Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
PRÁCTICUM TRIBUTARIO
8
44
Diferencia de cambio por crédito
del exterior en moneda extranjera
S
A propósito del Informe N° 000073-2023/SUNAT
A
La Administración Tributaria, a través del Informe N° 000073-2023-SUNAT/7T0000,
ES
Resumen
PR
desarrollan las principales consideraciones contables a observar según lo previsto en la
NIC 21 así como su tratamiento tributario regulado por la legislación del Impuesto a la
Renta y en la RTF N° 08678-2-2016, jurisprudencia de observancia obligatoria.
EM
Rosa ORTEGA SALAVARRÍA
Contadora pública colegiada, magíster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Directora de la revista Contadores y Empresas. Consultora
independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Docente en la Universidad de Lima. Expositora contable-tributaria, autora
&
PALABRAS CLAVES: Diferencia de cambio / Créditos del exterior / Inte- La empresa indica que en los meses de octubre a
reses devengados / Impuesto a la Renta / NIC 21 / Operaciones en moneda ex- diciembre 2022 ha devengado un interés mensual
RE
Solución:
Diferencia de cambio en prestamos en moneda
TA
entidad del exterior (no vinculada) por el importe de el párrafo 4.26 del Marco Conceptual para la Información
US$ 1’000,000, a un plazo de 3 años, pactándose su Financiera3 (Marco Conceptual), un pasivo es definido como
pago al vencimiento de cada semestre; el primer pago
CO
1 Dada la finalidad del presente artículo, se presentan cifras aproximadas y redondeadas, además no se consideran otros costos vinculados con la obtención
del préstamo. Sobre el particular se puede revisar el artículo que se cita en la nota 5.
2 Para efectos contables, la moneda funcional de la empresa es soles.
3 Revisado en 2018.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 448 • 2a quincena - Junio 2023 • ISSN 18135080 • pp. 17 - 21 17
Asesoría TRIBUTARIA
8
Sobre el particular, procede señalar que, en el caso plan-
de pasivo financiero corresponde a los préstamos por pagar.
teado, la fecha de transacción para el reconocimiento del
Por tanto, dado que los préstamos califican como un pasivo
44
pasivo por el préstamo dinerario de la entidad del exterior
financiero corresponde aplicar para su reconocimiento y
corresponde a aquella en la que se convierte en parte del
medición la NIIF 94.
contrato y tiene la obligación legal de pagarlo, es decir el
2.2. Reconocimiento 3 de octubre 2022.
S
El párrafo 3.1.1. de la NIIF 9: Instrumentos Financieros (NIIF TC contado Fecha de re-
Reconocimiento
9) señala que “una entidad reconocerá (…) un pasivo finan- en la fecha de conocimiento:
A
ciero en su estado de situación financiera cuando, y solo (párrafo 21) transacción 3/10/2022
cuando, se convierta en parte de las cláusulas contractua-
ES
les del instrumento”. El párrafo B3.1.2 precisa como ejem- 4. Tipo de cambio a emplear
plo de aplicación del principio de reconocimiento que “las
partidas por pagar de forma incondicional se reconocen De acuerdo al párrafo 8 de la NIC 21, el tipo de cambio es
como pasivos cuando la entidad se convierte en parte del la tasa a la que se intercambian dos monedas, esto es, el
contrato y, como consecuencia de ello, tiene la obligación precio de una moneda con relación al precio de otra; o, en
PR
legal de pagarlo”. otras palabras, la cantidad de moneda que se requiere para
comprar cierta cantidad de otra moneda.
2.3. Clasificación y medición posterior
En función a ello, dado que en la operación de financia-
Bajo lo previsto en el párrafo 4.2.1 de la NIIF 9, los préstamos
EM
miento se genera una cuenta de “pasivo” corresponde uti-
por pagar se clasifican como un pasivo financiero medido lizar el tipo de cambio venta vigente al cierre de operaciones
posteriormente al costo amortizado. de la fecha en que corresponde reconocer la operación.
En atención al Apéndice A: Definiciones de la NIIF 9, el costo
TC contado en la TC venta del
amortizado se calcula utilizando el método del interés efec- fecha transacción 3/10/2022
3.969
tivo. Dicho método también se utiliza para la distribución
&
Tipo de cambio
ceptual señala que una forma de aplicar una base de medi- Importe en del 3/10/2022
Concepto Importe en S/
ción a costo histórico, en el caso de activos y pasivos finan- dólares
RE
nes financieras
Al respecto, para el caso práctico planteado considerare-
mos sus requerimientos para el reconocimiento en soles 1041 Cuentas corrientes operativas
del pasivo generado por el crédito obtenido, así como los 45 Obligaciones financieras 3’969,000
respectivos intereses devengados, y para la determinación
N
En concordancia con el párrafo 20 de la NIC 21, una transac- 4512 Otras entidades
CO
ción en moneda extranjera (ME) es aquella cuyo importe 3/10/22 Por el registro del préstamo obte-
se denomina o exige para su liquidación en ME. Añade el nido de una entidad del exterior.
