Tributación Sobre el Consumo

Trabajo Final

EXONERACIÓN DE LAS OPERACIONES

BANCARIAS EN EL IVA

GRUPO:

Cra. Paula Berois - CI: 3.684.861-8

Cr. Sebastián Borba - CI: 4.155.641-6

Cr. Andrés Veppo - CI: 3.232.820-4

I)- Breve descripción del alcance de la exoneración de las operaciones bancarias en
el IVA, abarcando:
Los fundamentos de la exoneración.
La principal dificultad de la aplicación del IVA en las operaciones bancarias es la
identificación del valor agregado de las mismas. Las instituciones bancarias no cobran
un honorario explícito por la intermediación financiera entre la oferta y la demanda de
los recursos financieros, el precio que cobran por dicha actividad es el interés. El interés
que se cobra a los préstamos concedidos a la actividad productiva conforma el valor
agregado que generan dichas actividades, por lo tanto si se gravan estos intereses se
estaría cobrando dos veces el IVA. Esta es una de las primeras razones que explican la
exoneración del IVA de las operaciones bancarias.

Otra de las situaciones que explican la exoneración ocurre cuando una persona solicita
un préstamo para el consumo en lugar de no ahorrar o vender algunos de sus bienes
para acceder a dicho consumo; si los intereses que paga por el préstamo están gravados
por IVA, la persona que solicita el préstamo está recibiendo un tratamiento con respecto
al IVA diferente al de aquellas personas que no solicitaron el préstamo. Lo que ocurre
en esta situación es que se amplía injustificadamente la base imponible del impuesto
incluyendo en la misma el costo de oportunidad del dinero.

Algo similar ocurre con los ahorristas si el IVA grava el interés que perciben, se
extiende la base imponible gravando la retribución al ahorro y no el consumo.

Según lo expresado por Leonardo Costa Franco solo debe incluirse en la base imponible
del impuesto, a los servicios bancarios prestados por las Instituciones Bancarias cuyo
precio es fácilmente identificable así como el spread que constituye la diferencia entre
el interés pagado por los prestatarios y el interés percibido por los depositantes.

Para reafirmar lo antes mencionado podemos citar a Cosciani quien establece que dentro
de las operaciones financieras podemos observar dos tipos: operaciones que no se
diferencian de las realizadas por otros particulares y por lo tanto no amerita que se las
deba exonerar, dentro de ellas tenemos a la custodia de valores, cobranza,
arrendamientos de cofres de seguridad, etc. Por otro lado tenemos a las operaciones de
intermediación en el crédito que no generan por sí solas valor agregado nuevo, ya que
los intereses que se generan en los bancos provienen de una desviación del valor
agregado generado en otros sectores de la economía.

1
Cosciani propone dos opciones para el tratamiento del IVA en la intermediación en el
crédito bancario, una es gravar ese valor agregado desviado hacia el sector financiero en
cabeza de los Bancos, y otra opción es exonerar en cabeza del Banco y gravarlo en las
empresas no bancarias. Existen varios argumentos a favor de la segunda solución, uno
de los principales es no encarecer innecesariamente el crédito. Y otro es la certeza de
que parte del ahorro captado por los Bancos, así como del crédito concedido por los
mismos, proviene o se orienta a la “economía familiar”, la cual está excluida de la
generación de valor agregado, por lo que su gravamen por el IVA es totalmente ajeno a
los fines del impuesto. A partir de ello, la aplicación del IVA a las operaciones de
intermediación en el crédito corre el riesgo de gravar operaciones totalmente ajenas a
los propósitos del tributo, por lo cual resulta más prudente exonerar toda la
intermediación bancaria en el crédito.

El concepto de operaciones bancarias y no bancarias.

Las operaciones bancarias en Uruguay prestadas por las Instituciones Bancarias se

encuentran exoneradas de IVA por el artículo 19, numeral 2, literal E del Título 10, en
cambio la operaciones no bancarias prestadas por dichas instituciones se encuentran
gravadas por el mismo.

