I.R.P.

F (4)
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (4)

GUIÓN

8. BI: Rendimientos de las actividades económicas (RAE)

8.1 Preliminar
8.2 Delimitación conceptual del RAE
8.2.1 Concepto y clases de AA.EE
8.2.2 Actividades profesionales y actividades empresariales
8.3 Afectación de elementos patrimoniales a Las AA.EE
8.4 Métodos de determinación del RAE
8.5 Reglas específicas aplicables a los RAE
8.6 Especificidades del Cifrado del RAE en ED
8.7 Especificidades del Cifrado del RAE en ED Simplificada
8.8 Cuestiones y casos prácticos

9. BI: Ganancias y pérdidas patrimoniales

9.1 Delimitación Conceptual
9.1.1 Concepto y Clases
9.1.2 Ganancias y Pérdidas no Gravadas
9.2 Cifrado de las Ganancias y Pérdidas
9.2.1 Ganancias y pérdidas por transmisiones onerosas
9.2.2 Ganancias y pérdidas por transmisiones lucrativas
9.2.3 Incorporación de bienes o derechos
9.2.4 Cifrados particulares
9.3 Cuestiones y casos prácticos

ADDENDA. Nociones básicas sobre el I. Sociedades

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8. LOS RENDIMIENTOS DE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS (RAE)

La forma en que se va a considerar a este componente de la base difiere bastante de la

seguida con los rendimientos de trabajo o los del capital, que también será la que se siga
en el caso de las ganancias/pérdidas patrimoniales. Esto se debe a que, como se va a ver
de inmediato, el cifrado de los RAE exige un conocimiento previo del I. Sociedades o
cuando menos de la idea básica del mismo, no permitiendo la duración del curso sin em-
bargo ir más allá de los dos impuestos objeto de programa lectivo; por lo que la única po-
sibilidad que me queda para facilitarles la comprensión del cifrado de estos rendimientos
es incluirles unas aclaraciones en los esquemas correspondientes a ellos por una parte, y
por otra, proporcionarles el resumen del I. Sociedades que he confeccionado expresa-
mente para que puedan hacerse una idea de los aspectos del mismo necesarios para el
cálculo del RAE en el IRPF, y que publico en el curso virtual como suplemento a IRPF (4).

8.1 PRELIMINAR

Estos rendimientos, en tanto rentas mixtas por proceder del trabajo o del capital o de am-
bos a la vez en el más frecuente de los casos, hasta no hace mucho LIRPF las denomi-
naba como «de las actividades empresariales y profesionales», pues se referían y refieren
a todas aquellas contraprestaciones, utilidades o beneficios que el contribuyente obtiene
por su participación en el proceso de producción y distribución de bienes y servicios, pero
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 I.R.P.F (4)
no como un agente cuyas actuaciones en el mismo están subordinadas a la voluntad y cri-
terio de terceros, sino como alguien que lleva a cabo sus propias iniciativas al respecto y
asume el riesgo y ventura de las mismas.

Viene esto a cuento de que, por más que esto de las denominaciones pueda parecer algo
nimio, en el caso que nos ocupa responde sin embargo a un cambio profundo en la reali-
dad a la que tal denominación se aplica. En efecto, históricamente, bajo la rúbrica de
«rendimientos las actividades empresariales y profesionales», el IRPF gravaba la renta
obtenida por los profesionales independientes, las empresas individuales o familiares y
otras pequeñas explotaciones, dándose así que este tipo de rentas -la originada en el
desarrollo de una actividad empresarial a fin de cuentas- podía estar tratada por el im-
puesto personal sobre la renta de dos maneras distintas en función del tipo de contribu-
yente que se tratase: de acuerdo a la forma de cifrar la renta del IRPF si se trataba de una
empresa individual o familiar, o aplicando la normativa del IS si el contribuyente era una
entidad jurídica. Esta circunstancia daba lugar a algo sobre lo que la Comisión Europea le
insistió particularmente a nuestro país, y era el hecho de que, en España, a la hora de dar
forma a una iniciativa empresarial o profesional, pesaba en exceso como condicionante la
tributación directa que una vez puesta en marcha habría de soportarse. En vista de ello, la
reforma del Impuesto de 1998 inició el proceso de aproximación en la tributación directa a
las rentas obtenidas por ambos tipos de sujetos, estableciendo en este sentido como gran
novedad el que a partir de tal momento estas rentas, además de pasar a denominarse
«rendimientos de las actividades económicas» en lugar de «rendimientos las actividades
empresariales y profesionales», se cuantificasen de cara a su integración en la base del
Impuesto de la misma forma que lo hacían las empresas sujetas al IS, sentando así las
bases de una homogeneización de trato fiscal que las sucesivas reformas y modificacio-
nes parciales que LIRPF ha experimentado no sólo han mantenido, sino que han profun-
dizado en ella.

En resumidas cuentas por lo tanto, que desde 1999 estos rendimientos se cifran aten-
diendo a las disposiciones legales que rigen en el IS, estableciendo en este sentido el ac-
tual L/28, cuyo título es “Reglas generales de cálculo del rendimiento neto”, que éste «se
determinará según las normas del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de las reglas es-
peciales contenidas en este artículo….etc.», lo que viene a indicarnos que, a la hora de ci-
frar los rendimientos de las actividades económicas para integrarlos en la base, LIRPF y
RIRPF sólo aportan unas disposiciones de aplicación subsidiarias (“reglas especiales” di-
ce el precepto) y que lo fundamental viene dado por la LIS y el RIS

8.2 DELIMITACIÓN CONCEPTUAL DEL RAE

8.2.1 CONCEPTO Y CLASES DE AA.EE

1. De lo previsto en el literal de L/27.1 se concluye que las notas que definen a las AA.EE
que generan rentas sujetas a gravamen son:
• Existencia de una organización autónoma de los medios de producción
• Que la titularidad de tal organización corresponda al contribuyente
• Que éste actúe con un fin lucrativo por cuenta e interés propio y asumiendo los ries-
gos y ventura inherentes al desarrollo de la actividad

2. En cuanto a las clases de actividades generadoras de RAE, si bien el citado L/27.1 las
enumera, esta enunciación solo tiene un carácter indicativo, pues la enumeración com-
pleta de éstas a efectos de cualquier impuesto se encuentra recogida en el Anexo I del
RDL 1175/1990, que es la norma que aprueba las Tarifas del IAE (Impuesto de activi-
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 I.R.P.F (4)
dades económicas, que es un gravamen que obligatoriamente han de tener todos los
municipios españoles). En tal anexo las tarifas y las actividades, se clasifican al máxi-
mo nivel de agregación en tres secciones:
1ª Sección.- Que recoge las actividades empresariales distribuidas en once divisiones
(ganadería independiente, energía y agua, …etc.)
2ª Sección.- Que recoge las actividades profesionales distribuidas a su vez en nueve
divisiones, cada una de las cuales se corresponde con una rama o sector de la activi-
dad económica (sector de la energía, industria química, …etc.)
3ª Sección.- Que recoge las actividades realizadas por artistas y deportistas en cinco
grupos: cine, teatro y circo, baile, música, deportes y espectáculos taurinos

3. Una última precisión que cabe hacer es la relativa a la finalidad diferenciadora de

L/27.2, pues lo que este precepto hace es deslindar los rendimientos de capital inmobi-
liario de los de las actividades económicas para contribuyentes/titulares de elementos
patrimoniales de capital inmobiliario

8.2.2 ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y ACTIVIDADES PROFESIONALES

Como se ha dicho, estos rendimientos dejaron hace unos años de proceder de «las acti-
vidades empresariales y profesionales» para derivar de las mucho más genéricas «activi-
dades económicas», tratando de reflejar con ello el propósito de igualar el distinto trato
que hasta la fecha el impuesto venía dando a las rentas que procedían de ambos tipos de
actividades -a las empresariales por una parte y a las profesionales y artísticas por otra-,
pues antes de la reforma de 1998 también las diferencias de trato entre ellas eran de im-
portancia. Debe advertirse no obstante que en la actualidad todavía persisten algunas di-
ferencias en los tratos dados por el impuesto a estas rentas, como ponen de manifiesto
R/75.1 o R/68, existiendo además algunas actividades que presentan la particularidad de
conceptuarse como una u otra en función de ciertas circunstancias. Así tenemos:
• Autores, traductores y derechos de autor en general, que en principio pueden ser ren-
dimientos del trabajo o de las actividades profesionales, pero que si el autor es además
editor de su propia obra pasan a ser de las actividades empresariales
• Los comisionistas, que cuando se limitan a acercar a las partes actúan como profesio-
nales, pero que cuando asumen riesgo y ventura en las operaciones que intervienen lo
que desarrollan es una actividad empresarial
• La actividad docente que presenta tres posibilidades: ejercitarse mediando una relación
laboral, que genera rendimientos de trabajo, cuando se desarrolle en academias o cen-
tros propios, que tendrá carácter empresarial, y en el resto de los casos (domicilio pro-
pio, clases particulares a domicilio…) que tiene el carácter de actividad profesional

