Desarrollo de los Hallazgos de Auditoría

La palabra "hallazgo" tiene muchos significados y connotaciones, además

transmite una idea diferente a distintas personas. Sin embargo, en la audito-
ría se le emplea en un sentido crítico y se refiere a deficiencias relevantes e
irregularidades que se determinen durante el transcurso de la auditoría, cuyo
desarrollo técnico y comunicación formal permita introducir mejoras significa-
tivas en las operaciones evaluadas.

El término "hallazgo" no abarca las conclusiones del auditor basadas en el

análisis del significado e importancia de los hechos y otra información, ni las
recomendaciones resultantes, es decir, un hallazgo es la base para una o
más conclusiones y recomendaciones.

La cantidad de labor necesaria para desarrollar y respaldar un hallazgo de

auditoría depende de las circunstancias y del juicio o criterio profesional del
auditor. Es importante que la presentación del hallazgo no conduzca a con-
clusiones erróneas y que esté plenamente justificado por la labor de auditoría
realizada.

El propósito del presente capítulo es discutir la importancia y metodología

empleada en el desarrollo sistemático y profesional de los hallazgos de audi-
toría.

REQUISITOS BASICOS EN UN HALLAZGO DE AUDITORIA

Los siguientes constituyen los requisitos básicos de cualquier hallazgo de au-

ditoría:

• Importancia relativa que amerite su desarrollo y comunicación formal.

• Basado en hechos y evidencias precisos que figuren en los papeles

de trabajo.

• Objetivo, al fundamentarse en hechos reales.

• Basado en una labor de auditoría suficiente para respaldar las con-

clusiones resultantes.

• Convincente para una persona que no ha participado en la ejecución

de la auditoría.
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ATRIBUTOS DE LOS HALLAZGOS

Es de importancia primordial que el auditor desarrolle totalmente las oportuni-

dades de mejoramiento para poder informarlas completa y claramente. Por lo
tanto, debe tener muy presente los atributos de un hallazgo de auditoría.

Condición

Constituye la situación deficiente encontrada por el auditor con respecto a una

operación, actividad o transacción. La condición refleja el grado en que los
criterios están siendo logrados o aplicados.

Ejemplo de formas de Condiciones:

• Los criterios no se aplican o logran.

• Los criterios se están aplicando o logrando parcialmente.

Criterio

Es la norma o parámetro con la cual el auditor mide la condición. Son las me-
tas que la entidad está tratando de lograr o las normas relacionadas con su
logro. Constituyen las unidades de medida que permiten la evaluación de la
condición actual.

Ejemplo de Criterios típicos

• Disposiciones por escrito:

a. Leyes y reglamentos
b. Instrucciones en forma de planes estratégicos, manuales,
directivas, procedimientos, acuerdos, circulares y otros si-
milares.
c. Objetivos, políticas y metas.

• Sentido común.
• Experiencia del auditor sobre la materia de estudio.
• Opiniones independientes de expertos.
• Prácticas comerciales prudentes.
• Instrucciones escritas.
• Experiencias administrativas.
• Prácticas generalmente observadas.

Puede ser necesario tener información que sirva de evidencia de que no se

han establecido criterios por escrito. En tales casos, cuando se emplea el
sentido común o juicios externos, es necesario tener en cuenta que éste debe
tener sentido, ser lógico y suficientemente convincente para el lector del in-
forme de auditoría.

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Efecto

Es el resultado adverso real o potencial que resulta de la comparación entre

la condición y el criterio que debió ser aplicado. Normalmente representa la
pérdida en dinero o en eficiencia o efectividad causada por la falta de aplica-
ción de los estándares mínimos o por el fracaso en el logro de las metas y
objetivos.

La determinación del efecto por parte del auditor es especialmente importan-

te para persuadir a la administración de que es necesario un cambio para
alcanzar el criterio o la meta. Siempre que sea posible, el auditor debe ex-
presar en su informe el efecto cuantificado en dinero u otra unidad de medida.

Ejemplos de Efectos típicos:

• Uso antieconómico o ineficiente de los recursos humanos, materiales

y financieros.
• Pérdida de ingresos potenciales.
• Incumplimiento de disposiciones importantes.
• Inefectividad en el trabajo u operaciones (no se está realizando como
fue planeado o lo mejor posible).
• Gastos indebidos.
• Informes o registros poco útiles, poco significativos o inexactos.
• Control inadecuado de recursos o de actividades.
• Inseguridad en el cumplimiento del trabajo.
• Desmotivación del personal.

