Tema 3 Pymes

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LECCIN 4. EXISTENCIAS

1. CONCEPTO

La empresa, para llevar a cabo su actividad productiva o de prestacin de servicios, necesariamente ha
de contar con ciertos bienes, que son elementos integrantes del Inmovilizado Intangible, Inmovilizado
Material y de las Existencias.

Los bienes que componen el Inmovilizado Intangible y el Material intervienen en el proceso productivo
durante varios ejercicios, mientras que las Existencias continuamente se renuevan, ya que se venden o se
consumen para la realizacin de la produccin, o bien se hallan en curso de produccin. Por lo tanto, las
existencias forman parte del activo no corriente del balance.

Tanto el PGC como el PGC de PYMES renen estos bienes en el Grupo 3, Existencias, otorgando a
estos activos el mismo tratamiento contable.

2. CLASIFICACIN

Atendiendo al proceso productivo de la empresa, se pueden distinguir varias clases de existencias. Este
criterio es el que han seguido el PGC y el PGC de PYMES, y es el que se va a exponer y explicar. Hay
que advertir que, para una mejor comprensin, se citan ejemplos de todas las existencias referidas al
proceso productivo aludido.

As, se pueden catalogar los siguientes tipos de existencias:

(30) Existencias comerciales (Mercaderas), tambin conocidas como mercaderas. Se caracterizan
porque la empresa las vende tal y como las adquiri, sin transformacin ni elaboracin alguna. As, si la
empresa indicada compra cmodas inglesas a un anticuario y las vende en la forma originaria en que las
adquiri, sin transformacin alguna, estas se catalogaran como mercaderas.

(31) Materias primas. Son aquellas que se utilizan en la fabricacin del producto al que se dedica la
empresa, por lo que se elaboran o transforman. As, se podra sealar la madera.

(32) Otros aprovisionamientos. Son existencias que no tienen la consideracin de materias primas, pero
que se emplean sin cesar, al ser imprescindibles, en la realizacin del proceso productivo. Dentro de estas,
se pueden citar:
- (320) Elementos y conjuntos incorporables,
- (321) Combustibles,
- (322) Repuestos,
- (325) Materiales diversos,
- (326) Embalajes,
- (327) Envases,
- (328) Material de oficina.

(33) Productos en curso. Al cierre del ejercicio, puede haber productos que se encuentran en fase
de formacin o transformacin en un centro de actividad determinado, estos son los productos en
curso o en fase de fabricacin. No cabe la posibilidad de venderlos. Se podran sealar: la madera que
se est serrando, las planchas de madera no acabadas o los esqueletos de muebles que se estn
barnizando.

Cabe sealar que tanto el PGC como el PGC de PYMES tambin consideran los servicios en curso
dentro de esta categora de existencias, cuyo estudio se realizar en el epgrafe de esta Unidad dedicada a
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las existencias de servicios.

(34) Productos semiterminados. Son productos fabricados por la empresa pero que an estn pendientes
de elaboracin, incorporacin o transformacin para lograr los productos deseados. Habitualmente,
estos no se destinan a la venta, pero puede acontecer esta circunstancia. Ejemplos de esta categora de
existencias seran: las planchas de madera y los esqueletos de muebles.

(35) Productos terminados. Son los fabricados por la empresa, dedicando todos sus esfuerzos a su
obtencin, puesto que la venta de estos a los consumidores o a otras empresas constituye el objeto de
la actividad empresarial. En el caso que nos ocupa, seran los muebles.

(36) Subproductos, residuos y materiales recuperados:

(360) Subproductos. Son los productos que revisten un carcter secundario o accesorio en relacin a la
fabricacin principal. Un ejemplo podran ser, suponiendo que para la empresa constituya una actividad
secundaria, los muebles que, dadas sus reducidas dimensiones, solo pueden ser utilizados por nios.

(365) Residuos. Son existencias que se obtienen, inevitablemente, al fabricar los productos o
subproductos, que tienen valor intrnseco y puede ser utilizados o vendidos. Un claro ejemplo sera el
serrn, que posteriormente se puede vender a una empresa de limpieza industrial.

(368) Materiales recuperados. Son las existencias que, por tener valor intrnseco, entran nuevamente en
almacn despus de haber sido utilizadas en el proceso productivo. Se podran mencionar dentro de este
tipo de existencias las virutas de madera que, ms tarde, se prensan en la misma empresa para fabricar
conglomerado de madera, que ser empleado en la produccin de nuevos muebles.

Es de notar que las mismas existencias se clasificarn en empresas diferentes, segn la actividad
productiva que desarrollen, de distinto modo. As, en el ejemplo visto, la madera se catalogaba como
materia prima; en cambio, para un leador sera un producto terminado.

