AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Tema 15 Cambios en
criterios contables,
errores, estimaciones.
Hechos posteriores
Contabilidad financiera

CURSO: Apoyo al ingreso CTH – OEP 2019 – Segundo ejercicio

AUTOR: Antonio Ruiz Fernández
MATERIA Y ASUNTO: Contabilidad Financiera / Tema 15
FECHA DE ELABORACIÓN: Octubre 2019 (revisión enero 2020)
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CONTENIDO

1. NORMATIVA APLICABLE .............................................................................. 3

2. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES ...................................................... 3
3. ERRORES ...................................................................................................... 5
4. CAMBIO EN ESTIMACIONES CONTABLES ................................................. 7
5. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO .............................. 8

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1. NORMATIVA APLICABLE

La normativa aplicable para los cambios en criterios contables, errores y

estimaciones contables se encuentra recogida en la Norma de Registro y Valoración
22ª del PGC, y respecto a los hechos posteriores al cierre del ejercicio se encuentra
recogida en la Norma de Registro y Valoración 23ª del PGC.

2. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES

El Plan General Contable, en su Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) no

ofrece una definición de "criterio contable".

No obstante, se puede definir como "aquellos principios específicos, bases,

acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por la entidad en la elaboración y
presentación de los estados financieros".

Los criterios contables se han de definir con el objetivo de suministrar información

útil para los usuarios, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de la empresa.

El principio de uniformidad previsto en el MCC establece que los criterios

contables se han de mantener el tiempo y aplicarse de manera uniforme para
transacciones similares, salvo cuando cambien los supuestos que motivaron su
elección.

Por tanto, sólo se permitirá un cambio en el criterio contable seguido en los

siguientes casos:

a) Cuando venga impuesto por la aplicación de una nueva normativa contable

(obligatorio).

b) Cuando del mismo del mismo se derive una información más fiable y relevante
(voluntario).

El tratamiento contable del cambio, dependerá de la razón que ha motivado el

mismo de la siguiente manera:

En el caso a), es decir cuando venga impuesto por la aplicación de una nueva
normativa contable, se realizará según disponga la misma y, si no contempla nada al
respecto se realizará según el caso b).

En el caso b), es decir en los cambios voluntarios, se incorporarán a los estados

financieros de forma retroactiva, ajustando los activos y pasivos e incorporando los
ingresos y gastos de ejercicios anteriores con cargo o abono a reservas (salvo que
afectara a un gasto o ingreso que se imputase en los ejercicios anteriores a otra
partida del Patrimonio Neto) desde el origen de la operación, o desde que se disponga
de información.

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Siempre que se produzcan cambios de criterio contable relativos a ejercicios

anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria.

EJEMPLO 1

La sociedad Alfa, dedicada al negocio de venta de material informático,

viene aplicando el Precio Medio Ponderado para valorar sus existencias. Dada
las características de las existencias considera, a finales del ejercicio 20X5, que
el método FIFO proporciona una información más fiable del valor de las
existencias.

De cara al cierre del ejercicio, y una vez tenía calculadas las existencias
finales e iniciales mediante el PMP, procede a calcular tales importes por FIFO,
resultando los siguientes datos:

SOLUCIÓN

Calculadas según PMP Calculadas según FIFO

Existencias Iniciales 100.000 95.000
1/01/20X5
Existencias Finales 75.000 70.000
31/12/20X5

Se pide: Realizar los ajustes y asientos que correspondan a 31/12/20X5.

En primer lugar, identificamos el hecho como cambio en el criterio contable, por lo

que tenemos que practicar un ajuste retroactivo desde el origen de la operación.

El 1/01/20X5, al realizar el asiento de apertura, el saldo de la cuenta de

existencias (300), calculado conforme PMP, es de 100.000€.

Por tanto, vamos a ajustar dicho saldo desde principio del ejercicio, conforme a
FIFO. Esto supone que el saldo debe de reducirse en 5.000€.

El asiento sería por el ajuste de las existencias iniciales:

Debe Haber
5.000,00 113 Reservas voluntarias
a 300 Mercaderías A 5.000,00

Finalmente, regularizamos las existencias finales conforme a FIFO, al ser este el

criterio que proporciona una información más fiable:

Debe Haber
95.000,00 610 Variación de existencias
de mercaderías
a 300 Mercaderías A 95.000,00

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Debe Haber
70.000,00 300 Mercaderías A
a 610 Variación de existencias de 70.000,00
mercaderías

3. ERRORES

Los errores contables de ejercicios anteriores se pueden definir como "las

omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber
utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible
cuando se formularon".

