08

Tratamiento contable
de las existencias

Objetivos de la UD8:

• Las existencias

• Las clases de existencias

• La valoración de existencias

• Los sistemas de contabilización de existencias

Índice de la Unidad Didáctica 08

Tratamiento contable de las existencias

8.1. Existencias: definición y concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103

8.2. Clases de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104

8.3. Valoración de existencias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

8.4. Sistemas de contabilización de existencias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

102 ADGD107 Contabilidad básica

8.1.
Existencias: definición y concepto

Como te explique cuando hablamos del Balance de Situación, las existencias se integran en el
activo corriente o a corto plazo. Esto significa que se trata de elementos que se renuevan cons-
tantemente, por lo que habitualmente serán vendidos o consumidos a lo largo el ejercicio. En
esto se diferencian de los bienes del inmovilizado que son a largo plazo y que intervienen en el
proceso productivo, comprendiendo varios ejercicios.

Las existencias de cada empresa variarán dependiendo de cuál se el objeto o actividad de la

empresa. Lo que para algunas empresas serán existencias para otras serán inmovilizado. Así
por ejemplo, para una empresa concesionaria de automóviles, los vehículos serán existencias.
No obstante, para una empresa dedicada a la compraventa de muebles, las existencias serán
los muebles (mercaderías) y los vehículos que tengan serán inmovilizado.

De la misma forma, para una empresa constructora, las oficinas, locales o pisos, son existen-
cias. Pero para una tienda de comestibles el local comercial que ocupa será inmovilizado, y los
alimentos serán las existencias.

UD8 Tratamiento contable de las existencias 103

8.2.
Clases de existencias

A continuación voy a hablarte de los tipos de existencias que hay siguiendo el Plan General de
Cuentas. Como ya sabes las existencias se encuentran en el grupo 3 del PGC.

En el grupo 3 el primer subgrupo que encontramos es el 30 Existencias Comerciales. Compren-

de la cuenta de Mercaderías. Se trata de elementos que la empresa vende sin realizar en ellas
ningún tipo de transformación. Por ejemplo en una tienda de ropa las prendas se venden del
mismo modo que se compraron, sin realizar en ellas ningún tipo de transformación.

104 ADGD107 Contabilidad básica

Materias Primas (subgrupo 31 del PGC). A diferencia de las mercaderías, las materias pri-
mas se elaboran o transforman para ser incorporadas en los productos que la empresa fabrica
o produce. Así por ejemplo para una empresa dedicada a la fabricación de productos de bolle-
ría, serán materias primas, la harina, el azúcar, los huevos, chocolate, etc.

Otros aprovisionamientos (subgrupo 32 del PGC). Son habitualmente elementos que son
fabricados fuera de la empresa pero que se incorporan a la producción sin someterlos a previa
transformación. Como ejemplo de este tipo de elementos podemos citar el combustible nece-
sario para hacer funcionar algunas máquinas para la producción, los envases o embalajes que
contendrán el producto, etc.

UD8 Tratamiento contable de las existencias 105

Productos en curso (subgrupo 33 del PGC) Son todos aquellos productos que al finalizar
el ejercicio (normalmente el periodo comprendido del 1 al 31 de Diciembre) se encuentran en
fase de transformación, por lo que no son aptos para la venta. En una empresa de confección
las piezas de tela ya cortadas a partir de los patrones para confeccionar las prendas, sería un
producto un curso.

Productos semiterminados (subgrupo 34) Se trata de productos que fabrica la empresa,

pero normalmente no destina a la venta hasta que sean objeto de elaboración o transforma-
ción posterior. Representan un grado de finalización más avanzado que la de los productos en
curso.

Productos Terminados (subgrupo 35) Son los productos fabricados por la empresa y des-
tinados a su venta, bien al consumidor final o a otras empresas. La venta de estos productos
constituyen la actividad habitual de la empresa.

Subproductos, residuos y materiales recuperados (Subgrupo 36)

Subproductos: Son los productos que tienen un carácter secundario o accesorio de la fabrica-
ción principal. Por ejemplo en una empresa de carpintería dedicada a la fabricación de muebles
los pequeños trozos de madera que por su reducido tamaño, tan solo pueden utilizarse para la
fabricación de pequeños objetos decorativos.