8.3 AFECTACIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES A LAS AA.EE

En la conceptuación que L/21 hace de los rendimientos de capital se advierte que para
que estas utilidades tengan tal consideración es necesario que el elemento del que pro-
ceden no se encuentre afectado, lo que supone que los elementos de capital de los que
su propietario sea titular de alguna actividad pueden estar afectadas al desarrollo de las
mismas y generar RAE, o no estarlo y generar rendimientos de capital, por lo que es de la
mayor importancia saber cuándo y en qué circunstancias un elemento está afectado al
desarrollo de la actividad de la que sea titular su propietario, pues de ello dependerá:
• Si el rendimiento generado es de capital o está implícito en el RAE.
• La deducibilidad fiscal de los gastos asociados a él
• El cómputo o no del deterioro experimentado por el mismo

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 I.R.P.F (4)

AFECTACIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES A LA ACTIVIDAD Regulación

Elementos que se pueden afectar:
• En general, los necesarios para el desarrollo de la actividad
• Inmuebles L/29
• Destinados a servicios socioeconómicos del personal de la actividad
• Solo pueden afectarse parcialmente los bienes divisibles
Restricciones (no afectación)
• Los de uso privado de su titular
• Participación en los fondos de las entidades R/22
• Los no contabilizados en la actividad
• Los de utilización simultánea /actividad/privadamente
Afectación de elementos
• La afectación de elementos particulares no da lugar a ganancia
• No existirá afectación cuando antes de transcurrir 3 años se desafecte L/28.3
• La enajenación de elementos afectados da lugar a ganancias/perdidas a su
titular, nunca a la actividad
Valor de afectación → V. adquisición en el momento de la afectación:
• Importe de la adquisición (+)
• Gastos y tributos inherentes a la adquisición (+)
• Mejoras y ampliaciones (+)
R/23
• Amortizaciones deducibles (–)
Desafectación de elementos y pase al patrimonio privado
• Siempre según valor contable del elemento
• No da lugar a ganancia ni pérdida patrimonial

8.4 Métodos de Determinación del RAE

Según L/16, los métodos para cifrar la base en el caso de RAE son, con carácter general,
la estimación directa (ED) en sus dos modalidades, normal o simplificada, y para los ca-
sos en que así se prevea y con carácter opcional la estimación objetiva (EO). Esto lo que
indica es que, de entrada, cualquier actividad económica puede cifrar su rendimiento me-
diante el procedimiento de estimación directa normal sin ninguna restricción, y además, si
verifica los requisitos previstos en cada caso, cifrarlos en ED simplificada o en EO. No
obstante, esto sólo es así “sobre el papel”, porque en lo más frecuente en la realidad es
que el titular de la actividad y contribuyente solo cifre su RAE en RED normal cuando no
pueda hacerlo en REO, bien por contemplarse la aplicación de la EO en esa actividad o
bien por incumplirse alguno de sus requisitos, ni tampoco en RED simplificada por rebasar
su límite de cifra de negocios (600.000 €/año)

En todo caso, aquí sólo se verá la estimación directa ya que ni el planteamiento del curso
ni su duración dan para más, y porque además añadir la EO exigiría otra norma legal más
en una selección de ellas que se pretende “manejable”. De todas formas, se trata de una
forma de cifrar estos rendimientos de una gran sencillez, pues las instrucciones que con-
tiene su disposición reguladora1 no presentan otra dificultad que la no siempre cómoda
lectura de los textos legales, por lo que cualquier interesado en ella puede rellenar por sí
mismo este vacío que aquí deliberadamente se deja

1Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2017 el método de esti-
mación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE 09.11.16)
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 I.R.P.F (4)
En resumen, tras lo dicho y lo dispuesto en L/28.1, la normativa a aplicar en los RAE es:
a) La Ley y el Reglamento del IS; en particular LIS/10 a 26 y RIS/1 a 32 en los que se re-
gula la base del impuesto, siendo de advertir en este sentido que en LIS/10.3 se hace
una remisión general al derecho mercantil y al contable para el cifrado de la base.
b) LIS/101 a 104 sobre incentivos fiscales a empresas de reducida dimensión
c) Los criterios previstos en L/28 a 32 para aplicar con carácter general a este tipo de ren-
tas en el IRPF independientemente de que sean estimadas en ED o en EO
d) Las correcciones a LIS en ambas modalidades de ED ( L/30 y R/28 a 31)
e) Las disposiciones específicas para la determinación del EO (que aquí no se ven)

8.5 REGLAS ESPECÍFICAS APLICABLES A LOS RAE

Independientemente de que estos rendimientos se cifren en ED o en EO, L/28 establece

las especificidades que a continuación se señalan esquemáticamente

ESPECIFICIDADES DEL CIFRADO DE LOS RAE Regulación

Se aplican los incentivos de LIS para entidades de reducida dimensión LIS/101 a 104
Autoconsumo y entregas o prestaciones gratuitas → valor de mercado L/28.4
RAE irregulares reducción 30% con límite del RAE irregular 90.000 € L/32.1 y R/25

8.6 ESPECIFICIDADES DEL CIFRADO DEL RAE EN ED

ESPECIFICIDADES DEL CIFRADO DEL RAE EN RED Regulación

No deducibilidad de las aportaciones a mutuas de previsión del titular, salvo
L/30.2.1º
pólizas de seguro de no integrados en RETA que cubran sus contingencias
Prestaciones de miembros de la UF del titular retribuidas con requisitos L/30.2.2º
Cesiones de elementos por miembros de la UF retribuidas con requisitos L/30.2.3º
Reducción en función cuantía del rendimiento
• Para TRADE con gastos ≤ 30% de ingresos, sin R. trabajo y 70% de ingre-
L/32.2 y R/26
sos retenidos
• Contribuyentes en general con otras rentas < 12.000
Reducción por el inicio de nuevas actividades L/32.3

RETA = Régimen especial de los trabajadores autónomos de la S. Social

TRADE = Trabajadores autónomos dependientes. Figura creada por el Estatuto del Tra-
bajo Autónomo (Ley 20/2007, arts. 11 a 18) con la que se pretendió combatir a los falsos
autónomos, esto es, a los empleados que figuran como autónomos ahorrando así los se-
guros sociales al empleador. A tal fin, entre otras cosas, se los define como los que factu-
ran más del 75% de sus ventas a un solo cliente

8.7 ESPECIFICIDADES DEL CIFRADO DEL RAE EN ED SIMPLIFICADA

ESPECIFICIDADES DEL CIFRADO DEL RAE EN RED SIMPLIFICADA Regulación

L/30.4º
Ámbito y condiciones
R/28 y 29
Aplicable a personas y ciertas entidades en régimen de atribución R/31
Tabla de amortización específica OM. 27.03.98
Gastos deducibles de difícil justificación L/30.2 y R/30

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 I.R.P.F (4)

Esquema del cifrado del RAE en RED Simplificado

En resumidas cuentas, que el RAE en RED simplificado resulta del siguiente cálculo

Ingresos, incluidos los autoconsumos y las entregas o prestaciones

gratuitas valoradas a precios de mercado y lo realmente facturado en
caso de entregas o prestaciones a precios notoriamente inferiores a
los de mercado (L/28.4)

MENOS

Gastos, incluidas las amortizaciones del inmovilizado material según

tabla simplificada tomando en cuenta los incentivos para empresas de
reducida dimensión (LIS/101 a 103) y excluidas las provisiones (insol-
vencias, deterioros, riesgos, etc.)

