Autor: Dr.

CP Osvaldo Baln (*)

1) Introduccin En estos ltimos aos, luego del default, la construccin ha sido una de las actividades que ha tomado mayor impulso. Se dice que la construccin es una actividad multiplicadora, dado que tiene la particularidad de ocupar un importante nmero de personas. A su vez, los contratistas y subcontratistas generan nuevas fuentes de trabajo y requieren de insumos que producen otras industrias (cermicos, sanitarios, artculos de electricidad, caeras, etc). Por otra parte, contamos en nuestro pas con la mayora de los productos y maquinarias que se requieren para llevar adelante tanto la obra pblica como la privada. Asimismo, como todava existe en la Argentina un importante dficit habitacional, resulta promisorio que se estn construyendo actualmente viviendas y en particular barrios de viviendas econmicas en distintas provincias. En esta colaboracin intentaremos resumir algunos puntos del tratamiento impositivo de la construccin, el que tiene ciertas particularidades a destacar. 2) El IVA y la construccin En el Impuesto al Valor Agregado estn gravadas las obras realizadas sobre inmueble propio (por empresas constructoras), y los trabajos efectuados sobre inmueble ajeno. Esto implica alcanzar por el impuesto a las constructoras propiamente dichas y tambin a todos los subcontratistas que intervienen en la construccin. 2.1. Trabajos sobre inmuebles ajenos Este hecho imponible es muy amplio, ya que alcanza a cualquier tipo de trabajo (incluyendo los de mantenimiento y conservacin.) Asimismo no requiere ninguna condicin subjetiva ni habitualidad, es decir que cualquiera sea el que realice estos trabajos ser sujeto del gravamen, con la sola condicin que los mismos sean efectuados a ttulo oneroso. Podemos ubicar en este tem a grandes empresas que realizan obras civiles o viales, y a toda la obra pblica. Sin embargo tambin quedan encasillados en esta norma a todos y a cada uno de los subcontratistas de la industria de la construccin (pintores, plomeros, yeseros, electricistas, etc.). 2.2. Obra sobre inmueble propio Al contrario del anterior este hecho imponible es mucho ms limitado, ya que requiere: a) ser propietario del terreno; b) realizar una obra sobre el mismo y c) ser empresa constructora de acuerdo a lo previsto en el Art. 4 inciso d) de la ley del gravamen. Recordemos que la simple reventa de inmuebles est fuera del mbito de la imposicin. Por otra parte cuando una empresa constructora enajena la obra realizada, que podr ser un departamento, oficina, cochera, galpn, etc., la parte atribuible al terreno est fuera del mbito de la imposicin. Finalmente, las seas o anticipos que congelan precio hacen nacer el hecho imponible por el importe percibido, existiendo normas particulares en cuanto a esta operatoria en el caso de construccin. 2.3. Reduccin de la tasa del IVA En nuestro pas, existi en su momento un tratamiento preferencial para la construccin de "viviendas econmicas" (exencin durante un perodo y reduccin de la tasa en otro lapso). Actualmente (desde el 01/04/96) se aplica la reduccin de la tasa del 50% de la tasa del IVA para las obras y trabajos destinados a viviendas nuevas. La medida fue originalmente recibida con beneplcito, pero se han ido generando una serie de dudas y conflictos que han provocado que, en muchos casos, el supuesto beneficio se haya transformado en un dolor de cabeza. Uno de los inconvenientes es comn a todas las actividades que estn hoy alcanzadas por la

