Nociones Derecho Tributario - GM Edit

Nociones Esenciales de
Derecho Tributario
La Paz, Bolivia
Abril de 2000
PrICEATERHOUSE(OOPERS ES
Depósito Legal: 4-1-569-00
Primera Edición: Abril de 2000
Impresión: Ediciones Gráficas CORCEL

La Paz, Bolivia
INDICE
Página
Módulo 1 Conceptos generales 1
Módulo 2 Interpretación y aplicación de la

ley tributaria 11
Módulo 3 Determinación y extinción de la

obligación tributaria 19
Módulo 4 Sistema tributario 29
Módulo 5 Teoría de la imposición sobre la

renta y sobre el patrimonio 35
Módulo 6 Teoría cle la imposición sobre el

consumo 45
Módulo 7 Legislación y práctica bolivianas:

IVA y RC-IVA 53
Módulo 8 Legislación y práctica bolivianas: JUE (1) 61
Módulo 9 Legislación y práctica bolivianas: JUE (11) 67
Módulo 10 Legislación y práctica bolivianas:

IT, ICE, IEHD, IMT, ISTGB 77
PRICEWATERHOUSE(COPERS [3
Derecho Tributario
SUIACÓ SNOHATYMEAG
MODULO 71: Conceptos generales
1. Derecho tributario indebido. Según Jarach, “la na-

turaleza del Derecho tributario
El derecho tributario contiene los sustantivo es la de un derecho
conceptos generales que constituyen de las obligaciones tributarias (...).
el sustrato común a todos los tribu- Los sujetos activos y pasivos de
tos, aquellos referidos a su naturale- estas relaciones jurídicas tribu-
za esencial. tarias se hallan en posición de
igualdad, derivando sus preten-
Asimismo, esta disciplina establece siones y obligaciones recíprocas
el conjunto de normas que regulan de la ley” (Jarach, Dino, Finanzas
la actividad financiera del Estado, es Públicas y Derecho Tributario, Edito-
decir, las normas que limitan la rial Cangallo, Buenos Aires, 1993).
potestad tributaria entre diferentes
esferas de poder. Más concretamen- 1.2 Derecho tributario formal
te, el derecho tributario contiene las
normas a las que debe atenerse el Contiene, siempre según Jarach,
Estado al establecer los casos y “las normas y principios que rigen la
circunstancias en que podrá preten- actividad de la administración pú-
der el tributo. blica en lo referente a los tributos.
Las relaciones jurídicas comprendi-
1.1 Derecho tributario material das en este derecho no son obliga-
ciones de dar, sino de hacer o no
Es la parte del derecho tributario hacer o soportar (...). Los sujetos de
que contiene el conjunto de normas estas relaciones son la administración
que definen los supuestos de las y los súbditos (contribuyentes o no).”
obligaciones tributarias que hacen a
la prestación del tributo y las obliga- 2. Poder tributario
ciones accesorias, como también a
la relación que surge del pago Es la facultad del Estado de exigir
PricewaterhouseCoopers
contribuciones, eximir y conferir menos soberanos pero, aún así,
beneficios tributarios, tipificar ilícitos mantienen su poder de imperio
y regular sanciones. El poder tributa- dentro de sus propios territorios,
rio es abstracto, porque es implícito
al poder de imperio del Estado. Es 3. Tributo
permanente, porque nace y muere
con el Estado. Es irrenunciable, El tributo es una prestación, general-
porque el Estado no puede renunciar mente en dinero, que es exigida
a la facultad de exigir tributos, ya que unilateralmente por el Estado en
éstos representan su principal fuente virtud de su poder de imperio; se
de ingresos. trata de una prestación de carácter
coercitivo, que grava determinadas
El poder tributario es, asimismo, manifestaciones de capacidad
indelegable y se ejerce Únicamente contributiva (renta, consumo, patri-
a través del Poder Legislativo (Con- monio).
greso) al que el pueblo le ha conferi-
do la facultad de sancionar leyes Aunque la finalidad esencial del
que determinen el cobro de tributos. tributo es la de proporcionar medios
El Tributo es El Legislativo puede delegar al Eje- al Estado para el financiamiento de
una prestación cutivo la facultad de reglar los por- las actividades que le son propias en
menores y detalles, pero nunca los cada tiempo y lugar, también existen
exigida por el
aspectos materiales del tributo que objetivos extra fiscales corno, por
Estado en virtud deben ser fijados por ley (ver, más ejemplo, el establecimiento de
de su poder de adelante la definición del principio políticas proteccionistas o de regula-
de legalidad). Es importante distin- ción económica, así como de estímu-
imperio. guir este concepto del de competen- lo o desaliento de determinadas
cia tributaria. actividades.
La competencia tributaria se El concepto de tributo pertenece al

define como la capacidad para ámbito del derecho “público”:
interpretar la legislación derecho que norma las relaciones
tributaria, recaudar los tributos de los entes privados con el Estado,
y fiscalizar su correcto pago. En en el marco de una ley tel derecho
cambio, el poder tributario, es público fija “obligaciones”). Esto,
la capacidad de crear los por oposición al ámbito del derecho
tributos. La competencia “privado”, que norma las relaciones
tributaria puede ser transferida entre particulares. Los particulares
a entes paraestatales o privados, pueden llegar a cualquier tipo de
pero el poder tributario es acuerdo (acuerdo de voluntades),
indelegable. siempre que no violen las leyes . En
cambio, en el ámbito del derecho
Los fenómenos de globalización público, y particularmente en el
causan que los Estados sean cada vez ámbito de los tributos, las relaciones
que se entablan entre los particulares nes están relacionadas con una
y el Estado, están normadas por leyes actividad o hecho puntual (asfaltado
específicas. de calles, iluminación, construcción
de un puente, etc.). Este tipo de
Para ilustrar la naturaleza del tributo, mejoras beneficia a todas las perso-
es útil anotar que, según algunos nas que viven en el área de influen-
autores, el tributo “es el precio que cia de las mismas y, por tanto, todas
se paga por vivir en sociedad”. ellas están obligadas a pagar la
contribución. En algunos países este
4. Clasificación jurídica de los tributo se denomina “contribución
tributos de mejora”, para diferenciarlo de las
contribuciones de seguridad social.
La clasificación tripartita, impuestos,
tasas y contribuciones especiales, Una de las clasificaciones más
tiene origen en la ciencia de las conocidas de los impuestos, los
finanzas y se basa en la necesidad divide en directos (típicamente el
de clasificar las diferentes fuentes de impuesto a las utilidades) e indirec- Tributos:
ingreso del Estado. Cabe hacer notar tos (típicamente los impuestos a las Impuestos,
que, en el aspecto jurídico, todas las ventas o al consumo). Según la
contribuciones tienen su fundamento teoría más aceptada, los impuestos Tasas,
en el poder tributario del Estado, sin directos gravan las manifestaciones Contribuciones.
dar lugar a ningún tipo de diferencia- inmediatas de capacidad contributi-
..
ción. va, mientras que los indirectos,
gravan las manifestaciones mediatas.
Los impuestos son tributos que no se Aunque hoy es cuestión aceptada
encuentran relacionados con ningún que todos los impuestos son
servicio específico prestado por el trasladables, la división entre impues-
Estado al contribuyente, a quien le es tos directos e indirectos también
impuesta la obligación de pagarlos. responde a que estos últimos son,
En cambio, las tasas y las contribucio- por naturaleza, trasladables en tanto
nes, se encuentran vinculadas a un que aquellos no los son. Existen otros
servicio o actividad estatal claramen- criterios para establecer esta clasifi-
te identificable. cación; sin embargo, el uso más
importante que ella tiene es determi-
La principal diferencia entre las tasas nar cómo se distribuye la potestad
y las contribuciones es que, en el tributaria del Estado entre los distin-
caso de la tasa, el pago corresponde tos niveles de gobierno, en aquellos
a la prestación efectiva de un servicio países que tienen una estructura
que se individualiza en el contribu- federal. En general, los impuestos
yente, un servicio que, además, es directos son privativos de los gobier-
continuo y permanente (como es el nos estatales (o provinciales) en tanto
caso, en algunas ciudades de Bolivia, que los impuestos indirectos, pueden
de la tasa de aseo). Las contribucio- ser exigidos en forma concomitante
(es decir por ambos a la vez) por los - El hecho de que existan en
estados y por la nación (gobierno Bolivia impuestos de dominio
federal). Excepcionalmente, por municipal no implica que los
ejemplo en caso de guerra, los Municipios tengan la potestad
impuestos directos pueden ser de crearlos. Todos los impues-
cobrados por la nación. tos que existen en el país tienen
que ser creados por el Congre-
5. Potestades tributarias de so Nacional que, además, tiene
los distintos niveles de la facultad de asignar la recau-
gobierno. dación a los Municipios, autori-
zándolos a disponer de dicha
De acuerdo con la organización recaudación en forma directa y
jurídica de los Estados, la potestad autónoma.
tributaria puede estar concentrada
en un solo nivel de gobierno, como 6. Limitaciones a las potesta-
Principios ocurre generalmente en los países de des tributarias
de tributación: estructura jurídica unitaria, o distri-
buida en distintos niveles, como es el En general se reconoce la existencia
- Legalidad, caso de los países que tiene una de dos tipos de limitaciones al poder
estructura federativa, en la que el tributario de un Estado. Las de
- Igualdad, poder del gobierno central emana, orden constitucional, que rigen al
por delegación, de las unidades que interior de cada país, y las de orden
- Equidad, se agrupan en el Estado Federado. político, que tienen que ver con las
relaciones internacionales entre los
- Generalidad, En Bolivia, las referencias para la Estados.
discusión de este punto son la
- No confis-
Constitución Política del Estado (Arts. 6.1 Limitaciones de orden consti-
catoriedad. 4, 8, 146, 26 y 27) y la Ley de tucional
Participación Popular (Arts.19 y 20).
Esta última contiene la clasificación Están representadas por la necesidad
de los ingresos tributarios por de que el poder tributario se
destino (nacionales, departamen- enmarque en determinados princi-
tales y municipales) y el detalle de los pios jurídicos, reconocidos universal-
tributos que conforman cada ingre- mente e incluidos en la mayoría de
so, las constituciones nacionales, a
saber:
Sobre este punto en el caso bolivia-
no, se concluye que: - El principio de legalidad, que
exige que el tributo sea creado
- Por ser Bolivia una República por ley aprobada por el organis-
Unitaria, el poder tributario del mo de representación popular
Estado es originario (no delega- (el Parlamento). Consustancial
do). a este principio, es el principio
de certeza en la definición del respetado cuando la ley asegura
tributo, lo que se traduce en la el mismo tratamiento a quienes
exigencia de que la ley me- se encuentran en análogas
diante la cual éste se establece, situaciones, no cuando todos
contenga por lo menos los pagan la misma cantidad de
siguientes elementos: hecho impuestos y, es transgredido, si
imponible (hipótesis cuya los tributos exceden la capaci-
verificación en los hechos, hace dad contributiva. Por ello, este
nacer la obligación de pagar el principio está íntimamente
tributo), sujeto pasivo (persona ligado al principio de equidad,
natural o jurídica obligada a según el cual la carga impo-
pagar el tributo), sujeto activo sitiva tiene que respetar Los elementos
tel fisco, en ejercicio de sus criterios de justicia y esenciales del
potestades tributarias), base razonabilidad, en el sentido de
imponible (magnitud respecto que cada persona debe contri-
tributo deben
de la que se debe liquidar el buir al financiamiento de los ser establecidos
tributo), alícuota (valor porcen-
tual que, aplicado a la base
gastos estatales en “equitativa
por la Ley.
proporción” a su capacidad
imponible, permite determinar económica.
la cuantía del tributo) y exen-
ciones (circunstancias objetivas
o subjetivas que hacen desapa- El concepto de capacidad
recer la obligación tributaria). contributiva hace referencia a
A este respecto, es válido el las posibilidades aparentes de
aforismo “no hay tributo sin las personas para aportar una
ley”. parte de sus ingresos al fisco.
La capacidad contributiva se
Otros aspectos, de naturaleza pone de manifiesto en el
aclaratoria u operativa, pueden consumo, la tenencia de bienes
ser establecidos mediante (patrimonio) y la percepción de
decretos reglamentarios o rentas. Más allá de la contro-
normas administrativas. En versia respecto a si éste es un
general, la propia ley faculta al concepto jurídico o
Poder Ejecutivo a ocuparse de extrajurídico (económico) los
estos temas. Sin embargo, en tributos no pueden fijarse
ningún caso, a riesgo de violar haciendo abstracción de la
los principios de legalidad y capacidad contributiva de
certeza, las normas reglamen- quienes quedan obligados a
tarias pueden modificar los pagarlos.
aspectos fundamentales arriba
descritos. El principio de no confis-
catoriedad, se resume en que
El principio de igualdad es los impuestos no pueden ser de
tal magnitud que cercenen el imposición. Este problema se explica
derecho de propiedad. Su por la vigencia de dos principios en
vigencia se deriva del principio, los que se puede basar un sistema
incluido en la mayoría de las tributario: el principio de renta
constituciones nacionales, de la mundial y el principio de fuente.
inviolabilidad de la propiedad
privada, su libre uso y disposi- Bajo el principio de renta mundial,
..
ción. un Estado tiene potestad para gravar
las rentas de todas las personas que
- — El principio de generalidad tienen nacionalidad o residencia en
alude, según Villegas, al carácter su territorio, independientemente del
extensivo de la tributación y lugar donde aquellas se hayan
significa que “cuando una obtenido. En cambio, bajo el princi-
persona física o ideal (jurídica) pio de fuente, un Estado tiene
se halla en las condiciones que potestad para gravar las ganancias
marcan, según la ley, la generadas dentro de su límite territo-
aparición del deber de rial, independientemente de la
Principio contribuir, este deber debe ser residencia o de la nacionalidad de
de fuente cumplido, cualquiera que sea el quienes las obtienen. Entonces, una
carácter del sujeto, categoría persona cuya nacionalidad o residen-
y principio cia corresponde a un país que ha
social, sexo, nacionalidad, edad
de renta o estructura” (en el caso de adoptado el principio de renta mun-
personas jurídicas) (Villegas, H., dial deberá pagar, en su país, impues-
mundial.
Curso de Finanzas, Derecho tos sobre la renta que obtenga en otro
Financiero y Tributario, 5ta país. Sin embargo, este segundo
Edición, Depalma, Buenos Aires, país, cualquiera fuera el principio que
1995). haya adoptado, pretenderá también
el cobro del tributo. De no existir
- Existen otros principios que limitaciones de orden político a las
deseablemente debe contem- potestades tributarias de cada uno de
plar el legislador, por ejemplo, el los Estados, se producirá, inevitable-
principio de economía, el mente, la doble tributación.
principio de neutralidad, el
principio de la comodidad en el En general, los países exportadores de
pago del impuesto, etc. capital (inversores) tienden a aplicar el
principio de renta mundial, para
6.2 Limitaciones de orden político obtener los impuestos asociados al
uso de capitales que se originan en
Dentro de las limitaciones de orden sus territorios. En cambio, los países
político destaca la que surge por la importadores de capital (receptores
posible existencia de jurisdicciones de inversión extranjera) tienden a
superpuestas sobre un mismo hecho aplicar el principio de fuente, para
gravable, cuestión que tiende a gravar las ganancias que se generan
generar el fenómeno de la doble en sus territorios. Sin embargo, este
criterio tradicional no se ha manteni- últimos, reducen los recursos que
do en los últimos tiempos y países pueden ser destinados a la preserva-
como Argentina, Brasil y Chile han ción de la actividad económica y a la
adoptado el criterio de renta mundial. obtención de ingresos.
Hay dos formas para evitar la doble 8. Concepto de traslación

tributación: 1) las legislaciones propias
de cada país admiten crédito por El fenómeno de traslación, no tiene
impuestos análogos pagados en otros carácter jurídico. Es, precisamente,
países; y 2) Convenios.internacionales una manifestación de los efectos
para evitar la doble imposición en económicos de los impuestos. La
que se fijan las circunstancias en las traslación se da cuando la persona
que cada país tiene derecho a perci- originalmente afectada por la ley (el
bir los impuestos. destinatario legal del tributo o contri-
buyente de derecho) logra traspasar la
7. Efectos económicos de los carga económica del mismo a otra
tributos persona, que se convierte en contri-
buyente de hecho, generalmente a
Todos los tributos tienen un efecto través del precio de compra o de
sobre la actividad económica, en la venta. Existe traslación hacia adelan- La traslación es
medida en que significan detracciones te (el vendedor traspasa el impuesto
del ingreso de las personas, o incre- al comprador) hacia atrás (el com- un fenómeno
mento en los costos de las empresas. prador no reconoce el impuesto, es esencialmente
Sin embargo, no todos los tributos decir se lo hace pagar al vendedor) y
tienen el mismo efecto; algunos oblícua, cuando el impuesto que no
económico.
causan mayores distorsiones económi- se puede trasladar a un comprador/
cas que otros. vendedor, por su poder de negocia-
ción, es trasladado a un tercero (por
Los impuestos a las ventas de etapa ejemplo, un mayor costo por impues-
múltiple y acumulativos, son los más tos no aceptados por los proveedores
negativos en términos de su interfe- de una materia prima, se traduce en
rencia con las decisiones de los una disminución de sueldos de los
agentes económicos. En cambio, los trabajadores de la empresa sujeta al
impuestos de etapa múltiple no impuesto).
acumulativos (es decir aquellos en los
que el impuesto pagado en una etapa Todos los impuestos, cualquiera fuera
puede restarse del impuesto que su naturaleza, son susceptibles de ser
corresponde pagar en la siguiente trasladados.
etapa) son los más neutrales.
La afirmación según la cual se trasla-
Por otra parte, los impuestos a la renta dan los impuestos indirectos y no se
afectan menos la actividad económica trasladan los impuestos directos, no
que los impuestos al patrimonio. Estos tiene mayor validez, pues la traslación
es un fenómeno económico que La obligación tributaria es el vínculo
tiene que ver con el poder relativo de jurídico en virtud del cual un sujeto
mercado de las partes que intervie- (deudor), debe cumplir una o más
nen en las operaciones gravadas. prestaciones a favor de otro sujeto
(acreedor) que actúa ejercitando el
Para ejemplificar este tema, considé- poder tributario. Se trata de una
rese el caso del IT. Se trata de un obligación de dar.
impuesto indirecto porque es un
impuesto a las ventas, como lo es el La relación jurídica viene a constituir
IVA, pero en cascada (se cobra el género, del que la obligación
acumulativamente en todas las tributaria es una especie principal.
etapas). El hecho que la legislación
La obligación boliviana permita la compensación La característica principal de la
tributaria es entre este impuesto y el impuesto obligación tributaria es que se consti-
una relación sobre las utilidades de las empresas, tuye en una imposición (no nace de
no cambia la naturaleza del IT, que un acuerdo de voluntades, sino de un
de carácter sigue siendo un impuesto a las ventas. designio unilateral del Estado), que
público que Por la naturaleza económica del surge en el momento de producirse el
fenómeno de traslación, la posibilidad presupuesto de hecho previsto por la
nace por o imposibilidad de que un impuesto ley. La obligación tributaria no es una
designio unila- como el IT se traslade, no puede ser relación de adhesión, sino que se
normada por ley. En otras palabras, trata de una relación de imposición.
teral del ninguna administración tributaria
Estado. tiene competencia para determinar, 2. Fuente de la obligación
por la vía administrativa, si un impues- tributaria
to se puede o no trasladar.
La única fuente de la obligación
ANEXO AL MODULO 1 tributaria es la ley. Esto caracteriza a
la obligación tributaria como una
En lo que sigue, se incluye algunos relación de carácter público.
conceptos más elaborados sobre
derecho tributario, para quienes La potestad tributaria se traduce en la
deseen considerarlos. sanción de la ley, que determinará el
hecho generador de la obligación. Sin
1. Relación jurídica tributaria y embargo, para exigir el cumplimiento
obligación tributaria de las obligaciones tributarias que
nacieron al producirse el hecho ge-
La relación jurídica tributaria es el nerador, el Estado debe actuar como
vínculo que surge entre el Estado, cualquier otro acreedor. Esto se
que tiene la pretensión de una presta- explica por la llamada “teoría de la
ción pecuniaria a título de tributo, y doble manifestación de la personali-
el contribuyente, que es el obligado al dad del Estado”: para crear las obliga-
pago de esa pretensión. ciones, adopta su naturaleza de per-
sona de derecho público. En cambio, Sujeto pasivo de la obligación
en su condición de acreedor de la tributaria es la persona individual o
obligación, actúa como persona de colectiva que, por disposición de la
derecho privado, con la calidad de una ley, está obligada al cumplimiento de
persona común y en igualdad de la prestación, ya sea a título propio o
derechos, que frente al deudor renuen- ajeno. En el primer caso, la doctrina
te al pago del tributo, deberá exi- (y también el CTB), lo designa como
girlo a través del Poder Judicial. contribuyente y, en el segundo, como
responsable.
3. Elementos de la obligación
tributaria Son responsables todas aquellas
personas que, por mandato de la
La obligación tributaria es un vínculo ley, están obligadas al cumplimien-
jurídico de carácter personal, donde to de la prestación tributaria por
encontramos fundamentalmente dos cuenta de otras personas. La desig-
elementos característicos: el sujeto nación de responsables obedece al
(activo O acreedor y pasivo o deudor) propósito de facilitar y asegurar la
y el objeto. recaudación de los tributos, mediante
el traslado o traspaso de la obligación
3.1 Sujeto activo de la obligación hacia terceras personas, distintas del
tributaria deudor de ella que, sumándose o
reemplazándolo íntegramente, se Sujetos pasivos,
Siendo la obligación tributaria una constituyen en sujetos pasivos contribuyentes
consecuencia del ejercicio del poder directos.
tributario, que es inherente al poder y responsables
de imperio, indudablemente el sujeto Para poder actuar como tal, es preciso tributarios.
activo por excelencia es el Estado. El que el responsable tributario posea
Artículo 21” del Código Tributario una relación directa y a título propio
Boliviano (CTB) define como sujeto con el sujeto activo, de modo que
activo de la relación tributaria al actúa paralelamente o en lugar del
“ente acreedor del tributo”. deudor, pero generalmente no en
defecto de este.
3.2 Sujeto pasivo de la obligación
tributaria 3.4 Capacidad jurídica tribu-
taria
Sujeto pasivo del impuesto es la
persona individual o colectiva someti- En principio, todas las personas
da al poder tributario del Estado. individuales o colectivas con persona-
Como se verá más adelante, el sujeto lidad según el derecho privado,
pasivo puede serlo en calidad de pueden ser sujetos de obligaciones
contribuyente o de responsable. tributarias. También pueden serlo los
entes carentes de personalidad
3.3 Categorías de sujetos pasivos jurídica según el derecho privado,
siempre que la legislación tributaria tiene el designio de vivir o donde
los designe expresamente. está su familia, sino el lugar en el
que la persona desarrolla su activi-
En Bolivia, el artículo 24” del Código dad. En doctrina, se postula que a
Tributario reconoce esta autonomía los fines de determinar el domicilio,
del derecho tributario y contiene se debe tener en cuenta situaciones
normas acerca de la capacidad de fácil apreciación objetiva o
tributaria de entes sin personalidad signos externos, que permitan
de derecho privado. conocer con certeza la ubicación de
las personas. De aquí que, en
3.5 Objeto del impuesto materia fiscal, se otorgue preferen-
cia al lugar de residencia habitual en
Constituye el presupuesto o antece- cuanto a las personas físicas y, al
dente de la obligación tributaria, es centro principal de la actividad, en
sinónimo del término hecho lo que respecta a las personas
imponible. colectivas.
A fines legales 3.6 Causa Domicilio no es lo mismo que

y tributarios, residencia. Por residencia se
Una parte de la doctrina sostiene entiende la adscripción, a todos los
domicilio no que este también es un elemento efectos legales, a un determinado
es lo mismo de la obligación tributaria. Para territorio. Para apreciar mejor la
algunos autores la causa del diferencia, nótese que una persona
que residencia.
impuesto es la capacidad tributaria; puede tener fijado un domicilio en
la causa de la tasa, es un determina- determinado país, sin haber obteni-
do servicio que recibe el contribu- do la calidad de residente del
yente y la causa de la contribución mismo. En cambio, la situación
especial, es el beneficio económico contraria no se puede dar (no se
que obtiene el sujeto pasivo como puede tener residencia sin tener un
consecuencia de una obra o de un domicilio).
gasto realizado por el Estado. Sin
embargo, en la práctica, la única Bibliografía:
causa del impuesto es la Ley ya que,
si el impuesto ha sido creado por Fonrouge Giuliani, Carlos M.
ley, los sujetos afectados no pueden Derecho Financiero Edit. Depalma
alegar falta de capacidad tributaria 6” Edición. Volumen |. págs. 311 a
para librarse del mismo. 347 y 363 a 379.
4. Domicilio. Villegas, Héctor B. Curso de Finan-

zas, Derecho Financiero y Tributa-
El domicilio fiscal, no necesariamen- rio. Edit. Depalma 5” Edición págs.
te es el lugar donde una persona 67 a86 y 185 a 209.
PricewaterhouseCoppers 10
Derecho Tributario
S4Id0Ó SNOHHTYVB0lAd
MODULO 2: Interpretación y apli-
cación de la ley tributaria
I — INTERPRETACION Y de la ley tributaria, la interpreta-

