rea Sistema Nacional de Contabilidad

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Actualidad Gubernamental N 50 - Diciembre 2012
Registro de provisiones, activos y pasivos
contingentes
rea
Sistema Nacional de
Contabilidad
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o
r
m
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E
s
p
e
c
i
a
l
Autor : Dr. Marlon Prieto Hormaza*
Ttulo : Registro de provisiones, activos y pasivos
contingentes
Fuente : Actualidad Gubernamental, N 50 - Diciem-
bre 2012
Ficha Tcnica

1. Introduccin
2. Concepto de provisiones
3. Reconocimiento de las provisiones
4. Pasivos contingentes
5. Activos contingentes
6. Caso prctico
Sumari o
* Dr. C.P.C.C., exconsultor del SIAF - MEF. Asesor y consultor de
gobiernos locales. Docente universitario - Posgrado.
1. Introduccin
El actual PCG aprobado con Resolucin
Directoral N 001-2009-EF/93.01 y
versin actualizada con la Resolucin
Directoral N 009-2012-EF/51.01 con-
sidera dentro del elemento 5 (Gastos)
las cuentas contables 5801 Estimaciones
del ejercicio y 5802 Provisiones del ejer-
cicio, y hace una clara diferencia entre
las estimaciones y las provisiones cul es
la diferencia entre uno y otro? En el pre-
sente artculo abordaremos el concepto
de ambos trminos.
Por otro lado, las cuentas contables men-
cionadas tienen la siguiente clasifcacin.
1.1. Cuenta 5801: Estimaciones del
ejercicio
5801.01
Depreciacin, edifcios y
estructuras
5801.0101 Edifcios residenciales
5801.0102 Edifcios no residenciales
5801.0103 Otras estructuras
5801.0104
Construccin de edifcios y
otras estructuras
5801.010401
Edifcios residenciales con-
cluidos por reclasifcar y/o
transferir
5801.010402
Edificios no residenciales
concluidos por reclasifcar
y/o transferir
5801.010403
Otras estructuras conclui-
das por reclasificar y/o
transferir
5801.02
Depreciacin de vehcu-
los, maquinaria y otros
5801.0201 Vehculos
580.0202
Maquinaria, equipo, mobi-
liario y otros
5801.0203
Adquirido en arrendamien-
to fnanciero
5801.03
Amortizacin y agota-
miento
5801.0301 Amortizacin
5801.030101 Estudios y proyectos
5801.030102 Activos intangibles
5801.0302
Agotamiento de bienes
agropecuarios, mineros y
otros
5801.030201
Agotamiento de bienes
agropecuarios, mineros y
otros
5801.04
Desvalorizacin de bienes
corrientes
5801.0401
Desvalorizacin de bienes
y suministros de funciona-
miento
5801.0402
Desvalorizacin bienes para
la venta
5801.0403
Desvalorizacin de materias
primas
5801.0404
Desvalorizacin de materia-
les auxiliares, suministros y
repuestos
5801.0405
Desvalorizacin de envases
y embalajes
5801.0406
Desvalorizacin bienes ter-
minados
5801.05
Estimaciones de cobranza
dudosa y reclamaciones
5801.0501 Cuentas por cobrar
5801.0502 Cuentas por cobrar diversas
5801.0503 Reclamaciones impositivas
5801.050301
Reclamaciones impositivas
de cuentas por cobrar
5801.050302
Reclamaciones impositi-
vas de cuentas por cobrar
diversas
5801.06
Estimaciones de fuctua-
cin de valores
5801.0601
Inversin en ttulos y va-
lores
5801.0602
Acciones y participaciones
de capital
En tal sentido, en la clasifcacin de la
cuenta 5801 Estimaciones del ejercicio,
se puede utilizar el trmino estimaciones
para registrar las depreciaciones de
edifcios y estructuras, depreciacin de
vehculos y maquinarias, amortizacin
y agotamiento, desvalorizacin de bie-
nes corrientes, estimacin de cobranza
dudosa y estimaciones de fuctuacin
de valores.