Si el informe de auditoría no presenta información sobre el efecto real o po-

tencial, el lector puede llegar a la conclusión de que la aparente falta de preo-
cupación del auditor determina que el hallazgo no es muy importante. Si el
efecto es verdaderamente insignificante debe considerarse el no incluir el ha-
llazgo en el informe.

Causas

Es la razón o razones fundamentales por las cuales se presentó la condición,

o es el motivo por el que no se cumplió el criterio o la norma. La simple ase-
veración en el informe de que el problema existe porque alguien no cumplió
las normas es insuficiente para convencer al lector.

También este enfoque simplista encasilla al auditor en la más superficial dis-

posición o recomendación de que "se cumplan las normas", hecho que la ma-
yoría lo sabe sin necesidad de que se lo digan.

Ejemplos de Causas típicas

• Falta de capacitación.
• Falta de comunicación (Sistema de información deficiente).
• Falta de conocimiento de los requisitos.
• Negligencia o descuido.
• Normas inadecuadas, inexistentes, obsoletas o imprácticas.
• Consciente decisión o instrucción de desviarse de las normas.
• Falta de recursos humanos, materiales o financieros.
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• Falta de buen juicio o sentido común.

• Falta de honestidad.
• Inadvertencia del problema.
• Inadvertencia de beneficios potenciales.
• Falta de esfuerzo e interés suficientes.
• Falta de supervisión adecuada.
• Falta de voluntad para cambiar.
• Organización defectuosa o desactualizada.
• Falta de delegación de autoridad.
• Auditoría interna deficiente.
• Acentuada concentración de autoridad.

Como se indicó anteriormente, un hallazgo no es favorable a la entidad audi-

tada. La cantidad de labor necesaria para desarrollar y respaldar un hallazgo
depende de las circunstancias y el juicio profesional del auditor. Es importan-
te que la presentación del hallazgo no conduzca a conclusiones erróneas y
que su contenido esté plenamente justificado por la labor de auditoría efec-
tuada.

FACTORES A CONSIDERAR AL DESARROLLAR LOS HALLAZGOS

Los auditores que participen en el equipo de auditoría, deben estar capacita-

dos en las técnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y tener un
punto de vista realista para hacer juicios y llegar a conclusiones. Los factores
que se deben tener en cuenta son los siguientes:

• Las condiciones y circunstancias existentes al momento en que ocu-

rrió el hecho o se efectuó la transacción bajo examen y no aquellas
existentes al momento de efectuar el examen.

• La índole, complejidad y magnitud de las operaciones que se están

evaluando. A pesar de que el auditor siempre está interesado en me-
jorar el rendimiento, no hay que pensar que debe criticarse cualquier
asunto que no es perfecto. El adoptar un punto de vista de esta na-
turaleza, no significa que no se informará a la administración de la
entidad sobre asuntos importantes, junto con las recomendaciones y
disposiciones para lograr mejoras.

• La necesidad de someter el hallazgo potencial a un análisis honesto

y crítico. La práctica de hacer el papel de "abogado del diablo" es
muy útil para identificar puntos débiles en los hallazgos potenciales.
Por lo tanto, el auditor debe observar normas muy altas de objetivi-
dad y estar en guardia para evitar hallazgos que requieren una gran
inversión de tiempo y esfuerzo al tratar de desarrollarlos adecuada-
mente, sin alcanzar buenos resultados.

• La labor de auditoría debe ser lo suficientemente completa para pre-

sentar una base sólida para las conclusiones, disposiciones y reco-
mendaciones y para poder demostrar claramente su propiedad y ra-
cionalidad a terceras personas en forma convincente. No se puede
asumir que otros aceptarán las conclusiones, disposiciones y reco-
mendaciones simplemente porque el auditor las manifiesta.

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• Diferencias de opinión. Al ejercer las facultades discrecionales, los

funcionarios de la entidad pueden tomar decisiones con las cuales el
auditor no está de acuerdo. No deben criticarse tales decisiones si
parecen estar basadas en consideraciones adecuadas de los hechos
disponibles en el momento. Tampoco debe criticárselas solamente
porque el auditor tiene una opinión distinta acerca de la naturaleza
de la decisión que debía haber sido tomada. No se debe sustituir el
juicio del auditor por el de los funcionarios de la entidad. En estas
circunstancias, las conclusiones, disposiciones y recomendaciones
deben basarse en los resultados o el efecto de la decisión en cuanto
al programa, operaciones, gastos, etc., de la entidad.