3. REGISTRO CONTABLE

El Plan (a partir de ahora, en esta Unidad este trmino hace referencia de modo parejo al PGC y al PGC de
PYMES) se inclina por contabilizar las existencias por un mtodo especulativo con desglose de cuentas.
Esto significa que las entradas al almacn se registrarn contablemente a precio de coste, mientras que las
salidas lo harn a precio de venta. A medida que se vayan realizando operaciones de esta naturaleza, se
utilizarn cuentas de Compras (Subgrupo 60) y de Ventas (Subgrupo 70), segn se trate.
Las cuentas representativas de gastos e ingresos (en este caso, compras y ventas) permiten determinar el
resultado del periodo, sin ms que traspasar sus saldos a la cuenta 129. Resultados del ejercicio, por lo
que no apareceran en el balance de la fecha de cierre. Sin embargo, en el balance han de figurar las
existencias que posee la empresa.

Para designar las existencias que la empresa tiene en su poder, se utilizarn cuentas integrantes del
grupo 3. Existencias, que deben figurar en el activo del balance valoradas al precio de adquisicin o al
coste de produccin. Al final del periodo, habr que proceder a dar de baja las existencias posedas al
comienzo del ejercicio y, tambin, a dar de alta las existentes en ese momento. Las contrapartidas de
estas bajas y estas altas se representan contablemente por medio de cuentas de los subgrupos 61 o 71
Variacin de existencias, dedicadas a gastos e ingresos. Posteriormente, los saldos de las cuentas de
ambos subgrupos se traspasarn a la cuenta 129, Resultados del ejercicio.

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EJEMPLO 1

ALFA, SA, constituida en noviembre de 20X1, se dedica a la compraventa de libros. Durante ese ao ha
adquirido 5.000 libros a 10 u.m./libro, que paga entregando un taln bancario. Al cierra del ejercicio, estos libros
formaban parte de su inventario.

Efectuar las anotaciones que procedan en la contabilidad de ALFA, SA. Tipo de gravamen del IVA 21%.

En primer lugar, ALFA, SA, contabilizar la adquisicin de los libros.

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

600

472
572

Compras de mercaderas .....................................
(5.000 10)
Hacienda Pblica, IVA soportado
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros ....

50.000

10.500

50.000

Al cierre del ejercicio deber reflejar el inventario final de existencias, que en el caso que nos ocupa son todas:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

300
610

Mercaderas...................
Variacin de existencias de mercaderas
........................

50.000

50.000

La cuenta de mercaderas aparece en el activo del balance de situacin reflejando el importe de las existencias que
ALFA, SA tiene en este momento. Las cuentas 600, Compras de mercaderas, y 610, Variacin de existencias, se
abonarn y cargarn, respectivamente, en el proceso de regularizacin.

EJEMPLO 2

En el ao 20X2, PRIMA, SA realiza las siguientes operaciones, que cobra y paga mediante las oportunas
transferencias bancarias:

Vende los libros que haba en el almacn a 20 u.m./libro.
Compra 10.000 libros a 12,5 u.m./libro. Posteriormente, vende la mitad de los libros a 25 u.m./libro.

Contabilizar los hechos anteriores. Tipo de gravamen del IVA 21%.

Antes de proceder a su registro contable, hay que advertir que las existencias iniciales son las finales del ao
anterior, valoradas en 50.000 u.m.; por lo tanto, habr que cargar la cuenta de Mercaderas en el asiento de apertura
del ao 20X2.

PRIMA, SA realizar las siguientes anotaciones contables:

Por las ventas de los libros que tena del ao anterior:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

572
700
477

Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros .
Ventas de mercaderas...................... (5.000 20)
Hacienda Pblica, IVA repercutido

121.000

100.000
21.000

4
Por las compras del ao 20X2:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

600

472
572

Compras de mercaderas ..................................
(10.000 12,5)
Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros ......

125.000

26.250

151.250

Por las ventas del ao 20X2:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

572
700
477

Bancos e instituciones de crdito c/c vista, euros
Ventas de mercaderas ............................... (5.000 25)

151.250

125.000
26.250

Al cierre del ejercicio, por la eliminacin de las existencias iniciales del ao 20X2:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

610
300

Mercaderas
......................................................................

50.000

50.000

Con el asiento anterior se ha conseguido dejar con saldo cero la cuenta 300, Mercaderas, que hasta el momento
reflejaba las existencias iniciales.

Al cierre del ejercicio, por el reflejo de las existencias finales:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

300

610

Mercaderas ...........................................................
(5.000 12,5)
........................

62.500

62.500

Mediante este asiento, la cuenta de Mercaderas pasar a presentar un saldo de 62.500 u.m., que coincide con el
importe de las existencias finales y que es el importe por el que figurar en el balance de situacin.

4. VALORACIN INICIAL

La valoracin de existencias se contempla en las normas de registro y valoracin 10. del PGC y 12. del
PGC de PYMES, que establecen:

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarn por el precio de adquisicin o el
coste de produccin.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias solo se incluirn en el precio de adquisicin o coste
de produccin cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pblica.