APLICACION ción lleva a determinar cuáles son
los hechos y las circunstancias que,
1. Delimitación del problema cuando se verifican en la práctica,
configuran la obligación de pagar
La necesidad de la interpretación un tributo.
sólo surge en relación con deter-
minado tipo de normas tributarias. Interpretar la ley es un problema
En efecto, Únicamente aquellas distinto de aplicarla. En realidad,
que se refieren a la creación, la interpretación de la ley es una
extinción o exención de la obliga- condición necesaria pero no
ción tributaria, es decir, las que suficiente para su aplicación pues,
quedan clasificadas dentro del para realizar este último proceso,
ámbito del derecho tributario se requiere, como cuestión previa,
material o sustantivo, son pasibles establecer también la naturaleza
de interpretación. Claramente, en de los hechos económicos que se
relación con las fechas de venci- supone encuadrados en la hipóte-
miento de un impuesto, o el sis prevista en la ley, como deter-
formulario en el que se debe minante del surgimiento de una
pagar, es muy difícil que surja la obligación tributaria. Aplicar la
necesidad de realizar una inter- ley requiere, entonces, dos proce-
pretación. SOS:
2. Noción general 1) entender el sentido y alcance

de la ley (interpretarla) y
La interpretación de una ley
consiste en averiguar su sentido y li) entender el contenido de los
alcance, en establecer qué dice la hechos a los que pretende-
ley, cuál es su espíritu. Tratándose mos aplicar la ley.
En otras palabras, hay que interpre- práctica y, por tanto, la existencia o
tar la norma y también realizar una inexistencia de una obligación
apreciación de los probables tributaria relacionada con tales
hechos imponibles. Lo difícil de la hechos.
tarea es determinar si los hechos
económicos que se está anali- Los criterios interpretativos tienen
zando, son precisamente aquellos su fuente en la doctrina. Existe
previstos en la ley, habida cuenta doctrina jurisprudencial que es la
que, por su propia naturaleza, la que emana de los jueces, y doctri-
ley no es un catálogo que contenga na teórica, que emana de los
una enumeración de todos y cada especialistas o autores en temas de
uno de los casos reales que pueden doctrina tributaria (a este respecto,
encuadrarse en las hipótesis en ella es pertinente precisar que la
previstas. jurisprudencia no crea derechos,
sólo se limita a reconocerlos).
Por ello, se dice también que
interpretar la ley es “encuadrar los 3. Métodos de interpretación
Interpretar es hechos a la ley” (es decir determi-
nar si los hechos bajo análisis son 3.1 Método y modalidad
encuadrar los aquellos que el legislador identificó
hechos a la como reveladores de capacidad El método es un conjunto sistemá-
tributaria y que incluyó como tico de procedimientos que se
ley o encua- presupuesto hipotético de la utiliza para lograr un objetivo (es la
drar la ley a obligación tributaria creada por la “marcha racional del espíritu para
ley) o “encuadrar la ley a los llegar al conocimiento de la ver-
los hechos. hechos” (es decir ver si el presu- dad”). En cambio, la modalidad es
puesto hipotético contemplado en una forma en la que se puede
la ley, coincide, en esencia, con los aplicar un determinado método.
hechos bajo análisis). En este sentido, la modalidad
puede considerarse una especie
Aunque, en principio, la interpreta- del género método.
ción puede tener un carácter
subjetivo, es posible hacerla objeti- La modalidad de interpretación es
va a través de una adecuada el enfoque que adopta cada intér-
fundamentación, que apele tanto al prete al utilizar un determinado
contenido de la norma como a la método. Lo cual significa que,
naturaleza de los hechos económi- dentro de cada método de inter-
cos con los que aquella se vincula. pretación, existen distintas modali-
El resultado será establecer, de una dades o enfoques. Por tanto,
manera razonable, si el presupues- adoptar una modalidad de inter-
to hipotético contenido en la pretación consiste en decidir cómo
norma se ha verificado o no en la y de qué forma se van a utilizar los
PricewaterhouseCoopers 12
distintos métodos interpretativos nando la norma que se está inter-
para luego aplicar la Ley. Por pretando con el conjunto de la
ejemplo, se puede interpretar la ley legislación que afecta a los hechos
con un determinado método, cuya sujeción al tributo se desea
aplicando una de las dos siguientes establecer.
modalidades:
O Histórico
- In dubio pro fiscum o inter-
pretación extensiva (favorece Consiste en recurrir a antecedentes
la posibilidad de que el fisco legales que tengan semejanza con
se “apropie” de una mayor el problema que se desea resolver
fracción del patrimonio de los (por ejemplo cómo se trató una
particulares). determinada situación en el ante-
rior impuesto a las ganancias), así
- In dubio contra fiscum o como a las circunstancias que
interpretación restrictiva rodearon el momento de la sanción
(protectora de los intereses de la norma para descifrar la El método lite-
patrimoniales de los agentes intención del legislador y, por ral es el método
privados). tanto, el sentido de la ley.
de interpreta-
3.2 Métodos de interpretación: d) Evolutivo ciones por
a) Literal Trata de enfrentar un hecho o
excelencia...pero
situación nueva (que no existía puede ser
Es el método por excelencia y cuando se dictó la ley) con las
consiste en interpretar la ley tal y
insuficiente.
reglas jurídicas vigentes; es decir,
como está escrita. Tiene la desven- ante la ausencia de una norma
taja de ser útil sólo cuando la específica, trata de responder a la
norma es absolutamente clara (lo situación imaginando cuál hubiera
que constituye una utopía). Si sido la voluntad del legislador en
todas las leyes estuvieran claramen- caso de que hubiera previsto esta
te escritas, no sería necesario situación. Este método es muy
interpretarlas. Como este extremo similar al de integración analógica
no ocurre en la realidad, es necesa- como veremos más adelante.
rio recurrir a otros métodos.
4. Conclusiones sobre el
b) Lógico problema de la interpreta-
ción de la ley tributaria
A diferencia del anterior, este
método trata de interpretar lo que Los métodos descritos no son
la ley quiere decir, apelando al excluyentes. En general, no existe
sentido de sus palabras y relacio- un método de interpretación que
pueda considerarse el mejor en la coherencia entre la intención
cada caso y, por el contrario, lo empírica, o sea la intención
más frecuente es que sea necesa- económica de las partes, y su
rio utilizar varios métodos, de intención jurídica, es decir la
forma integral, para fundamentar forma jurídica que los sujetos usan
una determinada interpreta- para llevar a cabo una determinada
ción. operación o negocio.
En ausencia de normas locales En síntesis, el principio de la

para un caso específico, se puede realidad económica permite al
utilizar legislación comparada (de intérprete determinar las
otros países), no cómo un método implicaciones tributarias de una
de interpretación, sino como un determinada operación o negocio,
elemento que puede ayudar a prescindiendo de las formas jurídi-
fundamentar la adopción de un cas adoptadas por los contribuyen-
El límite al uso determinado criterio. tes, cuando la intención empírica
de los métodos (el contenido económico de los
El límite al uso de los métodos de hechos) que tienen las partes, es
de interpre- interpretación está dado por el manifiestamente contraria a la
tación es el principio de la razonabilidad. No intención jurídica. En el ordena-
principio de está permitido “inventar cosas que miento jurídico de Bolivia, este
no tengan sentido” ni “crear im- principio está recogido en el
razonabilidad. puestos por analogía”. artículo 8” del Código Tributario
promulgado en 1992.
5. El principio de la realidad
económica como método 6. Integración analógica
de interpretación
Consiste en extender la aplicación
Un método de interpretación que de la ley a casos no contemplados,
merece tratamiento separado, es el o en aplicar una norma definida
que se basa en el “principio de la para una determinada situación
realidad económica”. Puede ser expresamente mencionada, a otra
utilizado tanto por el fisco como situación similar. Mediante este
por los contribuyentes y consiste método se pueden identificar las
en aplicar la ley teniendo en cuen- normas que es necesario sancionar,
ta la naturaleza de un hecho eco- para atender a la evolución de la
nómico y la intencionalidad empíri- realidad, pero no se las puede
ca o real del que lo realiza, por crear. Es decir, el intérprete tiene
encima de las formas jurídicas de como límite a las normas existentes
las que el hecho aparece revestido. y no puede crearlas acudiendo al
método de interpretación por
La esencia del método de la reali- analogía. En este sentido se dice
dad económica consiste en evaluar que la integración se constituye en
fuente de normas y no así en Il. EFECTOS DE LA LEY EN EL
creadora de normas. TIEMPO Y EN EL ESPACIO
Un ejemplo de aplicación de este 1. Efectos en el tiempo

método se da en el caso del reinte-
gro de gastos, que está tratado en Existen tres problemas relativos a la
la legislación relativa al IT y no así aplicación de la ley en el tiempo, a
en la del IVA. La legislación del 1T saber:
establece que los reintegros de
gastos no forman parte de la base a) ¿Desde cuando rige la norma?
imponible de este impuesto. Si, a b) ¿Hasta cuando tiene vigencia?
partir de esta norma, concluimos c) ¿Qué ocurre con las situacio- La ley no
que los reintegros de gastos nes (hechos imponibles) que puede aplicarse
tampoco están alcanzados por el están en curso cuando se
IVA, lo que estamos haciendo sanciona la ley? en forma
realmente es una integración retroactiva.
analógica y no una interpreta- Los dos primeros problemas están
ción. generalmente resueltos en la propia
ley. En cambio, en relación con el
8. Aspectos comunes a cual- tercer problema, surge la pregunta
quier método de interpre- de si la ley puede aplicarse con
tación carácter retroactivo.
Los siguientes pasos son indispen- En el ordenamiento legal de Boli-

sables para hacer una adecuada via, debe concluirse que, para no
interpretación de la ley: afectar derechos amparados por
garantías constitucionales, como el
1 Leer la ley teniendo en cuenta derecho de propiedad, o el dere-
que el lenguaje que ésta usa cho a la seguridad jurídica (artícu-
es un lenguaje jurídico. los 7? y 22? de la Constitución
Política del Estado) la ley debe ser
2” Intepretarla de manera que preexistente, es decir, regir para el
haga sentido (entender la futuro y no retrotraerse al pasado.
lógica de la ley).
El artículo 9? del Código Tributario
3” Volver a la letra de la ley (con- dispone que las “normas referentes
trastar la interpretación rea- a la existencia o cuantía del tribu-
lizada con lo que la ley dice, to”, rigen desde el primer día del
literalmente, y ver si la letra año calendario siguiente al de su
de la ley se compadece de la publicación,cuando se trate de
interpretación realizada). tributos de período anual, y desde
el primer día del mes siguiente, 3. Aplicación de la Ley
cuando se trate de tributos de tributaria en el espacio.
periodos menores”. Las normas Doble Tributación
que gravan “hechos inmediatos”
(impuestos instantáneos) seguirán Existe doble tributación cuando el
el principio general. Sin embargo, mismo sujeto pasivo paga dos im-
excepcionalmente, por norma puestos en relación con el mismo
administrativa, las leyes “podrán hecho imponible.
aplicarse a los hechos ocurridos
desde la fecha de promulga- La doble tributación puede ser
ción”. interna (se presenta en Estados
cuya estructura jurídica no es unita-
En cualquiera de los casos, la ria), o internacional. La doble
publicación de la ley es condición tributación interna es indeseable
indispensable para su vigencia. pero no necesariamente es ilegal.
Por el contrario, si está permitida por
2. Impuestos instantáneos e el ordenamiento constitucional, es
La doble impuesto periódicos legítima.
tributación es Si un impuesto tiene un sólo La doble tributación internacional

un fenómeno elemento para la determinación de ocurre cuando dos Estados con
la materia imponible, se trata de un poder tributario, gravan a un
indeseable, impuesto instantáneo. En el mismo sujeto, a un mismo tiempo
pero no sistema tributario boliviano, no hay y por un mismo hecho económico
impuestos instantáneos, excepto y surge porque el principio univer-
necesariamente
cuando se trata de importaciones. salmente reconocido de que la
ilegal. Son impuestos típicamente instan- potestad tributaria sobre las rentas
táneos el de sellos, el impuesto a reside en el país en el que éstas se
los espectáculos públicos (ej. el que originan, deja sin resolver la pregun-
se paga al comprar una entrada de ta de cuál es el país de origen.
cine). Existen tres posibles respuestas:
Cuando la determinación del a) Enel país donde se ubica la

hecho o materia imponible se basa fuente productora.
en diferentes elementos y momen-
tos, se considera que el impuesto Bajo este criterio, el derecho a
es periódico. gravar corresponde al Estado en el
que se colocan los capitales o se
Ejemplo: desarrollan las actividades que
originan las utilidades.
- De base mensual, IVA, IT.
b) Enel país donde el beneficiario
- De base anual, JUE. de la renta tiene su residencia.
El derecho a gravar corresponde al notarse que la intención de los
Estado donde el sujeto gravado tratados es evitar la doble tri-
tiene su residencia. El concepto de butación y no así permitir que el
residente lo define la ley, fijando contribuyente quede liberado del
distintas pautas para las personas pago de impuestos en ambos Esta-
naturales y, en el caso de una dos contratantes.
persona jurídica (sociedades), el
lugar de su constitución o ubica- Bibliografía: Los criterios
ción.
de asignación
Villegas, Héctor B. Curso de Finan-
c) El país de nacionalidad del zas, Derecho financiero y tributa- de la potestad
beneficiario. rio. Edit. Depalma 5” Edición Págs. tributaria son
167 a 181.
Bajo este criterio, la potestad tres: Fuente,
tributaria sigue a la nacionalidad de Martín, José María y Rodríguez Usé, Domicilio y
la persona, sin importar dónde ella Guillermo P Derecho Tributario
resida o dónde haya colocado su General Edit. Depalma 1986.
Nacionalidad.
capital. CapítulosIl y lll, págs. 39 a 92.
Para evitar la doble tributación los Giuliani Fonrouge; Carlos M. Dere-

países firman acuerdos entre sí, en' cho Financiero Edit. Depalma 6?
los que se establecen las circunstan- Edición Volumen 1, Capítulo 11, págs.
cias bajo las cuales cada Estado 421 a 435.
tiene derecho a cobrar los impues-
tos y los mecanismos para que los Villegas, Héctor B. op. cit., págs.
impuestos pagados en un país, sean 245 a 253.
acreditables en el otro, en caso de
que su no acreditación pudiera Giuliani Fonrouge, Carlos M. op. cit.
causar la doble tributación. Debe Capítulo 111, págs. 437 a 526.
Derecho Tributario
SUIA0Ó 4SNOHAAI YOR

Módulo 3: Determinación y extinción
de la obligación tributaria
| DETERMINACION determinación por parte de la

administración se realiza general-
1. Concepto mente como parte de un proceso
de fiscalización de los contribu-
La determinación es un acto o yentes.
conjunto de actos que permite
establecer la existencia y cuantía La determinación también puede
del tributo. Puede ser realizada ser mixta, cuando la autoridad
por el contribuyente y presentada tributaria determina la cuantía del
a la autoridad tributaria mediante impuesto, sobre la base de infor-
declaraciones juradas en formula- mación proporcionada por el
rios previstos para el efecto, o en contribuyente.
formularios elaborados para tal fin
por el propio contribuyente. Esto 2. Condiciones de la deter-
último, aunque teóricamente minación de oficio
posible, no es un caso común (sin
embargo, su mención tiene impor- La determinación efectuada por la
tancia porque ningún contribuyen- autoridad fiscal es un acto admi-
te puede alegar la falta de disponi- nistrativo unilateral, que se inserta
bilidad de formularios oficiales en el ámbito del derecho público.
como justificativo para no realizar Como tal, requiere para su validez
el pago de un tributo en su fecha del cumplimiento de requisitos
de vencimiento). que hacen a la aptitud del funcio-
nario que lo efectúa (competen-
La determinación del tributo cia), al contenido del acto (cir-
también puede ser realizada por la cunstancias de hecho, motivación,
autoridad tributaria y, en este caso, etc.) y a las formas . En general, la
generalmente recibe el nombre de determinación resulta en una
determinación de oficio. La “resolución determinativa” que
constituye la pretensión final de la su defensa o, en su caso, hacer uso
Administración en un procedimien- los recursos permitidos. La
to de fiscalización. fundamentación es necesaria
aunque la determinación fuere
2.1 Competencia rectificativa de la formulada por el
sujeto pasivo.
El acto debe emanar de autoridad
La competente por razón de jerarquía 2.4 Causas de nulidad
determinación del funcionario (ratione personae) y
del ámbito territorial en que des- En la mayoria de las legislaciones
del tributo empeña sus tareas (ratione loci). procedimentales se prevé que, si
puede ser la autoridad de aplicación omite
2.2 Contenido tomar en consideración los argu-
realizada por mentos expuestos por el contribu-
el contribu- Para ser válido, el acto de determi- yente para desvirtuar los cargos
nación debe reunir ciertas condi- formulados en su contra, la deter-
yente o, de ciones que no hacen solamente a minación es nula.
oficio, por la las formas externas, sino a su
esencia misma. En la mayoría de También es nula la determinación,
Administración.
las legislaciones, los requisitos si en ella no se consigna los moti-
mínimos que debe consignar el vos por los cuales no se toma en
documento que contiene la deter- consideración las manifestaciones
minación del tributo son: del afectado y las causas del recha-
zo de un medio de prueba ten-
Lugar y fecha de emisión; diente a corroborar una Declara-
Nombre del contribuyente; ción Jurada y de cuyo rechazo no
Período fiscal a que corresponde; se dio conocimiento al contribu-
Base imponible; yente.
Gravamen adeudado;
Disposiciones legales invocadas, La violación de requisitos formales
tanto para la determinación sobre de la determinación no siempre
base cierta, como para aquella rea- acarrea la nulidad del acto pero, si
lizada sobre base presunta; la resolución administrativa se
Firma del funcionario. limita a consignar cifras, sin la
fundamentación debida, la nulidad
2.3 Fundamentación alcanza a todo el acto y no puede
ser parcial.
La fundamentación o motivación
del acto es requisito imprescindible 2.5 Formas extrínsecas
para que el sujeto pasivo sepa
cuáles son las razones de hecho y El acto de determinación no está
de derecho que justifican la deter- sujeto a formas sacramentales, ni
minación realizada y pueda hacer debe revestir necesariamente las
características externas de una puede ser modificada después de
“Resolución Determinativa”, como haber sido notificada al contribu-
ser: Exposición de los hechos yente, ya que una vez puesto en
cuestionados (resultandos), apre- conocimiento del particular afecta-
ciación de los mismos y consi- do, el acto sale del campo unilate-
deraciones jurídicas aplicables ral de la administración, generando
(considerandos) y, finalmente, la un derecho por parte de aquel, al
decisión (parte dispositiva). mantenimiento de la situación
creada, salvo situaciones anómalas,
En conclusión, todo acto de deter- como ser:
minación por parte de la autoridad
debe ser fundado y contener todos - Sila resolución hubiera
los elementos necesarios para la dejado constancia que la
exacta apreciación del hecho determinación era parcial, en
imponible y el monto adeudado, cuyo caso el reajuste sólo
fijando con claridad la posición del podría alcanzar a los aspectos
deudor o responsable con respecto que no fueron considerados. El acto de
a las normas tributarias, con consi- determinación
deraciones, así sea breves, pero - — Cuando surjan nuevos ele-
suficientemente claras y precisas mentos de juicio, o se com- por la autoridad
para apreciar las circunstancias de pruebe la existencia del error, debe ser
hecho y de derecho en las cuales omisión o dolo en la exhibi-
se basa el proceder de la adminis- ción o consideración de
fundado, es
tración. Ello no obstante, el acto aquellos que sirvieron de base decir, no puede
no está sujeto a formas a la determinación anterior
sacramentales.
limitarse a
(cifras de ingresos, ingresos,
valores de inversión y otros). establecer el
3. Notificación de la determi-
monto del
nación - Unicamente es admisible la
rectificación de errores materia- cargo.
La determinación efectuada por la les o aritméticos (no de con-
autoridad fiscal debe ser puesta en cepto) que no pudieron pasar
conocimiento del contribuyente inadvertidos para el particular.
afectado, por los medios señalados
en el artículo 159? del Código Al respecto, existe un principio de
Tributario Boliviano, en un día derecho tributario, denominado
hábil. “principio de intangibilidad de la
determinación tributaria”. Este
4. Determinación suplemen- principio está incluido en algunas
taria (nueva determina- legislaciones positivas, que contienen
ción) normas expresas que lo consagran.
Sin embargo, si ello no fuera así, es
La determinación ya realizada, no posible aplicar los principios que
protegen el derecho a la propiedad lidad de cumplir y prescripción.
que, de manera indirecta, hacen que Obviamente, el pago es la forma
se consagre el principio de estabili- ordinaria de extinción.
dad, reconocido por la doctrina.
En las obligaciones conexas,
5. Acuerdo sobre la determi- caracterizadas por un facere o non
nación: El concordato facere (hacer o no hacer algo), la
cesación tendrá lugar por la obser-
Las discrepancias que puedan vancia de las exigencias de la
suscitarse entre el fisco y los contri- legislación fiscal.
buyentes acerca del monto de la
obligación tributaria, pueden a) Pago
resolverse por acuerdo entre
ambos, que se formaliza por escri- Es el cumplimiento de la prestación
El pago es la to. Este procedimiento existe en la por parte del sujeto de la obliga-
legislación italiana, bajo el nombre ción. Dicho cumplimiento presu-
forma, por de “concordato tributario”. pone la existencia de un crédito
excelencia, por suma líquida y exigible en favor
Esta figura no está prevista en las del titular del poder tributario, o de
de extinción legislaciones modernas. Sin embar- los organismos para-estatales con
de la go, en la práctica, puede ocurrir derecho a reclamarlo, en virtud de
que la Administración pase al autorización legal.
obligación contribuyente lo que puede deno-
tributaria. minarse una “pre-vista” que consis- Decir que la exigibilidad y la
te en informarle, de manera extra- liquidez son los presupuestos del
oficial, los resultados de la fiscaliza- pago, equivale a decir que la
ción para conocer su reacción obligación tributaria debe estar
antes de emitir formalmente el cuantitativamente determinada.
cargo (mediante una “vista de Sin embargo, es fundamental
cargo”). En Bolivia, este procedi- aclarar que la circunstancia de que
miento se aplica al amparo del la “determinación” sea el presu-
artículo 168” del CTB promulgado puesto del “pago”, no significa que
en 1992. tal acto tenga un efecto constituti-
vo de la obligación. El efecto de la
determinación es meramente
Il. EXTINCION declarativo, por lo que la determi-
nación es presupuesto formal, y no
1. Modos de la extinción de orden sustancial.
Existen los siguientes modos de El pago de la obligación está a

