3 Tributacion Medioambiental Masbernat Matus

EN PROCESO DE PUBLICACION EN LIBRO ESPECIALIZADO EN PERU
LA FISCALIDAD MEDIOAMBIENTAL EN CHILE.
Dr. Patricio Masbernat, Instituto de Investigación en Derecho, Universidad

Autonoma de Chile1
Dr. © Marcelo Matus, Director del Departamento de Derecho Económico,
Universidad de Concepción
I.- Introducción.
El presente artículo trata acerca del régimen jurídico del tributo ambiental
en Chile, y su sustento constitucional, especialmente vinculado a los objetivos
extrafiscales. Aborda todas las discusiones que han ocurrido en Chile respecto
de la posibilidad de instaurar tributos ambientales, y las condiciones de éstos,
que finalmente se han establecido, aunque muy limitadamente.
La hipótesis principal es que, a pesar de la gran discusión doctrinal
acerca de la posibilidad de establecer esta clase de tributos, parcialmente
zanjada institucionalmente con la reforma tributaria de la Ley 20.780 del año
2014, la fiscalidad ambiental en Chile es incipiente, limitada y precaria, y aún
discutida desde la perspectiva de su admisibilidad constitucional.
El presente trabajo se divide en tres partes: en primer término, se
expondrá un marco conceptual referido a los principales aspectos dogmáticos
atingentes al tributo ambiental; en segundo término, se abordará el sustento
constitucional de la tributación extrafiscal y particularmente de la tributación
medioambiental; en tercer término, se entregará una noticia acerca del estatuto
legal de la tributación medioambiental en Chile. Dada la novedad del
fenómeno, se hará mención a la regulación medioambiental, marco a partir del
cual se ha analizado teóricamente esta clase de asuntos.
II.- Marco conceptual.

1.- La tributación extrafiscal.
Los tributos pueden tener finalidades recaudatorias o fiscales, y
extrafiscales2. Cuando se señala que un tributo tiene una finalidad fiscal o
recaudatoria se quiere decir que su objetivo es el de financiar el gasto público3.
Por otro lado, puede ocurrir que un tributo tenga una finalidad extrafiscal, es
decir, objetivos económicos y sociales de otra naturaleza, pero siempre de
aquellos amparados en la Constitución. En caso de que la segunda finalidad
anula la primera, el tributo se convertirá en fiscalidad irregular4 5 6. También

1
Este trabajo forma parte del proyecto de investigación titulado “Sistematización y evaluación
de las teorías de la relación jurídica tributaria en Chile, desde la perspectiva del desarrollo
2
CHECA (1983), pp. 435-452; PATÓN (2006), págs. 97-112.
3
VARONA (2009) p. 13
4
VARONA (2009) p. 18
5
CAZORLA (2015), explica que en España, “el Tribunal Constitucional ha admitido la
tributación extrafiscal en diversos pronunciamientos, entre otros: Sentencias 186/1993 (RTC
1993, 186), 289/2000 (RTC 2000, 289), y 19/2012 (RTC 2012, 19), y 122/2012 (RTC 2012,
122). También lo ha consagrado la Ley General Tributaria, disponiendo su artículo 2.1 párrafo
2º: ‘Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica
general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución’”.
6
AVI-YONAH (2006) explica que, además de fines fiscales, el tributo tienes fines de regulación
y de justicia distributiva.
1
esta distinción se fundamenta en el respeto o distanciamiento con el principio

de capacidad económica7.
Normalmente, los fines extrafiscales tratan (puesto en términos muy
amplios) sobre objetivos de política económica y social: protección del medio
ambiente8; incentivos tributarios a la investigación y desarrollo científicos y
tecnológicos9; protección de la empresa familiar y de la familia10; beneficios a
comunidades religiosas11; incentivos al mercado de capitales y a los
instrumentos de ahorro; etc.
Por otra parte, los tributos han sido entendidos como la forma de
concretar el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, y en
dicho contexto, se ha enfatizado su función redistributiva12 en el marco del
Estado Social y Democrático de Derecho13.
Lo anterior, nos permite distinguir dos ideas, que estimamos resultan
necesarias, que podríamos denominar del siguiente modo: la justificación del
tributo (finalidades indirectas); los objetivos del tributo14 (finalidades directas).
Las justificaciones del tributo reflejan una perspectiva (una declaración
de principios) política o económica, se refieren, desde nuestra construcción, a
los destinos prometidos de los dineros recolectados por los tributos en su etapa
de formulación legislativa (y, por tanto, una vez establecidos los tributos, se
pueden concretar o no). Pueden vincularse a los mismos objetivos del tributo
extrafiscal, pero operan de distinto modo. Se trata de declaraciones políticas
que sostienen la vinculación de los nuevos tributos a gastos específicos, por
ejemplo salud o educación, pero en estos casos no se trata de tributos con
finalidad extrafiscal ya que no impactan en la estructura normativa del tributo.
Son justificaciones políticas originadas en la necesidad de legitimación social
de la detracción de la riqueza privada.
Los objetivos del tributo (finalidades directas), desde una perspectiva
técnica o normativa en sentido estricto, i.e., desde las reglas, se trasuntan en la
necesidad de construcciones normativas específicas. Constituye un asunto
jurídico dogmático, e influyen directamente en la estructura normativa de la
legislación. Aquí también los objetivos son fiscales o extrafiscales, típicamente

