TEMA V: LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: EL HECHO IMPONIBLE

I. LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA. CONCEPTO LEGAL Y

CONTENIDO

La LGT incluye en su art. 17.1 una definición expresa de “relación jurídico tributaria”
en los siguientes términos:

“Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes,

derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos”

La relación jurídico-tributaria es, antes que nada, la que se constituye por la de crédito y
deuda entre el ente público acreedor y el sujeto pasivo deudor, en cambio, la definición
de la LGT viene a decir simplemente que relación jurídico tributaria es la que se
establece con ocasión de la aplicación de las normas tributarias.

En cuanto al contenido de esta relación podemos decir, que de la misma pueden

derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la
Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de
incumplimiento. O sea, que el contenido de la relación está integrado por obligaciones
materiales, es decir, de ingreso, y por obligaciones formales y, en su caso, por las
sanciones derivadas de la infracción de esos deberes materiales y formales.

La clasificación que hace la LGT de las obligaciones o deberes que integran el

contenido de la relación jurídico tributaria, podemos agruparlos de la siguiente forma:

A). Obligaciones materiales a cargo del sujeto pasivo y demás obligados tributarios:

- La obligación principal o derivada del hecho imponible

- Obligaciones a cuenta, que son instrumentales respecto de la anterior:
ingresos fraccionados y retenciones o ingresos a cuenta por pagos en especie.
- Obligaciones entre particulares resultantes de las normas del tributo. Entra en
esta categoría, entre otras, la obligación del sujeto pasivo de soportar la
retención
- Obligaciones accesorias: intereses de demora, recargos por pago espontáneo
fuera de plazo y recargos del período ejecutivo.
B). Obligaciones materiales de la Administración. Son las de devolución o reintegro del
coste de garantías:

- Obligaciones de devolución derivadas de la normas del tributo. La

Administración está obligada a realizar devoluciones cuando la deuda
tributaria es inferior al importe de los ingresos a cuenta (Ej. IRPF, IS.
Aunque pueden surgir también en otros tributos. Singularmente en el IVA,
como derivación del sistema de repercusión que antes hemos citado: cada
sujeto del IVA estará obligado a soportar la repercusión del IVA en cada una
de sus compras y estará obligado a repercutir el IVA en sus ventas; -que es el
período de pago del IVA-, la suma de los IVAs soportados en el mismo
período, si resulta una cantidad positiva, deberá ingresarla, si el resultado es
negativo –por ser los IVAs soportados superiores a los repercutidos-, esa
cantidad negativa se restará de la que resulte el próximo trimestre; si al cabo
del año, la cuenta es negativa, solicitará la devolución que será realizada por
Hacienda)
- Obligaciones de devolución de ingresos indebidos. A diferencia de las
anteriores, que forman parte de la vida normal de la relación, estas otras
obligaciones nacen como consecuencia de circunstancias anormales, de la
realización de pagos que resultan indebidos y que son declarados como tales
en el correspondiente procedimiento. Por ejemplo, duplicidad en el pago de
una deuda o de una sanción; cuando la cantidad pagada haya sido superior al
importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una
autoliquidación; cuando se haya realizado un ingreso en relación a una deuda
prescrita.
- Reintegro del coste de los avales y demás garantías, en el caso de resolución
favorable al obligado tributario en el recurso contra un acto cuya ejecución
hubiera sido suspendida previa presentación de aval.

C). Obligaciones y deberes formales a cargo de los obligados tributarios

Son las que enumera el art. 29 LGT, entre las cuales podríamos citar: los deberes de
declaración (de diferentes clases), de facturación, de contabilidad, de uso del Número de
Identificación Fiscal (NIF), de soportar inspecciones etc. La reforma de la LGT por
obra de la Ley 36/2006 de Prevención del Fraude Fiscal ha añadido que: “las
disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al
cumplimiento de las obligaciones tributarias formales”.

