del Fisco, tanto en la investigación como en el proceso, corresponde sólo al
Director, por sí o por mandatario, cuando la querella o denuncia fue presentada por el S.I.I., pero esa
representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al Consejo de Defensa del Estado, en los casos que haya
sido éste quien presentó la querella
El Director del S.I.I. no tiene obligación de comparecer al llamado judicial, sino que será interrogado en el
lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio; el Director debe proponer el lugar y la fecha para prestar
declaración. Si no lo hiciere, lo fijará el Tribunal, quien también podrá calificar las preguntas que se le
dirigieren, teniendo en cuenta la pertinencia de los hechos y su investidura.
Como denunciante o querellante, el S.I.I. o como querellante, el Consejo, ejercerán los derechos de la
víctima, conforme al Código Procesal Penal. En todo caso, los posibles acuerdos reparatorios que se celebren,
..
en conformidad al artículo 241 del Código Procesal Penal, no pueden contemplar el pago de una cantidad de
dinero inferior al mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del impuesto adeudado más los reajustes e
intereses penales, según el artículo 53 del C.T.
4. La interposición de la acción penal o denuncia no impide al S.I.I. proseguir con los trámites inherentes a la
determinación de los impuestos adeudados ni inhibe al Juez Tributario y Aduanero para conocer o continuar
conociendo y fallar la reclamación correspondiente. En otras palabras, el S.I.I. puede seguir fiscalizando y, si
fuera procedente, puede citar al contribuyente, liquidar y/o girar impuestos; por su parte, el contribuyente podrá
reclamar y el Tribunal Tributario y Aduanero, fallar, dentro de procedimiento general de reclamaciones. Se trata
de caminos independientes, aunque paralelos en el contesto analizado.
5. En materia de prisión preventiva, se aplican las normas del Código Procesal Penal; sin embargo, el inciso
segundo del artículo 163 del C.T., se refiere a la situación en que deba establecerse una caución para reemplazar
la prisión preventiva, reglamentando que, para determinar la suficiencia de la caución económica, el tribunal
tomará especialmente en consideración:
a) El hecho de que el perjuicio fiscal se derive del no pago de impuestos sujetos a retención o recargo;
b) El hecho de que el perjuicio fiscal se derive de la devolución de tributos;
c) El monto actualizado, mediante la aplicación del reajuste e intereses señalados en el artículo 53 del C.T.,
de lo evadido o indebidamente obtenido y
d) La capacidad económica que tuviere el imputado.
Como el legislador emplea el adverbio “especialmente”, debemos concluir que no se excluyen las
consideraciones generales en esta materia.
6. El Ministerio Público debe informar, a la brevedad, al S.I.I. los antecedentes que lleguen a su
conocimiento con ocasión de la investigación de delitos comunes, que puedan relacionarse con delitos
tributarios.
Si el Ministerio Público no proporciona los antecedentes referidos, el S.I.I. los puede solicitar al Fiscal que
tenga a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si presenta denuncia o interpone querella o si requerirá
que lo haga en Consejo de Defensa del Estado. Si el Fiscal rechaza la solicitud, el S.I.I. puede recurrir al Juez de
garantía respectivo, quien decidirá la cuestión, mediante resolución fundada.
..
APÉNDICE
DOS CUESTIONES PARA LA POLÉMICA
El S.I.I., dentro de la antigua normativa sobre el procedimiento general de reclamaciones y procedimientos

especiales para la aplicación de ciertas multas, creó dos procedimientos o instancias tendientes a resolver el
conflicto por vía administrativa.
Fueron procedimientos al filo sino al margen de la ley y Constitución, pero con éxito práctico,
principalmente en materia de infracciones, por la economía que significaba para los presuntos infractores.
Hasta el día de hoy el S.I.I. los mantiene vigentes y de ahí la necesidad de una breve referencia
A. REVISIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN FISCALIZADORA
Esta instancia, comúnmente conocida por su sigla como “RAF”, tiene como fundamento el artículo 10 de la
Ley Nº 18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado.
Se trata de una etapa, previa a la reclamación y que hoy, sería aplicable, sólo en aquellos casos en que no
proceda la reposición administrativa, reglamentada en el artículo 123 bis del C.T.
Su finalidad es “la corrección de vicios o errores en que se haya incurrido”.
¿La polémica? Innecesario por la reposición administrativa, introducida por la ley Nº 20.322.
B. SISTEMA SIMPLIFICADO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
Este sistema o plan, como también se le denomina, está actualmente contenido en la Circular Nº 1 de 2004,
del S.I.I.
Se trata de un sistema cuyas bondades radican en la rebaja sustancial de las multas y clausura y en la
expedición en resolver la situación.
La rebaja es tan importante que al contribuyente le es mejor pagar la multa que los honorarios del profesional
que lo defienda.
..
La expedición en la solución está dada por el tiempo suficiente para la dictación de la resolución que aplica
la multa y el pago de la misma.
Esas bondades son las que han permitido el exitoso resultado del sistema.
Desde el punto de vista jurídico tiene serias deficiencias, pudiendo destacar:
a) El requisito base es la renuncia del supuesto infractor a presentar descargos o reclamar;
b) Como consecuencia de lo anterior, se aplicará una sanción sin el debido proceso, porque simplemente no
hay procedimiento;
c) Otorga la base para la reiteración, siempre importante en materia penal y principalmente en la infracción
descrita en el artículo 97 Nº 10;
d) Como de todas formas existe juzgamiento y aplicación de sanciones, es lícito cuestionarse su

constitucionalidad.
..
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MANUAL DE CÓDIGO TRIBUTARIO