párrafo 21 de la mencionada norma que toda transacción ------------------------------- x -------------------------------
en moneda extranjera se registrará utilizando la moneda
4 Instrumentos financieros
5 Para mayores alcances sobre los cálculos a realizar para determinar el costo amortizado se puede revisar el artículo “El costo amortizado en aplicación de
la NIIF 9”, publicado en la sección Enfoque Financiero de la segunda quincena de julio 2021, pp. 52 y siguientes.
6 Excepto las transacciones y saldos con derivados que estén dentro del alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros.
18 CONTADORES & EMPRESAS / N° 448 • 2 quincena - Junio 2023 • ISSN 18135080 • pp. 17 - 21
a
P R Á C T I C U M T R I B U TA R I O
6. Determinación en moneda nacional de los intereses deven- no se presentan en los estados financieros, pues son com-
gados en el ejercicio 2022 y registro contable pensados contra las cuentas por pagar que los contienen”.
El párrafo 6.9. del Marco Conceptual prescribe que el costo 7. Actualización de saldos al cierre del ejercicio 2022
amortizado de un pasivo financiero se actualiza a lo largo del
tiempo para describir los cambios posteriores, tales como la Conforme el párrafo 28 de la NIC 21, las diferencias de cam-
acumulación (devengo) de intereses, entre otros conceptos. bio surgen al liquidar (cobrar o pagar) las partidas moneta-
8
rias o actualizarlas al cierre del ejercicio con tipos de cambio
En virtud a lo desarrollado, corresponde observar que inde- diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento
44
pendientemente de la periodicidad de pago pactada con inicial. Las diferencias de cambio se reconocerán en los resul-
la entidad mutuante, contablemente se debe reconocer el tados del período en el que aparezcan.
pasivo por los intereses devengados a lo largo del tiempo
(mensualmente). En el caso bajo análisis, el pasivo reconocido en el rubro
“obligaciones financieras” califica como una partida mone-
S
A continuación, determinaremos el importe en moneda taria y por lo cual, corresponde su actualización al cierre del
nacional de los intereses devengados en octubre, noviem- ejercicio con el tipo de cambio venta vigente al cierre de ope-
A
bre y diciembre 2022, considerando cifras redondeadas para raciones del 31 de diciembre o en caso sea inhábil, será del
efectos prácticos: último día hábil del ejercicio.
ES
Impor- Tipo de cambio En virtud a lo analizado, procedemos a determinar la dife-
2022 Importe rencia de cambio que se generó por la actualización del
Concepto te en
en S/
dólares venta vigente saldo del pasivo al cierre del ejercicio 2022, compuesto tanto
por el saldo del capital como por los intereses devengados:
PR
Intereses oct. 2022 8,330 31/10 3.993 33,262
Intereses nov. 2022 8,330 30/11 3.854 32,104 Tipo de
cambio del Importe
Importe Importe Diferencia de
Intereses dic. 2022 8,330 30/12 3.820 31,821 Pasivo
en dólares 30/12/2022 en S/ al
registrado cambio
31/12/22
venta vigente
EM
Registro contable Préstamo 1’000,000 3’820,000 3’969,000 149,000
Intereses
8,330 31,821 33,262 1,441
oct. 2022
----------------------------------- x ---------------------------------- 3.820
Intereses
8,330 31,821 32,104 283
67 Gastos financieros 33,262 nov. 2022
673 Intereses por préstamos y otras obli- Intereses
8,330 31,821 31,821 0
&
Nota: Similares registros contables se deben efectuar por los intereses devengados 31/12/22 Por la ganancia por diferencia de
en los meses de noviembre y diciembre. cambio generada por el préstamo
obtenido del exterior.