MENOS

Coeficiente de gastos: 5% sobre la diferencia si ésta es > 0 y con lí-

mite de 2.000 €/año

8.8 Cuestiones y Casos Prácticos

Caso nº 1.- Ana, profesora universitaria de Hª del arte, completa sus ingresos ejerciendo
de guía turística de profesores de otras universidades contactados a través de internet. A
tal fin organiza las rutas y reserva a sus “clientes” alojamientos y manutención mediante
precio, así como percibe de los hosteleros una comisión. Asimismo, ha elaborado un folle-
to ilustrativo que ella misma edita y que, dada su calidad, también se vende en quioscos
de prensa y librerías. Establezca el tipo de remuneraciones de Ana a efectos de su IRPF

Caso nº 2.- Juan mantiene una relación con RESA en virtud de la cual la entidad envía a
un almacén de Juan distintos productos de su elaboración que éste distribuye en nombre
propio a diferentes comerciantes de su CA haciéndose además cargo de la cobranza de
los mismos en nombre de RESA. A cambio de todo ello, Juan obtiene una comisión del
17% de las ventas en las que participa. Establezca el tipo la clase de rentas a efectos de
IRPF que obtiene Juan

Caso nº 3.- Carmen ha decidido convertirse en agente comercial por cuenta propia de
material escolar y de oficina con efectos de 1 de enero del ejercicio. A tal fin ha destinado
una habitación de su domicilio (1/15 de la superficie total) a despacho desde el que ges-
tionar el negocio, así como ha adquirido un turismo, con el que lleva a sus hijos pequeños
al colegio y hacer las visitas comerciales. Considere estos hechos de cara al IRPF

Caso nº 4.- Mateo posee una empresa que tributa en ED del IRPF que fabrica y comer-
cializa al por mayor y al menor, bolsos, maletas y otros artículos de viaje. Durante la cam-
paña de Navidad su mujer ha estado ayudándole ocupándose de la tienda, y si bien no ha
recibido retribución alguna, cuando acabo la campaña se llevó un juego de maletas para
uso familiar valorado en 500 €. Por su parte, su hijo Lucas, estudiante de 22 años que vi-
ve con sus padres, se ha ocupado de la tienda durante los meses de julio, agosto y sep-
tiembre mediando un contrato de trabajo temporal. Establezca la relación de estos hechos
con el IRPF
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 I.R.P.F (4)

Caso nº 5.- Cifre el RAE de la actividad profesional en RED normal de Gabino ejercida en
un despacho de su propiedad y de la que son datos conocidos del ejercicio que sus ingre-
sos íntegros fueron 100.000 €, que tuvo unos gastos de personal de 21.000 € y pagó
12.000 de S. Social de autónomos, que las adquisiciones de material de oficina fueron
2.000 €, los suministros corrientes (luz, teléfono, etc.) 4.500 € y los tributos locales 1.000
€; sabiéndose además que las amortizaciones correctamente cifradas del ejercicio fueron
9.500 €

Caso nº 6.- Marcial, casado en gananciales con Elisa, es titular de una pastelería que tri-
buta en RED simplificada del IRPF en un local que es privativo de Elisa, por lo que han
decidido retirar 15.000 €/año de los ingresos de la pastelería como si de un alquiler se tra-
tase, pues tal es la cifra por la que rondan los arrendamientos en la zona. Además, utiliza
como almacén un local adquirido con el haber ganancial, similar a otros por los que en la
zona se vienen pagando alquileres de 10.000 €/año. ¿Qué relación tiene estos hechos
con el IRPF?

Caso nº 7.- Elena es titular de una actividad empresarial en RED que tiene un crédito a su
favor de 100.000 con vencimiento a 30/05/6 y una cláusula por la que el impago a tal fe-
cha origina unos intereses de demora del 5% anual. Como Elena preveía dificultades para
cobrar esta deuda, el 30/12/16 dotó una pérdida por deterioro por tal cantidad, y como en
diciembre de 2017 el deudor sigue sin hacer abono alguno Elena contabiliza como ingre-
sos la provisión por deterioro dotada y los intereses devengados. Establezca los gastos
deducibles y los ajustes extra contables a realizar por Elena por este hecho

Caso nº 8.- Establezca los gastos fiscalmente deducibles y los ajustes extracontables que
debe efectuar Melquiades, empresario dedicado al arrendamiento y venta de maquinaria
para obra civil y pública, cuyas pérdidas por deterioro por insolvencias contabilizadas as-
cienden a 50.000 € correspondientes a:
a) 10.000 € por arrendamientos a un cliente hechos a finales de julio de 2017, pues sabe
a ciencia cierta que el susodicho cliente atraviesa serias dificultades financieras
b) 15.000 € de unos arrendamientos de hace dos años que están avalados por un banco
c) 25.000 € por una venta que hizo a un cliente que ha sido declarado en concurso de
acreedores

Caso nº 9.- Cifre el RAE de la actividad profesional en ED simplificada de Abel, ingeniero

civil que ejerce como autónomo desde su domicilio para un único cliente al que en el ejer-
cicio ha efectuado prestaciones por un importe neto de 63.750 €, sabiéndose que su coti-
zación al régimen de autónomos de la S. Social (RETA) han sido 12.000 € y que pagó
2.500 por un seguro médico que da cobertura al matrimonio y a sus dos hijos (7 y 9 años)
así como 1.500 € por una póliza de responsabilidad civil. Además se sabe que el gasto en
consumibles fue 1.720 €, la telefonía y la fibra 2.500, y que en julio adquirió un equipo in-
formático por 36.000 € que quedó definitivamente en funcionamiento el primero de octu-
bre y que va a amortizar aplicando el máximo coeficiente posible. Son datos sabidos tam-
bién que adquirió un coche en el ejercicio pasado por 38.000 € que utiliza tanto en su ac-
tividad como privadamente y que la fracción de los gastos de su vivienda que correspon-
den al 15% que ocupa su despacho ascendieron 600 €

Caso nº 10.- Ramón es titular de una actividad empresarial de artes gráficas en RED
simplificada, de la que siendo datos conocidos del ejercicio los a continuación enunciados
y de la que se pide el cifrado de su RAE. a) Su cifra neta de negocio en el ejercicio fue de
250.000 € y la del anterior 220.000 €. b) Los gastos de personal ascendieron a 108.000 €,
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en los que se incluyen 12.000 de su aportación al RETA de la S. Social y 18.000 que ha
pagado a su mujer por llevarle la gestión contable de la actividad (no está dada de alta en
S. Social). c) La adquisición de inputs en el ejercicio fue de 85.000 € de los que tenía unas
existencias iniciales de 25.000 y al final del mismo le quedaban 35.000 €. d) Los suminis-
tros generales ascendieron a 9.000 € y los tributos locales 1.200. e) Por último y en lo que
a sus inversiones se refiere, hace dos años adquirió un equipo informatizado de impresión
por 20.000 € y una furgoneta por 45.000 €

Caso nº 11.- En ningún examen se propondrán ejercicios a resolver de la extensión y

amplitud de éste, que se propone con el propósito de que vean, entre otras cosas, cómo
se interrelacionan la normativa tributaria y la contable
Enunciado. - Cifre el RAE en RED normal de Dimas, titular de una empresa de fabrica-
ción e instalación de elevadores en un taller que heredó hace años de su padre, cuyo al-
quiler potencial son 4.000 €/mes, siendo la cifra de negocio neta en el ejercicio 470.000 €
y los demás datos relevantes del mismo los a continuación enunciados.
• Los gastos de personal registrados ascienden a 120.000 € e incluyen 88.000 de sala-
rios y cotización empresarial a la S. Social por sus trabajadores; 12.000 de cotización
suya al RETA de la S. Social; 6.000 € pagados a su hijo de 17 años por ayudar en la
gestión administrativa dos días por semana no dado de alta en S. Social y una aporta-
ción a su plan de pensiones de 14.000 €
• En cuanto a los gastos, las adquisiciones de inputs del ejercicio fueron 170.000 siendo
40.000 las existencias iniciales y 10.000 las finales; los suministros generales fueron
35.000 €; los tributos locales y licencias municipales 17.500 € y los servicios exteriores
que le han prestado 60.000 €. También se sabe que se ha visto obligado a instalar un
elevador doméstico en su chalé de la sierra por un importe de 22.500 €
• Por último, se sabe que ha obtenido una ganancia patrimonial computable de 75.000 €
por la venta de un anexo al taller que tenía como almacén de chatarra, y que todas las
inversiones las tiene amortizadas salvo una instalación de tratamiento de residuos me-
tálicos que le ha costado 250.000 €, entró en funcionamiento el 01.04 y para la que ha
tenido una subvención no reintegrable de la CA del 20%.

