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EMPRESAS CONSTRUCTORAS

La ley del impuesto a las ganancias se refiere a este tema en dos artículos, concretamente.

En el artículo 59 se hace referencia al carácter de bienes de cambio que tienen, para las empresas
constructoras, las existencias de inmuebles y obras en construcción. Es decir, teniendo en cuenta
que una empresa constructora tiene como actividad declarada precisamente la adquisición,
construcción, reparación y las mejoras sobre bienes inmuebles para su posterior comercialización,
tales activos deben tratarse como bienes de cambio, de modo que en caso de enajenación, se
tomará como costo el valor que tenían en el inventario al inicio del ejercicio si no se hubieran
realizado inversiones en el ejercicio de la venta. De ser así, tales inversiones se adicionarán al valor
de costo, sin actualizar.

A su vez prevé el caso de mejoras llevadas a cabo durante el transcurso de un ejercicio pero para
bienes en existencia al final del mismo.-

Por su parte el artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias, se refiere a las empresas
constructoras también, pero cuando éstas construyan, reconstruyan, reparen, modifiquen o
mejoren bienes de terceros. Es decir, no bienes propios para su comercialización, sino
directamente bienes de terceros.

Artículo 77 de la Ley.
Se establece un sistema de imputación al ejercicio fiscal diferente. En el caso de empresas
constructoras hablamos de empresas que ejecutan obras sobre inmuebles de terceros, es decir,
que el criterio general de imputación es por lo devengado.

La norma manifiesta que está comprendidos aquellos que realicen construcciones,

reconstrucciones y reparaciones para terceros y la mayoría de la doctrina se pronunció que se
refiere a obras sobre inmuebles ajenos
En dicho artículo se prevé un sistema de imputación especial cuando las obras duran más de un
período fiscal.-

¿Qué sucede entonces con obras que no finalizan en un ejercicio fiscal?

Estamos hablando de la imputación del resultado bruto en obras que duren más de un período
fiscal. Esto es habitual, es común, para las empresas que construyen inmuebles que dichas obras
duren más de un período fiscal.

¿Qué empresas se rigen por el Artículo 77?

Están involucradas la enorme mayoría de las empresas constructoras de cualquier naturaleza, es

decir, la locación de obra si servicios en los términos que establece el Código Civil y Comercial de la

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Nación. Están involucradas aquellas empresas que realizan Obras Públicas. El Mundo de las Obras
Públicas cae también bajo la órbita del artículo 77 L.I.G.La construcción debe ser hecha para
terceros. Las operaciones deben afectar a más de un periodo fiscal

No es una opción en si los criterios de imputación previstos en el artículo 77 de la Ley, si se dan las
condiciones, si se dan los requisitos, el régimen es obligatorio.

Modalidades en la imputación al año fiscal. Procedimientos autorizados por ley

A los efectos de la determinación de la renta de empresas constructoras la ley contempla en su art

77, apartados a) y b) distintos métodos de imputación.

En el Art 77 de LIG: En el caso de construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier

naturaleza para terceros, en que las operaciones generadoras del beneficio afecten a más de un
periodos fiscal, el resultado bruto de las mismas deberá ser declarado de acuerdo con alguno de
los siguientes métodos, a opción del contribuyente:

 a - Asignación a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los
importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para
toda la obra. Dicho coeficiente podrá ser modificado por la parte correspondiente a
ejercicios aún no declarados, en caso de evidente alteración de lo previsto al contratar.
Los porcentajes a que se ha hecho. referencia procedentemente se hallan sujetos a la
aprobación de la Dirección General Impositiva

 b - Asignado a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del importe a
cobrar por todos los trabajadores realizados en el mismo, los gastos y demás elementos
determinantes del costo de tales trabajos (aplicación del método devengado - exigible).

Cuando la determinación del beneficio en la forma indicada no fuera posible o resultare

dificultosa, podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo un
procedimiento análogo al indicado en el inciso a).

Dentro del Artículo 77 L.I.G. hay dos situaciones claramente marcadas:

Obras cuya duración excede un periodo fiscal

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I) Obras que afecten más de un período fiscal pero tienen una duración inferior a un (1) año: Por
ejemplo, la obra comenzó el 1-01-2016 y terminó el 19-10-2.016. El Cierre de ejercicio es el
30.06.2.016. Lo que dice el Artículo 77 es que el contribuyente podrá imputar el total del resultado
bruto al ejercicio de finalización y nada al ejercicio de inicio.

Dado que no están obligados, pueden utilizar los métodos generales (es la otra alternativa).