D). Obligaciones y deberes procedimentales a cargo de la Administración

Aunque la LGT no les dedica un artículo propio en la Sección sobre contenido de la

relación jurídico tributaria, existen también deberes a cargo de la Administración en la
aplicación de los tributos. El primero es el impulso de los procedimientos que se
establezcan en el curso de esa aplicación. Pero este deber general, puede descomponerse
en una serie de obligaciones concretas: de resolver expresamente, de notificar, de tratar
respetuosamente a los obligados tributarios, etc
 II. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL (Art. 19 LGT)

A. CONCEPTO

“La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”

La obligación tributaria es la situación jurídica pasiva más importante en el seno de la

relación jurídica por la que se canaliza la exigencia y satisfacción de los tributos, y de la
que es correlativa la situación activa del Ente Público correspondiente o derecho de
crédito tributario.

B. CARACTERÍSTICAS

- 1ª). Estamos ante una obligación de Derecho Público

- 2ª). Estamos ante una obligación “Ex lege”. Es decir, la obligación tributaria
tiene su origen el la ley con exclusión de otros cauces.
- Es una obligación de dar, siendo su objeto la entrega de dinero a título de
tributo, dinero destinado a la financiación de gasto público.

III. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ACCESORIAS

Art. 25.1 LGT: “Son obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer
el interés de demora, los recargos por declaraciones extemporáneas y los recargos del
período ejecutivo”.

A. INTERÉS DE DEMORA

a). CONCEPTO (Art. 26.1, párrafo 1º. LGT)

“El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados
tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de:

- La realización de un pago fuera de plazo

- La presentación de una declaración o autoliquidación de la que resulta una
cantidad a pagar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la
normativa tributaria.
- El cobro de una devolución o,
- En el resto de los casos previstos en la normativa tributaria.

Por otro lado, el párrafo 2º del art. 26.1 añade: “la exigencia del interés de demora no
requiere ni la previa intimación de la Administración tributaria ni que el retraso del
obligado sea culpable”.
b). CARACTERÍSTICAS

- Automatismo: sin requerimiento previo de la Administración.

- Objetivo: el interés de demora se cobra con independencia de la culpabilidad
del obligado.

c). NATURALEZA

La naturaleza del interés de demora es indemnizatoria, pues persigue reparar el daño

que el retraso correspondiente haya ocasionado a la Administración Tributaria

El establecimiento y la modificación de la obligación de abonar interés de demora están

sujetos a la Reserva de Ley (art. 8, e) LGT)

d) SUPUESTOS

Los supuestos donde puede exigirse intereses de demora están contenidos en el art. 26.2
LGT (leer)

e) DETERMINACIÓN (Art. 26.6 LGT)

El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el
que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos
Generales del Estado establezca otra cosa.

El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la

cuantía de la devolución cobrada improcedentemente y será exigible durante el tiempo
que comprenda el retraso del obligado (art. 26.3 LGT)

f) MODIFICACIÓN DE LA LETRA f) DEL APARTADO 2 DEL ART. 26

La modificación que introduce la Ley 11/2021, de 9 de julio se centra en los supuestos

de obtención de “devoluciones improcedentes” donde se devengarán intereses de
demora, salvo que el obligado tributario regularice su situación, antes de ser notificado
por la Administración Tributaria, aplicándose en ese caso las reglas previstas en el art.
27.2 de la LGT.

B). RECARGOS POR PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN O

AUTOLIQUIDACIÓN FUERA DE PLAZO, SIN REQUERIMIENTO PREVIO
DE LA ADMINISTRACIÓN (Art. 27 LGT)

Según el apartado 1 del art. 27 LGT: “los recargos por declaración extemporánea son
prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como
consecuencia de la presentación de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo sin
requerimiento previo de la administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considerará requerimiento previo cualquier actuación
administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación
de la deuda tributaria”.

