Ilícitos

Tributarios

Legislación y
Técnica
Impositiva

1
Ilícitos tributarios
Principios penales aplicables a los ilícitos tributarios
En Argentina, la determinación tributaria se estructura sobre la base del
cumplimiento espontáneo por parte de los contribuyentes y responsables. Así,
es el propio obligado quien debe determinar el monto de su obligación
tributaria. Esta actividad se exterioriza a través de la presentación de
declaraciones juradas.

El artículo 13 de la Ley de Procedimiento Fiscal1 establece que el

contribuyente es responsable por la exactitud de los datos que contenga la
declaración jurada2 presentada, como también por el monto del impuesto que
de ella resulte. Es decir que, si el contribuyente presentara una declaración
jurada posterior, no hace desaparecer la responsabilidad por su primera
declaración. De esta manera, si la primera declaración jurada indicaba un
gravamen mayor, deberá ingresarlo y repetir el impuesto; si fuera por un
monto menor, será pasible de sanciones.

1) Es importante destacar que con la sanción de la Ley 27430 (BO

29/12/2017) se incorporó el segundo párrafo del artículo 13 otorgando
una pequeña salvedad a lo mencionado anteriormente:

Si la declaración jurada rectificando en menos se presentara

dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general de la
obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación
no excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible
originalmente declarada, conforme la reglamentación que al
respecto dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos,
la última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior,
sin perjuicio de los futuros controles que establezca dicha
Administración Federal.

Este carácter autodeterminativo del sistema argentino implica que el fisco se

reserva facultades de verificación y fiscalización. Así, podrá comprobar la
veracidad de los datos contenidos en las declaraciones juradas presentadas.

1 Ley Nº 11683. (1932). Procedimiento Fiscal [Aprobada por Decreto 821/98, PEN]. Honorable Congreso
de la Nación. Recuperado de https://goo.gl/1WU9H9
2 En adelante, por sus iniciales, DD. JJ.

2
De manera correlativa, son los contribuyentes, responsables y terceros,
quienes deben colaborar con el fisco en la realización de sus funciones
tributarias. En este deber de colaboración, asumen obligaciones, y ante su
incumplimiento, se generan las sanciones previstas en la Ley de
Procedimiento Fiscal.

Infracciones tributarias
 Infracción: de acuerdo con lo que se dispone en “Cómo es el procedimiento
para aplicar una sanción: la instrucción del sumario en la Ley 11.683” (s. f.),
se puede definir como “una transgresión, quebrantamiento, violación o
incumplimiento de lo dispuesto en una ley contrato o tratado. El
incumplimiento puede darse mediante una acción positiva o una acción
negativa u omisión”. (https://goo.gl/dpcnTR)

 Infracción tributaria: “Vulneración de las normas jurídicas derivadas de

relaciones jurídico-tributarias formales y sustanciales” (“Cómo es el
procedimiento para aplicar una sanción: la instrucción del sumario en la
Ley 11.683”, s. f., https://goo.gl/dpcnTR)

Naturaleza jurídica
Tabla 1: Naturaleza de las infracciones y sanciones

Sanción Caracterización
Son actos que, por ser contrarios a lo establecido en las
Concepto
normas jurídicas, resultan pasibles de punición.
Según la forma en que se vulnere el derecho, se los
clasifica como:
Características
1. actos ilícitos de naturaleza civil;
2. actos ilícitos de naturaleza penal.
1. Ámbito civil: protege el interés de los particulares,
por lo que la sanción constituye el resarcimiento a la
Penalidades víctima.
2. Ámbito penal: protege el interés público. La sanción
tiene una finalidad ejemplar y represiva.

Fuente: adaptado de Lobera, 2013, p. 141.

3
La jurisprudencia ha reconocido la naturaleza penal de las infracciones
tributarias, tanto en el caso de que sean formales como materiales. Este
reconocimiento implica que les son aplicables los principios del derecho
penal, a saber:

1) Personalidad de la pena: el principio fue receptado por la Corte Suprema

de Justicia de la Nación (CSJN).

En el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de

personalidad de la pena que, en su esencia, responde al
principio de que solo puede ser reprimido quien sea culpable,
es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida
tanto objetiva como subjetivamente. (Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de Entre Ríos, 2015,
https://goo.gl/2LgoXS).

2) Ley penal más benigna e irretroactividad dela ley: el artículo 2 del Código
Penal establece que cuando una ley nueva tipifica una conducta no
penada anteriormente, o esta es más severa que las precedentes, resulta
inaplicable3.