PASOS A SEGUIR EN EL DESARROLLO DE LOS HALLAZGOS DE

AUDITORIA

El proceso de desarrollo de un hallazgo implica por lo regular, los siguientes

pasos:

• Identificar la condición o asuntos deficientes, según se les mida en

comparación con criterios aceptables, que generalmente son formas
demostradas de hacer mejor las cosas. Algunos criterios aceptables
pueden ser los establecidos por las directivas o políticas de la em-
presa, y si éstos no han sido establecidos el auditor tiene que desa-
rrollarlos y enunciarlos con sumo cuidado.
• Identificar las líneas de autoridad y de responsabilidad con respecto a
las operaciones implicadas.
• Determinar las causas de la deficiencia.
• Comprobar si la deficiencia es un caso aislado o una condición muy
difundida.
• Determinar los efectos negativos que produce la deficiencia.
• Obtener comentarios de las personas u organismos directamente in-
teresados que pueden estar afectados en forma adversa por el ha-
llazgo.
• Determinar las conclusiones de auditoría con base en la evidencia
acumulada.
• Determinar las acciones correctivas, recomendaciones, que permitan
introducir mejoras.

La labor efectuada, la información obtenida y las conclusiones alcanzadas en

el desarrollo de los hallazgos deben estar ampliamente respaldadas y docu-
mentadas en los papeles de trabajo, conforme se va efectuando la labor. Es-
te paso no debe diferirse nunca hasta que la fase de preparación del informe
esté en proceso.

El desarrollo total de un hallazgo exige que se informe al titular o máxima au-

toridad de la entidad. Todo el proceso de desarrollo de un hallazgo requiere
la acumulación de información apropiada para informar adecuadamente de
acuerdo con las normas, características y requerimientos básicos de la audi-
toría. El saber que es necesario preparar un informe y pensar en dicho in-
forme mientras se desarrolla un hallazgo tendrá como resultado una auditoría
y un informe de mejor calidad.

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Se debe evaluar continuamente la naturaleza y la importancia de un hallazgo

durante su proceso de desarrollo, para determinar si serán necesarios futuros
esfuerzos para completarlo. A la hora de desarrollar un hallazgo de auditoría
es necesario pensar en términos de una revisión preliminar, una evaluación
del sistema de control interno y de un examen profundo de áreas críticas.
Estas fases son obligatorias para completar el desarrollo de los hallazgos. Sin
embargo, debe reconocerse que pueden haber casos en los cuales se ha de-
sarrollado un hallazgo sin haber completado físicamente todas las fases de
trabajo de la auditoría. Si en cualquier momento durante la labor, el auditor
piensa que tiene un hallazgo importante y adecuadamente desarrollado, debe
discutirlo en forma oportuna con los respectivos funcionarios de la entidad,
comunicando las conclusiones y recomendaciones, así como preparar la par-
te correspondiente del informe.

1. Identificar la condición o asunto deficiente.

Este paso incluye la comparación de operaciones reales con los criterios o

requerimientos establecidos, ya sea en forma de reglamentos, normas técni-
cas, normas de rendimiento, presupuestos operativos, políticas o directivas
del nivel superior de la entidad. Además, puede implicar un examen del crite-
rio establecido o la determinación del grado de rendimiento o producción
cuando no existen normas prescritas, por ejemplo, hacer viajes innecesarios,
comprar materiales no requeridos, asignar tareas inapropiadas a los emplea-
dos. En estos casos frecuentemente se identifican los desperdicios que se
pueden evitar, una forma más eficaz de operar o un procedimiento más eco-
nómico para administrar.

2. Identificación de las líneas de autoridad y de responsabilidad en

la entidad con respecto a los asuntos deficientes.

Es necesario identificar a las personas directamente responsables de las

condiciones deficientes y los niveles más altos de responsabilidad para saber
con quién debe discutirse el problema y a quién deben dirigirse las comunica-
ciones pertinentes.

3. Determinar las causas de la deficiencia.

Es de suma importancia identificar y comprender las causas de una deficien-

cia si se pretende revisarla en forma imparcial y eficazmente, para sugerir ac-
ciones correctivas efectivas.

Debe averiguarse por qué tuvo lugar la situación adversa, por qué sigue exis-
tiendo y si se han establecido procedimientos internos para evitarla o si aque-
llos establecidos han sido ineficaces o mal implantados.

En oportunidades al comprender la causa de la deficiencia se pueden identi-

ficar otros problemas que requerirán ser revisados durante la auditoría.

4. Determinar si la deficiencia es aislada o muy difundida.

Esta determinación es necesaria para:

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a. Llegar a conclusiones apropiadas acerca de la importancia re-

lativa de la deficiencia. Esto es esencial en el esfuerzo por alentar a
los funcionarios de la empresa a tomar medidas correctivas. Tam-
bién para decidir sobre el nivel jerárquico apropiado para comunicar
el hallazgo.

b. Emitir recomendaciones o disposiciones apropiadas para se

tomen acciones correctivas. Si el auditor está convencido de que
la condición está muy difundida y es probable que vuelva a ocurrir,
debe recomendar a la entidad que tome las medidas necesarias para
impedir errores similares en el futuro, tanto como identificar y, si es
posible, remediar los errores anteriores.

