Leccion Iii Codigo Tributario 2021

UNIDAD III
EL CODIGO TRIBUTARIO
D.L. 830 Publicado en el Diario Oficial de 31 de

diciembre de 1974.
Disponible gratuitamente en www.sii.cl y
www.bcn.cl
EL CODIGO TRIBUTARIO
El Código Tributario es el conjunto orgánico y
sistemático de normas administrativas, procesales y
penales relacionadas con los impuestos y en el se
contienen la mayor cantidad de normas tributarias que
D.L. 830 D. O. de
no consisten en impuestos propiamente tales.
31 de dic. de 1974
Se remonta al D.F.L. N°190 del 05/04/1960,
dictado en base a una delegación de facultades del
Congreso al Presidente de la República, y tenía por
objeto recopilar y sistematizar un conjunto complejo de
normas tributarias existentes a la época.
Este Código sufrió múltiples modificaciones hasta que fue reemplazado por el D.L. 830,
actualmente vigente, y vino a ser un compendio parcial de leyes tributarias, ya que contempla
normas de orden administrativo procesal y penal tributario, pero deja fuera la parte sustantiva que
se refiere a los impuestos propiamente tal, como el impuesto a la renta, I.V.A., etc.
Ha sido objeto de múltiples modificaciones, destacando como las más recientes, última
década, las incorporadas por las leyes 19.109, D.O. 30.12.91; 19.155 D.O. 13.08.92; 19.232, D.O.
04.08.93; 19.398, D.O. 04.08.95; 19.506, D.O.30.07.97; 19.578, D.O. 29.07.98; 19.705;
D.O.20.12.00; 19.738, D.O.19.06.01; 19.806, D.O. de 31 de mayo de 2002; 19.885, D.O. de 6 de
agosto de 2003; 19.903, D.O. de 10 de octubre de 2003; 19.946, D.O. de 11 de mayo de 2004;
20.033, D.O. de 1 de julio de 2005; 20.052, D.O. de 27 de septiembre de 2005; ; Ley N° 20.125, D.O.
18 de octubre de 2006; Sentencia del Tribunal Constitucional publicada en el D.O. de 29 de marzo de
2007; Ley N° 20.263, publicada en el D.O. de 2 de mayo de 2008; Ley 20.316, publicada en el D.O. de
9 de enero de 2009; Ley N° 20.322, publicada en el D.O. de 27 de enero de 2009; Ley N° 20.343,
publicada en el D.O. de 28 de abril de 2009; Ley N° 20.406, publicada en el D.O. de 5 de diciembre de
2009; Ley N° 20.420, publicada en el D.O. de 19 de febrero de 2010; Ley N° 20.431, publicada en el
D.O. de 30 de abril de 2010; Ley 20.494, publicada en el D.O. de 27 de enero de 2011. Ley 20.630 de
27.09.2012; Ley 20.727 D.O. 31.01.2014; Ley 20.752 de 28 de mayo de 2014; Ley 20.780 (art. 10)
Diario Oficial de 29 de septiembre de 2014; 20.899 de 8 de febrero de 2016; Ley N° 21.039 D.O. de
20.10.2017; Ley 21.210 de 24-02-2020.
ESTRUCTURA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
El Código Tributario se encuentra formado por tres Libros más un Título preliminar y un
Título final, los que, a su vez, están conformados por 205 artículos permanentes y 4 artículos
transitorios.
Cada uno de los tres Libros se divide en Títulos:
TÍTULO PRELIMINAR (Arts. 1° al 8° quáter)
Apuntes preparados por el profesor César Verdugo Reyes (cemavere10@gmail.com), para fines exclusivos de la cátedra.
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Contiene disposiciones generales sobre ámbito de aplicación del Código, Normas sobre
aplicación supletoria del Derecho Común, Normas de vigencia de las disposiciones tributarias,
normas contra la elusión tributaria; atribuciones del Servicio de Impuestos Internos, algunas
definiciones, los derechos de los contribuyentes y los documentos de inicio de actividad.
LIBRO PRIMERO (Arts. 9° al 92)
De la administración, fiscalización y pago.
TÍTULO PRIMERO (Arts. 9° al 28)

Normas Generales: (Comparecencia, Actuaciones y
Notificaciones, Normas contables, Disposiciones varias).
TÍTULO SEGUNDO (Arts. 29 al 36 bis)
De la Declaración y Plazos de Pago.
TÍTULO TERCERO (Arts. 37 al 58)
Giros, Pagos, Reajustes e Intereses: (De los giros y pagos - Reajustes e intereses
moratorios - Reajuste e interés en caso de devolución o imputación).
TÍTULO CUARTO (Arts. 59 al 92 bis)
Medios Especiales de Fiscalización: (De examen y secreto de las declaraciones y de la
facultad de tasar - Del Rol Único Tributario y de los avisos inicial y de término - De otros medios de
fiscalización).
LIBRO SEGUNDO (Artes. 93 al 114)
De los apremios y de las infracciones y sanciones.
TÍTULO PRIMERO (Artes. 93 al 96) De los apremios.
TÍTULO SEGUNDO (Arts. 97 al 114) De las Infracciones y Sanciones: (De los

contribuyentes y otros obligados - De las infracciones cometidas por los funcionarios y ministros
de fe y de las sanciones. Disposiciones comunes).
LIBRO TERCERO
De los Tribunales, de los procedimientos y de la prescripción.
TÍTULO PRIMERO (Arts. 115 al 122) De los Tribunales.
TÍTULO SEGUNDO (Arts. 123 al 148) Del Procedimiento General de Reclamaciones.
TÍTULO TERCERO (Arts. 149 al 160 bis) De los Procedimientos Especiales:
TÍTULO CUARTO (Arts. 161 al 165)

Del procedimiento para la Aplicación de Sanciones.
TÍTULO QUINTO (Arts. 168 al 199)

Del Cobro Ejecutivo de las obligaciones Tributarias de Dinero.
TÍTULO SEXTO (Arts. 200 al 201).
De la Prescripción.
TÍTULO FINAL (Arts. 203 AL 207)
Contiene las normas de vigencia del Código y derogación de otras leyes tributarias.
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ARTÍCULOS TRANSITORIOS
NORMAS GENERALES DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO
APLICACIÓN.
La esfera dentro de la cual surtirán efecto los preceptos legales contenidos en el Código
Tributario, conforme el artículo 1º, corresponde en forma exclusiva, a las materias de tributación
fiscal interna que con arreglo a lo que dispongan las demás leyes, queden bajo la competencia del
Servicio de Impuestos Internos.
Conforme lo anterior, para que se apliquen las normas del Código Tributario, se requiere:
1.- Que se trate de materias de tributación fiscal interna;
2.- Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos.
Que se trate de materias de tributación fiscal interna:
La tributación fiscal se entiende que es aquella que está establecida en favor del Fisco,
esto es, que lo recaudado ingresa al erario fiscal, y se contrapone al concepto de tributación
municipal. En relación al carácter de interno, no tiene una connotación distinta a la que se ha
reseñado respecto a la clasificación de los impuestos en internos y externos.
Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos:
Las materias que la ley coloca dentro de la esfera de las atribuciones del Servicio de
Impuestos Internos están fijadas principalmente en el artículo primero de su Ley orgánica,
contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 7, publicado en el Diario Oficial de 15 de octubre de
1980, que dispone: "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de
todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro
carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no está especialmente encomendado por ley
a una autoridad diferente".
La norma legal citada, no solo dejó bajo la competencia del Servicio de Impuestos Internos,
aquellos tributos de carácter internos, existentes al momento de su dictación si no que también
aquellos que se establecieran en el futuro. Además, previó la posibilidad de que un impuesto
interno fiscal o en que tenga interés el Fisco pueda ser encomendado por la ley a una autoridad
diferente, en cuyo caso a ese impuesto no le serían aplicables las normas del Código, puesto que
no se cumpliría el requisito legal de que la materia tributaria esté en la esfera de la competencia
del Servicio de Impuestos Internos.
En consecuencia, podemos concluir que, frente a un impuesto fiscal interno su aplicación y

fiscalización corresponde al Servicio de Impuestos Internos, siéndole aplicable las normas del
Código, a menos que el legislador expresamente disponga algo distinto.
Según lo dispuesto en el Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, en la parte

citada, corresponde a éste Servicio la aplicación y fiscalización administrativa de:
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a) Todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o
de otro carácter, en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado
a una autoridad diferente.
b) Aquellos impuestos cuyo control se le encomiende por leyes especiales, establecidos en

las leyes sobre impuesto a la renta; a las ventas y servicios: a los bienes raíces; de timbres y
estampillas; a los tabacos manufacturados, a las herencias, asignaciones y donaciones.
APLICACIÓN SUPLETORIA DEL DERECHO COMÚN
“Artículo 2.- En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las
normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.”
En el Código Tributario se ha tratado de reunir todas las normas de carácter administrativo,
procesal y penal de los impuestos. Ahora bien, previniendo la posibilidad de que determinadas
situaciones que pudiera producirse en el ámbito impositivo, no hubieran sido contempladas o
resueltas por las normas en él contenidas, se ha procurado subsanar tales vacíos recurriendo en
primer término a las demás leyes tributarias y por último a las normas del derecho común
contenidas en leyes generales o especiales.
Pueden señalarse como leyes generales en nuestro ordenamiento jurídico a la Constitución

Política del Estado, a los Códigos Civil, Penal y de Procedimiento Civil y Penal.
Por otra parte, en el mismo sentido el artículo 148º del Código hace también aplicable en
forma supletoria a las materias relativas a los procedimientos de reclamos, contenidos en el Libro
Tercero, las normas establecidas en el Libro Primero del Código de Procedimiento Civil, que
contiene las disposiciones comunes a todo procedimiento.
VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
Vigencia de las Leyes comunes:
De conformidad a lo dispuesto en el artículo 7° del Código Civil, en general las leyes

comienzan a regir desde su publicación en el Diario oficial y desde esa fecha se entienden
conocidas por todos.
Dicha norma, tiene el carácter de supletoria, en cuanto el legislador puede establecer en la

propia ley reglas distintas sobre su publicación y sobre la fecha o fechas de entrada en vigencia.
Una vez publicada la ley en el Diario oficial y por tanto entrado en vigor a nadie le está
permitido sustraerse a su cumplimiento a pretexto de ignorarla. En definitiva, la publicación de la
ley, no sólo marca su entrada en vigencia, sino que además la hace pública.
NORMAS DE VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
El artículo tercero del Código Tributario, establece

normas especiales, distintas de las del Código Civil, respecto
de la vigencia de las leyes tributarias. VIGENCIA DE LAS LEYES
TRIBUTARIAS
a) Regla General. • Vigencia de las Leyes comunes:
La regla general en materia de vigencia de las leyes Art. 6 y 7 del Código Civil,
comienzan a regir desde su
tributarias, contenida en el inciso primero del artículo 3° del publicación en el Diario oficial.
Código Tributario, establece que la Ley que modifique una • NORMAS DE VIGENCIA DE
norma impositiva, establezca o suprima impuestos, regirá LAS LEYES TRIBUTARIAS.
Artículo tercero del Código
desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. Tributario.
• a) Regla General.
Apuntes preparados por el profesor César Verdugo Reyes (cemavere10@gmail.com), para
• Leyfines exclusivos
que modifique de laestablezca
una norma impositiva, cátedra.
o suprima impuestos,
regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. (
Irretroactividad de la ley en materias tributarias).
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Esta disposición incorpora al Código el principio de la irretroactividad de la ley en forma
expresa, en lo que se relaciona con materias tributarias.
De acuerdo con este principio sólo a los hechos generadores de obligaciones tributarias
ocurridos o que se realicen con posterioridad a la fecha de vigencia de la norma impositiva, le
será aplicable la nueva ley.
En tanto que, los acaecidos con anterioridad, se regirán por la norma antigua, esto es, por
la ley vigente al momento en que ellos han ocurrido o se han realizado, aún cuando las
obligaciones tributarias emanados de ellos deben cumplirse durante la vigencia de la nueva norma.
b) Excepciones a la Regla General.
La regla antes dada es aplicable para las materias que ahí se indica, es decir, las leyes que
modifican una norma impositiva, crean o suprimen un impuesto, existen también otras materias
que han sido especialmente reguladas en el Código Tributario, a saber:
b.1) Leyes referidas a infracciones y sanciones.
Esta excepción contemplada en la

segunda parte del inciso primero del
artículo 3° del Código, dispone que la ley
que establezca o modifique normas sobre ...NORMAS DE VIGENCIA ...
infracciones y sanciones, se aplicará
también a los hechos ocurridos antes de • b) Excepciones a la Regla General.
su vigencia, cuando dicha ley exima tales
hechos de toda pena o les aplique una • – Lab.1)leyLeyes referidas a infracciones y sanciones.
que establezca o modifique normas sobre
menos rigurosa. infracciones y sanciones, se aplicará también a los
hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley
Se advierte claramente que no exima tales hechos de toda pena o les aplique una
basta que se trate de una Ley referida a menos rigurosa.
infracciones y sanciones, además, • – Las b.2)Impuestos anuales.

Leyes que modifiquen la tasa o los elementos que
dichas Leyes deben eximir los hechos sirvan para determinar la base de los impuestos
anuales, rigen desde el día primero de enero del año
de sanción o aplicar penas menos calendario siguiente al de su publicación.
rigurosas.
Si la norma se refiere a
infracciones, pero no aplica penas menos
rigurosas, ni exime el hecho de sanción,
su vigencia se rige por las normas del Código Civil, es decir, desde el día de su publicación en el
Diario Oficial, ya que tampoco estaríamos en el caso de la regla general tributaria, por no tratarse
de normas sobre impuestos, sino sobre infracciones. Así ocurrió con la entrada en vigencia de las
normas de la Ley 19.506 de 30 de julio de 1997, en cuanto a las normas que establecieron las
nuevas infracciones del artículo 97 Nº 16 del Código Tributario, rigieron desde el día de su
publicación y no se les podía aplicar a hechos ocurrido antes de esa fecha, como eran las
pérdidas de libros de contabilidad anteriores al 30 de julio de 1997.
Para algunos, esta norma incorporaría al derecho tributario el denominado principio "pro
reo", dispuesto en el inciso segundo del artículo 18º del Código Penal.
b.2) Leyes que modifiquen la tasa o los elementos que sirvan para determinar la
base de los impuestos anuales.
La excepción que contempla el inciso segundo del artículo 3° en comento, sólo tiene lugar
respecto de impuestos anuales y en cuanto la nueva ley modifique la tasa o bien los elementos
que sirven para determinar la base de ellos. En alguna de tales circunstancias, la nueva ley no
regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación, como es la regla general, sino
que desde el día primero de enero del año calendario siguiente al de su publicación.
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c) Carácter de Subsidiario de estas normas.
Las normas sobre vigencia de las leyes tributarias contenidas en el artículo 3°, que hemos
venido comentando, tienen el carácter de subsidiarias de la voluntad del legislador, y se aplican
sólo en el caso de que éste no establezca en la misma ley una norma de vigencia de ella.
d) Tasa del interés moratorio.
No obstante, su ubicación en el Código, la norma del artículo 3 en esta materia no regula la

vigencia de las Leyes que modifiquen el interés que deben pagar los contribuyentes por la mora en
el pago de los impuestos, estas Leyes, por regla general, rigen desde el día primero del mes
siguiente al de su publicación. En la norma solamente se dispone que, para determinar la tasa de
ese interés, debe estarse a la vigente al momento en que se pague el impuesto a que accede.
e) Vigencia de las Leyes Procesales.
El artículo 24 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes reglamenta sobre cuando
comienza a aplicarse la ley procesal. Al respecto señala que: "Las leyes concernientes a la
substanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que
deben empezar a regir. Pero los términos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y
diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”.
De lo anterior fluye que: las leyes de procedimiento se aplican de inmediato aún cuando los
hechos de la causa se hayan producido bajo una ley anterior diversa. Sin embargo, los plazos que
hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren indicadas, se
regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación, aunque durante el transcurso de éstos, se
haya dictado una nueva ley que modifica la anterior.
Vigencia de las Interpretaciones del Director.
De acuerdo con la facultad que concede el Art. 6°,

letra A N° 1, el Director Nacional de Impuestos Internos,
interpreta administrativamente las normas tributarias.
Para analizar la vigencia de estas interpretaciones del

