1.

-La venta de inmuebles edificados como bienes de consumoconstructor

La sujeción de las operaciones inmobiliarias en el ámbito del IGV genera una especial
problemática técnica. Los inmuebles edificados pueden ser bienes de inversión, pero también
bienes de consumo. Serán bienes de inversión cuando el adquirente o constructor de los
inmuebles edificados no tenga como propósito vender los inmuebles, sino usar o explotar
dichos bienes como una inversión duradera en el tiempo. Y serán bienes de consumo cuando
la finalidad del adquirente o constructor sea comercializar los inmuebles en el mercado
inmobiliario.

A lo expuesto se suma el hecho de que la prolongada duración de los inmuebles edificados y

las distintas alternativas de uso (arrendamiento, usufructo, superficie, transmisión) obligan a
tener una regulación especial.

El IGV solo afecta la primera venta de las edificaciones. La razón de ello es que los inmuebles
se venden en el mercado inmobiliario en su estado final, con todo el valor añadido total del
inmueble y, además, se exige como condición especial que el vendedor haya tenido como
propósito destinar la edificación a la venta, sea que la edificación la haya efectuado él mismo o
la haya encargado a terceros. Ello permite sujetar al gravamen la venta de edificaciones
calificados como bienes de consumo, esto es, destinados a la circulación dentro del mercado
inmobiliario.

Así, resulta que la venta de las edificaciones en las que el vendedor no tenga la condición de
“constructor” no se sujetará al impuesto. En razón de que tales edificaciones ni estuvieron
destinadas a la venta ni tampoco fueron edificadas por constructores dedicados a dicha
actividad. Por ello, no son bienes destinados al consumo por empresarios constructores, sino
bienes de inversión que no deben estar gravados con el impuesto.

De modo similar, Rodríguez Márquez (2002: 111) indica que:

[...] la finalidad perseguida por este impuesto [el IVA] es la de someter a gravamen,
exclusivamente, el proceso de producción de las edificaciones. Por ello, insistimos, se declaren
exentas las transmisiones de los terrenos rústicos y no edificables, ya que sobre los mismos no
se ha iniciado aún el proceso de urbanización y construcción.

Además, este autor nos señala que uno de los requisitos para que se encuentre gravada la
primera venta de inmuebles es que esta entrega debe ser realizada después de terminada la
construcción o rehabilitación de la edificación. Al respecto, sostiene que:

[...] la existencia de una primera entrega requiere que la transmisión se efectúe una vez que la
construcción o rehabilitación de la edificación se encuentre terminada. En caso contrario, es
decir, si la entrega se efectúa con anterioridad, no puede afirmarse que existe primera y, por
supuesto, tampoco segunda entrega de edificaciones (2002: 118).

En nuestra Ley, la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de los mismos
constituye una operación gravada a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 656 de
fecha 10 de julio de 1991. Como hipótesis de imposición, la primera venta de inmuebles
guarda relación, sin ninguna duda, con los contratos de construcción como pasamos a
describir.

En efecto, puede ocurrir que sea el propio constructor el encargado de edificar en terreno
propio (“constructor en sentido propio”), en cuyo caso, la venta de la edificación se gravará
por su importe total. Este sería el valor añadido total de dicho bien que comprende el valor
añadido de la construcción y el valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la venta
de las unidades inmobiliarias.

En cambio, puede ocurrir que el constructor construya en terreno de terceros (“consumidor

final”, “empresa” o “empresa inmobiliaria”). En este caso, el valor añadido total de la
construcción, se sujetará al pago del impuesto a través de la hipótesis de imposición del
contrato de construcción y en caso se venda el inmueble, se grava el valor añadido de la
actividad inmobiliaria derivada de la venta.

Si se trata del “consumidor final”, la cadena empresarial destinada a la producción de una

edificación concluye con el pago del impuesto por el contrato de construcción que abarca el
valor añadido total de la edificación.

Para el caso de la “empresa” que usa la edificación como bien de inversión (activo fijo), se
permite la deducción íntegra del crédito fiscal. Esta operación mantiene la neutralidad del
impuesto, porque la depreciación del bien constituirá parte del precio del bien o de los
servicios. En el caso del “empresario inmobiliario”, la edificación se integra al mercado como
bien de consumo en la cadena empresarial, motivo por el cual, la Ley no solo grava el valor
añadido total a través del contrato de construcción, sino también el valor añadido de la
empresa inmobiliaria por la venta de la edificación.

La calificación de empresa inmobiliaria, en los términos de nuestra Ley (artículo 3º, inciso c),
se otorga al que “habitualmente” se dedica a la venta de inmuebles cuya construcción se ha
encargado a terceros. Esto comprende las situaciones en las que el propósito del encargo de
construcción ha sido su posterior venta o cuando se produzcan dos ventas de inmuebles en un
período de doce meses.

En las líneas que siguen analizamos con detalle los elementos relacionados con este hecho
gravado, la calidad de constructor, la condición de primera venta, la deducción del valor del
terreno y otros.

2. El hecho gravado: la primera venta de inmuebles construidos

El artículo 1º, inciso d) del Decreto Legislativo Nº 821, publicado el 24 de abril de 1996, Ley del
IGV, TUO aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, describe el hecho gravado como “la
primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos”. Es pertinente
analizar: el concepto de venta, la condición de “primera venta”, el concepto de constructor y la
condición de inmueble construido.

2.1. El concepto de venta

El artículo 3º, inciso a), numeral 1 de la Ley del IGV, señala expresamente que para efectos del
impuesto, se entiende por venta “todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso,
independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen
esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”.

El artículo 2º, numeral 3), inciso a) del Decreto Supremo Nº 136-96-EF del 31 de diciembre de
1996, Reglamento de la Ley del IGV, califica como venta todo acto a título oneroso que
conlleve la transferencia de propiedad de los bienes gravados, tales como: venta propiamente
dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades,
aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
Si nos ceñimos a la teoría de que los contratos civiles son obligacionales en nuestro Código
Civil, habría que convenir que la definición normativa de la Ley del IGV no sería correcta: esta
se refiere a cualquier “acto que transfiera bienes a título oneroso”. Esto no sería posible
conforme a nuestro ordenamiento civil, porque los contratos civiles no generan efectos reales,
sino solo obligacionales, es decir, los contratos no transfieren la propiedad, solo generan la
obligación de transferirla.

Sin embargo, pensamos que la compraventa de inmuebles en nuestro sistema civil tiene
efectos reales. El contrato transfiere la propiedad (artículo 949º del Código Civil), con lo cual la
definición normativa de venta de la Ley del IGV sería suficiente y no sería necesaria una
precisión reglamentaria adicional.

En cambio, aplicado este mismo concepto de venta de la Ley del IGV a una compraventa sobre
bienes muebles, debe entenderse que es venta todo acto que transfiere bienes en
concordancia con su reglamentación (artículo 2º, numeral 3). Conforme a ello, el acto no
transfiere la propiedad, sino “debe conllevar la transmisión de propiedad”. En otras palabras,
debe generar la obligación de transferir la propiedad, aunque no la transfiera efectivamente, lo
cual es más coherente con el carácter obligacional de los contratos en el Código Civil.

Esta colaboración reglamentaria (como ya se explicó ampliamente en el capítulo de venta de

bienes, punto 3) no desnaturaliza la definición legal. Antes bien, la concretiza y la hace más
coherente con nuestro sistema legal. Así, se puede extraer de la lectura concordada de ambas
normas un mensaje normativo coherente y claro.

En este sentido, como se señaló en el capítulo referido a la venta de bienes muebles, no es

necesario recurrir al Código Civil para determinar cuándo se transfiere la propiedad de los
bienes inmuebles. La Ley del IGV tiene su propio concepto, que puede sintetizarse en la idea
de que la venta para efectos del IGV se configura con actos que conlleven la transmisión de
propiedad.

Si acaso sostuviéramos que la venta de inmuebles es de carácter obligacional, se produciría

una coincidencia entre la definición tributaria del hecho gravado “venta” y la transferencia de
propiedad en términos civiles.

En efecto, los actos que conlleven la transmisión de propiedad (definición tributaria) son los
contratos que generan la obligación de transferir la propiedad (definición civil63).

Sin embargo, como el artículo 949º del Código Civil admite pacto en contrario, puede no haber
coincidencia entre la configuración del hecho gravado venta (para la cual basta la celebración
de los contratos) y el momento en que se transfiere la propiedad del inmueble para efectos
civiles.

2.2. La condición de “primera venta”

El hecho gravado “primera venta”, recogido en el artículo 1º, inciso d) del TUO de la Ley del
IGV, se configura con la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los
mismos. Esta se refiere al momento en que, por primera vez, los bienes que han sido
edificados son puestos a disposición del mercado, una vez que se le ha añadido valor al
terreno.

En rigor, la primera venta se configuraría con cualquier construcción que añada valor al
terreno y que se destine en venta al mercado. No obstante, como veremos más adelante,
pueden existir algunas complicaciones para definir cuándo un inmueble se considera
“construido”.

2.2.1. La venta posterior por empresas vinculadas al constructor

La Ley del IGV señala que se encuentra gravada con el impuesto “la posterior venta de
inmuebles que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya
sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con el
mismo”.