7
VARONA (2010).
8
HERRERA MOLINA (2000). La finalidad extrafiscal, usualmente, se sostiene que encuentra
su anclaje en la Constitución española en el artículo 40.1 y 130.1, teniendo como fines
legítimos los objetivos de política económica o social, y en la protección del medio ambiente
(VARONA (2009) p. 21).
9
DE HARO (2010).
10
CALVO (2006); SANCHEZ RUIZ (2010); AVI-YONAH (2011), pp. 51 y 62
11
MORÓN (2009).
12
GARCIA NOVOA (2012) p. 96; PAUNER (2001), p. 90; SCALINCI (2011), p. 22; GALLO
(2010) pp. 135 y ss.; AULT y ARNOLD (2010) pp. 66 y ss.
13
BARQUERO (2002).
14
Las categorías y el lenguaje usado por el Tribunal Constitucional es simple y presenta
escasa elaboración de categorías jurídicas. En lo central, para el Tribunal Constitucional
(Considerando 20º sentencia rol Nº 1.452-09, 05.08.2010) el tributo se puede fundamentar “en
consideraciones de política fiscal” y “en razones objetivas de carácter económico, social o
político (pero nunca en función de privilegios de carácter personal)”, y el Estado puede hacer
uso de su potestad con la más amplia discrecionalidad (en el marco constitucional y de
razonabilidad). De acuerdo a Considerando 27, es razonable fundar las normas tributarias “en
razones de bien común vinculadas a la redistribución del ingreso nacional”.
2
objetivos de política económica o social, o protección del medio ambiente.

VARONA sostiene que los tributos extrafiscales “son aquellos que en su
fundamento y estructura están concebidos para lograr una finalidad de
contenido no fiscal, es decir, son los que se configuran internamente pensando
en este propósito, y en aras a su logro conforman sus elementos esenciales”15
16
. Para este autor, los tributos extrafiscales propios son aquellos que en su
fundamento y estructura están concebidos para lograr un objetivo extrafiscal17 y
son tributos extrafiscales impropios los tributos de ordenación, tales como los
de tabaco y juego, en Chile, el impuesto a los combustibles, algunos impuestos
de regulación de contaminantes, etc.18. Las notas de los tributos extrafiscales
son las siguientes19: debe perseguir con claridad una finalidad no recaudatoria
que debe deducirse de su articulado; la estructura interna del tributo debe
impregnarse de aspectos extrafiscales; informando intensamente sus
elementos esenciales; el tributo debe fomentar las conductas u operaciones
acordes con la finalidad extrafiscal20. CAZORLA recuerda que, respecto de
esta última característica, se ha de tener presente que esta clase de tributos
grava hechos lícitos, ya que si un hecho es ilícito, el ordenamiento reacciona
con la aplicación de otras figuras jurídicas, tales como la indemnización,
sanción, medida coactiva, etc.21 Finalmente, debe considerarse que del mismo
modo que el resto de los tributos, debe gravar manifestaciones concretas de
capacidad económica, y en general, deben sujetarse a todos los principios de
justicia tributaria22. Hay que tener gran precisión en el análisis acerca de la
delimitación de los contenidos de las finalidades extrafiscales, dado que no
constituyen una licencia para que el legislador imponga cualquier clase de
tributos con cualquier fin o con cualquier estructura23. Los tributos extrafiscales
deben sujetar a todos los parámetros constitucionales y demás pertinentes que
los tributos con fines fiscales, incluyendo el estatuto de derechos y deberes.

15
VARONA (2009) p. 23.
16
CAZORLA (2015), explica que en España, el Tribunal Constitucional en su Sentencia
122/2012, de 5 de junio (RTC 2012, 122) , haciéndose eco de una jurisprudencia muy extensa:
“‘La finalidad extrafiscal tendrá que aparecer reflejada en la estructura del impuesto y
plasmarse en su hecho imponible, y no será suficiente para considerar que un tributo es
primordialmente extrafiscal, y diferenciarlo de otro básicamente fiscal, con introducir en sus
elementos coyunturales o accesorios’. En el tributo primordialmente extrafiscal ‘la intentio legis
del tributo, mantiene el Tribunal Constitucional, “no es crear una nueva fuente de ingresos
públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos’ (STCE 37/1987, FJ 13), no es el
mero gravamen de una manifestación de riqueza, de capacidad económica exteriorizada, sino
coadyuvar a disuadir a los sujetos pasivos de la realización de una determinada conducta, del
incumplimiento de ciertas obligaciones o, dicho en términos positivos, su intención es estimula
o incentivar una determinada actuación’. A mayor abundamiento, la Sentencia del mismo
órgano jurisdiccional 60/2013 (RTCE 2013/60) recuerda una vez más que en el examen de los
tributos medioambientales hay que buscar «la posible concurrencia de una finalidad extrafiscal
reflejada no en el preámbulo de la norma reguladora, sino en la propia estructura del
impuesto’”.
17
VARONA (2009) p. 24.
18
VARONA (2009) p. 25
19
VARONA (2009) p. 28.
20
VARONA (2009) p. 28.
21
CAZORLA (2015).
22
AIZEGA (2001) pp. 111 y ss.
23
GRIBNAU (2012) p. 11.
3
Dada esta consideración, se requerirá una exposición general acerca del

estatuto constitucional del tributo.
2.- El tributo ambiental24.