106 ADGD107 Contabilidad básica

Residuos. Son los que se obtienen inevitablemente al producir los productos o subproductos,
siempre que tengan un valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos. Siguiendo con el
ejemplo de la empresa carpintería, el residuo más habitual es el serrín, que se puede destinar
a su venta.

Materiales recuperados. Son aquellos elementos que por tener un valor intrínseco, pueden
ser utilizados o vendidos, después de haber sido utilizados en el proceso productivo. En el caso
de la empresa de carpintería, podría tratarse de pequeños restos de madera, que inservibles
para otro cometido, son prensados por la empresa para la fabricación de tableros de aglome-
rado que posteriormente se utilizaran en la producción.

UD8 Tratamiento contable de las existencias 107

8.3.
Valoración de existencias

Hemos visto en el anterior apartado los diferentes tipos de existencias que se describen en el
Plan General de Cuentas. Ahora voy a hablarte sobre como deben valorarse estas existencias.
La norma de registro y valoración 10ª de la segunda parte del PGC, nos dice que las existencias
se valoraran a coste de adquisición o coste de producción.

Pero ¿Qué es el precio de adquisición?

Podemos decir que el precio de adquisición = precio de compra + gastos adicionales.

◦◦ Precio de compra: Es el importe facturado por el proveedor después de deducir cual-

quier descuento o rebaja en el precio.

◦◦ Gastos adicionales: Son aquellos gastos que se producen hasta que los bienes se
encuentran ubicados para su venta: gastos de transporte, comisiones, impuestos indi-
rectos no recuperables, gastos de conservación y otros atribuibles a la adquisición de
las existencias.

Y cuando se trata de fabricación ¿Cuál es el coste de producción?

El coste de producción viene determinado por el coste de las materias primas y otros consumi-
bles + costes directamente imputables al producto + parte de los costes indirectos imputables
(personal, cargas sociales, etc

En algunas ocasiones es posible conocer de forma individual el precio de adquisición o cos-

te de producción de las existencias, lo que
permite conocer el beneficio obtenido en
cada venta, así como el valor de las existen-
cias no vendidas al final del ejercicio (exis-
tencias finales).

Así en una empresa dedicada a la ebanis-

tería (fabricación artesanal de muebles) de
producción muy limitada, es posible cono-
cer el coste de producción de cada uno de
los muebles.

108 ADGD107 Contabilidad básica

Cuando la producción o fabricación es a pequeña escala es posible conocer:

◦◦ El coste de producción de cada uno de los bienes

◦◦ El beneficio que obtienen cada vez que realizan la venta de uno de los bienes (precio de
venta – coste de producción)

◦◦ Al final del ejercicio el valor de las existencias finales (bienes que no han sido todavía
vendidos hasta ese momento.

Frecuentemente no obstante, las existencias están compuestas por bienes cuyo precio de ad-
quisición o coste de producción no es identificable de modo individualizado.

Pensemos por ejemplo en una fábrica de cemento. En ella se va almacenando el cemento pro-
ducido, cuyo coste de producción no habrá
sido constante. Habrá variado el coste de la
materia prima, del combustible, de la mano
de obra, etc. Nos encontramos por tanto con
que el cemento que se encuentra almacena-
do para la venta no tiene un importe unita-
rio, sino que existen partidas mezcladas con
diferentes precios de producción. En este
caso, es imposible pues conocer el coste de
producción de cada kilo de cemento.

UD8 Tratamiento contable de las existencias 109

Para estas situaciones, las más habituales, en que no puede determinarse de forma individua-
lizada el precio de adquisición o coste de producción de modo individualizado, hay que buscar
algún procedimiento que nos permita valorar el coste de los productos vendidos y el de las
existencias finales (las que quedan al final del ejercicio todavía por vender). Para esta finalidad
el PGC admite las siguientes modalidades de valoración:

◦◦ Precio medio ponderado

◦◦ FIFO o primera entrada, primera salid

◦◦ Coste individualizado

Cuando se trata de bienes intercambiables entre sí (no es posible conocer el coste individual de
cada uno de ellos), se adoptará con carácter general el método del precio medio ponderado,
aunque la empresa podrá adoptar el método FIFO (primera entrada, primera salida) Tan solo
se podrá utilizar un único método para existencias de naturaleza similar.