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Por lo tanto, al cierre del ejercicio, si la empresa tiene mercaderas, materias primas u otros
aprovisionamientos, deber valorar el inventario de stas al precio de adquisicin; si el inventario lo
componen productos en curso, productos semiterminados o productos terminados, se valorar al coste
de produccin.

4.1. EXISTENCIAS NO SOMETIDAS A PROCESOS DE TRANSFORMACIN

Dentro de stas, se renen mercaderas, materias primas y otros aprovisionamientos. Se valorarn al
precio de adquisicin o coste histrico, que est compuesto por:

+ Importe facturado por el vendedor despus de deducir cualquier descuento, rebaja o precio.

Intereses incorporados al nominal de los crditos.

+ Todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta
(transportes, aranceles, seguros, etc.).

No obstante lo anterior, podrn incluirse los intereses incorporados al nominal de los dbitos con
vencimiento no superior a un ao que no tengan un tipo de inters contractual, cuando el efecto de
actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

EJEMPLO 3

La sociedad ALFA, SA adquiere una partida de mercaderas el da 1 de febrero de 20X1 por importe de 1.000 u.m.
En la propia factura aparecen descuentos comerciales por 20 u.m. y por pronto pago de 50 u.m. La operacin es
abonada mediante taln bancario.
Los gastos del transporte hasta el almacn de la empresa son de 100 u.m. Contabilizar los hechos anteriores. Tipo
de gravamen del IVA 21%.

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

600

472

572

Compra de mercaderas................................
(1.000 20 50 + 100)
Hacienda Pblica, IVA soportado...................
(1.030 2 1 %)

1.030,0

0.216,30

1.246,30

EJEMPLO 4

Una empresa adquiere materias primas el 1 de enero de 20X1 por importe de 2.000 u.m. La operacin tiene
vencimiento a 60 das y en el precio se han incorporado unos intereses que no estn desglosados en factura.


Al tratarse de unos intereses que estn incorporados en el valor nominal del dbito y siendo el vencimiento de la
operacin inferior a un ao, la compra puede contabilizarse por su valor nominal.

En el momento de la compra:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

600
472
400

Compras de mercaderas .
Proveedores
.........................................................................

2.000
0.420

2.420

6

Al vencimiento de la operacin:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

400
57

Proveedores
Tesorera
..............................................................................

2.420

2.420

EJEMPLO 5

Una empresa adquiere el da 1 de febrero de 20X1 una partida de materias primas por importe de 3.000 u.m. El
vencimiento de la operacin es a 90 das. Junto con el importe del precio se cobrarn unos intereses de 300 u.m. por
aplazamiento en el pago. Los intereses figuran separadamente en la factura.


En este caso, al figurar los intereses separadamente en la factura, la compra se ha de valorar excluyendo los
intereses y la deuda por su valor razonable.

1 de febrero de 20X1, por la compra:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber
600
472
400

Compras de mercaderas
Proveedores
.........................................................................

3.000
0.630

3.630

1 de mayo de 20X1, por los intereses devengados desde el inicio de la operacin:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

662
400

Intereses de deudas
Proveedores
.........................................................................

300

300

Por el pago al proveedor:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

400
57

Proveedores
Tesorera
..............................................................................

3.930

3.930

EJEMPLO 6

ALFA, SA cuenta con un nico proveedor en el abastecimiento de mercaderas. Al inicio del ao 20X1, el
proveedor le comunica que le conceder unos "rappels" este ao, debido al alto volumen de facturacin de los
ltimos ejercicios.

La tabla de rappels facilitada por el proveedor de ALFA, SA es la siguiente:

Facturacin

Descuento

Menos de 50.000 .
Ms de 50.000
......................................................................

05%
10%

.../...

7

Durante el ao 20X1, ALFA, SA ha adquirido mercaderas por importe de 60.000 u.m. Al cierre del ejercicio, en
el almacn quedan el 20 por 100 de las existencias compradas en el ejercicio.

Reflejar las anotaciones que procedan en la contabilidad de ALFA, SA. Tipo de gravamen del IVA 21%.

Al finalizar el ao X1, se dispone de informacin suficiente para determinar la cuanta de los "rappels" obtenidos:

60.000 10% = 6.000 u.m.

La contabilizacin de estas operaciones es la siguiente:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

600
472
400

Proveedores
.........................................................................

60.000
12.600

72.600

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

400
609
472

Proveedores
Rappels por compras
.........................................................

7.260

6.000
1.260

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

300
610

Mercaderas
........................

12.000

12.000

Los gastos necesarios ms habituales para la utilizacin de estas existencias por parte del comprador son
los siguientes:

Los de transporte, fletes y comisiones a cargo del comprador.

Los de seguro, depsito y custodia en trnsito.

El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisicin de las existencias solo se incluir
en el precio de adquisicin cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda
Pblica (IVA no deducible).

Los de inspeccin y conservacin cuando sean por cuenta del proveedor.