Tributo Ambiental25 es un instrumento tributario que grave las
alteraciones al medio ambiente, que entre nosotros llamaremos “alteraciones
lícitas”; y que estaría destinado a aplicarse dentro, o en relación, por ejemplo, a
una “banda de emisión lícita”, esto es, aquella alteración del medio ambiente
que va desde que alcance el nivel de alteración, hasta aquella próxima a
alcanzar el umbral de la contaminación.
Es importante centrarse en los impuestos a las emisiones contaminantes
dado que ellos son los impuestos ambientales por antonomasia en Chile.
De acuerdo a YACOLCA26, estos instrumentos son una categoría de
tributo que tiene una finalidad extrafiscal, cual es, conservar o proteger el
medio ambiente mediante el encarecimiento de las actividades que lo alteran
significativamente, y que es susceptible de concretarse bajo la forma de
impuestos, tasas y/o contribuciones. En tal sentido, decimos entonces que
estos tributos se clasifican como impuestos ambientales, tasas ambientales o
contribuciones ambientales.
El mismo autor también los clasifica como "tributo ambiental puro" y
"tributo ambiental impuro". Es "puro", si grava directamente emisiones o
descargas al medio ambiente (entre Chile, corresponde decir que gravan
alteraciones al ambiente); y es "impuro", si se trata de impuestos tradicionales
con “elementos” ambientales, o derechamente tasas, o contribuciones, esto es,
que grava capacidades contributivas directas o indirectas, o establece un cobro
por ley para obtener determinados servicios públicos.
Esta última clasificación es importante porque pone de relieve que
existen casos en los cuales se incorpora la capacidad contributiva en el tributo
ambiental; y casos en que ella no se contempla.
Aplicar tributos ambientales puros dentro de una “banda de emisión o
descarga” permite alcanzar, a lo menos, tres finalidades: a) Recaudar ingresos
para el Estado; b) Que las empresas emisoras internalicen los costos sociales
ambientales, y; c) Induce conductas más respetuosas con el medio ambiente.
No obstante lo anterior, este tipo de “tributo27” (usamos una idea amplia
de dicho término), al gravar “alteraciones al medio ambiente28”, y no
necesariamente “capacidades contributivas”, provoca graves tensiones desde
la perspectiva de la dogmática del tributo, puesto que no sólo se trata de un

24
Sección de autoría del profesor Marcelo Matus.
25
Cfr. OCDE (1997).
26
YACOLCA (2013) p. 83.
27
Entenderemos la voz “tributo” como término omnicomprensivo de todas las categorías
tributarias, llámense impuestos, tasas, contribuciones, derechos, permisos, patentes, derechos,
gravámenes especiales, entre otras. Ver aspectos de nuestra posición en MASBERNAT (2016:
167-185).
28
Siendo contestes a nuestro planteamiento, esta alteración al medio ambiente debe serlo, por
ahora, bajo al umbral de lo que la ley tipifica como contaminación.
4
“tributo extrafiscal”, sino que puede llegar a configurarse como un instrumento

“parafiscal”29.
En efecto, puede darse el caso de una empresa emisora opere
controlada por la norma de calidad, y que no obstante ello, no genere utilidad
alguna, esto es, que no revele capacidad contributiva, y aun así, quedaría
cubierta por la hipótesis impositiva de un tributa ambiental.
El análisis dogmático se torna aun más relevante en relación al tributo
con fines ambientales, por las tensiones que genera la estructura jurídica de
estos gravámenes con los principios iustributarios consagrados en la tradición
jurídica de que somos herederos que otorga relevancia a la categoría del hecho
gravado y a los fines recaudatorios de los instrumentos tributarios.
Por cierto los elementos dogmáticos en juego son muchos, pero por
razones de espacio conviene centrarse en estas líneas en algunos, cuales son:
el concepto de tributo; los fines o funciones jurídicamente posibles de los
tributos y; los principios materiales de la tributación.
Damos por supuesto que la creación, modificación o supresión de todo
tributo debe sujetarse al principio de reserva de ley. Por razones de espacio,
debemos remitirnos a otro trabajos de la materia30.
En nuestro sistema jurídico no existe una conceptualización de tributos.
En España, la Ley General Tributaria define a los “tributos” como
ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por el
Estado como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la
ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial (y no exclusivo) de
obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos31.
El Modelo de Código Tributario del CIAT, los define como "prestaciones
en dinero que el Estado exige, en razón de una determinada manifestación de
capacidad económica, mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el
objeto de obtener recursos para financiar el gasto público (finalidad contributiva
o fiscal) o para el cumplimiento de otros fines de interés general” (finalidad
extrafiscal) 32.
En estos casos, el legislador instituye la obligación tributaria sobre la
base de un hecho (imponible) que refleje riqueza (capacidad contributiva), por
ejemplo, el consumo (IVA), las ganancias (Ley de la Renta), etc.33
Cualquiera que sea su denominación, los tributos pueden clasificarse en
diferentes figuras, las que presentan notas más o menos específicas y
particulares: tarifas, derechos, tasas, contribuciones especiales, impuestos, etc.
Por ejemplo, en nuestro medio se denomina “patentes” (municipales) a los