Procede señalar que, según lo previsto en el Marco Concep-
--------------------------------- x ----------------------------------
tual para la Información Financiera y las NIIF, no procede el
registro contable en la divisionaria 3731: intereses no deven-
N
gados en transacciones con terceros del PCGE cuando se II. ANÁLISIS TRIBUTARIO
efectúa el reconocimiento inicial del préstamo. Por ello, en 1. Condición general para la deducción del gasto por inte-
CO
el supuesto que se realizara su registro sería solo para fines reses7 generado por deudas
de control, pero que no origina en el Estado de Situación
Financiera una variación en el activo y pasivo. El cumplimiento del Principio de Causalidad según lo regu-
lado en el primer y último párrafo del artículo 37 de la LIR
A mayor abundamiento, en el rubro comentarios de la cuenta constituye un requisito sustancial para que los gastos resul-
37 se señala sobre este rubro que “los intereses diferidos ten deducibles. En línea con ello, en el literal a) artículo 37
7 Dado el enfoque y finalidad del presente artículo, no se analizará el límite cuantitativo para la deducción de los intereses netos y que corresponde al
30 % del Ebitda del ejercicio anterior. Sobre este aspecto, se puede revisar el informe especial publicado en la primera quincena de enero 2022, pp. 3 y
siguientes.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 448 • 2a quincena - Junio 2023 • ISSN 18135080 • pp. 17 - 21 19
Asesoría TRIBUTARIA
de la LIR se establece que “serán deducibles los intereses de N° 130-2019-SUNAT/7T0000. En consecuencia, si no se efec-
deudas y los gastos originados por la constitución, renova- túa la cancelación de dichos intereses devengados en un
ción o cancelación de las mismas, siempre que hayan sido ejercicio dentro del plazo establecido para presentar la DJA,
contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con se imputarán al ejercicio de su pago.
la obtención o producción de rentas gravadas en el país o
mantener su fuente productora”. A tal efecto, debe acredi- En función a lo analizado, presentamos una síntesis de los tópicos
tarse con la correspondiente documentación sustentatoria8. abordados vinculados a la deducibilidad de los intereses netos10:
8
DEDUCCIÓN DE INTERESES NETOS(*)
Por ende, si la deuda contraída no cumple dicho requisito
44
todos los gastos vinculados con ella (intereses, comisiones, Condición general: Endeudamientos contraídos para
entre otros) resultan reparables en su integridad. Principio de causalidad adquirir bienes o servicios desti-
nados a la obtención de rentas
Para el caso planteado, se parte de la premisa que el prés- gravadas en el país o manteni-
miento de la fuente productora.
tamo obtenido cumple dicha condición y se encuentra Debe acreditarse.
S
debidamente acreditado. Límite: Si se cumple
la causalidad del
A
2. Devengo del gasto por intereses gasto por intereses, Gastos por intereses imputables a un ejercicio
se determinan los √ Devengados: Mensualmente en función al
intereses netos de-
Conforme lo señalado en el artículo 57 de la Ley del Impuesto plazo acordado.
ES
ducibles en el ejerci-
a la Renta, el criterio de imputación de las rentas de tercera cio y que no pueden √ Pagados (no domiciliados): Intereses devenga-
dos en el periodo, que se paguen antes de la
categoría es el criterio del devengo. En tal sentido, según exceder del 30 % del
presentación o vencimiento de la DJA.
Ebitda del ejercicio
lo establecido en el cuarto y quinto párrafos del precitado anterior. Si no se cumple, se imputan al ejercicio de
artículo 57 se regula que: su pago.
PR
(*) Intereses netos = Gasto por intereses deducibles - ingreso por intereses gravados
“Tratándose de gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio
gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación,
siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a una condición 4. Préstamos e intereses en moneda extranjera
suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se paguen, y
4.1. Reconocimiento y fecha de la operación
EM
aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en El literal a) del segundo párrafo del artículo 61 de la LIR indica
función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, los gas- que “las operaciones en moneda extranjera se contabili-
tos de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho o evento
zarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación”.
ocurra”.
Entendemos que la fecha de la operación corresponde a
Con relación a los gastos financieros (intereses), el Tribunal aquella en que se realiza la transacción.
&
El literal a4) del artículo 37 de la LIR regula que las retribucio- de la operación que publique la SBS (…).
nes por servicios, entre otros conceptos, a favor de bene- • En las cuentas del pasivo deberá utilizarse, el tipo de
ficiarios no domiciliados podrán deducirse como costo o cambio promedio ponderado venta cotización de oferta
gasto en el ejercicio gravable a que correspondan cuando y demanda del cierre de operaciones de la fecha de la
hayan sido pagados dentro del plazo establecido para la
N
cicio de su pago.
El artículo 61 de la LIR regula los supuestos que originan
Dicha condición resulta aplicable también en el caso diferencia de cambio y el tratamiento que corresponden
del gasto por intereses que sean retribuidos a sujetos otorgarles, además precisa que se debe utilizar el tipo de
no domiciliados, similar criterio se expresa en el Informe cambio del mercado que corresponda.