II) Obras que demoren más de un (1) año, cuando tal demora sea motivada por circunstancias
especiales: huelgas, falta de material, problemas climáticos. Por ejemplo, la demora está prevista
en menos de un (1) año y la obra termina en un (1) año y dos (2) meses. La norma permite imputar
el total del resultado bruto al ejercicio finalización y nada al ejercicio de inicio; pero debe requerir
autorización a AFIP y la AFIP se la debe otorgar.

Elegido un método, el mismo deberá ser aplicado a todas las obras, trabajos, etcétera, que efectúe
el contribuyente y no podrá ser cambiado sin previa autorización expresa de la Dirección General
Impositiva, la que determinará a partir de qué período fiscal podrá cambiarse el método.

Obras cuya duración es mayor a un (1) año

Hay dos métodos:

1) Caso del Artículo 77 inciso a) Es lo más parecido al principio de lo percibido y dice:

Asignando a cada período el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los importes
cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra.

El contribuyente debe estimar el porcentaje de utilidad bruta para toda la duración de la obra.

El Artículo 77 inciso a) in fine expresa: Los porcentajes a que se ha hecho referencia

precedentemente, se hallan sujetos a la aprobación de la AFIP. No obstante, el
Dictamen 14/97 de Asesoría Técnica manifiesta que el contribuyente no está obligado a pedir
autorización previa de los porcentajes que elija.

Deberá aplicar el porcentaje de utilidad bruta a cada uno de los importes cobrados.-

2) Caso del Artículo 77 LIG inciso b). Es lo más parecido al principio de lo devengado:
Deberá asignar a cada período fiscal, el beneficio bruto que resulte de deducir del importe
a cobrar por todos los trabajos realizados, los costos y gastos inherentes.

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Y esto es el devengado puro. Cuando se refiere a importe a cobrar, serían los importes cobrados y
a cobrar. Entonces corresponde restar los gastos, pero para eso tiene que tener un seguimiento,
un registro de controles de cuáles son los gastos directos y costos inherentes a cada importe
cobrado y a cobrar.

Anticipos:

Ahora bien, acá hay un punto: si no se hubiese iniciado la obra y le pagan a esta empresa
constructora, le pagan un anticipo. La obra no se inició en absoluto. Se va a iniciar el año próximo,
pero en el año 1 le han pagado un anticipo del 15%. ¿Debería imputar el resultado bruto?

Si bien la norma no dice nada, la doctrina entiende que esto es una derivación del principio del
devengado. Si la obra no se ha iniciado en absoluto, en realidad eso es un Pago a Cuenta, es una
Deuda para la Empresa Constructora; pero ese cobro no debería conllevar ninguna imputación de
ningún resultado bruto por el simple motivo de que no se ha iniciado la obra respectiva.

En cuanto al Artículo 77 inciso b), tiene una suerte de sub- método y dice si para usted es
complicado el tema de los costos y los gastos y no los puede determinar claramente, puede
imputar la utilidad bruta aplicando un procedimiento similar al 77 a), esto es, determinar el
porcentaje de utilidad bruta sobre lo construido. Se entiende por “lo construido”, lo que ya ha sido
certificado, porque la mayoría de las empresas se manejan con Certificados de Obra. Entonces
sería, el Certificado emitido, pero no solamente emitido, sino, aprobado; porque obviamente los
Certificados de Obra no siempre son aprobados.

Luego, cuando la obra finaliza, si opto por criterio estipulado en el incisa a) el contribuyente,
deberá ajustar al finalizar la obra comparado los declarado con lo que efectivamente debió
haberse imputado, ya que en esta oportunidad contara con la utilidad bruta real. Entonces
compara con la estimación realizada y ajusta al finalizar la obra por columna I o II según
corresponda. -

Construcciones de Obras Públicas cuyos pagos del servicio se inicien con posterioridad a su
finalización

El art. 24 de LIG prevé que estas ganancias podrán imputarse al periodo fiscal en que se produzca
su exigibilidad.

Caso de obras sobre inmueble propio

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Una empresa constructora compra un terreno, construye sobre un inmueble propio y luego
venden departamentos, oficinas o lo que hayan construido. Son obras que abarcan más de un
período fiscal.

¿Se le aplica el artículo 77 L.I.G. a las obras realizadas sobre inmueble propio?

No corresponde. En ese caso corresponde aplicar el artículo 55 L.I.G. que dice cómo las Empresas
Constructoras deben valuar los bienes de cambio, porque de eso se trata.