Cuando se trate de bienes no intercambiables (es posible conocer el coste de cada uno de
ellos) habrá de utilizarse el método del coste individualizado. Lógicamente, este método tan
solo será aplicable cuando sea posible conocer el coste concreto de cada uno de los bienes, in-
dividualmente considerado. Sería por ejemplo el caso que hemos visto antes de la empresa de
ebanistería dedicada a la fabricación artesanal de muebles a medida, que debido a su limitada
producción, puede determinar con exactitud el coste de cada uno de los muebles producidos.

Bien pues voy a empezar explicándote el primero de los métodos de valoración: el precio medio
ponderado.

Este método es el recomendado por el PGC como señala en su norma de valoración 10ª

“ Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que formen parte de un inventario de
bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio
o coste medio ponderado”

110 ADGD107 Contabilidad básica

Este método consiste en valorar todas las existencias a un precio único, que es el resultado
de calcular la media ponderada de las unidades que se han adquirido y sus distintos precios.
Voy a ponerte un ejemplo para que comprendas mejor como se aplica este método.

Supongamos que:

1. En una empresa existían en el almacén al comenzar el periodo 1.000 unidades de una deter-
minada mercadería que fueron adquiridas a un precio unitario de 3 Euros.

2. Posteriormente se realiza una segunda compra de 500 unidades al precio unitario de 4 euros

3. Se efectúa una segunda compra de 100 unidades a un coste unitario de 5 euros.

4. A continuación se efectúa una venta de 800 unidades a 5 Euros unidad.

Se trata de calcular el valor de las existencias que quedan en el almacén y el resultado obtenido
en la venta utilizando el precio medio ponderado.

Aplicaremos la siguiente fórmula para calcular el precio medio ponderado.

UD8 Tratamiento contable de las existencias 111

¿Te ha quedado claro? Bien, pues si te parece voy a explicarte el segundo de los métodos de
valoración de existencias admitido por el Plan General de Cuentas, denominado FIFO que viene
de la abreviatura (First input First ouput) – la primera existencia que entra es la primera existen-
cia que sale. En su norma de registro y valoración 10ª, tras indicar que con carácter general se
adoptará el método del precio medio ponderado, establece:

“El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente
para su gestión”.

A continuación realiza la precisión de que se utilizará un único método de asignación de valor

para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Las siglas FIFO como te decía provienen de las palabras en inglés First input, First ouput, lo que
significa “Primera entrada, primera salida”. En atención a su traducción al español, también es
posible encontrarlo denominado como “PEPS”

Dicho método consisten considerar que las existencias que salen del almacén son siempre las
más antiguas – las primeras que entraron -, por lo que van quedando las modernas- las últimas
que entraron- . De ahí su denominación “Primera entrada, primera salida”

Voy a ponerte un ejemplo de la aplicación de este método.

En una empresa determinada, se realizan las siguientes operaciones:

1. Al comenzar el período existían en el almacén 50 unidades que fueron adquiridas a un precio

de 22 Eur./unidad.

2. Posteriormente se efectuó una compra de 220 unidades a un precio de 32 Eur.

3. Se efectúa una segunda compra de 120 unidades a un precio de 27 Eur. Unidad

4. Se realiza una venta de 295 unidades a 52 Eur. Unidad

Calcularemos a continuación el valor de las existencias finales y el resultado de las ventas utili-
zando el método FIFO.

112 ADGD107 Contabilidad básica

Resolveremos el ejercicio mediante la siguiente tabla.

¿Qué tal, que te ha parecido la explicación? Como resumen lo que debes tener en cuenta prin-
cipalmente al aplicar el sistema FIFO, es que en primer lugar, salen del almacén las existencias
más antiguas.

Ya se que vas a preguntarme, si existen otros métodos de valoración de existencias distintos a

los vistos. La respuesta es que sí que existen otros métodos, aunque no están admitidos como
válidos en el nuevo Plan General de Cuentas . Entre ellos el más conocido es el llamado método
LIFO o (última entrada, primera salida) que viene del inglés “Last input, First Output”.