Director se debe distinguir:
a) Vigencia de las interpretaciones.
b) Vigencia de los cambios de
interpretación.
a).- Las interpretaciones del Director, por regla

general, rigen de inmediato, sin necesidad de ser publicadas en el Diario Oficial, bastando
que ellas aparezcan en Circulares o dictámenes, ya que se entienden incorporadas a la Ley
interpretada, por aplicación de la norma de derecho común contenida en el Art. 9° inciso 2°
del Código Civil.
b).- En cuanto a las modificaciones a las interpretaciones anteriores, el Director interpreta y

reinterpreta la Ley tributaria, pero con la limitación del artículo 26º del Código Tributario, de esta
forma, si bien puede modificar los criterios una y otra vez, debe respetar los derechos de los
contribuyentes:
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Artículo 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el
contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las
leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en
circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir
instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes
en general o de uno o más de éstos en particular.
En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el

inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido
tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.
De esta forma, la interpretación se entiende incorporada en la norma interpretada y el acto

administrativo que contiene el cambio de criterio rige desde la fecha en que es dictado, sin
necesidad de publicación; pero para que se pueda hacer valer en contra de un contribuyente que
de buena fe se ha acogido a la interpretación anterior, debe publicarse en el Diario Oficial.
A continuación, analizaremos en más profundidad la disposición contenida en el artículo 26,

en cuanto constituye, junto a las normas de ignorancia de la Ley en materia sancionatoria y el
respeto por las formas jurídicas en materia de elusión, la consagración del principio de buena fe en
materia tributaria.
LA BUENA FE
La doctrina normalmente ha hecho dos distinciones sobre el concepto de Buena Fe:
1) En un primer sentido ha querido significar con estos términos las ideas de probidad,
lealtad, ausencia de intención dañosa de causar injuria o mal a alguien.
2) Desde otro punto de vista, la expresión traduce la idea de creencia, persuasión o

convicción sobre la legitimidad de una situación o actuación jurídica. Esta última acepción es
la que emplea el artículo 26º de nuestro Código Tributario.
DETERMINACION DE LA BUENA FE
La buena fe representa, a juicio de la opinión mayoritaria de la doctrina y la jurisprudencia,

que el actor manifieste una firme creencia de no obrar contra derecho; esto es, que actúa
legítimamente. Ahora bien, esta persuasión sólo puede ser aceptada como verdadera si se
fundamenta en un hecho racionalmente justo.
En tal sentido, la prueba de la buena fe se centrará en el hecho que el interesado pueda

demostrar que su actuación se fundó en antecedentes que la justificaban. Tal apreciación
corresponde a quien deba justificar o reprobar la actuación misma y debe hacerse de acuerdo con
los dictados de la sana razón.
EL PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN NUESTRO CODIGO TRIBUTARIO.
El principio o noción de buena fe, es de aplicación universal y, consecuentemente, también

es recogido por el ordenamiento normativo tributario; tanto como una directriz general que debe
ser atendida y comprendida en todas las actuaciones del contribuyente y de los órganos de la
administración tributaria, como integrante de instituciones específicamente regladas por la ley,
como es la normada en el artículo 26º del Código Tributario.
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La actual norma del artículo 26º del Código Tributario tuvo su origen en una modificación
que introdujo la ley 11.575, a la antigua ley 8.419 sobre Impuesto a la Renta, que agregó un último
inciso a su artículo 68º. Esta modificación fue del siguiente tenor: “No procederá el cobro con
efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada
interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección en circulares, dictámenes,
informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del
Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en
particular.”
Posteriormente, como puede apreciarse, esta norma fue traspasada al artículo 26º del
Código Tributario, contenido en el D.F.L. 190, de 1960, en forma casi idéntica. Sin embargo, en la
parte relacionada con las autoridades que pueden emitir actos en los cuales se contenga la
interpretación de la ley tributaria, se incluyó a las Direcciones Regionales, ya que se presentó la
necesidad de poner acorde ese cuerpo legal con la descentralización administrativa que sufrió el
Servicio de Impuestos Internos.
Otro punto que se incorporó a la norma, es su inciso segundo, de acuerdo con el cual, se
obliga al Servicio a efectuar determinadas publicaciones, cuando se ha cambiado un criterio
interpretativo de la ley tributaria para que se presuma que los contribuyentes han conocido la
nueva interpretación.
Finalmente, el artículo 26º del actual Código Tributario recoge en idéntica forma la
normativa del D.F.L. 190, de 1960, sobre la materia.
Estas normas se ven complementadas en materia de elusión en el artículo 26 bis que

veremos por separado y el nuevo derecho de los contribuyentes del artículo 8 bis N° 19.
ANALISIS DE LA NORMA DEL ART. 26.
Se refleja, en la disposición citada, la

voluntad del legislador de asegurar a los
contribuyentes estabilidad frente al órgano
administrativo que interpreta y aplica la ley
tributaria, evitando que los cambios de criterio
respecto de una determinada materia puedan
provocar cobros de impuestos con efecto retroactivo
cuando el afectado se haya ajustado de buena fe a
las interpretaciones efectuadas por El Servicio de
Impuestos Internos.
También el artículo exige el cumplimiento de diversos requisitos para que el cambio de

criterio respecto de una determinada materia tributaria no signifique el cobro de impuestos con
cobro retroactivo.
Para estos efectos, es necesario que las interpretaciones se produzcan con anterioridad al
momento en que se pretende aplicar al contribuyente un nuevo criterio, de modo que esta
excepción no opera si se trata del primer pronunciamiento que se efectúa al respecto.
Debe tenerse presente, que los fallos o resoluciones emitidos por el Servicio en su carácter
de Tribunal, no están comprendidos entre los documentos oficiales que se señalan en el inciso
primero de la norma como portadora del criterio del Servicio, ya que las sentencias tienen efecto
relativo.
LA NOCION DE BUENA FE DEL ARTICULO 26 DEL CODIGO TRIBUTARIO
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La norma en análisis, introduce el concepto de la buena fe como elemento que estabiliza las
siempre dinámicas relaciones entre contribuyente y administración tributaria.
En efecto, lo que el legislador persigue con la instauración de esta disposición es asegurar a

los contribuyentes cierta estabilidad frente al órgano administrativo que interpreta y aplica la ley
tributaria, evitando que los cambios de criterio de éste último, respecto de una determinada
materia, puedan llegar a justificar cobros de impuestos con efecto retroactivo, cuando el afectado
se haya estado ajustado, de buena fe, en su actuar impositivo a interpretaciones efectuadas por
la administración tributaria con antelación respecto de la norma.
Hay que tener presente que el artículo 26 bis incorporado por la Ley 20.780, trata
específicamente la aplicación de este principio tratándose de consultas sobre posibles conductas
elusivas, este aspecto lo veremos al tratar esas normas.
Antes de la Ley 20.210 (D.O. 24-02-2020), si bien las normas anteriores hacían aplicación
del principio de buena fe en el área tributaria, no existía una consagración expresa de carácter
general en categoría de principio que resulte aplicable en todas las relaciones de los particulares
con la administración tributaria. La citada Ley reemplazó el artículo 8° bis sobre derechos de los
contribuyentes, consagrando entre otros el del N° 19º. “Que se presuma que el contribuyente
actúa de buena fe.” De esta forma, desde su entrada en vigencia, la buena fe se presume en
materia tributaria la buena del contribuyente y el Servicio está obligado a respetarlo, si no lo
hiciere, se puede reclamar administrativamente ante el propio Servicio o ante el Tribunal Tributario
y Aduanero.
REQUISITOS ESTABLECIDOS POR EL ART. 26
Para que el contribuyente pueda exigir que un determinado criterio propuesto por la
administración tributaria no implique cobros con efecto retroactivo en su contra se requiere que se
cumpla con los siguientes requisitos:
Que exista un pronunciamiento interpretando una ley tributaria.
Que este pronunciamiento haya sido sostenido por la Dirección o por alguna Dirección
Regional en un documento oficial destinado a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio
o a ser conocido por los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.
Que el contribuyente, en conocimiento de este pronunciamiento, se haya acogido al mismo,
de buena fe. La buena fe debe mantenerse por el contribuyente y se presume que la pierde desde
que el nuevo criterio se publica en el Diario Oficial.
Que dicho pronunciamiento sea modificado.
Que la modificación sea pronunciada por autoridad competente.
Cabe profundizar, en este punto, en el tipo de pronunciamiento que es habilitante para

ejercer el beneficio que acuerda la norma. En tal sentido, tienen esta calidad:
La Circulares dictadas por el Director.

Los Oficios Circulares pronunciados por el Director o por los Directores Regionales.
Las Resoluciones de carácter general emanadas del Director o de los Directores
Regionales.
Los Oficios suscritos por el Director o por los Directores Regionales, que contengan
respuestas a consultas formuladas por contribuyentes, autoridades o por personal del
Servicio.
Cabe observar que en los casos en que otro funcionario del Servicio actúa como delegatario
de facultades del Director o de un Director Regional y, en tal calidad, emite un pronunciamiento
para los fines del artículo 26º, debe entenderse como si hubiere sido emitido por la autoridad
delegante.
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Obviamente, no son de esta categoría las respuestas verbales dadas por las autoridades
del Servicio, tanto a contribuyentes como a funcionarios.
Finalmente, tampoco tienen esta categoría los dichos de las autoridades del Servicio,
emitidas fuera del contexto oficial, como sería, por ejemplo, los conceptos vertidos sobre la
interpretación de una determinada norma jurídica, en una entrevista periodística.
IMPORTANCIA DE LA PUBLICACION
Para los fines de la seguridad jurídica en materia tributaria, cobra especial importancia la
existencia de una ficción jurídica, de acuerdo con la cual se entiende que los contribuyentes tienen
conocimiento de todos los pronunciamientos interpretativos de la ley tributaria efectuados por el
Servicio desde el momento en que estos son emitidos. En tal sentido, la ley se preocupa de que,
por lo menos formalmente, exista un elemento en que se pueda fundar la ficción de general
conocimiento de la interpretación tributaria sustentada por el Servicio.
Así, la norma presume de derecho que los contribuyentes han tomado conocimiento de un
nuevo criterio sustentado por el Servicio con respecto a una interpretación de la ley tributaria,
desde que el documento que lo contiene es publicado en la forma que expresa el artículo 15º del
Código, esto es, por una vez en el Diario Oficial.
Para la aplicación de la presunción de derecho, no es válida ningún otro tipo de publicación,

tales como la incorporación en la página WEB del Servicio en Internet; la inclusión en el Boletín
Oficial, o la publicación en otro tipo de periódicos o medios de comunicación sean éstos televisivos
o radiales. Pese a lo anterior, no son pocos los casos en que se alega por los contribuyentes la
existencia de criterios expresados en documentos no oficiales como manuales de estudio de los
funcionarios preparados por el S.I.I. o en el Manual de los funcionarios fiscalizadores, que no
pertenece al S.I.I. y las Cortes admiten ello como
manifestación de un criterio oficial.
La presunción es de derecho, esto es, el PRUEBA DE LA BUENA FE

contribuyente no puede, desde ningún punto de
• El contribuyente de berá acreditar el elemento objetivo; esto es,
vista, pretender probar que no tuvo conocimiento la existencia de la norma interpretativa a la cual ha ajustado su
del cambio de criterio, cualquiera que sean las obrar.
• Respecto a la prueba del elemento subje tivo, esto es, que al
circunstancias que invoque. acogerse lo realizó de “Buena fe”, debe considerarse que ella se
presume en todo el campo jurí dico y, en su caso, corresponderá
al Servicio el demostrar que esta buena fe no existió en todo o en
En tal sentido, no se puede admitir alegatos parte del tiempo, en que el contri buyente alega haberse acogido
que, a primera vista pudieran aparecer tan a la interpretaci ón del Servicio que le favorece.
fundados como el de no haberse encontrado en el
• PRUEBA DE LA MALA FE
país cuando la publicación se efectuó; No saber • Si el cambio fue publicado, se presume .
leer; No haber adquirido el Diario Oficial; etc. • Si no fue publicado, el SII debe probar la mala fe.
EFECTOS DE LA NORMATIVA
El efecto de la norma contenida en el artículo

26º del Código Tributario es, fundamentalmente, que el contribuyente no puede ser afectado
retroactivamente en su patrimonio por cobros que se fundan en un nuevo pronunciamiento
interpretativo de la administración fiscal que modifica el pronunciamiento anterior a que aquél se
había acogido de buena fe.
PRUEBA DE LA BUENA FE
Para que pueda ser aplicada a un contribuyente la normativa que consagra el artículo 26º,
es necesario que éste haya alegado, al reclamar, la circunstancia de haberse acogido de buena fe
10
a una determinada interpretación oficial de la ley tributaria sustentada por el Servicio y que se
demuestre, en forma explícita, cómo y en qué forma, el contribuyente se ajustó a dicha
interpretación.
A tal efecto, el contribuyente deberá acreditar el elemento objetivo; esto es, la existencia de
la norma interpretativa a la cual ha ajustado su obrar.
Por su parte, con respecto a la prueba del elemento subjetivo, esto es, que al acogerse lo
realizó de “Buena fe”, debe considerarse que ella se presume en todo el campo jurídico y,
conforme el art. 8 bis N° 19, es un Derecho del contribuyente. Conforme lo anterior, en su caso,
corresponderá al Servicio el demostrar que esta buena fe no existió en todo o en parte del tiempo,
en que el contribuyente alega haberse acogido a la interpretación del Servicio que le favorece.
PRUEBA DE LA MALA FE
El artículo 707º del Código Civil señala que "la buena fe se presume, excepto en los casos
en que la ley establece la presunción contraria", norma que expresa un principio general del
derecho, y de aplicación general a todo el ordenamiento jurídico.
Acorde con el principio general que la buena fe se presume y, a contrario sensu, que la falta
de ésta debe ser probada por quien la alega, en el caso que el Servicio instare por la aplicación de
una nueva interpretación de la norma tributaria a un contribuyente, que se escudare en lo
dispuesto en el inciso primero, del artículo 26º del Código, si ésta no ha sido publicada en el Diario
Oficial, deberá probar que aquél efectivamente tomó conocimiento de la norma. A tal efecto, podrá
probar que le fue notificada oficialmente; que realizó algún acto que demuestra que la conocía,
etc.
Para terminar, un ejemplo que puede servir para graficar lo que venimos explicando es el de
el servicio de televisión por cable, durante mucho tiempo considerado que no estaba afecto a
I.V.A. por cuanto no se trataba de una actividad del artículo 20 Nº 3 o 4 de la Ley de la Renta,
requisito del hecho gravado servicio en el I.V.A., criterio que se sostuvo en diversos oficios.
Posteriormente, en una reinterpretación de la normativa, el Director emitió una circular en la que
manifestó que dicha actividad estaba afecta a I.V.A. Las empresas del ramo adecuaron su
situación al nuevo criterio, es decir, comenzaron a emitir boletas, facturas, retener y enterar el
impuesto al valor agregado, etc. Esta adecuación se efectuó desde el día en que se publicó en el
D.O. el nuevo pronunciamiento y el S.I.I. no pudo efectuar cobros de I.V.A. hacia atrás, por los
periodos anteriores en que las empresas no aplicaban el impuesto.
LEY:
La venta de chanchos
oscuros pagará un impuesto
de 10% de su valor de venta.
Se venden Se venden
Chanchos Chanchos
grises grises
2001 2003
2000 2002 2004
CIRCULAR A: CIRCULAR B:
Por chancho oscuro Por chancho oscuro
debe entenderse debe entenderse
los negros Todos los que
y café oscuro no son blancos
11
Normas contra la elusión
Para tratar este tema, especialmente en la

descripción general de los conceptos de elusión, evasión,
planificación tributaria y la norma general anti elusión
incorporada a nuestro Código Tributario, nos serviremos
del trabajo realizado en su tesis de grado por la alumna
de la UCN Coquimbo, doña Carolina Campos
Galleguillos, titulada: “Los límites de la Planificación
tributaria frente al Derecho penal tributario”.
DELIMITACIÓN DE LOS CONCEPTOS DE

PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA, ELUSIÓN Y EVASION
TRIBUTARIA
ASPECTOS GENERALES
En Chile, como en la mayoría de los Estados Modernos, el gasto público es financiado

principalmente por lo impuestos, los cuales, en virtud del principio de reserva de ley en materia
tributaria de rango constitucional, sólo pueden ser establecidos por ley, es decir, que no se puede
exigir un tributo sin que exista una ley previa que lo establezca (nullum tributum sine lege).
Siendo la ley fuente de la obligación tributaria muchas veces sin quererlo o advertirlo los
particulares se convierten en deudores del Fisco, ya que sus negocios jurídicos son para el
derecho tributario presupuesto de hecho de la obligación. Esto significa que el cobro de los tributos
va a suponer una trasferencia de fondos de los contribuyentes al Estado sin que éstos observen
ninguna retribución al respecto, lo que justifica en medida la resistencia del contribuyente al pago
de impuesto. En esta línea es natural que el contribuyente desee aminorar la carga impositiva, de
hecho, no puede pedírsele, que elija aquella fórmula que resulte más favorable al interés fiscal y
más gravoso para él, por el contrario, tiene derecho a optar por el procedimiento técnico menos
gravoso, por lo que el ahorro tributario en principio no constituye un obrar ilegítimo.
Sin embargo, no siempre la reacción de contribuyente será licita, lo que conlleva a distinguir
los mecanismos de ahorro fiscal permitidos por el ordenamiento jurídico de aquellos que no lo son.
En nuestra legislación tributaria los mecanismos de ahorro que tiene el contribuyente para
enfrentar su tributación son tres: la planificación tributaria, la elusión tributaria, y la evasión
tributaria.
Sin embargo, distinguir cuando la conducta del contribuyente consiste en eludir y evadir
impuesto y, por tanto, va a configurar un ilícito que será sancionado, es una cuestión que ha traído
una serie de problemas jurídicos. Esto debido a que no existe una clara delimitación entre un
mecanismo de ahorro y otro, porque el legislador al momento de regular estas conductas fue poco
exacto en la determinación de los límites de cada una de ellas. Ni la doctrina se pone de acuerdo
en una línea nítida de separación. Ni siquiera existe acuerdo sobre el significado de los términos
de planificación tributaria, elusión y evasión.
Este problema actualmente ha
adquirido una mayor complejidad, debido
a la puesta en marcha de la Reforma
Tributaria, la cual marca un antes y un
después en el ámbito tributario,
específicamente en materia de elusión.
LA PLANIFICACION TRIBUTARIA
12
En la empresa moderna, la planificación tributaria se ha convertido en una disciplina nueva
utilizada habitualmente por las unidades económicas, tanto públicas como privadas, con el objeto
de aminorar la carga impositiva total, y por consiguiente maximizar la utilidad después del
impuesto.
A través de esta disciplina se trata buscar la vía tributaria menos onerosa de entre todas las
opciones que el ordenamiento jurídico entrega al contribuyente, siendo el objetivo fundamental de
la Planificación Tributaria.
La doctrina nos provee de varios conceptos de Planificación Tributaria. Para Ugalde y
García, es la facultad de elegir entre varias opciones lícitas de organización de los negocios o
actividades económicas del contribuyente o incluso renunciar a la realización de negocios o
actividades, todo con el fin de obtener un ahorro fiscal6.
Para el profesor Samuel Vergara, la planificación tributaria es un proceso, metódico y
sistémico, constituido por una serie de actos o actuaciones lícitas del contribuyente, cuya finalidad
es invertir eficientemente los recursos destinados por éste al negocio de que se trata y con la
menor carga impositiva que sea legalmente admisible, dentro de las opciones que el ordenamiento
jurídico contempla. Para la profesora Soledad Recabarren, es la acción del contribuyente
destinado a maximizar la utilidad después de impuestos, utilizando para ello una forma de
organización o de contratación que le permita disminuir su carga impositiva.
De los conceptos anteriormente señalados se infiere que la planificación tributaria es un
mecanismo de ahorro lícito en el cual existe una aplicación correcta de la normativa otorgada por
el legislador y no un aprovechamiento o abuso de vacíos, lagunas o de figuras ineficientemente
normadas. En definitiva, ésta se caracteriza por la ausencia de abuso de las posibilidades que
configura el ordenamiento jurídico.
Por lo tanto, la planificación tributaria está en la ley y en la aplicación correcta de la misma.
De ésta extrae sus ventajas para el negocio en curso, en la que supone crear situaciones
favorables cuyas alternativas ofrece expresamente el ordenamiento jurídico.
Es entonces que dicha alternativa por parte del contribuyente no puede merecer reproche
en la medida que respete las normas legales que regula la actividad económica que desarrolla,
actuando siempre dentro del marco legal.
ELUSIÓN TRIBUTARIA
No existe en doctrina un concepto univoco respecto a que se considera elusión tributaria, no