Una empresa que construye sobre inmueble propio, en realidad lo que tiene, son inmuebles que
deben catalogarse como bienes de cambio y deben valuarse conforme a las normas del artículo 55
de la L.I.G. y por supuesto, si nada se ha vendido, deberá activarse todo hasta el momento en que
se produzca alguna enajenación y el costo se computará en forma proporcional a la unidad que se
está enajenando.

Caso de obras sobre inmuebles ajenos

Las obras realizadas sobre inmuebles ajenos pueden ser:

1. Obras de arquitectura, de ingeniería

2. Grandes Obras públicas
3. O también una empresa constructora que construye un edificio entero en un terreno que
no le pertenece.

Este es un sistema especial de imputación de la renta al año fiscal; pero en realidad, el resultado,
va a ser siempre el mismo. El resultado no cambia. Lo único que nos dice el Artículo 77 es cómo
hay que imputar el resultado bruto a lo largo de los períodos que abarque la realización de la obra;
pero el resultado va a ser siempre el mismo.

Es un tema de diferencias temporarias o transitorias, que trata de una excepción a la norma

general de devengamiento (artículo 24 de la ley del gravamen).

Obras Públicas.

El Fisco había emitido el Dictamen 160/94 de Asesoría Técnica. Había sostenido (postura que se
modificó) que no correspondía la aplicación del art. 77 para ciertas obras públicas, justamente
aquellas cuya retribución se efectúa a través del cobro de un peaje. Dijo: no, en realidad, esto se
trata de un bien de uso que se amortizará (la amortización por desgaste) que comenzará a
efectuarse a partir de la finalización de la construcción y la habilitación de la obra respectiva y
deberá amortizarlo durante todos los años en los cuales vaya cobrando el peaje respectivo.

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Esta interpretación implicaba el diferimiento en varios años de esta suerte de amortización.
Entonces hubo un planteo que fue finalmente recogido, y se emite Nota Externa 3/98 mediante la
cual la AFIP cambia el criterio del Dictamen y acepta que inclusive en estos casos de
concesionarios y/o constructores (estamos hablando de un sistema de construcción de obra
pública que se termina retribuyendo a través de un sistema de concesión por peaje), también
aplica el Art. 77 con todas las pautas que antes estábamos enunciando. Esto se ratifica en
el Dictamen 36/2002.-

Para los contribuyentes de la tercera categoría: Existe la opción del devengado exigible, o sea se
aplica en ciertos supuestos, dice el art. 24 de la L.I.G., para la venta de mercaderías con plazos
superiores a 10 meses y el DR amplía la opción para la venta de otro tipo de bien, sea mueble,
inmueble o intangible, en tanto y en cuanto las cuotas sean exigibles en más de un período fiscal.

También pueden optar por el devengado exigible aquellos que sean constructores de obras
públicas siempre y cuando se den ciertos requisitos:

1) Que la obra pública dure o demore más de un período fiscal.

2) Que se empiece a cobrar una vez finalizada la construcción y finalmente.

3) que los cobros serán exigibles en más de 5 períodos fiscales (esto último está apuntando a obras
públicas de relevancia).

Entonces, los que encuadran en todos estos requisitos, pueden optar (porque el régimen del
devengado exigible siempre es optativo) por el devengado exigible que implica ir imputando el
resultado bruto en los períodos en los cuales se vaya verificando la exigibilidad que no es lo mismo
que lo percibido porque las cuotas pueden ser absolutamente exigibles y tal vez el empresario no
cobre un solo centavo.

Construcciones realizadas en el exterior

El art 160 de la Ley, regula y determina el tratamiento de las ganancias provenientes de la

actividad de construcción en el exterior, estableció una diferencia en función de que sean
obtenidas a través de un establecimiento estable o mediante actuación de una empresa nacional.

En el primero de los casos se aplica directamente el art. 77 de la Ley, con excepción de la

necesidad de aprobación de la AFIP de los porcentajes del inc. a) y de la posibilidad de extender
con la autorización de ésta el método contemplado para obras que menos de un año que afecten
dos periodos fiscales .

