Principios constitucionales en materia tributaria

1) Legalidad
2) Igualdad
3) Generalidad
4) No confiscatoriedad
5) Irretroactividad de ley
6) Otros principios

Principio de Legalidad

PRINCIPIO GENERAL DE LEGALIDAD ART. 19 CN: “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo
que la ley
no manda, ni privado de lo que ella prohíbe”.

a) Delimitación de lo que importa el principio de legalidad.

b) Si el art. 19 no lo contempla, ¿qué normas jurídicas son abarcadas por el término “ley”?

a) La interpretación amplia del principio lo desnaturaliza y confunde al intérprete. Si el principio genérico com-
prende a las leyes formales y otras normas constitucionales infralegales (decretos, ordenanzas, etc.) no po -
drían vincularse los principios de legalidad en materia penal y tributaria, ya que la doctrina y la jurispruden -
cia exigen que ciertos elementos esenciales de las relaciones jurídicas sean regulados exclusivamente por
una ley emanada por el congreso. Lo conveniente es interpretar al principio de legalidad en su alcance res -
trictivo, reservando su expresión sólo para las normas constitucionales que establecen que ciertas obligacio-
nes jurídicas, o sus elementos esenciales, únicamente pueden ser creadas y reguladas por ley formal. Enton -
ces, la prescripción constitucional en función de la cual “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer
lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella prohíbe” ha de ser interpretada como “lo que no está jurídi -
camente prohibido, está jurídicamente permitido”, en lo que constituye una garantía de la libertad individual
más relacionada con la seguridad jurídica que con el principio de legalidad.
b) Con la última reforma de la CN, se evidencia que no solo las leyes formales y las normas infralegales son
fuente de las obligaciones jurídicas, sino que también otras normas cuya validez proviene directamente de la
CN y no de las leyes formales. Tales son los casos de los DNU que importan leyes en sentido material y tam -
bién los tratados internacionales celebrados por el Estado Argentino, los que gozan de jerarquía superior a
las leyes y no necesitan que el Congreso les de recepción en una ley para incorporarse en el derecho interno.

Conclusiones:

● En el art. 19 de la CN se ve reflejada una garantía de la libertad individual en función de la cual lo que no está
prohibido en nuestro ordenamiento jurídico se encuentra permitido, y su finalidad es que los individuos se-
pan a qué atenerse al conocer de antemano que es lo que tienen que hacer u omitir.
● El principio de legalidad constituye una garantía básicamente formal en virtud de la cual la regulación de
ciertas materias sólo puede hacerse por una ley emanada del Poder Legislativo.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD FISCAL o PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY TRIBUTARIA:

Recepciones expresas en la CN

● Art. 4“… las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso Ge -
neral…”
● Art. 17 “Sólo el Congreso impone contribuciones que se expresan en el art. 4”,
● Art. 52 Asigna exclusivamente a la Cámara de Diputados la iniciativa de leyes en materia de contribuciones, aun-
que en el art. 75 inc. 2 establece una excepción al disponer que la ley convenio de coparticipación federal deberá
tener origen en la Cámara de Senadores.
● Art.75 inc. 1 y 2 faculta al Congreso de la Nación de regular en forma exclusiva los derechos de importación y ex -
portación, establecer en concurrencia con las provincias contribuciones indirectas e imponer en forma excepcio-
nal contribuciones directas.

El principio implica que no hay tributo válido sin ley formal y material que lo contemple, por lo que sólo una norma
emanada por el Poder Legislativo puede crear un tributo. Es una forma de limitar el derecho de propiedad, sólo me -
diante la voluntad popular expresada por sus representantes, el Estado puede detraer una porción del patrimonio de
los individuos para solventar su funcionamiento.

La jurisprudencia establece que:

● Debe existir una ley formal que tipifique el hecho imponible y que constituirá la posterior causa de la obliga-
ción tributaria, tanto en los impuestos, como en las tasas o contribuciones especiales, de manera que queda
prohibido exigir un tributo en supuestos no contemplados en ella, ya que de lo contrario se produciría una
exacción (cobro de un impuesto sin ley que lo autorice) o un despojo inconstitucional que viola el derecho de
propiedad garantizado en la CN.
● En materia de interpretación de las normas tributarias materiales no puede aceptarse la analogía de los su-
puestos taxativamente previstos por la ley, ni siquiera por vía reglamentaria, para extender el derecho o im-
poner obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, ya que se iría en contra del principio de legali -
dad.
● No puede considerarse que un hecho no está exento si la situación está comprendida en el régimen de exen-
ciones.