es en absoluto pacífico. En efecto, determinar el concepto de elusión tributaria es una tarea
bastante compleja dada la extensa literatura sobre el
tema, toda vez que existen autores que estiman que
ella es lícita, otros ilícita, e incluso existe una tercera
corriente que sostiene que puede ser lícita o ilícita.
Elusión Lícita
En derecho comparado hay muchos notables

juristas que sostienen que la elusión es lícita y nos
entregan conceptos, como el del profesor VICENTE
ÓSCAR DÍAZ que la define como: la acción individual
en procesos lícitos, tendentes a alejar, reducir o
postergar la realización del hecho generador de tributo.
Para el autor colombiano Sierra Mejía, hay elusión cuando el sujeto pasivo evita que surja la
obligación tributaria, disminuye su cuantía o pospone su exigibilidad, empleando para tal fin
estrategias expresa o implícitamente contenidas en la ley. Por su parte el tratadista DINO JARAK
sostiene que la elusión consiste en la utilización de medios lícitos, tendentes a obtener una
reducción de la carga tributaria, lo cuales, necesariamente, están fuera del ámbito de la normativa
penal, puesto que se trata de medios jurídicamente irreprochables. Así también, por ejemplo,
AMORÓS, define a la elusión como: La obtención o evitación voluntaria o involuntaria de hechos o
13
actos encajados, definidos, o incluidos en el presupuesto objetivo de un tributo. En Chile, hay una
gran mayoría que sostienen esta postura. Así, los profesores UGALDE PRIETO Y GARCÍA
ESCOBAR sostienen que la elusión consiste en evitar por medios lícitos que un determinado
hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurídicas aceptadas por el
Derecho, aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atípica y que no se encuentre tipificada
expresamente como hecho imponible por la ley tributaria. En esta misma línea, VALENZUELA,
estima que la elusión se puede conceptualizar como un medio jurídico de resistencia frente al
impuesto, por lo cual el sujeto pasivo pretende evitar la generación de un hecho gravado
impidiendo el nacimiento de la obligación tributaria, o bien lograr una menor tributación a través de
maniobras lícitas no contempladas en la ley como alternativa y que sirven al resultado que se
pretende.
Como se observa, todos los autores citados coinciden en que la minimización de la carga
impositiva se obtiene por medios lícitos.
Elusión ilícita
Aun cuando para la mayoría de la doctrina la elusión es lícita, existen autores que la
suponen ilícita, y se basan en que la única diferencia entre la elusión y la evasión estaría dada por
la forma en que se produce la infracción a la ley: indirecta y artificiosa en la primera, directa y
frontal en la segunda. Entre los que opinan que la elusión es ilícita tenemos al connotado
tributarista HÉCTOR VILLEGAS, quien sostiene que esta es una conducta antijurídica,
consistentemente en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas
inadecuadas para los fines económicos de las partes.
NORBERTO RIVAS estima que la elusión es toda conducta dolosa del contribuyente que
tiene como finalidad evitar el nacimiento de una obligación tributaria, valiéndose para ello de
fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilícito que no constituya infracción o
delito. Así mismo, para el profesor SAMUEL VERGARA, la elusión tributaria es toda conducta
dolosa del contribuyente que tiene como finalidad evitar el nacimiento de una obligación tributaria,
valiéndose para ello de fraude de ley, de abuso de derecho o de cualquier otro medio ilícito que no
constituya infracción o delito. Para la mayoría de los autores que sostiene esta postura, la ilicitud
de la elusión tiene sus causas en el fraude a la ley, en el abuso del derecho u otro medio ilícito que
provoque la infracción.
Naturaleza jurídica de la elusión en Chile.
La mayoría de las doctrinas, tanto nacionales como extranjeras, estimaba que la elusión era
lícita. En efecto, la doctrina nacional consideraba que el fundamento último de esa licitud, radicaba
en la libertad para desarrollar actividades económicas, es decir, dentro del marco constitucional y
legal, un contribuyente puede organizar sus negocios de forma de pagar el menor impuesto,
siempre utilizando instrumentos jurídicos lícitos. Siguiendo esta misma argumentación, en la
opinión de los profesores UGALDE Y GARCÍA, el contribuyente no era responsable de la buena (o
mala) legislación, de modo que si las leyes tributarias alcanzan a algunos negocios u operaciones
y no a otros similares o parecidos a los primeros, el contribuyente es libre de evitar que el hecho
imponible previsto se realice, recurriendo a las formas o figuras jurídicas no grabadas por el
legislador, ya que tales errores son de responsabilidad del Estado y no de los contribuyentes.
Además, cabe señalar que, nuestra
Corte Suprema se hizo cargo de la debatida y
polémica línea divisoria entre la elusión y la
evasión tributaria. Pues, en concepto de la
Corte Suprema, la elusión consistía en evitar
algo con astucia, "lo que no tiene que ser
necesariamente antijurídico", a diferencia de la
evasión. Así se desprende de su célebre
sentencia dictada en causa rol Nº 4038-01
caratulada “Inmobiliaria Bahía con Servicio de
14
Impuestos Internos”, que en su considerando 18, señala: “Que, así, el servicio confunde, en este
caso, dos conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria – ilícito-,
con el de elusión, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente
antijurídico, especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente,
como aquí ocurre, para pagar impuestos en una medida legitima a la que se optó, y no en aquella
que se liquida”, y continua en el considerando 19 señalando: “Que, en la presente situación, ello
se ha hecho mediante la constitución de dos sociedades, aunque por las mismas personas, para
explotar en conjunto un negocio, utilizando los beneficios tributarios que la propia ley entrega y, de
este una, se hace cargo de la parte inmobiliaria, y la otra del aspecto mobiliario y de prestación de
servicios. Ello no solo es lícito, por tener un fundamento legal, sino que puede tener finalidades
ajenas a la elusión de impuestos, como podrá serlo el facilitar la adquisición, administración y
mantención de los muebles, operaciones que, como resulta lógico entender, son más frecuentes
que la de los primeros, sujetos a menor desgaste”.
Por lo tanto, en Chile la elusión tributaria era concebida, en principio, como una figura lícita
“…que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico,
especialmente si la propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente…” Así lo
sostenía nuestra Corte Suprema, al querer distinguir en este caso, dos conceptos jurídicos que, a
su juicio, tenían una diferencia notoria, el de evasión tributaria –ilícito-, con el de elusión.
Esta sentencia parecía consagrar el principio de la licitud plena de la elusión, por tener el
actuar del contribuyente su base en el
hecho de que “la propia ley contempla y
entrega herramientas al contribuyente”
lo que más adelante califica como un
“fundamento legal”. En definitiva, a
través de esa sentencia la Corte
Suprema realizo en ese momento una
importante distinción entre evasión y
elusión, calificando a la operación
cuestionada como lícita, no solo por
tener un fundamento en la ley, sino que
además por tener una finalidad distinta
a la estrictamente tributaria. En virtud,
de este caso se establecieron
importantes directrices en el ámbito
tributario, ya que se resolvió la
incertidumbre jurídica que existía respecto de la elusión.
Sin perjuicio de lo anterior, actualmente, la realidad jurídica respecto a la naturaleza de la

elusión es totalmente distinta. Y este radical cambio tiene su origen en otra sentencia dictada el
año 2012 en contra Coca Cola Embonor. Pues, este caso marcó un antes y un después en
materia tributaria, ya que el análisis que se realizó sobre él, alteró significativamente el estado de
cosas en el ámbito tributario, puesto puso sobre la mesa que no toda planificación tributaria es
lícita.
Este fallo viene a constituirse como fuente de este estructural cambio que actualmente está
experimentando el sistema tributario nacional, ya que a través de este caso se gatilló uno de los
puntos más relevantes de la actual reforma tributaria. Que consiste en la inclusión al Código
Tributario, de una clausula general anti elusión. Por lo tanto, a través de la aprobación de la
reforma tributaria se pone término a la tan discutida naturaleza jurídica de la elusión, ya que esta
cláusula anti elusión, no viene más que a consagrar un nuevo principio que actualmente rige al
ordenamiento tributario nacional, esto es, que toda conducta que tiene como finalidad eludir los
impuestos será considerada ilícita, porque la ley las prohíbe.
La Reforma Tributaria viene a consagra a través

de los nuevos artículos 4 bis y 4 ter del Código
Tributario, que los contribuyentes en la organización de
15
sus negocios jurídicos no pueden “eludir” las leyes tributarias, mediante el abuso del derecho o la
simulación. En definitiva, la elusión “no es permitida” en Chile.
EVASIÓN TRIBUTARIA
La evasión será siempre una reacción ante

el impuesto que infringe la ley. Por ello, es que el profesor
VERGARA la define como toda conducta ilícita del
contribuyente, dolosa o culposa, consistente en un
acto o en una omisión, cuya consecuencia es la
sustracción al pago de una obligación tributaria que ha
nacido válidamente a la vida del Derecho, mediante su
ocultación a la Administración Tributaria, en perjuicio del
patrimonio estatal.
MECANISMOS DE CONTROL FRENTE A LA ELUSIÓN TRIBUTARIA.
Frente a la elusión tributaria el legislador

y la administración fiscal, dentro de sus
atribuciones, dictan normas de control o de
resguardo y que se conocen como medidas
antielusión. Las que consisten en términos
generales, en manifestaciones de tipo legal, que
tienen como principal objetivo impedir el
desarrollo de la elusión, a la que obviamente la
estiman como ilícita.
La tendencia contemporánea de los
Estados ha sido, junto con asumir una posición
más severa contra estas prácticas, la de adoptar
criterios más seguros y previsibles para tratarla,
mediante la aplicación de normas generales
antielusivas o la utilización de la tipificación
previa de las hipótesis más frecuentes de actos
elusivos, es decir, con normas preventivas específicas. De esta manera surge la clasificación más
importante en materia antielusiva, que distingue entre las normas generales anti elusión y normas
preventivas antielusión.
Normas generales Anti elusión.
Estas normas generales antielusión, se refieren a reglas de carácter abstracto y general,

creadas con el fin de regular casos no identificados en la hipótesis de incidencia de normas
específicas, y, que autorizan a la administración para aplicar la sanción prevista por el
ordenamiento jurídico de que se trate (desestimación y recalificación de los negocios celebrados
elusivamente).
De acuerdo con el profesor Jaime García Escobar, las normas antielusivas generales
pueden definirse también, como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece
formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas,
que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de potestades consistentes en
desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusorio, para aplicar el régimen jurídico fiscal
que se ha tratado de eludir. Se trata de normas de clausura que hacen igualmente aplicables las
normas que el elusor trata de no cumplir.
16
En definitiva, lo que caracteriza a las normas generales antielusión, es precisamente su
carácter de generalidad y abstracción. Otra característica que se puede mencionar al respecto, es
que la propia ley establece estas normas generales, más o menos precisas, para que la
Administración pueda desestimar o recalificar negocios de forma de poder controlar la imaginación
de los contribuyentes para eludir el nacimiento del hecho gravado, es decir, el hecho de que estén
formuladas con mayor o menor grado de abstracción, suponen habilitar una vía específica para
atacar los actos elusivos a partir de presupuestos establecidos por la ley.
Hasta antes de la reforma tributaria del

2014, el derecho tributario chileno no
contemplaba una norma general antielusiva,
es decir, en nuestro ordenamiento fiscal, no
encontrábamos una norma con caracteres de
ser abstracta y general, prevista para
situaciones no especificadas por el
legislador, y que en definitiva autorizara, de
manera expresa, al órgano fiscalizador a
aplicar una sanción determinada. Por lo que,
frente a conductas elusivas, el legislador
tributario chileno opto por establecer distintos
mecanismos de control frente a la elusión,
entre la cuales se pueden identificar ciertas
normas preventivas, pero también otras
situaciones que podrían ser consideradas sui
generis del derecho chileno.
LA REFORMA TRIBUTARIA.
El día 2 de abril de 2014, a través de mensaje

presidencial, la Presidenta de la República de Chile, Michelle
Bachelet, envió al Congreso Nacional el proyecto de Ley
sobre “reforma tributaria”, que modifica el sistema de
tributación de la renta, e introduce diversos ajustes en el
sistema tributario. Desde ese momento, se ha escrito y
opinado profusamente sobre sus fortalezas y debilidades.
Siendo uno de los ejes principales de discusión, la inclusión al
Código tributario de una Cláusula General Antielusión y las facultades que se otorgan al Servicio
de Impuestos Internos (SII) para la concreción de la mismas en el proyecto de reforma tributaria.
El 29 de septiembre 2014 se publicó la Ley 20780 sobre reforma tributaria. Siendo un hecho
concreto, que el sistema tributario nacional cambio completamente, sobre todo en lo relacionado
con la elusión tributaria.
El mensaje presidencial, del proyecto de reforma tributaria, señala expresamente que el

motivo que dio lugar a ésta se debe a: “La necesidad de resolver las brechas de desigualdad que
hoy existen, nos exige realizar cambios profundos y estructurales. La más importante de estas
transformaciones nos permitirá avanzar hacia una educación más equitativa y de calidad en todos
sus niveles. Esto no sólo producirá una mayor inclusión social, beneficiando a los miles de niños y
niñas, jóvenes y sus familias que quieren mejorar su bienestar. También permitirá que numerosos
profesionales y técnicos con grados crecientes de calificación den el impulso que necesita nuestra
economía.
El proyecto planteó cuatro objetivos, uno de ellos, la incorporación de medidas antielusión.
17
“Velar porque se pague lo que corresponda de acuerdo a las leyes, avanzando en medidas
que disminuyan la evasión y la elusión”.
Y la forma para cumplir con dicho objetivo, conforme al proyecto de ley es; a) La
incorporación en el Código Tributario de una Norma General Anti-elusión, que permitirá al SII
rechazar las ventajas tributarias obtenidas mediante planificaciones elusivas y sancionar a los
contribuyentes y asesores tributarios que hayan
participado en su diseño.
La tramitación del proyecto contó con la
firma de un protocolo de acuerdo, que, en
materia de normas Antielusión, consideró:
Se precisará la norma general anti-
elusión/anti-simulación (primacía de la sustancia
sobre forma), reconociendo el principio de buena
fe y la autonomía y libertad contractual del
contribuyente, resguardando la posibilidad de
ejercer la economía de opción (posibilidad de
elegir entre alternativas lícitas y legítimas sin ser
recalificado en la medida que su objetivo no
haya sido la elusión de impuestos, concepto