I. Elementos del impuesto............................................................... 13

1. Impuestos fiscales y municipales................................................. 29

II. La elusión y su recepción en Código Tributario.

III. Abuso de formas jurídicas, fraude a la ley y elusión tributaria.

IV. Simulación y elusión tributaria.

Párrafo II. Procedimiento de sanción y sus efectos.

II. Fase judicial.

3. La sentencia y sus efectos.

PROFESOR AUGUSTO PARRA MUÑOZ

c) Esa imposición es coactiva, obligatoria, prescindiendo de la voluntad de los individuos.

a) El impuesto es una obligación impuesta por ley;

I. ELEMENTOS DEL IMPUESTO14

3. Clasificación del hecho gravado

Se suele clasificar el hecho gravado atendiendo a su conformación y así estamos frente a:

2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos

En otras oportunidades, el sujeto se transforma en sustituto que reemplaza totalmente al contribuyente, de

Nuestra legislación no tiene ninguna preocupación terminológica en esta materia.

5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados

C. LA BASE IMPONIBLE Y LA TASA

Podemos conceptuar la base imponible como la cuantificación del hecho gravado.

La necesidad de la base imponible es una simple consecuencia de la imposibilidad de determinar la cantidad

Al igual que el hecho gravado, la base imponible puede clasificarse en:

Establecer los ingresos brutos, artículo 29:

Se deducen los gastos necesarios, artículo 31, resultando Renta líquida.

Agregamos los gastos rechazados, artículo 33 Nº 1.

3. ¿Cómo se determina la base imponible?

Nuestra legislación emplea dos formas:

4. ¿Quién determina la base imponible?

b) Tasa variable-progresiva o simplemente progresiva es la que aumenta al aumentar la base imponible;

c) Tasa variable-regresiva o simplemente regresiva es la que disminuye al aumentar la base imponible. No

E. IMPUESTOS DE MONTO FIJO

b) Atendiendo a su duración en el tiempo, se clasifican en temporales y permanentes según tengan o no

d) Exenciones puras y simples y condicionadas, de acuerdo a si la mantención de la exención implica o no el

1. Impuestos fiscales y municipales

2. Impuestos fiscales externos e internos

Es una clasificación con importancia en nuestra legislación por cuanto:

3. Impuestos reales y personales

4. Impuestos directos e indirectos

5. Impuestos de retención, traslación o recargo

El impuesto de recargo es el prototipo de impuesto de traslación y consiste en que el impuesto se incluye o

6. Impuestos sujetos a declaración y no declarables

Esta clasificación la recoge el Código Tributario en varias disposiciones como:

a) Artículo 97 Nºs. 2, 3, 4 y 5 que sancionan conductas relativas a ese tipo de declaraciones.

7. Impuestos fijos y variables

Éstos pueden subclasificarse en:

1. Legalidad del tributo

La conclusión, entonces, es evidente: no puede haber delegación de la facultad de legislar en el Presidente de

2. Igualdad en materia tributaria

Refiriéndonos al contenido, la Constitución asegura: que los tributos se establezcan:

En una enumeración incompleta, podemos señalar los siguientes puntos de reflexión:

3. El principio de la generalidad en materia tributaria

La generalidad impide la existencia de privilegios fiscales a la antigua usanza.

Su concreción debe reflejarse, entre otros, en los siguientes aspectos:

c) En nuestro ordenamiento jurídico el principio acepta situaciones de excepción, como ya lo señalamos en el

b) La categórica protección de la propiedad en el Nº 24 del artículo 19 de la C.P.E., se vería burlada

III. LÍMITES PROVENIENTES DEL ORDEN JURÍDICO INTERNACIONAL

Es innegable la tendencia o evolución a la interdependencia de los Estados; pensamos que principalmente

1. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario

2. Por concurrencia con otro Poder Tributario

Tenemos ejemplos en nuestra legislación a destajo, pudiendo destacar:

B. LOS INTENTOS DE SOLUCIÓN

2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional

Agregamos los gastos rechazados, artículo 33 Nº 1.

a) Artículo 97 Nºs. 2, 3, 4 y 5 que sancionan conductas relativas a ese tipo de declaraciones.

b) La categórica protección de la propiedad en el Nº 24 del artículo 19 de la C.P.E., se vería burlada

1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828,

2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974.

d) Los trabajadores dependientes, referidos en el artículo 42 Nº 1 del D.L. Nº 824.