CONTENIDO MÍNIMO QUE DEBE TENER LA LEY TRIBUTARIA

Para que un tributo pueda considerarse constitucionalmente creado por ley, deben establecerse los siguien -
tes
elementos:

1) Hecho imponible, definido de manera cierta.

2) Presupuestos de hecho a los cuales se le atribuye la producción del hecho imponible.
3) Sujetos obligados al pago.
4) Método para determinar la base imponible.
5) Las alícuotas que se aplicaran para fijar el monto del tributo.
6) Exenciones.
7) Los supuestos de infracciones.
8) Las sanciones correspondientes.
9) Órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago.
10) Tiempo por el cual se paga el tributo.

Luego de satisfacer el principio de legalidad la Administración estará habilitada para reglamentar la ley material , esto
implica que toda delegación legislativa al Poder Ejecutivo, en virtud de la cual se faculte a la Administración para le -
gislar sobre dichos elementos debería considerarse inconstitucional.

Principio de Igualdad:

PRINCIPIO DE IGUALDAD FISCAL ART 16: “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas tributarias”

IGUALDAD ANTE LA LEY: Encuentra su utilidad una vez creada la ley al dirigirse a los organismos que la aplican. Des-
de este enfoque la igualdad fiscal significa que toda ley que regule obligaciones tributarias debe aplicarse por los tri -
bunales, en todos los supuestos ella contemple, de la manera que ella lo determine, no pudiendo hacerse diferencia -
ciones o discriminaciones al aplicarla que no provengan de la misma. En principio, sí distintos tribunales interpretan
la misma ley en circunstancias similares, pero de un modo opuesto, la igualdad ante la ley quedaría resentida. Al res -
pecto, la CSJN establece que no se viola el principio ya que debe considerarse a esa desigualdad como una conse-
cuencia del ejercicio de la potestad de juzgar asignada a los tribunales, los cuales interpretan la ley en base a su crite-
rio.
IGUALDAD EN LA LEY: Encuentra su utilidad al dirigirse al órgano que la crea. No significa igualdad de trato, sino que
todos los iguales deben ser igualmente considerados en la ley. Quienes presentan diferentes situaciones en base a
una razonable valoración legislativa, con exclusión de discriminaciones arbitrarias, injustas u hostiles, pueden ser
gravados de manera diferente, por lo que se pueden crear categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes.

También es un límite a la potestad tributaria del Estado, porque le prohíbe gravar en forma idéntica a sujetos que se
encuentran en situaciones diferentes o de gravar distintamente a personas en situaciones análogas.

Para considerar las distintas situaciones de los contribuyentes todo gravamen debería establecerse en función de la
capacidad contributiva, evaluada según la exteriorización de riqueza que el legislador estima observar en las perso -
nas. El motivo de ello es que el Estado no ejercita su potestad tributaria únicamente con un fin fiscal, sino que exis -
ten fines extrafiscales contenidos en el art. 75, inc. y 19 (“Proveer... al progreso económico con justicia social...”) que
otorgan al Congreso la facultad-deber de sancionar leyes que apunten a la distribución social de la riqueza como me -
dio esencial para alcanzar un desarrollo económico socialmente justo.

Principio de Generalidad:

Surge del art. 16, implica que una vez establecidas las categorías de contribuyentes el tributo debe aplicarse íntegra-
mente a los que se encuentren en la situación que prevé el hecho generador. Por lo que, todos los beneficios imposi-
tivos o las exenciones son excepciones limitativas del principio, fundamentadas constitucionalmente en el art. 75 inc.
18 donde se le atribuye al congreso la facultad de otorgar concesiones temporales de privilegios y recompensas de
estímulo. En efecto, las normas que contengan beneficios o exenciones son taxativas y se interpretan en forma es-
tricta, no se admite interpretarlas de forma análoga o extensa. (Ejemplo: la exención del IIGG a asociaciones deporti -
vas no puede extenderse a las que organizan y desarrollan carreras de caballo).

Principio de no confiscatoriedad:

El principio en materia tributaria surge implícitamente de la garantía del derecho de la propiedad, consagra -
do en el
art. 4 y 17 de la CN, significa que cuando la tributación excede cierto nivel se estaría violando esta garantía.
En estos
art. surgen los 3 límites que tiene el derecho de propiedad (siempre fundados en la ley formal), confirmán-
dose la
regla de que ningún derecho es absoluto.