que se definirá legalmente) y ajustando su
nomenclatura a la terminología de nuestro
ordenamiento jurídico.
- El peso de la prueba
corresponderá al SII
- Será el tribunal tributario y
aduanero el que hará la calificación jurídica del
acto potencialmente elusivo o simulado y
aplicará sanción conforme al requerimiento que
le efectúe el Director del SII.
- La norma general anti-elusión/anti-simulación sólo aplicará para actos, contratos,
transacciones futuras, esto es, ocurridos a partir de la entrada en vigencia de la norma.
Finalmente, se aprobó la totalidad de las enmiendas introducidas al proyecto, siendo
aprobado por ambas Cámaras y procediéndose a su promulgación como Ley de la República. Por
lo que, el día 29 de septiembre de 2014 fue publicada como Ley N°. 20.780,
A través de esta ley se incorporó al Código Tributario los artículos 4 bis, 4 ter, 4 quáter, 4
quinquies, 100 bis y 160 bis, para combatir situaciones de elusión ilícita, cuando ha existido abuso
o simulación por parte de los contribuyentes y sus asesores.
La Circular 65 de 2015 conceptualiza estas normas señalando: “No cabe duda que los
contribuyentes pueden llevar a cabo sus actividades conforme a las amplias garantías que
establece nuestro derecho, organizándolas de las formas que estimen conveniente sobre la base
de la autonomía de la voluntad y la libertad contractual que constituyen ejes esenciales del
sistema jurídico chileno. Es precisamente la defensa y protección de tales principios, el
fundamento de aquellas normas que buscan prevenir la evasión y elusión fiscales, en cuanto en
ambos casos las conductas que los constituyen no sólo vulneran la ley, sino que dañan el sistema
económico, distorsionan la libre competencia, lesionan el presupuesto público y la legitimidad
social del sistema tributario. Todo lo anterior no obsta a que dichas facultades excepcionales y
destinadas al control o sanción de conductas graves, no deban ejercerse con pleno respecto a los
derechos de los contribuyentes, no sólo en el ámbito propiamente administrativo, sino también
mediante el acceso a una justo y racional procedimiento ante un tribunal imparcial e independiente
en el ejercicio de su función jurisdiccional.”
18
Como se mantenían dudas respecto de la posible aplicación retroactiva, mediante la Ley
20899 de 8 de febrero de 2016, se precisó este aspecto:
Artículo octavo transitorio.- Para los efectos de lo dispuesto en el inciso 2º del artículo
decimoquinto transitorio de la ley 20.780, se entenderá que los hechos, actos o negocios, o
conjunto o serie de ellos, a que se refieren los artículos 4º bis, 4º ter, 4º quáter, 4º quinquies, 100
bis, 119 y 160 bis del Código Tributario, se han realizado o concluido con anterioridad al 30 de
septiembre de 2015, cuando sus características o elementos que determinan sus consecuencias
jurídicas para la legislación tributaria, hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha, aun
cuando sigan produciendo efectos a partir del 30 de septiembre de 2015. De acuerdo a lo anterior,
el Servicio de Impuestos Internos no podrá aplicar tales disposiciones respecto de los efectos
producidos con anterioridad al 30 de septiembre de 2015. Respecto de los efectos que se
produzcan a contar de esta última fecha, provenientes de hechos, actos o negocios, o conjunto o
serie de ellos realizados o concluidos con anterioridad a ella, tampoco se aplicarán tales
disposiciones, salvo cuando a partir de la citada fecha se hayan modificado las características o
elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria de los
referidos hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, en cuyo caso se aplicarán sólo
respecto de los efectos posteriores que surjan a consecuencia de tal modificación, en cuanto esta
última y sus referidos efectos, conforme a las disposiciones legales citadas, sean considerados
como constitutivos de abuso o simulación.
Además de dar cuenta de las dificultades que implica la aplicación de estas normas, es
muestra de las múltiples concesiones que se han dado para poder contar con una norma general
anti elusión.
La misma Circular, respecto del concepto

de elusión, usa un concepto bastante clarificador:
aquella conducta que busca dejar sin aplicación
la ley tributaria a través del abuso de las formas
jurídicas o la simulación.
Básicamente se trata de conductas
orientas a dejar sin aplicación la Ley tributaria y
que se materializa a través del abuso o la
simulación.
Al delimitar el tipo de conductas

susceptibles de ser calificadas como elusión
desde el punto de vista de sus efectos más
específicos –dado que en general su efecto consiste en dejar sin aplicación la ley tributaria-, el
legislador determinó que se considerarán como tales, la evitación total o parcial de la realización
de los hechos gravados, la disminución de la base imponible o la obligación tributaria, o el
diferimiento o postergación de dicha obligación, o que disimulen la configuración del hecho
gravado o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, su monto o data
de nacimiento.
La referida Circular se ocupa de diferenciar la elusión de las conductas de evasión, lo que

es de especial importancia ya que para algunos estas normas anti elusión impedían la
interposición de querellas por delito tributario, por ejemplo frente a un abuso de las formas: En
general, una de las diferencias esenciales entre las normas legales destinadas a la sanción de
conductas evasivas, entendidas estas como aquellas constitutivas de delitos tributarias, y las
establecidas para el control de la elusión, sean estas especiales o generales, consiste en que la
aplicación de estas últimas no depende de la existencia o prueba del dolo o malicia. Así, por
ejemplo, agrega la circular, este Servicio puede tasar precios o valores, controvertir la deducción
de ciertos gastos, aplicar las normas sobre precios de transferencia o incluso aplicar las facultades
que le concede la nueva norma general anti elusión, sin consideración a la intención o dolo del
contribuyente que pactó o determinó los precios o valores, rebajó el gasto o llevo a cabo los actos
19
abusivos o simulados. Igualmente, la aplicación de las normas anti evasivas se expresa por parte
de este Servicio en la presentación de denuncias o querellas, mientras que la de las normas anti
elusivas se traduce en la pretensión de cobro de un impuesto, en la denegación de devoluciones o
en el requerimiento de la restitución de las sumas indebidamente devueltas, todo ello a través de
las respetivas liquidaciones, giros o resoluciones, según corresponda, todo ello sin perjuicio de la
aplicación de los intereses penales y multas respectivas. El procedimiento administrativo que
conduce a una u otra decisión también es distinto, dado que la decisión de presentar una denuncia
o querella por delito tributario se basa en la recopilación de antecedentes, mientras que el ejercicio
de las facultades anti elusión, sean especiales o generales, se basa en los respectivos
procedimientos de fiscalización. Además, los procesos por delito tributario son materia de
investigación por parte del Ministerio Público y de conocimiento de los juzgados de Garantía, de
los Tribunales Orales en lo Penal y de los Tribunales Superiores de Justicia, según corresponda.
En cambio, el ejercicio de las normas anti elusión, es materia de conocimiento de los Tribunales
Tributarios y Aduaneros, además de la eventual intervención de los Tribunales Superiores de
Justicia que deban conocer de los recursos correspondientes.
Principio de la sustancia sobre la forma.
“Artículo 4° bis inciso 1°.-Las obligaciones

tributarias establecidas en las leyes que fijen los
hechos imponibles, nacerán y se harán exigibles con
arreglo a la naturaleza jurídica de los hechos, actos o
negocios realizados, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieran dado,
y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran
afectarles.
El nuevo artículo 4 bis es bastante
controvertido sobre todo en su inciso 1°, en virtud del
cual, se pueden desprender una serie de
complicaciones que empezáremos a dilucidar. Como
se puede leer, este artículo abre la posibilidad de que
los Jueces puedan apartarse de las formas jurídicas empleadas por el contribuyente y aplicar los
impuestos que correspondan de acuerdo a la naturaleza del hecho o negocio, sin importar si los
actos jurídicos que se hayan celebrado son válidos o no.
Lo que el legislador está haciendo es consagrar como principio rector del sistema tributario
nacional, el principio de la “sustancia sobre la forma”, el legislador señala que, “Las obligaciones
tributarias establecidas en las leyes que fijen
los hechos imponibles, nacerán y se harán
exigibles con arreglo a la naturaleza jurídica
de los hechos, actos o negocios realizados”.
En virtud de lo anterior se podría
concluir que la calificación de los hechos,
actos o negocios que se celebren por los
contribuyentes, será conforma a su
naturaleza jurídica. Sin embargo, es ante
esta última afirmación que se nos produce
un problema, ya que el artículo 160 bis que
la Ley 20.780 también incorpora al Código
Tributario, y que regula el procedimiento
judicial para declarar el abuso y simulación,
señala en su inciso 4° parte final que: “El
Tribunal apreciará la prueba de acuerdo a
las reglas de la sana crítica y deberá fundar
20
su decisión teniendo en consideración la naturaleza económica de los hechos imponibles
conforme a lo establecido en el artículo 4° bis.
Es decir, de acuerdo a esta norma para determinar el sentido y alcance de los actos o
negocios celebrados por los contribuyentes, se debe estar a la naturaleza económica del hecho
imponible. En términos generales, se puede señalar que, la interpretación económica es la que
toma en cuenta la finalidad, el significado económico y la evolución de las circunstancias, lo que se
concretiza en el principio denominado de la realidad económica, prevaleciendo ésta frente a la
forma jurídica adoptada.
Por lo que, nos encontramos ante un escenario difuso para efecto de determinar el criterio
que debe utilizar el Juez al momento de calificar los negocios celebrados por los contribuyentes,
ya que por un lado se señala que se estará de acuerdo a la naturaleza jurídica, y por otro, a la
naturaleza económica del hecho imponible.
A nuestro juicio, la calificación que debe prevalecer, es aquella respecto de la naturaleza
jurídica de los actos, pues esa era la intención del legislador tributario. Basamos esta opinión, en
el origen de la norma en cuestión (artículo 4 bis), la cual es una copia del artículo 13 de la Ley
General Tributaria Española, que en los mismo términos que el artículo 4 bis, consagra la
calificación atendiendo a la naturaleza jurídica de los actos.
Creemos que el Juez tributario, al momento de resolver una controversia, deberá aplicar
ambas calificaciones, pero con prevalencia de la calificación que atiende a la naturaleza jurídica de
los actos. Así es posible desprenderlo del mismo artículo 160 bis que señala que “El Tribunal
apreciará la prueba de acuerdo a las reglas de la sana crítica y deberá fundar su decisión teniendo
en consideración la naturaleza
económica de los hechos imponibles
conforme a lo establecido en el artículo
4° bis. Es decir, el mismo artículo hace
referencia que la decisión debe ajustarse
a lo señalado en el artículo 4 bis, es
decir, a la naturaleza jurídica de los
actos. Dicho de otra forma, debe tenerse
en cuenta los aspectos económicos que
a su vez han sido considerados en la
descripción jurídica de los efectos del
acto, en cualquier caso, por sobre las
simples formas empleadas.
La Circular 65 de 2015 se ocupa

de esta materia, tangencialmente en su
parte introductoria, señalando, en el
mismo sentido que entendemos que debe operar, que “el legislador, al determinar los hechos
imponibles, ha tenido en consideración la naturaleza jurídica de los hechos o actos realizados
como expresiones de capacidad contributiva. Vale decir, la naturaleza jurídica de los hechos o
actos escogidos por el legislador en la configuración de los hechos imponibles es expresión de
una realidad económica que el legislador considera relevante en la distribución de las cargas
públicas”.
Buena y mala fe en materia

tributaria (artículo 4 bis inciso 2 y 3)
“Artículo 4° bis inciso 2°.-El Servicio

deberá reconocer la buena fe de los
contribuyentes. La buena fe en materia
tributaria supone reconocer los efectos
que se desprendan de los actos o
21
negocios jurídicos o de un conjunto o serie de ellos, según la forma en que estos se hayan
celebrado por los contribuyentes”.
En el inciso 2° del artículo 4 bis, el legislador estableció la obligación del Servicio de

Impuestos Internos de respetar el principio de buena fe en las operaciones que ejecutan los
contribuyentes, lo que supone reconocer los efectos jurídicos, según la forma en que se han
celebrado los actos.
Cabe señalar que principio de la buena fe, es considerado como un principio general del
Derecho, y por lo tanto aplicable a cualquier rama del mismo sin necesidad de consagración legal
expresa. En nuestro medio, varios autores han resaltado su importancia como principio
jurídico general, tratándolo en su mayoría en el ámbito del Derecho Civil.
En este ámbito, la buena fe asume dos facetas; se distingue así tradicionalmente la buena
fe objetiva de la subjetiva. La buena fe objetiva, constituye una regla o estándar abstracto de
comportamiento entre los contratantes, por la cual se les impone “el deber de comportarse
correcta y lealmente en sus relaciones mutuas, desde el inicio de los tratos preliminares y hasta
momentos incluso ulteriores a la terminación del contrato, la buena fe subjetiva, en cambio,
consiste en “la convicción interna o psicológica de encontrarse el sujeto en una situación jurídica
regular, aunque objetivamente no sea así.
Su base normativa está en el artículo 706 del Código Civil, y, de acuerdo al artículo 707, la
buena fe se presume y la mala fe debe probarse.” Es decir, la legislación privada parte del
supuesto de que los particulares están y actúan de buena fe en sus relaciones jurídicas. El artículo
707 del Código Civil establece al respecto un principio general. Es decir, existe una presunción
general de buena fe en el ámbito del derecho privado. Misma presunción que actualmente se
consagra expresamente en el ámbito de derecho tributario.
Por lo que, la buena fe como presunción a favor de los contribuyentes, hace que las
diligencias de los contribuyentes ante el Servicio sean tenidas de antemano como ajenas a toda
intención reprochable jurídicamente.
A nuestro juicio, este inciso constituye una garantía necesaria, que viene a configurarse
como un contrapeso positivo para el contribuyente, en razón de la situación de inferioridad en que
ellos se encuentran frente a la Administración fiscal. Además de configurarse como mandato para
ésta en el sentido de que se le impone un límite a su actuación.
A través de este inciso, también se pude inferir que el legislador al presumir la buena fe del
contribuyente también está reconociendo, implícitamente el principio de autonomía de voluntad y
la garantía constitucional del artículo 19 N°21, es decir la libertad para desarrollar una actividad
económica.
La Circular 65 lo expresa en los siguientes términos: El principio de la buena fe irradia su

fuerza en todo el Derecho, pues constituye un supuesto del ordenamiento jurídico y se manifiesta
de distintas maneras dependiendo del área del derecho de que se trate. En materia tributaria, la
buena fe supone admitir y reconocer, tanto por el Servicio fiscalizador como por los
propios contribuyentes, la totalidad de los efectos que surjan de los actos o negocios
jurídicos que hubieren llevado a cabo, cualquiera sea la forma o denominación que las
partes le hubieren dado, pues, en definitiva lo que determina el nacimiento y exigibilidad de las
obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijan los hechos imponibles, es la naturaleza
jurídica propia de los hechos, actos o negocios realizados más que los formalismos contractuales
o las denominaciones que los interesados les hayan atribuido.
Estimamos que en la parte destacada de la circular, no se hace una lectura del todo
correcta, en cuanto la norma no dice que la buena fe significa estarse a la naturaleza jurídica,
cualquiera sea la forma, por el contrario, dice que, en principio debemos estarnos a los efectos
jurídicos, atendida la forma del acto o contrato.
Bajo esta perspectiva, dado que los efectos de los actos son aquellos que emanan de su
naturaleza específica, resulta legítimo para los contribuyentes el escoger entre las diversas
formas, instrumentos o mecanismos conforme a las consecuencias que las leyes tributarias
22
prevén, sin que sea óbice a esa razonable potestad el que el medio empleado, conforme a los
efectos que le son propios y a la ley tributaria aplicable, tenga como resultado el no generar efecto
tributario alguno o, de generarlo, lo haga de manera reducida, de menor cuantía o diferida en el
tiempo. En este sentido, la no generación de efectos tributarios, la generación de aquellos en
forma reducida, una menor cuantía de la obligación o que se consiga un beneficio tributario para
diferir la obligación en el tiempo, supone actuar de buena fe siempre que estas consecuencias no
contraríen la ley tributaria, lo que es equivalente a decir que deriven de decisiones del legislador.
Mala fe.
“Artículo 4° bis inciso 3°.-No hay buena fe

si mediante dichos actos o negocios jurídicos o
conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos
imponibles establecidos en las disposiciones
legales tributarias correspondientes. Se
entenderá que existe elusión de los hechos
imponibles en los casos de abuso o simulación
establecidos en los artículos 4° ter y 4° quárter,
respectivamente”.
En el inciso 3° del artículo antes citado,
se establece que la presunción de buena fe,
consagrada en el inciso anterior, se rompe
cuando existe elusión, la cual estará
determinada de acuerdo a lo establecido en los
artículos 4 ter y 4 quáter. A contrario sensu,
habrá mala fe cuando haya existido abuso o
simulación por parte del contribuyente, las que constituyen formas de elusión.
Cuando el legislador señala que; “Se entenderá que existe elusión de los hechos
imponibles en los casos de abuso o simulación, lo que en definitiva está haciendo es consagra
sólo dos mecanismos para que el Servicio de Impuestos Internos pueda hacer prevalecer el fondo
sobre la forma: el artículo 4 ter que consagra el abuso, y el artículo 4 quáter que se refiere a la
simulación.
Esto significa, que el Principio de la Sustancia sobre la forma, consagrado por la reforma
tributaria, tiene un ámbito de aplicación concreto.
Cuyos parámetros son el abuso y la simulación.
Norma que a nuestro juicio consideramos
concordante con un sistema tributario en que el
principio de legalidad, sigue siendo un principio rector
en materia tributaria.
Por lo que, se debe dejar en claro que los
actos del contribuyente solo podrán ser impugnados,
de acuerdo a la nueva legislación antielusión, cuando
se está frente a un abuso en los términos del artículo
4 ter, o frente a una simulación conforme el artículo 4
quáter. Consagrando que el artículo 4 bis en su inciso
1° es solo una norma de interpretación y no una
tercera vía para impugnar los actos del contribuyente.
Principio de especialidad en materia antielusión.
“Artículo 4° bis inciso 4°.-En los casos en que sea aplicable una norma especial para evitar
la elusión, las consecuencias jurídicas se regirán por dicha disposición y no por los artículos 4° ter
y 4° quáter”.
Por otra parte, el inciso 4° consagra el principio de especialidad en materia de norma
antielusión, es decir, que, frente a un conflicto normativo, esto es, cuando dos o más normas
23
regulan simultáneamente el mismo supuesto de hecho, de modo incompatible entre sí, siendo el
problema central la selección de normas, existiendo una norma especial se aplica aquella y no la
norma de carácter general.
Por lo tanto, la norma general antielusión, solo se aplicará como una solución de última
ratio, por ser esta de carácter general y abstracto.
Carga de la prueba en el abuso y la simulación
“Artículo 4° bis inciso 5°.-Corresponderá al Servicio probar la existencia de abuso o

simulación en los términos de los artículos 4° ter y 4° quáter, respectivamente. Para la
determinación del abuso o la simulación deberán seguirse los procedimientos establecidos en los
artículos 4° quinquies y 160 bis.".
Finalmente, la reforma en el inciso 5° del artículo
4 bis, consagra la obligación que tiene el Servicio de
probar la existencia del abuso o la simulación. Es decir,
es el Servicio de Impuestos Internos, el que tiene la
carga de la prueba en materia de elusión, esta regla es
un correlato del principio de buena fe, que se consagra
en el inciso 2° del mismo artículo, que la buena fe se
presume, y por tanto la mala debe ser probada.
Recordemos que en materia tributaria la regla
general, respecto a la carga de la prueba es la
contraria. El artículo 21 del Código Tributario establece
que: "Corresponde al contribuyente probar con los
documentos, libros de contabilidad u otros medios que
la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones
o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo
del impuesto."
El abuso como elusión.
"Artículo 4º ter inciso 1°.- Los hechos imponibles

contenidos en las leyes tributarias no podrán ser eludidos
mediante el abuso de las formas jurídicas.
A través de este artículo se ratifica la Norma General