4.2. EXISTENCIAS SOMETIDAS A PROCESOS DE TRANSFORMACIN

Estas son las que han sido elaboradas por la empresa, como son: productos en curso, productos
semiterminados, subproductos, residuos, materiales recuperados y productos terminados. En cualquier
caso, se valoran al coste de produccin, que se define en la norma de registro y valoracin 10. del PGC
(12. del PGC de PYMES) del siguiente modo:

El coste de produccin se determinar aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras
materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. Tambin deber aadirse la parte
que razonablemente corresponda de costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en
la medida que tales costes correspondan al periodo de fabricacin, elaboracin o construccin, en los
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que haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal
de trabajo de los medios de produccin.

Pero, cules son los costes directamente imputables o costes directos? Son aquellos que, de manera
clara, intervienen directamente en la elaboracin de un producto. As, al producir cualquier producto se
sabe qu cantidad de materias primas y otros materiales se precisa y cul es el coste de stos. Lo
mismo cabe decir de las horas de mano de obra necesarias para su realizacin.

Sin embargo, existen otros costes, los costes indirectos que, ante las dificultades que presenta su
imputacin a cada producto, la empresa se ve obligada a establecer algn criterio de reparto para
resolver qu parte de estos costes se ha de asignar a cada producto. As, la empresa deber ver qu
importe de los costes de limpieza y energa elctrica de toda la fbrica, o de los de mantenimiento de
todas las instalaciones y equipos, etc., ha de imputar a cada producto.

4.3. MTODOS DE ASIGNACIN DE VALOR

A veces, la valoracin al cierre del ejercicio se puede hacer de una manera individualizada y el coste de
estos bienes es perfectamente identificable. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la crianza de perros
de caza, al cierre del ejercicio es perfectamente posible distinguir el coste de cada animal, dado que
fsicamente es fcil reconocerlos.

Sin embargo, en otras ocasiones no ocurre lo mismo. As, en una fbrica de harina, en la cual la harina
conforme se vaya produciendo pasar a los almacenes, los costes de la harina producida no habrn sido
constantes, puesto que el precio del trigo, de la mano de obra y de otros abastecimientos pueden haber
experimentado variaciones a lo largo del tiempo que habrn incidido en el clculo del coste de la harina.

En el primer caso, la valoracin de existencias no entraa ninguna dificultad, pero en el segundo (que
es el ms frecuente) hay que buscar soluciones alternativas, por lo que existen distintos mtodos de
valoracin aceptados contablemente.

A este respecto, la norma de registro y valoracin 10. del PGC (12. del PGC de PYMES) seala:

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes
intercambiables entre s, se adoptar con carcter general el mtodo del precio medio o coste medio
ponderado. El mtodo FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase ms
conveniente para su gestin. Se utilizar un nico mtodo de asignacin de valor para todas las
existencias que tengan una naturaleza y uso similares.

Cuando se trate de bienes no intercambiables entre s o bienes producidos y segregados para un
proyecto especfico, el valor se asignar identificando el precio o los costes especficamente imputables
a cada bien individualmente considerado.

Para la comprensin de los mtodos de valoracin, al valorar las existencias y explicar su incidencia
en los resultados, se partir del siguiente ejemplo, que ser resuelto atendiendo a los distintos criterios:

EJEMPLO 7

Durante el ejercicio 20X1, ALFA, SA ha efectuado las siguientes transacciones, relativas a existencias:

1. Al comienzo del periodo, cuenta con 100 unidades valoradas a 100 u.m./unidad.
2. En febrero, compra 100 unidades a 100 u.m./unidad, con unos gastos de transporte y almacn que ascienden a 2
u.m./unidad.
3. En marzo, vende 150 unidades a 170 u.m./unidad.
4. En julio, compra 200 unidades a 103 u.m./unidad.
5. En septiembre, vende 100 unidades a 190 u.m./unidad.
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6. En diciembre, compra 200 unidades a 105 u.m./unidad, ya incluidos los gastos de transporte.

4.3.1. Precio o coste medio ponderado

El mtodo del precio o coste medio ponderado valora todas las existencias de almacn a un nico
precio, que se determina mediante el clculo de una media ponderada de las unidades que han entrado y
sus respectivos precios.

EJEMPLO 7

Solucin

El primer paso consiste en determinar el nmero de unidades que componen el inventario final:

Iniciales + Compradas = Vendidas + Finales

100 + (100 + 200 + 200) = (150 + 100) + Finales

Finales = 350 unidades

El precio medio ponderado es:

(100 100) + (100 102) + (200 103) + ( 200 105)
PMP = = 103 u.m.
100 + 100 + 200 + 200

De lo anterior se desprende que el valor de las existencias finales segn este criterio es:

350 unidades 103 u.m./unidad = 36.050 u.m.

La incidencia en resultados viene dada por la diferencia entre los ingresos obtenidos por la venta de las existencias y
su coste de ventas (coste de las unidades vendidas). As, en este caso, ser:

Ingresos por ventas
Coste de ventas

(150 170) + (100 190) = 44.500
u.m. (150 + 100) 103 = 25.750 u.m.