9. BI: GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

9.1 DELIMITACIÓN CONCEPTUAL

9.1.1 Concepto y Clases

CONCEPTO Y CLASES DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES REGULACIÓN

Concepto legal. Variaciones experimentadas por el patrimonio del contribu-
yente a lo largo del período en las que se da a la vez:
L/33.1
• Un cambio en la composición del patrimonio poseído
• Una modificación en su valor
Principales supuestos generadores de ganancias y pérdidas patrimoniales
• Transmisiones patrimoniales onerosas
• Transmisiones patrimoniales gratuitas por actos inter-vivos (donaciones)
• Incorporaciones al patrimonio del contribuyente
• Sustitución de bienes y derechos por especificación
• Cancelación de obligaciones económicas del contribuyente
• Pérdidas justificadas y fiscalmente admisibles

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9.1.2 Ganancias y Pérdidas no Gravadas

GANANCIAS Y PÉRDIDAS NO GRAVADAS REGULACIÓN

Explícitamente no sujetas: las sujetas a ISD L/6.4
Exentas: las ganancias puestas de manifiesto en:
• Donaciones a entidades sin fines de lucro L/33.4.a)
• Transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 o dependientes L/33.4.b)
• Pago del impuesto con bienes incluidos del Patrimonio Histórico L/33.4.c)
• Por dación de la vivienda habitual en pago o ejecución hipotecaria L(33.4.d)
• La Transmisión, dándose la reinversión, de
 La vivienda habitual
 Acciones o participaciones en empresas de nueva creación L/38
 Cualquier activo por > 65 años → rentas vitalicias (límite 240.000 €)
Legalmente excluidas, no computables o no reconocidas como tales:
• Supuestos de pérdidas patrimoniales
 No justificadas L/33.5.a)
 Debidas al consumo L/33.5.b)
 Por transmisiones lucrativas inter-vivos L/33.5.c)
 Debidas al juego L/33.5.d)
 Por transmisión de elementos vueltos a adquirir al poco L/33.5.e)
• Inexistencia de ganancias en la separación de la cosa común L/33.2
L/33.3.a)
• Caso particular: las reducciones de capital

9.2 CIFRADO DE LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS

FORMAS DE CIFRADO DE LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS REGULACIÓN

Cifrado en caso de transmisión: diferencia entre valor de transmisión (VT) y
de adquisición (VA)
L/34
Incorporaciones: valor de mercado correspondiente
Hay casos particulares

9.2.1 Ganancias y pérdidas por transmisiones onerosas

CIFRADO DE LAS ORIGINADAS EN TRANSMISIONES ONEROSAS REGULACIÓN

Valor de Transmisión (VT)
(+) Importe real por el que la transmisión se haya efectuado
(–) Tributos inherentes a la transmisión soportados por el transmitente
(–) Gastos accesorios a la transmisión soportados por el transmitente
Valor de adquisición (VA)
L/35
(+) Importe real por el que la adquisición se efectuó
(+) Tributos inherentes a la adquisición soportados por el adquirente
(+) Gastos accesorios a la adquisición soportados por el adquirente
(+) Coste de las inversiones y mejoras efectuadas
(–) Amortizaciones

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9.2.2 Ganancias y pérdidas por transmisiones lucrativas

CIFRADO DE LAS ORIGINADAS EN TRANSMISIONES LUCRATIVAS REGULACIÓN

Valor de Transmisión (VT)
(+) valor establecido a efectos ISD
(–) Tributos inherentes a la transmisión soportados por el transmitente
(–) Gastos accesorios a la transmisión soportados por el transmitente
Valor de adquisición (VA)
L/36
(+) Importe de la adquisición (lo satisfecho valor ISD)
(+) Tributos inherentes a la adquisición soportados por el adquirente
(+) Gastos accesorios a la adquisición soportados por el adquirente
(+) Coste de las inversiones y mejoras efectuadas
(–) Amortizaciones

9.2.3 Incorporación de bienes o derechos

Es ésta una rúbrica de ganancias manifiestamente residual en la que se incluyen acrecen-

tamientos del contribuyente tan dispares como los premios por participaciones en juegos,
rifas y concursos, las ayudas de carácter público para la adquisición o rehabilitación de la
vivienda habitual o los intereses de carácter indemnizatorio percibidos por retraso indebi-
do en el cobro de contraprestaciones (salariales incluidas), estableciendo L/37.1.l) para
ellas como criterio de valoración general el valor de marcado correspondiente.

9.2.4 Cifrados particulares

En el extenso L/37 se establecen las condiciones de gravamen y la forma de cifrar hasta

16 tipos concretos de ganancias de las que, en razón de su especificidad precisamente, a
efectos de examen sólo deberán considerar:
a) Aportaciones no dinerarias a sociedades (L/37.1.d)
b) Traspasos (L/37.1.f)
c) Permutas (L/37.1.k)
d) Liquidación de rentas temporales y vitalicias (L/37.1.i)
e) Transmisión de elementos patrimoniales por rentas temporales o vitalicias (L/37.1.j)

9.3 CUESTIONES Y CASOS PRÁCTICOS

Caso 1.- Pedro posee 1.000 acciones adquiridas en febrero del ejercicio por 15.000 que
a 31 de tal año cotizaron por 7.500 €. ¿Qué consecuencias tiene en el IRPF del ejercicio
este hecho?

Caso 2.- Pedro posee 1.000 acciones adquiridas en enero del ejercicio por 15.000 € que
vende en septiembre de ese año por 8.000 € y que a 31 de diciembre del ejercicio cotiza-
ron por 7.500 €. ¿Qué consecuencias tiene en el IRPF del ejercicio este hecho?

Caso 3.- Juan y Pedro heredaron de su padre una finca pro indiviso valorada en el ISD en
300.000 € adjudicándose por igual a ambos. En el ejercicio dividen tal finca en dos partes
iguales, adjudicándose cada uno una y registrándolas por 250.000 € cada uno. ¿Hay al-
guna ganancia o pérdida patrimonial computable en el IRPF en este enunciado?

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Caso 4.- Juan y Pedro heredaron una finca pro indiviso que se valoró a efectos del ISD en
300.000 €, adjudicándose por igual a ambos. En el ejercicio, se la adjudican a Juan y éste
indemniza a Pedro con 250.000 €. Establezca las consecuencias de cara al IRPF

Caso 5.- José y María, casados en régimen de separación de bienes, se divorcian. Dado
que ambos son propietarios por mitades indivisas de 2 inmuebles, un piso en la ciudad va-
lorado 400.000 € y un chalé en el campo valorado en 200.000, acuerdan extinguir el con-
dominio sobre ellos adjudicándose María el piso y José el chalet, compensando María a
José en metálico por el exceso de adjudicación

Caso 6.- El haber ganancial de José y María está integrado por una finca que, adquirida
en el 2001 por 35.000 €, se tasa en el ejercicio en 75.000 €, un paquete de acciones ad-
quirido en 27.000 € y depósitos bancarios por un total de 55.000 €. En junio del ejercicio
firman su divorcio repartiéndose tal haber de manera que María se queda con la finca y
10.000 € de los depósitos, y José con el paquete de acciones, que en ese momento vale
según cotización 9.000 €, y los restantes 45.000 €. En noviembre del ejercicio Marta ven-
de la finca por 75.000 € y en junio José vende el paquete de acciones en 12.000 €. ¿Hay
alguna ganancia o pérdida patrimonial computable en el IRPF en este enunciado?

Caso 7.- Luís, propietario de diverso utillaje naval del S XVIII actualmente valorado en
300.000 € y con valor a efectos de ISD cuando lo heredó de 250.000, acuerda con la
AEAT la entrega del mismo al Museo Naval a cambio de la liquidación de sus deudas con
hacienda que en el ejercicio ascienden a ese valor más o menos. Establezca las conse-
cuencias de este hecho a efectos del IRPF de Luís

Caso 8.- Marcos y Eloy adquirieron el mismo coche por 25.000 en 2012. En mayo del
ejercicio Marcos vende el suyo obteniendo como precio de venta el valor normal de mer-
cado del mismo (5.000 €). Eloy, que también iba a vender el suyo en junio, ve sin embar-
go como un incendio fortuito lo reduce a chatarra sin tenerlo asegurado. ¿Hay alguna ga-
nancia o pérdida patrimonial computable en el IRPF en este enunciado?

Caso 9.- En enero del ejercicio Mateo vende su vivienda habitual por 400.000 € siendo su
valor de adquisición de 300.000. Con el importe de lo obtenido adquiere otra más peque-
ña por 300.000 que pasa a constituir su residencia habitual. Establezca las consecuencias
de este hecho de cara al IRPF de Mateo.