Esta norma tiene por finalidad impedir la elusión que se podría dar al transferirse inmuebles a
empresas vinculadas64 a un menor precio que al del mercado. Ello, para que el mayor precio
de la posterior venta no esté gravado con el impuesto.

Es requisito de este supuesto gravado que la primera transferencia (entre el constructor y las
empresas vinculadas a este) hayan sido realizadas por debajo del valor normal de mercado.
“Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones
onerosas que el constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados, o el valor de
tasación, el que resulte mayor”.

Sin embargo, con la normativa de precios de transferencia, vigente desde el 1 de enero de

2001, las empresas vinculadas deben efectuar sus ventas a valor de mercado. Con ello, este
supuesto es poco probable que se produzca.

El Reglamento ha precisado que dicho supuesto comprende: las ventas que las empresas
vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí y las ventas efectuadas por estas a
terceros no vinculados.

Por ello, todas las transacciones que se realicen entre vinculadas y las efectuadas por las
vinculadas a terceros no vinculados se encontrarán gravadas con el IGV. Esto, si no se puede
demostrar que la anterior transacción se efectuó a valor de mercado o a valor de tasación, el
que resulte mayor.

2.2.2. Transferencia de inmuebles con posterioridad a la reorganización o traspaso de las

empresas

Señala la Ley que también se considera primera venta de inmuebles la que se efectúe con
posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas66. La transferencia de inmuebles
como parte del bloque patrimonial de una reorganización de sociedad, sea por fusión, escisión
o reorganización simple o como parte de los activos del traspaso de una empresa, podría
prestarse a maniobras elusivas de los contribuyentes, ya que se pretendería sostener que la
venta posterior a estos actos no constituye “primera venta”, dado que habría operado una
previa transmisión inafecta del IGV.

La reorganización se define en los mismos términos de la Ley del Impuesto a la Renta

(Reglamento, artículo 2º, numeral 7). A su vez, esta se remite a la Ley General de Sociedades.
En cambio, el Reglamento define qué se entiende por traspaso de negocios en el artículo 2º,
numeral 7, inciso b).

La finalidad de estos preceptos es evitar que se aproveche la inafectación del IGV de estas
operaciones (reorganización y traspaso), de modo que la posterior transferencia sería, en rigor,
una segunda transferencia que no debería estar gravada con el IGV.
2.2.3. La posterior transferencia a la resolución, rescisión, nulidad y anulación de contratos

El Reglamento del IGV, en el artículo 2º, inciso d), señala que “se considera primera venta y
consecuentemente como operación gravada, la que se realice con posterioridad a la
resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada”.

Este supuesto ha sido regulado por el reglamento. Esto es definitivamente criticable, porque se
está regulando una ficción legal en relación con la configuración del hecho gravado en una
norma de rango reglamentario. Excepto el caso de la nulidad, en los demás habría operado la
primera venta de inmuebles. Inclusive, al restituirse las prestaciones debido a la ineficacia del
negocio, se habría producido una segunda venta, de modo que, la ficción legal de considerar la
venta después de la anulación, resolución, rescisión como primera venta obedece a un criterio
de carácter práctico en el ámbito tributario.

En efecto, en estos casos de anulación, resolución o rescisión de la primera venta, se deberá

emitir la nota de crédito correspondiente, con lo cual se habrá disminuido tanto el débito fiscal
como el crédito fiscal como si la operación no se hubiera efectuado. De modo que la venta
posterior a la transferencia materia de anulación, rescisión o resolución, es la que debe estar
sujeta al impuesto.

2.2.4. La transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores

El Reglamento dispone que “no constituye primera venta a efectos del impuesto, la
transferencia de alícuotas entre copropietarios constructores”. Así, para estos efectos, el
Código Civil señala que “hay copropiedad cuando un bien pertenece por cuotas ideales a dos o
más personas” (artículo 969º del Código Civil).

La copropiedad por cuota o el denominado sistema romano de la comunidad procura el

individualismo de la propiedad. En esta, cada copropietario como individuo puede anteponer
su interés al de los demás con el fin de poner término a la comunidad, de modo que, no solo
puede disponer libremente de la parte alícuota que le corresponde, sino que además puede
dar término a la comunidad mediante la división y partición.

El artículo 983º del Código Civil señala que: “Por la partición permutan los copropietarios,
cediendo cada uno el derecho que tiene sobre los bienes que no se le adjudiquen, a cambio
del derecho que le ceden en los que se le adjudican”.

Así, la división y partición implica una permuta de derechos, que conforme a la precisión
reglamentaria “no constituye primera venta a efectos del impuesto, porque la transferencia de
alícuotas entre copropietarios constructores no está gravada con el IGV”.

Si cualquiera de los copropietarios transfiriera su alícuota a favor de terceros, se trataría de la

venta de derechos referidos a bienes inmuebles que, por ser inscribibles, tienen la condición
de bienes inmuebles. Si acaso dicho copropietario fuera constructor, la venta de dicho derecho
estaría gravada con el IGV.

2.3. El concepto de constructor

El artículo 3º, inciso e) de la Ley del IGV señala que para efectos del impuesto se entiende por
constructor “cualquier persona69 que se dedique en forma habitual70 a la venta de
inmuebles”.
 – Construidos totalmente por ella: en este supuesto es el propio vendedor el encargado de
realizar la construcción del inmueble. En este caso, si este procede a la venta del inmueble
edificado, pone a disposición del mercado un bien de consumo que debe estar gravado con el
impuesto por el valor añadido total de la construcción.

– Construidos parcialmente por un tercero para ella: en este caso, la construcción se puede
realizar bajo dos formas: a) un contrato de construcción cuya retribución puede ser fijada en
función a costos unitarios o a suma alzada, si la parte (parcial) que se le ha encargado construir
se efectúa a todo costo; o b) un contrato de construcción de administración, en el cual el
contratista puede efectuar la construcción de la totalidad de un inmueble, asumiendo
exclusivamente el valor agregado de los servicios de construcción.

– Construidos totalmente por un tercero para ella: en este supuesto, el que encarga la
construcción tiene la condición de constructor si habitualmente vende los inmuebles
construidos. La habitualidad se configura cuando se encarga la edificación con el propósito de
venta o cuando efectúa la venta de dos inmuebles en un período de doce meses.

Cabe señalar que, este supuesto ha sido incorporado por la Ley del IGV como hecho gravado a
partir del 24 de abril de 1996, lo cual no significa que tal hecho no se estuviera gravado con
anterioridad. En efecto, hasta antes de la vigencia de la actual Ley del IGV, el referido supuesto
se encontraba gravado con IGV como contrato de construcción, y lo sigue estando con la ley
actual. Sin embargo, la diferencia es que el valor añadido por la venta no estaba gravada en la
ley anterior, mientras que la actual sí la grava.

2.4. Los contratos de construcción a suma alzada

Los contratos de construcción construidos totalmente por un tercero bajo la modalidad de

suma alzada son considerados por la doctrina civil como una compraventa antes que como un
contrato de construcción: no hay solo prestación de servicios, sino esencialmente
transferencia de propiedad de bienes a cambio de un precio determinado.

En general, la doctrina civil discute la distinción entre el contrato de obra y el contrato de

compraventa de bien futuro. Para esto se han planteado criterios diversos. Para algunos, lo
esencial es si las cosas tienen o no una calidad uniforme o estándar frente a la importancia del
trabajo realizado, es decir, se evalúa la preponderación y relevancia de los servicios frente a los
bienes. Para otro sector de la doctrina, lo esencial radica en el suministro de materiales por el
locador (prestador) para la ejecución de la obra. Finalmente, para otro sector doctrinario,
dichos contratos califican como contratos de naturaleza mixta, pues en los contratos de obra a
suma alzada existe una mixtura de prestaciones.

Bianca (1990: 109), uno de los autores italianos más reputados en la doctrina civil, señala:

[En referencia a los contratos con prestaciones mixtas, que] la prevalencia de uno u otro
elemento se determina en base a la conducta debida, debiendo reputarse prevalente el hacer
o el dar según el título de la obligación sea determinada principalmente en relación con la
actividad del deudor o principalmente en relación con la enajenación del producto final.

Tal criterio de prevalencia en función al título de la obligación es un criterio objetivo. Se debe

excluir que la prevalencia del hacer o dar dependa del juicio subjetivo de las partes, así como
no depende de la opinión de ellas la calificación jurídica de la relación obligatoria.
 Por consiguiente, los contratos de construcción a suma alzada podrían jurídicamente calificar
como un contrato de compraventa de bien futuro, cuando lo prevalente sea la dotación de
material uniforme y de calidad frente a los servicios de construcción. Este criterio está
reflejado en el artículo 1770º del Código Civil para el contrato de locación de servicio y
aplicable mutatis mutandi para el contrato de obra.

Esta discusión doctrinaria es útil para los contratos de obra sobre bienes muebles, pero no
para los bienes inmuebles, porque sí se construye en terreno ajeno, la propiedad de la
construcción le pertenecerá por accesión al propietario del terreno.

En el ámbito del IGV, el contrato a suma alzada se encuentra gravado como contrato de
construcción y la posterior venta por el comitente como primera venta de inmuebles
construidos.