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Si la empresa no actúa a través de un establecimiento permanente, el contribuyente elige la
opción de la declaración de resultado bruto en las operaciones generadoras de ganancias afecten
a más de un periodo fiscal.-

Casos de Aplicación práctica. Extraídos de Editorial Errepar

La empresa LA CONSTRUCTORA SA efectuó una construcción sobre inmueble ajeno, de acuerdo
con los datos que se detallan a continuación:

Año Importes Cobrados $ Costos de los Otros Gastos $

trabajos $
2013 155.000 90.000 5.000
2014 190.000 120.000 12.000
2015 230.000 105.000 25.000
Total 575.000 315.000 42.000

Datos Adicionales:

a) Al inicio de la obra, el 15/5/2013 se estimó que el valor total de la obra ascendería a $

520.000 y el de los costos, a $320.000.
b) Los importes facturados, de acuerdo con los certificados de obra aprobados por el director
de ésta son los siguientes:

Año Importes certificados $

2013 160.000
2014 200.000
2015 220.000
Total 580.000

La empresa optó por declarar la ganancia de la obra de acuerdo con los importes cobrados. Con los
datos expuestos corresponde calcular el porcentaje de utilidad incluidos en los cobros a través del
siguiente procedimiento:

 Utilidad de la obra: Valor estimado – Costo estimado de la obra = Utilidad

$520.00 - $320.000 = $200.00
 Coeficiente de utilidad bruta:
Utilidad / Valor de la obra estimado = Coeficiente de utilidad
$200.000 / $520.000 = 0.3846

 Debería declarar como Ganancia en los siguientes períodos fiscales:

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Año Importes Utilidad s/ Cobros Otros Ganancia

Cobrados $
Gastos $
2013 155.000 155.000x0.3846=59.613 5.000 54.613
2014 190.000 190.000x0.3846=73.077 12.000 61.077
Total 345.000 137-687 17.000 115.687

En el año 2015 (el de finalización de la obra) deberá determinarse, primero, cuál es la utilidad real
de acuerdo a los ingresos certificados y los costos realmente incurridos.
En segundo término, la diferencia, en más o en menos resultante de comprar la utilidad real de la
obra con la establecida mediante la estimación efectuada en el período en que comenzó la
construcción, deberá declararse en el período de finalización de la obra.
Así resulta que en el año 2015 deberá declararse la siguiente utilidad:

Importes certificados correspondientes a toda la obra $580.000

Costos Totales correspondientes a los trabajos realizados ($315.000)
Utilidad Real $265.000
Otros Gastos ($42.000)
Utilidad neta total de la obra realizada $223.000
Utilidad declarada en el año 2013 ($54.613)
Utilidad declarada en el año 2014 ($61.077)
Saldo de utilidad a declarar en el año 2015 $107.313.

La empresa optó por declarar la ganancia de la obra de acuerdo a lo establecido en el Art.77 inc.
b).

Es decir, deducir el importe a cobrar de todos los trabajos realizados en el periodo fiscal, los gastos
y todos los demás elementos determinantes del costo de tales trabajos, deberá proceder de la
siguiente manera:

Año Importe Costo de los Otros Ganancia $

certificado $ (1) trabajos $(2) Gastos $(3) (1)-(2)-(3)
2013 160.000 90.000 5.000 65.000

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2014 200.000 120.000 12.000 68.000
2015 220.000 105.000 25.000 90.000
Total 580.000 315.000 42.000 223.000

De lo expuesto, cabe concluir, que utilizando cualquiera de los dos métodos que habilita la ley, la
utilidad total a declarar por la construcción realizada es la misma. Lo que varía es la cuantía de la
utilidad a declarar en cada período fiscal.

Loteos con Fines de Urbanización

Tratamiento Fiscal

La legislación impositiva concerniente a loteos fue dictada en su tiempo como una

excepción al concepto de profesión habitual o comercio y, por lo tanto, no significa, según
el legislador, la configuración de ella. En consecuencia, el resultado de otras ventas de

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inmuebles obtenidas además de los que arrojen operaciones de loteos, sólo estará en el
ámbito del impuesto a las ganancias para los sujetos a quienes se aplica el criterio de
renta-producto, siempre que se reúnan las condiciones de periodicidad, permanencia de
la fuente, y su habilitación.

El computo de los cincuenta lotes

La sola consideración de un número mínimo de lotes, como base de diferenciación, señala

en nuestra legislación su orientación a definir la gravabilidad en el en el impuesto por la
intención revelada por el fraccionamiento en si o por el número de lotes vendidos, sin
querer transformación alguna del tipo industrial.-

Independientemente de la condición de existencia de un fraccionamiento de 50 lotes, rige

de manera subsidiaria, para cuando se trate de fraccionamiento diversos, que no alcancen
a ese número, considerados aisladamente, la condición calificatoria de loteos si existen
ventas en el término de dos años, contados desde la fecha de iniciación efectiva de las
operaciones efectuadas, sean en forma parcial o global, por un número de 50 lotes de una
misma fracción o unidad de tierra.