Caso 10.- Dos años antes del ejercicio, Blas adquirió una embarcación de recreo por
75.000 €. Dado que padece una lesión por accidente y no puede disfrutar de ella, a finales
del ejercicio, en la que el valor de mercado de la embarcación es de 65.000 €, se la regala
a su sobrino Manuel. ¿Tiene ello algún efecto tributario en Blas o en Manuel?

Caso 11.- Tres años antes del ejercicio Román adquirió un piso por 250.000 € satisfa-
ciendo además otros 25.000 en concepto de gastos e impuestos. Desde entonces lo ha
tenido alquilado a Jenaro, a quien ha accedido a vendérselo en noviembre del ejercicio
por 300.000 € al contado, pagando éste además otros 30.000 en concepto de gastos e
impuestos. Sabiendo que las cuotas de amortización del piso han sido de 5.000 €/año, ci-
fre la alteración patrimonial gravable por el IRPF experimentada por Román.

Caso 12.- En marzo del ejercicio Marcial regala a su hija Marta un piso valorado en
400.000 € que había heredado 3 años atrás y que se valoró en el ISD por 350.000 €, pa-
gando entonces 28.500 € en concepto notaría e impuestos; además, corre él con los gas-
tos notariales de la donación (6.000) y con la cuota de ISD que corresponde a la opera-
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 I.R.P.F (4)
ción (17.000 €). Sabiendo que la cuota de amortización del inmueble ha sido de 3.500
€/año, cifre las alteraciones patrimoniales con efectos tributarios que hay en el enunciado.

Caso 13.- Ramón regala a su hijo una colección de sellos adquirida hace 10 años por
100.000 € que en el ejercicio vale 75.000 € que es el valor que se le dio en el ISD que hu-
bo de abonar su hijo. Establecer las consecuencias de este hecho en el IRPF de Ramón

Caso 14.- Tres años antes del ejercicio Lucas heredó un solar valorado a efectos de ISD
en 400.000 €. En junio del ejercicio, en que el valor del solar ha alcanzado los 600.000 €,
Lucas firma ante notario la permuta del solar por un local y dos apartamentos del edificio
que en el mismo se va a construir, y que se le entregarán dos años después, que es
cuando está prevista la finalización de la construcción ¿Qué consideraciones a efectos del
IRPF de Lucas cabe hacer de esta operación?

RECAPITULACIÓN DE LA BI DEL IRPF. CALIFICACIÓN FISCAL DE RENTAS

Caso 1.- Establecer la naturaleza de las percepciones enumeradas a continuación a efec-

tos de su cómputo en la base del IRPF, las cuáles han sido obtenidas en el ejercicio por el
matrimonio integrado por Ramón, encargado de una cafetería, y Juana, bedela de un co-
legio. a) Los sueldos de Ramón y Juana, b) Cuatro servicios de extra efectuados por Ra-
món para un catering, c) El bote correspondiente en la cafetería, d) La matrícula gratuita
del hijo de ambos en el colegio en que trabaja Juana, e) Un premio de un concurso televi-
sivo, f) Una batería de cocina que el banco dio a Juana por domiciliar su nómina, y g) Una
casa en el pueblo que ha heredado Ramón al fallecer su madre.

Caso 2.- Luís y Celia, de 24 y 14 años, son dos huérfanos que viven juntos, sometida ella
a la tutela de su hermano, que a lo largo del ejercicio obtuvieron las rentas que a conti-
nuación se enuncian y de las que se pide su calificación a efectos del IRPF: a) Pensión de
orfandad que cobra Celia de la mutualidad de su padre, b) Una renta temporal (35 años)
que perciben ambos hermanos, c) El primer premio de un concurso de relatos cortos ob-
tenido por Luís, d) La remuneración a un guion cinematográfico escrito por Luís, e) El
arrendamiento de un inmueble que heredaron de sus padres y f) Un paquete de acciones
que una tía suya les regaló a ambos en Navidades

Caso 3.- Eloy, ingeniero industrial, obtuvo en el ejercicio las siguientes percepciones, de
las que se pide su calificación a efectos del IRPF
a) Su sueldo bruto es de 42.000 €/año. Además, la empresa le satisfizo otros 25.000 € en
concepto de premio por innovaciones en la producción de los tres últimos años
b) Hijo de un famoso escritor ya fallecido, los derechos de autor cobrados como heredero
de su padre ascendieron a 8.000 €
c) Se estiman en 9.000 € en el año los derechos de una patente industrial de la que es
autor y que explota él directamente
d) Ha efectuado una asistencia técnica a una empresa ajena a la que le emplea, perci-
biendo por ello 25.000 € en un solo pago

Caso 4.- De Mariano, jubilado de 70 años, son datos conocidos del ejercicio fiscal los
enunciados a continuación, de los que se pide su calificación a efectos del IRPF.
a) Una pensión de jubilación de 12.000 €.
b) La empresa en la que trabajó hasta su jubilación le regaló por Navidades un televisor
de plasma
c) Ha asistido como público a unos programas de TV, por lo que ha obtenido 2.000 €
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 I.R.P.F (4)
ADDENDA: NOCIONES BÁSICAS DEL I. SOCIEDADES

Puesto que los RAE obtenidos por el contribuyente han de cifrarse en RED según lo pre-
visto en LIS, en lo que sigue se reseñan los aspectos del I. Sociedades que a tales efec-
tos interesan, pero sólo estos, pues lo que persigo con este documento es darles las no-
ciones básicas del IS que les permitan cifrar los RAE en la base del IRPF sin entrar en
mayores profundidades, por lo que su contenido está centrado principalmente en comen-
tar algunos de los aspectos más importantes en la determinación de su base imponible

INTRODUCCIÓN

El HI del IS es (LIS/4) la obtención de renta “cualquiera que sea su fuente u origen” (sic.),
siendo su contribuyente (LIS/7.1) las personas jurídicas residentes en territorio español
con la excepción de las sociedades civiles, que tributan en régimen de atribución de ren-
tas en el IRPF. En el IS por otra parte, como en el IRPF, las exenciones son numerosas y
muy variadas, encontrándose por añadidura mucho más dispersas en el articulado de su
Ley (LIS/9, 21, 22, 109, etc.)

También en LIS se conceptúan las actividades económicas, expresándose a este respec-

to LIS/5.1 en el mismo sentido que lo hace LIRPF/27.1 e incorporando la misma salvedad
relativa al arrendamiento de inmuebles que hace LIRPF. Además, en este artículo, en su
apartado 2, se define a un elemento de gran importancia para el IS: las entidades patri-
moniales; que son aquellas en que la mitad de su activo está constituido por valores o por
elementos no afectados al desarrollo de actividad económica alguna de su titular; es decir
que se trata de entidades cuya finalidad es la gestión de un patrimonio, mobiliario o inmo-
biliario, y no la realización de una actividad económica propiamente dicha

Por otra parte, y en lo que concierne a la temporalidad del Impuesto, lo primero a reseñar
es que no existe en LIS precepto alguno expresamente designado para regular el período
impositivo y el devengo del impuesto, sino que lo que la Ley hace es, a la hora de definir
la base (LIS/10.1), señalar que «estará constituida por la renta obtenida en el período im-
positivo», de modo y manera que en este impuesto el período impositivo queda definido
como la medida de tiempo para la imputación de las rentas obtenidas por la entidad que
habrá de integrar en su base imponible. Por su parte LIS/27 acota este período impositivo,
mientras que LIS/28 determina el devengo del gravamen, teniéndose así que como norma
general se hace coincidir el período impositivo con el ejercicio social, estableciéndose
además unos supuestos concretos de conclusión anticipada del período impositivo, con lo
que de acuerdo al citado LIS/27 tendremos que, en general, el período impositivo coincidi-
rá con el ejercicio social sin que este pueda superar los doce meses, contándose además
con dos posibilidades: los ejercicios partidos (ejercicios inferiores a 12 meses) y los ejerci-
cios quebrados en los que la entidad tiene un ejercicio fiscal de 12 meses sin que coinci-
da con el ejercicio social, que es una situación relativamente frecuente.