Antielusión. Las cláusulas antielusivas de carácter general,
conforme a lo analizado anteriormente, permiten a través de
una hipótesis amplia, abarcar los casos de elusión tributaria,
suponen además, amplias facultades a la administración tributaria.
Concepto de abuso en materia tributaria.
"Artículo 4º ter inciso 1°.- Se entenderá que existe

abuso en materia tributaria cuando se evite total o
parcialmente la realización del hecho gravado, o se
disminuya la base imponible o la obligación tributaria, o se
postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación,
mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente
considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o
efectos jurídicos o económicos relevantes para el
contribuyente o un tercero, que sean distintos de los
meramente tributarios a que se refiere este inciso.
24
Conforme a la segunda parte del
inciso 1° del artículo 4 ter, va a existir
abuso en los siguientes términos:
1. Cuando se evite total o
parcialmente la realización del hecho
gravado, o
2. Se disminuya la base imponible

o la obligación tributaria, o
3. Se postergue o difiera el
nacimiento de dicha obligación,
Y la forma en que este abuso se

materializará será:
Mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no

produzcan resultados o efectos jurídicos o económicos relevantes para el contribuyente o un
tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso.
Este artículo antes de su aprobación sufrió varias indicaciones, sobre todo en la parte que
establecía la forma en que se iba a materializar el abuso. De hecho, antes de su aprobación, este
artículo era igual a la redacción del artículo 15 de la Ley General Tributaria Española. Se
utilizaban los conceptos de actos artificiosos e impropios, que finalmente fueron sacados del
artículo. Al ser considerados conceptos demasiados
ambiguos y que se podían prestar para una serie de
equívocos, además de no ser propios de nuestra
legislación.
Derecho a opción por la menor carga.
Es legítima la razonable opción de conductas y

alternativas contempladas en la legislación tributaria.
En consecuencia, no constituirá abuso la sola
circunstancia que el mismo resultado económico o
jurídico se pueda obtener con otro u otros actos
jurídicos que derivarían en una mayor carga tributaria;
o que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no
genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo o en
menor cuantía, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria. En caso de
abuso se exigirá la obligación tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la
ley.".
El inciso 2° del artículo 4 ter consagra el derecho a opción a la menor carga, es decir, que el
contribuyente tiene derecho a optar por el procedimiento técnico menos gravoso, siempre y
cuando sea legítima la razonable opción de conductas y alternativas contempladas en la
legislación tributaria, aun cuando el acto jurídico escogido o el conjunto de ellos no generen efecto
tributario alguno. Este derecho a opción, no es más que una manifestación expresa que hace el
legislador de la garantía constitucional del artículo 19 n° 21, en cuanto asegura la libertad para
desarrollar actividades económicas no contraria a la moral, al orden público o a la seguridad
nacional, respetando las normas que la regulen. De este modo, si el contribuyente en el desarrollo
de sus negocios, elige algunas de las alternativas permitidas por el ordenamiento jurídico y obtiene
un ahorro tributario, está actuando dentro del marco constitucional y por tanto nada puede
reprochársele, ya que a nadie se le puede obligar a organizar sus negocios del modo que sea más
favorable para el Fisco y más gravoso para sí mismo.
En el inciso final del artículo en cuestión, se establece el efecto del abuso, que es que se
pagara conforme la calificación que haga el juez respecto al hecho imponible.
25
Simulación como forma de elusión.
"Artículo 4° quáter.- Habrá también elusión en los actos o

negocios en los que exista simulación. En estos casos, los
impuestos se aplicarán a los hechos efectivamente realizados
por las partes, con independencia de los actos o negocios
simulados. Se entenderá que existe simulación, para efectos
tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se
trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto
o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación
tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.".
Este artículo
se refiere a la simulación, identificándola también como
una forma de elusión.
La simulación es una institución de Derecho
privado que con el tiempo ha ido abarcando otras
ramas del Derecho llegando al Derecho público y por
supuesto al tributario. Se define por la doctrina como
“una declaración de voluntad no real, emitida
conscientemente y por acuerdo entre las partes para
producir con fines de engaño la apariencia de un
negocio jurídico que en realidad no existe, o que es
distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo.”
De acuerdo a esta definición, estamos en presencia de
simulación cuando se emite una voluntad que no
coincide con la voluntad real de las partes siendo éste
un proceso consciente entre ellas, y que llevado al
campo tributario tiene un fin específico cual es evitar el
pago del tributo o bien disminuir su gravamen.
La simulación presenta diversos matices que es

necesario explicar brevemente para comprender como
va a opera en materia tributaria.
Según el móvil que persiga, ella puede ser lícita
o ilícita. La simulación será lícita si se hace con ánimo
de engañar, pero sin intención de inferir perjuicio o
daño a otra persona; e ilícita si se lleva a cabo con el fin de perjudicar a alguien o de burlar una
contravención a las buenas costumbres o al orden público. Del tenor literal de nuestro Código Civil
en su artículo 1.707, se desprende que para el legislador chileno la simulación no es ilícita, pues
tiene plena validez entre las partes.
Según su contenido, la simulación puede ser absoluta si las partes acuerdan celebrar, sólo
una apariencia de acto que en realidad no quieren y que, en consecuencia, no tendrá existencia
jurídica entre ellas; o relativa, si deciden celebrar un acto o negocio cuya apariencia sólo es falsa
en cuanto a su naturaleza (se disfraza de oneroso un contrato gratuito. por ejemplo), a sus
términos o contenido (si se alteran su objeto, precio, fecha, modalidades o pactos accesorios), o a
las personas que intervienen (los verdaderos autores o interesados son otros o quienes actúan por
interposición de personas).
La Circular agrega que, en el caso de simulación absoluta, sólo existirá un acto o negocio
jurídico (acto simulado), pues la real intención de las partes es no realizar acto alguno y que no es
este tipo de simulación al que se refiere la norma en comento, principalmente porque no se ajusta
a la hipótesis contenida en la norma que se analiza.
La simulación tributaria a que hace referencia el artículo 4º quáter también es distinta de
aquella a que hace referencia el artículo 97, número 4, del Código Tributario. La simulación para
26
efectos del derecho penal tributario exige elementos subjetivos que no son necesarios de
considerar, a juicio del legislador, al momento de determinar que un determinado acto o contrato
es elusivo por simulado.
En cuanto, a la simulación en materia tributaria el artículo 4 quárter la consagra como una
conducta ilícita, ya que constituye una forma de elusión. Al contrario de lo establecido en materia
civil en la que es considerada como una conducta lícita.
Ahora bien, de acuerdo al artículo 4 quárter, se entenderá que existe simulación, para
efectos tributarios, cuando los actos y negocios jurídicos de que se trate disimulen:
a) La configuración del hecho gravado:
b) La naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria;
c) O su verdadero monto;
d) O su data de nacimiento.
Procedimiento para declarar la elusión.
"Artículo 4° quinquies.- La existencia del abuso o de la

simulación a que se refieren los artículos 4° ter y 4° quáter
será declarada, a requerimiento del Director, por el Tribunal
Tributario y Aduanero competente, de conformidad al
procedimiento establecido en el artículo 160 bis. Esta
declaración sólo podrá ser requerida en la medida que el
monto de las diferencias de impuestos determinadas
provisoriamente por el Servicio al contribuyente respectivo,
exceda la cantidad equivalente a 250 unidades tributarias
mensuales a la fecha de la presentación del requerimiento.
Previo a la solicitud de declaración de abuso o simulación y para los efectos de fundar el ejercicio
de ésta, el Servicio deberá citar al contribuyente en los términos del artículo 63, pudiendo
solicitarle los antecedentes que considere necesarios y pertinentes, incluidos aquellos que sirvan
para el establecimiento de la multa del artículo 100 bis. No se aplicarán en este procedimiento los
plazos del artículo 59.
El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación al Tribunal Tributario y
Aduanero dentro de los nueve meses siguientes a la contestación de la citación a que se refiere el
inciso anterior. El mismo plazo se aplicará en caso de no mediar contestación, el que se contará
desde la respectiva citación. El precitado término no se aplicará cuando el remanente de plazo de
prescripción de la obligación tributaria sea menor, en cuyo caso se aplicará éste último. Terminado
este plazo, el Director no podrá solicitar la declaración de abuso o simulación respecto del caso
por el que se citó al contribuyente o asesor. Durante el tiempo transcurrido entre la fecha en que
se solicite la declaración de abuso o simulación, hasta la resolución que la resuelva, se
suspenderá el cómputo de los plazos establecidos en los artículos 200 y 201. En caso que se
establezca la existencia de abuso o simulación para fines tributarios, el Tribunal Tributario y
Aduanero deberá así declararlo en la resolución que dicte al efecto, dejando en ella constancia de
los actos jurídicos abusivos o simulados, de los antecedentes de hecho y de derecho en que funda
dicha calificación, determinando en la misma resolución el monto del impuesto que resulte
adeudado, con los respectivos reajustes, intereses penales y multas, ordenando al Servicio emitir
la liquidación, giro o resolución que corresponda. Lo anterior, sin perjuicio de los recursos que, de
acuerdo al artículo 160 bis, puedan deducir el Servicio, el contribuyente o quien resulte sancionado
con las multas que pudieren aplicarse.".
Este artículo viene a consagrar el

procedimiento, en virtud del cual se va a declarar
el abuso y simulación.
En un primer momento el proyecto
otorgaba facultades absolutas al Servicio de
27
Impuestos Internos para calificar el abuso y la simulación en sede administrativa, sin escuchar al
contribuyente, aplicándose por ese solo hecho una multa al asesor, lo que violentaba el debido
proceso consagrado en el artículo 19 N°3 de la Constituían Política de la República. Con la
indicación que se hicieron, la declaración del abuso y simulación corresponderá al Juez tributario y
Aduanero competente conforme al procedimiento del artículo 160 bis, a requerimiento del Director.
Además, el Servicio deberá citar previamente al contribuyente. El Director tendrá un plazo de
nueve meses para solicitar la declaración de abuso y simulación, salvo que el plazo de
prescripción de la acción sea menor. Otra cuestión importante es que, esta declaración
únicamente podrá ser requerida si el monto de las diferencias de impuesto no excede de 250
unidades tributarias mensuales.
La Circular-2015 se refiere al procedimiento

administrativo a seguir en caso de detectarse
conductas elusivas, haciendo referencia a un Comité
Anti Elusión, que se creará mediante resolución.
Notificada que sea la Citación al o a los
contribuyentes, por las áreas operativas de la
Dirección Regional competente, si el contribuyente da
respuesta satisfactoria a la citación, o se allane a
pagar el monto de los impuestos eludidos, el caso
terminará mediante acta de conciliación, declaración
rectificatoria y/o giro, según corresponda. Por el
contrario, si el contribuyente no diere respuesta o su
respuesta no fuese satisfactoria, el Comité referido en
el numeral precedente remitirá los antecedentes necesarios al Departamento Jurídico de la
Dirección Regional que corresponda para la elaboración del requerimiento especial a que se
refiere el artículo 160 bis del Código Tributario, para su posterior reenvío a la Dirección Nacional.
En la Dirección Nacional, el Comité señalado decidirá si procede o no la presentación del
requerimiento judicial para que se declare la elusión conforme al procedimiento del artículo 160
bis del Código Tributario, pudiendo en todo caso, solicitar a la Dirección Regional cualquier
modificación que se estime necesaria para complementar el requerimiento.
Una vez decidido el ejercicio de la acción anti elusiva, el Director firmará el requerimiento y
remitirá el original al Departamento Jurídico de la respectiva Dirección Regional o de la Dirección
de Grandes Contribuyentes, para que éste lo presente ante el Tribunal Tributario y Aduanero
competente.
Plazos para la presentación del requerimiento.
De acuerdo a lo señalado por el inciso cuarto del artículo 4° quinquies del Código
Tributario, el Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de 9 meses para presentar este
requerimiento, los que se cuentan desde la contestación de la citación por parte del contribuyente.
En caso de que el contribuyente no conteste la citación, el plazo de 9 meses se cuenta

desde la notificación de la respectiva citación.
En todo caso, se debe tener especial consideración con la circunstancia que el término de
9 meses para requerir no se aplicará cuando el remanente de plazo de prescripción de la
obligación tributaria a que se refiere el artículo 200 del Código Tributario sea menor, ya que en tal
caso se aplicará este último.
Se recuerda que no se aplican en este procedimiento los plazos referidos en el artículo 59

del Código Tributario.
28
Infracción del asesor
"Artículo 100 bis.- La persona natural o jurídica respecto de quien se acredite haber
diseñado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, según
lo dispuesto en los artículos 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies y 160 bis de este Código, será
sancionado con multa de hasta el 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado en
arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que se determinen al contribuyente.
Con todo, dicha multa no podrá superar las 100 unidades tributarias anuales. Para estos efectos,
en caso que la infracción haya sido cometida por una persona jurídica, la sanción señalada será
aplicada a sus directores o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección
y supervisión.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, el Servicio sólo podrá aplicar la multa a
que se refieren los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse solicitado la declaración de
abuso o simulación en los términos que señala el artículo 160 bis, ella se encuentre resuelta por
sentencia firme y ejecutoriada. La prescripción de la acción para perseguir esta sanción pecuniaria
será de seis años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y pagar los impuestos
eludidos y se suspenderá desde la fecha en que se solicite la aplicación de sanción pecuniaria a
los responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de
constituir abuso o simulación, según lo establecido en el inciso segundo del artículo 160 bis, hasta
la notificación de la sentencia firme y ejecutoriada que la resuelva”
Esta norma fue corregida como aparece por la Ley 20.899.
El artículo 100 bis aprobado por la

Cámara de Diputados, luego de una
indicación del Ejecutivo, sanciona a quienes
participen en el diseño, planificación o
implementación de los actos, contratos o
negocios, constitutivos de abuso o
simulación, según lo dispuesto en los
artículos 4° ter y 4° quater del Código
Tributario.
La norma permite sancionar con una
multa que puede alcanzar hasta el 100% de
los tributos presuntamente eludidos o
diferidos, con un tope de 100 UTA.
La Circular 65-2015 entiende que el
sujeto sancionado puede ser tanto el
contribuyente como cualquier otra
persona, natural o jurídica, que haya diseñado o planificado los actos de que se trata. Sin
embargo, la norma no parece admitir que sea el propio contribuyente el sancionado por la
planificación; en cuanto al contribuyente se le deben aplicar las normas anti elusión o en su
caso las normas sobre infracciones y delitos, sin que se le pueda sancionar por los actos
preparatorios o los medios empleados para cometer un delito por el principio non bis in
ídem. En tal sentido, en el procedimiento se da traslado al contribuyente y al planificador.
Esta multa sólo podrá imponerse previa sentencia firme y ejecutoriada de declaración de
abuso o simulación en los términos que señala el artículo 160 bis.
Tratándose de personas jurídicas, la sanción señalada será aplicada a sus directores o

representantes legales si hubieren infringido sus deberes de dirección y control.
Finalmente, se fija un plazo de seis años de prescripción de la acción para perseguir la
sanción pecuniaria.
29
Mediante la Ley 20.899 se precisa que la prescripción de esta multa se suspende desde que
se solicita su aplicación, hasta la fecha en que se encuentre firme o ejecutoriada la sentencia que
declara el abuso o simulación.
Tribunal competente para declarar la elusión
Artículo 119.- Será competente para conocer tanto

de la declaración de abuso o simulación, establecida en el
artículo 4° quinquies, como de la determinación y
aplicación de la multa contemplada en el artículo 100 bis,
el Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territorio
jurisdiccional tenga su domicilio el contribuyente.
Tratándose de contribuyentes personas jurídicas se
entenderá que el domicilio de éstas corresponde al de la
matriz.".
Este artículo establece el tribunal competente para

declarar el abuso y simulación que es, el Tribunal Tributario y Aduanero en cuyo territorio
jurisdiccional tenga su domicilio el contribuyente. Tratándose de contribuyentes personas jurídicas
se entenderá que el domicilio de éstas corresponde al de la matriz.
Del procedimiento de declaración judicial de la existencia de abuso o simulación y de