Es conveniente precisar que el encargo de construcción total del inmueble supone la

celebración de un contrato de construcción a suma alzada, en el cual el prestador se encarga
de construir la totalidad del inmueble, y asume íntegramente los costos de los servicios,
materiales e insumos requeridos para el desarrollo de dicha labor.

En cambio, en el contrato de construcción de administración, el tercero (el prestador) asume el

valor agregado de los servicios. En consecuencia, conforme al artículo 3º, inciso e) de la Ley del
IGV, cuando se asuma algún componente del valor agregado de la construcción, califica como
construcción parcial por un tercero.

El análisis efectuado nos permite extraer las conclusiones siguientes:

a) Cuando el constructor construye para sí y procede a la venta del inmueble construido, se

configura una “primera venta” gravada con el Impuesto.

b) Cuando el constructor encarga parcialmente la construcción a un tercero, bajo la modalidad

de administración, el contratista solo le presta servicios de construcción, y la posterior venta
del inmueble construido se encontrará gravada con el Impuesto como primera venta de
inmuebles.

c) Cuando el constructor encarga parcialmente la construcción a un tercero, a suma alzada o

por retribución específica, esta se gravara como construcción y la venta posterior como
primera venta.

d) Cuando el constructor encarga totalmente la construcción a un tercero, bajo la modalidad

de suma alzada o retribución específica, esta se gravará como construcción y la venta posterior
como primera venta, pero tributariamente como la “primera venta”.

2.5. Concepto de inmueble construido

Se puede entender por construcción y, por lo tanto, por inmueble construido, cualquier
construcción comprendida en la CIIU de Naciones Unidas, conforme se establece en la Ley del
IGV.

El artículo 3º, inciso d) de la Ley del IGV definía construcción como las actividades clasificadas
como construcción en la Clasificación Internacional Uniforme de las Naciones Unidas (artículo
3º, inciso d) del Decreto Legislativo Nº 656; así también lo hacían posteriormente el Decreto
Legislativo Nº 666 y el Decreto Ley Nº 25748). Es a partir del Decreto Ley Nº 25978 que se
define a la construcción en términos idénticos a como lo hace la legislación actual. Es decir, sin
hacer referencia a la Gran División 5 de la CIIU de las Naciones Unidas. Algunas aclaraciones
sobre este particular:

– La Revisión 2 y la Gran División 5 de la CIIU: la referencia expresa a la Gran División 5 en los

Decretos Legislativos Nº 656, Nº 666 y el Decreto Ley Nº 25748 determinaba que las
actividades de construcción se calificaban en función a la Revisión 2 de la CIIU, pues esta
revisión se estructuraba en función a “Grandes Divisiones” a diferencia de la Revisión 3, 3.1 y
el de la Revisión 4, en los que se hace alusión a “Secciones”. Así, la Gran División 5 de la
Revisión II corresponde a la Sección “F” de la Revisión 4 de la CIIU.

– La Revisión 4, Sección “F” de la CIIU77: En ausencia de una referencia expresa a la versión de

la CIIU aplicable para efectos del IGV, observada a partir del Decreto Ley Nº 25978, Decreto
Legislativo Nº 775 y hasta el vigente Decreto Legislativo Nº 821, se debe entender que la CIIU
aplicable es la se encontraba vigente al momento de cada una de las respectivas leyes.

En cuanto a la delimitación del concepto “inmueble construido” a partir de una referencia

indirecta de la definición de “construcción”, recogida en las normas del IGV, puede aducirse
que el artículo 3º de la Ley del IGV contiene definiciones generales aplicables para todo el
impuesto, y no solo para una hipótesis de imposición en particular.

En efecto, el concepto de “venta” se aplica no solo para venta de muebles, sino también para
la primera venta de inmuebles. El concepto de “servicios” no solo se aplica para la prestación
de servicios, sino también para la utilización de servicios, y en tal orden de ideas, el concepto
de “construcción” se aplica también para la primera venta de inmuebles “construidos”. La
propia dicción literal del artículo 3º de la Ley del IGV corroboraría lo expuesto al señalar que
“para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por: [...]”.

En este sentido, la primera venta de inmuebles es una operación gravada en directa conexión
con los contratos de construcción. Se trata de gravar no sólo el valor agregado de la actividad
de construcción sino también el valor agregado de la actividad inmobiliaria, esto es, la derivada
de la venta de los inmuebles y no sólo de su construcción.

El análisis de la “primera venta” nos ha permitido apreciar la íntima vinculación de dicho

supuesto con la celebración de “contratos de construcción”, en los que el tercero construye
para el comitente (vendedor en la primera venta) parcial o totalmente el inmueble respectivo.

Por otra parte, entendemos que la inclusión de ambas operaciones como gravadas al impuesto
tiene como propósito alcanzar la totalidad de los valores agregados producidos en la cadena
empresarial del sector de construcción e inmobiliario.

Así, si un tercero construye parcialmente un inmueble, el valor agregado por este se gravará
como contrato de construcción; en tanto, que el valor agregado por el comitente se gravará
mediante la primera venta de inmuebles. Por consiguiente, para delimitar el concepto de
“inmueble construido” lo sería en términos de la CIIU.

En el caso, por ejemplo, de la venta de terrenos habilitados, la Administración Tributaria, en el

Informe Nº 044-2001-SUNAT/K00000, ha precisado que: “La primera venta de terrenos en los
que se han efectuado obras de habilitación urbana no se encuentra dentro del campo de
aplicación del IGV”.

En la doctrina extranjera, a efectos de gravar las operaciones inmobiliarias en el IVA, se

distingue claramente entre las edificaciones y las habilitaciones. Así se señala que:
Los bienes inmuebles reciben un tratamiento especial en el impuesto, configurado por el
conjunto de normas que les es aplicable [...]. Dentro de los bienes inmuebles hay que
diferenciar los terrenos de las edificaciones, ya que existen normas específicas para unas y
otras.

A efectos del IVA, se consideran edificaciones las construcciones unidas permanentemente al

suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, cuando
son susceptibles de utilización autónoma e independiente. En particular, se consideran
edificaciones:

- Los edificios que son construcciones separadas e independientes, concebidas para su

utilización como viviendas o para servir al desarrollo de una actividad económica [...].

Al contrario, no se consideran edificaciones:

- Las obras de urbanización de terrenos, en particular las de abastecimiento y evacuación de

aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas,
accesos, calles y aceras; las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas (Victoria
Sánchez, Castellano Montero y otros 2006: 1033).

En la venta de terrenos habilitados, el elemento preponderante es el terreno, motivo por el

cual, esta no se encuentra gravada, aunque tiene incorporado un valor añadido. Por esa razón
en otras legislaciones, caso de la española, se gravan los terrenos urbanizados y los terrenos
construidos como hechos gravados diferentes.

2.6. La transferencia de inmuebles ampliados, remodelados o restaurados

La razón por la cual se grava solo la primera venta de inmuebles edificados radica en que,
usualmente, el empresario constructor, al efectuar la transferencia de dicha clase de bienes, lo
hace por su valor añadido total. De manera que cualquier posterior transferencia del inmueble
con el agregado de obras de ampliación, de remodelación o restauración, se grava solo por el
valor añadido de dichas obras, siempre que el vendedor sea un empresario constructor en los
términos en que hemos definido al constructor en este capítulo.

En otras palabras, si se trata de obras de ampliación, remodelación o restauración efectuadas

con el propósito de venta, o si se venden dos inmuebles en un período de doce meses, la venta
de dichos inmuebles estará gravada con el impuesto. En el caso de que tales obras hubieran
tenido el propósito de explotar el bien inmueble en mejores condiciones de uso la venta que
se haga de tales inmuebles ampliados, remodelados o refaccionados no estará gravada con el
impuesto.

En este sentido, la previsión de estos hechos gravados en el Reglamento de la Ley del IGV
infringe claramente el principio de reserva de Ley, dado que prevé supuestos adicionales
gravados con el IGV a las posteriores ventas de inmuebles ampliados, remodelados o
restaurados, los cuales, en rigor, no son primeras ventas de inmuebles. Lo que es monofásico
en la Ley se convierte en plurifásico a través del Reglamento.

Así, el artículo 2º, numeral 1, inciso d) del Reglamento de la Ley del IGV, define a la ampliación
como “toda área nueva construida”, en contraste con la reglamentación anterior, que la
señalaba como “el área nueva construida que supere en 50% o más el área ya existente”. Por
su parte, el Reglamento Nacional de Edificaciones señala que la ampliación “es la obra que se
ejecuta a partir de una construcción preexistente, incrementando la cantidad de metros
cuadrados del área construida. Puede incluir o no la remodelación del área construida
existente”.

“También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera

efectuado trabajos de remodelación o restauración, por el valor de los mismos” (Reglamento
del IGV, artículo 2º, literal d), cuarto párrafo).

Para la determinación de la base imponible se establece que se deberá establecer la

proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de
adquisición del inmueble actualizado con la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM)
hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados
anteriormente, más el referido costo de la ampliación remodelación o restauración. El
resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará
hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplica al valor de venta del bien, resulta así la base
imponible de la ampliación, remodelación o restauración.