En lo que se refiere a la imputación de ingresos y gastos LIS/11 establece una regla gene-
ral y varios supuestos especiales o particulares. El criterio general coincide como no podía
ser de otra forma con el criterio general de la contabilidad: el devengo de la operación de
que se trate, independientemente de cuando tengan lugar los pagos o cobros correspon-
dientes. En cuanto a los casos particulares, LIS/11 establece a efectos únicamente fisca-
les una serie de ellos, de entre los que cabe destacar:
• Criterio de imputación a solicitud del contribuyente (LIS/11.2), el cual, debidamente jus-
tificado por el contribuyente ha de ser aceptado por la administración tributaria

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 I.R.P.F (4)
• El de las operaciones a plazo o con pago aplazado (LIS/11.4), que es exactamente el
mismo que el ya visto en el IRPF
• En caso de eliminación de provisiones por no haberse aplicado a su finalidad su impor-
te se integrará en la base en la misma medida en que dicha dotación se hubiese consi-
derado gasto deducible

REGLAS DE VALORACIÓN DEL IS

LIS/17.1 establece como criterio general de valoración a efectos del impuesto lo previsto
en este sentido por el código de comercio (esto es, la normativa contable) sin perjuicio de
las correcciones que en su caso hayan de hacerse de acuerdo con lo previsto en la propia
Ley del impuesto.

Además de este criterio general, establece LIS que determinadas operaciones han de va-
lorarse de acuerdo con el valor de mercado, esto es, al acordado en condiciones que res-
peten la libre competencia entre partes independientes entre sí, señalando en particular
en este sentido a:
• Las operaciones vinculadas, de las que LIS/18 hace una regulación exhaustiva
• Los elementos transmitidos lucrativamente
• Los elementos aportados a entidades y los valores recibidos e ellas
• Los elementos transmitidos a los socios en disoluciones, reducciones de capital, etc.
• Los elementos transmitidos en las fusiones y escisiones totales o parciales
• Los elementos adquiridos por canje o conversión y por permuta

BASE IMPONIBLE: ALCANCES Y CONTENIDOS GENERALES

De acuerdo a LIS/10.1, la BI está constituida por el importe de la renta obtenida en el

ejercicio minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios ante-
riores, y con carácter general se cifra por estimación directa (LIS/10.2), lo que no consiste
sino en aplicar al resultado contable de la entidad, al que se llega por aplicación de la
normativa contable y mercantil, los preceptos relativos a ella establecidos por LIS. Es de-
cir, que esquemáticamente tenemos

Resultado contable En definitiva por lo tanto, en lo que consiste el cálculo de la

Ajustes extracontables (+/–) BI del impuesto es en hacer una serie de correcciones al
Renta del periodo resultado contable, que por afectar exclusivamente al Im-
Compensación BI negativas puesto es por lo que se denominan extracontables, y que
Base imponible del ejercicio pueden ser tanto positivos como negativos, dando lugar así
a ambas posibilidades, que el resultado contable se acrez-
ca de cara al impuesto o que disminuya.

Las diferencias existentes entre los componentes del resultado contable y de la base im-
ponible que en principio deberían ser iguales son de tres tipos:
• De calificación.- Que son las que se refieren a conceptos que, considerados desde am-
bas perspectivas a la vez, la jurídico-contable y la jurídico-tributaria, son irreconcilia-
bles; tal es lo que ocurre con los conceptos señalados en LIS/15
• De valoración.- Que son las que surgen a consecuencia de aplicar criterios de valora-
ción distintos, como es el caso de las operaciones vinculadas (LIS/18) o el de las pre-
vistas en LIS/17

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• De imputación.- Que son las que tiene lugar como consecuencia de la aplicación de cri-
terios de imputación temporal distintos, como es el caso de las situaciones previstas en
LIS/11 y 16

En consonancia con lo anterior, todos los ingresos y gastos de la entidad contabilizados

son susceptibles de integrar la base del IS, sin perjuicio de que alguno de ellos tenga a
estos efectos exclusivamente un tratamiento distinto y específico. Así se tiene que:

Los ingresos contabilizados por la entidad integrarán la BI como ingresos fiscales, con la
ya reiterada muletilla de “sin perjuicio de los pertinentes ajustes extracontables”, lo que
reza para:
• Los ingresos por entregas de bienes o prestaciones de servicios
• Las variaciones en existencias, que son las que recogen las diferencias existentes en-
tre las existencias al cierre y al inicio del ejercicio, siendo de señalar que LIS no esta-
blece expresamente ninguna forma concreta de cómputo para ellas
• Subvenciones a la explotación o por cuenta de renta, esto es, aquellas que tiene como
fin el garantizar una rentabilidad mínima o cubrir déficit de explotación. No se incluye
entre ellas en ningún caso, por más que se les de tal nombre, las cantidades propor-
cionadas por los socios con los mismos fines, que siempre tendrán la consideración de
aportaciones
• Ingresos de gestión no directamente relacionados con la actividad, tales como arren-
damiento de inmuebles, cesión de marcas o patentes y similares.
• Ingresos financieros, tales como dividendos percibidos, intereses, etc.
• Ganancias obtenidas por enajenación del inmovilizado material o el intangible
• Indemnizaciones sobre operaciones y valores de la explotación o el inmovilizado
• Ingresos extraordinarios, es decir, los que no guardan relación, ni directa ni indirecta,
con la actividad de la entidad y tiene lugar excepcionalmente

Y por lo que se refiere a los gastos, cumpliéndose determinados requisitos, los gastos
contablemente deducibles también lo son fiscalmente deducibles con la salvedad reitera-
da y las excepciones previstas en LIS/15. En particular, cabe reseñar como deducibles
• Adquisiciones de bienes y servicios para su reventa mediando o no algún proceso de
transformación en ellas
• Variación de las existencias cuando al cierre del ejercicio el valor de mercado de éstas
fuese inferior al de su adquisición o a su coste de producción por envilecimiento, dete-
rioro o baja en su cotización.
• Gastos por servicios externos no habituales, tales como por investigación y desarrollo,
arrendamientos, cánones, conservación y reparación, servicios profesionales, y otros
análogos.
• Tributos satisfechos que no tengan carácter sancionador (p. ej. recargos por apremio)
• Gastos de personal, lo que incluye sueldos, cotizaciones a la S. Social, aportaciones a
planes de pensiones o pólizas de seguro colectivo.
• Gastos financieros por la utilización de capitales ajenos (LIS/16), de los que el primer
millón de euros es deducible en cualquier caso, operando como límite de deducibilidad
a partir de tal cantidad el 30% del beneficio operativo del ejercicio y pudiendo deducirse
los gastos financieros del ejercicio que en él no puedan deducirse en los siguientes
respetando el límite señalado.
• Perdidas excepcionales en el inmovilizado y gastos extraordinarios (siniestros).
• Amortizaciones

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En relación con la imputación temporal de estos ingresos y gastos, también en el IS existe
un criterio general, que LIS/11 hace coincidir con el criterio contable del devengo de la
operación (con independencia de la fecha de su pago o su cobro) y varios casos particula-
res, siendo de reseñar entre los distintos casos particulares que incluye LIS/11
• La aplicación de criterios de imputación propuestos por el contribuyente y aprobados
por la administración
• El criterio de las operaciones a plazo o con pago aplazado, que coincide con lo previsto
en este sentido por LIRPF
• La imputación correspondiente a cuando se eliminen provisiones por no haberse apli-
cado a su finalidad sin existir abono en alguna cuenta de ingresos del ejercicio de la
eliminación, en cuyo caso el importe de la eliminación se computa en la base del ejerci-
cio en el que la dotación se hubiese considerado gasto deducible

Y por lo que se refiere a los aludidos requisitos de deducibilidad tenemos: su justifica-

ción, debiéndose tener en cuenta que su correcta facturación no supone que el gasto es-
té justificado sin más, sino que tal facturación debe respaldar una operación real; su con-
tabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reserva; su corre-
lación con los ingresos de la actividad y su correcta imputación temporal de acuerdo a
LIS/11. En todo caso, nunca serán deducibles los conceptos relacionados en LIS/15, entre
los que ha de reseñarse a los que representen una retribución a los fondos propios, lo que
incluye, por ejemplo, a los préstamos participativos otorgados por entidades del mismo
grupo de sociedades

CONSIDERACIÓN DE ALGUNAS PARTIDAS DE GASTO EN PARTICULAR

AMORTIZACIONES

En general, las dotaciones para amortizar el inmovilizado material, el intangible y las in-
versiones inmobiliarias son deducibles siempre que sean efectivas y estén debidamente
contabilizadas, estableciendo L/12.1 que la depreciación se entenderá efectiva cuando las
cuotas correspondientes sean el resultado de amortizar según el método o sistema de:
• Tablas [L/12.1.a) y RIS/4]
• Porcentaje constante (degresivo2) [L/12.1.b) y RIS/5]
• Número de dígitos (degresivo o no) [L/12.1.c) y RIS/6]
• Plan especial [L/12.1.d) y RIS/7]
• Justifique el contribuyente ejercicio a ejercicio [L/12.1.e)]