29
YACOLCA (2013) pp. 75-77. La Parafiscalidad es un fenómeno de la tributación por cual
comienzan a aparecer ciertas figuras coactivas con finalidad recaudatoria que no observan los
causes ni rigores propios de los tributos. Constituye una patología que se debe corregir, ya que
genera una controlada y perturbadora presión fiscal paralela. En Chile, es manifestación de los
efectos parafiscales lo que se denomina “Gravámenes especiales” por el Tribunal
Constitucional.
30
MASBERNAT (2002).
31
Ley 58/2013, de 17 de diciembre, General Tributaria de España, artículo 1º.
32
CIAT (1997) Modelo de Código Tributario, Artículo 9. p.26.
33
PONT (1989) p. 1087-1142.
5
impuestos locales y “tarifas” a los cargos o precios por determinados servicios

públicos específicos34.
En general, desde la perspectiva de las “finalidades del tributo”, en los
contextos constitucionales actuales los tributos pueden servir como
instrumentos de política económica y social de acuerdo a los principios y fines
contenidos en la propia Constitución. En el caso de España, por ejemplo, la
extrafiscalidad se considera implícitamente reconocida de acuerdo se
desprende de los principios rectores de política social y económica contenidos
en los artículos 40.1 y 130.1 de su Constitución Española35. Esta perspectiva
comparada, desde una interpretación sistemática, nos permite encontrar en
Chile un ancla de las finalidades extrafiscales en los valores de bien común36.
En tal caso, se dice que los tributos presentan fines extrafiscales para alcanzar
aquellos objetivos constitucionalmente tutelados37.
No resulta aventurado plantear estas apreciaciones respecto del sistema
jurídico chileno, dado que, se ha afirmado desde hace mucho tiempo que la
aplicación de tributos, por un lado, sirve para la contribución del gasto

34
El Tribunal Constitucional chileno plantea un concepto muy restrictivo de tributo. Ver
MASBERNAT (2012a) p. 185.
35
Tribunal Constitucional Español. Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, en recurso de
inconstitucionalidad contra diversos artículos de la Ley del Parlamento de Andalucía Nº 8/1984,
de 3 de julio, vinculado al Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, señala, en su Fundamento
Jurídico 13, que: “Es cierto que la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece
explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente
de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política
social y económica (señaladamente artículos. 40.1 y 130.1), dado que tanto el sistema
tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos
de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales
constitucionalmente ordenados". Cabe agregar que los fines extrafiscales del tributo deben ser
compatibles con la finalidad contributiva y responder al sistema de valores de la Constitución.
Usualmente, el fin extrafiscal opera mediante los diferentes elementos del tributo, v.g.,
exenciones y bonificaciones o el tipo de gravamen. La misma Sentencia añade que: "A ello no
se opone tampoco el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la
Constitución, pues el respeto a dicho principio no impide que el legislador pueda configurar el
presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones extrafiscales". En los
tributos con objetivos de tutela del ambiente prima un fin extrafiscal, ya que su finalidad
esencial no es la de recaudar ingresos para financiar el gasto público, sino desincentivar o
incentivar conductas, por ejemplo, para evitar la contaminación o el consumo de recursos
medioambientales escasos, o favorecer la descontaminación. Con todo, estos tributos siempre
debieran gravar un índice de capacidad económica, si bien ordenados a un fin extrafiscal.
36
Constitución Política de la República de Chile, artículo 1 inciso 4°: “El Estado está al servicio
de la persona humana y su finalidad es promover el bien común, para lo cual debe contribuir a
crear las condiciones sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la
comunidad nacional su mayor realización espiritual y material posible, con pleno respeto a los
derechos y garantías que esta Constitución establece”.
37
CHECA (1983) pp. 435-452; GONZÁLEZ (2008) pp. 599-644.
6
público38, y por otro, que ésta provoca efectos que no se agotan en uno
puramente recaudatorio39.
Pero aun en el caso de que los tributos persigan fines extrafiscales que
puedan estar legitimados constitucionalmente, su configuración debe respetar
la “estructura constitucionalmente consagrada del tributo”40, y además, “los
perfiles dogmáticos propios del mismo” (como sucede respecto de cualquier
otra clase de instituto jurídico)41.
Con todo, en nuestro medio, no cabe duda de que la protección del
medio ambiente (y de la naturaleza) constituye un fin constitucionalmente
reconocido y tutelado, ya que ello se encuentra expresamente reconocido en el
artículo 19 Nº 8 de nuestra Carta Fundamental.
Ahora, en el caso de que el legislador use figuras tributarias para
perseguir fines de protección del medio ambiente, será posible afirmar que
esos tributos presentarán fines extrafiscales42.
Útil resulta citar la opinión de PAZ MEDINA43 al precisar, que la voz
“extrafiscal” pueda inducirnos a un error, ya que “extra” supone fuera, de tal
manera que llamar a un tributo como “extrafiscal” conduce al entendimiento de
que se trata de un instrumento que está fuera del orden tributario, o si se
quiere, un instrumento económico de cualquier clase, pero no tributario; y de
ahí que la autora plantea llamar a los tributos con fines o funciones
ambientales, como tributos “ultrafiscales”, esto es, instrumentos tributarios que
van más allá de un fin meramente recaudatorio.
Ahora, es necesario reconocer que el concepto de tributo y sus
fundamentos dogmáticos, se construyen sobre la base de una finalidad fiscal o