tasa diferencial y se refiere a la posible generacin de saldos tcnicos en el impuesto, dado que el dbito fiscal se calcula aplicando la tasa del 10.5%, pero pueden existir muchos crditos al 21%. Si el margen de rentabilidad no es lo suficientemente importante se generan saldos tcnicos a favor del contribuyente, que slo pueden compensarse contra futuros dbitos fiscales en el mismo impuesto. Otro de los inconvenientes es que existen dudas en cuanto al alcance de la norma y cundo se aplica. Algunas de las inquietudes que se han planteado al respecto son las siguientes: Qu debemos entender por obras y/o trabajos destinados a vivienda? Qu ocurre con las instalaciones que se incorporan(puertas, ventanas, etc.) Elaboracin de bienes de propia produccin que se incorporan a las obras Exclusin de las "obras preexistentes que no constituyan obras en curso" Obras de infraestructura en barrios de vivienda Tratamiento de las cocheras y bauleras Entendemos que resulta necesario que se aclaren las dudas existentes, ya que hasta el mismo Organismo Fiscal ha tenido en ocasiones interpretaciones discordantes. 3) Impuesto a las ganancias 3.1. Venta de inmuebles En el caso de empresas, el impuesto a las ganancias alcanza los resultados obtenidos por la venta de inmuebles. Las personas fsicas tambin deben pagar el impuesto a las ganancias por las utilidades provenientes de ciertas operaciones (loteos con fines de urbanizacin, inmuebles construidos por el rgimen de propiedad horizontal, inmuebles adquiridos para cancelar crditos provenientes de la profesin), aunque no renan el requisito de habitualidad, bajo determinadas circunstancias. En cambio el impuesto a la transferencia de inmuebles (normalmente llamado ITI), solamente se aplica sobre las ventas de inmuebles -y en ciertos casos sobre cesiones de boletos de compraventa- que efecten las personas fsicas y sucesiones indivisas. La alcuota de este ltimo gravamen es el 1.5% y se calcula sobre el valor de escrituracin del respectivo inmueble. Tanto para el impuesto a las ganancias como para el ITI existen regmenes de retencin, por los cuales normalmente el escribano interviniente procede a retener sobre el valor de escritura, en funcin a porcentajes predeterminados en las respectivas resoluciones de la AFIP. Los porcentajes de retencin aplicables son los siguientes: Operaciones alcanzadas por el impuesto a las ganancias: 3%, que se toma a cuenta del gravamen que en definitiva corresponda. Operaciones alcanzadas por el Impuesto a la transferencia de inmuebles: 1.5%, que es un pago definitivo de este gravamen. Tambin para ambos gravmenes existe un sistema conocido como "opcin de venta y reemplazo" que permite, cumpliendo ciertos requisitos, que las operaciones involucradas no estn alcanzadas en tal momento por dichos impuestos, y que se solicite al escribano que se abstenga de retener. 3.2. Empresas de construccin Se aplica el artculo 74 de la ley del impuesto a las ganancias, que establece los mtodos que deben utilizar las empresas de construccin para declarar el resultado bruto de las obras que realicen para terceros, cuando esas operaciones abarquen ms de un perodo fiscal. Estos mtodos permiten imputar el resultado a medida que se va realizando la construccin correspondiente.

Estn comprendidos en la norma quienes realicen construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para terceros. Si se trata de obras que afecten a dos perodos fiscales, pero su duracin total no exceda de un ao, el resultado bruto podr computarse en el ejercicio en que se termine la obra, no correspondiendo imputar importe alguno en el ejercicio de inicio de la obra. En cambio, si las obras afectan ms de un perodo fiscal y duran ms de un ao, el contribuyente puede optar por alguno de los siguientes mtodos: a) Asignar a cada perodo fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar sobre los importes cobrados en el perodo el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra. b) Imputar a cada perodo fiscal el beneficio bruto que resulta de deducir del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el perodo, los gastos y dems elementos determinantes del costo de tales trabajos. c) Asignar a cada perodo fiscal el beneficio bruto contenido en lo construido, siguiendo un procedimiento similar al mencionado en el a). Este procedimiento se aplicar cuando la determinacin del beneficio bruto conforme b), no fuera posible o resultare dificultosa. 4. Ingresos Brutos En materia de construccin, debemos recordar que con fecha 12/08/93, las provincias firmaron el Pacto Fiscal Federal. En esta declaracin, se establecan una serie de compromisos como por ejemplo modificar el impuesto sobre los ingresos brutos, disponiendo la exencin de determinadas actividades (entre otras, la construccin de inmuebles). Debemos sealar que esto no fue respetado por todas las provincias. La Provincia de Buenos Aires por ejemplo, ha ido postergando reiteradamente un cronograma de exenciones, que incluye la actividad de la construccin. Actualmente en dicha jurisdiccin la construccin de obras completas sigue alcanzada por la tasa del 2.5% sobre los ingresos brutos devengados, y los subcontratistas a la tasa general del 3.5%.. Ac vemos otro problema que se ha presentado, cual es definir el concepto de construccin. Como ejemplo podemos citar lo ocurrido en la Provincia de Santa Fe, donde la Administracin Provincial de Impuestos interpreta que la expresin "construccin", est referida a edificios y estructuras de ingeniera completos. En el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, la ley tarifaria del ao 2005 establece la tasa del cero por ciento (0%) para los ingresos provenientes exclusivamente de la construccin en jurisdiccin de la Capital Federal de inmuebles destinados a viviendas unifamiliares y/o multifamiliares no superiores a la categora "C", determinada conforme a las especificaciones y descripciones de la ley tarifaria, cualquiera sea el responsable de la construccin. Para gozar de esta dispensa es requisito que se hayan "registrado" los planos de obras nuevas ante el organismo tcnico competente del Gobierno de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y efectuada la comunicacin pertinente a la Direccin General de Rentas Resulta comn que los contribuyentes ejerzan sus actividades en ms de una jurisdiccin o provincia. En estos casos deben aplicarse los mecanismos del conocido Convenio Multilateral. El principal propsito del Convenio es evitar superposiciones de impuestos para los sujetos que ejerzan actividades interjurisdiccionales. En el caso de la construccin, existe un rgimen especial, que es el del Art. 6, que establece que la base imponible debe atribuirse de la siguiente forma: 90% a la jurisdiccin donde se realicen las obras. El 10% restante a la jurisdiccin donde est ubicada la administracin, oficina, direccin, etc. Este sistema que en principio se ha previsto para simplificar la liquidacin del gravamen para las empresas constructoras, ha sufrido algunas complicaciones en estos ltimos tiempos, en