El problema surge cuando se tiene que definir cuáles son consideradas operaciones
bancarias y cuales son consideradas operaciones no bancarias. Las normas jurídicas
sobre el IVA no establecen un concepto para las operaciones bancarias por lo que el
intérprete utilizando reglas de interpretación sugeridas en el Código Tributario deberá
recurrir al Derecho Bancario para definir a las operaciones bancarias. El Derecho
Bancario define a dichas operaciones como “una operación de crédito realizada por una
empresa bancaria en masa y con carácter profesional”, además agrega “que es la
relación socioeconómica entre cualquier persona y una institución crediticia nacida para
satisfacer dos intereses, para la entidad crediticia la obtención de un beneficio mediante
la prestación de un servicio y para el cliente la satisfacción de una necesidad de
financiación, inversión o custodia.” “Todo contrato mediante el cual se conceda un
crédito pero en el que uno de los participantes no sea un banco, no es una operación
bancaria”

Observando las definiciones dadas por el derecho bancario dentro de las operaciones
que realizan las Instituciones Bancarias podemos distinguir dos tipos. Operaciones

2
típicamente bancarias que son aquellas que ocurren cuando los bancos toman recursos
de sus clientes y utilizan los mismos para operaciones de crédito. Dentro de ellas
tenemos: depósitos de dinero, apertura de crédito, descuentos de préstamos, préstamos
bancarios, y los servicios accesorios de todas ellas.

Por otro lado están las operaciones financieras neutras o accesorias que son aquellas que
son realizadas por los bancos pero no tienen como objeto el crédito. Entre las mismas
encontramos la custodia de títulos, administración de negocios no bancarios,
administración de cofre-forts, mandatos, comisiones.

El decreto reglamentario del IVA 220/998 en el artículo 54 define las operaciones

bancarias por la negativa, definiendo los servicios realizados por los bancos que se
consideran no bancarios:

⁻ administración de negocios rurales.

⁻ administración de inmuebles.
⁻ ejercicio por cuenta de terceros de encargos o negocios no financieros.
⁻ que no se encuentren vinculados a una operación de comercio exterior.
Estos servicios están alcanzados por el IVA.

Todos los otros servicios bancarios son considerados operaciones bancarias y están
exonerados de IVA.

El decreto en el artículo 54 en su inciso segundo faculta a la Dirección General

Impositiva (DGI) con el asesoramiento del Banco Central a completar la lista de las
operaciones no bancarias. La DGI haciendo uso de esta facultad emite la Resolución
69/980 que enumera otros servicios realizados por los bancos que serán operaciones no
bancarias y por lo tanto estarán gravadas por IVA. Está resolución será tratada más
adelante en nuestro trabajo.

La situación de los préstamos a personas físicas exoneradas del IRAE o del

IMEBA.
Los intereses de préstamos otorgados por las Instituciones Bancarias a personas físicas
no contribuyentes de IRAE e IMEBA se encuentran gravados por IVA a la tasa básica
según lo establece el art, 19 num. 2 del Título 10.

Sabiendo esto es que nos podemos preguntar qué ocurre con las personas físicas
exoneradas de IRAE o IMEBA. Para dar respuesta a esta interrogante primero debemos

3
establecer si la exoneración implica que el sujeto siga siendo o no contribuyente del
impuesto.

Ante esta situación se puede identificar en la doctrina dos posiciones.

Una primera posición nos dice que para el sujeto exonerado la obligación tributaria nace
al configurarse el hecho generador que lo convierte en contribuyente y dicha obligación
se extingue al concederle la exoneración, no perdiendo en ningún momento la condición
de contribuyente de IVA. En esta posición los intereses cobrados por los bancos a las
personas físicas exoneradas de IRAE e IMEBA no están gravados por IVA.

La segunda posición establece que la exoneración impide el nacimiento de la obligación

tributaria por lo cual el sujeto no adquiere la calidad de contribuyente de IVA. En esta
segunda posición los intereses cobrados por los bancos a las personas físicas exoneradas
de IRAE e IMEBA están gravados por IVA. Esta posición es compartida por el Tribunal
de lo Contencioso Administrativo en las Sentencias 179/84 y 202/84.

Leonardo Costa Franco afirma que la intención del legislador en esta situación fue la de
gravar únicamente a los intereses de los préstamos al consumo. Por lo que se puede
concluir que el IVA no es aplicable a los préstamos otorgados a contribuyentes de IRAE
o IMEBA y a préstamos que tengan como destino actividades, industriales, comerciales
o de servicios aun cuando el solicitante sea una persona física exonerada de IRAE e
IMEBA

La situación de los préstamos concedidos a personas físicas no residentes.