38
BERLIRI (1985) p.127. Desde la literatura clásica del Derecho Tributario se reconoce el
fundamento del tributo en la obligación de contribuir a los gastos públicos, y se defiende que
esta obligación tiene en la capacidad contributiva el parámetro en función del cual será
determinada. Corso Istituzionale di Diritto Tributario, Volume Primo, Giuffrè Editore, Milano,
Italia, 1985, p. 127.
39
PAZ (2012) p.24. En este sentido se destaca el trabajo de GIANNINI 1957, 64) quien señaló,
refiriéndose en concreto al impuesto, que “la finalidad del impuesto es la de procurar un ingreso
al Estado, pero es necesario decir que tal finalidad no constituye siempre el único motivo de la
imposición; de hecho, la utilización del impuesto se presta a ser utilizado también para la
consecución de fines no fiscales”; RODRÍGUEZ (1983, 344), quien indica que “es necesario
diferenciar nítidamente el hecho de la existencia de fines no fiscales en una determinada figura
tributaria, de la posibilidad de un tributo pensado y nacido expresamente para el logro de un fin
no fiscal, con independencia de que secundariamente proporcione ingresos públicos”;
CASADO (1994, 68-69), señala que “la imposición o el simple anuncio del impuesto induce
efectos económicos. (...) La interrelación entre imposición y sistema económico y social o entre
imposición y extrafiscalidad es tal que constituye una ilusión jurídica además de política y
financiera, plantear el establecimiento de tributos que respondan exclusivamente a una
finalidad puramente fiscal, puramente recaudatoria”; ALONSO GONZÁLEZ (1995, 21), quien
mantiene que “no es posible, en la época que nos ha tocado vivir, deslindar con facilidad los
tributos fiscales de los no fiscales”; ROSEMBUJ (1988, 44), advierte que “la pura fiscalidad no
existe, así como tampoco la extrafiscalidad pura. Los efectos de los tributos no son
identificables por separado y, en alguna medida, coexisten funciones recaudatorias y
reguladoras con distinta intensidad conforme a la naturaleza propia de cada tributo”.
40
AIZEGA (2001), passim.
41
GARCÍA (2012) p. 57 y ss.
42
AIZEGA (1998) p. 327.
43
PAZ (2012) p.
7
recaudatoria44. En la medida en que responde a un deber de contribuir a los

gastos públicos, el tributo se fundamenta en los principios materiales o de
justicia tributaria, tales como lo son, la generalidad, la igualdad, la capacidad
económica, la prohibición de confiscatoriedad45, y en principios formales tales
como el de reserva de ley y el de certeza.
Pero también resulta necesario añadir otra perspectiva. El tributo
constituye actualmente uno de los instrumentos de regulación más eficientes
para obtener modificaciones en los patrones de conducta de las personas.
Como señala YEBRA MARTUL-ORTEGA, “el impuesto como instrumento de
intervención no es propio de uno u otro Estado, sino que constituye un
fenómeno que tiende a su generalización”46.
El tributo ambiental nace de la armonía conceptual y funcional de los
principios dogmáticos del Derecho Tributario y del Derecho Ambiental, ambos
de anclaje constitucional.
No obstante lo anterior, el uso del tributo como instrumento de
regulación en general, y de regulación ambiental en particular, suscita
numerosos problemas jurídicos que son consecuencia de entenderse a éste,
principalmente, como un instrumento de recaudación (es decir, con un fin
fiscal), ya que, la incorporación de elementos que busquen fines extrafiscales,
o que van más allá de un fin fiscal, tensionaría su estructura dogmática,
particularmente los principios sobre los cuales este instituto se construye47.
De esta manera, como dice YEBRA MARTUL-ORTEGA48, es posible
que se debilite el concepto de tributo propiamente tal “cuando el Estado utiliza
el tributo para influir en la libertad de los particulares fundándose en la
necesidad de intervenir en ciertos consumos que se consideran perjudiciales
para la conducta humana: tabaco, alcohol, gasolina, etc.”.
El problema jurídico que plantea introducir una finalidad extrafiscal en los
tributos, es que ella tensiona la estructura dogmática o conceptual de estos.
Por esta razón, advierte HERRERA MOLINA, “el término fiscalidad ambiental
se emplea con tanto entusiasmo por algunos autores como recelo despierta en
otros”49.
Dos son los aspectos que provocan mayor tensión dogmática en la
configuración del tributo ambiental: a) que el instituto del tributo se estructura
principalmente sobre fines recaudatorios, y el tributo ambiental persigue
desincentivar conductas no deseadas; y b) que el instituto del tributo se
estructura principalmente sobre la base de gravar hechos en consideración de
capacidades contributivas, mientras que el tributo ambiental grava alteraciones
al medio ambiente en consideración del daño implícito causado.
A nuestro juicio, dos son los temas que resultan relevantes para superar
con éxito las tensiones anteriores: a) precisar un concepto unívoco de tributo; y