En resumen, el porcentaje señalado en la norma se obtendrá de la siguiente fórmula:

Además, el valor actualizado del inmueble se obtiene tras multiplicar el valor original de
adquisición por el factor del IPM, de la siguiente forma:

3. Exoneración de inmuebles cuyo valor no supere las 35 UIT

Debe tenerse presente que mediante el Decreto Supremo Nº 119-99-EF, publicado el 11 de

julio de 1999, se sustituyó el Apéndice I del TUO de la Ley del IGV (Decreto Supremo Nº 055-
99-EF), de modo que con su artículo 1º creaba el literal B) en el Apéndice I. Luego de ello, dicho
apéndice ha sufrido varias modificaciones. La última fue la realizada por el artículo 7º del
Decreto Legislativo Nº 980, de fecha 15 de marzo de 2007.

En el actual texto del Apéndice 1, textualmente se dispone que son operaciones exoneradas
del IGV:

B) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, cuyo valor de
venta no supere las 35 Unidades Impositivas Tributarias, siempre que sean destinados
exclusivamente a vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de Licencia de
Construcción admitida por la Municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo señalado por la
Ley Nº 27157 y su reglamento.

3.1. Precisiones respecto al literal B) del Apéndice 1 de TUO de la Ley del IGV

Respecto al mencionado literal B), resulta necesario establecer las siguientes precisiones.
3.1.1. Carácter objetivo de la exoneración

En efecto, cuando la norma señala que se exonera “La primera venta de inmuebles que
realicen los constructores de los mismos” se está estableciendo una exoneración de tipo
objetivo. La misma no se otorga a una persona determinada, sino que resulta de aplicación a
todo sujeto que califique como constructor para efectos de la primera venta de inmuebles.
Resulta pertinente hacer esta apreciación pues, como se sabe, el gobierno viene promoviendo
la adquisición de viviendas mediante el fondo denominado MIVIVIENDA y el programa Techo
Propio. Así, podría pensarse que este beneficio tiene relación directa con las adquisiciones que
se realicen a través de dichos programas del Estado. Sin embargo, como señalamos, al tratarse
de una exoneración objetiva, la misma se aplica sin atender a ninguna calidad subjetiva del
constructor. Entonces la presente exoneración beneficia a todas las personas que compren un
inmueble, tanto mediante el programa MIVIVIENDA o Techo Propio como los que construya el
sector privado.

3.1.2. Requisitos de la exoneración Una segunda observación se refiere a que la norma

establece una serie de condiciones para exonerar la transferencia del inmueble. Ellas apuntan
al valor de venta del bien (que no debe ser superior a 35 UIT), el destino que debe darse al
inmueble (exclusivamente de vivienda) y que cuenten con la presentación de la solicitud de
licencia de construcción admitida por la municipalidad correspondiente, de acuerdo a lo
señalado por la Ley Nº 27157 y su reglamento, el Decreto Supremo Nº 008-2000-MTC.

Sobre estos requisitos, cabe preguntarse cómo podrá el constructor tener control sobre el
eventual uso que vaya a conferir en el futuro el propietario del inmueble. Entendemos que la
norma se refiere a que esta exoneración no alcanza a aquellos inmuebles que, por sus
características al momento de la venta, no sean aptas para una casa habitación del comprador,
sino, por ejemplo, para la actividad industrial o comercial.

Respecto a la solicitud de licencia de construcción admitida por la municipalidad

correspondiente, debemos remitirnos al artículo 50º del Reglamento de la Ley Nº 27157, el
que precisa que:

[...] la Licencia de Obra es la autorización otorgada por la Municipalidad, en el ámbito de su

jurisdicción, para iniciar cualquier tipo de obra de edificación señalado en este Título, que
deberán obtener obligatoriamente todos los propietarios de terrenos que:

a) Constituyan predios urbanos.

b) Cuenten con proyecto aprobado de habilitación urbana con construcción simultánea.

c) Constituyan predios ubicados en zonas urbanas consolidadas que se encuentren como

urbanos en la Municipalidad correspondientes e inscritos como rústicos en el Registro de
Predios.

Además, se deberá tener en cuenta todas las normas contenidas en la Sección segunda del
Reglamento de la Ley en comentario. Estas regulan todo el trámite administrativo en las
municipalidades para obtener las licencias de obras y las declaratorias de fábrica.

3.1.3. Cómputo del valor de 35 UIT

Como se sabe, en la primera venta de inmuebles se excluye del monto de la transferencia el

valor actualizado del terreno. Así, es sobre el exceso de dicho valor sobre lo que realmente
recae el impuesto. En este sentido, dispone el artículo 5º, numeral 9, del Reglamento del TUO
de la Ley del IGV que, para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el 50%
del valor total de la transferencia del inmueble.

El artículo 2º del Decreto Supremo Nº 122-99-EF, norma vigente, establece que para efectos
del cálculo de las 35 Unidades Impositivas Tributarias a que se refiere el literal B) del Apéndice
I, se deberá incluir el valor del terreno, actualizado de acuerdo a lo señalado en el artículo 5º,
numeral 9 del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por el Decreto Supremo Nº 136-96-
EF.

Si, como se ha visto, en la primera venta de inmuebles no se encuentra gravado el valor

actualizado del terreno, ¿cuál ha sido la razón para incluir dicho concepto para efectos del
cómputo de la exoneración de las 35 UIT? Como podemos advertir, el legislador incurre en el
despropósito de aplicar una exoneración sobre un concepto que el impuesto no gravaba, es
decir, se está procediendo a exonerar lo que nunca se gravó con el IGV, situación que nos
parece un claro error técnico de la norma bajo comentario.

Adicionalmente, al comprender dentro de los alcances de esta exoneración un valor que no se

encontraba gravado, no se hace sino desvirtuar las bondades que en materia social
sustentaban la dación de la exoneración que comentamos. En efecto, recuérdese que,
precisamente, uno de los objetivos que han motivado esta exoneración es el de lograr que las
personas que no podían acceder a la vivienda propia obtengan, mediante la disminución de la
carga tributaria que generaba la venta del inmueble, precios más accesibles a sus economías.

En este sentido, lo más coherente con dicha finalidad es establecer que el cálculo de las 35 UIT
no comprende el valor actualizado del terreno para complementarlo con la inafectación que ya
existía sobre el valor del terreno.

3.1.4. Valor de la UIT a considerar

Finalmente, la norma dispone, en el último párrafo del artículo 2º, que el valor de la Unidad
Impositiva Tributaria a utilizar para efectos de la determinación del límite de las 35 UIT será la
que se encuentre vigente en el período en el que se realice la transferencia.

4. La venta de bienes inmuebles futuros

El artículo 1532º del Código Civil precisa que “pueden venderse los bienes existentes o que
pueden existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinación y cuya
enajenación no esté prohibida por la ley”. Asimismo, el artículo 1534º del Código Civil indica
que “en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la
condición suspensiva de que llegue a tener existencia”.

En el mismo sentido, el artículo 1535º del mismo cuerpo legal señala que:

[...] si el comprador asume el riesgo de la cuantía y calidad del bien futuro, el contrato queda
igualmente sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener existencia. Empero, si el bien
llega a existir, el contrato producirá desde ese momento todos sus efectos, cualquiera sea su
cuantía y calidad, y el comprador debe pagar íntegramente el precio (las cursivas son
nuestras).

De conformidad con las disposiciones legales citadas, los contratos de compraventa pueden
tener por objeto la transferencia de bienes futuros. En este caso, el perfeccionamiento del
contrato estará sujeto a la verificación de la existencia del bien. Se trata de un contrato sujeto
a una condición suspensiva: la existencia del bien.
Así, en el caso de la venta de un bien inmueble en planos, la obligación de transferir se
encuentra subordinada a la existencia del bien. Mientras dicha condición no se verifique, la
obligación de transferir el bien no habrá surgido. Esto implica, a su vez, que todos los
elementos del contrato, entre los que se encuentra la obligación de transferir, están
subordinados también a que se verifique la citada condición.

Al respecto, la Administración Tributaria en la Directiva Nº 12 de fecha 20 de agosto de 1999,

ha señalado que: “de las normas contenidas en el Código Civil se puede apreciar que los
contratos pueden tener por objeto la transferencia de propiedad de bienes futuros”, por lo
que se infiere que la venta de inmuebles futuros está afecta al IGV, en el caso de la primera
venta de inmuebles realizada por los constructores de los mismos.

De manera más reciente, en los Informes Nº 104-2007-SUNAT/2B0000 y Nº 215-2007-

SUNAT/2B0000, la Administración ha reafirmado su posición pese a que el Tribunal Fiscal en
varias ocasiones ha señalado lo contrario. Así, ha precisado que:

La primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el IGV. La obligación

tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total, del ingreso. [Añade que] toda vez
que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las operaciones de venta deben recaer
sobre bienes existentes o bienes futuros, la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se
encuentra gravada con el IGV.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artículo 2º del
Reglamento de la Ley del IGV considera como venta a todo acto a título oneroso que conlleve
la transmisión de propiedad de bienes, por lo que siendo el contrato de compraventa de bien
futuro el que origina la obligación de transferir la propiedad de un bien futuro al comprador y
este a pagar su precio en dinero, la operación de venta estaría gravada con el impuesto (las
cursivas son nuestras).