Las pruebas de auditoría deben ser suficientes como para mostrar si la condi-
ción está muy difundida. Sin embargo, debe recomendarse que la entidad
tome las acciones necesarias para determinar la extensión total de la defi-
ciencia. Solamente en circunstancias especiales el equipo de auditoría debe
comprometer sus limitados recursos humanos más allá de lo razonable para
demostrar que el asunto requiere atención. Después de que la entidad haya
empezado con la labor de determinar la extensión total, la función de los audi-
tores es seguirla y revisarla de vez en cuando, para establecer si los esfuer-
zos de la entidad se han orientado en forma debida y si han corregido los
errores y eliminado las deficiencias en forma adecuada.

Por otra parte, aunque un tipo específico de deficiencias o irregularidades no

sea frecuente o no esté muy difundido, los casos individuales pueden ser en
ocasiones lo suficientemente importantes, por su naturaleza, magnitud, o pe-
ligro potencial como para requerir su desarrollo total. Así, una condición ad-
versa percibida en un programa relativamente nuevo puede no estar muy di-
fundida aún, pero podría tener implicaciones importantes si no se le elimina
oportunamente.

5. Establecer la importancia del hallazgo identificando los efectos

negativos que genera la deficiencia.

Deben considerarse completamente los efectos o importancia del hallazgo. El

auditor debe considerar no sólo el resultado inmediato, sino los efectos cola-
terales, intangibles u otros, tanto reales como potenciales. Cuando sea posi-
ble, debe determinarse los efectos financieros o la pérdida causada por una
deficiencia identificada. Tales determinaciones demuestran la necesidad de
medidas correctivas y facilitan la presentación de un informe convincente.

A veces no es práctico ni posible calcular una pérdida o ahorro financiero, real

o futuro. La incapacidad de medir o estimar una pérdida financiera no es una
razón válida para no informar acerca de los hallazgos importantes. Una de
las funciones del auditor es señalar las condiciones que podrían ocasionar
pérdidas de un tipo o de otro. Cuando la importancia de un hallazgo se pre-
senta por una pérdida o ahorro potencial, el informe debe señalar claramente
ese factor.

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6. Obtener opiniones de los funcionarios y entidades directamente

relacionadas.

Una realidad de los resultados de la labor de auditoría es la imparcialidad de

la que debe estar revestida, la cual se logra mediante el análisis objetivo de
las operaciones, y principalmente de la discusión de las deficiencias con los
funcionarios encargados, para obtener sus comentarios u opiniones, de ser
posible debidamente documentados.

Al obtener las opiniones de los funcionarios se acumula información importan-

te difícil de conseguir directamente de los archivos de la entidad; además, se
logran validar los resultados de la auditoría durante el proceso de ejecución y
permite presentar el informe del estudio bajo una perspectiva equitativa e im-
parcial.

El auditor cumple inicialmente con su responsabilidad cuando señala tales

condiciones a los funcionarios responsables, insinuándoles la necesidad de
tomar medidas correctivas. La administración debe entonces asumir la res-
ponsabilidad de establecer acciones correctivas o preventivas apropiadas o
aceptar el riesgo de posibles pérdidas. El objetivo fundamental de la auditoría
es que se lleven a cabo las acciones correctivas o mejoras.

7. Determinar las conclusiones de auditoría con base en la eviden-

cia acumulada.

Con base en toda la evidencia de auditoría desarrollada por medio de las

condiciones, criterios, causas, efectos, comentarios de los funcionarios de la
entidad u otra información, el auditor debe llegar a conclusiones concretas
sobre cada componente calificado como área crítica a ser incluida en el in-
forme de auditoría.

8. Determinar las acciones correctivas, recomendaciones.

Los hallazgos y conclusiones normalmente deben estar seguidas con reco-

mendaciones dirigidas a los funcionarios responsables para corregir las defi-
ciencias determinadas o evitar su reaparición.

No siempre se puede recomendar específicamente las acciones que elimina-

rán un defecto. La función básica de auditoría es identificar las deficiencias y
prácticas a ser corregidas o fortalecidas. La administración de la entidad es
responsable de tomar las medidas pertinentes.