1.2. Cuenta 5802: Provisiones del
ejercicio
5802.01
Sentencias judiciales, lau-
dos arbitrales y otros
5802.0101
A trabajadores guberna-
mentales
5802.010101 Personal administrativo
Informe Especial
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5802.010102 Personal de educacin
5802.010103 Personal de salud
5802.010104 Personal judicial
5802.010105 Docentes universitarios
5802.010106 Personal diplomtico
5802.010107 Personal militar y policial
5802.010108 Personal obrero
5802.010109
Indemnizacin por vacacio-
nes no gozadas
5802.010199 Otro rgimen
5802.0102
A pensionistas guberna-
mentales
5802.010201 Pensiones
5802.0103 Al sector privado
5802.010301 A personas jurdicas
5802.010302 A personas naturales
5802.02 Provisiones diversas
Segn la cuenta 5802 Provisiones del ejer-
cicio, se utiliza el trmino provisiones para el
registro de las sentencias judiciales y laudos
arbitrales, entre otros.
2. Concepto de provisiones
Son pasivos que cumpliendo la defnicin
de pasivos y los criterios de registro o
reconocimiento contable contenidos en
el marco conceptual de la contabilidad,
resulten indeterminados respecto a su
importe o la fecha en que se cancelarn.
Si bien las provisiones se contabilizan
como pasivos en las cuentas habilitadas
para ello, por lo que afectan a todas
las cuentas anuales de la entidad, por
otro lado, debemos mencionar que las
contingencias no son objeto de registro,
informndose nicamente en la memoria
de su existencia o en notas a los estados
fnancieros. A pesar de las importantes
implicaciones contables que distingue los
conceptos de entre ambos trminos de
provisiones y contingencias.
Por ltimo, las provisiones se diferen-
cian de otros pasivos, como los acree-
dores comerciales y otras obligaciones
devengadas que son objeto de estima-
cin, por la existencia de incertidumbre
acerca del momento del vencimiento
o de la cuanta de los desembolsos
futuros necesarios para proceder a su
cancelacin.
Las provisiones se reconocern al cierre
del ejercicio por el importe estimado
del devengo anual, utilizando como
contrapartida las cuentas de gasto
correspondientes a los conceptos que
las generen, segn su naturaleza, y de
acuerdo con las normas de valoracin.
Las provisiones se utilizarn nicamente
para los fnes para los que se dotaron. En
el caso de que la salida de recursos des-
tinada a cancelar la obligacin deje de
ser probable, se deber revertir la pro-
visin, que en otros pases por ejemplo
existe una cuenta contable denominada
excesos de provisiones; en particular, si al
hacer la revisin de la provisin se esti-
ma una probabilidad alta de la no salida
de recursos que incorporen benefcios
econmicos, se deber cancelar la pro-
visin. (Pecvnia, Monogrfco, (2009).
A continuacin presentaremos otras
defniciones.
2.1. Segn Lexus
La palabra provisin signifca accin
y efecto de proveer, reunin de lo
necesario para un fin; y cuando
revisamos la palabra proveer, esta
signifca prevenir, tener dispuesto
lo necesario para un fn, suministrar,
proporcionar, disponer, resolver.
2.2. Segn la DGCP
Valor de las estimaciones que debe
efectuar la entidad pblica para cubrir
contingencias de prdidas como resul-
tado del riesgo de incobrabilidad, de
mercado y depreciacin del costo de
los activos, as como las estimaciones
para cubrir obligaciones, costos y gas-
tos futuros no determinados o acreen-
cias laborales no consolidadas, como
consecuencia del proceso operacional
o actividades permanentes que lleve
a cabo.
2.3. Segn la NIC-SP 19 Provisiones,
pasivos y activos contingentes
La norma internacional de contabili-
dad para el sector pblico la defne
como un pasivo de oportunidad o
monto incierto.
2.4. Segn la NIC 37 Provisiones,
pasivos y activos contingentes
En la norma se defnen las provisio-
nes como pasivos en los que existe
incertidumbre acerca de su cuanta o
vencimiento. Se debe reconocer una
provisin cuando, y solo cuando, se
dan las siguientes circunstancias:
a) la entidad tiene una obligacin
presente (de carcter legal o
implcita por la entidad) como
resultado de un suceso pasado;
b) es probable (es decir, existe mayor
posibilidad de que se presente que
de lo contrario) que la entidad
tenga que desprenderse de re-
cursos que comporten benefcios
econmicos, para cancelar la
obligacin; y
c) adems, puede estimarse de ma-
nera fable el importe de la deuda
correspondiente. En la norma se
hace notar que solo en casos extre-
madamente raros no ser posible
la estimacin de la cuanta de la
deuda.