la determinación de la responsabilidad respectiva.
"Artículo 160 bis.- El Director deberá solicitar la declaración de abuso o simulación a que se
refiere el artículo 4° quinquies y, en su caso, la aplicación de la multa establecida en el artículo
100 bis ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, de manera fundada, acompañando los
antecedentes de hecho y de derecho en que se sustenta y que permitan la determinación de los
impuestos, intereses penales y multas a que dé lugar la declaración judicial a que se refiere este
artículo. De la solicitud del Servicio se conferirá traslado al contribuyente y a los posibles
responsables del diseño o planificación de los actos, contratos o negocios susceptibles de
constituir abuso o simulación, por el término de noventa días. Su contestación deberá contener
una exposición clara de los hechos y fundamentos de derecho en que basa su oposición a la
declaración de abuso o simulación o, en su caso, a la responsabilidad por el diseño o planificación
de los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación. Vencido el plazo para
evacuar el traslado, haya o no contestado el contribuyente o el posible responsable, el Tribunal
citará a las partes a una audiencia que deberá fijarse a contar del séptimo día y no más allá del
decimoquinto, contado desde la fecha de la notificación de dicha citación, con el objeto que
expongan sobre los puntos planteados tanto en la solicitud como en la contestación, en caso que
la hubiere. En caso que el contribuyente o el posible responsable aporten en esta audiencia
nuevos antecedentes a los cuales el Servicio no haya tenido acceso previo, se le conferirá a éste
un plazo de quince días para emitir los descargos pertinentes. Vencido el último plazo a que se
refiere el inciso anterior, y en la medida que hubiere controversia sobre algún hecho sustancial y
pertinente, el Tribunal abrirá un término probatorio por un plazo de veinte días. En contra de la
resolución que fije los puntos sobre los cuales deberá recaer la prueba, sólo procederá el recurso
de reposición dentro del plazo de cinco días. Concluido el término probatorio, se otorgará a las
partes un plazo de cinco días para efectuar observaciones a la prueba rendida, tras lo cual el
Tribunal resolverá en un plazo de veinte días. El Tribunal apreciará la prueba de acuerdo a las
reglas de la sana crítica y deberá fundar su decisión teniendo en consideración la naturaleza
económica de los hechos imponibles conforme a lo establecido en el artículo 4°bis. En contra de la
resolución que se pronuncie sobre la solicitud procederá el recurso de apelación, el que deberá
interponerse en el plazo de quince días contado desde la notificación respectiva, y se concederá
en ambos efectos. La apelación se tramitará en cuenta, a menos que cualquiera de las partes,
dentro del plazo de cinco días contado desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte
30
de Apelaciones, solicite alegatos. En contra de la resolución de la Corte de Apelaciones procederá
el recurso de casación en el fondo o la forma. La liquidación, giro, resolución o multa, que se
emitan en cumplimiento de la sentencia firme dictada en el procedimiento que declare la existencia
del abuso o de la simulación o la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos,
contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación, no serán susceptibles de reclamo
alguno. Las controversias que surjan respecto al cumplimiento de la sentencia, serán resueltas en
forma incidental por el Tribunal que la dictó. En lo no establecido por este Párrafo, y en cuanto la
naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las demás normas contenidas en el Título II de
este Libro.".
El artículo 160 bis regula el procedimiento

judicial para los efectos de solicitar la declaración de
abuso y simulación.
Este procedimiento en términos generales
consiste en que, de la solicitud del Servicio se debe
dar traslado al contribuyente y a los posibles
responsables del diseño o planificación de los actos,
contratos o negocios susceptibles de constituir
abuso o simulación, por el plazo de 90 días. Luego el
Tribunal Tributario y Aduanero deberá citar a las
partes a una audiencia para que expongan sus
puntos planteados tanto en la solicitud como en la
contestación. Si se aportan nuevos antecedentes, el
Servicio tendrá 15 días más para hacer sus descargos. Si existe controversia sobre algún hecho
sustancial y pertinente, se abrirá un probatorio de 20 días. La resolución que define los puntos de
prueba, se podrá reponer dentro de cinco días. Habrá cinco días para observar la prueba, y el juez
deberá resolver en 20 días. La prueba se apreciará de acuerdo a la sana crítica y debe fundar su
decisión teniendo en consideración la naturaleza
económica de los hechos imponibles, de acuerdo a lo
establecido en el artículo 4 bis.
La sentencia que se dicte será apelable dentro de
15 días. La apelación se verá en cuenta, salvo que se
soliciten alegatos. Contra la sentencia de segunda
instancia procederá el recurso de casación en la forma y
en el fondo.
La Circular 65 describe el procedimiento en los

siguientes términos.
El Director del Servicio debe efectuar la solicitud

de declaración de abuso o simulación a que se refiere el artículo 4° quinquies del Código
Tributario, ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, el que según ya se indicó
corresponde al del domicilio del contribuyente o en su caso, el de su matriz.
El artículo 160 bis del Código Tributario establece que la solicitud debe ser fundada,
acompañando todos los antecedentes de hecho y de derecho en que se sustenta y que permitan
la determinación de los impuestos, intereses penales y multas a que dé lugar la declaración
judicial.
Se hace presente que la solicitud debe ser fundada, en tal sentido el escrito debe explicar
de manera razonada la forma como el contribuyente cometió el abuso o simulación y la prueba
con que en el transcurso del juicio se acreditará tal aseveración.
Además de lo antes señalado, el escrito debe cumplir con los requisitos generales a toda
presentación judicial:
31
El artículo 160 bis del Código Tributario, ordena que la solicitud se presente con los
antecedentes de hecho y de derecho que la sustentan.
En el caso en que el Servicio impute simulación en los términos del artículo 4° quáter del
Código Tributario, se deberán individualizar todos aquellos actos y negocios jurídicos que
pretendan disimular la con- figuración del hecho gravado o la naturaleza de los elementos que
constituya la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento.
Junto con lo anterior deberá expresar las diferencias de impuestos entre lo declarado por el
contribuyente y lo determinado por el Servicio o la modificación del resultado tributario según
corresponda, lo que determinará la cuantía para los efectos de lo señalado en el inciso 2° del
artículo 4° quinquies del Código Tributario y el monto de la multa establecida en el artículo 100 bis
del mismo cuerpo normativo, y que se someterá a la aprobación del Tribunal Tributario y
Aduanero competente.
Traslado al contribuyente.
De la solicitud del Servicio el Tribunal

conferirá traslado al contribuyente por el término de
90 días. Atendido que nada se dice en la nueva
regulación respecto a la forma en que se debe
notificar al contribuyente de la resolución del
Tribunal que le da traslado, se estima que
procedería la aplicación de las normas generales
que regulan la materia, por lo que la primera
notificación habrá de efectuarse personalmente o
del modo sustitutivo a esta, según lo establecido en
los artículos 40 y 44 Código de Procedimiento Civil,
respectivamente.
Citación a Audiencia.
Vencido el plazo para evacuar el traslado y

haya o no contestado el contribuyente, el Tribunal
citará a las partes a una audiencia que fijará a
contar del séptimo y no más allá del decimoquinto
día, contado desde la fecha de la notificación de la
citación, con el objeto que expongan sobre los
puntos planteados tanto en la solicitud como en la
contestación, en caso que la hubiere.
Resolución que recibe la causa a prueba.
El Tribunal analizará las alegaciones de las partes y abrirá un término de prueba en la

medida que exista controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente.
En su caso, dictada la resolución que ordena recibir la causa a prueba, el Servicio deberá
efectuar un completo análisis de los puntos de prueba fijados por el Tribunal, en cuanto a que
correspondan a los hechos objeto de la solicitud, debiendo recurrirse en aquellos casos en los
cuales la fijación de aquellos sea incompleta, improcedente, carente de los requisitos de
controversia, sustancialidad y pertinencia exigidos por el inciso cuarto del artículo 160 bis del
Código Tributario, requiriendo la modificación, inclusión o exclusión de lo que corresponda, por
medio del recurso de reposición.
Recursos que proceden en contra de la resolución que recibe la causa a prueba.

32
Al respecto se deben distinguir dos situaciones: a) Recursos para impugnar la resolución
que fija los puntos de prueba y, b) Recursos para impugnar la resolución que resuelve no recibir
la causa a prueba.
Recursos para impugnar la resolución que recibe la causa a prueba y fija los puntos sobre
los que ésta debe recaer.
Atendido lo señalado en el inciso cuarto del artículo 160 bis del Código Tributario, en contra
de la resolución que fije los puntos sobre los cuales deberá recaer la prueba, se podrá interponer
el recurso de reposición ante el mismo tribunal que conoce la causa.
Recursos para impugnar la resolución que resuelve no recibir la causa a prueba.
En aquellos casos en los que el tribunal dicte una resolución que implique no recibir la
causa a prueba, estimándose que correspondía dicha recepción por existir controversia sobre
hechos substanciales y pertinentes, procede el recurso de reposición apelando en forma
subsidiaria.
Término probatorio.
El término probatorio establecido en el artículo

160 bis es de veinte días. En este periodo debe
rendirse toda la prueba que sea necesaria para
producir la convicción del Tribunal respecto de las
pretensiones del Servicio.
Prueba.
En atención a lo dispuesto en el artículo 160 bis

inciso final del Código Tributario, que hace aplicable el
título II del Libro III de este cuerpo normativo, se
admitirá cualquier medio probatorio apto para producir
fe y su valoración se efectuará de conformidad a las reglas de la sana crítica, según lo
contemplado en los incisos décimo y décimo cuarto del artículo 132 de este cuerpo normativo.
Observaciones a la prueba.
Concluido el término probatorio, el tribunal otorgará un plazo de 5 días en el cual se deberá

presentar un escrito que contenga un examen o análisis a la prueba aportada, efectuando una
recapitulación de los hechos que fundan las pretensiones del Servicio y como éstos han sido
acreditados mediante la prueba aportada. Además, se deberá hacer presente la ineptitud,
inexactitud o imprecisión de las probanzas rendidas por el contribuyente para demostrar los
fundamentos de su pretensión.
Sentencia
La sentencia que acoja la solicitud,

deberá dejar constancia de los actos jurídicos
abusivos o simulados, de los antecedentes de
hecho y de derecho en que funda dicha
calificación, determinando en la misma
resolución el monto del impuesto que resulte
adeudado, ordenando al Servicio la emisión de
la respectiva liquidación, giro o resolución,
según corresponda (inciso sexto del artículo 4º
quinquies del Código Tributario).
33
Sin perjuicio de los impuestos que se determinen eludidos, el tribunal deberá pronunciarse
respecto al reajuste, intereses penales y las multas que pueda ser objeto el contribuyente.
Se estima que el Juez deberá pronunciarse respecto a las costas del juicio, atendido la
aplicación de las normas generales contempladas en el Libro I del Código de Procedimiento Civil..
Recursos en contra de la sentencia definitiva de primera instancia
Contra el fallo de primera instancia procede el recurso de apelación, el que deberá

interponerse dentro del plazo de 15 días contados desde la respectiva notificación. Por ello, si lo
resuelto es contrario a las pretensiones del Servicio, se procederá a su estudio detallado con el
objeto de determinar la viabilidad de interponer recurso de apelación en su contra.
Recursos en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia
En contra de la sentencia definitiva de segunda instancia, procede la interposición de los

recursos de casación en la forma y en el fondo, según lo dispone en inciso quinto del artículo 160
bis del Código Tributario.
No reclamabilidad de las liquidaciones, giros o resoluciones que el Servicio emita en

cumplimiento del fallo
De conformidad con lo que dispone el inciso

penúltimo del artículo 4° quinquies, las actuaciones de
ejecución del fallo que desarrolle el Servicio en
cumplimiento de la resolución del Tribunal, no serán
susceptibles de reclamo alguno. En su caso, cualquier
incidencia que se suscite entre el Servicio y el sujeto
pasivo respecto del correcto cumplimiento de lo resuelto
en la sentencia de que se trate será sometida al Tribunal
que la dictó, el que conocerá en forma incidental. Lo
anterior, es sin perjuicio del recurso extraordinario de
aclaración, rectificación o enmienda establecido en los
artículos 182 y siguientes del Código de Procedimiento
Civil.
PROCEDIMIENTO DE CONSULTA PÚBLICA EN MATERIA DE MEDIDAS ANTI

ELUSIÓN
La Circular 65 explica de la
siguiente forma la figura de la consulta
preventiva sobre posibles figuras de
elusión, cuyo objeto, en una
manifestación del principio de buena fe
del artículo 26 del Código Tributario, es
precaver posibles interpretaciones
adversas para el contribuyente.
El artículo 26 bis del Código
Tributario permite a los contribuyentes u
obligados al pago de impuestos efectuar
consultas al Servicio sobre la aplicación
de los artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter
a los actos, contratos, negocios o
34
actividades económicas que, para tales fines, especifiquen adecuadamente. Bajo este precepto,
estos contribuyentes, podrán consultar si las operaciones que indiquen son o no susceptibles de
ser calificadas como abuso o simulación conforme a la normativa general anti elusiva.
1. Sujetos que podrán efectuar la consulta
Las consultas podrán efectuarse por “contribuyentes u obligados al pago de impuestos” que
tengan “interés personal y directo” en la operación consultada.
Por contribuyentes, conforme la definición contenida en el N° 5° del artículo 8 del Código
Tributario se entienden las personas naturales o jurídicas, o los administradores o tenedores de
bienes ajenos afectados por impuestos. Por su parte, por obligados al pago, se entienden
aquéllos sujetos que tienen la obligación de enterar los tributos en arcas fiscales, actuando
incluso como retenedores.
En este contexto, el interés personal y directo a que hace alusión el precepto legal dice
relación exclusivamente con un interés de índole económico, que pueda afectar al patrimonio del
consultante. Lo anterior es sin perjuicio de aquellas consultas que los contribuyentes efectúen
relativas a la interpretación administrativa de las disposiciones tributarias que correspondan, en
cuyo caso se aplicarán las instrucciones pertinentes existentes a la fecha o que en lo sucesivo se
dicten sobre el particular.
2. Autoridad competente
La solicitud de parte interesada se podrá ingresar en la Dirección Nacional o en la Dirección

Regional con competencia sobre el lugar en que se ubica el domicilio del consultante o la
Dirección de Grandes Contribuyentes, según corresponda, para cuyo efecto mediante resolución
se establecerá el procedimiento de ingreso de la consulta y el órgano encargado de resolverla. La
presentación se remitirá en forma expedita para ante la Unidad competente de la Dirección
Nacional encargada de efectuar el pronunciamiento respectivo.
En todos los casos, la respuesta será notificada al consultante directamente por la
Dirección Nacional. Para los fines de la adecuada gestión de las consultas que se formulen, como
asimismo, para los fines
de lo señalado en el párrafo segundo del N° 7 de este Capítulo, el Servicio implementará
un sistema informático que permita seguir el flujo de tramitación y los plazos involucrados en los
trámites que éste contemple, así como un repositorio o catálogo numerado de las consultas
específicas efectuadas y las respuestas formuladas.
3. Materias a consultar
Los sujetos que cumplan con las condiciones recién señaladas podrán consultar si los
actos, contratos, negocios o actividades económicas que expongan claramente ante el Servicio,
configuran alguna de las hipótesis de abuso de forma jurídica o simulación a que se refieren los
artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario.
4. Forma de la consulta
Las consultas se efectuarán, por escrito, adjuntas a un formulario de identificación del

consultante. La consulta deberá ser convenientemente fundada y contener la exposición clara y
detallada de la totalidad de las negociaciones que se pretende efectuar y por las cuales se
consulta. Asimismo, se deberá acompañar a
ésta los antecedentes necesarios para la
adecuada resolución de la presentación.
5. Análisis de la consulta
35
Los efectos tributarios de los actos, contratos, negocios u operaciones puestas en
conocimiento del Servicio podrán ser analizados individualmente o en su conjunto, dependiendo
tanto de los antecedentes entregados por el contribuyente como de las circunstancias jurídicas y
económicas en que se desarrollarán tales actos y operaciones.
6. Plazos
El Servicio de Impuestos Internos tendrá un plazo de noventa días hábiles para contestar la
consulta, de acuerdo a lo señalado por el inciso segundo de la norma analizada este plazo
comenzará a correr “desde la recepción de todos los antecedentes necesarios para su adecuada
resolución”.
Se considerarán como “necesarios” al tenor de la norma transcrita aquellos documentos