1) Privación establecida en una sentencia fundada en ley.

2) La expropiación por causa de utilidad pública calificada por ley con previa indemnización.
3) Los tributos exigidos por el Estado y creados por ley.

Según la CSJN un tributo es confiscatorio e inconstitucional cuando absorbe una parte sustancial del capital o renta
gravados. Por la amplitud del significado de la parte sustancial, se establecieron límites relativos (varían en base al
tiempo y lugar) porque tampoco sería razonable establecer reglas fijas y universales.

La jurisprudencia y los tribunales inferiores dicen que:

● Quien la alega la confiscatoriedad de un tributo debe probarla, debiéndose rechazar el planteo de inconstitu-
cionalidad si este no se prueba.
● Cuando el tributo traspase los límites de la confiscatoriedad (33%), sólo se debe tener en cuenta la carga de
este y excluir la parte de multas e intereses.
● Los topes establecidos por la jurisprudencia no son invocables como fundamento de la inconstitucionalidad
de las regulaciones de honorarios practicadas judicialmente.
 ● El tope de 33 % solo rige cuando se analiza un solo gravamen, en el caso de acumulación de tributos el por -
centaje debe ser mayor.
Principio de irretroactividad de la ley

RETROACTIVIDAD DE LA LEY: Consiste en aplicar una disposición restrictiva de la libertad o derechos patrimoniales a
los actos o hechos ocurridos con anterioridad a la vigencia de la ley.

Características:

● La producción del hecho contemplado como su condición se verifica cuando éste es anterior a la validez de la
norma.
● Se inspira en razones de interés general y bien común.
● Se admiten bajo la forma de excepciones.

Límites a la retroactividad de las leyes:

a) Materia penal; no se admite la retroactividad de la ley. La ley aplicable debe ser la vigente al momento del
hecho, salvo que con posterioridad se sancione una ley más benigna, en cuyo caso ésta operará con efecto
retroactivo.
b) Materia no penal: se admite la retroactividad de leyes que así lo dispongan, siendo el tope de esta la imposi -
bilidad de afectar derechos adquiridos u otras garantías constitucionales.

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY: Se sustenta principalmente en la seguridad jurídica y la certeza como garantías de

los individuos frente al accionar normativo del Estado, gozando de una mayor preferencia legislativa y doctrinaria.

Existen distintas teorías doctrinarias para explicar el principio de irretroactividad, la más relevante para comprender
el enfoque de nuestra legislación es la Teoría clásica de los derechos adquiridos, donde se entiende a la irretroacti-
vidad como la prohibición de que una ley nueva afecte los derechos adquiridos de los particulares, sólo admite la
afectación de los derechos en expectativa. Esta doctrina ha sido seguida por la CSJN, la cual incluye estos derechos
adquiridos dentro del derecho de propiedad, abarcando todos los intereses apreciables que un hombre pueda tener
fuera de sí, de su vida y su libertad.

IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

Relación entre la retroactividad y la legalidad fiscal

Según la CNSJ, el principio de legalidad fiscal no impide que la ley sea retroactiva. No sucede los mismo con la Procu-
ración General de la Nación, que ha emitido dictámenes estableciendo que el requisito de legalidad no se agota con
tipificar el hecho que se considerará imponible en una ley formal, sino en que esta debe ser anterior al momento de
la configuración de la hipótesis de incidencia tributaria.

RETROACTIVIDAD Y PSEUDORRETROACTIVIDAD DE LA LEY FISCAL

Diferenciación de leyes según los efectos que producen sobre las relaciones jurídicas:

1) LEYES RETROACTIVAS: Afectan a los efectos ya cumplidos de las relaciones nacidas bajo una ley anterior. Re -
troactividad propia o genuina.
2) LEYES DE APLICACIÓN INMEDIATA: Son denominadas pseudorretroactiva. Rigen los efectos posteriores a su
entrada en vigor, de las relaciones jurídicas nacidas con anterioridad. Retroactividad impropia o no genuina
con efecto inmediato.
3) LEYES DE APLICACIÓN DIFERIDA: Rigen las relaciones jurídicas nacidas con posterioridad a la vigencia de la
ley, establecen que los efectos posteriores de una relación jurídica que nació antes que la ley, se rijan por la
nueva ley. No configuran el supuesto de retroactividad.