El tratamiento contable del error es el mismo que para el cambio en el criterio

contable, es decir, se incorporan de forma retroactiva, produciendo unos saldos en las
cuentas anuales como si nunca hubiese existido el error (con cargo y abono en
Reservas).

Igualmente, deberemos hacer mención en la memoria.

EJEMPLO 2

La empresa Beta adquirió el 1/01/20X0 una maquina por importe de 75.000€

con una vida útil de 10 años.

El 01/04/20X3, procedió a realizar una mejora por importe de 10.125€ con el

objetivo de conseguir un aumento en la capacidad productiva de la máquina.

El 31/12/20X5, una vez practicada la amortización anual de la maquinaria,

con ocasión de una auditoria, descubre que la mejora fue contabilizada como
gasto del ejercicio 20X3.

Se pide: Realizar las operaciones que procedan el 31/12/20X5.

SOLUCIÓN

Nos encontramos claramente ante un error contable, por cuanto la mejora debió
de ser contabilizada como un mayor valor del inmovilizado y no como gasto del
ejercicio, ya que el aumento de capacidad productiva que la mejora produjo se conocía
desde el momento que se realizó.

De cara a subsanar el error vamos a calcular cuales son, a fecha 1/1/20X5 el

saldo de las cuentas afectadas y de forma extracontable, cual sería el saldo que
tendrían que tener si no se hubiese cometido el error, ajustando las mismas con cargo
a reservas, al tratarse de ejercicios anteriores.

Después vamos a calcular cual ha sido la amortización dotada erróneamente en el

ejercicio y cual sería la correcta, para ajustar con cargo o abono a Pérdidas y
Ganancias, al tratarse de un error correspondiente al presente ejercicio.

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Cuenta Saldo Contable Saldo correcto Ajuste

(1/1/20X5) (1/01/20X5)
213 Maquinaria 75.000 85.125 (3) +10.125
281 Aa Inmovilizado 37.500 (1) 40.125 (4) +2.625
681 Amortización 7.500 (2) 9000 (3) + 1.500
anual

(1) La amortización contable se obtiene: 75.000/10 *(1+1+1+1+1)años =37.500

(2) La cuota de amortización dotada ha sido: 75.000/10 = 7.500

(3) Si hubiéramos registrado correctamente la mejora los asientos realizados

hubiese sido:

(01/04/20X3) Por el ajuste a valor contable neto:

Debe Haber
1.875 681 Amortización Inmov. Material
a 281 Amortización acum. Inmovilizado Material 1.875

(01/04/20X3) Por la mejora:

Debe Haber
10.125 213 Maquinaria
a 572 Bancos c/c 10.125

Por tanto tras la mejora el saldo de las cuentas a 01/04/X03 serían:

(213) Maquinaria: 75.000 + 10.125 = 85.125€
(281) Amortización Acumulada = 7.500 * 3 + 1.875 = 24.375€
Valor contable Neto: 85.125 - 24.375 = 60.750€
Vida útil pendiente: 6 años y 9 meses = 6,75 años
Amortización anual: 9.000,00€

(4) Si hubiéramos registrado correctamente la mejora el saldo de la amortización

acumulada a 01/01/20X5 sería: 24.375 + 9.000 (0,75 + 1) = 40.125€

Por tanto los ajustes a realizar a 31/12/20X5 son:

Respecto al ajuste de ejercicios anteriores:

Debe Haber
10.125,00 213 Maquinaria
a 2813 Amortización acumulada de 2.625,00
maquinaria
a 113 Reservas voluntarias 7.500,00

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Respecto al ajuste de este ejercicio (hay un defecto de amortización):

Debe Haber
1.500,00 681 Amortización del
inmovilizado material
a 2813 Amortización acumulada de 1.500,00
maquinaria

4. CAMBIO EN ESTIMACIONES CONTABLES

Los cambios en las estimaciones contables se definen como "aquellos ajustes en

el valor contable de los activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un
activo. que sean consecuencia de la obtención de nueva información adicional, de una
mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos".

La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no es una corrección de un

error y no está relacionada con ejercicios anteriores.