útiles e indispensables para dar una adecuada respuesta a la consulta, debiendo el contribuyente
procurar acompañar estos en su presentación.
En este sentido, el Servicio dará cuenta de que posee todos los antecedentes necesarios
para su adecuada resolución a través de una “certificación de conformidad” que será emitida
inmediatamente recibidos todos los antecedentes indicados por el contribuyente en su
presentación.
Dentro del plazo de resolución el Servicio podrá, de conformidad al inciso segundo de

artículo 26 bis, “solicitar del contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para la resolución de
la consulta”. Esta solicitud de nuevos antecedentes deberá efectuarse mediante resolución
fundada, debiendo dar razones de la necesidad de estos para una adecuada respuesta.
En tal caso, la certificación de conformidad emitida inicialmente quedará sin efecto y el

plazo de noventa días hábiles para resolver la consulta se computará una vez que los nuevos
antecedentes sean aportados y la nueva “certificación de conformidad” sea expedida.
Por otra parte, el requerimiento de informes o dictámenes a otros organismos, solicitada de

conformidad al inciso segundo del citado artículo, no suspenderá ni interrumpirá el plazo para
evacuar la consulta.
En caso de omitirse la certificación mencionada anteriormente, el plazo de noventa días

hábiles principiará en la fecha en que se realizó la consulta.
Con todo, el plazo que tiene el Servicio para entregar una respuesta a la consulta podrá
ampliarse por treinta días hábiles, según establece el inciso tercero del artículo analizado. La
resolución mediante la cual se amplía el plazo para dar respuesta deberá ser fundada expresando
los motivos por los cuales estima necesaria dicha ampliación, y en caso de estar motivada por la
falta de algún antecedente deberá explicitar el o los antecedentes faltantes.
7. Respuesta a la consulta
El beneficio de realizar la consulta por parte

del contribuyente u obligado al pago de impuestos
radica en el efecto vinculante de la respuesta para
el Servicio de Impuestos Internos.
Se debe tener en cuenta que la respuesta

será vinculante únicamente en relación al
consultante y el caso planteado, y ésta señalará
expresamente si los actos, contratos, negocios o
actividades económicas sobre las que se formula la
36
consulta, son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o simula- ción conforme a los
artículos 4° bis, 4° ter y 4° quáter del Código Tributario.
El pronunciamiento podrá oponerse en una futura instancia de fiscalización, debiendo

verificarse que no hayan variado los antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó y de
que se trate del mismo consultante, de mediar diferencias se aplicará lo dispuesto en el inciso
final del nuevo artículo 26 bis del Código Tributario.
Ahora bien, se entenderá que han variado las circunstancias cuando existan antecedentes
nuevos que den cuenta de actos, contratos, negocios o actividades económicas distintos de
aquellos que el Servicio tuvo en consideración al momento de emitir su respuesta. Esta variación
se verificará contrastando la parte expositiva de la respuesta con los documentos aportados por
quien efectuó la consulta o por los organismos a quienes se les requirió informes o dictámenes.
Por otra parte, existirá un cambio o, utilizando el término de la norma, una variación en el
derecho cuando las normas citadas en la respuesta otorgada por el Servicio han sufrido alguna
modificación legal o, en su defecto, se ha publicado un nuevo precepto legal que afecte los actos,
contratos, negocios o actividades económicas consultadas. En contraposición, no se entenderá
que existe variación en el derecho si ha existido un nuevo criterio interpretativo del Servicio de
Impuestos Internos.
En caso que exista algún cambio de hechos o derecho, el contribuyente podrá volver a
consultar y adecuar su actuación de acuerdo al nuevo pronunciamiento del Servicio. En tal caso,
se entenderá que el contribuyente ha actuado de buena fe, haciendo aplicable el principio
consagrado en el artículo 26 del Código Tributario; el cual prohíbe el cobro con efecto retroactivo
cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación.
8. Rechazo ficto de la Consulta
No obstante que el Servicio debe tomar las medidas conducentes a responder las
consultas en el término legal, por circunstancias fortuitas puede ocurrir que la respuesta no
alcance a ser emitida por la autoridad, circunstancia que prevé el inciso cuarto del artículo 26 bis
del Código Tributario.
De acuerdo a lo señalado en el precepto legal, “expirado el plazo para contestar sin que el
Servicio haya emitido respuesta, se tendrá por no presentada para todos los efectos legales. Esta
redacción incorporada por Ley 20.899, aclara la regla original, sin embargo deja entregada a la
mera voluntad del Servicio el responder o no la consulta.
El contribuyente u obligado al pago de impuestos que haya efectuado la consulta podrá

volver a presentarla en caso que el Servicio no haya emitido respuesta por haberse cumplido el
plazo antes señalado.
Nueva norma de consulta general sobre elusión.
La Ley 20.899 incorporó la posibilidad de efectuar consultas de este tipo, sin que exista un
caso particular, sin embargo, las respuestas no son vinculantes.
Señala el artículo 26 bis en esta parte: Asimismo, toda persona podrá formular consultas
con el objeto de obtener respuestas de carácter general, no vinculantes, en relación con el caso
planteado, las cuales no quedarán sujetas a las disposiciones del presente artículo. El Servicio
publicará en su sitio de internet las respuestas respectivas.
37
38
DEFINICIONES
El Art.8 del Código Tributario define algunas palabras para los fines del Código y demás
leyes tributarias, de tal forma que los términos que ahí se indican solo pueden entenderse en su
significado legal:
1)Contribuyente (Art.8 N°5): Persona natural y jurídica o los administradores y tenedores de

bienes ajenos afectados por impuestos.
Una figura que se presenta respecto de los contribuyentes y que en el último tiempo ha
comenzado a ser muy utilizada, es la asociación o cuentas en participación, que el Código de
Comercio define (Arts.506 a 510) de la siguiente forma: por asociación o cuentas en participación
un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones
mercantiles instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos, en su solo nombre y bajo su
nombre personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas,
en la proporción convenida; este tipo de asociación es esencialmente privada, carece de
personalidad jurídica, no tiene ni domicilio ni patrimonio propio, y el gestor (quién realiza los
negocios) es tenido como único dueño.
En materia tributaria el Art.28 del Código establece que pesa en forma exclusiva para el
socio gestor el cumplimiento de la obligación tributaria relacionada con el negocio. Sin embargo,
las rentas obtenidas por los partícipes con ocasión de estos negocios, se consideran como rentas
de cada partícipe si se acredita la efectividad, condiciones y monto de la participación (tributa el
patrimonio del gestor por todo, pero si se logra acreditar que existe esta relación, se le permite
tributar solo en la parte que le corresponda).
El Servicio se ha pronunciado en el sentido de que solo son admisibles estas asociaciones
para los fines del Art.28, si se trata de comerciantes y de operaciones mercantiles, puesto que así
las define el Código de Comercio.
Otra situación especial, con respecto a quienes son contribuyentes se da en el Art.5 de la
Ley de Renta, tratándose de la comunidad hereditaria. Se establece la llamada institución del
“muerto vivo”, en que, fallecido el contribuyente puede seguir tributando por las rentas de su
propiedad no obstante que la persona no existe.
Se distinguen dos grandes etapas: al producirse la apertura de la sucesión (fallecimiento del
contribuyente) se forma una comunidad hereditaria, en que cada comunero puede tributar según
las cuotas que le corresponden en los bienes del causante, pero la ley lo faculta a que se siga
tributando con las rentas del causante, como si este estuviese vivo. Esta primera etapa termina
cuando se determinan las cuotas de cada comunero en la herencia o cuando han transcurrido tres
años desde la apertura de la sucesión, considerando como primer año el que va entre el
fallecimiento y al 31 de diciembre de ese año.
Produciéndose alguna de estas dos circunstancias, se da inicio a la segunda etapa, es
decir, cada comunero debe tributar según la parte que le corresponda en la herencia.
En lo que se refiere a las demás definiciones, baste con la lectura de la norma, en los
términos que sigue:
ARTICULO 8.- Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de
sus textos se desprenda un significado diverso, se entenderá:
1º.- Por "Director", el "Director de Impuestos Internos", y por "Director Regional", el "Director
de la Dirección Regional del territorio jurisdiccional correspondiente".
2º.- Por "Dirección", la "Dirección Nacional de Impuestos Internos", y por "Dirección
Regional", aquella que corresponda al territorio jurisdiccional respectivo.
3º.- Por "Servicio", el "Servicio de Impuestos Internos".
4º.- Por "Tesorería", el "Servicio de Tesorería General de la República".
5º.- Por "contribuyente", las personas naturales y jurídicas, o los administradores y
tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
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6°. Por "representante", los guardadores, mandatarios, administradores, interventores,
síndicos, liquidadores y cualquiera persona natural o jurídica que obre por cuenta o en beneficio
de otra persona natural o jurídica.
7º.- Por "persona", las personas naturales o jurídicas y los "representantes".
8º.- Por "residente", toda persona natural que permanezca en Chile, más de seis meses en
un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos.
9º.- Por "sueldo vital", el que rija en la provincia de Santiago.
Para todos los efectos tributarios, los sueldos vitales mensuales o anuales, o sus
porcentajes se expresarán en pesos, despreciándose las cifras inferiores a cincuenta centavos, y
elevando las iguales o mayores a esta cifra al entero superior.
10º.- Por "unidad tributaria", la cantidad de dinero cuyo monto, determinado por la ley y
permanentemente actualizado, sirve como medida o como punto de referencia tributario; y por
"unidad tributaria anual", aquélla vigente en el último mes del año comercial respectivo,
multiplicada por doce o por el número de meses que comprenda el citado año comercial. Para los
efectos de la aplicación de sanciones expresadas en unidades tributarias, se entenderá por
"unidad tributaria anual" aquella que resulte de multiplicar por doce la unidad tributaria mensual
vigente al momento de aplicarse la sanción.
La unidad tributaria mensual o anual se expresará siempre en pesos, despreciándose las
cifras inferiores a cincuenta centavos, y elevándose las iguales o mayores a esta suma al entero
superior.
11º.- Por "índice de precios al consumidor", aquél fijado por el Instituto Nacional de
Estadística.
12º.- Por "instrumentos de cambio internacional", el oro, la moneda extranjera, los efectos
de comercio expresados en moneda extranjera, y todos aquellos instrumentos que según las
leyes, sirvan para efectuar operaciones de cambios internacionales.
13º.- Por "transformación de sociedades", el cambio de especie o tipo social efectuado por
reforma del contrato social o de los estatutos, subsistiendo la personalidad jurídica.
DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES ART. 8 BIS
Mediante la ley 20.420 de 19 de febrero de 2010 se

DERECHOS DE LOS
modifica el Código Tributario en materia de los CONTRIBUYENTES
Derechos de los Contribuyentes. ART. 8 BIS
La idea fue consagrar legalmente los derechos de los
contribuyentes, como complemento y desarrollo de las • Ley 20.420 de 19 de febrero de 2010 que modifica el Código
normas constitucionales. Tributario en materia de los Derechos de los Contribuyentes.
Contiene un artículo único y un artículo transitorio. El • Confirma legalmente los derechos de los contribuyentes, como
complemento y desarrollo de las normas constitucionales.
artículo único contiene cuatro numerales, mediante los • Se agrega un artículo 8° bis al Código Tributario y se modifican los
cuales se agrega un artículo 8° bis al Código Tributario artículos 11, 26 y 59 del mismo texto legal.
y se modifican los artículos 11, 26 y 59 del mismo texto

legal.
Los derechos consagrados se encontraban ya reconocidos en la legislación nacional por aplicación

de normas de la Ley N° 19.880, N° 18.834, N° 18.575, del Código Tributario y de la propia
Constitución Política de la República. Además son los mismos contenidos en la Circular N° 41, de
2006, salvo el que se refiere a obtener las devoluciones previstas en las leyes tributarias en forma
oportuna y completa, que no estaba contemplado en la Circular citada. Sin embargo, el darles
tratamiento legislativo específico en el Código Tributario, los pone en mayor realce y al establecer
un procedimiento de amparo ante su vulneración, deja de manifiesto la voluntad del legislador de
que sean respetados y que los contribuyentes los hagan valer.
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Mediante la Ley 21.210 de 24 de febrero de 2020 se reemplaza el artículo 8 bis, en principio,
incorporando nuevos derechos, ya que pasa de un listado de 10 a 19, sin embargo, en algunos
casos la modificación no parece ser tan beneficiosa.
El SII, mediante circular 12 de 2021 imparte instrucciones sobre esta y otras materias.
El Artículo 8° bis. Dispone: Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución
Política de la República y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes:
1°. El ser informado sobre el ejercicio de sus derechos, el que se facilite el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias y a obtener información clara del sentido y alcance de todas las
actuaciones en que tenga la calidad de interesado.
2°. El ser atendido en forma cortés, diligente y oportuna, con el debido respeto y
consideración.
Se puede entender que estos dos números son similares a lo que contenía el anterior art. 8
bis N° 1 (Derecho a ser atendido cortésmente, con el debido respeto y consideración; a ser
informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus
obligaciones.) Sin embargo, llama la atención que se elimina el Derecho “asistido” por el Servicio
sobre el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones. Este Derecho se
hacía cargo de una realidad, que muchos contribuyentes no conocen los derechos que tienen
como tales, como franquicias, exenciones, regímenes preferentes, créditos, etc. Por lo que no los
utilizan y, por otro lado, sobre todo los contribuyentes pequeños, no cumplen adecuadamente sus
obligaciones por desconocimiento de una normativa altamente compleja y técnica, en que las
Leyes son extremadamente complejas. El Derecho a recibir asistencia en la materia de parte de la
administración tributaria, había significado un avance que aportaba a simplificar el cumplimiento
tributario, sin embargo, al parecer por las dificultades que representaba para el Servicio su
cumplimiento, se optó por eliminarlo del listado de derechos.
El Derecho a ser informado el SII en Circular 12 de 2021 lo entiende cumplido básicamente
con la entrega de folletería y especialmente con la información contenida en su sitio web, “…el
funcionario deberá responder reconduciendo al interesado a los canales o fuentes donde se
encuentren el marco normativo, instrucciones, circulares, oficios, dípticos, folletos y videos
elaborados por el Servicio, que detallen tales actuaciones.” Claramente es una pobre extensión de
este Derecho según la interpretación del Director.
En cuanto a la atención cortés, diligente y oportuna, llama la atención que el SII en su
Circular 12 de 2021 entiende que la atención diligente alude a entregar información exacta y útil al
contribuyente. En verdad el término diligencia alude a un interés superior a la simple exactitud y
utilidad, en que el funcionario público debe emplear todos los medios por entregar una atención
esmerada, realizando todas las gestiones a su disposición para satisfacer el requerimiento del
contribuyente.
3°. Obtener en forma completa y oportuna las devoluciones a que tenga derecho conforme
a las leyes tributarias, debidamente actualizadas.
Este Derecho, que se mantiene en distinto número, establece el principio en la materia,
esto es, que es un Derecho del contribuyente que se efectúen las devoluciones de impuesto
conforme a la Ley, a menos que el Servicio tenga alguna causal legal que le permita retenerla.
4°. Que las actuaciones del Servicio, constituyan o no actuaciones o procedimientos de
fiscalización:
a) Indiquen con precisión las razones que motivan la actuación que corresponda. En
efecto, toda actuación del Servicio deberá ser fundada, esto es, expresar los hechos, el derecho y
el razonamiento lógico y jurídico para llegar a una conclusión, sea que la respectiva norma legal así
lo disponga expresamente o no. Adicionalmente, deberán indicar de manera expresa el plazo
dentro del cual debe ser concluida, en cuyo caso se aplicarán las reglas legales cuando existieran,
y en ausencia de un plazo dispuesto por la ley, el Director mediante resolución dispondrá los
plazos dentro de los cuales las actuaciones deberán ser finalizadas.
b) Se entregue información clara, sobre el alcance y contenido de la actuación.
c) Se informe la naturaleza y materia a revisar y el plazo para interponer alegaciones o
recursos. Todo contribuyente tendrá derecho a que se certifique, previa solicitud, el plazo de
prescripción que resulte aplicable.
41
d) Se informe a todo contribuyente, en cualquier momento y por un medio expedito, de su
situación tributaria y el estado de tramitación de un procedimiento en que es parte.
e) Se admita la acreditación de los actos, contratos u operaciones celebrados en Chile o en
el extranjero con los antecedentes que correspondan a la naturaleza jurídica de los mismos y al
lugar donde fueron otorgados, sin que pueda solicitarse la acreditación de actos o contratos
exigiendo formalidades o solemnidades que no estén establecidas en la ley. Sin perjuicio de lo
anterior el Servicio, en los casos que así lo determine, podrá exigir que los documentos se
acompañen traducidos al español o apostillados.
f) Se notifique, al término de la actuación de que se trate, certificándose que no existen
gestiones pendientes respecto de la materia y por el período revisado o que se haya fiscalizado.
Este número es un avance significativo en cuanto detalla y amplía el deber de informar y
transparentar el procedimiento o actuación seguido respecto del contribuyente. Especialmente
significativa es la obligación, que se complementa con normas que se desarrollan más adelante, la
obligación de fundamentar la actuación del Servicio y la obligación de certificar el cierre definitivo
del proceso fiscalizador.
5°. Que el Servicio no vuelva a iniciar un nuevo procedimiento de fiscalización, ni en el
mismo ejercicio ni en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han sido objeto
de un procedimiento de fiscalización. Para estos efectos se considerará como un procedimiento de
fiscalización aquel iniciado formalmente por el Servicio mediante una citación conforme al artículo
63, excluyendo revisiones iniciadas por otros medios, salvo que la revisión concluya formalmente
con una rectificación, giro, liquidación, resolución o certificación que acepte los hechos o partidas
objeto de la revisión. No obstante, el Servicio podrá formular un nuevo requerimiento por el mismo
período, o los periodos siguientes, sólo si dicho nuevo requerimiento tiene por objeto un
procedimiento de fiscalización referido a hechos o impuestos distintos de los que fueron objeto del
requerimiento anterior. También el Servicio podrá realizar un nuevo requerimiento si aparecen
nuevos antecedentes que puedan dar lugar a un procedimiento de recopilación de antecedentes a
que se refiere el número 10 del artículo 161; o a la aplicación de lo establecido en el artículo 4 bis,
4 ter, 4 quáter, 4 quinquies, o a la aplicación del artículo 41 G o 41 H de la Ley sobre Impuesto a la
Renta; o que dichos nuevos antecedentes se obtengan en respuesta de solicitudes de información
a alguna autoridad extranjera.
El derecho a que la fiscalización se clausure una vez tramitada, salvo las excepciones
señaladas, constituye un avance para contribuyentes que anteriormente podían ser objeto de
revisiones reiterativas sobre una misma materia con el único límite de la prescripción. Es
importante para el ejercicio de este derecho el cumplimiento el del número anterior, que se
certifique el término de la fiscalización. La prohibición de volver a fiscalizar lo mismo se establece
en el artículo 59.
El SII en su Circular 12/21 es claro en cuanto a la prohibición de volver a fiscalizar. “Una
vez ejercida la facultad de fiscalización en los términos descritos, el Servicio no tiene la posibilidad
de volver a fiscalizar respecto de los mismos hechos o partidas en el mismo ejercicio o en los
posteriores.”
6°. El ser informado acerca de los funcionarios del Servicio bajo cuya responsabilidad se
tramitan los procesos en que tenga la condición de interesado. Lo anterior no será aplicable
respecto de las materias tratadas en el artículo 161 número 10, ni de los procedimientos del
artículo 4 quinquies. Asimismo, el derecho a ser informado, si ha sido objeto de una solicitud de
intercambio de información, siempre que no implique un eventual incumplimiento de obligaciones
tributarias.
Acá encontramos un retroceso respecto de Derechos contenidos en el anterior art. 8 bis.
En cuanto ahora el Derecho a ser informado respecto de los funcionarios a cargo tiene
excepciones, que, además, no vemos que tengan una justificación en la eficiencia del proceso o la
seguridad de los funcionarios.
7°. Obtener copias en formato electrónico, o certificaciones de las actuaciones realizadas o
de los documentos presentados en los procedimientos, en los términos previstos en la ley.
8°. Eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o que ya se
encuentren acompañados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el procedimiento respectivo, la
42
devolución de los documentos originales aportados. El Servicio deberá apreciar fundadamente toda
prueba o antecedentes que se le presenten.
Esta última parte, la obligación de apreciar fundadamente las pruebas, es novedad y va en
la línea del Derecho a que las actuaciones del Servicio sean fundadas.
9°. Que en los actos de fiscalización se respete la vida privada y se protejan los datos
personales en conformidad con la ley; y que las declaraciones impositivas, salvo los casos de
excepción legal, tengan carácter reservado, en los términos previstos por este Código.
10°. Que las actuaciones del Servicio se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o
esperas innecesarias, y en la forma menos costosa para el contribuyente, certificada que sea, por
parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados y en cuanto no
signifique el incumplimiento de las disposiciones tributarias. Lo anterior es sin perjuicio del derecho
que asiste al Servicio de solicitar nuevos antecedentes si así resulta necesario en un procedimiento
de fiscalización.
Este Derecho, inicialmente se complementaba con un plazo fatal de nueve meses
establecido en el artículo 59, posteriormente se le quitó el carácter de fatal a dicho plazo y el nuevo
artículo 59 establece un plazo “máximo”, en nuestra opinión, debiera entenderse que es fatal.
11°. Ejercer los recursos e iniciar los procedimientos que correspondan, personalmente o
representados; a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en
la ley y que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente
considerados por el funcionario competente.
12°. Plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre las
actuaciones del Servicio en que tenga interés o que le afecten.
13°. Tener certeza de que los efectos tributarios de sus actos o contratos son aquellos
previstos por la ley, sin perjuicio del ejercicio de las facultades de fiscalización que corresponda de
acuerdo con la ley. Al respecto, el Servicio deberá publicar en su sitio web los oficios, resoluciones
y circulares, salvo aquellos que sean reservados en conformidad con la ley. Asimismo, el Servicio
deberá mantener un registro actualizado de los criterios interpretativos emitidos por el Director en
ejercicio de sus facultades interpretativas o por los Directores Regionales en el ejercicio de la
facultad establecida en el artículo 6, letra B N° 1, y de la jurisprudencia judicial en materia tributaria.
Es interesante que el Servicio deberá publicar no solamente las interpretaciones, sino
también las respuestas a consultas formuladas a los Directores Regionales, así como la
jurisprudencia judicial tributaria.
14°. Que las actuaciones del Servicio no afecten el normal desarrollo de las operaciones o
actividades económicas, salvo en los casos previstos por la ley. En el caso que se tomen medidas
de esta naturaleza por el Servicio, como la prevista en el artículo 8 ter, el contribuyente tendrá
derecho a que se le notifiquen previamente las razones que fundamentaron tales medidas.
15º. El ser notificado de cualquier restricción de informar los actos y modificaciones a que
aluden los artículos 68 y 69, u otras acciones que afecten el ciclo de vida del contribuyente, la
posibilidad de informar modificaciones de otra índole o realizar cualquier clase de actuaciones ante
el Servicio.
16º. El ser informado de toda clase de anotaciones que le practique el Servicio.
17°. Llevar a cabo las rectificaciones que sean necesarias, salvo en los casos establecidos
en la ley y sin perjuicio de las sanciones que correspondan conforme a la ley.
18º. Que, para todos los efectos legales y cualquiera sea el caso, se respeten los plazos de
prescripción o caducidad tributaria establecidos en la ley.
19º. Que se presuma que el contribuyente actúa de buena fe.
Como indicamos antes, este último Derecho tiene la trascendencia que consagra en forma
expresa y transversal al Derecho Tributario, el principio de buena fe, en consecuencia, debe
presumirse que las actuaciones del contribuyente se efectúan con la convicción de estar ajustadas
a Derecho, salvo prueba en contrario.
Reclamo
43
La vulneración de alguno de estos Derechos considera la posibilidad de recurrir a la
autoridad respectiva para que se restablezca y asegure el respeto de dicho Derecho, el recurrido
será el Servicio, quien tiene la obligación correlativa al Derecho de respetarlo.
Sin perjuicio de la posibilidad de interponer un recurso de protección si la vulneración
alcanza a afectar alguna garantía constitucional protegida con ese recurso, el artículo contempla
los siguientes mecanismos cautelares:
a.- El contribuyente podrá presentar un recurso de resguardo al considerar vulnerados sus
derechos producto de un acto u omisión del Servicio, ante el competente Director Regional o ante
el Director Nacional en su caso, si la actuación es realizada por el Director Regional, dentro de
décimo día contado desde su ocurrencia, debiendo recibirse todos los antecedentes que el
contribuyente acompañe a la presentación para fundar el acto u omisión que origina dicho recurso.
Recibido el recurso de resguardo, este deberá resolverse fundadamente dentro de quinto día,
ordenando se adopten las medidas que corresponda. Toda prueba que sea rendida deberá
apreciarse fundadamente.
Si el recurso de resguardo no se resuelve dentro de quinto día, debe entenderse
rechazado, ya que opera el silencio administrativo negativo de acuerdo a lo preceptuado en el
artículo 65 de la Ley N°19.880, por cuanto se trata del pronunciamiento sobre una impugnación o
revisión de actos administrativos.
De lo resuelto por el Director Regional se podrá reclamar ante el Juez Tributario y
Aduanero, conforme al procedimiento del Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero de este Código.
Tal como señala la Circular 12/21, de los actos u omisiones cometidas por el Director del
Servicio u otras autoridades de su dependencia directa, distintas a las recién señaladas, el
contribuyente podrá reclamar ante el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del
Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del CT.
b.- Sin perjuicio de lo anterior, alternativamente los contribuyentes podrán reclamar en
forma directa en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos
establecidos en este artículo ante el Juez Tributario y Aduanero, conforme al procedimiento del
párrafo 2° del Título III del Libro Tercero de este Código.
Publicidad
Finalmente, la norma dispone que el Servicio deberá tomar las medidas necesarias para
que los funcionarios actúen en conocimiento y cabal respeto de los derechos del contribuyente.
En toda dependencia del Servicio deberá exhibirse, en un lugar destacado y claramente
visible al público, un cartel en el cual se consignen los derechos de los contribuyentes expresados
en la enumeración contenida en el inciso primero.
Asimismo, deberán exhibirse en un lugar visible en el sitio web del Servicio.
44
Plazos para procedimientos de fiscalización
A través de este numeral se establecieron plazos para el Servicio, cuando se inicie una
fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deben ser presentados al Servicio, se
dispondrá del plazo fatal de nueve meses para, alternativamente:
a) citar para los efectos del artículo 63,
b) liquidar o
c) formular giros.
Plazos
El plazo se cuenta desde que el funcionario a Plazos para procedimientos de fiscalización