Estos recargos, según la modificación efectuada en el art. 27.2 de la LGT por la Ley
11/2021, de 9 de diciembre, serán:

- El recargo será un porcentaje igual al 1% más otro 1% adicional por cada

mes completo de retraso en la presentación de la declaración o
autoliquidación, a contar desde el término del período voluntario para la
presentación e ingreso. Se excluirán las sanciones y los intereses de demora.
- El recargo será del 15% si la presentación de la declaración o autoliquidación
se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo
establecido para la presentación. Se excluyen las sanciones. Los intereses de
demora se exigirán por el período transcurrido desde el día siguiente al
término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido
para la presentación hasta el momento en que la declaración o
autoliquidación se haya presentado.
- No se exigirán los recargos del art. 27.2 LGT si el obligado tributario
regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación
correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos
hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración,
y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis

meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se
notifique o se entienda notificada.
b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades
resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos
en el apartado 5 de este art.
c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o
autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la
liquidación dictada por la Administración.
d) Que de la regularización efectuada por la Administración no se derive la
imposición de sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del

recargo correspondiente sin más requisitos que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de

comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas
mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren.

Según el art. 27.3 LGT, cuando junto a la declaración o autoliquidación presentada

fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración, (declaraciones o
autoliquidaciones extemporáneas), no se acompañe el ingreso, ni se presente solicitud
de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, los recargos del artículo 27.2 de la
LGT serán compatibles con los recargos del período ejecutivo regulados en el artículo
28 de la misma Ley, así como los intereses que correspondan sobre el importe de la
declaración.

Antes de la Reforma de 9 de julio de 2021, los recargos del art. 27.2 LGT eran los
siguientes:

- Del 5% si la presentación de la declaración o autoliquidación se efectúa

dentro de los tres primeros meses desde la terminación del período
voluntario de declaración e ingreso.
- Del 10% si se efectúa la presentación de la declaración o autoliquidación
entre los tres y los seis primeros meses desde la terminación del período
voluntario de declaración e ingreso.
- Del 15% si se efectúa la presentación de la declaración o autoliquidación
entre los seis y los doce meses desde la terminación del período voluntario
de declaración e ingreso.

En todos estos se excluyen las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de
demora devengados hasta la presentación de la declaración o autoliquidación.

- el recargo será del 20% si la presentación de la declaración o autoliquidación

se efectúa una vez transcurridos doce meses desde el término del período
voluntario de presentación e ingreso

En este caso sólo se excluyen las sanciones pero no los intereses de demora.

C). RECARGOS DEL PERÍODO EJECUTIVO (Art 28 LGT)

Los recargos del período ejecutivo son los siguientes:

- El recargo ejecutivo que será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la

totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la
notificación de la providencia de apremio.
- El recargo de apremio reducido que será del 10% cuado se satisfaga la
totalidad de la deuda y el recargo dentro del plazo fijado en la providencia de
apremio (plazo fijado en el art. 62.5 LGT).
- El recargo de apremio ordinario que será del 20% cuando no se pague la
totalidad de la deuda en el plazo fijado en la providencia de apremio1.

Este último recargo es compatible con el cobro de intereses de demora. Sin embargo,
cuando proceda el recargo ejecutivo (5%) o el recargo de apremio reducido (10%) no
serán exigibles los intereses de demora devengados desde el inicio del período
ejecutivo.
1
Según el art. 161.1 LGT “el procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia de apremio
notificada al obligado tributario en la que se identifica la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los
que se refiere el art. 28 LGT y se requerirá para que efectúe el plazo”. La providencia de apremio es el
título ejecutivo y una vez incumplidos los plazos de pago previstos en la misma, la Administración puede
ejecutar los bienes del deudor con el fin de hacer efectiva la deuda pendiente (profundizaremos sobre
estos conceptos en el tema destinado a la Recaudación de los Tributos, dentro de los Procedimientos de
Gestión Tributaria).
Por último, la exigencia de todos los recargos hasta aquí expuestos es compatible con
las costas que, en su caso, se hayan ocasionado en el procedimiento de apremio (art.
161.4 LGT).

IV. EL HECHO IMPONIBLE

A). PLANTEAMIENTO

El hecho imponible constituye un aspecto fundamental cuya realización origina el

nacimiento de la obligación de pago del tributo.