Resultado obtenido

18.750 u.m.

4.3.2. Mtodo FIFO (first input o primera entrada, first output o primera salida)

En este mtodo, las existencias que salen del almacn son siempre las ms antiguas, quedando en el
almacn las ltimas que tuvieron entrada. En ocasiones se ha defendido este sistema por ser el que ms
se asemeja a los movimientos fsicos del almacn.

EJEMPLO 7

Solucin

Para calcular las existencias finales se ha optado por elaborar un cuadro de doble entrada para conceptos y
precios del siguiente modo:

10

Conceptos/Precios

100 u.m-

102 u.m.

103 u.m.

105 u.m.
Existencias iniciales 100
Compras de febrero 100
Existencias
Ventas de marzo
100
(100)
100
(50)

Existencias
Compras de julio

50

200

Existencias
Ventas de septiembre

50
(50)
200
(50)

Existencias
Compras de diciembre

150

200
Existencias finales (u.f.) 150 200

Existencias finales = (150 u.f. 103 u.m.) + (200 u.f. 105 u.m.) = 36.450 u.m.

Como se puede ver en el cuadro, cada vez que se produce una venta se consideran vendidas las existencias ms
antiguas, que son las que aparecen en las columnas de izquierda a derecha.

La repercusin en el resultado es la que se expone a continuacin:

Ingresos por ventas

Coste de ventas

(150 170) + (100 190) = 44.500 u.m.
(100 100) + (100 102) + (50 103) =
= 25.350 u.m.

Resultado obtenido

19.150 u.m.

4.3.3. Precio medio variable

Este mtodo es una variante del precio medio ponderado. Se utiliza cuando se lleva la cuenta de
existencias mediante un mtodo administrativo (cuenta nica). Para su aplicacin se dispone de un libro
auxiliar en el que se van anotando el nmero de unidades, el importe de las compras y los gastos
inherentes a estas.

Para determinar el precio medio que, como su denominacin indica, ir variando, en una fecha dada,
se divide el coste total de las existencias que forman parte del inventario entre el nmero de unidades
que hay en almacn. Las salidas de mercaderas se valoran por el precio medio obtenido despus de la
realizacin de la ltima compra.

Dado que en este mtodo todas las unidades estarn valoradas a un precio nico, no es preciso
establecer un orden de salidas como se requera en el criterio FIFO.

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EJEMPLO 7

Concepto

Entradas

Salidas

Almacn

N.

Coste

Importe

N.

PMV

Importe

N.

PMV

Importe

Existencias iniciales

100

100

10.000

100

100

10.000

Compras febrero
Existencias

100

102

10.200

200

101

20.200
Ventas marzo
Existencias

150

101

15.150

50

101

5.050
Compras julio
Existencias

200

103

20.600

250

102,6

25.650
Ventas septiembre
Existencias

100

102,6

10.260

150

102,6

15.390
Compras diciembre
Existencias finales

200

105

21.000

350

103,97

36.390

Existencias finales (350 u.f.) = 36.390 u.m.

La influencia en el resultado empresarial ser:

Ingresos por ventas
Coste de ventas

(150 170) + (100 190) = 44.500 u.m.
(150 101) + (100 102,6) = 25.410 u.m.

Resultado obtenido

19.090 u.m.

4.4. COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIN DE SERVICIOS

La norma de valoracin y registro 10. del PGC (12. del PGC de PYMES) indica que las existencias
incluirn el coste de produccin de los servicios en tanto an no se haya reconocido el ingreso
correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestacin de
servicios.

Por tanto, en el caso de las empresas en las que su actividad sea la prestacin de servicios (despachos,
auditoras), si al cierre del ejercicio todava no se ha reconocido el ingreso correspondiente deben figurar
como existencias los correspondientes servicios, incluidas dentro de los productos en curso. Sin
embargo, el PGC no desarrolla cuentas especficas al respecto.

Segn la norma de los ingresos por prestacin de servicios (14. del PGC y 16. del PGC de PYMES) se
reconocern cuando el resultado de la transaccin pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para
ello el porcentaje de realizacin del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.

En consecuencia, solo se contabilizarn los ingresos procedentes de prestacin de servicios cuando se
cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

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a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econmicos derivados de la
transaccin.

c) El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con
fiabilidad.

d) Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir hasta completarla,
pueden ser valorados con fiabilidad.

EJEMPLO 8

AUDITORES & ASOCIADOS ha contratado la realizacin de una auditora a la sociedad ALFA, SA el 1 de
diciembre de 20X7. Al cierre del ejercicio los costes estimados en los que se ha incurrido en la auditora ascienden a
4.500 u.m. Sin embargo el importe final que se ha de facturar est pendiente de negociacin, por lo que los ingresos
no se pueden valorar con fiabilidad.