poner fin a la obligación tributaria: cargo del sujeto pasivo, pero ese
pago, compensación, confusión, carácter lo puede asumir la perso-
condonación o remisión, imposibi- na del deudor (contribuyente) o un
tercero (responsable), por lo que se deudor y el efecto liberatorio del
analizará ambos casos. pago corresponderá sólo a su
porción de la obligación.
i) Pago por el deudor
En el caso del agente de retención,
El obligado al pago es el deudor o el ingreso de los fondos puede
contribuyente (responsable por corresponder a un pago en el
deuda propia). La calidad de sentido jurídico del término, con
deudor de la obligación resultará efecto liberatorio, en el caso de las
de las leyes fiscales especiales, retenciones por pago de remesas al
según la naturaleza y caracteres de exterior pero, en otros casos,
las diversas circunstancias de hecho puede constituirse en una entrega La retención
determinantes de la sujeción al a cuenta, de manera que el efecto en la fuente
tributo. Como las leyes, por su liberatorio sólo es en cuanto al
redacción, no siempre precisan responsable y no del deudor de la simplifica la
quién es el contribuyente, se debe obligación. recaudación de
analizar cada situación particular a
la luz de las normas específicas y El sistema de retención en la fuente
los impuestos
de los principios generales del pone la obligación de pagar a cargo y facilita la
derecho financiero. de terceros responsables y es un
fiscalización.
procedimiento que simplifica la
li) Pago por el responsable recaudación, al disminuir el núme-
ro de obligados y asegura pagado-
El obligado es la persona que por el res de amplia solvencia económica,
mandato de la ley, debe dar cum- con lo cual se facilita la verificación
plimiento a la prestación tributaria, y disminuyen los costos de admi-
sin ser deudor de la obligación. Sin nistración del sistema de recauda-
«embargo, la situación de los res- ción.
ponsables respecto del pago difiere
según sea el caso: iii) Pago por terceros extraños
Si ejerce una representación, el En general, los acuerdos o conve-

responsable ocupa el lugar del nios entre particulares carecen de
deudor y, en tal caso, el pago tiene trascendencia para el fisco y no
efecto extintivo de la obligación. pueden ser opuestos a sus preten-
siones tributarias; por tanto, la
El pago realizado por un sucesor a sustitución del deudor legal por
título particular, se vincula con los convención privada, resultaría
bienes recibidos o con los actos en contraria a las normas de derecho
que fuere parte, de tal forma que público que rigen la relación
no siempre coincidirá con el jurídica entre el contribuyente y el
importe que debe satisfacer el fisco.
b) Medios y formas de pago ii) Deuda correspondiente a
varios tributos
Pago mediante ingreso directo o
ingreso bancario en moneda de Si la deuda comprende obligaciones
curso legal; derivadas de varios impuestos, se
Pago con letras; imputa el pago a la más remota. Si
Pago mediante estampillas; lueren de la misma época, a la más
Pago con valores estatales; onerosa para el deudor, si fueran
Pago en especie. iguales, o en situación de duda, el
importe se prorratea.
c) Lugar de pago
¡¡i) Deuda correspondiente a
El pago de los impuestos debe diversos conceptos
realizarse en el lugar del domicilio
del contribuyente. El pago de los En caso de que el débito correspon-
gravámenes aduaneros se realiza en da a capital (tributo) e intereses, el
el lugar de entrada o salida de la pago debe imputarse primero alos
Si la deuda mercadería. intereses. Si el adeudo fuera por
tributos, recargos o multas, se
abarcara d) Tiempo del pago aplicará a lo más gravoso para el
varios deudor y, en su categoría, por la
De acuerdo con el carácter ex obligación más remota.
períodos lege, el cumplimiento de la obli-
fiscales, se gación tributaria se debe efectuar g) Efectos del pago
en el tiempo indicado por la ley.
imputará el El efecto del pago es la extinción de
pago a la más e) Pagos anticipados la obligación y, por consiguiente, la
liberación del deudor, que tiene
antigua.
No obstante que la obligación tribu- derecho a exigir del acreedor el
taria debe cumplirse íntegramente, reconocimiento de esta situación y
la administración se halla facultada el otorgamiento del recibo corres-
para exigir ingresos a cuenta. pondiente.
H Imputación del pago El pago realizado con sujeción a una

resolución o a una interpretación de
i) Deuda correspondiente a un la autoridad fiscal, tiene carácter
solo tributo definitivo y libera de la obligación
al contribuyente. Pero, para que el
En este caso no existe dificultad, pago surta el efecto liberatorio debe
pues se imputa el pago a esa deuda. cumplir los siguientes requisitos:
Si la deuda abarcara varios períodos
fiscales, el pago se imputará a la - — Que el cobro haya sido reali-
deuda más antigua. zado por el Estado, sin reserva
de ninguna naturaleza. propia del Poder Legislativo y debe
- Debe mediar la buena fe de ser necesariamente dispuesta por
parte del contribuyente. ley. El ejercicio de esta facultad
- El pago debe ser “perfecto”, debería ser de carácter excepcional
debidamente aceptado (terremotos, sequías, etc.) v no para
como tal y sin condiciona- facilitar la regularización de la
mientos. situación impositiva de los evasores
pues esta genera una gran injusticia
2. Otros modos de extinción en perjuicio de los contribuyentes
cumplidores.
a) Compensación
Condonación y remisión son térmi-
Es un medio normal de extinción, nos equivalentes, aunque la condo-
que se produce cuando dos sujetos nación puede ser parcial en tanto
reunen la condición de deudor y que la remisión es total.
acreedor cada uno respecto al otro.
La compensación tiene efectos Estas medidas excepcionales
hasta el límite de la obligación de deben ser siempre de carácter
menor cuantía. general, no pudiendo dictarse en
beneficio de alguien en particular, La
b) Confusión porque ello sería violatorio de la
condonación
garantía constitucional de igualdad
La extinción por este medio se ante la ley. de tributos
produce cuando la calidad de genera una
deudor y acreedor se reúnen en la d) Imposibilidad de cumplir
misma persona por sucesión univer- gran injusticia
sal o por otra causa. Esta circunstancia extingue la obliga- para los
ción cuando la imposibilidad de
- Herencias vacantes. cumplir ocurre sin culpa del deudor, contribuyentes
- El Estado adquiere bienes por por ejemplo, la pérdida de la cosa cumplidores.
legado, donación, expropia- adeudada. Esta forma de extinción
ción o simplemente por com- ocurre sólo cuando la obligación
pra y entonces sucede, a título inexcusablemente debe satisfa-
particular, en obligaciones cerse con la cosa misma (pago en
tributarias a cargo de otro especie).
sujeto (reemplaza al sujeto
original). e) Prescripción
c) Condonación y remisión La prescripción se produce por

inacción del Estado para recau-
La condonación parcial o total de dar el tributario, durante un
tributos y sanciones es una facultad período suficientemente largo
de tiempo. Como consecuencia, ANEXO AL MODULO 3
el deudor de un impuesto se libera
del pago del mismo. Por su interés se incluyen a conti-
nuación algunos temas puntuales
Los términos de prescripción se ini- relacionados con la determinación
cian con el nacimiento de la obligación de la obligación tributaria.
tributaria y se interrumpen con la
determinación, teniendo en Bolivia, 1. Naturaleza del acto de
una duración de 5 años. determinación
El transcurso El término se computa desde el a) Declarativa de la obligación

del tiempo, primero de enero del año siguien-
te a aquel en que se hubiera Debe quedar claro que la naturaleza
puede causar producido el vencimiento de del acto de determinación es tal,
la extinción los plazos para la presentación que la misma tiene carácter declara-
de declaraciones juradas y el tivo (mediante dicho acto se
de la deuda ingreso del gravamen. reconoce y acepta la existencia y
por inacción cuantía de la obligación) y no
El tiempo en el que el transcurso constitutivo (la obligación no nace
del Estado. con la determinación sino que pre-
del período de prescripción se
suspende, siempre por causas pre- existe a la misma).
establecidas, debe ser sumado
para propósitos del cálculo del Para precisar conceptualmente este
período de prescripción (una tema, nótese que el acto de deter-
causa de suspensión es la determi- minación es declarativo de la obliga-
nación de oficio). ción tributaria y constitutivo de la
obligación de pago. En otras pala-
Cuando se produce la interrupción bras, la obligación tributaria surge
del transcurso del período de en el momento de vinculación entre
prescripción, se considera como no el sujeto activo y el sujeto pasivo,
sucedido el término precedente al momento que necesariamente debe
acontecimiento interruptivo y se estar definido en la Ley. En cambio,
comienza a contar un nuevo perío- la obligación de pago, surge cuando
do de prescripción. se cuantifica la materia imponible,
lo que tiene lugar en el momento de
Existen tres causas de interrupción: la liquidación y pago del impuesto.
1) Demanda ante autoridad b) Definitiva

judicial.
2) Reconocimiento expreso del La determinación es definitiva y
derecho del acreedor. obliga al responsable aún en caso
3) Renuncia a la prescripción en de una ulterior rectificación. Esto
curso. significa que si se declara en defec-
to o mal, la rectificación no libera al Cuando se trata de rectificar un
contribuyente de la multa, si se pago indebido o en exceso, la
probara mediante proceso sumarial rectificación toma el carácter de
la existencia de delito fiscal. una “acción de repetición” y debe
enmarcarse en el procedimiento
2. Carácter instrumental del establecido en el Código Tributario.
formulario
4. Evasión vs. defraudación
A propósito de situaciones en las
que el formulario no refleja las La evasión es la forma específica
prescripciones de la legislación, es que adopta la defraudación cuando
importante hacer mención del ca- el afectado es el fisco. Por tanto, no
rácter meramente instrumental de se puede hablar de que algún
aquel, lo que equivale a decir, que comportamiento orientado a no
el formulario “no obliga a nada”. pagar los impuestos que la ley
señala constituye evasión y, otro de
3. Tipos de errores la misma naturaleza, defraudación
fiscal. Siempre que un contribu-
Existen tres tipos de errores en la yente incumple sus obligaciones
determinación del tributo: forma- fiscales está cometiendo un acto de
les, de cálculo y conceptuales; estos defraudación. La aplicación de una
ultimos implican pagos en defecto o multa mayor o menor, dependerá
Siempre que
pagos indebidos o en exceso. de la gravedad que se atribuya a la un contrl-
falta. buyente
Cuando se produce un error con-
ceptual, este puede ser un “error No obstante la razonabilidad de la incumple sus
excusable”, “de hecho” o “de anterior apreciación, el Código obligaciones
derecho”. Estos errores (u omisio- Tributario de Bolivia incluye a la
nes) nunca pueden ser calificados defraudación entre los “delitos fiscales está
de dolosos. A lo más pueden llegar tributarios” (junto con el contraban- cometiendo
a ser culposos, pero no constituyen do y la instigación a no pagar im-
un delito y, por tanto, no merecen puestos) y a la evasión entre las
un acto de
sanciones mayores (las que se apli- “contravenciones tributarias” (junto defraudación.
can a comportamientos caracteri- con la mora, el incumplimiento de
zados como delitos tributarios). deberes formales por parte de los
contribuyentes o los funcionarios).
Un error que implica un pago en Parecería ser que, por error, esta
defecto, siempre causa un perjuicio norma hace referencia a “evasión”
fiscal, pero no es lo mismo causar en vez de “omisión”. Es consustan-
un perjuicio por error, que de cial a la omisión, la ausencia de
manera intencional. La corrección intención de defraudar que, en
de errores implica la presentación cambio, es característica de la
de una declaración rectificatoria. evasión.
5. —Elusión 7. Nuevas revisiones
La elusión se produce cuando el Doctrinariamente se reconoce que

contribuyente logra reducir su carga no es aceptable que un año fiscal y
tributaria apelando a interpretacio- un impuesto que hubiesen sido
nes válidas de la ley. Este recurso determinados de oficio, vuelvan a
La elusión se no constituye una falta al ordena- determinarse, salvo en los casos en
produce miento legal y, por consiguiente, es los que la información proporciona-
legítimo. da por el contribuyente hubiese
cuando el sido incompleta o se hubiese deja-
contribuyente 6. Manual mínimo de defensa do expresa constancia de que se
logra reducir del contribuyente trataba de una determinación
parcial.
su carga Cuando sin dolo se ha pagado el
tributaria impuesto en defecto se sugiere el
siguiente procedimiento de defensa:
apelando a
interpretacio- i) Defender (si fuera defendible) Bibliografía:
el criterio empleado por el
nes válidas de contribuyente, Giuliani Fonrouge, Carlos M. op.
la ley. ii) Pagar el impuesto que haya cit. Capítulo IV, págs. 531 a 567.
que pagar como consecuencia
de haber cometido cualquiera Villegas, Héctor B., op. cit. Capítulo
de los errores excusables, X, págs 325 a 355.
iii) Rechazar la sanción y,
iv) Atodo evento, cuestionar la Giuliani Fonrouge, Carlos M. op. cit.
multa por delito tributario. Capítulo V, págs. 561 a 620.
Derecho Tributario
41400 J¿SNOHAI MER]

Modulo 4 - Sistema tributario
1. Concepto de sistema tribu- impuestos, cuyos componentes se

tario hallan conectados por un vínculo
lógico o hilo conductor.
El sistema tributario es el conjunto
de normas legales y reglamentarias Por el contrario, un régimen
que rigen en materia impositiva tributario es un conjunto abigarra-
en un país en una determinada do y caótico de impuestos, cuya
época. eventual superposición o irraciona-
lidad se justifica simplemente
Antes que nada debe saberse que porque cumple el fin de conseguir
no hay un sistema ideal, en el recursos para el fisco. En otros
sentido de sistema perfecto, válido términos, un régimen tributario es
para todo tiempo y lugar. El el conjunto de normas que, bien o
sistema que se diseñe para un mal, rige la recaudación de los
país, debe adaptarse a las particu- impuestos en un país.
laridades del mismo, teniendo en
cuenta su grado de desarrollo y las El carácter sistémico de las normas
características de su estructura tributarias que rigen en un país,
económica, así como los aspectos puede ser un resultado buscado
relativos a sus instituciones jurídi- por el legislador, cuando éste crea
cas y políticas, su historia, su deliberadamente (racionalmente)
cultura e, incluso, su religión. la armonía entre los objetivos que
persigue y los medios empleados.
2. Sistema tributario y También puede ser histórico,
régimen tributario cuando la armonía se produce
espontáneamente, mediante la
Un sistema tributario es un con- evolución del sistema tributario
junto racional y armónico de para adaptarse a la del sistema
M
económico y social. de la progresividad o regresividad
de un sistema no se puede realizar
De esto surge que un régimen en forma aislada de la estructura
tributario puede convertirse en un del gasto público, porque la estruc-
sistema, a través de la intervención tura del gasto (es decir a qué se
racional de especialistas en destina y en qué proporciones),
derecho tributario y legisladores, si puede neutralizar el efecto regresi-
éstos deciden diseñar e implantar vo o progresivo de los impuestos.
un sistema que cumpla con las
condiciones arriba señaladas. Por ejemplo, el efecto progresivo
Puede postularse que la Reforma de un impuesto a la renta, puede
Tributaria realizada en Bolivia en desaparecer si lo recaudado por
1986, tuvo este objetivo y que, en este impuesto se destina funda-
buena medida lo cumplió, tanto mentalmente a mejorar las condi-
inicialmente como en sus ciones de infraestructura de los
desarrollos posteriores, salvando las barrios o regiones donde vive la
distorsiones que aún subsisten, gente de mayores ingresos o a
Jn sistema pero que son menores comparadas mejorar únicamente la educación
con las que existían antes de 1986. superior. En cambio, el efecto
'azonable
regresivo de un impuesto al con-
nantiene el Un sistema razonable será aquel sumo, puede disminuir si la re-
quilibrio entre que mantenga equilibrio entre un caudación (que se logra más fá-
impuesto a la renta, un impuesto al cilmente con un impuesto al
as fuentes de la consumo y un impuesto al patrimo- consumo que con un impuesto a la
“ecaudación. nio, que son las manifestaciones renta) se destina a mejorar las
más evidentes de capacidad contri- condiciones de infraestructura,
butiva. Además, debe respetar vivienda, salud y educación de los
algunos principios generales consa- sectores de menores ingresos. En
grados por la doctrina del derecho otras palabras, si el gasto público
tributario. tiene un efecto redistributivo del
ingreso de los sectores de mayo-
Un aspecto que importa evaluar en res ingresos a los de menores
un sistema tributario es su grado de ingresos, no importa mucho si el
equidad (es decir en qué medida el sistema, en sí mismo, es progresivo
sistema es capaz de discriminar las O regresivo.
diferencias de capacidad contribu-
tiva de los contribuyentes). Dícese del impuesto a la renta que
inmersa en este problema, se es progresivo (aunque no tenga
encuentra la dicotomía entre tasas progresivas) porque la per-
impuestos progresivos e impuestos sona que no supera un ingreso
regresivos. Sin embargo, actual- mínimo, no lo paga. En cambio, el
mente se acepta que la evaluación impuesto al consumo, lo paga todo
PricewaterhouscCoopers 30
aquel que consume y, evidente- to, pero no soportan la carga
mente, grava con mayor intensidad económica que éste represen-
relativa a quien tiene ingresos más ta). Para aclarar este punto tén-
bajos. Por ejemplo, alguien que gase en cuenta que, a pesar de
tiene un ingreso de $ 1.000 y que los impuestos pueden gravar
gasta $ 900, paga el impuesto al a personas jurídicas, en última
consumo sobre el 90% de sus instancia quienes soportan la
ingresos. En cambio, alguien que carga tributaria son las personas
gana $ 100.000 y gasta $ 20.000, naturales. Los impuestos que
paga el impuesto al consumo única- deben pagar las personas jurídicas
mente sobre el 20% de sus ingresos. siempre inciden sobre sus socios o
accionistas, que reciban menor
También se dice que el “buen distribución de utilidades o, cuan-
impuesto” es el que se recauda do éstas no existen y la sociedad
mejor (en general es el impuesto al debe soportar impuestos, lo hacen
consumo, de ahí la popularidad del a expensas del capital que es de
IVA). propiedad de los socios o accionis- El destino del
tas. gasto público
3. Impuesto único vs. impues-
tos múltiples En teoria, con relación a los im-
es más impor-
puestos típicamente personales, tante que la
Históricamente, los sistemas tribu- como es el caso del impuesto a la
tarios tendían a basarse en un im- renta, las personas jurídicas son
composición
puesto único (mono-tributo) sobre meros entes recaudadores porque, del sistema
las tierras, las herencias, las rentas y aún cuando sean sujetos del im- tributario.
hasta el consumo de energía o el puesto, lo son únicamente de
número de ventanas que tenían las derecho. El efecto económico del
construcciones. Estos impuestos impuesto incide sobre el contribu-
eran, en general, confiscatorios y yente de hecho, que es siempre
no tenían relación con la capaci- una persona natural.
dad contributiva de los obligados.
Lo deseable es que exista un
Poco a poco, se cambiaron estas sistema de impuestos múltiples que
tendencias de modo que, partien- graven la renta, el patrimonio, y el
do de impuestos únicos se llegó a consumo. Esta composición permi-
sistemas de impuestos múltiples. te mejorar la distribución de la
Actualmente, los sistemas carga, disminuir la posibilidad de
tributarios de la mayoría de los evasión, gravar las distintas mani-
países comprenden varios festaciones de capacidad contribu-
impuestos que en última instancia tiva, y generar un mayor rendi-
gravan a las personas naturales y miento fiscal. Obviamente, el
no a las jurídicas (estas últimas rendimiento fiscal también está
puede ser que paguen el impues- determinado por el grado de
eficiencia con que actúa la admi- determinación del mismo, y la
nistración tributaria. constitucionalidad, no debiendo,
entre otras condiciones, ser
4. Problemas y principios de confiscatorio.
un sistema tributario
5. Requisitos de un sistema
El principal problema radica en la tributario
elección de la fuente económica
tributaria (es importante distinguir Un buen sistema tributario debe
este concepto del de “fuente de la cumplir con los requisitos que le
obligación tributaria”, que es permitan ser:
siempre la Ley). La fuente econó-
mica del tributo es el conjunto de Productivo, para asegurar la recau-
bienes del cual surge el impuesto a dación; neutral, a fin de no causar
pagar y que puede ser el capital distorsiones en la actividad econó-
El sistema (impuesto al patrimonio) o la renta mica; simple, en el sentido de ser
tributario debe que genera dicho capital (impues- de fácil administración, elástico,
to a las utilidades). para adecuarse al ciclo (es decir,
ser: productivo, en una situación de recesión es
neutral, simple, Considerar el capital como fuente deseable que el sistema permita
económica tributaria tiene efectos que la presión tributaria baje, y
equitativo y
negativos, puesto que, al gravarlo, viceversa) equitativo, en el sentido
libre de se causa una merma al patrimonio. de ocasionar un menor sacrificio al
incertidumbre. Doctrinariamente, sólo es admisi- contribuyente y, finalmente, libre
ble gravar los incrementos de de incertidumbres.
capital.
6. Presión Tributaria
Los principios que adopta un
sistema tributario están en función Constituye un dato importante para
de los fines que persigue, pero en orientar la política fiscal de un país
general, el sistema debe ser capaz y está dada por la relación entre los
de asegurar: la certeza en la tributos y los ingresos:
definición de la obligación
tributaria, la simplicidad y claridad Presión = Total de Tributos —|
de las normas jurídicas, la equidad | Tributaria Total de Ingresos |
l A
en cuanto a que todos los habitan-
tes son iguales ante la ley, la legali- Aplicando esta relación se pueden
dad, en cuanto a que al crear un determinar presiones tributarias in-
impuesto la ley debe definir clara- dividuales, sectoriales o nacionales.
mente el hecho imponible, todos La presión tributaria global consti-
los aspectos sustanciales del tributo tuye un promedio de todas las
y todos los aspectos que hacen a la presiones y se mide a través de la
relación entre la recaudación tribu- embargo, era imprescindible que
taria y el Producto Interno Bruto. dentro del sistema existiera un
impuesto al consumo y, sin duda, el
Presión Tribu- = Total de Tributos mejor impuesto al consumo que se
taria Global PIB ha desarrollado hasta el momento,
es el IVA.
La presión tributaria global en
Bolivia es de un 15% aproximada- Los impuestos que en menor grado
mente. Áunque este porcentaje se cumplían con los requisitos desea-
encuentra en el rango medio de las bles eran (y siguen siendo) el IT
presiones tributarias de los países (genera distorsiones en la actividad
de América Latina y el Caribe, económica por su efecto en casca- Los “malos”
debe notarse que el universo da) y el RC-IVA (que debería ser del sistema
tributario en Bolivia es muy peque- reemplazado por un impuesto a la
ño por lo que, considerada a nivel renta de las personas). tributario
individual, la presión sobre algunos boliviano ac-
individuos puede ser más alta. La Al respecto, Aurelio Cid,
evasión repercute necesariamente tributarista argentino que tuvo una
tual, son el IT
en el nivel de presión tributaria participación relevante en la y el RC-IVA.
individual, así como en el indica- formulación de la Ley N” 843,
dor. tanto en 1986 como en 1994, ya
cuyo cargo estuvo el programa de
7. Evaluación del sistema tri- capacitación desarrollado en 1998
butario boliviano y 1999 por el departamento de
impuestos de PwC, apunta:
Cuando se planteó reformar el
régimen tributario boliviano en “El requisito de la simplicidad de
1986, no había nada rescatable del los tributos, debe ser relativizado
anterior y tampoco existía un en función del mayor o menor
sistema administrativo eficiente; a grado de complejidad de la econo-
tal punto era esto cierto, que la mía. Así, por ejemplo, el impuesto
recaudación había caído a niveles único sobre la tierra propiciado por
inferiores al 2% del PIB. David Ricardo, era, en su época,
un gravamen razonable. Sin
En esta situación el sistema a embargo, para economías de tan
implantar tenía que cumplir con alta complejidad e internaciona-
dos condiciones básicas: ser capaz lización como las actuales, sería
de elevar el nivel de recaudación y sumamente ¡inequitativo.
ser fácil de administrar. Todos los
impuestos incluidos en la Ley N? “Teniendo en cuenta esa situación
843, cumplían estos dos requisitos, relativa, el IVA no es un gravamen
excepto el IVA, que no es un tan complejo, en tanto y en cuanto
impuesto fácil de administrar. Sin sea bien legislado y adaptado a las
condiciones propias de cada país. “Finalmente, aquellos que, como
Por ejemplo, las autoridades bolivia- yo, conocieron de cerca la caótica
nas -a mi juicio erróneamente- han situación económica de Bolivia en
creído que la modalidad de impues- 1985, a la que contribuía la existen-
to por dentro hacía más simple la cia de más de 400 impuestos crea-
estructura del IVA. Sin embargo, dos y una recaudación fiscal prácti-
eso no es así. Si se hace el peque- camente nula, podemos decir que la
ño esfuerzo de entender cómo Ley 843 no fue lo mejor, pero fue
funciona el sistema de impuesto por buena, aunque tal vez pudo haberlo
fuera, se podrá advertir que no es sido en mayor medida. Tomando
nada complejo y mejora considera- como hecho cierto que la 843 no
blemente la mecánica del tributo y establecería un impuesto sobre la
facilita su fiscalización. renta, era preciso crear algo sustitu-
tivo, y eso fue el RC-IVA.
“El IT es un gravamen tan malo,
tan distorsivo que, al igual que la "Personalmente (puedo estar equi-
confiscación, con jerarquía vocado) hubiese preferido un
El IT es un constitucional, debiera quedar para impuesto sobre la renta de estructu-
siempre desterrado de la legislación ra simple y de naturaleza personal
tipo de tributaria. Este tipo de tributos con un IVA por fuera y no tan
impuesto tan afecta de modo tan negativo a la generalizado”.
productividad de un país que
malo, que debiera haber normas
debiera ser supranacionales (tratados interna-
cionales) que prohibieran su implan- Bibliografía:
constitucional-
tación. Claro que esto no va a
mente prohi- ocurrir, toda vez que en la lucha por Villegas, Héctor B. op. cit. Capítulo
bido. la competitividad cada país hace lo XIV, págs 513 a 529.
mejor que puede y, si su competi-
dor comete el error de aplicar Due, John F. Análisis económico de
impuestos distorsivos, mejor para el los impuestos Edit. El Ateneo.
que, siendo más inteligente, no lo
hace y se beneficia con el error Villegas, Héctor B. op. cit. Capítulo
ajeno. XV, pág. 533 a 540.
Derecho Tributario
SUIACÓ SNOHATYMEAG
Modulo 5 - Teoría de la imposición
sobre la renta y sobre el patrimonio
| IMPOSICION A LA RENTA entre renta y capital, es la