Como ha sido mencionado en los puntos anteriores, los intereses por préstamos son la
contraprestación que recibe el prestamista por poner a disposición el dinero al
prestatario. Para determinar donde es prestado el servicio antes mencionado no existen
normas en Uruguay que establezcan criterios.

Entonces recurrimos a la doctrina, que ha establecido distintos criterios. Donde se

utilice económicamente el dinero prestado, donde se domicilia el deudor o donde se
pone a disposición el dinero.

Mayoritariamente la doctrina entiende que el servicio es prestado donde se utiliza

económicamente el dinero prestado. Pero este criterio tiene una dificultad práctica, por
lo que la doctrina y la DGI en el ámbito del IRAE e IP ha tomado el criterio del
domicilio del deudor. Si seguimos esta posición concluimos que los intereses cobrados

4
por préstamos a personas no residentes no están alcanzados por el IVA. Por último, se
considera que el servicio es prestado donde se pone a disposición el dinero. Y esta es la
posición tomada por DGI en la respuesta dada en la Consulta N° 2.284 y también por el
TCA en la Sentencia N° 794/91. Al tratarse de un contrato real, si no existe la entrega
del dinero no existe el contrato de préstamo, por eso es fundamental donde se da este
hecho, para determinar el aspecto espacial del hecho generador del IVA. Por lo tanto si
el dinero fue entregado en el exterior, los intereses generados por dicho préstamo no
estarán alcanzados por el IVA.

El alcance de “el ejercicio por cuenta de terceros de encargos o negocios no

financieros” dispuesto por el artículo 54 del Decreto 220/998 como operación no
bancaria.

Como fuera mencionado anteriormente, el artículo 54 del Decreto 220/998 establece:

“no son operaciones bancarias aunque sean realizadas por instituciones bancarias, las
administraciones de negocios rurales y de inmuebles y, en general, el ejercicio por
cuenta de terceros de encargos o negocios no financieros ni vinculados a la intervención
bancaria en operaciones de comercio internacional. La Dirección General Impositiva
con el asesoramiento del Banco Central del Uruguay completará la lista de operaciones
gravadas.”

Entonces el ejercicio por cuenta de terceros de encargos o negocios no financieros está

gravada por IVA y los financieros están exonerados de IVA. Por lo tanto debemos
definir qué se entiende por encargo o negocio financiero. Esta norma lo que hace es
definir las operaciones bancarias de forma residual, ya que todos los servicios no
considerados por la reglamentación “operaciones no bancarias” serán operaciones
bancarias y estarán exoneradas de IVA.

De acuerdo a Rossetto, debe analizarse la condición de financiero o no financiero desde

el punto de vista del cliente. Por lo que es financiero para el cliente todo encargo o
negocio relativo a la circulación del dinero y demás instrumentos financieros, o sea, que
consista en recibir o entregar fondos y otros instrumentos financieros o efectuar cobros
o pagos por cuenta de dicho cliente en base a sus instrucciones. A su vez, Leonardo
Costa, comparte dichos argumentos y entiende que la definición de un negocio como
financiero se debe establecer siguiendo los criterios dado por el Decreto-Ley N° 15.322
de Intermediación Financiera. En resumen, todos los negocios o encargos financieros

5
realizados por las instituciones financieras por cuenta de terceros que tengan por objeto
la circulación de dinero, valores, etc. serán consideradas operaciones bancarias.

La solución de la Resolución de la DGI 69/980.

En el segundo inciso del artículo 54 del Decreto N° 220/998 se delega a la DGI con
asesoramiento del BCU a completar la lista de operaciones gravadas. Según Rossetto, la
única interpretación posible, es que la DGI debe completar la lista de operaciones no
bancarias que se incluyen genéricamente en el decreto. Sino, se estaría excediendo la
delegación del Poder Ejecutivo.