Asimismo, Las provisiones deben ser
objeto de revisin en cada fecha del
balance, y ajustadas consiguientemen-
te para refejar en cada momento la
mejor estimacin disponible. Cuando
ya no sea probable que vayan a salir
recursos de la entidad, que incorporen
benefcios econmicos, para satisfacer
la obligacin, la provisin debe ser
objeto de reversin.
La provisin debe ser utilizada para cu-
brir nicamente los desembolsos para
los que fue originalmente reconocida.
Una provisin es un pasivo en el
que existe incertidumbre acerca de
su cuanta o vencimiento. Un pasivo
es una obligacin presente de la
entidad, surgida a raz de sucesos
pasados, al vencimiento de la cual,
y para cancelarla, la entidad espera
desprenderse de recursos que in-
corporan benefcios econmicos. El
suceso que da origen a la obligacin
es todo aquel suceso del que nace
una obligacin de pago, de tipo
legal o implcita para la entidad, de
forma que a la entidad no le queda
otra alternativa ms realista que sa-
tisfacer el importe correspondiente.
Una obligacin legal es aquella que
se deriva de:
a) un contrato (ya sea a partir de
sus condiciones explcitas o im-
plcitas);
b) la legislacin; u
c) otra causa de tipo legal.
3. Reconocimiento de las provi-
siones
Debe reconocerse una provisin cuando
se den las siguientes condiciones:
a) la entidad tiene una obligacin pre-
sente (ya sea legal o implcita) como
resultado de un suceso pasado;
b) es probable que la entidad tenga que
desprenderse de recursos, que incor-
poren beneficios econmicos para
cancelar tal obligacin; y
c) puede hacerse una estimacin fable
del importe de la obligacin.
De no cumplirse las tres condiciones
indicadas, la entidad no debe reconocer
la provisin.
Para la medicin de la provisin, el im-
porte reconocido como provisin debe
ser la mejor estimacin, en la fecha del
balance, del desembolso necesario para
cancelar la obligacin presente. La mejor
estimacin del desembolso necesario
para cancelar la obligacin presente ven-
dr constituida por el importe, evaluado
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de forma racional, que la entidad tendra
que pagar para cancelar la obligacin en
la fecha del balance, o para transferirla a
un tercero en esa fecha. Con frecuencia
es imposible, o bien prohibitivo por caro,
proceder a pagar o a transferir el importe
de la obligacin en la fecha del balance.
No obstante, la estimacin del importe
que la entidad vaya a necesitar, para
hacer el pago o la transferencia citados,
proporcionar la mejor evaluacin del
desembolso necesario para cancelar
la obligacin presente en la fecha del
balance.
Las estimaciones de cada uno de los
desenlaces posibles, as como de su
efecto fnanciero, se determinarn por
el juicio de la gerencia de la entidad,
complementado por la experiencia que
se tenga en operaciones similares y, en
algunos casos, por informes de exper-
tos. La evidencia a considerar tambin
incluye cualquier dato suministrado por
sucesos ocurridos tras la fecha de cierre
de los estados fnancieros.
Las incertidumbres que rodean al importe
a reconocer como provisin se tratan
de diferentes formas, atendiendo a las
circunstancias particulares de cada caso.
En el caso de que la provisin, que se
est midiendo, se refera a una pobla-
cin importante de casos individuales, la
obligacin presente se estimar prome-
diando todos los posibles desenlaces por
sus probabilidades asociadas. El nombre
de este mtodo estadstico es el de valor
esperado.