siguiente:
1. Introducción
Capital es toda riqueza material o
Según Héctor Villegas (Curso de inmaterial y durable, capaz de
Finanzas, Derecho Financiero y proclucir una utilidad a su titular,
Tributario, De Palma, Buenos mientras que renta es la utilidad (o
Aires, 1995), el punto de partida riqueza nueva) que se obtiene del
para la discusión del problema del capital. Existe, entre estos con-
impuesto a las rentas o a las ceptos, una estrecha relación que
ganancias, es la distinción entre se asemeja a la que se puede
“capital” y “renta”. Al respecto, establecer entre un árbol (capital)
existen varias teorías que, en su y los frutos que dicho árbol produ-
estado puro, han sido ce (renta).
consideradas impracticables. Por
tanto, las leyes fiscales han 2.2 Teoría de la “renta-incre-
combinado estas teorías mento patrimonial” (o
adoptando de cada una de ellas renta-balance)
los criterios más adecuados para
hacer que el impuesto a los réditos Esta teoría, define a la renta
sea funcional al sistema como todo ingreso que incre-
económico social sobre el que se menta el patrimonio. Se trata
debe aplicar. de una noción muy amplia, que
incluye tanto los ingresos perió-
2. Teorías sobre la renta dicos como los ocasionales (por
ejemplo, ganancias de capital,
2.1 Teoría de la renta-producto plusvalías, donaciones, legados,
ganancias de juego, herencias,
Según esta teoría, la distinción etc.)
2.3 Comentarios sobre estas muchas veces por razones prácticas
dos teorías o de innegable justicia. Se ha
pensado que no se puede premiar
Siempre según Villegas, la primera a quienes obtienen ingresos que no
teoría pone énfasis en el origen de son el fruto del esfuerzo personal
la renta y es prevalecientemente (dejando fuera del objeto del im-
objetiva por cuanto ve en la renta puesto a las ganancias ocasionales)
el conjunto de productos o frutos y castigar impositivamente a quie-
obtenidos. En cambio, la segunda, nes obtienen ganancias mediante
se centra en el resultado y es su trabajo o con la combinación de
prevalecientemente subjetiva capital y trabajo” (Villegas, op. cit.
porque lo que le interesa es en Pag. 535).
cuánto aumenta la riqueza de una
determinada persona en un perío- 3. Ventajas del Impuesto a la
do de tiempo. Renta
John Due, en su obra Análisis a) Es un impuesto productivo

El concepto de Económico de los Impuestos, por su elevado rendimiento, y
renta como adhiere a la teoría de la “renta - porque un aumento razona-
incremento patrimonial”, a la que ble en su alícuota puede
incremento considera la forma más exacta de incrementar la recaudación
patrimonial, es reflejar el ingreso total ganado por sin necesidad de recurrir a
una persona durante un período. nuevos gravámenes. Al res-
ampliamente pecto, es importante mencio-
utilizado en las En las legislaciones que han adop- nar que los aumentos de
tado el impuesto sobre las alícuotas tienen un límite,
legislaciones utilidades, la noción de renta superado el cual dejan de
positivas. imponible se mueve entre estos mejorar el nivel de recauda-
dos conceptos: renta-producto o ción.
renta-incremento patrimonial. Por
tanto, más allá del debate sobre b) Se adapta a objetivos de
cuál de los dos conceptos es el justicia social, ya que permite
correcto, la definición relevante de deducciones personales, es
renta imponible es la que se progresivo y permite dar un
establece en cada legislación. tratamiento diferente a las
Villegas afirma que: rentas según su fuente (rentas
del suelo, rentas del capital, >
“Los sistemas tributarios, en gene- rentas del trabajo).
ral, han evolucionado de la primera
teoría (renta-producto) a la segun- c) Es un tributo de alcance
da (renta-incremento patrimonial), universal.
Objeciones al Impuesto a sistema tributario no resulta,
la Renta en general, un determinante
fundamental de las decisiones
Obstaculiza el ahorro y la de inversión. Además, siem-
capitalización de las empre- pre habrá contribuyentes in-
sas, puesto que obra en forma clinados a evadir los impues-
negativa en cuanto al deseo tos, cualquiera sea su magni-
de los contribuyentes de tud, trabajando en “negro”.
producir más (pues a mayor
producción, mayor ingreso, d) Complejidad del impuesto. Es
mayor ganancia y mayor una objeción válida, pero
impuesto). Esta objeción es debe sopesarse con su efecto
válida, pero su origen debe positivo sobre la equidad
buscarse, más que en la (cuanto más equitativo quiere
naturaleza misma del impues- ser un sistema tributario, más
to, en una política fiscal que, complejo tendrá que ser).
equivocadamente, incorpore El impuesto a
una excesiva progresividad en e) Tiene un elevado costo de la renta es
las alícuotas del impuesto. recaudación y estimula a la
evasión. El costo de la recau-
relativamente
Es sensible a la inflación, en dación de este impuesto no complejo pero
cuanto a que muchas de las tiene por qué ser mayor al
ganancias gravadas son en que ocasiona un impuesto al
aporta equidad
realidad ficticias y derivan de consumo. En cuanto a la al sistema
la depreciación de la moneda.
Es decir, el impuesto es bueno
evasión, esta obedece a
tributario.
múltiples causas y se puede
únicamente en condiciones dar en relación con cualquier
de moneda estable (esta impuesto.
objeción se supera con los
métodos de corrección mone- 5. Formas del Impuesto a la
taria que se incluyen en la Renta
mayoría de los sistemas
tributarios). Las formas de imposición más
importantes son las siguientes
Alienta el éxodo de capitales (ninguna se aplica en estado
y no permite el retorno de puro, pero conocerlas sirve
capitales “ocultos” o inverti- para observar la evolución
dos en el exterior. Esta histórica del impuesto):
objeción sería válida sólo si
las tasas en un determinado a) Sistema indiciario: Establece
país fueran más altas que en la renta mediante presuncio-
los demás. Por otra parte, el nes o indicios.
b) Sistema cedular o analítico: aplicar alícuotas progresivas.
Distingue las rentas según su Es típico de los sistemas tri-
origen (rentas del capital, del butarios modernos.
trabajo o mixtas). Es un
sistema de imposición de 6. Efectos Económicos del
base real, que grava las Impuesto a la Renta
fuentes separadamente con
alícuotas proporcionales. El impuesto incide de dos maneras:
Tiene la desventaja de que no
permite gravar las rentas que - Modifica la cantidad de
obtiene una persona en forma ahorro disponible.
agregada y, por tanto, de no
permitir deducciones perso- - Afecta la disposición de
nales. invertir.
El sistema c) Sistema global o sintético: Además el impuesto es trasladable:

tributario Grava el conjunto de las
rentas de una persona, sin - Hacia el precio de los
debe ser: importar su origen. Tiene la productos o servicios que
productivo, desventaja de tratar de mane- presta la sociedad.
neutral, ra idéntica a rentas que pro-
vienen de distintas fuentes. - Hacia los trabajadores,
simple, Es personal, la alícuota puede disminuyendo el porcentaje
equitativo y ser progresiva y permite to- de participación de los
mar deducciones personales. salarios en el valor de la
libre de producción.
incertidumbre. d) Sistema mixto: Constituye un
perfeccionamiento de los dos 7. Otros aspectos
anteriores y consiste en la
existencia de un impuesto - Al margen de las considera-
cedular básico mediante el ciones doctrinarias, a efectos
cual se forman categorías de impositivos, la ley puede
renta según su orígen. Luego, tomar, como concepto de
estas rentas se suman para renta imponible, el flujo total
obtener el total de las rentas de riqueza que beneficia una
de un contribuyente, con lo persona natural o jurídica en
que la renta adquiere un un determinado período; este
carácter personal. Puede, flujo, puede incluir tanto a las
entonces, tenerse en cuenta ganancias periódicas (réditos
el orígen de las rentas para en sentido estricto) como a las
efectuar las deducciones ganancias no periódicas o
necesarias y, al mismo tiempo, ganancias de capital (estas
últimas se producen cuan- aceptable tratamiento rela-
do el sujeto se deshace del tivo a personas en circuns-
bien que origina la renta o tancias distintas. Para el caso
por incrementos en el valor del impuesto a las utilidades,
de instrumentos bursáti- esto significa tratar con tasas
les). más benévolas a las rentas de
la industria, del comercio y
La inflación tiene un efecto del trabajo (que también se
sobre todos los impuestos denominan rentas “ganadas”)
(que se ha denominado y con mayor rigor a las rentas
“efecto Tanzi” por que fue del suelo o de la propiedad:
identificado por Vito Tanzi, intereses, alquileres (llamadas
experto en tributación del rentas “pasivas”). La equidad
FMI). Sin embargo, el JUE es
más sensible a la inflación en Cuando se habla de la puede ser
relación con otros impuestos, “estructura del impuesto”, se horizontal
por ser de período anual, hace referencia a todo el
aunque este problema se “andamiaje” que hace que el (igual trato a
atenúa si se exigen anticipos impuesto funcione: ley, personas que
sobre el impuesto anual. Este reglamento, disposiciones
problema perjudica al fisco, administrativas.
tienen la
pero también a los contribu- misma si-
yentes, porque si bien en Es necesario distinguir los
términos macroeconómicos la
tuación) O
conceptos de i) previsión, que
inflación es de suma cero, alude a la existencia al cierre vertical (trato
afecta de manera distinta a de la gestión de una contin- relativo a la
personas con distinta situa- gencia - algo que puede o no
ción económica y hay quienes ocurrir, pero que, por pruden- situación par-
están en mejores condiciones cia, se registra como un gasto ticular).
de defenderse. Por otra en la contabilidad de la
parte, los precios se ajustan a empresa - y li) provisión, que
un índice promedio y, en alude a un gasto en el que,
general, el ajuste no es con certeza se incurrirá, pero
perfecto. que puede no estar exacta-
mente cuantificado. En
Es importante distinguir los general, por el principio de
conceptos de equidad hori- certeza, las previsiones no
zontal y de equidad vertical. son aceptables como gastos
La equidad horizontal se lo- deducibles; las provisiones,
gra dando el mismo en cambio, son deducibles y
tratamiento a personas en cualquier ajuste en su mag-
circunstancias iguales y la nitud se realiza en el perío-
equidad vertical dando un do siguiente.
Il.” IMPOSICIÓN AL PATRIMO- algunos autores, si se traslada a los
NIO consumidores será indirecto y
regresivo, de otro modo será
1. Formas de imposición directo y progresivo. Según el
patrimonial criterio de la exteriorización de la
capacidad contributiva, es un
- Imposición sobre bienes impuesto directo, pues grava una
personales. manifestación inmediata de
- Imposición sobre el patrimonio capacidad contributiva.
neto de los individuos.
- — Imposición sobre el patrimonio 3. Objeto
neto de las empresas (activos
menos pasivos). El objeto de este impuesto puede
- Imposición sobre los activos estar definido como:
(impuesto al patrimonio bruto).
- Patrimonio neto, es decir los
2. Características generales activos menos los pasivos de
El impuesto al los contribuyentes.
- — Esun impuesto que alcanza a -— Patrimonio bruto cuando se
patrimonio no las empresas, a los individuos, trate de un impuesto a los
tiene muchos o a ambos. activos (empresas) o un
- Impuesto complementario (si impuesto a la propiedad
adeptos coexiste con el impuesto a la (individuos).
porque afecta renta) o principal (cuando sus-
la fuente de la tituye al impuesto a la renta). 4. Exenciones
- Alto grado de traslación del
riqueza. impuesto en el caso de las - Instituciones de bien público.
empresas. - Asociaciones internacionales
-— Puede ser anual o plurianual. sin fines de lucro.
- Resta poder de compra a los - El capital humano.
consumidores. - Derechos de autor y patentes.
- Fácil administración en el caso - Seguros de vida.
de las empresas. - — Ajuar domestico.
- Desalienta inversiones
productivas. 5. Ventajas y desventajas de
este impuesto
En síntesis, es un impuesto “real”
(no reconoce tratamientos dife- El argumento de mayor peso a favor
renciales ni modificaciones en la del impuesto al patrimonio neto es
tasa en función de los sujetos, de- que contribuye a la equidad. La
pende sólo del objeto), usualmente renta es la medida más satisfactoria
de tasa proporcional, relativamente de la capacidad contributiva, pero
sencillo de administrar. Según sólo si se hace abstracción de que
las personas pueden tener distintas des. Las empresas que, por ine-
dotaciones patrimoniales, situación ficiencia u otros motivos, no pagan
en la cual el impuesto a la renta no el impuesto a las utilidades, quedan
grava equitativamente la capacidad sujetas a un impuesto sobre su
contributiva. capital. En este sentido, un impues-
to al patrimonio garantiza una
recaudación mínima.
Ejemplo :
PERSONA 1 PERSONA 2 6. Impuestos al enriqueci-

Renta 10,000 10,000 miento patrimonial a título
gratuito
Los defensores
Riqueza 0 30,000
del impuesto al
Algunos definen a estos impuestos
como el precio por un servicio que
patrimonio
De acuerdo al ejemplo, la persona brinda el Estado, en cuanto a que (entre ellos el
2 tendría mayor capacidad contri- los herederos pueden gozar de la FMD) lo
butiva, ya que, al poseer un patri- herencia porque existe un Estado
monio, tendría menos necesidad de que es capaz de garantizar el consideran
ahorrar. respeto a la propiedad ya la como un
transferencia pacífica de propiedad
Sin embargo no se debe exagerar de una persona a sus herederos impuesto
en las virtudes de este impuesto legítimos. También pueden conce- mínimo a las
para preservar la equidad, porque birse como una especie de devolu-
no tiene este efecto, por ejemplo, ción de fortuna adquirida sin es-
utilidades.
en el caso de personas que fuerzo y que acrecienta la capaci-
invierten en bienes que no generan dad de prestación económica del
ingresos monetarios corrientes, o nuevo poseedor; en este sentido,
que son propietarios de casas, pero se considera al Estado como un
poseen poca renta, como puede ser coheredero.
el caso de las personas jubiladas.
Sin embargo, la explicación más
Para algunos, este gravamen tiene moderna de este impuesto, se
claras connotaciones político- centra en que, al recibir una heren-
distributivas, lo que, en un extremo, cia, se incrementa la capacidad
puede dañar el orden privatista. contributiva del beneficiario que,
Por tanto, nou debe ser excesivo consecuentemente, está en mejor
porque corroería las bases de la posición para contribuir a solventar
economía de mercado. los gastos del Estado.
Otros opinan que este impuesto Debido a que grava una manifesta-
permite elevar las recaudaciones ción inmediata de capacidad contri-
sobre las rentas de las socieda- butiva se lo considera un impuesto
directo. Se dice del impuesto al patrimonio
que evita distorsiones. Pero tam-
7. Otros aspectos bién crea distorsiones. Por ejemplo
si una empresa está en “rojo” de
- El impuesto sobre el patrimo- todos modos tiene que pagar el
nio puede ser: sustitutivo del impuesto. Es como si, viendo que
impuesto a la renta (cuando el se hunde, le pusieran el pié encima.
nivel de la renta es muy bajo o
nulo y este es el único impues- Muchos autores son contrarios a los
to que se cobra), yuxtapuesto impuestos al patrimonio y conside-
Las con él y, por tanto, comple- ran que una de sus variantes, es el
sociedades mentario o sustitutivo del impuesto a los activos, es la máxima
impuesto a las transmisiones expresión de la desmesura fiscal,
accidentales o gratuitas. porque no contempla los pasivos
contratos de que puede tener una persona.
- — El impuesto al patrimonio
riesgo puede aplicarse en base a una En cambio, algunos de estos auto-
compartido, renta presunta (por ejemplo, res, consideran aceptable un im-
generalmente aplicando la alícuota sobre el puesto a las manifestaciones patri-
valor de los activos menos los moniales específicas, entendiéndo-
no son sujetos pasivos, como era el IRPE). se por tales a los bienes registrables
de este (inmuebles, automóviles, embarca-
- Las sociedades accidentales ciones, aeronaves). También se
Impuesto. (uniones transitorias de empre- podría incluir en el impuesto a las
sas - UTE o asociaciones de disponibilidades de efectivo y a las
colaboración empresarial - ACE inversiones financieras, pero éstas
o simplemente, consorcios), no son más fáciles de ocultar.
son, en general, sujetos pasivos
de este impuesto, ya que los La resistencia de los contribuyentes
titulares del patrimonio del a pagar el impuesto al patrimonio,
que disponen estas sociedades se explica porque el patrimonio de
son las personas que participan una persona en un momento dado
en ellas. De aquí surge el es la sumatoria de las rentas obteni-
concepto de “patrimonio de das a lo largo del tiempo, sobre las
afectación” o “capital autóno- que ya se ha pagado un impuesto.
mo” (capital de operaciones)
que se separa del patrimonio El impuesto al patrimonio es siem-
de cada una de las empresas pre un impuesto personal (en el
participantes, que, en general, sentido que lo pagan los indivi-
son responsables por las opera- duos).
ciones de la asociación, sólo
hasta el monto de sus aportes. Las personas que no tienen entidad
(capacidad) jurídica, no pueden ser lo XIX, págs. 589 a 592 y 619 a
sujetos del impuesto a menos que la 623.
ley los designe expresamente.
Litvak, José D. y Gebhardt Jorge,
El impuesto a las transmisiones Imposición sobre el patrimonio.
gratuitas y a las herencias en Ed. Errepar, 1997. Capítulos 1; Il y
Bolivta, se denomina “Impuesto a 1!l, págs. 3 a 108.
las Sucesiones y a la Transmisión
Gratuita de Bienes - ISTGB”. Villegas, Héctor B. op. cit. Capítulo
XXIV, págs. 665 a 667.
Bibliografía:
Celdeiro, Ernesto C. Imposición a
Villegas, Héctor B. op. cit. Capítu- los consumos. Edit. La Ley 1983.
Derecho Tributario
SUIACÓ SNOHITYMIAG
MODULO 6: Teoría de la imposición
sobre el consumo
| IMPOSICION SOBRE EL zadas por los impuestos al consu-