Como su propio nombre indica se trata de un método opuesto al FIFO, puesto que considera
que las existencias que primero salen del almacén son las más nuevas, es decir, las últimas
que entraron. Si tenemos en cuenta, en la generalidad de los casos, las últimas mercaderías en
entrar en el almacén son las más caras, el valor de las existencias finales (el de las mercaderías
más antiguas) será inferior al obtenido por el método FIFO.

UD8 Tratamiento contable de las existencias 113

El mismo ejemplo que vimos antes por el método FIFO, lo resolveremos ahora aplicando el
método LIFO.

1. Al comenzar el período existían en el almacén 50 unidades que fueron adquiridas a un precio

de 22 Eur./unidad.

2. Posteriormente se efectuó una compra de 220 unidades a un precio de 32 Eur.

3. Se efectúa una segunda compra de 120 unidades a un precio de 27 Eur. Unidad

4. Se realiza una venta de 295 unidades a 52 Eur. Unidad

Veamos como aplicaríamos el sistema LIFO.

Hemos de tener en cuenta que la aplicación del sistema LIFO la observaremos en la operación
de venta. En efecto, al realizar la venta de 292 unidades, saldrán primero las 120 unidades
correspondientes al lote de la última compra (compra 2ª). Las 172 unidades que faltan para
completar la venta se obtendrán del lote de la primera compra.

Si observamos la tabla, la operación de venta supondrá la salida de 120 unidades a 27 euros, y

172 unidades a 32 euros.

Calcularemos ahora cual es el valor de las existencias finales que quedan en el almacén al apli-
car el método LIFO.

55 unds x 22 € = 1100€
45 unds x 32 € = 1440€

Total valor existencias finales 2540€

Existencias finales = 95 uds x 27 € = 2565€

114 ADGD107 Contabilidad básica

8.4.
Sistemas de contabilización
de existencias

Bien una vez explicados los distintos métodos utilizados para valorar las existencias, te hablaré
de cómo pueden contabilizarse, es decir, como se elaboran los asientos relacionados con las
existencias.

En principio son dos los posibles sistemas de contabilización de las existencias.

1. Sistema especulativo por cuenta múltiple

Es el sistema admitido por el nuevo PGC, también lo era en el anterior Plan de 1.990. Se deno-
mina Sistema Especulativo con cuenta múltiple por los siguientes motivos:

◦◦ Por sistema Especulativo se entiende aquel en que las entradas – compras – a precio
de coste, y las salidas – ventas – a precio de venta.

◦◦ Por sistema de cuenta múltiple se entiende aquel que no utiliza una única cuenta
para contabilizar todos los movimientos referidos a la mercaderías, sino más de una:
compra de mercaderías, compra de otros aprovisionamientos, ventas de mercaderías,
ventas de productos terminados, descuentos sobre compras por pronto pago, descuen-
tos sobre ventas por pronto pago, etcétera.

Voy a ponerte un ejemplo de cómo se aplicaría el sistema especulativo por cuenta múltiple.

1.- Supongamos que en una empresa, al inicio del periodo tienen 10 unidades de mercade-
rías valoradas a 200
Eur. unidad, aplicando
el sistema de valoración
FIFO. El inventario ini-
cial totaliza 2.000 Eur.
por 10 unidades.

UD8 Tratamiento contable de las existencias 115

2- Se realiza una operación de compra de 4 unidades de mercaderías a 250 Euros unidad, abo-
nando su importe en efectivo.

3.- Efectúan una venta de 6 unidades por importe de 300 euros unidad. El pago se realiza de
modo aplazado.

Bien, ahora que ya te he explicado como se aplica el sistema especulativo por cuenta múltiple,
haré un breve resumen que me servirá para que puedas conocer como se realiza el recuento
de los beneficios o pérdidas obtenidos después de las operaciones realizadas en el ejercicio.

116 ADGD107 Contabilidad básica

¿Cuáles son los rasgos más significativos de los sistemas especulativos?

Básicamente es que se utilizan unas cuentas distintas a mercaderías: Compras de Mercaderías

-600 para registrar las ENTRADAS. Ventas de Mercaderías -700 para registrar las SALIDAS.

Y ahora pon a punto tus oídos y extiende tus antenas porque lo que voy a contarte

Cuando se utiliza un sistema especulativo no sabemos a través de la información que nos su-
ministra el libro Diario o el libro Mayor, cuál es el valor de las existencias finales cuando acaba
el ejercicio.