Ejemplos típicos de cambios en estimaciones contables pueden ser:

 Cambios en el método de amortización, vida útil o valor residual de

inmovilizados (salvo que sea un error).
 Valor de realización de existencias.
 Cálculo del valor razonable.

El tratamiento contable del cambio es un ajuste de forma prospectiva, es decir,

en el ejercicio corriente y, si tuviera efecto en futuros ejercicios, se irá imputando en el
transcurso de los mismos.

EJEMPLO 3. La empresa Gamma, adquirió una furgoneta el 01/10/20X2, por

importe de 33.400€, con una vida útil de 8 años y un valor residual de 1.400€.

El 31/12/20X6, antes de practicar la amortización anual, estima de acuerdo a

los datos existentes a dicha fecha, que el valor residual de la furgoneta sería
únicamente 450€.

Se pide: Realizar las operaciones correspondientes a 31/12/20X6.

Nos encontramos ante un cambio en la estimación contable, por lo que

realizaremos un ajuste prospectivo desde el ejercicio corriente.

Para ello es necesario conocer el saldo de las cuentas afectadas a 01/01/20X6:

Cuenta Saldo Contable (1/1/20X6)

218 Elemento Transporte 33.400€

281 Aa Inmovilizado (33.400 - 1.400)/8 * (3/12+1+1+1) = 13.000€
Valor Contable Neto 20.400€
Vida útil pendiente 4 años y 9 meses = 4,75 años
Cuota amortización anual (20.400 - 1.400)/ 4.75 = 4.000€

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Por tanto, el cambio en la estimación contable va a provocar que se modifique la

cuota de amortización anual desde el ejercicio corriente:

Nueva Cuota amortización = (Base de Amortización)/vida útil pendiente =

= (20.400 - 450)/4,75 = 4.200€

Así, a 31/12/20X6, el asiento a realizar por la dotación a la amortización será:

Debe Haber
4.200,00 681 Amortización del
inmovilizado material
a 281 Amortización acumulada del 4.200,00
inmovilizado material

5. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO

Un hecho posterior al cierre es un suceso, favorable o no, que ocurre entre el

período de cierre y la fecha de formulación de las cuentas anuales.

A estos efectos, la NRV 23ª PGC distingue dos supuestos:

1º) Hechos posteriores que no afectan a la continuidad de la empresa.

Dentro de estos hechos, la NRV 23ª, vuelve a distinguir en:

a) Hechos posteriores que muestran las condiciones que ya existían en la fecha

de cierre. En este caso, el tratamiento contable es incorporarlo a las cuentas anuales,
es decir, se ajustan los saldos del cierre previo.

Por ejemplo una demanda interpuesta contra la empresa y para la que se dotó la
correspondiente provisión. Entre la fecha de cierre y la de formulación se dicta
sentencia firme condenando a la empresa por un importe superior. En este caso, por
cuanto las condiciones existían a la fecha de cierre (existía una provisión y un
importe), pero la sentencia es un hecho que proporciona su valoración definitiva, En
este caso sería necesario ajustar las cuentas anuales reflejando la provisión por el
importe definitivo.

b) Hechos posteriores que muestran las condiciones que han aparecido después
de la fecha de cierre. En este caso, el tratamiento contable es no incorporarlo a las
cuentas anuales, es decir, se no ajustan los saldos del cierre previo, sin perjuicio de
incorporarlo en la memoria.

Un ejemplo sería la ocurrencia, entre la fecha de cierre y de formulación de las

cuentas anuales, de un siniestro que ha afectado a parte de la fábrica. En este caso no
se ajustarían las cuentas anuales, por cuanto la circunstancia se produce con
posterioridad al cierre. No obstante, al ser un hecho relevante, se informa en la
memoria.

2º) Hechos posteriores que afectan a la continuidad de la empresa

En el caso de que se produzca un hecho posterior al cierre que afecte a la

continuidad de la empresa, ya sea como consecuencia de condiciones existentes a la

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fecha de cierre o en una fecha posterior, se habrá de formular las cuentas anuales sin
aplicar el principio de empresa en funcionamiento.

Un ejemplo, sería el acuerdo de liquidación de la sociedad acordado entre la fecha

de cierre y la fecha de formulación de las cuentas anuales. En este caso, la empresa
formularía las cuentas anuales del ejercicio sin aplicar el principio de empresa en
funcionamiento.

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