CONSUMO mo es enorme. Generalmente,
sin embargo, los sujetos pasivos
1. Consideraciones generales que la ley designa como responsa-
bles por el pago de este impuesto,
Consumir es una actividad inhe- no son los consumidores, sino
rente a la vida y, aunque los aquellas personas naturales y
patrones de consumo son distintos jurídicas que proveen (venden) los
de acuerdo con el nivel de ingreso bienes y servicios consumibles.
y los hábitos culturales de los in- Esta situación explica que la
dividuos, es obvio que en las traslación sea un fenómeno típico
sociedades modernas difícilmente de los impuestos al consumo, en
habrá una persona que no tenga los que el sujeto pasivo de hecho
algún nivel de consumo en el es el consumidor que, en tal
mercado. Por otra parte, la posibi- condición, recibe la carga econó-
lidad de consumir determinados mica del impuesto, aunque el
bienes y servicios, es demostrativa sujeto pasivo de derecho (el
de una cierta capacidad económi- designado por la ley para pagar el
ca; en otras palabras, el acto de impuesto), será el proveedor o
consumir representa una circunstan- vendedor. Para entender mejor el
cia fáctica demostrativa de capaci- significado de esta distinción,
dad contributiva. La imposición al téngase en cuenta que el sujeto
consumo se orienta, entonces, a pasivo de derecho no puede
gravar dichas exteriorizaciones. argúir que el sujeto pasivo de
hecho no le pagó el impuesto
De las anteriores consideraciones, para dejar de empozar el monto
es fácil colegir que el universo de correspondiente en cuentas
personas que pueden estar alcan- fiscales.
Como ya se ha mencionado en un pocas excepciones. Los impuestos
módulo anterior, la traslación plurifásicos y acumulativos no son
generalmente se produce hacia neutrales y tienden a alentar la
adelante, pero también puede integración vertical de las empre-
darse hacia atrás o en forma obli- sas.
cua. La traslación hacia adelante
en general es completa sólo en el 3. Clasificación
largo plazo, pero, aún en el corto
plazo, puede ser considerable (a Existen tres tipos de impuestos al
menos que las condiciones del consumo:
mercado no permitan un incre-
mento en los precios). 3.1 Imposición general
Los im- 2. Efectos económicos Este impuesto somete a gravamen

los volúmenes globales de opera-
puestos al Los impuestos al consumo general- ciones, bajo dos modalidades:
consumo mente causan modificaciones en
los precios y las cantidades deman- a) Imposición de etapa única
afectan la dadas y, por tanto, afectan la (monofásicos)
distribución distribución del ingreso entre la
población. Este efecto puede ser Esta modalidad grava una sola de
del ingreso las tres etapas de circulación
mayor o menor, según el tipo de
entre la gravamen que se aplique. económica: etapa manufacturera,
etapa mayorista o etapa minorista.
población.
Los impuestos al consumo estimu-
lan el ahorro y, consiguientemente, i) Etapa manufacturera
la inversión y la formación bruta de
capital. En general son regresivos, Cuando el impuesto se aplica en la
pero este problema se puede etapa manufacturera, grava sólo
atenuar liberando del impuesto a a las enajenaciones realizadas por
los bienes de consumo básico, O los fabricantes, con una tasa relati-
aplicando tasas diferenciales. Sin vamente alta que, sin embargo, se
embargo, cualquiera de estas aplica sobre el precio mayorista
alternativas vulnera el principio de (que es menor que los precios de
neutralidad económica y dificulta las otras etapas). La ventaja de
la administración del impuesto. esta modalidad es el bajo costo de
la recaudación y la fiscalización.
La neutralidad (entendida como la
no interferencia de los impuestos Las desventajas de la imposición
en las decisiones de los agentes monofásica se pueden resumir en:
económicos) se logra si el impuesto i) interfiere en las condiciones
tiene amplia base, tasa uniforme y económicas de la producción,
debido a que, por efecto del gravamen se aplica en la etapa
impuesto que se aplica en esta intermedia.
etapa, el costo de los bienes que
constituyen insumos se eleva; ii) ii) Etapa minorista
acentúa el efecto de piramidación,
debido a que todos los márgenes Cuando se aplica en la etapa
de ganancia se calculan sobre un minorista, se grava el último es-
precio con impuesto, de modo que labón del proceso de comercia-
la incidencia del impuesto sobre el lización del bien. La ventaja de
precio final es mayor que la recau- esta modalidad es que posibilita el
dación; iii) genera una renta empleo de tasas más bajas sobre el
diferencial a los productores mayor valor de los bienes y elimina
integrados verticalmente. el efecto de piramidación sobre los
precios. Además, facilita el logro
El “efecto de piramidación” se de la neutralidad impositiva porque
produce cuando el impuesto pa- los productores no están alcanzados
gado en una etapa pasa a formar por el impuesto. Finalmente, ofrece El efecto de
parte del costo y, por esa vía, de la un mayor margen a la política
base sobre la que se fija el margen
piramidación
tributaria, pues se puede distribuir
de ganancia, en cada una de las la carga impositiva en función del es mayor si el
etapas de producción o comer- destino final del producto. impuesto se
cialización, con el consiguiente
efecto sobre el precio de venta al Las desventajas tienen que ver con aplica en la
consumidor. la mayor posibilidad de evasión, primera etapa.
por el elevado número de contri-
li) Etapa mayorista buyentes responsables y con el au-
mento del costo de administración.
Cuando se aplica en la etapa
mayorista, el impuesto grava las Nótese que la imposición mo-
transferencias que realizan los nofásica implica que si se grava la
industriales o comerciantes mayo- etapa manufacturera, los costos de
ristas, a los distribuidores minoris- administración son bajos pero la
tas. Bajo esta modalidad, las recaudación también lo es (a me-
alícuotas son menores y el número nos que las tasas sean muy altas)
de contribuyentes se eleva, por lo porque el valor de los bienes en
que el costo administrativo es esta etapa es menor. Sin embargo,
mayor que en el caso anterior. si se grava en la etapa minorista, el
costo de administración es más alto
La ventaja de esta modalidad es pero al ser los precios más eleva-
que no interfiere en el proceso dos, aún con tasas reducidas se
productivo y que el efecto puede lograr una mayor recauda-
piramidación es menor, pues el ción.
b) Imposición de etapas múlti- fiscalización.
ples (plurifásica)
Las ventajas de esta modalidad son:
Esta modalidad tiene dos formas de su alto rendimiento, la sencillez de
manifestarse: liquidar, su amplia base y la posibi-
lidad de aplicar alícuotas propor-
i) Acumulativa cionales bajas, lo que teóricamente
desalienta la evasión.
La imposición acumulativa,
según la cual se aplica el impuesto Ejemplo: Impuesto a las Transaccio-
a todas las operaciones de venta de nes.
las que sean objeto las mercade-
rías o productos. La base de impo- ii) No acumulativa
sición es el valor total del producto
en cada una de las diversas fases La segunda forma en que puede
El IT es un de circulación. Esto genera un manifestarse esta modalidad
impuesto factor de multiplicación y los plurifásica es la imposición no
gravámenes que se aplican bajo acumulativa. Bajo esta forma, el
plurifásico
esta modalidad se denominan impuesto se sigue aplicando en
acumulativo impuestos “en cascada”. todas las etapas de circulación
que produce económica del bien, pero elimi-
La modalidad plurifásica nando el efecto acumulativo o en
distorsiones acumulativa tiene un efecto de cascada, al considerar como base
en el proceso piramidación significativo, que imponible únicamente el valor que
afecta en última instancia al consu- se ha incorporado a la mercadería
productivo. midor final. Además, es regresiva, en cada etapa. Es decir, el im-
aunque este efecto se puede puesto no se aplica sobre el valor
atenuar estableciendo exenciones total, sino Únicamente sobre el
sobre artículos de primera necesi- mayor valor (valor agregado) que
dad. No cumple con el principio adquiere el producto en las distin-
de neutralidad pues estimula la tas etapas de la producción y
integración vertical de los produc- distribución, desde las materias
tores para reducir el impacto del primas hasta llegar al consumidor
impuesto, que gravita más en los final.
contribuyentes que se ubican en
las últimas fases de comerciali- Esta forma de imposición permite
zación y discrimina contra produc- que el impuesto incida una sola
tos que necesitan etapas más vez en el precio de los bienes y
numerosas para llegar al consumi- servicios finales, eliminando por
dor final. Por último, el número de tanto el efecto de piramidación.
contribuyentes es muy elevado, lo Como consecuencia, la sumatoria
que implica un mayor esfuerzo de del impuesto que se recauda en las
distintas etapas, debe ser igual al monofásico que grava en orígen los
monto que se recaudaría aplicando bienes destinados al consumo. La
la alícuota del impuesto sobre el aplicación del impuesto en la
precio final. primera etapa, genera un efecto de
piramidación.
Ejemplo: Impuesto al Valor Agrega-
do. 3. Derechos de Aduana
2. Imposición específica Esta modalidad de imposición es

aplicable sólo a la importación de
Esta modalidad de imposición grava bienes. Reúne todas las caracterís-
operaciones específicas, objetos ticas de los impuestos específicos
determinados de consumo y no (también llamados sisas). El IVA tiene
volúmenes globales de operacio-
nes. Tiene un rendimiento Ill. IMPUESTO AL VALOR AGRE-
la poten-
significativo y es de sencilla deter- GADO clalidad de
minación y bajo costo de recauda-
convertirse
ción, en comparación con otros 1. Características generales
impuestos al consumo. en la base de
Según Ernesto Celdeiro (Imposición la imposición
En general, se aplica sobre pro- a los Consumos, Fondo Editorial de
ductos que admiten un impuesto Derecho y Economía, Buenos al consumo.
de tasa elevada, porque su Aires, 1983), el IVA tiene la poten-
consumo representa una clara cialidad de convertirse en la base
muestra de capacidad contributiva general de la imposición al consu-
susceptible de imposición mo, lo que significa, por ejemplo,
diferencial. Es una modalidad que podría eliminarse el impuesto
idónea para gravar manifestaciones a los ingresos brutos (IT en Bolivia)
extraordinarias de capacidad aplicando una alícuota comple-
contributiva, restringir consumos mentaria a la base imponible del
no deseables y efectuar IVA (o incrementando la alícuota
racionamientos . del IVA). También podrían inte-
grarse al IVA los impuestos específi-
Admite dos formas de aplicación: cos, aunque sólo los que tiene tasas
con alícuotas específicas o con ad-valorem, aplicando tasas dife-
tasas ad-valorem. El nacimiento renciales, por ejemplo IVA-1 para
del hecho imponible se verifica a los artículos normales; IVA-2 para
la salida de fábrica, o en el mo- los bienes suntuarios e IVA-3 para
mento de la desaduanización, los licores y tabacos.
cuando se trata de bienes importa-
dos. Se trata de un impuesto El IVA es un gravamen de etapa
múltiple, no acumulativo. Se genera cios, o de los impuestos correspon-
en cada una de las etapas del dientes a los mismos, los insumos
proceso de producción y gravados adquiridos o los impuestos
comercialización, considerando relacionados con los mismos, según
generalmente como hechos el caso.
imponibles la venta de mercaderías
y determinaclas obras, locaciones y Ambas modalidades admiten dos
prestaciones cle servicios. criterios de cómputo del crédito
fiscal:
Tiene la particularidad de incidir
una sóla vez en el precio final de - Criterio de integración física:
los bienes y servicios, eliminando el Se computan las compras o los im-
efecto de piramidación al gravar puestos vinculados a las mismas, en
sólo la parte que representa el valor el periodo fiscal de su utilización.
agregado en cada una de las trans-
ferencias y presenta la ventaja de - — Criterio de integración finan-
que los propios sujetos pasivos ciera: se deducen todas las compras
Enel IVA ejercen control sobre el pago del o los impuestos vinculados a las
impuesto para poder descargar sus mismas en el período en que se
boliviano, el débitos. realizaron, prescindiendo del
crédito fiscal momento en que se produzca la
La desventaja del IVA, compartida efectiva utilización.
se computa con todos los impuestos plurifásicos,
bajo el criterio es el incremento significativo de los 3. Otros aspectos relevantes
de integración responsables.
- — Elimpuesto al gasto que
financiera. 2. Sistemas de determinación Celdeiro incluye como un impuesto
al consumo de naturaleza directa,
Existen dos sistemas de determina- es en realidad una variante del
ción:
z
impuesto a la renta.
El de adición, que consiste en - — Enrigor, los impuestos indirec-

determinar la base imponible tos no contemplan la capacidad
sumando los distintos elementos contributiva, sino de manera muy
que componen el valor agregado. escasa. Aunque es difícil determi-
Este método no es aceptado en la nar cuándo hay capacidad contribu-
práctica debido a su complejidad y tiva y cuando no la hay, es de la
difícil administración. esencia del impuesto que se oriente
El de sustracción, que consiste en a gravar determinadas manifestacio-
determinar el gravamen restando de nes de capacidad contributiva
los precios netos de las ventas, porque, de otro modo, no sería
locaciones o prestaciones de servi- posible recaudar nada.
- La traslación del impuesto la (débitos fiscales menos créditos
realiza el que tiene poder de fiscales) solo pueden tener un
mercado para hacerlo. Se trata de destino: su compensación con
un fenómeno económico que débitos fiscales del IVA del mismo
afecta a quien efectivamente responsable.
soporta el gravamen, es decir al
contribuyente de hecho. En gene- - — Eldenominado “fondo de
ral la traslación se produce hacia comercio” es inherente a una
adelante (a los consumidores) pero sociedad o una empresa (que
también se puede dar hacia atrás (a puede ser unipersonal). No existe
los proveedores) o en forma oblicua en doctrina ni en derecho compara-
(a los trabajadores). La traslación do una definición de este concepto
hacia atrás es muy común en los y se lo identifica por los elementos
supermercados. Un aumento de que lo conforman: los conjuntos de
precios de un proveedor se traslada bienes activos y pasivos, tangibles e
hacia los otros proveedores, con intangibles.
menor poder de negociación.
- Las obligaciones legales se
-— Enlas jurisdicciones donde el clasifican en:
IVA se discrimina en la factura, la Los saldos
discriminación sólo procede si la o Puras y simples
venta no es a un consumidor final, técnicos de
para evitar que las facturas de o Sujetas a condición, que crédito fiscal
consumidor final sean utilizadas por puede ser suspensiva o resolutoria.
los responsables del IVA para tomar
IVA, no son de
crédito fiscal. Las obligaciones están sujetas a libre disponi-
condición resolutoria cuando el bilidad.
- La compensación es un institu- derecho se adquiere inmediata-
to del derecho civil que se extiende mente, pero se pierde si la condi-
al derecho tributario (ver módulo 3, ción no se cumple. Y están sujetas
punto |, apartado 2, inciso a). Para a condición suspensiva, cuando el
poder compensarse las deudas derecho no se adquiere hasta que
deben ser líquidas (ser de monto la condición se cumple.
cierto) y exigibles (se puede de-
mandar el pago). Los saldos e Con cargo o modo, cuando
técnicos del crédito fiscal IVA no una persona adquiere un derecho,
cumplen esta condición. Por tanto, sin perjuicio de que quien lo
en relación con estos saldos, el confiere (el obligado) pueda exigir
fisco no es deudor del contribuyen- el resarcimiento por
te, en el sentido de que el contribu- incumplimiento del cargo.
yente no puede ir y decirle
“págueme”. Los saldos técnicos en - Existe, en derecho, lo que
el IVA a favor del contribuyente se denomina “doctrina de los
actos propios” que, en términos hacia adelante y no con carácter
simples, quiere decir que nadie retroactivo.
puede borrar con el codo lo que
escribio con la mano. Aplicada al Bibliografía:
derecho tributario, esta doctrina
significa que si la Administración Ley 843” artículos 1* al 11? del
realiza una interpretación incorrec- Título | de la Ley N? 843 (t.o. en
ta de la Ley, que beneficia al contri- 1995) y Decreto Supremo N* 21530
buyente, sólo la puede modificar artículos 1* al 11? (to. en 1995).
Derecho Tributario
SUIAOÓ JISNOHAA IMA

MODULO 7: Legislación y práctica
bolivianas: IVA y RC-IVA
IMPUESTO AL VALOR la empresa se facturara a sí

AGREGADO misma, tendría un débito y
un crédito por el mismo
En este módulo se incluye, no una monto. Por tanto si, por
exposición sobre la legislación ejemplo, una empresa de
relativa a estos impuestos, que se cemento utiliza cemento para
puede obtener leyendo la Ley N? ampliar sus oficinas, el retiro
843 y sus reglamentos, sino ele- no está sujeto al IVA; sin em-
mentos para facilitar su interpreta- bargo, si uno de los accionis-
ción y aplicación. tas o dueños de la fábrica
retira cemento para construir
1. Consumo propio una piscina en su casa, se
verifica un hecho imponible
Si el dueño de una empresa en relación con el IVA (la
unipersonal retira los produc- operación debe tratarse
tos que fabrica para consumo como cualquier otra venta).
personal, a los efectos del IVA
actúa como un tercero y, por Si dentro de una empresa
tanto, la operación está sujeta que produce alimentos pre-
al impuesto. Este criterio parados, los empleados tienen
también se aplica en caso de la posibilidad de consumir
sociedades, por lo que la diariamente el producto, el
factura debe ir a nombre del tratamiento es el mismo que en
dueño o socio que está ha- los casos anteriores (los em-
ciendo el uso de los produc- pleados son terceros respecto
tos y con el precio de plaza. de la empresa). A efectos del
RC-IVA, el valor de los produc-
El autoconsumo interno, es tos consumidos se considera
neutro con relación al IVA. Si parte de la remuneración.
Y
d) Se debe considerar que las genera un valor agregado,
entregas en especie son parte sino a través de las operacio-
de la remuneración de un nes que realiza con el finan-
empleado, en la medida que ciamiento obtenido, cuyo
la empresa no esté obligada a tratamiento, en relación con
dar este servicio. El valor de el IVA, ocurre por separado.
referencia en estos casos es el
precio de mercado, pues así c) El dinero no es un bien
lo dispone el artículo 5” de la mueble. Se corporiza en un
Ley 843. billete pero el dinero es un
concepto abstracto, es simple-
Exención y exclusión mente un “medio de pago”.
Por tanto, cuando un banco
No se debe confundir los central importa billetes fabri-
Exención y conceptos de exención y cados en el exterior, no debe
exclusión. La exención pagar los impuestos de impor-
exclusión son importa que el acto o servicio tación, pues la operación está
conceptos se encuentra gravado por el fuera del objeto del IVA.
distintos, impuesto, pero que en ciertas
circunstancias podría gozar de 3. Tratamiento de “joint-
aunque am- una franquicia. La exclusión ventures”
bos implica que el acto o servicio
no está comprendido en el a) Los “joint ventures” no son
impliquen el objeto del impuesto. En la sujetos de derecho, es por eso
no pago del legislación boliviana del IVA, que dentro de estos contratos
no existen exenciones. Sin existe la figura de operador
impuesto. embargo, varias operaciones que realiza todos los actos por
de ventas o prestaciones de cuenta del “joint venture”. El
servicios, están excluidas del operador compra, vende y es
objeto del impuesto (por el que goza de la personali-
ejemplo, la venta de inmue- dad fiscal actuando como
bles o la colocación de capita- sujeto del IVA en relación con
les en préstamo por parte de todas las operaciones del JV.
entidades financieras).
Para efectos de la distribución
b) Los intereses no están grava- de los créditos entre todas las
dos por el IVA para simplificar empresas del JV se debe con-
la aplicación del tributo, ya siderar que los créditos van
que los débitos por los intere- por sujeto y no por actividad
ses que se cobran serían (es decir, en las empresas
iguales a los créditos por los petroleras, por ejemplo, los
intereses que se pagan. El créditos de todas las áreas en
que recibe el crédito no exploración - explotación, se
computan en cabeza de la embargo, el perfeccionamien-
empresa titular de las áreas y to del hecho imponible y la
no área por área). obligación de pagar el im-
puesto se generan indepen-
Tratamiento del software dientemente de que se emita o
no la factura. No es condi-
a) Respecto a la importación o ción para pagar el impuesto
venta del software, la doctrina que se emita una factura (en
se divide en dos posiciones. el sentido de que la falta de
Una, que afirma que no se emisión de la factura no
encuentra gravado por no ha- exime del pago del impuesto)
ber sido expresamente previs- pero sí es condición tener la
to por la Ley y, otra, que pos- factura (o documento equiva-
tula que esta operación está lente) para computar el
gravada en razón a que tiene crédito fiscal.
las mismas características de un
servicio. En nuestra legisla- c) Los saldos técnicos del IVA
Los aspectos
ción, se ha adoptado la se- (crédito menos débito) no son formales en el
gunda posición en relación con de libre disponibilidad. Esto IVA son de
las ventas locales de software. quiere decir que sólo se
pueden usar para compensar gran
Sobre el crédito fiscal débitos fiscales. El único importancia a
crédito de libre disponibilidad
a) El crédito fiscal se declara es el que los exportadores no fines de
sobre base financiera, cuando pueden compensar con fiscalización.
el cómputo se realiza en el operaciones en el mercado
período fiscal en el que se interno y, por tanto, debe ser
realizó la compra, como está devuelto por el Estado en
previsto en la legislación bolivia- efectivo (o en valores fiscales
na. En cambio, el cómputo comercializables).
sobre base física está condiciona-
do a que los insumos adquiridos 6. Posibles beneficiarios del
se utilicen efectivamente crédito fiscal
formando parte integrante del
producto vendido y se produz- a) En la legislación boliviana, el
can los correspondientes débitos crédito fiscal IVA lo pueden
sobre las ventas realizadas. computar: los sujetos pasivos
del IVA, los sujetos pasivos
El IVA es un impuesto en el del RC-IVA y los sujetos pasi-
que los aspectos formales son vos del JUE. Los consumido-
muy importantes, pues per- res finales (que no son sujetos
miten el control y la fiscaliza- de ningún impuesto) no
ción de su correcto pago. Sin pueden computar el crédito.
Para la compensación entre impuestos las reglas son distintas según el caso:
Dependientes Independientes Consumidores