20 CONTADORES & EMPRESAS / N° 448 • 2 quincena - Junio 2023 • ISSN 18135080 • pp. 17 - 21
a
P R Á C T I C U M T R I B U TA R I O
Supuestos que originan diferencia Tratamiento de las diferencias de cambio Resulta pertinente precisar que el término “computable”
de cambio (art. 61 LIR) comprende tanto ganancias como pérdidas por diferencia
Canje de la moneda extranjera Ganancia o pérdida del ejercicio en que se de cambio, como resultado neto13.
por moneda nacional (literal b) efectúa el canje.
Pagos o cobranzas por opera-
Ganancia o pérdida del ejercicio en que se
Sobre el particular, la Administración Tributaria, en el Informe
ciones pactadas en moneda N° 000073-2023-SUNAT/7T0000, analiza los criterios vertidos en la
produzcan los pagos o cobros.
extranjera (literal c)
RTF N° 08678-2-2016 –antes citada– para determinar si es com-
Deberán ser incluidas en la determinación de
8
la materia imponible del período en el cual la putable la diferencia de cambio generada en el ejercicio por
tasa de cambio fluctúa, considerándose como los intereses devengados en moneda extranjera vinculados a
44
Actualización de los saldos utilidad o como pérdida. un crédito obtenido en el exterior pendientes de pago. En línea
de moneda extranjera corres- Tipo de cambio del cierre de
pondientes a activos y pasivo Cuentas operaciones de la fecha del ESF11
con dicho precedente, vierte el criterio siguiente:
(literal d) (literal b) artículo 34 RLIR “En relación con créditos en moneda extranjera del exterior, obtenidos
Activo Compra vigente para financiar el objeto habitual de la actividad gravada de una persona
jurídica domiciliada; que devengan intereses en dicha moneda, los
Pasivo Venta vigente
S
cuales no han sido pagados o acreditados dentro del plazo (…) para la
presentación de la declaración jurada; la diferencia de cambio generada
Apreciamos que para fines tributarios los rubros que originan con ocasión del reconocimiento de los referidos intereses será com-
A
diferencia de cambio corresponderían a las denominadas “par- putable para determinar la renta imponible”. (El resaltado es nuestro)
tidas monetarias” según la NIC 21, aun cuando para fines tribu- Téngase en consideración que, en el caso consultado, la
ES
tarios no se emplee dicho término. A mayor abundamiento, diferencia de cambio computable para determinar la renta
en el Informe N° 084-2016-SUNAT, al analizarse lo regulado en imponible corresponde a la que surge por la actualización
el literal g) del artículo 61 de la LIR, se expresa que “toda vez al cierre del ejercicio del pasivo conformado por el saldo
que la normativa del Impuesto a la Renta no establece una del capital y los intereses devengados.
PR
definición de “partidas no monetarias”, resulta necesario recu-
rrir a lo señalado en el párrafo 16 de la NIC 21”. 5. Conclusión
A modo de conclusión, presentamos una síntesis del trata-
4.4. La diferencia de cambio como resultado computable para
miento tributario de la diferencia de cambio generada por
el Impuesto a la Renta
EM
créditos obtenidos en moneda extranjera, considerando lo
El precitado artículo 61 señala que las diferencias de cambio previsto en la LIR y los criterios esgrimidos por el Tribunal
originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la Fiscal y la Administración Tributaria:
actividad gravada y las que se produzcan por razones de los DIFERENCIA DE CAMBIO COMPUTABLE
créditos obtenidos para financiarlas constituyen resultados
computables a efectos de la determinación de la renta neta. Crédito en moneda Condición cualitativa:
&
tenimiento de su fuente.
fecha del balance general, así como en el caso del canje de moneda extranjera
Se computa en el ejercicio en
por moneda nacional, no será necesario que el contribuyente sustente el La diferencia de cambio que se genere (ganan- que se genera o surge, por
origen de dichos importes en moneda extranjera” (el resaltado es nuestro). cia o pérdida) vinculada al pasivo (capital e ejemplo, por la actualización de
intereses) resulta computable. los saldos pendientes de pago.
Sobre el supuesto de los créditos en moneda extranjera
TA
Por tanto, debe observarse que el cumplimiento de dicha Por tanto, en el caso planteado, la diferencia de cambio
CO
regla y su debida acreditación, constituyen condiciones generada por la actualización del pasivo monetario (prin-
imperativas para que la diferencia de cambio sea compu- cipal e intereses) resultó computable en el ejercicio 2022,
table. Además, en la resolución bajo análisis se señala que aun cuando los intereses se imputen al ejercicio 2023, ejer-
para que la diferencia de cambio sea computable no se cicio en que se efectuó su pago.
exige que el gasto que pueda generar el financiamiento o
Ganancia por diferencia de cambio computable en el ejercicio 2022 150,724
crédito sea deducible en su integridad.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 448 • 2a quincena - Junio 2023 • ISSN 18135080 • pp. 17 - 21 21