En este caso no se puede contabilizar ningn ingreso porque no se cumplen las condiciones que se establecen en la
norma de valoracin y registro 14. del PGC (16. del PGC de PYMES); sin embargo, al conocerse los costes en los
que se ha incurrido en el servicio, y entenderse recuperables, deben figurar como existencias.

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

33-
71-

Existencias de servicios en curso
Variacin de existencias de servicios en curso
...............

4.500

4.500

5. VALORACIN POSTERIOR

El inventario de existencias puede experimentar prdidas irreversibles y reversibles posteriores a su
valoracin inicial. La norma de registro y valoracin 10. del PGC (12. del PGC de PYMES) seala:

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisicin o a su coste
de produccin, se efectuarn las oportunas correcciones valorativas.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de produccin, no se
realizar correccin valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se
incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar correccin valorativa, el precio
de reposicin de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible
de su valor neto realizable.

Valor neto realizable= Precio de venta estimado - Costes de venta - Costes estimados de
finalizacin de produccin, construccin o fabricacin (para las materias primas y productos en
curso).

Las prdidas por deterioro de existencias estn recogidas en los subgrupos 39 del PGC y del PGC de
PYMES y suponen la expresin contable de las prdidas de carcter reversible puestas de manifiesto
con motivo del inventario de existencias al cierre del ejercicio. Estas cuentas presentan el siguiente
movimiento:

Se abonarn por la dotacin que se realice en el ejercicio que se cierre, con cargo a la cuenta Prdidas
por deterioro de existencias (693). Es decir, que la dotacin que se efecta es sobre la cifra del
inventario final.
13

Se cargarn por la dotacin efectuada en el ejercicio precedente, con abono a la cuenta Reversin del
deterioro de existencias (793), es decir, que se ha de eliminar el deterioro de valor del ao anterior si
existiese.

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

693
39

Prdidas por deterioro de existencias
Deterioro de valor de las existencias
........................

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

39
793

Deterioro de valor de las existencias
Reversin del deterioro de existencias
.....................

Segn la norma de valoracin y registro 10. del PGC (12. del PGC de PYMES), la prdida por
deterioro se calcula comparando el precio de adquisicin o coste de produccin de las existencias que
figuren en inventario con el valor neto realizable (precio de venta menos gastos de venta).

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de produccin, no se
realizar correccin valorativa, siempre que se espere que los productos terminados a los que se
incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar correccin valorativa, el precio
de reposicin de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible
de su valor neto realizable.

Las prdidas irreversibles incidirn minorando directamente el valor de las existencias finales.

EJEMPLO 9

En el ao 20X1, ALFA, SA adquiere mercaderas por 10.000 u.m., que abona mediante taln bancario. Al cierre
de ese ejercicio, las mercaderas compradas siguen en el almacn, pero su valor neto realizable es de 8.500 u.m.

Anotaciones contables y su incidencia en los resultados y en el patrimonio empresarial (balance). Tipo de gravamen
del IVA 21%.

Por la adquisicin de mercaderas:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

600
472
572

..........

10.000
2.100

12.100

Por el reflejo de las existencias en el inventario final del ao 20X1, las cuales deben figurar por el valor de
adquisicin:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

300
610

Mercaderas
........................

10.000

10.000
14

Por el reconocimiento de la prdida por deterioro:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

693
390

Deterioro de valor de las mercaderas
............................

1.500

1.500

Incidencia en los resultados:

Gastos = 11.500 u.m. Ingresos = 10.000 u.m.
Resultado = 10.000 11.500 = 1.500 u.m.

Repercusin en el patrimonio (balance):

Activo corriente

Mercaderas .........................................................................
(10.000 1.500)

8.500

En los modelos de balance de situacin del PGC y del PGC de PYMES, no se desglosan las correcciones
valorativas, por lo que el importe de las mercaderas, en este caso, ser de 8.500 u.m.

EJEMPLO 10

En el ao 20X2, la empresa del ejemplo anterior ha vendido las mercaderas que tena a finales de 20X1, por 9.000
u.m. Tambin ha comprado mercaderas a 13.000 u.m.

Al cierre del ejercicio 20X2, su inventario est integrado por las mercaderas compradas en ese ao y su valor neto
realizable se eleva a 12.000 u.m.

Registrar los asientos que reflejen las operaciones anteriores. Tipo de gravamen del IVA 21%.

Por las ventas realizadas:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

57
700
477

Tesorera .
Ventas de mercaderas
.......................................................

10.890

9.000
1.890

Por las compras del ao 20X2:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

600
472
572

..........

13.000
2.730

15.730

15

Al cierre del ejercicio, por la eliminacin de las existencias iniciales del ao 20X2 (que eran las existencias finales
del ao 20X1):

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

610
300

Mercaderas
.........................................................................

10.000

10.000

Por la eliminacin de la prdida por deterioro del ao anterior:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

390
793

Reversin del deterioro de existencias
............................

1.500

1.500

Por las existencias finales del ao 20X2:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

300
610

Mercaderas
........................