En cumplimiento del decreto, la DGI emite la Resolución N° 69/980. La misma

establece que son operaciones no bancarias:

Venta de tarjetas de créditos; leasing; administración y cobranza de facturas (factoring);

administración de negocios rurales; fideicomisos; administración de propiedades;
intermediación en la compraventa de inmuebles; administración de valores (compra,
venta, custodia y cobranza); alquiler de cofres de seguridad y emisión de cheques de
viajeros.

El objetivo de la delegación a la DGI era interpretar el concepto genérico incluido en el

decreto. Sin embargo, esta Resolución va más allá de dicho cometido.

Algunos de los puntos enumerados en la Resolución son claramente operaciones no

bancarias, como los son la administración de negocios rurales, la administración de
propiedades, la intermediación en la compraventa de inmuebles, la emisión de tarjetas
de crédito y el fideicomiso. Por otro lado, se enumeran otros servicios como el leasing y
el factoring donde se puede entender que si existe un negocio de crédito. Por último se
mencionan otros servicios que serían operaciones bancarias secundarias, como
administración de valores, alquiler de cofres de seguridad y emisión de cheques de
viajeros.

Cabe destacar los siguientes comentarios respecto a determinados casos particulares:

- Leasing: de acuerdo a Costa y Rossetto, estas operaciones deben considerarse

como bancarias ya que tienen una financiación. Por otro lado Blanco, está
parcialmente de acuerdo, ya que entiende que la operación tiene incluidos dos
conceptos, uno es la financiación y el otro la venta del bien, debiendo ser la
primera exenta de IVA y la segunda gravada.

6
 - Factoring: en este caso los 3 autores mencionados en el punto anterior, están
totalmente de acuerdo en que son operaciones financieras y que deberían
incluirse en la exoneración de IVA. En la Resolución se deja de lado la
operación de crédito existente y se le da mayor importancia al servicio de
administración y cobranzas de facturas.
- Administración de valores: según Blanco la custodia y cobranzas de valores es
correcto que sean consideradas como no bancaria. Sin embargo, la compraventa
de los mismos podrían tener un propósito financiero y en dicho caso deberían ser
consideradas como actividades bancarias.
II) Breve descripción del tratamiento de las operaciones de descuento de
documentos efectuadas por empresas y particulares en instituciones financieras.

En primera instancia vamos a definir conceptualmente qué es el descuento de

documentos, en qué tipo de servicios está enmarcado y luego su tratamiento tributario
para el caso de descuentos hechos por personas físicas o por empresas.

En el descuento de documentos aparecen tres actores: el enajenante o cedente; la

institución bancaria; y quien libró el título valor en primera instancia. La institución
bancaria se hace del derecho al cobro del título valor pagándole al enajenante el valor
nominal del título menos un interés.

Es parecido a un préstamo, y el monto del mismo queda determinado “por el valor del
crédito transferido menos el interés equivalente al plazo pendiente entre la fecha del
descuento y la del vencimiento del título” según señala Sergio Rodríguez Azuero en su
trabajo “Contratos Bancarios. Su significación en América Latina”. Cuanto mayor sea el
plazo entre la fecha del descuento y la del vencimiento, mayor será el interés cobrado
por el banco.

La particularidad de este negocio es que si bien el banco pasa a ser acreedor del librador
del título valor, el cedente es solidariamente responsables por el crédito en caso de
incumplimiento del librador original. Esto está plasmado en el art 105 de la ley 14701
referente a títulos valores. “Todos los que firman una letra de cambio, sea como libradores,
aceptantes, endosantes o avalistas, quedan solidariamente obligados hacia el portador. El
portador tiene derecho de accionar contra todas esas personas, individual o colectivamente sin
estar obligado a observar el orden en que las obligaciones han sido contraídas. El mismo
derecho corresponde a cualquier firmante que hubiese pagado la letra. La acción promovida

7
contra uno de los obligados no impide accionar contra los otros, aun cuando fuesen posteriores a
aquel contra el cual se ha procedido primero”.

Es así que el descuento de documentos está enmarcado dentro de los servicios que
brindan las instituciones bancarias, es una operación bancaria, ya que no se encuentra en
la lista de servicios que la reglamentación define como operaciones no bancarias.