Dicha interpretación ha sido refutada por el Tribunal Fiscal, para quien la Ley del IGV se refiere
al supuesto de afectación de inmuebles construidos totalmente por el constructor o por un
tercero para este. De manera que no puede reconocerse una operación gravada cuando al
momento de la entrega de una cantidad determinada de dinero no existe edificación ni
inmueble alguno. Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en varias resoluciones, por ejemplo, las
Resoluciones Nº 256-3-1999, Nº 640-5-2001, Nº 467-5-2003, Nº 4318-5- 2005, Nº 1104-2-
2007. Especialmente en esta última Resolución el Tribunal señala:

La recurrente transfirió la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo que constituía
la primera venta de bienes inmuebles para efecto del Impuesto General a las Ventas, con la
particularidad de que se trataban de bienes futuros de propiedad de la recurrente; en este
sentido, los contratos mediante los cuales la recurrente transfirió la propiedad de tales bienes
califican como contratos de compraventa de bienes futuros, respecto de los cuales el artículo
1534º del Código Civil señala que la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el
contrato está sujeto a condición suspensiva de que llegue a tener existencia. Por lo tanto, a fin
de determinar el período al cual corresponden los ingresos obtenidos por dichas ventas, debe
analizarse el momento en el cual se efectuó la transferencia de propiedad.

Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones
del Tribunal fiscal Nº 0640-5-2001 y Nº 04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obligación
de pago del IGV es necesario que exista una venta, la cual tratándose de bienes futuros recién
ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias
construidas por la recurrente entregadas a los adquirientes, momento en el cual recién
operará la transferencia de propiedad sobre los bienes.

Entonces, si tenemos en cuenta que el artículo 1º del Reglamento de la Ley de Comprobantes

de Pago lo define como “un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en
uso, o la prestación de servicios”.

Y además, de conformidad con el artículo 5º, numeral 3, del Reglamento de la Ley de

Comprobantes de Pago, “en el caso de la transferencia de bienes inmuebles, los comprobantes
de pago deberán ser entregados en la oportunidad en que se perciba el ingreso o en la fecha
en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero” (las cursivas son nuestras).

Asimismo, el artículo 6º del citado cuerpo legal indica que:

[...] están obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurídicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que
realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos
de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones
que supongan la entrega de un bien en propiedad (las cursivas son nuestras).

Entonces, de conformidad con los citados artículos, solo se emitirá un comprobante de pago
desde el momento en que exista la transferencia de bienes. Así, en el caso de una
compraventa de bien futuro, la transferencia del bien está sujeta a la existencia del mismo, por
lo que, de no verificarse esta, no se emitirá comprobante de pago alguno.

En definitiva, la Administración Tributaria considera que la obligación tributaria nace solo con
la percepción del dinero y no ha tomado en cuenta que para el nacimiento de la obligación
tributaria deben completarse todos los aspectos que comprenden el hecho imponible. En
particular, la configuración de la venta para efectos tributarios. Ello no ocurre, sino hasta el
momento en que se transfiere la propiedad del bien inmueble con la existencia del bien, lo
que, además, debería precisarse normativamente a fin de evitar discusiones sobre el momento
en que el bien tiene existencia.

4.1. Momento de emisión del comprobante de pago

De conformidad con los artículos citados anteriormente, solo se emitirá un comprobante de

pago desde el momento en que exista la transferencia de bienes. Así, en el caso de una
compraventa de bien futuro, la transferencia del bien está sujeta a la existencia del bien
inmueble, por lo que de no verificarse esta, no existe la obligación de emitir el comprobante de
pago.

Concordando este aspecto con el IGV, podemos concluir que mientras no exista el bien
inmueble, los pagos anticipados que reciba el constructor no estarán gravados con el IGV y no
existirá respecto de ellos los comprobantes de pago.

4.2. Documentos que acreditan la existencia del bien inmueble

En atención a lo expuesto en el apartado anterior, determinar la oportunidad en que el bien

inmueble tiene existencia es relevante, pues, a partir de ese momento, cualquier pago que
reciba el constructor se encontrará gravado con el IGV. Además, los pagos anticipados
recibidos hasta ese momento deberán gravarse con el IGV y emitirse los comprobantes de
pago que correspondan.
Un primer documento que acredita la existencia del bien es la conformidad de obra que se
presenta a la municipalidad.

Un segundo documento es la declaratoria de fábrica en la que se detalla con precisión las

unidades inmobiliarias que existirán, documento que será base para el procedimiento
administrativo de independización en Registros Públicos.

El tercer documento es la independización en los registros públicos de las unidades

inmobiliarias existentes. La independización es la incorporación en los Registros Públicos de las
unidades inmobiliarias construidas, la cual tiene carácter declarativo.

El Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 080-5-2007, señala:

[...] que en las copias de las fichas registrales de los predios en cuestión figura que la
declaratoria de fábrica fue otorgada el 24 de febrero de 2003, esto es, antes de la fecha de
celebración de los contratos, conteniendo la descripción de los departamentos y
estacionamientos, lo que confirma que lo que se transfirió fueron muebles existentes.

[Dicha resolución agrega que] [...] el hecho de que la inscripción de la declaratoria de fábrica y
numeración haya ocurrido con posterioridad no desvirtúa que la transferencia de propiedad se
produjo en la fecha en que se suscribieron los contratos de compraventa, por ser actos que no
inciden en ello (las cursivas son nuestras).

Conforme al criterio del Tribunal Fiscal, la unidad inmobiliaria existe con la declaratoria de
fábrica. Si bien es cierto que la citada resolución no es de observancia obligatoria, y se emitió
dentro del contexto de una discusión en relación con el Impuesto Predial, en ella se puede
apreciar la posición que ha tomado el Tribunal Fiscal respecto del tema.

Nuestra opinión es que la conformidad de obra o la entrega física a través del acta de entrega,
se acredita la existencia del bien.

CAPITULO 9
LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
1. Introducción

Los contratos de construcción son una modalidad de prestación de servicios. Sin embargo,
nuestra ley ha regulado los contratos de construcción como una hipótesis de imposición
distinta a la prestación de servicios. Ello se explica, esencialmente, por la diferencia de
tratamiento en relación con el momento en que nace la obligación tributaria.

En efecto, en la prestación de servicios, el impuesto se paga sin necesidad de la percepción de

la retribución. El nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando se emite el
comprobante de pago (criterio formal), cuando ha culminado el servicio (criterio de
devengado), cuando han vencido los plazos previstos en el contrato para el pago de la
retribución (criterio de exigibilidad jurídica) o cuando se hubiera percibido la retribución
(criterio de caja). En contraste, en los contratos de construcción, el pago del impuesto se
realiza, exclusivamente, sobre la base del criterio de caja. Este hecho resulta adecuado a la
realidad de este tipo de negocio, en que la percepción de la retribución está sometida a
especiales procedimientos de valorización, verificación y aprobación.
 Pese a que los contratos de construcción gravados con el IGV pertenecen en puridad al género
de la prestación de servicios, tiene una regulación especial que se explica por lo mencionado
en el párrafo precedente. Así, los contratos de construcción son una especie de contrato de
obra, en el cual el contratista se obliga a realizar una obra determinada a cambio de una
contraprestación.

El artículo 1771º del Código Civil señala que: “Por el contrato de obra, el contratista se obliga a
hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución”. Resulta, de ese modo,
una obligación de resultados y no una de medios, como ha distinguido la doctrina en el
derecho común.

Reafirma lo señalado el profesor Luque Bustamante (2002: 121), quien señala:

[...] los contratos de construcción constituyen propiamente servicios porque implican

prestaciones de hacer para dar y, como tales, deberían haber seguido el mismo tratamiento
legal y tributario previsto para aquellos. No existiendo razón alguna que justifique que los
contratos de construcción configuren una hipótesis de incidencia distinta a los servicios.

Por ello, el contrato de construcción se genera cuando “el contratista” (representado por el
empresario, el constructor o el profesional) se obliga a ejecutar una obra o a prestar un
servicio (alcanzar un resultado material) y la otra parte, “el comitente” (el dueño o el
propietario), se compromete a pagarle por la obra o por el servicio un precio determinado en
dinero.

2. Clases de contratos de construcción

Los contratos de construcción pueden asumir dos formas:

a) Contrato de construcción a suma alzada u obra por ajuste alzado: contrato por el cual el
contratista encargado efectúa la obra o la construcción total o parcial a todo costo. En este
caso, la obligación principal del comitente es pagar el precio convenido sin realizar ningún
aporte material.

En igual sentido, el Tribunal Fiscal, de acuerdo con Spota, en la Resolución Nº 467-5-2003 de

fecha 29 de enero de 2003, señala que:

[...] para la existencia del contrato de obra por ajuste alzado es indispensable que se cumplan
dos condiciones: un precio global fijado de antemano e invariable para la totalidad de los
trabajos previstos en los planos y presupuestos y, correlativamente, que el empresario nunca
podrá sufrir reducción del precio o exigir aumento de este trabajo bajo ningún pretexto.