13.000

13.000

Por la prdida por deterioro correspondiente al inventario final del ao 20X2:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

693
390

............................

1.000

1.000

EJEMPLO 11

ALFA, SL se dedica a la fabricacin de pan. Durante el ao X1 compra 8.000.000 de kg de harina a 0,5 u.m./kg. Al
cierre del ejercicio, en sus almacenes quedan 1.000.000 de kg de harina. A esa fecha, el kilogramo de harina vale 0,45
u.m./kg. Se estima que la empresa tendr prdidas debido a los bajos precios del pan.

Registrar contablemente las anotaciones procedentes.

En este caso procede contabilizar la prdida por deterioro de las materias primas (harina), ya que mediante la venta
de los productos terminados en los que se va a incorporar esta materia prima, no es capaz de recuperar la prdida.
Para cuantificar la prdida por deterioro, la norma de valoracin y registro 10. del PGC (12. del PGC de PYMES)
establece que su precio de reposicin es la mejor medida disponible de su valor razonable.

Coste kilogramo harina ............................... 0,50 u.m./kg
Valor de reposicin ...................................... 0,45 u.m./kg
Deterioro ....................................................... 0,05 u.m./kg

Al cierre del ejercicio, por el reflejo de las existencias finales y la prdida por deterioro se har:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

310

611

Materias primas
(1.000.000 0,5)
Variacin de existencias de materias primas
.................

500.000

500.000

16

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

693

391

(1.000.000 0,05)
Deterioro de valor de las materias primas
.....................

50.000

50.000

EJEMPLO 12

Supnganse los datos del ejemplo anterior y la empresa, mediante la venta del producto terminado (pan), es capaz
de cubrir las prdidas por deterioro de las materias primas.

Comentarios y registro de la operacin anterior.

En este caso, como los productos terminados son vendidos por encima del coste de los factores utilizados en el
proceso productivo, incluidas las materias primas, no procede reconocer la prdida por deterioro de las mismas y
solamente habr que reflejar su importe en el inventario final al precio de adquisicin.

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

310

611

Materias primas
(1.000.000 0,5)
Variacin de existencias de materias primas
.................

500.000

500.000

EJEMPLO 13

VELA, SA fabrica maquinaria agrcola. Al finalizar el ejercicio X2 tiene en sus almacenes 20 mquinas, cuyo
coste unitario se cifra en 100.000 u.m. De una parte, como consecuencia de que las cosechas en los tres ltimos
aos han producido unos rendimientos menores y, por otro lado, debido a la fuerte competencia del mercado
asitico, el precio de venta de las mquinas ha disminuido a 110.000 u.m./unidad. Adems, se calculan unos gastos
de venta de 15.000 u.m./unidad (comisiones, transportes, seguros, etc.).

Comentarios y registro contable de las operaciones anteriores.

En este caso, las existencias se valoran al coste de produccin, 100.000 u.m. El valor de mercado es el valor de venta
(110.000 u.m.) menos los gastos de comercializacin (15.000 u.m.), por lo que hay que reflejar una prdida por
deterioro de valor de 5.000 u.m./mquina.

Al cierre del ejercicio, los asientos sern:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

350

712

Productos terminados
(20 100.000)
Variacin de existencias de productos terminados .......

2.000.000

2.000.000

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber
17

693

395

Prdidas por deterioro de existencias .............................
(20 5.000)
Deterioro de valor de los productos terminados ...........

100.000

100.000

EJEMPLO 14

Al final del ejercicio 20X0, BETA, SA tiene muebles en proceso de fabricacin, cuyo coste asciende a 18.000 u.m.
Los costes pendientes de realizacin se estiman en 7.000 u.m. y los gastos de comercializacin en 3.000 u.m. El
valor neto de realizacin de los muebles es de 25.000 u.m.

Registrar las oportunas anotaciones contables.

El caso de los productos en curso no est tratado de forma especfica en la norma de valoracin y registro 10. del
PGC (ni en la 12. del PGC de PYMES), si bien el procedimiento es similar a los otros tipos de existencias y estriba en
calcular si producir prdida en su venta futura con el objetivo de registrar la prdida por deterioro. Los clculos en
este caso son los siguientes:

Por lo tanto, el importe a reconocer en la prdida por deterioro ser de 3.000 u.m.

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

693
393

Prdidas por deterioro de existencias .
Deterioro de valor de los productos en curso
................

3.000

3.000

EJEMPLO 15

A finales del ao X1 se constituye ALFA, SA, cuya actividad es la compraventa de objetos de porcelana.
Por esas fechas, compra 25.000 jarrones a 100 u.m./jarrn. Al ir a almacenarlos, se rompen 10.

Registrar las anotaciones contables de los hechos anteriores. Tipo de gravamen del IVA 21%.

Por la adquisicin de los jarrones:

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber

600

472
57

(25.000 100)
Tesorera ..............................................................................