44
VARONA (2007) pp. 554. Tradicionalmente el tributo implica la obligación legal (coactiva) de
dar una suma de dinero, a un ente público, para solventar necesidades públicas (fin
recaudatorio contributivo).
45
La perspectiva general asumida por la doctrina chilena en esta materia se encuentra en
MASBERNAT (2012b) y FERMANDOIS (2010).
46
YEBRA (2001) p.355.
47
VV.AA. (Soler (2008) p. 181; Ruiz (2005) p. 89).
48
YEBRA (2001) p. 357.
49
HERRERA (2000) p.1.
8
b) armonizar los principios del Derecho Ambiental y los principios materiales del
Derecho Tributario para lograr una correcta convergencia de ambos en la
construcción del concepto de Tributo Ambiental.
En efecto, los tributos ambientales se encuentran diseñados
específicamente para lograr un fin ambiental, buscan gravar una alteración
nociva al medio ambiente o, como ocurre en los últimos años, bien, se diseñan
reformas tributarias sistemáticas que orientan el sistema tributario en su
conjunto a lograr fines de protección y conservación del medio ambiente,
velando por mantener niveles de recaudación eficientes para financiar el gasto
público, e incluso, mejorar los niveles de redistribución de la riqueza50.
Por ejemplo, al gravarse la emisión se incide en el patrimonio de la
empresa emisora, la que percibirá la consecuencia jurídica fiscal (carga
económica) que se devenga a propósito de su actuar. La empresa podrá
aceptarla como costo de su actividad (internalizar el costo social ambiental) o
bien, adoptará las medidas necesarias para sustraer su conducta de la esfera
gravada, o al menos para disminuir su carga fiscal. En uno u otro caso, el
agente reconocerá el costo ambiental y procurará optar por alternativas
productivas más respetuosas del medio ambiente con el objeto de mantener su
competitividad.
HERRERA MOLINA sostiene que “la conveniencia de introducir el
interés ambiental en los esquemas teóricos del Derecho tributario”51 se justifica
en que puede alcanzarse un fin ambiental gracias a los efectos colaterales de
la imposición (en la natural resistencia del incidido frente al gravamen)52.
El tributo ambiental, entonces, está dirigido para operar dentro de los
límites de alteración ambiental permitidos o tolerados por el legislador53, con el
objeto de establecer estímulos para que la actividad se desarrolle de la forma
más respetuosa con el ambiente que sea posible.
Cuando la conducta o actividad es contaminante, esto es, cuando
supera los máximos permitidos por las reglas o índices determinados por la ley
ambiental, opera un régimen sancionador, y el instrumento regulatorio aplicable
es la sanción, generalmente pecuniaria54, sin perjuicio de existir en algunos
ordenamientos delitos especiales, como lo es por ejemplo el caso de España55.
En Chile, MATUS56 ha desarrollado estudios para promover la tipificación de
conductas que afectan significativamente el medio ambiente.
En la normativa ambiental de Chile, se autoriza el uso de impuestos o
tarifas como un instrumento para lograr el objetivo de un Plan de
Descontaminación o Prevención, esto es, para aplicarlo dentro de la banda de
emisión y alcanzar el cumplimiento de la norma de calidad, o no superarla en

50
En esta dirección se registra la Reforma Fiscal Sueca de 1990 y la Reforma Fiscal Danés de
1994-1998, que reduce la imposición directa a las personas incorporando nuevos impuestos a
las emisiones y extendiendo el IVA a todos los productos energéticos. Cfr. Rosembuj (1995) p.
133 y ss.
51
HERRERA (2000) p. 12.
52
LANG (1991) p.55.
53
HERRERA (2000) p. 59.
54
SILVA (1993) p. 670.
55
HEFENDEHL (2008) p. 164.
56
MATUS (2004) p. 3.
9
los casos de un Plan de Prevención57. Fuera de ello, deben considerarse otras