4. Pasivos contingentes
La NIC 37 defne un pasivo contingente
como:
a) toda obligacin posible, surgida a
raz de sucesos pasados, cuya exis-
tencia quedar confrmada solo si
llegan a ocurrir, o, en caso contrario,
si no llegan a ocurrir, uno o ms su-
cesos futuros inciertos que no estn
enteramente bajo el control de la
entidad; o
b) toda obligacin presente, surgida
a raz de sucesos pasados, pero no
reconocida en los estados fnancieros,
ya que:
i) no es probable que por la existen-
cia de esta, y para satisfacerla, se
requiera que la entidad tenga que
desprenderse de recursos que in-
corporen benefcios econmicos;
o
ii) el importe de la obligacin no
puede ser medido con la sufciente
fabilidad.
La entidad no debe proceder a reconocer
contablemente una obligacin de carc-
ter contingente. Por el contrario, deber
informar acerca de la obligacin en cues-
tin en los estados fnancieros, salvo en
el caso de que la salida de recursos que
incorporen benefcios econmicos tenga
una probabilidad remota.
4.1. Reconocimiento de pasivos con-
tingentes
La entidad no debe reconocer un pasivo
contingente.
La entidad informar en notas, de la forma
en que se exige, acerca de la existencia de
un pasivo contingente, salvo en el caso
de que la posibilidad de tener una salida
de recursos, que incorporen benefcios
econmicos, se considere remota.
Cando la entidad sea responsable, de for-
ma conjunta y solidaria, en relacin con
una determinada obligacin, la parte
de la deuda que se espera que cubran
los dems responsables se tratar como
un pasivo contingente. La entidad, en
este caso, proceder a reconocer una
provisin por la parte de la obligacin
para la que sea probable una salida
de recursos, que incorporen benefcios
econmicos futuros, salvo en la extre-
madamente rara circunstancia de que
no se pueda hacer una estimacin fable
de tal importe.
Los pasivos contingentes pueden evolu-
cionar de manera diferente a la inicial-
mente esperada. Por tanto, sern objeto
de reconsideracin continuamente, con
el fn de determinar si se ha convertido
en probable la eventualidad de salida de
recursos, que incorporen benefcios eco-
nmicos futuros. Si se estimara probable,
para una partida tratada anteriormente
como pasivo contingente, la salida de
tales recursos econmicos en el futuro, se
reconocera la correspondiente provisin
en los estados fnancieros del periodo
en el que ha ocurrido el cambio en la
probabilidad de ocurrencia (salvo en la
extremadamente rara circunstancia de
que no se pueda hacer una estimacin
fable de tal importe).
5. Activos contingentes
La NIC 39 defne un activo contingente
como un activo posible, surgido a raz de
sucesos pasados, y cuya existencia ha de
ser confrmada por la ocurrencia, o en
su caso por la no ocurrencia, de uno o
ms eventos inciertos en el futuro, que
no estn enteramente bajo el control
de la entidad. Un ejemplo de activo
contingente es una reclamacin a travs
de procesos legales, que la entidad haya
podido emprender, cuyo desenlace fnal
sea incierto.
La entidad debe abstenerse de reconocer
cualquier activo de carcter contingen-
te. No obstante, debe informar en los
estados fnancieros sobre la existencia
este, siempre y cuando sea probable la
entrada de benefcios econmicos por
esta causa.
Cuando la realizacin del ingreso sea
prcticamente cierta, el activo relacio-
nado no es de carcter contingente, y su
reconocimiento en los estados fnancieros
resulta apropiado.
5.1. Reconocimiento de activos con-
tingentes
La entidad no debe proceder a reconocer
ningn activo contingente. Normalmen-
te, los activos contingentes surgen por
sucesos inesperados o no planifcados,
de los cuales nace la posibilidad de
una entrada de benefcios econmicos
en la entidad. Un ejemplo puede ser la
reclamacin que la entidad est llevando
a cabo a travs de un proceso judicial,
cuyo desenlace es incierto.
Los activos contingentes no son objeto de
reconocimiento en los estados fnancie-
ros, puesto que ello podra signifcar el
reconocimiento de un ingreso que quiz
no sea nunca objeto de realizacin. No
obstante, cuando la realizacin del in-
greso sea prcticamente cierta, el activo
correspondiente no es de carcter contin-
gente, y por tanto es apropiado proceder
a reconocerlo.
En el caso de que sea probable la entrada
de benefcios econmicos a la entidad, por
causa de la existencia de activos contin-
gentes, se informar de estos en las notas
a los estados fnancieros.