Esto significa, señala el Tribunal:

[...] que las partes acuerdan establecer un presupuesto en el que se indique previamente las
erogaciones que implican llevar a cabo la obra, siendo incluidos, al momento de la liquidación
de la obra, además de los conceptos propios de los honorarios, el costo de los materiales que
fueron adquiridos en su nombre.

b) Contrato de construcción por administración: contrato por el cual el contratista asume,

exclusivamente, el valor agregado de los servicios de construcción, sin injerencia alguna en el
valor agregado de la construcción. En estos casos, el contratista solo aporta sus servicios.

Respecto del contrato de obra por economía o administración, el Tribunal, en la Resolución Nº

467-5-2003 de fecha 29 de enero de 2003, señala que: “[Spota] manifiesta que es aquel por el
cual el dueño de la obra puede dar mandato; es decir, otorgar un acto de apoderamiento a una
persona, quien se encargará de controlar por cuenta y, en general, a nombre de dicho dueño”.
De este modo, en nuestro país, ambas formas de contratos de construcción se encuentran
afectas al IGV de concurrir todos los elementos del hecho imponible.

3. El concepto de “construcción”

La Ley del IGV, en el literal d), nos remite a la Clasificación Internacional Industrial Uniforme de
las Naciones Unidas (CIIU) a efectos de definir el concepto de construcciones gravadas con el
IGV sin precisar la versión de la CIIU aplicable. Como ya mencionamos el capítulo de la primera
venta y el de detracciones, la CIIU aplicable debe ser la vigente a la entrada en vigencia del
Decreto Legislativo Nº 821 en respeto del principio de reserva de Ley.

La Revisión 3 de la CIIU tiene la siguiente estructura

En la nota explicativa de la CIIU se señalaba que la actividad industrial de construcción, división

45, abarca las actividades corrientes, así como algunas actividades especiales de empresas de
construcción de edificios y estructuras de ingeniería civil, acondicionamiento de edificios y
terminación de edificios. Se incluyen las obras nuevas, las reparaciones, las ampliaciones y
reformas, el levantamiento in situ de estructuras y edificios prefabricados y la construcción de
obras de índole temporal.

Por su parte, en la Revisión 4 de la CIIU de las Naciones Unidas, se puede apreciar que la
sección F se ha clasificado en 3 divisiones. Ello mejora, así, la división existente con divisiones
más especializadas.

De manera que la división 41, construcción de edificios, incluye la construcción general de

edificios de todo tipo. Incluye, además, trabajos nuevos, reparación, adiciones y alteraciones,
la erección o levantamiento de estructuras prefabricadas o estructuras sobre el lugar y,
también, construcción de naturaleza temporal. Se incluye la construcción de viviendas,
edificios de oficina, tiendas y otros edificios públicos y de servicio público, edificaciones en
granjas, etc.

La división 42, ingeniería civil, incluye la construcción general de obras de ingeniería civil. Esta
implica nuevas obras, adiciones y alteraciones, levantamiento de estructuras prefabricadas en
el lugar y también la construcción de naturaleza permanente. Está incluida, de la misma forma,
la realización de construcciones pesadas, tales como autopistas, calles, puentes, túneles, líneas
de ferrocarril, campos de aterrizaje, puertos y otros proyectos acuáticos; sistemas de
irrigación, sistemas de alcantarillado, instalaciones industriales, tuberías para transporte y
distribución y líneas eléctricas, instalaciones deportivas al aire libre, etc. Este trabajo puede
realizarse por cuenta propia, a cambio de una retribución o por contrato. Parte del trabajo, y
algunas veces prácticamente el trabajo completo puede ser subcontratado.

Por último, la división 43, actividades especializadas de la construcción, incluye actividades de

comercio especial, es decir, la construcción de partes de edificios y obras de ingeniería civil o
preparación. Esto es usualmente especializado por el requerimiento de habilidades
particulares o equipos tales como instalación de pilotes y cimentación, enfoscado, obras de
concreto, colocación de ladrillos, de piedras, andamiaje, cubierta de techo, etc.

El levantamiento de estructuras de acero está incluido, siempre que las partes no sean
producidas por la misma unidad. Actividades de construcción especializada son en su mayoría
llevadas a cabo bajo subcontratación, pero, especialmente, en reparación de la construcción,
esta es realizada directamente por el dueño de la propiedad. También están incluidas las
actividades de terminación y finalización de edificios.

Se incluye la instalación de todo tipo de servicios que hacen que la construcción funcione
como tal. Estas actividades son usualmente realizadas en el lugar de la construcción, aunque
algunas partes del trabajo pueden ser realizadas en talleres especiales. Están incluidas
actividades tales como plomería, instalación de calefacción y sistemas de aire acondicionado,
antenas, sistemas de alarma y otros trabajos eléctricos, sistemas de rociadores, escaleras y
ascensores, etc. También se incluye las obras de aislamiento (agua, calor, sonido), trabajo de
hojas de metal, obras de refrigeración comercial, la instalación de sistemas de iluminación y
sistemas de señalización para caminos, líneas ferroviarias, aeropuertos, puertos, etc.

4. Aspecto material

El aspecto material o elemento objetivo es el hecho que el legislador pretende gravar con el
impuesto. Los contratos de construcción se encuentran íntimamente relacionados a la primera
venta de inmuebles, con la construcción se grava el valor añadido de la actividad de
construcción, con la primera venta, el valor añadido de la actividad inmobiliaria derivada de la
venta de inmuebles. Con anterioridad a este hecho gravado, sólo se gravaba la construcción de
inmueble en terreno ajeno, mientras que la construcción de inmuebles en terreno propio y
vendido a terceros no estaba gravada con el Impuesto, produciéndose una asimetría que
vulneraba la neutralidad económica.

De este modo, cabe recordar que, anteriormente a la vigencia de la actual Ley, la posterior
venta realizada por el constructor o empresario, luego de un contrato de construcción, no se
encontraba afecta al IGV, porque se señalaba que era técnicamente incorrecto gravar la
posterior transferencia del inmueble construido en el que mediaba un contrato de
construcción, en tanto que ya estaba gravado con el IGV.

Así lo precisaba Benites, quien señalaba que no procedía gravar la primera venta de inmuebles
cuando exista de por medio un contrato de construcción. Lo anterior significaba que cada vez
que se realicen contratos de construcción, estos serán considerados como afectos al IGV (a no
ser que se contrate con el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales,
como señalaba la norma en ese momento). Se explicaba que al culminarse la construcción y
recibir, en consecuencia, el adquiriente su inmueble, si luego este lo vendía, ya esta operación
no se encontraba afecta. En consecuencia, solo si el constructor vendía directamente un
inmueble, solo en ese supuesto, la venta estaba gravada. Se señalaba que no se gravan ambas
operaciones conjuntamente, porque, técnicamente, no podrían proceder ambas a la vez.

El hecho señalado se daba porque los contratos de construcción a suma alzada eran calificados
como contratos de compraventa antes que un contrato de construcción o un servicio. Ello
ocurría debido a que se señalaba, esencialmente, que existía la transferencia de propiedad de
bienes antes que un servicio, al igual que se considera, actualmente, en la legislación española
cuando, en el contrato de obra, si el constructor aporta todos los materiales, esta califica como
una transferencia de bienes y no como una prestación de servicios.

Esta situación ha cambiado, puesto que, desde el 24 de abril de 1996, se gravan ambas
situaciones. Es decir, la construcción realizada por un constructor para el empresario (que
también es calificado como constructor) y la posterior venta realizada por este a un tercero.
Así, son hechos que califican como dos supuestos diferentes gravados con el IGV. El primero
como contrato de construcción y el segundo como primera venta de inmuebles que realiza el
constructor de los mismos.

Al tener en cuenta la íntima vinculación entre ambas operaciones, el Tribunal Fiscal ha visto
necesario precisar, en la Resolución Nº 256-3-1999 de fecha 23 de abril de 1999, que:

[...] para que la actividad de construcción califique contrato de construcción gravado con el
IGV, necesariamente, deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y,
en el cual, el tercero encarga su construcción, mientras que, si se realiza dicha actividad
mediante la edificación que efectúa el constructor en un terreno de su propiedad para su
posterior venta, constituye una operación diferente, también gravada con el IGV, pero como
primera venta de inmuebles (las cursivas son nuestras).

En la doctrina colombiana, resalta la opinión de Plazas Vega (1998: 402), quien respecto de los
contratos de construcción concluye que, “en el servicio de la construcción, la base gravable es
la remuneración del contratista”.

Por tanto, la regulación de ambas hipótesis de incidencia gravadas con el IGV tienen como
propósito alcanzar los valores agregados dados en la cadena de producción y comercialización
dentro del sector de construcción e inmobiliario. Así, si un tercero construye total o
parcialmente un inmueble, el valor agregado por este se gravará mediante un contrato de
construcción; en tanto que el valor agregado de la actividad inmobiliaria se gravará mediante
la primera venta del inmueble.

En este caso, de realizarse un negocio u operación calificada como contrato de construcción,

de acuerdo a la CIIU de las Naciones Unidas, se configurará el aspecto material del contrato de
construcción gravado con el IGV.