Distinción de hechos imponibles:

● Instantáneos: se realizan y configuran en un instante perfectamente precisable. (IMP. INTERNOS)

● De ejercicio: se realizan en forma progresiva en el tiempo, configurándose a la finalización del ejercicio del
que se trate (IIGG).
Las clasificaciones sirven para entender la postura de la CSNJ respecto de lo que consideran como una ley tributaria
retroactiva.

● Es retroactiva cuando afecta hechos imponibles ya configurados con anterioridad a su vigencia. Entonces, si
un HI ha tenido definitiva realización luego de la vigencia de la ley que convierte en imponible, el efecto es
retroactivo.
● Es pseudorretroactiva cuando afecta una relación jurídica en curso. Entonces, las leyes de efecto inmediato
de aplicación en impuestos cuyos HI son de ejercicio no operan con efecto retroactivo.

LÍMITE DE LA RETROACTIVIDAD FISCAL.

Supuestos en los que no corresponde la aplicación retroactiva de una ley tributaria:

● Cuando el contribuyente ha pagado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que
se lo efectuó, por efecto de fuerza liberatoria del pago, queda amparado por la garantía del derecho de pro -
piedad que podría afectarse si se pretendiera aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el pe -
riodo ya cancelado. Una crítica al “efecto liberatorio del pago” es que no es liberatorio por sí solo, porque la
DDJJ y el importe del pago están sujetos a verificación administrativa y el fisco está facultado a determinar el
tributo que en definitiva corresponda mientras no esté prescripta la acción. Cuando es necesario fiscalizar la
liquidación o verificar los datos consignados el pago no te libera de los efectos retroactivos que surjan por
cambios legislativos.
● Cuando el contribuyente hubiera sido objeto de una dispensa o de una rebaja fiscal.
● Cuando el contribuyente pagó el tributo con arreglo del criterio fiscal vigente en ese momento y el fisco
acepto los pagos sin observación alguna, no es procedente que ante los cambios en criterios de aplicación se
exijan pagos retroactivos por diferencias impositivas, multas o intereses.

Otros principios:

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD ART. 28 CN: “los principios, derechos y garantías reconocidas en otros art., no po-
drán ser alteradas por las leyes que reglamenten su ejercicio”.

Es un Parámetro de justicia necesario para la validez de las normas jurídicas, por lo que su ausencia determina la in-
constitucionalidad de las normas. Las leyes que reglamentan el ejercicio de los derechos garantizados en la CN son
razonables y, por lo tanto, constitucionales si no se establecen con arbitrariedad. Por este motivo, el principio se vin-
cula con el de igualdad. Su existencia se determina por la racional adecuación de un medio al fin perseguido, lo que
ocurre cuando la ley, reglamentación, acto administrativo, sentencia, etc., es congruente con los principios, derechos
y garantías consagrados en la CN. (por ejemplo, no existiría equivalencia si se establecen sanciones que no guarden
proporcionalidad con la naturaleza y gravedad de la obligación infringida). Más que una adecuación a la letra, lo ra -
zonable es una adecuación al espíritu de la norma.

PRINCIPIO DE EQUIDAD ART. 4 CN: Los fondos del tesoro nacional se integrarán, entre otros recursos, con los que
equitativa y proporcionalmente el Congreso imponga a la población.

El principio establece un criterio de justicia, significa que los contribuyentes de la sociedad deben contribuir al soste -
nimiento de las cargas públicas sobre la base de una proporción justa. Según la CSJN, los jueces no tienen competen -
cia para examinar la equidad de los tributos creados por el órgano legislativo, salvo que se vulneren otras garantías
vinculadas con este principio. La garantía de la equidad tributaria sería un principio no independiente, en tanto y en
cuanto, su cumplimiento o violación estarían ligados a otros principios constitucionales , en especial los de Generali-
dad e Igualdad.

PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

● Art. 4: referido a los tributos que el congreso imponga proporcionalmente a la población

● Art. 75 inc. 2: límite de la potestad tributaria del Congreso para imponer contribuciones directas.

El principio establece que los impuestos pueden ser proporcionales o progresivos, teniendo en cuenta la relación
que guarden la capacidad contributiva. Esta garantía dista de ser operativamente vigente porque la capacidad contri-
butiva sólo puede medirse razonablemente en impuestos directos y personales, pero no en tributos reales e indirec -
tos