El hecho imponible es un elemento esencial del tributo y, por lo tanto, su determinación

está sujeta a la reserva de ley.

El hecho imponible debe basarse en una manifestación de riqueza indicativa de

capacidad económica.

B). CONCEPTO (Art. 20.1 LGT)

“El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”

(A título de ejemplo, en el IRPF el hecho imponible es “la obtención de renta por la

persona física en el período impositivo; en el IS “la obtención de renta por la persona
jurídica en el período impositivo”; el en IP “la titularidad de un patrimonio”…etc.)

C). CARACTERÍSTICAS

- 1ª. Constituye un elemento plenamente integrado en la estructura jurídica de

la obligación tributaria y previsto como tal en la ley.
- 2ª. El hecho imponible como “presupuesto”de la obligación tributaria debe
quedar fijado por la ley.
- 3ª. El hecho imponible se articula, entro otros extremos, “para configurar
cada tributo”, es decir, identifica y atribuye características propias a cada
tributo.
- 4ª. La realización del hecho imponible “origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal”, es decir, si no se realiza el hecho imponible
tipificado en la ley, no existe obligación tributaria de pago.
D) ELEMENTOS

a) Elemento objetivo del hecho imponible: es “un acto, un hecho o una situación de
una persona o de sus bienes que pueden ser contemplados desde varias vertientes:

- la materia está constituida por los negocios, actos o hechos a los que se
refiere el art. 2.2, c) LGT.
- la espacial se refiere al ámbito de aplicación territorial del hecho imponible
(aplicación de la norma tributaria en el espacio).
- la temporal atañe al momento del nacimiento de la obligación tributaria, es
decir, cuando se entiende totalmente realizado el hecho imponible (devengo).

b) Elemento subjetivo del hecho imponible: este elemento determina el contribuyente

afectado por la obligación tributaria. Determinando, por otro lado, la naturaleza
personal del impuesto en cuestión.

V. EL DEVENGO Y LA EXIGIBILIDAD

A). DEVENGO (Art. 21.1 LGT)

El devengo constituye un preciso instante en el tiempo en el que se entiende legalmente

realizado el hecho imponible, surgiendo la obligación tributaria de pago. (El devento en
el IRPF es el 31 de diciembre)

La determinación del devengo está sujeta a la reserva de ley.

B). EXIGIBILIDAD (Art. 21.2 LGT)

Este artículo de la LGT distingue conceptualmente devengo y exigibilidad del tributo:

“La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidades
a ingresar, o de parte de la misma en un momento distinto al del devengo del tributo”.

(Ej, Hemos visto que el devengo en el IRPF es el 31 de diciembre, sin embargo el

período de exigibilidad va del 1 de mayo al 30 de junio del año siguiente, por lo tanto,
no tienen por qué coincidir devengo y exigibilidad).

VI. LAS EXENCIONES (Art. 22 LGT)

A). CONCEPTO

“Son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible,

la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”
Podría decirse que en los supuestos de exención se da la existencia de dos normas:

- La primera la norma de imposición que define el hecho imponible y asocia a

su realización el nacimiento de la obligación tributaria de pago.
- La segunda la norma de exención que contrarresta los efectos de la primera
permitiendo que no nazca la obligación tributaria para determinados
supuestos o para determinados sujetos, a pesar de haberse realizado el hecho
imponible.

En definitiva, con el término exención se define una modalidad de sujeción al tributo

caracterizada porque no existe obligación tributaria de pago.

La exención tributaria puede considerarse como una especie (la más característica o
típica) de un género más amplio: el de los beneficios tributarios. Efectivamente, la
exención constituye un beneficio, es el resultado de una norma de favor. El alcance de
este tipo de normas puede llegar hasta la total anulación del efecto del hecho imponible
(exención total o propiamente dicha) o bien reducirse a un aligeramiento de la carga
tributaria (bonificaciones, deducciones, etc)

La razón de ser de las normas de creación de beneficios fiscales suelen responder a una
finalidad extrafiscal o de estímulo de determinadas actividades . Así sucede, por
ejemplo, en el caso de deducciones previstas en el IRPF o en el IS en relación con
ciertas formas de colocación del ahorro (seguros de vida, planes de pensiones, etc). En
otras ocasiones, sin embargo, el beneficio fiscal responde estrictamente a la lógica del
principio de capacidad económica. Podemos pensar, dentro del mismo IRPF, en las
deducciones a practicar en razón de cargas familiares.2

El establecimiento, modificación, supresión o prórroga de las exenciones está sometida

a la reserva de ley tributaria (art. 8.d) LGT).