cargo de la fiscalización certifica que todos los (Artículo Unico N° 4)
antecedentes solicitados se han puesto a su • Se modifica el artículo 59 del Código Tributario, estableciendo los siguientes
disposición. plazos para el Servicio:
• R.G. Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de
antecedentes que deben ser presentados al Servicio, se dispondrá del plazo
Modificaciones por Ley 20780. fatal de nueve meses para, alternativamente:
a) citar para los efectos del artículo 63,
b) liquidar o
c) formular giros.
9 meses para citar, liquidar o girar
Requerimiento de Plazo se cuenta desde certificación de
Expira plazo antecedentes al cumplimiento
para pagar: contribuyente
Inicio
prescripción
3 o 6 años
La Ley 20780 contempló algunas modificaciones en

lo referente a los plazos de auditoría y el plazo para
pronunciarse sobre devoluciones de PPUA.
En primer lugar, se elimina en el inciso primero la
palabra “fatal”, lo que implica un retroceso en este
derecho, pudiendo ahora prolongarse la auditoría
indefinidamente; sin perjuicio del derecho del contribuyente a recurrir por la dilación innecesaria
conforme las reglas generales mediante el procedimiento de vulneración de derechos, según
diremos a continuación.
La Circular 33 de 2015 se refiere a esta materia y se encarga de aclarar que si bien, en el nuevo
texto del inciso primero del artículo 59, los plazos referidos han perdido el carácter de fatales; de
igual manera el Servicio debe someter su acción a las referidas limitaciones temporales,
absteniéndose de proceder al margen de ellas, salvo situaciones de caso fortuito o fuerza mayor.
Otra modificación dice relación con las solicitudes de devolución de PPUA. Según dijimos, el plazo
es de 12 meses contados desde la solicitud, esta norma
se mantiene, pero se traslada al inciso final del artículo
97 de la LIR, en los siguientes términos: El Servicio
dispondrá de un plazo de doce meses, contados desde
la fecha de la solicitud, para resolver la devolución del
saldo a favor del contribuyente cuyo fundamento sea la
absorción de utilidades conforme a lo dispuesto en el
artículo 31, número 3. Con todo, el Servicio podrá
revisar las respectivas devoluciones de acuerdo a lo
dispuesto en los artículos 59 y 200 del Código
Tributario.
La última parte de esta nueva norma es muy interesante
porque ayuda a entender que la solicitud y resolución
que resuelve la solicitud de devolución e independiente de las fiscalizaciones de fondo.
45
La Ley 21.210 remplazó el artículo 59, estableciendo lo siguiente:
Se mantiene la norma que, en relación con el artículo 200 y 201, limita las actuaciones
fiscalizadoras a los plazos de prescripción.
“Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá llevar a cabo procedimientos de
fiscalización y revisión de declaraciones de los contribuyentes.”
Regula el Derecho a no ser revisado nuevamente sobre los mismos hechos., en directa
relación con lo dispuesto en el artículo 8 bis N° 4 y 5:
“Sin embargo, el Servicio no podrá iniciar un nuevo requerimiento, ni del mismo ejercicio ni
en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han sido objeto de un
procedimiento de fiscalización, salvo que se trate de un nuevo requerimiento por el mismo período,
o los periodos siguientes, si dicho nuevo requerimiento tiene por objeto un procedimiento de
fiscalización referido a hechos o impuestos distintos de los que fueron objeto del requerimiento
anterior. Para estos efectos se considerará como un procedimiento de fiscalización aquel iniciado
formalmente por el Servicio mediante una citación conforme al artículo 63, excluyendo revisiones
iniciadas por otros medios, salvo que la revisión concluya formalmente con una rectificación, giro,
liquidación, resolución o certificación que acepte los hechos o partidas objeto de la revisión.
También el Servicio podrá realizar un nuevo requerimiento si aparecen nuevos antecedentes que
puedan dar lugar a un procedimiento de recopilación de antecedentes a que se refiere el número
10 del artículo 161; o a la aplicación de lo establecido en el artículo 4 bis, 4 ter, 4 quáter, 4
quinquies; o a la aplicación del artículo 41 G o 41 H de la Ley sobre Impuesto a la Renta; o que
dichos nuevos antecedentes se obtengan en respuesta a solicitudes de información a alguna
autoridad extranjera.”
Luego se refiere al plazo para auditar, señalando que: Cuando se inicie una fiscalización
mediante requerimiento de antecedentes que deban ser presentados al Servicio por el
contribuyente, se dispondrá del plazo máximo de nueve meses, contado desde que el funcionario a
cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su
disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o
formular giros, cuando corresponda, o bien declarar si el contribuyente así lo solicita que no existen
diferencias derivadas del proceso de fiscalización. El funcionario a cargo tendrá el plazo de 10
días, contados desde que recibió los antecedentes solicitados para realizar dicha certificación.”
Destaca dentro de los cambios que se indica que el plazo es máximo, pese a no decir fatal,
debiéramos entender que tiene esa calidad por la nueva redacción.
Por otro lado, zanja el problema del tiempo que se puede tomar el funcionario para
certificar la recepción de antecedentes, dejándolo en 10 días.
Luego se refiere a los casos especiales con plazos mayores, tal como se contemplaba
antes:
El plazo señalado en el inciso anterior para citar, liquidar o formular giros será de doce
meses, en los siguientes casos:
a) Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia.
b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos
superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales al 31 de diciembre del año comercial anterior.
c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial.
d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas.
Si, dentro de los plazos señalados la unidad del Servicio que lleva a cabo un proceso de
fiscalización respecto de un determinado impuesto detecta diferencias impositivas por otros
conceptos, deberá iniciarse un nuevo requerimiento o actuación de fiscalización por la unidad del
Servicio competente. En tal caso, deberá notificarse conforme con las reglas generales al
contribuyente indicando con claridad y precisión sobre el contenido y alcance de la nueva revisión,
resguardando así su derecho contenido en el número 4 del artículo 8 bis.
46
El plazo será de 18 meses, ampliable mediante resolución fundada por una sola vez por un
máximo de 6 meses más en los casos en que se requiera información a alguna autoridad
extranjera o en aquellos casos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes a que
se refiere el número 10 del artículo 161. Igual norma se aplicará en los casos a que se refieren los
artículos 4° bis, 4° ter, 4° quáter y 4° quinquies, y los artículos 41 G y 41 H de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
Vencidos los plazos establecidos en este artículo sin que el Servicio haya notificado una citación en
los términos del artículo 63, una liquidación o giro, según corresponda, el Servicio, a petición del
contribuyente, certificará que el proceso de fiscalización ha finalizado.".
47

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UNIDAD III

D.L. 830 Publicado en el Diario Oficial de 31 de

ESTRUCTURA DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

Cada uno de los tres Libros se divide en Títulos:

TÍTULO PRELIMINAR (Arts. 1° al 8° quáter)

LIBRO PRIMERO (Arts. 9° al 92)

De la administración, fiscalización y pago.

TÍTULO PRIMERO (Arts. 9° al 28)

LIBRO SEGUNDO (Artes. 93 al 114)

De los apremios y de las infracciones y sanciones.

TÍTULO PRIMERO (Artes. 93 al 96) De los apremios.

TÍTULO SEGUNDO (Arts. 97 al 114) De las Infracciones y Sanciones: (De los

De los Tribunales, de los procedimientos y de la prescripción.

TÍTULO PRIMERO (Arts. 115 al 122) De los Tribunales.

TÍTULO SEGUNDO (Arts. 123 al 148) Del Procedimiento General de Reclamaciones.

TÍTULO TERCERO (Arts. 149 al 160 bis) De los Procedimientos Especiales:

TÍTULO CUARTO (Arts. 161 al 165)

TÍTULO QUINTO (Arts. 168 al 199)

TÍTULO SEXTO (Arts. 200 al 201).

TÍTULO FINAL (Arts. 203 AL 207)

NORMAS GENERALES DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO

1.- Que se trate de materias de tributación fiscal interna;

2.- Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos.

Que se trate de materias de tributación fiscal interna:

Que sean de competencia del Servicio de Impuestos Internos:

En consecuencia, podemos concluir que, frente a un impuesto fiscal interno su aplicación y

Según lo dispuesto en el Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, en la parte

b) Aquellos impuestos cuyo control se le encomiende por leyes especiales, establecidos en

APLICACIÓN SUPLETORIA DEL DERECHO COMÚN

Pueden señalarse como leyes generales en nuestro ordenamiento jurídico a la Constitución

VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS

Vigencia de las Leyes comunes:

De conformidad a lo dispuesto en el artículo 7° del Código Civil, en general las leyes

Dicha norma, tiene el carácter de supletoria, en cuanto el legislador puede establecer en la

NORMAS DE VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS

El artículo tercero del Código Tributario, establece

b) Excepciones a la Regla General.

b.1) Leyes referidas a infracciones y sanciones.

Esta excepción contemplada en la

infracciones y sanciones, además, • – Las b.2)Impuestos anuales.

d) Tasa del interés moratorio.

No obstante, su ubicación en el Código, la norma del artículo 3 en esta materia no regula la

e) Vigencia de las Leyes Procesales.

Vigencia de las Interpretaciones del Director.

De acuerdo con la facultad que concede el Art. 6°,

Para analizar la vigencia de estas interpretaciones del

a).- Las interpretaciones del Director, por regla

b).- En cuanto a las modificaciones a las interpretaciones anteriores, el Director interpreta y

En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el

De esta forma, la interpretación se entiende incorporada en la norma interpretada y el acto

A continuación, analizaremos en más profundidad la disposición contenida en el artículo 26,

La doctrina normalmente ha hecho dos distinciones sobre el concepto de Buena Fe:

2) Desde otro punto de vista, la expresión traduce la idea de creencia, persuasión o

La buena fe representa, a juicio de la opinión mayoritaria de la doctrina y la jurisprudencia,

En tal sentido, la prueba de la buena fe se centrará en el hecho que el interesado pueda

EL PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN NUESTRO CODIGO TRIBUTARIO.

El principio o noción de buena fe, es de aplicación universal y, consecuentemente, también

Estas normas se ven complementadas en materia de elusión en el artículo 26 bis que

ANALISIS DE LA NORMA DEL ART. 26.

Se refleja, en la disposición citada, la

También el artículo exige el cumplimiento de diversos requisitos para que el cambio de

LA NOCION DE BUENA FE DEL ARTICULO 26 DEL CODIGO TRIBUTARIO

En efecto, lo que el legislador persigue con la instauración de esta disposición es asegurar a