Con respecto al tratamiento tributario podemos adelantar que por estar enmarcado
dentro de las operaciones bancarias es un servicio exonerado del IVA, pero por el
artículo 56 del Decreto 220/998, reglamentario del título 10, se pueden asimilar los
intereses generados en los descuentos de documentos a los intereses en los préstamos,
siendo así que toma relevancia quién es el destinatario del servicio.

El art.56 dice textualmente “Los intereses generados por descuentos de documentos, a

personas físicas que no sean contribuyentes del IRAE ni del IMEBA, quedan
comprendidos entre los servicios gravados por el literal E) del numeral 2) del artículo
19º del Título que se reglamenta”. Entonces, por el contrario, los intereses generados
por operaciones de descuento de documentos con personas físicas o jurídicas
contribuyentes de IRAE o IMEBA, se encontrarán exonerados del impuesto.

Resolución de los casos planteados.

A) Un Banco local, subsidiaria de un Banco del exterior, presta servicios de
asesoramiento financiero sobre distintos productos de inversión (portafolios compuestos
por activos financieros de diversa naturaleza tales como bonos, acciones, etc) a clientes
locales y del exterior de su accionista, quienes mantienen sus portafolios de inversión y
ejecutan las transacciones directamente con el Banco del exterior. A tales efectos, su
personal, compuesto por expertos en asesoramiento financiero, desarrolla su tarea tanto
en el país como en el exterior (permanecen dos semanas en el país y dos en el exterior).

Como contraprestación por sus servicios la sociedad factura al Banco del Exterior sus
costos más un margen de utilidad del 5%.

Se Pide: Determine el tratamiento frente al IVA de la operación. Indique asimismo

en que cambiarían las conclusiones del análisis en caso de que el Banco del exterior
en lugar de instalar una sociedad local constituye una sucursal. Por último, analice
si su respuesta se vería modificada en caso de que la contraprestación de los

8
servicios se pactara como un porcentaje de las ganancias obtenidas por los clientes
derivados del manejo de sus portafolios de inversión.

Lo primero que podemos decir en relación al caso planteado es que se trata de una
prestación de servicios por lo tanto ubicamos el servicio en donde es desarrollada la
actividad por lo que tendremos dos situaciones, la actividad prestada en el país y la
actividad prestada en el exterior.

Cuando la actividad se desarrolla en el exterior el servicio de asesoramiento no estará

gravado por IVA ya que el servicio no cumple con el aspecto espacial del IVA.

Cuando la actividad se desarrolla en el país el servicio de asesoramiento debe ser

analizado en dos partes.

Por un lado consideramos los clientes del exterior y dicho servicio puede ser incluido en
el literal a) del numeral 11 del artículo 34 del Decreto N° 220/998 y por lo tanto ser
considerado como una exportación de servicios. Esto se debe a que se trata de un
asesoramiento que tiene como objeto del servicio el portafolio de inversiones ubicado
en el banco del exterior, que es prestado a una persona del exterior y los mismos son
aprovechados en el exterior.

Por otro lado tenemos los clientes locales, y en este caso el servicio estará gravado por
IVA a la tasa básica, ya que no es un servicio financiero.

El IVA compras asociado a cada uno de estos ingresos también tendrá un tratamiento
distinto. En primer lugar hay que clasificar el IVA compras en directamente asociados e
indirectamente asociados a cada ingreso. Estos últimos se asociaron en base a la
estructura de ingresos que posea el banco. El IVA compras asociado a los ingresos no
gravados no será deducible, el asociado a los ingresos gravados si será deducible y el
asociado a los ingresos asimilados a exportación podrá ser solicitado como crédito.

Este servicio de asesoramiento, si se puede identificar cuando se termina la prestación

del servicio se debería facturar en dicho momento. De lo contrario se podrá calificar
como un servicio de tracto sucesivo, por lo que se debería facturar mensualmente.

En el caso que el Banco local en vez de ser una subsidiaria sea una sucursal del Banco
extranjero la DGI ha entendido que estaría gravado. Esta posición está basada en una
interpretación extensiva del artículo 4 del Decreto N° 220/998 en la redacción dada por

9
el Decreto N° 572/009. En el mismo están incluidos solamente los pagos entre otros a la
Casa Matriz del exterior.

Anteriormente a esta modificación de la reglamentación se había interpretado que no

existía onerosidad en la prestación de servicios entre una sucursal y su casa matriz
porque se trataba de una misma persona.