¿Te sorprende esta afirmación de qué es imposible averiguar el valor de las existencias finales
desde la información contable?

Pues es así. Para que te convenzas vamos a partir del ejemplo último que hemos venido desa-
rrollando y comprobaremos que no es posible obtener la cifra de existencias finales desde la
información suministrada por el Diario y/o el Mayor.

Repasemos el estado de las cuentas de Mayor del ejemplo.

Como puedes comprobar, revisando las cuentas del Mayor es imposible conocer cual es el valor
de las existencias finales al acabar el ejercicio.

¿Entonces, cómo podemos determinar cual ha sido el beneficio o pérdida obtenida en el perio-
do, si desconocemos el valor de las existencias finales?

En efecto si no disponemos del importe de las existencias finales va a ser imposible averiguar
el beneficio o pérdida.

Este dato de las existencias finales se deberá obtener como información extracontable, es decir
que no procede del departamento de contabilidad sino del departamento de almacén.

Como necesitamos la información del valor de las existencias finales, vamos a llamar a almacén
para que nos den esta información.

UD8 Tratamiento contable de las existencias 117

Bien ahora que he finalizado de explicarte el sistema especulativo por cuenta múltiple, voy a
comentarte como funciona el segundo de los sistemas de contabilización, denominado Sistema
administrativo por cuenta única.

1. Sistema administrativo por cuenta única

Como principal particularidad, este sistema, como su propio nombre indica, utiliza tan sólo una
cuenta para registrar las distintas operaciones:

◦◦ Existencias iniciales al inicio del periodo

◦◦ Adquisiciones o compras

◦◦ Ventas

◦◦ Existencias finales

En efecto, tan sólo se utiliza una sola cuenta para registrar todas las operaciones. Dicha
cuenta puede ser mercaderías representativa de existencias, pertenecientes por tanto al
grupo 3 del PGC.

Otra de las características fundamentales del sistema administrativo por cuenta única, es que
tanto las entradas (adquisiciones) como las salidas (ventas) se contabilizan siempre a PRECIO
DE COSTE.

El contabilizar a PRECIO DE COSTE las ventas significa que el resultado de cada operación (pér-
dida o beneficio) será registrada en cada uno de los asientos de contabilización de forma inme-
diata en una cuenta de Resultados de ventas.

Contabilicemos según el sistema administrativo por cuenta única el anterior ejemplo desarro-
llado para el sistema especulativo por cuenta múltiple.

1.- En una empresa, al inicio del periodo tienen 10 unidades de mercaderías valoradas a 200
Eur. unidad, aplicando el sistema de valoración FIFO. El inventario inicial totaliza 2.000 Eur. por
10 unidades.

2- Se realiza una operación de compra de 4 unidades de mercaderías a 250 Euros unidad, abo-
nando su importe en efectivo.

3.- Efectúan una venta de 6 unidades por importe de 300 euros unidad. El pago se realiza de
modo aplazado.

118 ADGD107 Contabilidad básica

Al iniciar el ejercicio se contabilizaría en el libro Mayor el importe de las existencias iniciales.
Vemos que en este caso no habría ninguna diferencia con respecto a la aplicación del sistema
especulativo por cuenta múltiple.

Contabilicemos ahora la operación de venta. Recordemos que esta, contrariamente a lo que

ocurre en el sistema Especulativa, se contabilizará siempre a precio de coste, registrando el be-
neficio o la pérdida obtenida en la operación en la cuenta Resultados de Ventas. Veamos como
sería el asiento de Diario.

Una cuestión interesante. Al aplicar el sistema administrativo por cuenta única, es que el valor
de las existencias finales puede obtenerse fácilmente de la información contable. En efecto,
bastará con observar la cuenta de Mercaderías en el libro Mayor para obtener el saldo final
de las existencias y el número de ellas que quedan al acabar el periodo en el almacén. Esto es
debido a que en la contabilización:

◦◦ Se utiliza una única cuenta para registrar las entradas y salidas.

◦◦ Tanto las entradas y salidas en la cuenta se realizan utilizando el mismo procedimien-

to: A PRECIO DE COSTE, por lo que los saldos de la cuenta representan los valores de
las existencias finales al acabar el periodo.

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