RC-IVA JUE - IVA Finales
No compensan
Compensan con el crédito
las compras de la actividad
Compensan con cualquier factura

l
b) Para que el IVA recaude, es 8. Seguros
necesario que el consumidor
En ausencia final lo pague efectivamente. a) Cuando un bien asegurado
de evasión, En Bolivia, cuando el consu- sufre un daño, pasa auto-
midor final es sujeto pasivo máticamente a manos de la
las recau- del RC-IVA, tiene la opción empresa aseguradora. Se
daciones de compensar el IVA contra trata de una transferencia
aquel impuesto, lo que onerosa de dominio (porque
totales del erosiona la base de recauda- la entrega del bien siniestrado
IVA, debieran ción del IVA. Por ello, la está pactada en el contrato de
tendencia del fisco es limitar seguro y, aunque no lo esté,
ser iguales a al máximo esta compensa- resulta inobjetable que no se
la tasa del ción.
2
trata de una entrega gracio-
sa) y, por tanto, está gravada
Impuesto, por por el IVA. La base de cál-
7. Pagos a “clubes”
el PIB. culo sería el valor en plaza
a) Las prestaciones (cuotas) que del bien (o el fijado de
se pagan a los clubes deporti- común acuerdo entre las
vos, culturales o de otra partes, en base a parámetros
índole, o a entidades simila- razonables, si no hay precio
res, no están contempladas en de plaza).
el alcance del IVA, debido a
que, en estos casos, no existe 9. Reembolso de gastos
correlación entre la cuota y
el servicio. Hay prestación a) Los reembolsos de gastos no
pero no necesariamente están sujetos al IVA porque no
existe una contraprestación tienen carácter oneroso, pero
equivalente. En este sentido, deben documentarse con
la cuota al club es como un facturas o comprobantes
impuesto. originales.
10. Otros temas actividad susceptible de
producir utilidades;
a) Aefectos del IVA no aplican c) Hechos ocurridos dentro del
los conceptos de devengado o límite de la República;
percibido. El hecho
imponible nace con cualquie- sin tener en cuenta la nacionalidad,
ra de los dos criterios, el que domicilio o residencia del titular, ni
ocurra primero. el lugar de celebración de los
contratos.
ll. RC-IVA
3. Sujetos
1. Objeto El RC-IVA
Los sujetos de este impuesto son grava úni-
Luego de las modificaciones a la las personas naturales y las sucesio-
Ley 843 introducidas en diciembre nes indivisas. camente los
de 1994 por la Ley 1606, el objeto ingresos de
del RC-IVA quedó reducido a 4. Base de cálculo
gravar los sueldos obtenidos en carácter ha-
relación de dependencia, les Valor total percibido por cual- bitual.
alquileres y los intereses percibidos quiera de los conceptos gravados.
por individuos residentes no En el caso de que los ingresos
sujetos al JUE y todo otro ingreso sean sueldos, no se incluyen
de carácter habitual y de fuente cotizaciones de seguridad social
boliviana no sujeto al JUE. ni otras deducciones dispuestas
por ley. Tampoco están alcanza-
De lo anterior se deriva que las dos los beneficios sociales ni el
ganancias de capital obtenidas por aguinaldo. A efectos de la liquida-
personas naturales, no están grava- ción del impuesto, los ingresos per-
das por el RC-IVA (porque no son cibidos en especie se deben compu-
ingresos habituales). tar a su valor de mercado en el
momento de la percepción.
2. Concepto de fuente
5. Período fiscal y alícuota
Según el concepto de fuente
incorporado en la ley 843, son El período fiscal es mensual y la alí-
ingresos de fuente boliviana, cuota siempre es igual a la del IVA.
aquellos que provienen de:
6. Aplicación
a) Bienes situados, colocados o
utilizados económicamente a) Beneficios pagados en especie
en la República;
b) La realización, en el territorio En la medida en que se trate de un
nacional, de cualquier acto o beneficio de carácter general no es
mayor remuneración (canchas de veces a su país de origen, constitu-
fútbol, club deportivo, etc.). Un yen parte de la remuneración. Sin
beneficio de carácter particular sí es embargo, algunos gastos en que
mayor remuneración (seguro incurre la empresa por los expatria-
medico para los empleados, dos, con anterioridad a su traslado a
tickets para refrigerio, y otros Bolivia, no son mayor remuneración
similares). (ejemplo, gasto de traslado de
muebles, chequeos médicos pre-
A este respecto, la norma general es vios, etc).
que los gastos en beneficio del
personal, para un mayor bienestar im Vehículos
colectivo del mismo, son gastos de
la empresa, en tanto que, aquellos La compra de vehículos para los
que benefician directamente a expatriados en general se puede
determinadas personas, son parte tratar como gasto de la empresa
de la remuneración individual y por (gerentes o personal superior u
tanto, están sujetas al RC-IVA. operativo de la empresa que
necesitan los mismos para su traba-
Los pagos a
b) Tratamiento de directores y jo). Se trata de un asunto que debe
expatriados síndicos estudiarse caso por caso, porque el
constituyen tratamiento depende del uso que se
Los síndicos, respecto de sus hono- dé al vehículo.
una perma- rarios, deben declarar y pagar el
nente fuente RC-IVA por los ingresos percibidos, Los gastos relacionados con el
si se encuentran inscritos en el RUC, personal expatriado constituyen un
de contro- caso contrario, se les debe retener problema de preocupación de las
versia en RC-IVA e IT. Los directores pagan empresas multinacionales en todos
IVA, IT y RC-IVA. los países. En general, se verifica
relación con una tendencia de las empresas que
el RC-IVA. c) Tratamiento de dividendos tienen expatriados a pagarles todos
sus gastos y hacerlos figurar como
El pago de dividendos no es una gasto de la empresa y no como
transacción propiamente, sino remuneración. Los gastos de vi-
distribución de utilidades fruto de vienda, en general constituyen
transacciones. No está alcanzado mayor remuneración; las clases de
por el RC-IVA. idiomas (cuando un segundo idioma
es indispensable para el desarrollo
d) Personal expatriado del trabajo) son gasto de la empresa.
i) Pasajes e) Gastos de representación
Los pagos de pasajes para que los Cuando son sin cargo a rendición
expatriados retornen una o más de cuenta, sin duda constituyen una
remuneración simulada. Existen ii) Sujetos que simultáneamente
dos tipos de gastos de representa- son dependientes e indepen-
ción: dientes
') Una suma fija para alguien Las personas que, por un lado son
que tiene una verdadera dependientes y, por otro, son
necesidad de representar a su independientes con RUC, pueden
empleador o a su empresa, usar las facturas con su RUC para
como en el caso de los diplo- computar el crédito fiscal de com-
máticos, o de los responsables pras relacionadas con la actividad
del área de comercialización. gravada, las facturas que le sobren y
Se supone que la persona que sean de compras que realiza
regula sus gastos de represen- como consumidor final, las puede
tación de manera que la suma computar contra el RC-IVA (aunque
fija que se le asigna cubra los tengan escrito el RUC).
gastos que realiza. Los gastos de
g) Restricciones a la compensa- representa-
ii) El verdadero gasto de repre- ción de viáticos con facturas
sentación que está sujeto a del empleado ción y los
rendición de cuentas (así viáticos no
como los viáticos) La Resolución N* 63/95 del Ministe-
rio de Hacienda, referente a los
sujetos a
f Liquidación del impuesto viáticos y gastos de representación rendición de
de los funcionarios de instituciones
cuenta
1) Ingresos que no superan el públicas, contradice el numeral1
mínimo imponible del inciso c) del artículo 8, en lo constituyen
que respecta al plazo y forma de la remuneración
Las personas que perciben menos rendición, siendo por tanto, mani-
de dos salarios mínimos, no pueden fiestamente ilegal. adicional
computar el 13% de esa suma, ya gravada.
que esta deducción surge de la 7. Otros temas de interés
presunción de que la gente gasta al
menos dos salarios mínimos en 7.1 Contratos de locación
compras a proveedores inscritos en
alguno de los regímenes simplifica- Los contratos de locación, pueden
dos. Si gana menos de dos salarios ser de locación de obras, de loca-
mínimos la presunción no se cumple ción de servicios o de locación de
y, entonces, no se aplica la deduc- cosas. En los tres casos, hay presta-
ción (es decir, no se puede trasladar ción y contraprestación (derechos y
el crédito para periodos en que los obligaciones) pues esta es una ca-
ingresos superen los dos salarios racterística esencial de los contratos.
mínimos). En la locación de obra, el prestador
se compromete a un resultado, y se va la intención de causar daño al
hace responsable por él. Por ejem- fisco, es un comportamiento doloso.
plo, si se hace un contrato de En una contravención, no hay inten-
locación de obra, siendo ésta la ción de no pagar el impuesto. Aun-
construcción de una pared, si la que el Código Tributario incluye la
pared se cae, el responsable es el “evasión” entre las contravenciones,
constructor. En cambio, si se es evidente que la evasión es una
contrata una locación de servicios forma de defraudación y, por tanto,
para construir la misma pared, el es delito. Evadir es defraudar al fisco.
contructor no tiene responsabilidad,
porque en una locación de servicios, 7.4 Elusión
se compromete el servicio y no el
resultado. La elusión puede definirse como la
habilidad del contribuyente para no
7.2 Concepto de tipicidad caer en el hecho imponible. Si no
hay hecho imponible no hay impues-
La elusión
En derecho, se reconoce que no hay to.
es una delito sin ley (es decir para acusar a
forma lícita alguien de haber cometido un
delito, el acto cometido debe estar
de reducir tipificado como delito en la ley). El Bibliografía:
la carga principio de aplicar la ley penal más
benigna se aplica también en dere- Ley 843 artículos 12” al 18* del
trabutaria. cho tributario. Sin embargo, en Título | (t.o. en 1995) Decreto
derecho tributario, generalmente no Supremo N? 21530 artículos 12” al
existen los inimputables. 20” (t.o. en 1995).
7.3 Diferencia entre delitos y Ley 843 artículos 19* al 35” del
contravenciones Título 1) (t.o. en 1995) Decreto
Supremo N* 21531 artículos 1” al
El comportamiento delictivo conlle- 24” (to. en 1995).
Derecho Tributario
S41d0Ó J¿SNOHA IE
bolivianas: TUE (1)
1. Hecho imponible domiciliada en Bolivia.
Son hechos imponibles del lUE 2. Sujetos

todos los actos y actividades que
den lugar a la obtención de utili- Como una consecuencia del
dades de fuente boliviana. objeto del impuesto, son sujetos
pasivos del mismo todas las perso-
De acuerdo con los artículos 42" y nas naturales y jurídicas que
44” de la Ley N” 843, son utilida- realicen actividades susceptibles
des de fuente boliviana, aquellas de generar una utilidad. Sin em-
que provienen de: bargo, la norma designa expresa-
mente como sujetos del JUE, a las
a) Bienes situados, colocados o empresas, entendiendo por tales a
utilizados económicamente toda unidad económica que
en la República; coordine factores de producción
b) La realización, en el territorio para producir utilidades. Asimismo,
nacional, de cualquier acto o son sujetos pasivos quienes ejercen
actividad susceptible de profesiones liberales y oficios.
producir utilidades;
c) Hechos ocurridos dentro del Aunque la ley no los menciona
límite de la República; expresamente, también son sujetos
d) La prestación de servicios de pasivos las personas naturales o
asesoramiento técnico desde jurídicas del exterior que obtengan
el exterior, a una empresa rentas de fuente boliviana. En este
boliviana; caso se interpone, entre la figura
e) Los honorarios percibidos por del sujeto activo y la del pasivo, el
miembros de cuerpos directi- agente de retención (la persona
vos, que realicen trabajos en que, desde Bolivia, paga las rentas
el exterior, para una empresa de fuente boliviana a un benefi-
61
ciario del exterior). gasoducto, de propiedad de una
empresa domiciliada en Bolivia, es
3. Principio de fuente de fuente boliviana.
Para determinar si las utilidades son - En el caso de los seguros,

de fuente boliviana, se debe anali- aquellos que sean contratados con
zar caso por caso, a la luz del una empresa en Bolivia, se consi-
concepto de fuente incluido en el deran de fuente boliviana, inde-
artículo 42” [(ver a), b) y c) arriba)), pendientemente de que, circuns-
si el caso se encuadra en alguna de tancialmente, el siniestro se pro-
las hipótesis previstas en dicho duzca en otro país.
artículo. Con este propósito, men-
cionamos a gunos ejemplos de La legislación del JUE considera
utilidades de fuente boliviana: también de fuente boliviana, por
excepción, a los servicios de
- Las utilidades de una agencia asesoramiento técnico prestados
de turismo que presta servicios en desde o en el exterior, en relación
El principio de la frontera boliviana o, incluso, con la obtención de utilidades por
una parte en Bolivia y otra en Bra- parte de empresas bolivianas, así
fuente es el
sil, son 100% de fuente boliviana. como a los pagos que una empresa
concepto central realice a miembros de cuerpos
del impuesto - Si un médico de una clínica directivos por actividades que
situada en Bolivia, ingresa en realicen en el exterior para dicha
sobre las territorio argentino a operar a una empresa (ver artículo 44”).
utilidades. persona, no se puede decir que la
atención prestada es de fuente A fin de ejemplificar qué debe
extranjera, porque se trata de un entenderse por asesoramiento
acto circunstancial; por lo tanto, técnico, se mencionan los siguientes
no corresponde excluir los honora- casos de prestación de servicios:
rios cobrados en el exterior para
determinar la utilidad de fuente Asesoramiento en la produc-
boliviana. Todos los gastos asocia- ción
dos a esta operación son
deducibles. Un servicio que se presta desde el
exterior, que implique un cambio
- El servicio de transporte de en la fórmula del proceso de
diesel desde un punto en Argentina producción (es decir no se trata de
hasta Arica, Chile, prestado por una simple información) constituye
camiones cisterna de una empresa un servicio de asesoramiento. Para
argentina, que pasa por Bolivia, que el servicio pueda ser calificado
genera rentas sólo de fuente de “asesoramiento técnico”, es
Argentina. Pero los ingresos por el necesario que, mediante su presta-
transporte del mismo gas, por un ción, se transmita un “know how”
(conocimiento técnico). utilidad bruta
- Asesoramiento financiero - Valuación de existencias
Los honorarios pagados por un De acuerdo con el artículo 9 del

servicio de asesoramiento financie- D.S. 24051, se debe valuar el
ro se considerarán de fuente inventario tomando el menor valor
boliviana, en el caso en que una entre el costo de reposición o el
empresa boliviana con dificultades valor mercado. Esta norma plantea
solicite asesoramiento del exterior una divergencia con los criterios
para mejorar su situación financie- contables, puesto que, de acuerdo
ra. En cambio, serán de fuente con ellos, se debe optar por el
extranjera cuando una empresa menor entre el costo de adquisi-
boliviana con recursos financieros ción y el valor mercado. Valuar a
disponibles para inversiones diver- costo de reposición supone
sas, solicite asesoramiento para generar resultados por tenencias, y
invertir estos recursos en el exte- de ese modo se gravan utilidades El asesora-
rior; en este caso, el gasto por el que no son líquidas y realizadas, lo miento técnico
asesoramiento brindado desde el que resulta inequitativo al obligar
exterior no será deducible por no al pago anticipado del gravamen. se produce
ser un gasto necesario para generar cuando se
renta de fuente boliviana. El método que se utilice (UEPS,
PEPS, Promedio Ponderado) debe-
transfiere
Una actividad parcialmente desa- rá ser uniforme y, para cualquier conocimiento
rrollada en el país es de fuente cambio, será necesario dar aviso a
tecnológico.
compartida. Este tipo de activida- la Administración Tributaria.
des se presenta en los servicios de
comunicación y transporte interna - Derechos
cional, servicios de seguro y otros,
que se mencionan en el D.S. Hay un error en el Reglamento al
24051, reglamentario del JUE, con decir que se podrán deducir todos
carácter enunciativo. En general, los gastos efectivamente pagados
estas actividades se caracterizan o devengados a favor de terceros;
porque todos los ingresos se regis- en realidad, se toman siempre los
tran en Bolivia, sin que ocurra lo gastos devengados.
mismo con los gastos. Por tanto,
no resulta posible determinar un - Remuneraciones al factor
resultado cierto de la actividad trabajo
que, consiguientemente, se grava
en base a las presunciones estable- Para establecer las condiciones de
cidas en la legislación. deducibilidad, se debe distinguir
entre los siguientes pagos a depen-
4. Determinación de la dientes:
Tipo de pago | Ejemplos
..
Condición
Obligatorios Sueldos, horas extras, Retenciones del RC-IVA

gratificaciones, etc.
Voluntarios* Colegiaturas, gastos médicos, | Con retención del RCIVA

etc. (debido a que se puede
identificar a la persona que
recibe el beneficio, porque
se concede a título per-
sonal)
Instalaciones deportivas para Sin la retención del RCIVA

uso de los trabajadores, (porque es un beneficio
postas sanitarias, servicios otorgado al conjunto de los
educativos (por ej. trabajadores).
Bibliotecas) presentes de
Los gastos de Navidad, etc.
personal deben
Viáticos/Gastos | Para los viáticos existen dos Si no están sujetos a
cumplir ciertas de Represen- opciones: que estén sujetos a | rendición de cuenta,
condiciones tación rendición o que estén sujetos | forman parte de la base
a los límites establecidos. imponible del RC-IVA.
para ser
Los viáticos pagados a En caso de no estar
deducibles. Viáticos independientes, deben ser facturados se retendrá el
considerados como parte del 15.5% (JUE + IT.
honorario.
* Para ser deducibles no deben superar, en conjunto el 8.33% del total anual de remuneraciones que
paga la empresa.
La norma de que las remuneracio- asesoramiento, dirección o servi-

nes a directores y síndicos no cios prestados en el país o desde
puedan superar el equivalente a la el exterior”, no es aplicable a los
remuneración del principal ejecuti- servicios financieros (intereses).
vo asalariado de la empresa, trata
de evitar la distribución disfrazada Para aceptar como deducibles los
de utilidades. Por ello, en este honorarios u otras retribuciones
caso, se especifica que estas remu- por asesoramiento, dirección o
neraciones están sujetas a las servicios, prestados en el país o
retenciones de seguridad social desde el exterior, debe demos-
(además del RC-IVA). trarse que se ha retenido y
pagado el impuesto que
El contenido del inciso f) del corresponde (12.5% sobre
artículo 12*, que se refiere a “ho- el total pagado o remesa-
norarios u otras retribuciones por do).
- Servicios financieros El IVA incorporado en el precio de
las compras de bienes y servicios,
En los préstamos recibidos del que no resulta computable en la
exterior, la tasa máxima para los liquidación de dicho impuesto, por
casos en que el tipo de interés no estar asociado a operaciones no
hubiera sido fijado expresamente, gravadas por el mismo, es deduci-
resulta inaplicable, puesto que ble; sin embargo, en el caso de
sería extremadamente raro que los bienes de capital debiera activarse
intereses no se pacten previamen- junto con el valor del bien. En
te. Para el caso de los intereses otros términos, el crédito fiscal no
pactados, no se establece ninguna computable es gasto deducible o
restricción. En esta última situa- costo amortizable, según el tipo de
ción, se deberá seguir las costum- bien con el que se relacione. El IVA
bres del mercado en cuanto a
A efectos
que, por decisión de la empresa,
tasas de intereses razonables. no se compute como crédito fiscal tributarios, las
También existen restricciones (por corresponder a compras muy relaciones en-
para la deducción de intereses pequeñas, o por omisión), tampoco
pagados a dueños o socios. es deducible. tre sociedad
vinculadas
En el caso de la industria petrolera, el - Gastos operativos
total de las inversiones debe consi- deben
derarse neto de crédito fiscal IVA. Para determinar que las donaciones establecerse
no superen el 10% de la utilidad
Puede sostenerse la interpretación como entre
imponible, primero debe determi-
de que el inciso k) del artículo18*, narse la utilidad imponible. partes
que establece las condiciones para
deducir los intereses pagados por
independientes.
El costo de los activos fijos no
los capitales invertidos en présta- incluye los intereses por
mos por los dueños o socios, no se financiamiento, en caso de exis-
aplica a sucursales. Esta interpreta- tir.
ción se asienta en la naturaleza de
las relaciones entre la sucursal y su Las reparaciones de activos fijos
casa matriz. incrementan el valor del bien y no
así su vida útil, como está estable-
- Tributos cido en el artículo 22” del Regla-
mento. Se aclaró que las reparacio-
Sí son deducibles las multas por nes que se efectúen en los bienes
morosidad de los impuestos en del activo fijo, serán deducibles
calidad de agente de retención, siempre que no supere el 20% del
puesto que la limitación se estable- valor residual.
ce sólo para aquellos tributos
mencionados en el artículo 14” del - Previsiones, provisiones y
Reglamento. otros gastos
Vale la pena aclarar la diferencia valor de una empresa; lo que le da
entre previsiones, provisiones y valor, es su capacidad de generar
reservas: utilidades en el futuro. Si, por
ejemplo, se considera que 12%
Provisiones: Son obligaciones (sobre el valor del patrimonio neto)
ciertas pero que no han sido paga- es un margen de utilidad normal, y
das al cierre de una gestión. una empresa genera utilidades
superiores a dicho porcentaje,
Previsiones: Se refieren a cuestio entonces se debería pagar por las
nes contingentes que surgen de la acciones un valor superior a su VPP
probable ocurrencia de un hecho
cuyo costo deberá ser asumido por 6. Compensación de pérdidas
el contribuyente, pero cuyo monto
es generalmente incierto. En los casos de reorganizaciones de
Las previ- empresas, se establece que cuando
siones no son Reservas: Las reservas no afectan se traslade pérdidas, éstas se podrán
la utilidad impositiva; aunque son compensar durante un límite de
deducibles a
utilidades, desde el punto de vista cuatro gestiones fiscales. Puede
efectos tri- contable se registran en cuentas argumentarse que este límite es
butarios, patrimoniales. ilegal, puesto que la Ley, en su
artículo 48”, establece que la com-
salvo que El cálculo de la previsión para pensación de pérdidas se realizará
estén ex- incobrables debe considerar en el en lo< años inmediatos siguientes en
numerador los créditos incobrables que se obtengan utilidades grava-
presamente reales, sin incluir los que ya se das, sin límite alguno.
autorizados consideraron en los años anteriores.
por ley. En el caso de las Entidades Banca-