Además, junto a estos sistemas generales, la regulación del IS contempla una serie de
supuestos especiales, de entre los que cuando menos han de citarse los referidos a
• Los elementos del inmovilizado intangible (LIS/12.2)
• Las renovaciones, ampliaciones o mejoras del inmovilizado material (RIS/3.4)
• Los elementos revalorizados en virtud de normas contables (RIS/3.5)

Completándose todo ello con los preceptos y disposiciones que con la manifiesta finalidad
de estimular la inversión flexibilizan el requisito de efectividad mediante la incorporación
de la libertad de amortización, como es el caso de LIS/12.2.b), c), d) y e) o de LIS/102,
103 y 106

2Tradicionalmente se viene utilizando este galicismo (degresivo en español no existe, sino que es una tra-
ducción de la palabra francesa «dégressive», que entre otros significados puede traducirse por decreciente)
para designar a los sistemas de amortización cuyas cuotas anuales son paulatinamente decrecientes
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Normas generales de amortización

• Valor de amortización.- Es el precio de adquisición o el coste de producción del ele-

mento a amortizar, excluido en su caso su valor residual. Tratándose de inmuebles no
es amortizable la parte del precio correspondiente al suelo
• Inicio de la amortización.- Para e inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias,
desde su puesta en funcionamiento, y para el inmovilizado intangible desde el momen-
to en que estén en condiciones de generar ingresos
• Período de amortización.- En función del método de amortización elegido, el elemento
ha de quedar amortizado durante su vida útil
• Las ampliaciones o mejoras efectuadas en los elementos de inmovilizado inmaterial o
de las inversiones inmobiliarias serán amortizables durante el período de amortización
que reste para amortizar por completo al elemento que mejoran o amplían

Sistemas o métodos de amortización

En principio, la empresa (o el titular de una actividad empresarial en nuestro caso) puede

amortizar o no según le venga en gana. Lo único que establece LIS es la deducibilidad de
las cantidades destinadas en el ejercicio a la amortización, a las que exige que se cifren
de acuerdo a alguno de los métodos de amortización, generales o especiales, previstos
en ella; que son los que a continuación se comentan brevemente.

Amortización lineal

También conocido como amortización según tablas, pues en lo que consiste es en aplicar
linealmente los coeficientes previstos en la tabla que incluye LIS/12.1.a). En dicha tabla se
establece el coeficiente máximo de amortización y el período máximo en que pueden
amortizarse los distintos elementos de inmovilizado, que se presentan agrupados por ca-
tegorías, de modo que su cálculo básico puede establecerse tanto el coeficiente como el
periodo mínimos de la siguiente forma: Periodo mínimo: 100/coeficiente máximo y Coefi-
ciente mínimo: 100/periodo máximo. Es decir, que en este método la depreciación del
elemento cumple el requisito de efectividad cuando se aplica el coeficiente máximo de la
tabla, el coeficiente mínimo derivado de él o cualquiera comprendido entre ambos, con la
sola restricción de que la vida útil del elemento no exceda el período máximo fijado en ella
para él. Por otra parte, este método contempla reglas especiales para el caso de que el
elemento a amortizar se utilice diariamente en más de un turno de trabajo (RIS/4.2) así
como para el caso de la amortización de bienes usados (RIS/4.3)

Ejemplo.- Un elemento de inmovilizado con precio de adquisición 20.000 €, que según la

tabla de LIS tiene como coeficiente máximo el 20% y se desea amortizar linealmente en el
menor tiempo posible, al tener como periodo mínimo 5 años (100/20) su cuota lineal será
4.000 € (20.000 x 0,2)

Nota. Para el cifrado de los RAE en el IRPF en ED modalidad simplificada existe una
tabla de amortización simplificada de 1998 que está incluida en la Selección norma-
tiva

Amortización a porcentaje constante

Se trata de un sistema degresivo de amortizar que de acuerdo a LIS/12.1.b) y RIS/5 con-

siste en aplicar un determinado porcentaje constante al valor pendiente del elemento. A
tal fin:
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• Primero, se establece el coeficiente a amortizar por tablas de la forma ya dicha: el indi-
cado en la tabla, el deducido de ella o uno intermedio entre ambos
• A continuación, se pondera el coeficiente elegido mediante unos parámetros determi-
nados en función del periodo de amortización que corresponda, que son
1,5 si el período < 5 años
2 si 5 años ≤ periodo < 8 años
2,5 si el período ≥ 8 años
• Por último, como la aplicación de este coeficiente al valor pendiente daría lugar a un
número infinito de cuotas decrecientes, RIS/5.1 dispone que el valor pendiente de
amortizar en el último año de período de amortización elegido se amortice en él

Ejemplo.- Cifre las cuotas anuales de amortización buscando la mayor aceleración posible
de un elemento adquirido por 100.000 € que según tablas tiene un coeficiente máximo del
25% y un período máximo de 8 años

Cálculo del período y del coeficiente de amortización mínimos

Periodo mínimo: 100/25 → 4 años Coeficiente mínimo: 100/8 → 12,5

Tomamos el período mínimo (4), el máximo (8) y uno intermedio (5) y los ponderamos ob-
teniendo como resultado:

4 años → coeficiente 25%, ponderación 1,5, coeficiente ponderado 1,5 x 25% = 37,5%
5 años → coeficiente 100/5 = 20%, ponderación 2, coeficiente ponderado 2 x 20% = 40%
8 años → coeficiente 100/8 = 12,5%, ponderación 2,5, coef. ponderado 2,5 x 12,5% =
31,25%
Puesto que la máxima aceleración es el 40% que es la correspondiente a un período de 5
años, las cuotas de amortización por el porcentaje constante son

AÑO BASE AMORT. CUOTA AMORT. PENDIENTE AMORT. ACUM.

1 100.000 40.000 60.000 40.000
2 60.000 24.000 36.000 64.000
3 36.000 14.400 21.600 78.400
4 21.600 8.640 12.960 87.040
5 12.960 12.960 --- 100.000

Amortización según el número de dígitos

Este sistema, recogido en LIS/12.1.c) y RIS/6, admite dos variantes y su mecánica es:

a) Se establece el período de amortización lineal según tablas según lo ya visto

b) Se obtiene la suma de dígitos mediante la adición de los correspondientes a cada año
de los que componen el período de amortización
c) Se calcula la cuota de amortización anual multiplicando la cuota por dígito por el valor
asignado al año en cuestión, que es lo que puede hacerse de dos formas
• Degresivamente. La asignación de dígitos a cada año del período sigue un orden
creciente
• Progresivamente. La asignación de dígitos a cada año sigue un orden decreciente

Ejemplo.- Dos empresas (A y B) adquieren sendos equipos electrónicos para el desarrollo

de su actividad que según tabla de LIS tiene como coeficiente máximo el 20% y período
máximo 10 años. La adquirida por A costó 750.000 € y desea amortizarla por número de

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dígitos en el menor tiempo posible; todo lo contrario que B, que adquiriendo la suya por
1.375.000 le interesa dilatar en el tiempo las mayores cuotas de amortización

Empresa A. Como período máximo: 10 años, coef. máx. 20% y período mínimo 5 años la
suma de dígitos es: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 y la cuota por dígito: 750.000/15 = 50.000

Año Dígito Cuota de amortización Acumulada

1 5 5 x 50.000 = 250.000 250.000
2 4 4 x 50.000 = 200.000 450.000
3 3 3 x 50.000 = 150.000 600.000
4 2 2 x 50.000 = 100.000 700.000
5 1 1 x 50.000 = 50.000 750.000

Empresa B.- Siendo 1.375.000 su valor de adquisición irá a los 10 años de periodo máxi-
mo, siendo la suma de dígitos 55 y la cuota por dígito 1.375.000/55 = 25.000

Año Dígito Cuota de amortización Acumulada

1 1 1 x 25.000 = 25.000 25.000
2 2 2 x 25.000 = 50.000 75.000
3 3 3 x 25.000 = 75.000 150.000
4 4 4 x 25.000 = 100.000 250.000
5 5 5 x 25.000 = 125.000 375.000
6 6 6 x 25.000 = 150.000 525.000
7 7 7 x 25.000 = 175.000 700.000
8 8 8 x 25.000 = 200.000 900.000
9 9 9 x 25.000 = 225.000 1.125.000
10 10 10 x 25.000 = 250.000 1.375.000
Amortización: consideraciones finales