B).CLASES

1ª. EXENCIONES OBJETIVAS Y SUBJETIVAS

- Objetivas: junto a la norma definitoria del hecho imponible, loa norma de

exención declara exentos uno o varios negocios, actos o hechos incluidos
genéricamente dentro de las primera de las normas apuntadas, con relación a
los cuales, a la postre, no nace la obligación tributaria principal. Ej. Exención
por reinversión de vivienda habitual en el IRPF.
- Subjetivas: Se excluye el nacimiento de la obligación tributaria con respecto
a determinados sujetos Ej. Exenciones previstas en el art. 7 letras a, b y c de
la LIRPF.

2
F. PÉREZ ROYO: Derecho Financiero y Tributario. Parte General. 17ª Edición. Editorial Thomson
Cívitas, pág. 148
2ª. EXENCIONES TEMPORALES Y PERMANENTES

- Temporales: exención con vigencia temporal limitada. Ej. En casos de

catástrofes naturales (incendios, inundaciones, etc), se puede eximir, en ese
período impositivo, de el pago de la contribución territorial rústica o urbana
a personas que hayan sufrido daños en su patrimonio)
- Permanentes: exención sin limitación inicial de vigencia temporal

3ª. EXENCIONES TOTALES Y PARCIALES

- Totales: excluyen, por completo, la obligación tributaria. Ej. Exención por

reinversión en vivienda habitual, se exime de tributación toda la ganancia
patrimonial obtenida por la transmisión de la primera vivienda, siempre y
cuando se reinvierta en la nueva toda la cantidad obtenida por la venta de la
primera.
- Parciales: disminuyen en distinto grado el importe de la obligación
tributaria, sin que ésta desaparezca. Ej. Si, en el ejemplo anterior, sólo se
reinvierte en la nueva vivienda parte de la cantidad obtenida por la
transmisión de la primera, la exención no es total sino parcial.

VII. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN (Art. 20.2 LGT)

“La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de
los supuestos de no sujeción”

El sentido de las norma de no sujeción es, según la doctrina y este mismo precepto, el
de aclarar o completar la definición del hecho imponible, a través de una determinación
negativa, que explicita o aclara supuestos que caen fuera de su ámbito. Posemos decir,
que los supuestos de no sujeción son una delimitación negativa del hecho imponible,
precisan los confines del hecho imponible, explican, que éste, pese a algunas
apariencias, no ha tenido lugar3

Estos supuestos no están incluidos en la norma delimitadora del hecho imponible, es

decir, en estos casos no se realiza el hecho imponible, por lo tanto, no nace la obligación
tributaria de pago.

Las normas que delimitan la “no sujeción” son meramente didácticas o aclaratorias. No
contienen ningún mandato jurídico, al contrario de lo que ocurre en las normas de
exención (que contrarrestan el mandato legal de la norma de imposición)

3
F. PÉREZ ROYO: Derecho Financiero y Tributario, op, cit, pág 145
Ejemplo:

- Art. 6.4 LIRPF: “no estarán sujetas a este impuesto la renta que se encuentra
sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD)”.
- Art. 46.2, e) LIRPF: “contrato de seguro de accidente laboral”.
- Impuesto Municipal de Circulación (IVTM): Después de definir el hecho
imponible como “la titularidad de vehículos de motor aptos para circular”
precisa : No estarán sujetos a este impuesto los vehículos que habiendo sido
dados de baja en los registros por antigüedad de su modelo, puedan ser
autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones,
certámenes o carreras limitadas a los de su naturaleza”.