7. Retenciones a terceros
rias, la “previsión genérica” (inco- El recurso de aplicar retenciones a

brables) no tendría que ser deduci- terceros que no entregan factura,
ble puesto que no es un requeri- para admitir los gastos como
miento obligatorio de la deducibles, es ilegal y alienta la
Superintendencia de Bancos y evasión. La regla general para
Entidades Financieras. aceptar estos gastos es que estén
vinculados con la actividad gravada
5. Valuación de empresas y respaldados con documentos
originales
Las empresas tienen un valor patri-
monial que resulta de la diferencia Bibliografía:
de activos y pasivos.
Ley 843 artículos 36" al 46” del Título
El valor patrimonial proporcional Ill (to. en 1995), Decreto Supremo
(VPP) no demuestra el verdadero N* 24051 artículos 1* al 42,
Derecho Tributario
SUIAOÓ JISNOHAA YEMA

bolivianas: JUE (11)
1. Criterios de imputación que surgen de los contratos se

de ingresos y gastos producen de acuerdo a la natura-
leza y cláusulas establecidas en
1.1 Criterio de devengado ellos. En un contrato de compra-
venta -de naturaleza consensual-
Significa imputar los ingresos los derechos y obligaciones se
cuando se adquiere el derecho al devengan con la firma del contrato
crédito y los gastos cuando se En cambio, en el contrato de
reconoce la obligación. locación de servicios -también
consensual- la obligación de pago
El devengamiento puede ocurrir surge como contrapartida de la
por causas: ¡) naturales (por prestación efectiva del servicio.
ejemplo en la actividad avícola,
ganadera o forestal, conforme los 1.2 Criterio de exigible
animales -o las plantaciones- van
creciendo, debe irse devengando Significa imputar los ingresos y
el mayor ingreso); ¡i) contractuales gastos cuando se adquiere el dere-
(se adquiere el derecho en un cho/obligación a exigir/realizar el
determinado momento del tiempo pago.
o al cumplirse la condición pacta-
da en un contrato) y ¡¡i) legales 1.3 Criterio de percibido
(por ejemplo, el derecho del fisco
a cobrar el impuesto sobre la Significar imputar los ingresos/
propiedad inmueble, se devenga al gastos cuando se cobran/pagan.
término de un período calendario
anual). Estos criterios se presentan siem-
pre en el orden expuesto: pri-
Los ingresos y gastos devengados mero, los ingresos/gastos son
M
devengados, después son exigibles 2. Concepto de renta
y finalmente son percibidos. Los
tres criterios pueden presentarse La renta o rédito es un flujo de
en forma simultánea, es decir que riqueza que se produce periódica-
un ingreso se devengue al mismo mente. Toda renta tiene su fuente
tiempo que sea exigible y se perci- productora (capital, bienes
ba (por ejemplo en las ventas al muebles o inmuebles,
contado). Lo que no puede ocurrir conocimientos tecnológicos, etc.).
es que el orden se altere: es decir
que un ingreso/gasto sea exigible, Doctrinariamente, para que un
si previamente no se ha devenga- ingreso sea considerado renta,
do. Esta distinción es importante debe cumplir dos condiciones:
porque, por ejemplo, sí en un tener periodicidad y permitir el
contrato de locación de cosa se mantenimiento de la fuente. Sin
cobran alquileres anticipados sólo embargo, la legislación positiva (la
serán utilidades gravables en la ley), puede incluir a las ganancias
medida que se devenguen, lo que de capital dentro del concepto de
El devenga- ocurrirá durante el transcurso del renta. Por ello, aunque en el
plazo de la locación. origen del impuesto sobre las
miento puede utilidades, las ganancias de capital
ocurrir por La Ley 843 (artículo 46”) establece se gravaban con un impuesto
que “los ingresos y gastos serán distinto del que se aplicaba a las
causas natu- considerados del año en que rentas (o no se gravaban), la ten-
rales, legales termine la gestión en la cual se han dencia actual es gravar tanto las
devengado”. Sin embargo, permi- rentas como las ganancias de
o contractua- te que las utilidades por las ventas capital con el mismo impuesto.
les. realizadas a crédito se imputen
aplicando el criterio de lo devenga- Cuando se vende la fuente produc-
do exigible. La aplicación de esta tora de renta, se puede producir
norma exige realizar un ajuste una ganancia de capital. De modo
tributario para tomar, en cada que, si existe una ganancia de
gestión, la utilidad resultante de las capital, es porque el sujeto se
ventas que se hayan realizado al deshizo del bien.
contado y, en las ventas a crédito,
sólo aquella que corresponda a las El artículo 40? de la Ley 843 consi-
cuotas cuya exigibilidad se hubiera dera utilidades “las que surjan de
producido dentro de la gestión los estados financieros, tengan o no
fiscal. A fines contables, se toma la carácter periódico”. De esta
utilidad bajo el criterio de lo definición surge que las ganancias
devengado (es decir aquella que de capital están sujetas al impuesto
corresponde a todas las ventas sobre las utilidades (excepto en el
realizadas - tanto al contado como caso de personas naturales residen-
al crédito - durante la gestión. tes en Bolivia).
La aplicación de esta definición a incrementan el valor de los bienes
las rentas de fuente boliviana reparados y costo cuando incre-
remitidas al exterior causa un mentan el valor del bien; en este
problema cuando las utilidades se último caso, el valor de la repara-
obtienen a través de la venta de un ción se activa. El que una repara-
bien (es decir cuando son ganan- ción aumente el valor del bien no
cias de capital) porque la Ley quiere decir que “prolongue su
(artículo 51%) presume, sin admitir vida útil”, al menos, no en términos
prueba en contrario, que la utilidad tributarios. La vida útil sigue
es equivalente al 50% del monto siendo la misma, lo que ocurre es
pagado o remesado. Para Superar que el cargo por depreciación
este problema, en el caso de ventas computable cada año, se tomará
de bienes por parte de un no- sobre el mayor valor.
residente, la ley debiera admitir
prueba en contrario, de modo que Se sigue de lo anterior que el
se pagara el impuesto sobre la artículo 22” del DS 24051 es
ganancia real y no con la presun- contradictorio: primero, dice que El concepto
ción prevista en el artículo 51, si el valor de una reparación
que sería válida Únicamente para supera el 20% del valor residual del
legal de renta
el caso de remesas que caigan bien al inicio de la gestión en que puede ser
dentro del concepto doctrinario de se realiza la mejora, “se conside-
renta (intereses, regalías, honora-
distinto del
rará mejora que prolonga la vida
rios por asesoramiento, alquileres, útil del bien” y luego dice que la concepto
etc.). “depreciación se efectuará en doctrinario.
fracciones anuales iguales al perfo-
3. Revalúos técnicos do que le resta de vida útil” (los
años que restan no se pueden
Los revalúos técnicos no afectan el tomar sino sustrayendo, de los
valor tributario de los bienes, años de vida útil atribuidos al
debido a que cuando una empresa bien, en el momento de su
incrementa el valor de sus bienes incorporación al activo de la
no paga el JUE sobre el mayor valor empresa, los años transcurridos
(como ocurriría con un impuesto al hasta el momento en el que se
patrimonio); en otras palabras, el realizó la reparación). Por tanto,
revalúo técnico no tiene efecto en cuando el reglamento dice
los resultados, por tanto, tampoco que la reparación “prolonga la
debe tener incidencia en las depre- vida útil del bien”, debe in-
ciaciones. terpretarse que, sumando la
mejora al valor residual del bien,
4. Reparaciones se deprecia en los años de vida
útil restante. En todo caso, el
las reparaciones deben considerar- valor depreciable es el valor de
se gasto de la gestión cuando no costo. Lo que puede variar es el
término de vida útil del bien. no constituye una reorganización,
porque involucra únicamente un
5. Depreciación de maquina- cambio en el ropaje jurídico,
ria dada en comodato permaneciendo la entidad esen-
cialmente sin cambio; se trata de la
Si se trata de maquinaria nueva, se misma entidad, sólo que adopta
deprecia según su vida útil. Si se una forma societaria distinta. Por
trata de maquinaria usada se trata tanto, es incorrecto que la legisla-
de la misma manera que los bienes ción boliviana incorpore a la
comprados a medio uso, es decir, transformación como una forma de
hay que hacer un peritaje técnico reorganización.
para determinar la vida útil restante
y depreciar el valor de compra en Es más propio hablar de reorgani-
el período de vida útil determina- zación de sociedades que de
Se entiende do. reorganización de empresas.
Como norma, cuando se produce
por reor- 6. Procesos de reorganiza- una reorganización, no se generan
ganización de ción de empresas hechos imponibles.
sociedades, la Doctrinariamente, las normas La legislación boliviana del JUE en
fusión, la tributarias sobre estos procesos no relación con la reorganización de
buscan otorgar beneficios al contri- sociedades es muy confusa. Pare-
escisión y las buyente (no se trata de estimular cería ser que los artículos 28” y 29”
transferencias los procesos de reorganización) del decreto 24051, reglamentario
de activos sino conferirles neutralidad y evitar del JUE, se han redactado siguien-
perjuicios al fisco (evitar que, do el contenido de la legislación
como aporte mediante procesos de reorganiza- argentina, pero sin haber logrado la
de capital. ción, se reduzcan los impuestos a precisión necesaria.
pagar).
En la legislación argentina, existen
La legislación boliviana incorpora tres modalidades de reorganiza-
el concepto de “aporte de capita |”
ción: la fusión y la escisión, que se
como parte de los procesos de reconocen como tales a efectos
reorganización, aunque la realiza- tributarios, siempre que, a la fecha
ción de este tipo de aportes no tie- de la reorganización, el 80% o más
ne nada que ver con ellos. Con- el capital de la sucesora perma-
viene remarcar que los aportes de nezca en poder de los accionistas
capital en efectivo nunca generan de la antecesora. La tercera forma
hechos imponibles, por lo que la está dada por las “ventas y transfe-
modalidad que tiene relevancia tri- rencias entre entidades jurídica-
butaria es la del aporte en especie. mente independientes, pero que
constituyen un mismo conjunto
La transformación de sociedades económico”. En cualquiera de
estos casos, las transferencias de nización de empresas se
bienes de una empresa a otra, no configura (entendiéndose que
se encuentran dentro del objeto de a fines tributarios) en todos los
los impuestos que gravan normal- casos de transferencia, fusión,
mente estas operaciones. absorción, consolidación u
otros, entre empresas que, no
Los artículos 28” y 29” antes obstante ser jurídicamente
citados contienen las siguientes independientes, integran un
normas: mismo conjunto económico
(se supone que en función de
a) Definición de lo que se los indicadores mencionados
entiende por reorganización en el punto anterior).
de empresas: fusión, escisión La ley busca
y transformación. De lo anterior surge que hay
dos presunciones sobre la que en los
b) Definición de lo que se existencia de conjunto econó- procesos de
entiende por conjunto econó- mico en la legislación sobre . .,
mico: cuando como resulta- este tema. La primera, está reorganización
do de la reorganización el claramente establecida y dice sean neutrales
80% o más del capital y que si como resultado de la en términos de
resultados de la nueva empre- reorganización, al menos el
sa quedan en poder del 80% del capital de la empre- sus efectos
dueño o socio (o accionistas) sa nueva queda en poder de tributarios.
de las antecesoras. los accionistas (dueños o
socios) de la empresa que se
c) Autorización para presumir reorganiza, se aplica la
(“considerar” dice el artículo presunción.
297) la existencia de conjunto
económico toda vez que se La segunda, no está plena-
realicen operaciones propias mente definida, pero puede
de un reorganización de entenderse que sugiere que,
sociedades entre empresas, en base a ciertos indicios, la
personas u otros obligados presunción se aplica aun-
jurídicamente independientes que la reorganización se
entre sí, a partir de produzca entre entidades
indicadores como la participa- jurídicamente independientes
ción en el capital de las entre sí.
empresas involucradas, la
dirección efectiva del nego- e) En este marco, las consecuen-
cio, el reparto de utilidades y cias de que exista o no con-
otros índices similares. junto económico en un
proceso de reorganización
d) Presunción de que la reorga- previstas en la ley, son las
siguientes: intangibles).
En una reorganización que f) Definición del aporte de

tiene lugar entre entidades capital: “cualquier aportación
que forman parte de un mismo realizada por personas natura-
conjunto económico, la les o jurídicas, en efectivo o
Administración puede disponer en especie, a sociedades
que los bienes se transfieran nuevas o pre-existentes”. En
manteniendo su valor impositi- los casos de aportes en especie
vo y su vida útil, a menos que (Único caso relevante) se
se hubiera dado mayor valor y dispone que los valores
pagado el impuesto sobre impositivos de los bienes, así
dicho mayor valor (es decir, los como sus sistemas de depre-
bienes se pueden transferir a ciación, se trasladen.
un valor superior a su valor
impositivo, si la transferente g) En cualquier reorganización de
paga el impuesto correspon- empresas, el reglamento prevé
En un diente sobre la ganancia de que las pérdidas que se trasla-
capital que se verifica en tal den, sean compensadas por las
proceso de caso). sucesoras en las cuatro gestio-
reorgani- nes siguientes a aquella en que
En cambio, si la reorganización se realizó la reorganización.
zación los se produce entre empresas que Esta disposición limita el
bienes que se no forman parte de un mismo derecho al traslado indefini-
conjunto económico, y los do de pérdidas establecido
transfieren, precios de transferencia son en el artículo 48” de la ley.
mantienen su superiores al valor corriente en El hecho de que la ley diga:
valor y vida plaza, la Administración, a “en los años inmediatos
fines impositivos, podrá ajustar siguientes”, no autoriza a
útil imposl- el valor de los bienes interpretar que la com-
tiva. depreciables al precio de plaza pensación de quebrantos
y dispensar al excedente el está limitada en el tiempo.
tratamiento que corresponde Además, la ilegítima limita-
al derecho de llave (es decir no ción reglamentaria plantea
permitir ningún cargo a resulta- un problema práctico en el
dos por este concepto, debido caso de que tanto la antece-
a que al haber sido los bienes sora como la sucesora tengan
transferidos dentro de un pérdidas ¿se debe compensar
proceso de reorganización, no primero las pérdidas traslada-
puede decirse que se “pagó un das y luego las propias de la
precio” por ellos, condición antecesora?
prevista en el artículo 27? para
la deducción de los activos h) Finalmente, el artículo 29?
dispone que, salvo prueba en bienes a ser reemplazados, al costo
contrario, “no existe conjunto de los bienes adquiridos, en vez de
económico, basado en la tomar la utilidad por la venta como
titularidad del capital”, cuando una ganancia de la gestión en la
la reorganización consista en: que se produce la venta. El
¡) la transferencia de empresas resultado de este tratamiento es que
unipersonales, sociedades de la utilidad obtenida en la venta de
personas o sociedades de los bienes viejos, se distribuye en el
capital con acciones nominati- tiempo de vida útil del bien nuevo,
vas, a sociedades de capital a través de una menor depreciación
con acciones al portador ¡¡) las de este último.
transferencias que realicen las
sociedades de capital con Supongamos que una empresa
acciones al portador, a empre- vende un bien por Bs1500, cuando En un proceso
sas unipersonales, sociedades su valor en libros era Bs600, obte-
de personas o sociedades de niendo por tanto una ganancia de
de reorga-
capital con acciones nominati- Bs900, y compra el bien de reem- nización, los
vas o iii) las transferencias que plazo, cuya vida útil es de 5 años,
se produzcan entre una socie-
créditos tribu-
por Bs3000. Con el “roll-over”, en
dad de capital con acciones al vez de pagar el impuesto sobre los tarios de la
portador y otras de igual tipo. 900, aplica este monto al valor antecesora se
de compra del bien (3000 - 900 =
7. Concepto de “roll-over” 2100) y toma las depreciaciones trasladan a la
anuales sobre 2100 y no sobre sucesora.
Se trata de un concepto tributario, 3000. Este concepto no existe en la
de aplicación muy generalizada, legislación boliviana.
que tiene el propósito de estimular
el cambio tecnológico, facilitando la 8. Otros sistemas de depre-
adopción de equipos de producción ciación
más modernos mediante el diferi-
miento del impuesto que grava la El artículo 25” del decreto 24051
posible ganancia resultante de la permite el uso de sistemas de de-
venta del bien reemplazado. Se preciación distintos “previa consi-
trata solamente de una diferencia deración de la vida útil del bien”.
temporal, porque el fisco percibirá Esto no puede implicar que, aunque
el impuesto a las ganancias no se usen otros métodos, el período
cobrado en primera instancia, por la de depreciación deba coincidir con
vía de menores depreciaciones del la vida útil prevista en el artículo
bien de reemplazo. 22” pues, en tal caso, no tendría
sentido usar un método distinto. Por
Más precisamente, este procedi- otra parte, el requisito de dar aviso
miento permite que se impute la previo a la aplicación de un sistema
utilidad resultante de la venta de los de depreciación distinto al de la vida
útil, deja abierta la posibilidad de relación con los valores base para la
que el fisco no acepte el sistema depreciación. Dicho artículo
propuesto. Sin embargo las objecio- estipula que el costo depreciable (es
nes del fisco deben tener el debido decir el costo que debe activarse)
fundamento. Finalmente, si se da es el “costo de adquisición o pro-
aviso y el fisco no responde, debe ducción, que incluirá los gastos
asumirse que el criterio es aceptable. incurridos con motivo de la compra,
transporte, introducción al país,
9. Bienes no previstos instalación, montaje y otros simila-
res...”. Aplicando este criterio,
El anexo al artículo 22* del decreto pueden deducirse, en la gestión en
24051, contiene una lista de activos que se paguen, los intereses que
que no es ni puede ser exhaustiva. por corresponder al período de
La vida útil asignada por el contri- construcción de una obra, deban
buyente a los bienes no previstos en activarse contablemente (esta
La depre- la norma, debe ser informada posibilidad es importante para una
dentro de los 10 días posteriores a empresa que al mismo tiempo que
ciación en la incorporación de los bienes al opera, está realizando ampliacio-
línea recta en activo. La consecuencia de no dar nes, como sería el caso de empresas
este aviso es recibir una multa por de servicios públicos).
los años de incumplimiento de deberes forma-
vida útil no es les. Si la vida útil asignada al bien 11. Aplicación del artículo 15"
es razonable, no debiera haber otra al tratamiento fiscal de los
el único mé- gastos de exploración en la
consecuencia; sin embargo, si el
todo aceptado fisco no coincide con las tasas de industria petrolera
por la Ley N? depreciación utilizadas por el
contribuyente, puede obligar a la Los párrafos 2* y 3” de este artículo
843, reliquidación del impuesto utilizan- se refieren a los gastos de explora-
do las tasas que el fisco considere, ción y demás erogaciones inheren-
siempre con fundamentos técnicos, tes al negocio de las empresas
que son aplicables. mineras y a los gastos de explora-
ción y explotación de las empresas
10. Gastos operativos petroleras, autorizando que estos
gastos sean deducibles en la gestión
El contenido del artículo 15* del en la que se realizan.
decreto 24051, permite enviar al
gasto todas aquellas erogaciones Para determinar el alcance de estas
que tienen que ver con la opera- normas es importante tener en
ción, en la gestión en que se reali- cuenta que las normas contables
zan, aunque contablemente se admiten dos criterios para el trata-
activen, sujeto a las restricciones miento de los gastos de exploración.
impuestas por el artículo 21? en El criterio del “full cost” (costo
pleno) y el criterio del “successful dicho año.
efforts” (esfuerzos exitosos).
12. Avisos que deben darse al
Cuando se utiliza el criterio del “full fisco
cost”, todos los costos se activan
mientras no se inicie el período de El reglamento del JUE prevé varios
producción. Cuándo éste se inicia, circunstancias que deben ser infor-
se empiezan a depreciar, general- madas por los contribuyentes a la
mente utilizando el método de las Administración. En todos los casos, El artículo 15"
unidades producidas. la omisión del aviso configura un del Decreto
incumplimiento formal que no
Cuando se utiliza el criterio de afecta el derecho del contribuyente Supremo N?
“successful efforts” los costos se a computar el gasto que correspon- 24051, esta-
cargan directamente a resultados en da (por ejemplo, por baja de acti-
el momento en que se incurren. vos, cambio en el sistema de depre-
blece un
Luego, si la exploración resulta ciación, pérdidas de capital, etc.). tratamiento
exitosa, se debe revertir los costos En el peor de los casos, lo que favorable para
contra una cuenta de activo y podría ocurrir es que el fisco ajuste
amortizar estos costos en función a los valores computados por el las empresas
las unidades producidas. contribuyente si, con fundadas mineras y
razones, los considera excesivos.
El artículo 15? permite utilizar petroleras en
tributariámente el criterio de los 13. Donaciones relación a al-
esfuerzos exitosos, cualquiera sea el
resultado de la exploración. Esto Las donaciones por naturaleza gunos gastos.
quiere decir que todos los gastos de constituyen una liberalidad. En tal
exploración se deducen en la sentido, no cumplen con el requisi-
gestión en la que se realizan. Sin to básico de ser un gasto necesario
embargo, como después se activan para obtener rentas gravadas o para
contablemente los gastos de los mantener la fuente. Por tanto, es
pozos exitosos, debe tenerse cuida- natural que la legislación hubiera
do en ajustar tributariamente la establecido limitaciones que deben
depreciación para no tomar el cargo cumplirse para que se considere la
dos veces. deducibilidad del cargo.
En virtud del artículo 82? de la

Ley de Hidrocarburos, las deprecia-
ciones de los activos que se adqui- Bibliografía:
rieron (o construyeron) antes de
1991, no son depreciables aunque Ley 843 (t.o. en 1995) artículos 47”
no se hubiesen utilizado para al 51? del Título 111, Decreto Supre-
generar rentas hasta después de mo N? 24051 artículos 5* al 49".
Derecho Tributario
BONA
bolivianas: IT, ICE, IEHD, IMT, ISTGB
Il. IMPUESTO A LAS TRANSAC- involucrados en las transacciones.