Por otra parte, el estudio del problema por el auditor generalmente será lo su-
ficientemente amplio como para permitirle hacer sugerencias constructivas
acerca de las medidas correctivas apropiadas que se deben tomar. Dichas
recomendaciones o disposiciones deben dar como resultado un fortalecimien-
to de los procedimientos o prácticas seguidas para evitar la reaparición de la
deficiencia. Debe considerarse siempre, sin embargo, el costo de la aplica-
ción de las medidas recomendadas en relación con los beneficios.

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CAMBIOS EN EL ALCANCE Y DIRECCION DE LA LABOR DESARRO-

LLADA

La información obtenida según progresa el trabajo de auditoría puede indicar

la necesidad de un cambio en la dirección o énfasis del trabajo planificado
inicialmente o una extensión o reducción en su alcance. Para reconocer la
necesidad de dichos cambios se sugiere la supervisión continua sobre el de-
sarrollo de hallazgos potenciales, una evaluación de la información que haga
posible la toma de decisiones oportunas, en cuanto a la forma en que se debe
proceder.

En general, el desarrollo de un hallazgo debe continuarse siempre y cuando

su importancia y los logros potenciales justifiquen la utilización de los recursos
humanos y financieros de auditoría. Sin embargo, si lo que se está tratando
no tan es importante como se creía en un principio y se va a lograr muy poco
por medio de un trabajo futuro, se debe discontinuar la labor y explicar cla-
ramente dicho proceder en los papeles de trabajo. El desarrollo no debe con-
tinuar en ningún caso sólo para racionalizar el gasto de potencial humano ya
efectuado o para tratar de "hacer algo de la nada". La decisión de disconti-
nuar la labor en las áreas de auditoría que son poco prometedoras debe ser
aprobado por el supervisor de auditoría responsable, o por el nivel de jefatura
de acuerdo con la naturaleza de la situación objeto de análisis.

Si mediante una revisión limitada se establece razonablemente la necesidad

de una mejora administrativa, debe informarse de inmediato a los funcionarios
acerca de las oportunidades de mejoramiento.

En algunos casos una presentación verbal de los hallazgos será la forma más
eficaz y eficiente de transmitir el mensaje y de obtener acciones correctivas
oportunas y decisivas. Se recomienda hacer uso de cuadros, gráficos y otras
ayudas visuales para una presentación eficaz. Sin embargo, en cualquiera
de los casos es necesario elaborar el informe por escrito.

CONCLUSIONES DE AUDITORIA

El obtener las conclusiones apropiadas de auditoría es una parte muy impor-

tante del proceso de auditoría. Las conclusiones resumen los resultados del
trabajo y establecen si los objetivos de la auditoría han sido alcanzados. Sin
las conclusiones apropiadas el trabajo es incompleto.

Los miembros del equipo de auditoría son individualmente responsables por

las conclusiones preparadas sobre el trabajo realizado por cada uno y los cri-
terios que han aplicado. Debido a esta responsabilidad personal, la expresión
de una conclusión debe realizarse preferentemente por escrito en primera
persona singular (en mi opinión...) y debe ser suscrita por quien la escribió.
Se entiende que en la asignación de tareas a los miembros del equipo, éstos
tienen la capacidad y la experiencia para evaluar los resultados obtenidos
con base en las pautas establecidas en la planificación detallada y en los pro-
gramas específicos de auditoría.

Cuando una parte de los procedimientos de auditoría son aplicados por otros
miembros del equipo, que no firman la conclusión, la descripción de los pro-

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cedimientos aplicados puede ser escrita en primera persona plural o de ma-

nera impersonal (hemos realizado pruebas... o se realizaron pruebas...), pero
la persona que escribe la conclusión continuará aceptando la responsabilidad
por la opinión emitida.

Todas las conclusiones de auditoría deben ser revisadas por un miembro ex-
perimentado del equipo de auditoría, de mayor jerarquía que aquel que las
preparó. Debe ser firmada para indicar que la conclusión resume adecuada y
precisamente los hallazgos de auditoría.

Generalmente las conclusiones son documentadas mediante la expresión es-

crita de una opinión, que está evidenciada con la firma de los miembros del
equipo de auditoría que la elaboraron, como parte de los papeles de trabajo.

Debe considerarse cuidadosamente la forma en que se expresan las conclu-

siones. El lenguaje debe ser claro, conciso y expresado en términos modera-
dos. Se deben emitir conclusiones, evitando los textos que dejan liberada su
interpretación a la imaginación del lector. Las descripciones del trabajo reali-
zado y de las observaciones encontradas deben ser concretas y las expresio-
nes de opinión justificables, teniendo en cuenta el alcance del trabajo realiza-
do y la evaluación de los hallazgos de auditoría.

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