2.500.000

525.000

3.025.000

Al reflejar el inventario de las existencias finales, se recogen solamente las existencias buenas, y por diferencia
entre las compras de mercaderas y la variacin de existencias existe una prdida de 10.000 u.m.
Coste de produccin .................................... 18.000
Valor neto realizable (25.000 7.000 3.000) . 15.000
Diferencia ...................................................... 3.000

Cdigo

Cuenta

Debe

Haber
18

5.1. EXISTENCIAS OBJETO DE CONTRATOS DE VENTA EN FIRME

Las normas de valoracin 10. del PGC y 12. del PGC de PYMES contemplan este caso particular y
dicen:

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestacin
de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no sern objeto de la correccin
valorativa, a condicin de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mnimo, el
precio de adquisicin o el coste de produccin de tales bienes o servicios, ms todos los costes
pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecucin del contrato.

EJEMPLO 16

A finales del ao 20X1, ALFA, SA cuenta con materias primas por un importe de 30.000 u.m. Al cierre del
ejercicio, su precio de reposicin es de 28.000 u.m.

Estas materias primas se van a destinar a la fabricacin de determinados productos que formarn parte de un
pedido realizado en firme por otra empresa, operacin que ALFA, SA considera muy rentable.

En estas circunstancias, la prdida de valor experimentada por las materias primas no da lugar a la dotacin de una
prdida por deterioro, ya que el precio de venta del pedido encargado en firme permitir recuperar la totalidad de
los costes en los que se ha incurrido, incluidos los consumos de materias primas y, adems, de esta operacin se
van a obtener beneficios.

300

610

Mercaderas
(24.990 100)
........................

2.499.000

2.499.000
19
EJERCICIOS TEMA 3 EXISTENCIAS
EJERCICIO 1
1. Compramos mercanca por valor de 5.000 a pagar a 90 das.
2. Pagamos 50 al contado por el transporte de la compra anterior, que corre a nuestro cargo.
3. Devolvemos gneros por 800 .
4. El proveedor nos concede un rappel de 400 , en atencin al volumen de pedidos realizados.
5. Compramos gneros por 800 a 90 das con un 8% de descuento incluido en factura por estar el producto en
campaa de promocin. en la factura nos carga el proveedor 30 por el transporte.
6. Compramos mercancas por valor de 4.000 a crdito de 30 das, con un descuento de un 10 % por atender su pago
antes del vencimiento habitual, que es de 90 das. El descuento se incluye en la factura.
7. Negociamos con un proveedor el pago de 5.000 que efectuamos con cheque bancario antes del vencimiento,
beneficindose de un descuento del 10 % sobre el importe de la factura.
8. Recibimos de un proveedor un documento de abono por importe de 300 , ya que la mercanca no cumple las
especificaciones acordadas y presentaba defectos de calidad. Este abono se recoge en una cuenta especfica por haberse
producido despus de confeccionarse y registrarse la factura respectiva, es decir, est fuera de factura.
9. Vendemos mercancas a cobrar en un plazo de 90 das, por valor de 8.000
10. Pagamos 60 al transportista con domiciliacin bancaria, por el transporte de la venta, que corre a nuestro cargo.
11. Un cliente nos devuelve mercancas por valor de 800 por incumplimiento de las condiciones del pedido servido y
facturado anteriormente.
12. Vendemos mercancas a 90 das por valor de 4.000 . El transporte corre por cuenta del cliente, pero se lo realizamos
nosotros con nuestro vehculo de forma excepcional, carg{ndole 40 .
13. Vendemos mercancas por valor de 5.000 , a crdito de 90 das, con un descuento del 10 % incluido en factura por
campaa de promocin.
14. Un cliente nos paga su factura de 3.000 antes del vencimiento acordado; le concedemos un descuento del 10 %
sobre el importe de la misma.
15. Vendemos mercaderas por valor de 2.000 a crdito de 20 das, otorgando este plazo reducido un descuento del 8
% por pronto pago, que se incluye en la factura.
16. Abonamos a un cliente 1.200 en concepto de rappel, debido al volumen de ventas que le hemos realizado en el
ao en curso.
17. Finaliza el ejercicio contable, siendo la existencia final facilitada por almacn y coincidente con la ficha de
valoracin de existencias de 1.200 . Regularizamos la diferencia de existencias. Regularizar y actualizar la cuenta de
existencias.

IVA aplicable: 21%

EJERCICIO 2

Una empresa comienza a funcionar en el ao X1. Durante ese periodo ha comprado mercancas por importe de 50.000
euros, y ha vendido la mitad de las mismas por 89.000 euros. Al final del ejercicio, los costes estimados de ventas de
las mercancas existentes en el almacn ascienden a 5.000 euros, y el precio de venta en ese momento es de 52.000
euros. A lo largo del ejercicio X2 ha efectuado compras por importe de 46.000 euros, y ha efectuado ventas por importe
de 73.000 euros, siendo el valor de las existencias finales de 70.000, aunque su valor neto realizable en ese momento es
58.000. IVA aplicable: 10%.

Tema 3 Pymes

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