CIONES
Como se ha anticipado, el IT es un
El IT es la oveja negra del sistema ejemplo típico de la modalidad de
tributario boliviano, porque grava imposición plurifásica acumulativa.
SUIACÓ 4SNOHA
todas las etapas de circulación Las características principales de
económica, tomando el valor total este impuesto se exponen a continua-
de la transacción en cada etapa, lo ción, haciendo referencia a aspec-
que tiene el efecto de encarecer el tos que presentan ciertas peculiari-
precio de venta de los productos/ dades o pueden ser controvertidos.
servicios que generan los ingresos
sujetos al gravamen (ver, al respecto, 1. Objeto
el comentario de A. Cid en la parte
final del Módulo 4). En un vano El IT grava los ingresos brutos perci-
intento por reducir este efecto, el bidos por el ejercicio, dentro del
Servicio Nacional de Impuestos territorio nacional, de cualquier
Internos pretende que el IT “por ser actividad, lucrativa o no. También
un impuesto directo, no es grava los actos a título gratuito que
trasladable al usuario y/o consumi- supongan transferencia de dominio
dor, por lo que no debe formar de bienes muebles, inmuebles y
parte del precio neto de venta” (ver derechos. Esta última disposición,
numerales 10 y 11 de la R.A. 05- claramente, busca impedir que las
0042-99). La traslación es un transferencias onerosas asuman la
fenómeno extra-jurídico, cuya forma de transferencias gratuitas
ocurrencia total o parcial depende para evadir el impuesto.
exclusivamente de las condiciones
del mercado y, más específica- Igual que ocurre con el IVA y con el
mente, del poder relativo de merca- JUE, no son objeto de este impuesto
do de los agentes económicos las ventas o transferencias que
resultaren de una reorganización de mo 21532. Es importante mencionar
empresas o por aportes de capital, que, en los contratos de obra, el
sean estos realizados en efectivo o hecho imponible se perfecciona a la
en especie. Tampoco se hallan percepción del certificado de avance
alcanzadas, según lo aclara la R.A. de obra, es decir, no cuando se
05-0042-99, las operaciones de devengan los ingresos, sino cuando
traslación de dominio sobre bienes éstos se perciben. En los demás
inmuebles que se realicen dentro del casos, la obligación tributaria surge
área de zonas francas. con el traslado de dominio de
bienes, la conclusión de los servicios,
2. Sujetos la facturación, o el pago, lo que
ocurra primero.
Son sujetos del IT, las personas
naturales o jurídicas, las empresas 4. Base de imponible
públicas y privadas y todo tipo de
sociedades, tengan o no personali- Son los ingresos brutos devengados
dad jurídica. A partir de esta defini- (en valores monetario o en especie)
Los no ción de los sujetos pasivos, debe durante el período fiscal, provenien-
residentes en entenderse que un no residente, no tes de la actividad gravada. En lo
puede ser sujeto pasivo del IT, ya que constituye una violación del
Bolivia no que cuando la ley habla de empresas principio doctrinario de no aplicar
son sujetos públicas o privadas y de personas impuestos sobre impuestos, el IT se
con o sin personalidad jurídica, sólo liquida sobre los ingresos incluyendo
pasivos del puede estar refiriéndose a personas a el IVA, lo que acentúa la negatividad
TT. las que la legislación boliviana les ha del gravamen.
conferidos tales atributos. Esto
significa que un no residente que En las transmisiones a título oneroso,
viene a Bolivia a desarrollar un el ingreso bruto asociado a la venta
trabajo eventual, por el que percibe de bienes sujetos a registro (y grava-
un ingreso, no está sujeto al IT, dos por el Impuesto a la Propiedad
aunque el pago que se le realiza no de Bienes Inmuebles y Vehículos
esté respaldado por una nota fiscal Automotores — IPBIVA) no puede ser
habilitada por el fisco boliviano. inferior al valor utilizado para la
liquidación el IPBIVA en el período
3. Nacimiento del hecho anual anterior a aquel en que se
imponible realiza la venta.
Las hipótesis sobre el nacimiento del El arrendamiento financiero, configu-

hecho imponible del IT son muy ra otro caso especial, en el que la
diversas y se encuentran listadas en base imponible está dada por el valor
el artículo 2? del decreto reglamenta- total de cada cuota, menos el capital
rio de este impuesto, decreto supre- financiado contenido en la misma.
Cuando se ejerce la opción de trata de transferencias de bienes o
compra, la base imponible está dada derechos sujetos a registro y siempre
por el monto de la transferencia o y cuando se cumplan los requisitos
valor residual del bien. En el caso de establecidos en el artículo 3” del
operaciones de arrendamiento reglamento.
financiero bajo la modalidad de
“lease back”, la primera transferen- 5. Exenciones
cia no está sujeta al impuesto
El IT tiene numerosas exenciones,
NO integran la base imponible. entre las que figuran: a) el trabajo
personal ejecutado en relación de
a) Los importes correspondientes dependencia; b) las exportaciones
al ICE y al IEHD. (mas no los servicios asociados a
b) Los reintegros de gastos realiza- ellas); c) los servicios prestados por
dos por cuenta de terceros, el Estado Nacional, Departamentos
cuando estén respaldados por y Gobiernos Municipales, con
documentos originales. excepción de las empresas públi- Las
c) Las sumas que perciban los cas; d) los intereses de depósitos devoluciones
exportadores en concepto en caja de ahorro, cuentas corrien-
reintegros de impuestos, de tes, a plazo fijo, así como todo documentadas
derechos arancelarios o reem- ingreso proveniente de las inver- con notas de
bolsos de exportación. siones en valores; e) los ingresos
d) Las sumas que correspondan a brutos de los establecimientos crédito
bonificaciones y descuentos, de educacionales privados de enseñan- generan una
acuerdo a los usos y costumbres za con plan oficial (incluyendo todos
comerciales correspondientes al los que tengan que ver con los
reducción de
período fiscal que se liquida. servicios educativos, libros, unifor- la base
mes, etc.); f) la edición y venta de imponible del
Del inciso d), surge que las devolu- libros y diarios, no comprendiendo
ciones documentadas con notas de los ingresos por publicidad; g) la IT.
crédito, que causan una disminu- compraventa de acciones , deben-
ción de los ingresos brutos deven- tures y títulos valores, que se rea-
gados en el período fiscal en que liza a través de la Bolsa de Valores
aquellas se producen, generan una o fuera de ella (inexplicablemente,
reducción de la base imponible del la exención no alcanza a la venta
IT. En otras palabras, evitan que el de cuotas de una SRL aunque,
IT pagado sobre ventas que des- conceptualmente, una cuota, igual
pués se revierten, se consolide a que una acción, representa un
favor del fisco. derecho de participación en el
capital de una sociedad); h) la
Los impuestos pagados se consolidan compra venta de minerales, meta-
a favor del fisco, en caso de devolu- les, petróleo y gas natural en el
ciones o rescisiones, sólo cuando se mercado interno.
6. Compensación con el IUE este sentido, en respuesta a una
consulta específica realizada por
El impuesto anual determinado en la Cámara Boliviana del Libro.
concepto de JUE será deducible
como pago a cuenta del IT en cada El tratamiento de la transferencia
período mensual hasta su total de bienes en usufructo plantea el
agotamiento, momento a partir del problema del valor sobre el que
que deberá pagarse el IT en efectivo. se debe liquidar el impuesto,
Si se produce una prorroga para el sobre todo si el usufructo es
pago del JUE, se podrá seguir reali- gratuito. En caso de ser oneroso,
zando la compensación. De acuer- el impuesto se determina sobre
do con la reglamentación, el JUE no el valor de la contraprestación.
se puede usar para compensar el En cambio, si el usufructo es
pago del IMT, lo que, como se oneroso, para determinar el valor
menciona más adelante, es manifies- comercial se tendría que poder
El TUE puede tamente ilegal. establecer el valor de la nuda
usarse propiedad, ya que cuando
7. Discusión de casos alguien transfiere el usufructo de
también para un bien, le disminuye el valor
compensar * Si un establecimiento educativo comercial, porque pasa a tener
posee inmuebles que vende o un dominio limitado sobre el
deudas por alquila, los ingresos asociados a bien.
IMT. estas actividades no se encuen-
tran cubiertos por la exención, En la transferencia de los dere-
que sólo alcanza a aquellas chos a título oneroso, el sujeto
actividades relacionadas con el pasivo es el que cede los dere-
fin social que cumple este tipo chos. Si la transferencia es
de entidades: la educación. gratuita, el que recibe la transfe-
rencia se hace cargo del impues-
La exención referida a los libros to.
en el artículo 76” de la Ley 843,
incluye a la importación de En algunas actividades, cuyas
libros, lo que resulta innecesario ventas se realizan a través de
pues las importaciones son intermediarios, es posible elimi-
compras, y el Impuesto a las nar el efecto en cascada del
Transacciones grava las ventas. impuesto a través de establecer
Aunque la redacción del artículo un mecanismo en el cual el
no es clara, debe entenderse que intermediario actúe como agente
las ventas del editor o importador de ventas. Es decir, la venta y
y todas las ventas sucesivas, están facturación la realiza el productor
exentas. Al respecto, existe una directamente al consumidor,
opinión emitida por el fisco en aunque la mercadería llegue a
este último a través del interme- minoristas, son las/los clientes del
diario que, en este caso, debe distribuidor mayorista (no son
actuar como comisionista. empleadas/os, aunque sean
vendedoras/es exclusivas/os de
Si la operación se estructura de la una determinada línea de pro-
manera descrita arriba, el ductos). Por tanto, las obliga-
productor paga el IT sobre el ciones tributarias del distribui-
precio de venta directo al dor mayorista se reducen al
consumidor y el comisionista lo pago de los impuestos que
paga sobre su comisión sobre gravan sus propias ventas y no
ventas. El resultado es que el. se prolongan sobre las ventas al
fisco recibe el IT sobre el precio consumidor final. En este
de venta del productor más el caso, el riego de la cobranza
monto de las comisiones, en vez frente a los consumidores ELIT obli-
de recibirlo una vez sobre el finales, lo asumen las/los vende-
precio de venta del productor y, doras/es minoristas. ga a los
otra vez, sobre el precio de agentes
venta del intermediario. ll. ICE, JEHD, IMT, STGB
económicos
Este en un ejemplo típico de la Los temas relativos a estos impuestos a modificar
falta de neutralidad del IT, que han sido organizados sobre la base
obliga a estructurar
su forma de
el negocio de de preguntas puntuales.
una manera distinta a lo que se operación
haría en ausencia del impuesto. 1. ICE- Significado del 2” para no
Es también un ejemplo de párrafo del inciso a) del
elusión (una manera inteligente, artículo 81 de la Ley N? incurrir en
y legal, de reducir la carga 843 el pago del
tributaria). Es importante men-
cionar que para que esta opera- “En los casos de elaboración por impuesto.
ción no pueda ser objetada por cuenta de terceros, quienes
el fisco, la figura debe ser efecti- encomienden esas elaboraciones
vamente de contrato de comi- serán también sujetos del pago del
sión es decir que, por ejemplo, impuesto, pudiendo computar como
el riesgo de la incobrabilidad no pago a cuenta del mismo, el que
debe recaer sobre el comisionis- hubiera sido pagado en la etapa
ta. anterior, exclusivamente con
relación a los bienes que generan el
Otro ejemplo similar esta dado nuevo hecho imponible.”
por las operaciones de empresas
vendedoras de cosméticos y Esta norma tiene por objeto evitar
productos similares. En estas maniobras de evasión que se reali-
operaciones las/los vendedoras/es zan cuando los verdaderos fabrican-
tes intentan disminuir la base la legalidad de esta delegación. Por
imponible del gravamen encargando otra parte, la delegación al Poder
(mediante maquila, por ejemplo), la Ejecutivo de facultades propias del
fabricación de sus productos a Legislativo, es ilegal, pero en mu-
terceros, a quienes les suministran la chos países es una costumbre muy
mayor parte de los insumos (materia generalizada difícil de erradicar y,
prima, envases, etc.) y, por esa vía, mucho más lo es, lograr un recono-
convierten a los terceros en fabri- cimiento judicial de esta irregulari-
cantes sujetos al impuesto. También dad.
se puede hacer esto mediante el
manejo de hecho de la planta En el caso de estos dos impuestos las
productora del tercero (compras, normas legales (inciso a) del aparta-
finanzas, control de calidad, etc.). do | del artículo 84” y artículo 3* del
reglamento), disponen que la factura
No debe olvidarse que este impues- “detallará en forma separada el
Las tasas to grava solamente la etapa de monto de este impuesto”, de modo
específicas fabricación por lo que, si el tercero que el sistema de impuesto por
que fabrica se convierte en sujeto fuera es, en este caso, permitido por
reducen las pasivo del impuesto y transfiere al la ley.
posibilidades contratante el producto, el impuesto
de evasión se puede aplicar sobre una menor 3. Base imponible del ICE
base. Obviamente esta estrategia
en el ICE y orientada a disminuir la carga De acuerdo con el artículo 84” de la
el IEHD. tributaria funcionaría únicamente Ley 843 (texto ordenado en 1997) la
para el caso de un impuesto de tasa base imponible del ICE no incluye el
porcentual. El cambio de tasa IVA (este artículo no hace referencia
porcentual a tasa específica para al IT). El decreto reglamentario
algunos productos, que se produjo original de este impuesto (decreto
en la legislación boliviana en 1994, 21492 de 29 de diciembre de
se explica como un recurso para 1986), aclaraba, en su artículo 4”,
facilitar la fiscalización y control del que el Impuesto a las Transacciones
pago del ICE. tampoco estaba incluido en la base
imponible. Sin embargo, el decreto
2. Actualización de tasas supremo 24053 que modificó el
específicas del IEHD y del anterior reglamento, una vez que se
ICE establecieron tasas específicas para
algunos productos gravados, omitió
La actualización (por variación de mencionar la exclusión del IT para el
tipo de cambio) de las tasas de estos cálculo del ICE. La no exclusión del
impuestos ha sido delegada por la IT de la base imponible del ICE viola
ley 843 al Poder Ejecutivo. Tratán- un principio de Derecho Tributario,
dose de una simple actualización cuya aplicación no es discutible: el
matemática, no puede cuestionarse de no aplicar impuestos sobre
impuestos. Sobre este aspecto la (Por “transferencia eventual” se
legislación tributaria boliviana no entiende aquella que no forma parte
tiene coherencia, pues en algunos de la actividad habitual del
casos, respeta el principio (por transferente, por ejemplo, una
ejemplo excluye el IVA de la base persona que vende el auto que usa
imponible del ICE y el ICE y el IEHD para sus actividades privadas, o una
de la base imponible del IVA) y en persona que vende el inmueble en
otros lo ignora (por ejemplo, el IT el que habita, para comprarse otro
forma parte de la base imponible del en el que también vivirá. Por
IVA y el IVA de la del IT). contraste, no son transferencias
eventuales las que realiza, por
4. Legislación sobre el IMT ejemplo, una empresa que se
(artículo 107” de la Ley 843 dedica a vender vehículos usados).
y D.S. 24054)
Lamentablemente, quien redactó el
El contenido de este punto, se basa decreto reglamentario, no entendió
en apreciaciones textuales del Dr. lo que, en forma indubitable, dice la
Los re-
Aurelio Cid sobre este punto, ley. Por ejemplo, entre otras cosas,
motivadas por preguntas relativas al el artículo 107? dice: El IT que dactores del
IMT. grava las transferencias eventuales Decreto
de inmuebles y automotores, es de
Hay que reconocer que la legisla- Dominio Tributario Municipal y se Supremo N?
ción arriba mencionada está muy aplicará bajo las mismas normas 24054 no
mal redactada. Por lo tanto, lo que establecidas en el Título VI de la Ley
aquí se dice sobre este impuesto, 843 y sus reglamentos (es decir la entendieron
responde a una interpretación legislación del IT); la recaudación de lo que dice
basada más en lo que el legislador este impuesto será fiscalizada por el
quiso decir, que en lo que dijo.
el artículo
SNII.
Bajo esta interpretación, resulta 107" de la
claro que quien redactó el artículo Por tanto, el Poder Ejecutivo no
Ley N? 843.
107” de la Ley 843 no tuvo la tenía nada que reglamentar, pues ya
intención de crear un nuevo im- estaba todo reglamentado. — Sin
puesto, ya que lo único que hace el embargo, el Poder Ejecutivo no
mencionado artículo es darle un entendió la cuestión y dictó el
nuevo destino a los fondos que se decreto 24054 que es manifiesta-
recaudan en concepto de IT. En mente ilegal, como se demuestra a
pocas palabras, las transferencias continuación:
eventuales de inmuebles y automo-
tores están gravadas con el 1T y los a) Cuando el 2* párrafo del
fondos que se recaudan por esos artículo 2* del decreto regla-
conceptos se destinan a las munici- mentario se refiere a la prime-
palidades. ra venta, no se entiende lo que
quiere decir; el punto es que caso de que la herencia consista en
no debió decirse nada, pues la una suma de dinero.
última parte del primer párrafo
del artículo 107” es muy clara. 6. Las donaciones y el ISGTB
b) Nada se tenía que decir El ISTGB grava las transmisiones

respecto del hecho generador, gratuitas que constituyen el género
sujeto activo (que dicho sea de al que pertenece la especie “dona-
paso no es el Gobierno Muni- ción”. Casi todas las transmisiones
cipal), sujeto pasivo, base gratuitas son herencias o
imponible, etc. Todo esto está donaciones. Hay algunas otras
contemplado en el Título VI de especies del género “transmisión
la 843 y en el reglamento de gratuita” como, por ejemplo, el
Las dona- este Título. aporte a las fundaciones sin fines de
ciones o lucro, pero no hay muchas variantes.
c) Finalmente, de acuerdo con el En la legislación boliviana, la dona-
herencias artículo 107? de la Ley 843, ción es un contrato bilateral. No
en dinero que remite a su Título VI, el basta que el donante haga la dona-
JUE no sólo es pago a cuenta ción, es necesario que el donatario
no están del 1T, también lo es del IMT, la acepte.
gravadas pues así lo dispone el mencio-
nado Título, disposición que Las donaciones de bienes y dere-
por ningún un decreto supremo no puede chos comprendidos en el objeto del
impuesto. contradecir. ISGTB (artículo 99, 2? párrafo, Ley
843) están sujetas a este impuesto.
5. Relación entre el IT y el Las donaciones en dinero en efecti-
IMT, y entre el IT y el ISGTB vo, no están alcanzadas por el
ISGTB, ni por ninguno de los otros
De acuerdo con lo explicado en el dos impuestos (IT/IMT), aunque
punto 2 anterior, el IMT no se luego de recibir el efectivo el
superpone con el IT, sino que donatario adquiera un bien
sustituye a este último en los casos registrable.
en que el hecho imponible sea la
transferencia eventual de inmuebles
y vehículos automotores. 7. Tratamiento de inversiones
realizadas, en el exterior,
El ISGTB y el IT sí se superponen por una sociedad boliviana
(artículos 102*de la Ley 843), cuan- de propiedad de accionistas
do los bienes obtenidos en herencia extranjeros.
son bienes muebles, inmuebles,
acciones, cuotas de capital, y dere- Las utilidades obtenidas por la
chos sujetos a registro. Ninguno de sociedad boliviana en el exterior, no
los dos impuestos se aplica en el estarán alcanzadas por el impuesto
sobre las utilidades de Bolivia, ya ejemplo, en materia de renta
que se trata de ingresos de fuente mundial, definir la residencia es algo
extranjera. Sin embargo, esto no absolutamente necesario y, además,
afecta el tratamiento de los dividen- sumamente complejo. En cambio,
dos que, por ser distribuidos al en los sistemas que se rigen por el
exterior por una empresa domicilia- principio de fuente, el tema de la
da en Bolivia, estarán gravados por residencia no resulta relevante y, el
El concepto
el JUE aplicable a remesas al exte- domicilio fiscal, se define únicamen- de residencia
rior, sin que importe el origen de los te para los sujetos pasivos que
fondos sociales que se distribuyen.
no es
realizan actividades dentro de
Bolivia. Por otra parte, la definición relevante
8. Cuál es el alcance de la de beneficiario del exterior se hace para los
definición de domicilio en forma directa estableciendo en la
contenida en el artículo 322 ley lo que se entiende por tal. sistemas
del CTB? basados en el
Este artículo se refiere al domicilio, Bibliografía:
principio de
no a la residencia. El tema de la fuente.
residencia fiscal es mucho más Legislación Boliviana Ley 843 y sus
complejo y a varios efectos. Por reglamentos.

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Módulo 1 Conceptos generales 1

Módulo 2 Interpretación y aplicación de la

Módulo 3 Determinación y extinción de la

Módulo 4 Sistema tributario 29

Módulo 5 Teoría de la imposición sobre la

Módulo 6 Teoría cle la imposición sobre el

Módulo 7 Legislación y práctica bolivianas:

Módulo 9 Legislación y práctica bolivianas: JUE (11) 67

Módulo 10 Legislación y práctica bolivianas:

1. Derecho tributario indebido. Según Jarach, “la na-

La competencia tributaria se El concepto de tributo pertenece al

Hay dos formas para evitar la doble 8. Concepto de traslación

A fines legales 3.6 Causa Domicilio no es lo mismo que

4. Domicilio. Villegas, Héctor B. Curso de Finan-

I — INTERPRETACION Y de la ley tributaria, la interpreta-

2. Noción general 1) entender el sentido y alcance

En ausencia de normas locales En síntesis, el principio de la

Un ejemplo de aplicación de este 1. Efectos en el tiempo

Los siguientes pasos son indispen- En el ordenamiento legal de Boli-

tributación es Si un impuesto tiene un sólo La doble tributación internacional

Cuando la determinación del a) Enel país donde se ubica la

Para evitar la doble tributación los Giuliani Fonrouge; Carlos M. Dere-

SUIA0Ó 4SNOHAAI YOR

| DETERMINACION determinación por parte de la

Existen los siguientes modos de El pago de la obligación está a

Si ejerce una representación, el En general, los acuerdos o conve-

H Imputación del pago El pago realizado con sujeción a una

c) Condonación y remisión La prescripción se produce por

El transcurso El término se computa desde el a) Declarativa de la obligación

1) Demanda ante autoridad b) Definitiva

La elusión se produce cuando el Doctrinariamente se reconoce que

41400 J¿SNOHAI MER]

1. Concepto de sistema tribu- impuestos, cuyos componentes se

| IMPOSICION A LA RENTA entre renta y capital, es la

John Due, en su obra Análisis a) Es un impuesto productivo

El sistema c) Sistema global o sintético: Además el impuesto es trasladable:

PERSONA 1 PERSONA 2 6. Impuestos al enriqueci-

| IMPOSICION SOBRE EL zadas por los impuestos al consu-

Los im- 2. Efectos económicos Este impuesto somete a gravamen

2. Imposición específica Esta modalidad de imposición es

El de adición, que consiste en - — Enrigor, los impuestos indirec-

SUIAOÓ JISNOHAA IMA

IMPUESTO AL VALOR la empresa se facturara a sí

Dependientes Independientes Consumidores

Compensan con cualquier factura

i) Pasajes e) Gastos de representación

MODULO 8: Legislación y práctica

1. Hecho imponible domiciliada en Bolivia.

Son hechos imponibles del lUE 2. Sujetos

Para determinar si las utilidades son - En el caso de los seguros,

- Asesoramiento financiero - Valuación de existencias

Los honorarios pagados por un De acuerdo con el artículo 9 del

Obligatorios Sueldos, horas extras, Retenciones del RC-IVA

Voluntarios* Colegiaturas, gastos médicos, | Con retención del RCIVA

Instalaciones deportivas para Sin la retención del RCIVA

La norma de que las remuneracio- asesoramiento, dirección o servi-

por ley. En el caso de las Entidades Banca-

rias, la “previsión genérica” (inco- El recurso de aplicar retenciones a

MODULO 9: Legislación y práctica

SUIAOÓ JISNOHAA YEMA

1. Criterios de imputación que surgen de los contratos se