5. Sujeción pasiva

Hemos señalado que la calidad de contribuyente del impuesto se determina en las personas
que ejerzan actividad empresarial. Ello, por el solo hecho de ejecutar cualquiera de las
operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto, porque se entiende que
cualquier operación que realice este tipo de personas se hace con la finalidad de especulación
mercantil. En cambio, las personas que no ejercen actividad empresarial solo serán
contribuyentes si es que la habitualidad denota propósitos de especulación mercantil en la
realización de operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del impuesto. Así, la
habitualidad se constituye en una condición que determina la calidad de contribuyente de la
persona que no ejerce actividad empresarial.

Respecto a los contratos de construcción, el artículo 3º, literal e) de la Ley del IGV define como
constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles
construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un
tercero para ella. Además, el Reglamento de la Ley del IGV señala que, para calificar la
habitualidad a la que se refiere el artículo 9º de la Ley del IGV, la Administración Tributaria
considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las
operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.

Sin embargo, a diferencia de la venta de bienes muebles, de la prestación de servicios y de la

primera venta de inmuebles, el reglamento no fija criterios o parámetros de habitualidad para
los contratos de construcción. Esto ha generado en los contribuyentes y en la doctrina dudas y
críticas, por lo cual este aspecto debería ser precisado por el legislador.

En este sentido, se han planteado alternativas o criterios para determinar la habitualidad en

los contratos de construcción. De manera que se ha señalado que, para el caso de los
contratos de construcción, resulta perfectamente válido aplicar el criterio de habitualidad
contemplado en la norma respecto de la prestación de servicios, en razón de lo cual, ya que es
la actividad de construcción un servicio oneroso, que puede también ser de carácter comercial,
la Administración Tributaria procederá a evaluar la habitualidad considerando la frecuencia y/o
monto, según corresponda. Lo que resulta lógico si tenemos en cuenta que, en general, los
contratos de construcción califican como servicios, pero ello no es óbice para que la
Administración no tenga que precisar qué número de operaciones o qué monto mínimo se
debería tener en cuenta a efectos de determinar la habitualidad u otro criterio que resulte
adecuado.

6. Aspecto espacial y temporal

Respecto al aspecto espacial, en los contratos de construcción, el Reglamento de la Ley del IGV
nos señala en el artículo 2º, numeral 1, literal c), que se encuentran comprendidos en el
artículo 1º de la Ley del IGV los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio
nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del
contrato o de percepción de los ingresos. De este modo, a efectos de determinar qué
contratos de construcción se encuentran afectos al IGV, se debe tener en cuenta el lugar de
ejecución del contrato; es decir, no interesa dónde se celebró el contrato o el sujeto que lo
realice, lo relevante resulta dónde se encuentran los bienes o la obra que se ejecuta; en este
caso, deben encontrarse dentro del territorio nacional, el que, como es conocido de acuerdo a
nuestra Constitución Política, comprende el suelo, el subsuelo, el dominio marítimo y el
espacio aéreo que los cubre. De ello, resulta difícil que se puedan realizar obras, por ejemplo,
en el espacio aéreo que cubre nuestro territorio, pero en el suelo, el subsuelo y el dominio
marítimo resulta perfectamente posible.

Del mismo modo, en lo referente al aspecto temporal, se encontrarán gravados con el

impuesto todos y cada uno de los contratos de construcción que celebre y ejecute el
constructor, por el hecho de que el IGV es un impuesto de realización inmediata que se
configura con la verificación de cada hecho gravado en la realidad.

7. Nacimiento de la obligación

Al respecto, el artículo 4º, literal e), de la Ley del IGV estipula que, en los contratos de
construcción, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de
pago de acuerdo a lo establecido por el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso,
sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero.

Del mismo modo, el Reglamento de la Ley del IGV establece que la obligación tributaria nace
en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la
fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por
concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos,
inclusive cuando se les denomine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación
tributaria nace cuando estas superan el 15% del valor total de la construcción.

La norma, en comentario, es clara. En los contratos de construcción, la obligación nace en la

fecha de emisión del comprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso por el
monto total o parcial percibido, o por las valorizaciones periódicas.

En lo referente a la base imponible, la Ley del IGV nos señala que esta se determina por el
valor de la construcción. Se entiende por esta la suma total que queda obligado a pagar quien
encarga la construcción. A su vez, esta suma está integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago de la construcción, e incluye los cargos que se efectúen por separado de
aquel, aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses
devengados por el precio no pagado o en gastos de financiación de la operación. Asimismo, los
gastos realizados por cuenta del usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando
consten en el respectivo comprobante de pago emitido al constructor o quien preste el
servicio.

De la misma forma, por el principio de accesoriedad, cuando, con motivo del contrato de
construcción se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de estos formará parte de la
base imponible, incluso cuando se encuentren exonerados o inafectos. Y del mismo modo, en
sentido contrario de darse el caso.

Por ello, Plazas Vega (1998: 402-403) precisa que:

[...] en el servicio de construcción, la base gravable es la remuneración del contratista, no

porque interese su particular situación, sino porque esta es la magnitud dineraria en que se
concreta el acontecimiento de consumo consistente en acudir a un especialista para que
preste el servicio. La actividad de construir requiere de una serie de insumos y servicios
gravados y no gravados con el IVA, a los que acude el interesado para lograr su objetivo. En lo
pertinente es, como aquí se ha anotado, una labor de incorporación o adherencia de muebles
a inmuebles que, como tal, requiere de bienes y servicios. Uno de ellos es, precisamente, el
servicio de construir y debe ser gravado en función del valor que tiene, y no del que
corresponda a los materiales que se adquieran para la edificación ni atribuible a otros servicios
que puedan diferenciarse del prestado por el contratista. El valor del ladrillo, el cemento, y, en
general, de los materiales adheridos a la edificación, no es la base gravable del servicio de
construcción, porque, en lo que a este último atañe, el acontecimiento imponible puede
relacionarse, pero no se confunde con la compra de los bienes incorporados o adheridos. Lo
propio puede decirse en relación con la retribución de los maestros obreros y oficiales de obra
y la de los terceros contratistas que prestan otros servicios requeridos para la construcción
que, a pesar de su relación con el servicio mismo de construir, no se confunden con él.}

Pero no por ello puede pretenderse que la base gravable del impuesto atribuible al servicio en
comentario se limite a la utilidad que, en última instancia, le corresponda al contratista, como
si se tratara de definir la magnitud que ha de considerarse para liquidar el impuesto sobre la
renta. El IGV es un tributo sobre bases brutas y no sobre utilidades finales y, por consiguiente,
es claro que la base gravable para determinarlo, en el servicio de la construcción, debe ser la
remuneración bruta del contratista y no la renta líquida que, en definitiva, le corresponde.

8. La construcción por encargo: ¿venta o prestación de servicio?

A modo de antecedente legislativo, habría que señalar que la fabricación por encargo era
considerada como una venta para efectos del IGV. En efecto, el artículo 3º, inciso a), numeral
3, del Decreto Legislativo Nº 656 de fecha 9 de agosto de 1991, señalaba que para efectos del
impuesto se entiende por venta: “La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por
encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que la operación suponga la
obtención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, construcción,
fabricación o puesta en condiciones de utilización”.

En igual sentido, el Decreto Legislativo Nº 666 de fecha 11 de septiembre de 1991 y el Decreto

Ley Nº 25748 de fecha 1 de octubre de 1991 preveían dicha operación como una hipótesis de
venta para efectos del IGV. Es a partir del Decreto Ley Nº 25978 de fecha 23 de diciembre de
1992, vigente desde el 1 de enero de 1993, que se excluye, expresamente, a la fabricación por
encargo como una operación de venta para efectos del IGV, situación que se observa hasta la
actualidad en el TUO de la Ley del IGV (Decreto Supremo Nº 055-99-EF).

Se puede apreciar de esta referencia legislativa que la fabricación por encargo era considerada
expresamente una venta de bienes muebles. La razón era que el fabricante por encargo
elaboraba un bien distinto a los insumos, materias primas o bienes intermedios que el
comitente le hubiere proporcionado y procedía a entregar un bien cualitativamente distinto.

Ahora bien, la legislación tributaria vigente a partir del 1 de enero de 1993 a la fecha omite
calificar expresamente a la fabricación por encargo como venta de bienes muebles, aunque
algunas normas, tangencialmente, se refieren al tema en cuestión. En efecto, el artículo 3º,
inciso e), del TUO de la Ley del IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera
venta de inmuebles a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un
inmueble. Puede observarse que cuando el comitente encarga la construcción total del
inmueble, el contrato de obra es tratado como un servicio de construcción, de modo que la
primera venta recién se configura con la venta que realice el comitente a terceros. En
definitiva, la construcción por encargo califica como un contrato de construcción (contrato de
obra) y no como primera venta, lo cual coincide con el criterio jurisprudencial contenido en la
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 256-3-99 de fecha 23 de abril de 1999, en la que se ha
establecido lo siguiente:

Que entonces, a diferencia de lo señalado en este último extremo del literal e) del artículo 3 de
la Ley del Impuesto General a las Ventas, en el primer párrafo de dicha norma no se menciona
el vocablo “inmueble”, enunciándose solo la voz “que se construya por encargo de un tercero”,
esto es, comprende el servicio o actividad propia de la construcción efectuada por el
constructor por encargo de un tercero, actividad definida en el literal f) del artículo 3 en
análisis y gravada como contrato de construcción según el literal c) del artículo 1 de la referida
Ley.