3) Prohibición de aplicación de una ley penal por analogía: la CSJN ha

expresado:

El derecho penal, en cualquiera de sus ramas, constituye un

sistema riguroso y cerrado, formado por ilicitudes discontinuas,
que no tolera ningún tipo de integración, extensión o analogía,
tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras
creadas por ley.4

4) Non bis in ídem: el artículo 7 del Código Procesal Penal impide la

persecución penal múltiple5. Así, garantiza que una persona imputada e
investigada en un procedimiento (haya recaído o no pronunciamiento en
autoridad de cosa juzgada) vuelva a serlo en otro procedimiento por el
mismo hecho. Para que se configure, se requiere la identidad de persona
perseguida y de objeto de persecución (Lobera, 2013).

3 Código Penal de la Nación Argentina. (1921). [Aprobado por Ley N.º 11179, con modificaciones
posteriores]. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/UEW1EU
4 CSJN, “Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. c/ Dirección General Impositiva” (1981).
5 Código Penal de la Nación Argentina. (1921). [Aprobado por Ley N.º 11179, con modificaciones

posteriores]. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/UEW1EU

4
Infracciones y sanciones tributarias
Las infracciones previstas en sus artículos 38 a 48 de la Ley de Procedimiento
Fiscal pueden dividirse en dos grupos según cuál sea el bien jurídico tutelado
(Lobera, 2013):

1) Ilícitos formales: el bien jurídico protegido es la administración tributaria6.

Se trata de la violación de las disposiciones de la ley general, particular, o
emanadas de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en la
que se imponen deberes formales tendientes a facilitar las acciones de
fiscalización y verificación de dicha administración federal.
2) Ilícitos materiales: el bien jurídico protegido son las rentas fiscales o
hacienda pública7.
a. Omisión fiscal: la falta de pago se verifica mediante la ausencia de
presentación de la declaración jurada, por ser inexactas las
presentadas, o bien cuando se comprueba la no retención o
percepción, en caso de agentes de recaudación.
b. Defraudación fiscal: son infracciones dolosas, como consecuencia
de la presentación de declaraciones engañosas u ocultación
maliciosa. También se da en los casos en que los agentes de
recaudación mantienen es su poder el tributo retenido o percibido
luego de operado el vencimiento para ingresarlo.

La doctrina y la CSJN8 reconocen un tercer bien:

3) El mercado: “Las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen

para garantizar la igualdad tributaria, desde que permiten determinar la
capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del
circuito económico en que circulan los bienes” (Cabello Arecha, 2015,
https://goo.gl/fNJzXW).

6 Se sanciona el incumplimiento del deber de colaboración del fisco (en ejercicio de sus funciones de
verificación, fiscalización y determinación de los gravámenes) establecido por leyes, decretos,
resoluciones y demás disposiciones.
7 Se sanciona el incumplimiento total o parcial (deliberado o no) de la obligación de pago del impuesto

en su justa medida, lo que ocasiona un perjuicio económico.

8 CSJN, “Moño Azul S.A c/ Dirección General Impositiva” (1993).

5
Penas aplicables

Tabla 2: Infracción a los deberes formales

Ley 11683 Tipicidad Sanción Agravante/ Sanción

Atenuante
Omisión de $200 El infractor paga $100
presentar la contribuyentes voluntariament contribuyen
declaración individuales, e la multa y tes
jurada dentro $400 presenta individuales
38 Multa de los plazos empresas. declaración .
por no correspondie jurada, se $200
presentaci ntes. reducen a la empresas.
ón de mitad. Dentro
declaració La
de los 15 días a
n jurada infracción
partir de la no se
notificación. considera
antecedent
e.
a) Omisión $5000 y se c) Omisión de $10 000 a
de presentar eleva a presentar $20 000
declaración $10 000 para declaración para
jurada determinadas jurada determinad
informativa personas informativa as personas
sobre la jurídicas. sobre detalle de jurídicas.
incidencia en otras
la transacciones
determinació que no sean
n del operaciones de
impuesto a importación o
las ganancias. exportación
38 bis entre partes
$1500 a $9000
para independientes.
b) Omisión determinadas
de presentar personas
declaración jurídicas.
jurada
informativa
sobre la
incidencia en
la
determinació
n del

6
 impuesto a
las ganancias
de las
operaciones
de
importación
y exportación
entre partes
independient
es.
Violaciones a $150 a $2500. 1. Infracciones a $150 a
disposiciones normas sobre $45 000.
39 Multa de la LPF domicilio fiscal.
por (leyes 2 Resistencia a
incumplim tributarias, la fiscalización.
iento de los decretos
los 3. Omisión de
reglamentari
deberes proporcionar
os y toda
formales datos para el
otra norma
(en control de
de
determina operaciones
cumplimient
dos casos, internacionales.
o obligatorio
esta multa que se 4. Falta de
es relacione con conservación de
acumulabl el comprobantes y
e con la cumplimient elementos
del art. o de los justificativos de
38) deberes precios en
formales. operaciones
internacionales.
Incumplimien $500 a Si el $90 000 a
to a los $45 000. contribuyente o $450 000.
requerimient responsable
os para tiene ingresos
presentar brutos anuales
declaraciones mayores o
juradas iguales a
39 bis
informativas $10 000 000 ,
(sobre cuando
cualquier incumplan el 3.°
régimen de requerimiento,
información). se aplicará de 2
a 10 veces la
multa máxima.