Como ya se ha comentado, además de estos sistemas “normales” de amortización que se

acaban de describir, LIS da otras opciones que a modo de comentario final cabe resumir
como sigue

Según plan aprobado por la administración

Para el caso de que el contribuyente considere que la amortización resultante de la apli-

cación de alguno de los sistemas anteriores no se corresponde con la depreciación que
efectivamente experimenta alguno o todos sus elementos amortizables, LIS/12.1.d) prevé
la posibilidad de que se compute como amortización las cantidades que el propio contri-
buyen entiende que respondan a tal depreciación efectiva. A tal fin, la entidad debe pre-
sentar un plan de amortización a la aprobación de la administración, debiéndose de resal-
tar del mismo que no se trata ni mucho menos de un beneficio fiscal que individualmente
se concede, sino una autorización basada en hecho probados, por lo que en caso de de-
negación al contribuyente siempre le queda la posibilidad de aplicar los sistemas “norma-
les”

Supuestos especiales de amortización

Además de los sistemas descritos y la amortización a propuesta del contribuyente, LIS re-
gula varios supuestos especiales de amortización, de entre los que como mínimo cabe
señalar:
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 I.R.P.F (4)

• Elementos de inmovilizado intangible. A pesar de que para los elementos del inmovili-
zado intangible (Fondo de comercio p. ej.) por regla general no se admite amortización,
para el caso de que la vida útil de estos fuese definida o estuviese limitada LIS/12.2
prevé la posibilidad de amortización.
• Renovaciones, mejoras y ampliaciones. En tanto contablemente las renovaciones y
mejoras de del activo se incorporan como mayor valor de los mismos; RIS/3.4 estable-
ce un supuesto especial de amortización para tales casos, distinguiendo además dos
situaciones según tales gastos den lugar o no a un alargamiento de la vida útil del ele-
mento que se ha mejorado.
• Libertad de amortización en el ámbito de las actividades de I + D.- Como un evidente
estímulo fiscal hacia este tipo de actividad, LIS prevé una deducción específica en la
cuota del impuesto por gastos en I + D (LIS/35) así como dos supuestos de libertad de
amortización en LIS/12.2.b) y c) que se refiere a
 Elementos del inmovilizado material o del intangible, afectos al desarrollo de I + D
 Gastos de I + D activados como inmovilizado intangible
• Amortización acelerada para bienes adquiridos en arrendamiento financiero (LIS/106)
• También hay que mencionar (que no concluir con ello) que en el Capítulo XI del Título
VII, dedicado a los regímenes especiales, LIS regula una serie de incentivos fiscales
para las empresas de reducida dimensión que en lo concerniente a la amortización in-
cluye:
 La libertad de amortización para inversiones en elementos de inmovilizado material
y en inversiones inmobiliarias que vayan acompañadas de creación de empleo
(LIS/102)
 La amortización acelerada para inversiones en elementos de inmovilizado material
e intangible y en inversiones inmobiliarias (LIS/103)

PÉRDIDAS POR DETERIORO Y PROVISIONES

Como se sabe, contablemente estos dos conceptos tienen como fin reconocer hechos
que o bien suponen pérdidas en el ejercicio, o pueden suponerlas y tienen alta probabili-
dad de producirse, o bien la entidad no tiene todavía toda la información relativa a su al-
cance y realización; pudiendo decirse que, en términos muy generales, su tratamiento por
el IS al es bastante restrictivo, como puede comprobarse en los comentarios que siguen.

En cuanto a su ordenación, LIS/13 es el artículo que regula la deducibilidad de las pérdi-

das por deterioro, mientras que LIS/14 hace lo propio con las provisiones.

Pérdidas por deterioro

1. Por lo que se refiere a la deducibilidad por deterioro de las existencias LIS no establece
restricción alguna, por lo que el mismo será deducible siempre que esté debidamente
contabilizado.

2. En lo que se refiere al deterioro de los créditos de la entidad debido a posibles insol-

vencias, éste será deducible por LIS/13.1 en las siguientes circunstancias
• Si han transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación
• Si el deudor está en concurso o procesado por alzamiento de bienes
• Si la obligación está reclamada judicialmente o pendiente de procedimiento arbitral
Siendo situaciones de insolvencia expresamente no deducibles por el mismo precepto

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 I.R.P.F (4)
• Los créditos adeudados por entidades públicas, salvo que su existencia o cuantía
esté pendiente de procedimiento arbitral o judicial
• Los créditos adeudados por personas o entidades vinculadas
• Estimaciones globales o a tanto alzado de insolvencias de clientes o de deudores

3. Por su parte, LIS/13.2 establece la no deducibilidad del deterioro experimentado por

• El inmovilizado material, el intangible y las inversiones inmobiliarias
• Los valores representativos de la participación en los fondos de las entidades cuan-
do en el ejercicio en el que el deterioro se produzca no se verifique LIS/21.1 (partici-
pación ≥ 5% o valor de adquisición > 50 millones)
• Los valores representativos de deuda
Siendo de señalar por último que las pérdidas por deterioro de créditos por insolvencia
para las entidades financieras tienen su propio régimen de deducibilidad previsto en
RIS/8 y 9

Provisiones

LIS/14.3 enuncia los gastos por dotaciones a provisiones, lo cuales por lo general no van
a tenerla consideración de gasto deducible y a lo que van a dar lugar por consiguiente es
a un ajuste extracontable positivo que habrá de integrarse en la base imponible del perio-
do en el que se produzca la prestación

Tampoco son deducibles las provisiones y dotaciones a fondos internos para la cobertura
de contingencias similares a las cubiertas por los planes y fondos de pensiones
(LIS/14.1), aunque, como es lógico, sí que resultan deducibles las aportaciones a planes y
fondos de pensiones

Finalmente y por lo que se refiere a las provisiones por garantías de reparación y a las do-
taciones para la cobertura de gastos por devoluciones de ventas (LIS/14.9), éstas son de-
ducibles hasta un importe que no supere al resultado de aplicar a las ventas con garantías
vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje que representan los gastos para
hacer frente a tales garantías en el ejercicio y en los dos anteriores respecto a las ventas
totales en dichos períodos. Y como quiera que así dicho (o leído pues reproducción casi
literal del citado precepto) queda un tanto abstruso, se incluye un ejemplo ilustrativo para
facilitar su comprensión

Ejemplo.- Cifre las provisiones deducibles de COSA, entidad dedicada a la fabricación y

reparación de aparatos eléctricos de cocina de uso doméstico, que a 31.12.17 tenía regis-
tradas unas ventas con garantías vivas de 3.150.000 € siendo las ventas del ejercicio y de
los dos anteriores 1.250.000 €, 1.450.000 y 1.700.000 sucesivamente, y los gastos por
garantías vivas de los mismos 50.000, 70.000 y 100.000 respectivamente

Límite: (50.000 + 70.000 + 100.000)/(1.250.000 + 1.450.000 + 1.700.000) x 100 = 0,05

Por lo que las provisiones deducibles en el ejercicio son: 0.05 x 3.150.000 = 157.500

REDUCCIONES DE BASE IMPONIBLE

Cifrada la base teniendo en cuenta las precisiones anteriores, LIS contempla entre otros
los supuestos de reducción de la misma.

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 I.R.P.F (4)
a) Por rentas procedentes de ciertos intangibles (LIS/23).- Se trata en este caso del incen-
tivo fiscal conocido como patent box, que consiste en la exención parcial cumpliéndo-
se determinados requisitos de las rentas generadas en la cesión o transmisión de pa-
tentes industriales (básicamente) no así de cualquier tipo de intangible

b) Por capitalización (LIS/25).- De acuerdo a la cual la parte del beneficio que se destine
de manera inequívoca y efectiva a incrementar los fondos propios cumpliéndose una
serie de requisitos tiene derecho a una reducción del 30%

c) Compensación de bases negativas (LIS/26).- Efectuados los ajustes extracontables

que correspondan, si resultase una base negativa ésta se compensará con las positi-
vas de los ejercicios siguientes hasta el límite del 70% de ellas previa aplicación de las
reservas a la capitalización indicada en el la letra c) anterior con las dos siguientes pre-
cisiones
• Este límite no rige para las entidades de nueva creación
• Se admite una compensación de hasta 1.000.000 € sin ningún tipo de limitación

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