Los activos contingentes han de ser objeto
de evaluacin de forma continuada, con
el fn de asegurar que su evolucin se
refeja apropiadamente en los estados f-
nancieros. En el caso de que la entrada de
benefcios econmicos a la entidad pase
a ser prcticamente cierta, se proceder
al reconocimiento del ingreso y del activo
en los estados fnancieros del periodo en
el que dicho cambio haya tenido lugar.
Si la entrada de benefcios econmicos
se ha convertido en probable, la entidad
informar en notas sobre el correspon-
diente activo.
6. Caso prctico
Presentamos un caso prctico, en la cual
la UE recibe reclamaciones de un extraba-
jador, para ello realizaremos los siguientes
asientos contables:
6.1. Registro y control de documen-
tos recibidos por reclamaciones
La UE deber controlar en cuentas de
orden la reclamacin recibida del ex-
trabajador, dicha operacin se registra
mediante notas de contabilidad, para
ello seleccionamos el cdigo 140000-
042, la reclamacin se estima en
S/.12,000.00.
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6.3. Reconocimiento de la sentencia judicial
El juzgado notifca a la UE sobre la sentencia judicial en situacin
de cosa juzgada, en tal sentido se reconoce la sentencia. Dicha
operacin se registra mediante nota de contabilidad, para ello
seleccionamos el cdigo 100000-164.
X DEBE HABER
2401 PRovISIoNES 12,000.00
240101 Sentencias judiciales, laudos arbitrales
24010101 Personal administrativo
2103 CuENtAS PoR PAGAR 12,000.00
210399 Otros gastos por pagar
Por el reconocimiento de la sentencia judicial
X DEBE HABER
9110 CuENtAS DE CoNtINGENCIA PoR EL CoNt. 12,000.00
911001 Contingencias
91100104 Laborales
9109 CuENtAS DE CoNtINGENCIAS 12,000.00
910901 Contingencias
91090104 Laborales
Por la rebaja del control de documentos recibidos.
6.4. Rebaja del control de documentos recibidos
La contingencia registrada mediante cuentas de orden debe ser
rebajada por haber sido reconocida y estar en situacin de cosa
juzgada. Dicha operacin se registra mediante nota de contabi-
lidad, para ello seleccionamos el cdigo 140000-043.
6.5. Registro del compromiso anual
El compromiso se registra en el SIAF como la primera fase de la
ejecucin del gasto pblico, en la cual se debe seleccionar el tipo
de operacin OG-Otros gastos defnitivos. En esta fase el registro
contable incide en cuentas presupuestales.
X DEBE HABER
8301 PRESuPuESto DE GAStoS 12,000.00
830101 Recursos ordinarios
83010101 Recursos ordinarios
8401 ASIGNACIoNES ComPRomEtIDAS 12,000.00
840101 Recursos ordinarios
84010101 Recursos ordinarios
Por el compromiso presupuestal.
6.2. Provisin del monto estimado
Asesora legal comunica sobre el litigio judicial, en tal sentido
deber registrarse la estimacin de la provisin. Dicha ope-
racin se registra mediante nota de contabilidad, para ello
seleccionamos el cdigo 090000-004, la provisin se estima
en S/.12,000.00.
X DEBE HABER
5802 PRovISIN DEL EjERCICIo 12,000.00
580201 Sentencias judiciales, laudos arbitrales
2401 PRovISIoNES 12,000.00
240101 Sentencias judiciales, laudos arbitrales
24010101 Personal administrativo
Por la estimacin de la provisin efectuada.
9109 CtAS. DE CoNtING. 12,000.00
910901 Contingencias
91090104 Laborales
9110 CtAS. DE CoNtING. PoR EL CoNtRARIo 12,000.00
911001 Contingencias
91100104 Laborales
Por el registro y control de documentos recibidos por concepto
de reclamaciones.
X DEBE HABER
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X DEBE HABER
X
8401 ASIGNACIoNES ComPRomEtIDAS 1,000.00
840101 Recursos ordinarios
84010101 Recursos ordinarios
Por el compromiso presupuestal.