normas de carácter tributario, como la Ley N° 20.36558 que establece
Franquicia Tributaria respecto de Sistemas Solares Térmicos y la Ley N°
18.502 sobre Impuesto a los Combustibles que indica59. Asimismo, puede
considerarse el permiso de circulación sobre los vehículos motorizados
contenidos en la Ley N° 18.69560 y en el Decreto Ley N° 306361, como
asimismo, el impuesto verde a las emisiones de fuente móvil que establece la
Ley Nº 20.780.
En España, en cambio, siguiendo las recomendaciones OCDE y de la
Unión Europea los tributos ambientales se presentan como franquicias
tributarias que incentivan la adquisición de productos o tecnologías
denominadas “limpias”62 (más respetuosas con el Ambiente), en el
establecimiento de impuestos que graven la emisión de partículas nocivas63,
tasas que graven el uso o aprovechamiento de recursos naturales64, impuestos
que graven el resultado (producto) de un proceso productivo cuyo uso o
consumo contribuye a la contaminación, o bien, impuestos que graven
productos que, después de su uso o consumo, generan residuos no
degradables o cuya degradación afecta negativamente el ambiente65.
Finalmente es necesario considerar, que justificar al tributo como un
instrumento adecuado para contribuir a la protección y conservación del medio
ambiente, es una tarea de carácter interdisciplinario o policéntrico, tanto
externo como interno66. El tributo con fines ambientales que es utilizado como
una herramienta de política ambiental, constituye el objeto de estudio de la
economía y de diversas áreas del Derecho.
Como advierte ALONSO GARCÍA, “todo precepto sectorial es
simplemente un punto en una tela de araña policéntrica y, por consiguiente,
sólo la plena inteligencia y comprensión del equilibrio global de la tela permite
hacer presiones sobre un punto, mediante la exigencia de implementación de la
ley, sin romper el equilibrio socioeconómico y ecológico global”67.
En tales perspectivas, supone integrar un concepto de medio ambiente a
las normas tributarias, e integrar las exigencias del Derecho Ambiental a la
doctrina general del Derecho Tributario dentro del marco constitucional. Para la
construcción del concepto de Tributo Ambiental, será necesario “incorporar
consideraciones ambientales al impuesto”.68
II.- Aspectos constitucionales de la tributación medioambiental en Chile.

57
Ley N° 19.300 sobre Bases Generales del Medio Ambiente, Artículo 47 letra c).
58
Ley N° 20.365, que establece Franquicia Tributaria respecto de Sistemas Solares Térmicos,
Diario Oficial de 19 de agosto 2009.
59
Ley N° 18.502 sobre Impuesto a los Combustibles que indica, Diario Oficial de 3 abril 1986.
60
Ley N° 18.695 Orgánica Constitucional de Municipalidades, Diario Oficial 26 julio 2006.
61
Decreto Ley N° 3063 sobre Rentas Municipales, Diario Oficial 29 diciembre 1979.
62
BRUÑEL y HERRERA (2003) p. 7.
63
Ídem.
64
Ídem.
65
Ídem.
66
HERRERA (2000) p. 8.
67
ALONSO (1995) p.27.
68
LANG (1991) p. 55.
10
1.- Los fines extrafiscales

Desde la perspectiva normativa constitucional en Chile, debe plantearse
el difícil problema de la compatibilización de los fines extrafiscales con los
principios de la tributación, y la justificación constitucional y dogmática de los
indicados fines (los objetivos de la política social y económica, i.e., de
planificación económica y social), lo que asimismo roza con otra cuestión, cual
es, el fundamento legitimador de los tributos. Obviamente, en este espacio, no
resulta posible profundizar todos estos temas, sino sólo mencionarlos.
Ahora, los objetivos de la política social y económica deben ser
reconducidos a categorías propiamente jurídicas. Tales objetivos, en cuanto
fines extrafiscales, deben ser vestidos con el ropaje de normas jurídicas de
rango constitucional (propiamente principios y valores) a fin de que posean la
fuerza normativa suficiente para influir en la estructuración del ordenamiento
jurídico tributario.
En tal sentido, puede sostenerse que la Constitución Política Chilena no
ha consagrado de modo expreso dichos objetivos, por lo que justificar su
existencia e influencia sólo puede hacerse a través de otros principios o valores
consagrados normativamente. Se trata, por cierto, en el caso de Chile, de un
complejo y sofisticado ejercicio de interpretación y argumentación.
Entre las normas reconducibles a dichos objetivos, existirían categorías
generales y de enorme abstracción, tales como el bien común como fin del
Estado o de la comunidad política.
Otros objetivos de política social y económica parecieran ser propios de
los resultados de la deliberación política en un Estado Democrático, dentro del
marco de la Constitución.
Avanzando sobre la norma, en Chile existen escasos principios
constitucionalmente reconocidos en el ámbito tributario, insertos en una
Constitución muy breve. Básicamente, ella hace referencia a los principios de
reserva de ley, al de igualdad formal o ante la ley, y el respeto de la propiedad
privada (articulo 19 Nº20 constitucional).
“Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas:

20º.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la
progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas
públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente
desproporcionados o injustos.
Los tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza,
ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un destino
determinado.
Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan
estar afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá
autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara
identificación regional o local puedan ser aplicados, dentro de los marcos que
la misma ley señale, por las autoridades regionales o comunales para el
financiamiento de obras de desarrollo.”
11
Por otro lado, si bien se reconocen algunos derechos económicos y

sociales (que podrían ser traducibles en objetivos de política económica y
social), ello sucede de modo muy restringido, y sólo con carácter programática
y no exigibles directamente.
Por ejemplo, el derecho a la salud se reconoce como principio general
del ordenamiento pero, de acuerdo al artículo 21 constitucional, la tutela judicial
sólo la tiene la libertad para elegir el sistema privado o público de salud:
“Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas: (…)

9º.- El derecho a la protección de la salud.
El Estado protege el libre e igualitario acceso a las acciones de
promoción, protección y recuperación de la salud y de rehabilitación del
individuo.
Le corresponderá, asimismo, la coordinación y control de las acciones
relacionadas con la salud.
Es deber preferente del Estado garantizar la ejecución de las acciones
de salud, sea que se presten a través de instituciones públicas o privadas, en la
forma y condiciones que determine la ley, la que podrá establecer cotizaciones
obligatorias.
Cada persona tendrá el derecho a elegir el sistema de salud al que
desee acogerse, sea éste estatal o privado;”
Por otro lado, es posible observar que en varias normas constitucionales

se alude o parece aludirse tangencialmente a la idea de bien común, pero de
modo muy limitado y puntual. Asimismo, no existe un principio de solidaridad.
Estas ideas se expresan en el artículo 1º constitucional, el cual hace referencia
a la noción de integración de la comunidad nacional o a la integración armónica
de todos los sectores de la Nación, que podrían vincularse a la idea de
cohesión social.
“Artículo 1°.- Las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos.