Si el servicio continuará siendo un asesoramiento financiero y la contraprestación fuera

un porcentaje de las ganancias obtenidas, entendemos que cambiaría de tratamiento
solamente el servicio prestado a personas del exterior. En dicho caso el resultado del
asesoramiento también estaría siendo aprovechado por el mismo prestador del servicio y
ya no sería aprovechado solamente en el exterior y pasaría a estar gravado por IVA. Sin
perjuicio de lo mencionado anteriormente, entendemos que podría ser discutible que
cambie la forma de tributar un servicio por la forma en que se calcula la retribución del
mismo.

Por otro lado, en el caso del manejo del portafolio de inversiones, interpretamos que no
son servicios técnicos en el ámbito de la administración, por lo tanto ya no quedaría
incluido en la definición de exportación de servicios, y en la medida que dichos
servicios sean prestados en Uruguay, los mismos quedarán gravados por IVA a la tasa
básica.

Por último, otro cambio sería la forma de facturar. En la medida que depende de un
resultado, no está determinado el monto imponible del IVA y por lo tanto no se puede
facturar el ingreso hasta no saber cuánto es.

B) Un promotor inmobiliario, propietario de un edificio de unidades de propiedad

horizontal, celebra compromisos de compraventa de las referidas unidades con
promitentes compradores de las mismas. Una vez celebrados los citados compromisos
de compraventa el promotor cede a un Banco de plaza los créditos emergentes, cesión
de créditos que es notificada a los promitentes compradores. El Banco abona un importe
menor al valor nominal de los créditos cedidos, obteniendo una ganancia por la
diferencia entre lo pagado y el valor total del crédito, el cual surge de considerar el valor
nominal más los intereses no devengados que abonará el promitente comprador con
posterioridad a la cesión.

Se Pide: Determine el tratamiento frente al IVA de la operación para el Banco y el

promotor inmobiliario. Asimismo, indique si el tratamiento de los intereses a

10
abonarse por los promitentes compradores luego de la cesión de créditos se ve
alterado como consecuencia de dicha cesión.

De acuerdo al artículo 18 literal I) del Título 10 y al decreto 207/007, la primera

enajenación del promotor inmobiliario estará gravada por IVA a la tasa del 10%.

La Cesión de Crédito para la Promotora Inmobiliaria está exonerada de IVA por lo

expresado en el art.19 del Título 10.

La ganancia que obtiene el Banco por asumir el riesgo del cobro de las deudas de los
promitentes compradores, surge de la diferencia entre lo pagado y el valor total del
crédito que incluye el valor nominal más los intereses no devengados que abonará el
promitente comprador con posterioridad a la cesión, se trata de un servicio financiero
oneroso que está exonerado ya que se trata de una operación bancaria que no está
incluida en la Resolución 69/980 que establece cuáles servicios prestados por
instituciones bancarias deben ser considerados como operaciones no bancarias y por lo
tanto alcanzados por el IVA, siempre que el comprador sea un contribuyente de IRAE o
IMEBA, en caso contrario dicho servicio estará gravado por IVA.

Los intereses incluidos originalmente en la promesa de compraventa entre la promotora

inmobiliaria y los promitentes compradores son considerados una prestación accesoria y
por lo tanto quedaron gravados por IVA a la tasa del 10%. En caso de que la cesión
documentada se ajuste a la realidad del negocio, entonces no habría cambio en el
tratamiento tributario de los mismos, y la cesión de los créditos estaría exenta.

Sin embargo, si la realidad del negocio no se ajuste a la forma de cesión de créditos que
se dió, entonces la financiación ya no sería del promotor hacia los promitentes
compradores, sino que sería un préstamo del banco a los promitentes compradores. Esto
implicaría un cambio en el tratamiento de los intereses, pasando a estar gravados por
IVA a la tasa del 22%.

11
Bibliografía.

● El Impuesto al Valor Agregado. Volumen II - Andres Blanco.

● El Impuesto al Valor Agregado y su aplicación en las Instituciones Bancarias.
La Experiencia Uruguaya- Leonardo Costa Franco.
● Decreto N° 220 / 998
● Resolución DGI N° 69/980

12