8601 EjECuCIN DEL GASto 1,000.00
830101 Recursos ordinarios
83010101 Recursos ordinarios
Por la ejecucin del gasto presupuestal.
1205 SERvICIoS y otRoS PoR ANtICIPADo 1,000.00
120598 Otros
2103 CuENtAS PoR PAGAR 1,000.00
210399 Otras cuentas por pagar
Por el adelanto del registro del devengado en el SIAF.
6.6. Registro del devengado
En el SIAF se registra la fase del devengado como segunda fase
de la ejecucin de gasto, dicha fase incide en la contabilidad
presupuestal y patrimonial. Cabe precisar que solo se devenga
el porcentaje establecido en la sentencia, que para nuestro caso
ser de S/.1,000.00.
6.7. Registro del girado
En esta fase, se procede a girar el cheque, que para nuestro caso
se est pagando con recursos ordinarios, la cual debe depositarse
mensualmente a la cuenta bancaria aperturada en el Banco de
la Nacin.

X DEBE HABER
X
X
2103 CuENtAS PoR PAGAR 1,000.00
210399 Otras cuentas por pagar
2105 obLIGACIoNES DEL tESoRo PbLICo 1,000.00
210501 Gastos corrientes
Por el giro de cheque con cargo a recursos
ordinarios.
2103 CuENtAS PoR PAGAR 1,000.00
210399 Otras cuentas por pagar
2105 obLIGACIoNES DEL tESoRo PbLICo 1,000.00
210501 Gastos corrientes
Por el giro de cheque con cargo a recursos
ordinarios.
9103 vALoRES y GARANtAS 1,000.00
910308 Cheques girados
9104 vALoRES y GARANtAS PoR CoNtRA 1,000.00
910408 Cheques girados
Por el control en cuentas de orden de cheques girados.
6.8. Registro del pagado
La fase pagado es cuando el cheque ha sido efectivizado, esta
fase incide en la contabilidad patrimonial y cuentas de orden
por tratarse de recursos administrados por el Tesoro Pblico
(Recursos ordinarios).

X DEBE HABER
X
2105 obLIGACIoNES DEL tESoRo PbLICo 1,000.00
210501 Gastos corrientes
4402 tRASPASoS y REmESAS CoRRIENtES REC. 1,000.00
440201 Traspasos del Tesoro Pblico
Por el registro de la fase del pagado.
9104 vALoRES y GARANtAS PoR CoNtRA 1,000.00
910408 Cheques girados
9103 vALoRES y GARANtAS 1,000.00
910308 Cheques girados
Por el control del cheque pagado.
6.9. Depsito en cuenta bancaria
El registro del adelanto de cheque registrado en el punto (6)
tiene que ser depositado en la cuenta bancaria del Banco de
la Nacin. Dicha operacin se registra en el SIAF utilizando
el tipo de operacin YC (Ingresos sin clasifcador) cdigo
0000000-104.
X DEBE HABER
1101 CAjA y bANCoS 1,000.00
110103 Instituciones fnanciera pblicas
11010301 Cuentas corrientes
1101030111 Otros
1205 SERvICIoS y otRoS PoR ANtICIPADo 1,000.00
120598 Otros
6.10. Pago mensual al benefciario
Por los pagos mensuales al benefciario (extrabajador). Dicha
operacin se registra en el SIAF utilizando el tipo de operacin
S - Gasto sin clasifcador y cdigo 0000000-049.
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Actualidad Gubernamental N 50 - Diciembre 2012
La informacin mencionada se registra en el SIAF de la siguiente
manera: elegimos el tipo de operacin S - Gasto sin clasifcador.
Las fases de los ciclos de gastos, registradas en el SIAF. Tanto el
compromiso, devengado y girado seran de la siguiente manera:
Fase: El compromiso
Fase: El devengado
Fase: El girado
Cuentas patrimoniales
Cuentas de orden
Los asientos contables registrados en el SIAF sern de la siguiente
manera:
X DEBE HABER
2103 CuENtAS PoR PAGAR 1,000.00
210399 Otras cuentas por pagar
1101 CAjA y bANCoS 1,000.00
110103 Instituciones fnanciera pblicas
11010301 Cuentas corrientes
1101030111 Otros
Por el pago mensual realizado al benefciario.