Que, por tanto, para que la actividad de construcción califique como “contrato de
construcción”, gravado con el Impuesto General a las Ventas, necesariamente deberá
realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en el cual el tercero encarga
su construcción, mientras que si se realiza dicha actividad mediante la edificación que efectúa
el constructor, en un terreno de su propiedad, para su posterior venta, constituye una
operación diferente, también gravada con el Impuesto General a las Ventas, pero como
“primera venta de inmuebles”.

Por otra parte, el artículo 33º, numeral 3 del TUO de la Ley del IGV e ISC, califica como
exportación:

La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación por encargo de

clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran proporcionado, en todo o en parte,
los insumos utilizados en la fabricación por encargo. En este caso, el saldo a favor no incluye el
impuesto consignado en los comprobantes de pago y/o declaración de importación, que
correspondan a bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien
encargado.

Según la norma citada, la fabricación por encargo en que el fabricante remite los bienes al
exterior a través de la exportación es considerada como una exportación de bienes, por lo que
aparentemente se estaría tratando la fabricación por encargo como una venta de bienes
muebles. Sin embargo, el saldo a favor del exportador (SFE) se reconoce solo por el monto
proporcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el valor de los insumos, materias
primas o bienes intermedios proporcionados por el cliente del exterior.

Lo expuesto nos permite sostener que las normas del IGV referidas a la “fabricación por
encargo” asimilan su tratamiento tributario a los contratos de construcción (en la construcción
por encargo) y a la exportación de bienes, pero con la descarga del crédito fiscal proporcional
al valor agregado por el fabricante, lo que en buena cuenta implica una regulación en función
al valor agregado de los servicios y materiales proporcionados por el fabricante. De modo que
se puede concluir que la fabricación por encargo es tratada como un servicio de construcción
en la construcción por encargo de inmuebles.

En otros sistemas, como el español, se considera la construcción por encargo como venta de
bienes, las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una
edificación. No obstante, se explica que ello ocurre cuando el empresario que ejecute la obra
aporte una parte de los materiales cuyo coste exceda del 20% de la base imponible del IVA
correspondiente a la obra realizada. En este sentido, las ejecuciones de obra deben entenderse
como trabajos realizados por un empresario por encargo de un cliente, con objeto de obtener
un resultado.

Se concluye que, en el sistema del IVA español, aplicable a las ejecuciones de obra o trabajo
por encargo, se distingue —a efectos de considerarlos entregas de bienes o prestaciones de
servicios— entre utilizar materiales aportados solo por el empresario que efectuó la obra o
solo por el cliente que las encarga, o bien materiales aportados por ambos:

– Si los aporta solo el empresario que realiza dicha ejecución de obra, esta tiene consideración
de entrega de bienes, muebles o inmuebles, dado que tiene poder de disposición sobre los
mismos.

– Si los aporta solamente el cliente, las ejecuciones de obras, tanto mobiliarias como
inmobiliarias, no se consideran entrega de bienes, sino prestaciones de servicios debido a su
carácter residual (en el sistema del IVA español).

– Si se aportan en parte por el empresario y en parte por el cliente, hay que distinguir las
ejecuciones de obras relativas a los bienes muebles e inmuebles. Las de bienes muebles son,
en todo caso, prestaciones de servicios, salvo en el caso de que la aportación de materiales por
el cliente sea tan insignificante o reducida que la operación pueda calificarse, en definitiva,
como transmisión de poder sobre un bien mueble corporal por el empresario, en cuyo caso
dicha operación constituye una entrega de bienes afectos al IVA, de acuerdo con LIVA artículo
8.1. Mientras que las inmobiliarias son entregas de bienes cuando la aportación de materiales
por el empresario supere el 20% de la base imponible del IVA correspondiente a la obra, y
prestación de servicios, en caso contrario.

Como puede apreciarse, la “construcción por encargo” califica como una venta de bienes
inmuebles en el sistema español. Sin embargo, en nuestro sistema está tratado como un
servicio de construcción.

9. Los contratos llave en mano

Respecto de los contratos llave en mano o contratos EPC (Enginering, Procurement and
Construction), no se tiene establecido ningún régimen tributario especial.

En efecto, los contratos EPC que se celebran bajo la modalidad “llave en mano” incluyen
prestaciones de naturaleza distinta en tanto comprenden, en un solo contrato, la venta de
equipos, maquinaria, el montaje, instalación y puesta en funcionamiento.

Este tipo de modalidad contractual es frecuente en la realización de proyectos internacionales

donde el contratista principal se compromete a realizar el diseño, suministro de maquinaria y
materiales y la construcción de una determinada infraestructura civil o industrial a través de
sus propios medios o mediante la posterior subcontratación de ciertas partes del proyecto,
pero en todo caso asumiendo el riesgo en cuanto a calendario y presupuesto, dado que
generalmente el precio está fijado de antemano.

En el Perú, el artículo 1.2.30 del Decreto Supremo Nº 034-80-VC, Reglamento Único de

Licitaciones y Contratos de Obras Públicas, se refiere a la licitación “llave en mano” como el
“sistema por el cual el postor oferta en conjunto, la construcción, el equipamiento y montaje
hasta la puesta en servicio de una determinada obra, pudiendo incluir, además, los estudios de
arquitectura e ingeniería del proyecto, así como su financiamiento”.
En cuanto a su naturaleza, se discute si los contratos llave en mano son contratos de obra o
contratos de compraventa de bienes futuros. Sucederá lo primero si el comitente tiene interés
y participación en la fabricación de la obra, lo cual se evidencia con cláusulas relativas a la
supervisión de la obra o sobre procedimientos que deben respetarse en la fabricación del bien.
En cambio, será considerado como una compraventa de bien futuro cuando el comitente
tenga como interés principal la adquisición del bien sin importar el procedimiento seguido
para su elaboración.

Cualquiera que sea la tesis que se acepte, lo importante es que las distintas prestaciones que
involucran este tipo de contratos están sometidas al régimen tributario que le es propio en la
medida en que, en el contrato, se haya distinguido el importe de la contraprestación que
corresponde a cada una de ellas. Es decir, si la contraprestación estuviera fijada globalmente y
a suma alzada, tendría que tratarse como un contrato de obra o como una compraventa de
bien futuro, según el interés del comitente en el procedimiento de fabricación de los bienes.

Luis Diez-Picazo y Antonio Gullón expresan que: “Si han dado especial importancia al proceso
productivo de la cosa, al trabajo a realizar, sobre la materia objeto de aquel proceso, no hay
duda de que será la de contrato de obra la calificación más adecuada. Cuando se busca la
capacidad o habilidad de un artífice será absurdo pretender que el comitente se ha dirigido a
él con el fin de adquirir unos materiales simplemente”. Mientras que “en el contrato celebrado
para la elaboración o construcción de una cosa fungible el proceso productivo pierde
importancia frente a la obligación de entrega, a la prestación de dar.”

Spota en la locación de obra interesa cómo se alcanza el resultado, es decir, si éste ofrece
todas las características que quisieron los contratantes, mientras que se estará ante un
contrato de compraventa de cosa futura cuando el comprador tiene plena confianza que el
proceso interno de fabricación va a redundar en la calidad que a él le interesa sobre la cosa.

En conclusión, para calificar el contrato como de obra o como compraventa será necesario
apreciar si el interés del comitente está en torno al proceso de producción del bien o si este
elemento es irrelevante en el contrato, y por lo tanto, la atención del comitente o adquirente
está dirigida principalmente a la adquisición del bien, sin importar el procedimiento seguido
para su elaboración.

Dependiendo de las circunstancias que rodea a cada negociación contractual, el contrato EPC
constituiría un contrato de obra y no uno de compraventa de bien futuro, toda vez que el
interés del comitente se centra en el proceso de diseño, instalación, acondicionamiento y
montaje de la planta. Cabe tener en cuenta también que el contrato de obra ha sido celebrado
a suma alzada, sin hacer una distinción entre las prestaciones que lo conforman y del precio
que corresponde a cada una, sino que se trata de un único contrato, con un único precio o
retribución por el resultado a alcanzar.

De modo que los pagos anticipados a la instalación del bien, estarán gravados con el Impuesto
dentro del supuesto de imposición de los contratos de construcción, mientras que si se tratara
de una venta de bien futuro sólo estarían gravados con la existencia del bien y no al momento
de su percepción.

Cabe precisar que si bien el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sentido que en la

compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligación tributaria del IGV se produce
cuando existe el bien, la Administración Tributaria a través del Informe Nº 104-2007/SUNAT y
Nº 215-2007/SUNAT ha emitido una opinión contraria que resulta vinculante en caso de una
fiscalización.

Al tener en cuenta lo expuesto, la entrega de los bienes (procurement), en el marco de un

contrato de llave mano, se consideraría perfeccionada cuando el bien materia del contrato
llegue a existir o cuando la obra sea entregada como resultado del contrato de obra.

Como puede verse, en cualquiera de ambas situaciones (venta de bien futuro o contrato de
obra) sería mucho más sólida la sustentación de que la transferencia de propiedad sobre el
suministro de bienes ocurre con la entrega de la planta, lo cual permitiría que el IGV se pague
en este momento.