7
 Siempre que Multa de $300
el valor de a $30 000 y Violación de la Arresto de
los bienes o Clausura de 2 clausura (art. 44 10 a 30 días
servicios sea a 10 días. LPF). más una
mayor a $10: También se nueva
A. No puede aplicar clausura
emitieren la suspensión por el doble
facturas o en el uso de la de tiempo
comprobante matrícula, de la
s licencia o anterior.
equivalentes inscripción
en las (cuando estas
formas, fuesen
requisitos y otorgadas por
condiciones el Poder
que Ejecutivo
establezca Nacional).
AFIP. Sin perjuicio
B. No lleven de las demás
registracione sanciones, se
s sobre sus le aplica una
40 compras o multa de
Clausura ventas (o que $3000 a
sean estas $100 000 no
defectuosas declaren
o registren y
incompletas). declaren con
C. Encarguen las
transporte formalidades
comercialme exigidas a los
nte empleados en
mercaderías relación de
sin respaldo dependencia
documental. que ocuparen.
D. No estén
inscriptos Cuando se
ante la AFIP. cometa otra
E. No infracción del
conserven artículo 40
facturas o dentro de los 2
comprobante años desde
s que se detectó
equivalentes la anterior, el
que mínimo y

8
 acrediten las máximo de la
compras de multa y
bienes o clausura se
servicios duplicarán.
necesarios
para el
desarrollo de
la actividad.
F. No tengan
o no estén
operativos, o
no utilizarán
los
instrumentos
necesarios
para la
medición y el
control de la
producción.
G. En el
establecimie
nto de al
menos 10
empelados,
tengan el
50 % o más
personal sin
registrar.
A) Omisión Multa del Si el impuesto Multa del
de pago de 100 % del se origina en 200 % del
impuestos impuesto transacciones impuesto
b) Omisión omitido. entre sujetos omitido.
de retener o locales y sujetos
percibir. del exterior.
45
Omisión c) El pago de
de ingresos a En los casos de
impuestos cuenta, reincidencia del
anticipos, en primer párrafo,
los casos que la multa será del
deban 200 %, y en caso
presentarse del segundo, se
declaración elevarán al
jurada. 300 %.

9
 Mediante Multa de 2 a 6
declaraciones veces el
46 Multa
engañosas u tributo
por
ocultaciones evadido.
defraudac
maliciosas,
ión
defraudare al
fisco.
Mediante Multa de 2 a 6 Multa de 2
declaraciones veces el a 6 veces el
engañosas u importe el importe el
ocultaciones monto monto del
maliciosas, o aprovechado, 46.1.1. El que gravamen
cualquier percibido o mediante que simuló.
otro ardid o utilizado. registraciones o
engaño, se comprobantes
46.1. aprovechare, falsos o
Fraude percibiere o cualquier otro
con utilizare ardid o engaño,
quebranto indebidamen SIMULARE la
s te de cancelación
reintegros, total o parcial
recuperos, de obligaciones
devoluciones tributarias o de
, subsidios o recursos a la
cualquier Seguridad
otro Social.
beneficio
tributario.
48 No Agente de Multa de 2 a 6
ingreso de retención o veces el
fondos percepción tributo
retenidos que percibido o
o mantengan el retenido.
percibidos tributo en su
por poder,
agentes después de
de vencidos los
retención plazos en que
o debieron
percepció ingresarlo.
n

Fuente: elaboración propia.

10
Referencias
Cabello Arecha, C. F. (2015). Los bienes jurídicos protegidos en las
infracciones de la Ley 11.683. Recuperado de
http://tuespaciojuridico.com.ar/tudoctrina/2015/01/16/los-bienes-juridicos-
protegidos-en-las-infracciones-de-la-ley-11-683/

Código Penal de la Nación Argentina. (1921). [Aprobado por Ley Nº 11179,

con modificaciones posteriores]. Honorable Congreso de la Nación Argentina.
Recuperado de
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Cómo es el procedimiento para aplicar una sanción: la instrucción del

sumario en la Ley 11.683. (s. f). [Artículo en línea]. Recuperado de
https://estudiotributario.com.ar/articulos/como_es_el_procedimiento_para_
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Jurisprudencia impositiva online –Errepar– 14.10.2015. Recuperado de
http://www.cpceer.com.ar/imgarchivos/5870_22102015_BIBLIOTECA%20INF
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Impositiva” (1981).

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Lobera, E. R. (2013). Procedimiento tributario ante la AFIP. Buenos Aires, AR:

Errepar.

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