virtud de ciertas normas emitidas por la Comisin Arbitral. 5. Fideicomiso En los ltimos aos ha tomado gran incremento la utilizacin de la figura del fideicomiso en la construccin. El fideicomiso es un contrato verstil y flexible que puede ser utilizado para distintos fines, como por ejemplo estructurar proyectos inmobiliarios y de otra naturaleza en los que intervienen mltiples actores. Una definicin muy sinttica de este contrato podra ser la que se ensaya a continuacin: El fiduciante transmite la propiedad fiduciaria de bienes determinados al fiduciario, quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario) y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condicin al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario. Digamos que puede haber varios fiduciantes (que son quienes entregan los bienes al fideicomiso.) El Fiduciario es el administrador, por lo que no podra ser tambin fiduciante. En cambio el fiduciante y el beneficiario pueden ser la misma persona. Algunas de las ventajas del fideicomiso son las siguientes: Los bienes fideicomitidos no pueden ser embargados en caso de quiebra del fiduciante. Tampoco integran el patrimonio del fiduciario por lo que no pueden ser embargados por sus propios acreedores. Se produce un "encapsulamiento" de dichos bienes que quedan protegidos de toda contingencia. En cambio sus posibles desventajas podran ser: La figura es an demasiado nueva y no hay antecedentes jurisprudenciales. Faltan definiciones importantes en materia impositiva, tanto en las normas, como en la postura de la AFIP. Existen distintos tipos de fideicomiso, como por ejemplo: Establecido por testamento (testamentario) Establecido por acto entre vivos: - Ordinario (de garanta, de administracin, mixto) - Financiero - Pblico En materia de construccin, es muy comn la utilizacin del fideicomiso comn u ordinario. Justamente uno de los eventuales inconvenientes del fideicomiso comn u ordinario es la falta de normas vinculadas al tratamiento fiscal de los mismos. Una de las pocas normas existentes dispone la forma de tributar el impuesto a las ganancias: En general, el fideicomiso ordinario es sujeto del impuesto a las ganancias y tributa a la tasa del 35% como una S.A. Excepto que el beneficiario sea el mismo fiduciante, en cuyo caso cada beneficiario declara su participacin en la ganancias (como en una sociedad de hecho.) Para concluir, entendemos que resulta indispensable en materia de seguridad jurdica, que el Fisco se expida en relacin con diversos temas que se han planteado vinculados con el tratamiento impositivo del Fideicomiso, y que adems de las opiniones del Organismo Fiscal se emitan las normas que regulen especficamente estos aspectos.

(*) Contador Pblico (UBA.) Especialista en Tributacin (UBA.) Especialista en la problemtica impositiva vinculada con las actividades de la construccin y agropecuarias. Profesor y coordinador de carreras de Postgrado en Tributacin en varias universidades. Profesor de los cursos de impuestos del CPCECABA y de la FACPCE. Colaborador permanente de las editoriales "La Ley", "Errepar" y "Vivienda". Co-Autor del libro "La Actividad Agropecuaria: Aspectos impositivos, comerciales y laborales" (La Ley 2004.) Socio del Estudio Riveiro, Condoleo, Baln, Mary & Asociados.