¿Qué se entiende por una misma fracción o unidad de tierra? El concepto de misma
fracción o unidad de tierra, sirve para unir en un solo cómputo fraccionamientos
aprobados por separado y realizados al mismo tiempo, o bien efectuados en distinta
épocas, debe entenderse con un sentido económico, de manera que aun cuando las
distintas fracciones no provengan de la misma compra originaria e, inclusive, no sean
linderas pero sí vecinas, tal unidad debe entenderse el lugar con igual nombre y uniéndose
los lotes a través del aprovechamiento común de los servicios (agua, luz, gas) con que
ofrece la venta.

Impuesto a la Transferencia de Inmuebles

Operaciones alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmueble de personas físicas y

sucesiones indivisas (ITI), SIEMPRE Y CUANDO SE TRATE DE INMUEBLES CUYA FECHA DE
ADQUISICION SEA ANTERIOR AL 01/01/2018. En caso que sea posterior aplica la reforma
introducida por Ley 27.430 y corresponde aplicar Impuesto a las ganancias y no el ITI.

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Este impuesto fue establecido por la ley 23.905 y se aplica sobre las transferencias de dominio a
título oneroso de inmuebles ubicados en el país efectuadas por personas físicas o sucesiones
indivisas, en la medida que dichas transferencias no se encuentren alcanzadas por el impuesto a
las ganancias.

Características

El tributo de que se trata al aplicarse sobre las transferencias onerosas de inmuebles realizadas
por personas físicas y sucesiones indivisas, posee las siguientes características:

 Real, dado que grava la enajenación de un bien determinado, sin tomar en consideración
las condiciones personales del sujeto y la situación patrimonial de su titular
 Instantáneo, pues la obligación tributaria se relaciona con un momento o acto
determinado
 Tasa Proporcional, debido a que se aplica un único porcentaje sobre la base imponible
 El impuesto a la transferencia de inmuebles se rige por la Ley de Procedimientos Tributario
y su Autoridad de Aplicación Administrativa Federal de Ingresos Públicos.

Hecho imponible del impuesto

El impuesto alcanza a todas aquellas operaciones en las que, tanto personas físicas como
sucesiones indivisas, transfieren a título oneroso inmuebles ubicados en la República Argentina, y
siempre que el resultado de la aludida transmisión no esté alcanzado por el impuesto a las
ganancias. De la definición se desprenden los cuatro elementos que conforman el hecho
generador de la obligación Tributaria.

I_ Aspecto Objetivo: En efecto, cuando la norma trae a colación el término "dominio", debe
entenderse al mismo como el derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la
voluntad y a la acción de una persona.; entendiéndose por "cosa", en el impuesto que nos ocupa a
un "inmueble". Habiéndose definido las acepciones "dominio" e "inmueble", corresponde analizar
el alcance que le cabe al siguiente elemento que involucra la definición del aspecto objetivo, es
decir la "transferencia". Al respecto se considerará como tal a todo acto de disposición por medio
del cual se transmita la propiedad o la posesión de inmuebles, esto es, el dominio, y a título
oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de
concursos civiles.

Habrá transmisión a título oneroso cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no
les son concedidas sino por una prestación que ella le ha hecho o que se obliga a hacerle, y en
tanto se tipifiquen algunas de las siguientes situaciones:

La Venta
La Permuta

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El Cambio
La dación de pago
El Aporte a Sociedades
La Transferencia de inmuebles por orden judicial o con motivo de concursos civiles
En general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso

II_ Aspecto Subjetivo: Consiste en la definición del sujeto pasivo del tributo, también denominado
contribuyente. En este impuesto adquieren tal condición las personas físicas y sucesiones indivisas
que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, y en la medida que dicha transferencia
no se encuentre alcanzada por el mencionado tributo.

III_ Aspecto Espacial: Es la descripción del lugar en la que se configura el hecho Imponible. La ley
del impuesto considera la atribución de la potestad tributaria conforme al criterio de la
pertenencia económica, es decir a las transferencias de dominio de inmuebles situados en el
territorio de nuestro país.

IV_ Aspecto Temporal: Es la descripción del momento en que se verifica el hecho imponible. Es ese
sentido, el tributo es adeudado desde el momento en que se perfecciona la transferencia gravada,
que se considerará configurada cuando se produzca el primero de los siguientes hechos:

 Cuando suscripto el respectivo boleto de compraventa o documento equivalente, se

otorgue posesión u;
 Otorgamiento de la escritura traslativa de dominio

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