La familia es el núcleo fundamental de la sociedad.
El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a través de los
cuales se organiza y estructura la sociedad y les garantiza la adecuada
autonomía para cumplir sus propios fines específicos.
El Estado está al servicio de la persona humana y su finalidad es
promover el bien común, para lo cual debe contribuir a crear las condiciones
sociales que permitan a todos y a cada uno de los integrantes de la comunidad
nacional su mayor realización espiritual y material posible, con pleno respeto a
los derechos y garantías que esta Constitución establece.
Es deber del Estado resguardar la seguridad nacional, dar protección a
la población y a la familia, propender al fortalecimiento de ésta, promover la
integración armónica de todos los sectores de la Nación y asegurar el derecho
de las personas a participar con igualdad de oportunidades en la vida nacional.”
A su vez, de acuerdo al artículo 20 constitucional, a los que claramente

se les otorga tutela judicial constitucional directa son los derechos y libertades
económicas de carácter individual y de raigambre liberal, constituyendo la
12
libertad de empresa y la propiedad privada los derechos más masivamente

tutelados en el sistema jurídico. Se trata, con toda seguridad, de los derechos
más importantes y protegidos por diversas acciones judiciales de carácter
constitucional. La libertad individual en general y la igualdad formal o ante la ley
son otros dos derechos de enorme potencia en el marco del sistema tributario.
En principio, los derechos (especialmente los derechos de contenido
negativo o ejercibles sin que requiera la mediación del Estado como
interventor) no son susceptibles de limitar por el legislador, sino sólo de
regulación o complementación.
“Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas:

26. La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la
Constitución regulen o complementen las garantías que ésta establece o que
las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrán afectar los derechos
en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre
ejercicio.”
Aunque parezca extraño, constitucionalmente existe sólo un caso de un

derecho que expresamente puede restringir a los otros, vía actividad legislativa:
el derecho a vivir en un ambiente libre de contaminación.
“8º.- El derecho a vivir en un medio ambiente libre de contaminación. Es deber

del Estado velar para que este derecho no sea afectado y tutelar la
preservación de la naturaleza.
La ley podrá establecer restricciones específicas al ejercicio de
determinados derechos o libertades para proteger el medio ambiente;”
El derecho a vivir en un medio ambiente libre de contaminación también

constituye un principio, como se puede observar. La ley que desarrolla dicho
derecho constitucional explica el contenido del medio ambiente. En efecto, la
letra ll) del artículo 2 de la Ley N° 19.300 sobre Bases Generales del Medio
Ambiente que define “Ambiente: [como] el sistema global constituido por
elementos naturales y artificiales de naturaleza física, química o biológica,
socioculturales y sus interacciones, en permanente modificación por la acción
humana o natural y que rige y condiciona la existencia y desarrollo de la vida
en sus múltiples manifestaciones.”69.
Además, al incorporarse el derecho a un medio ambiente libre de
contaminación a la Constitución, se materializa un derecho-deber y una tarea
constitucional70, un derecho fundamental constitucional de configuración legal71
que incluye asimismo la tarea de protección permanente encomendada a los
poderes públicos72.

69
Ley N° 19.300 sobre Bases Generales del Medio Ambiente, Artículo 2 letra ll).
70
Cfr. HERRERA (2000) p. 27.
71
GUILOFF (2011) p. 148.
72
BORRERO (1999) p. 23.
13
En cumplimiento de esta tarea u obligación constitucional, pueden

limitarse o restringirse otros derechos o libertades73, al sostener la Constitución
en el artículo 19 Nº 8, inciso 2º, que “[l]a ley podrá establecer restricciones
específicas al ejercicio de determinados derechos o libertades para proteger el
medio ambiente;”. Esto se distancia de la autorización otorgada al legislador,
de regular o complementar los derechos constitucionales, y las acercan a la
posibilidad de “limitarlos”, término análogo a “restringirlos”, de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 19 Nº 26 constitucional.
Ahora, el inciso 2º del artículo 19 Nº 8 de la Constitución expresamente
permite74 que las manifestaciones legales que intenten configurar o aplicar la
tarea de proteger el medio ambiente dentro del sistema jurídico, puedan
restringir otros derechos o libertades, lo que podría provocar un conflicto o
tensión entre derechos o principios o valores constitucionales.
La configuración legal del deber constitucional de proteger el medio
ambiente puede devenir en una norma jurídica administrativa sancionadora75,
o en una norma jurídica penal76 o, en normas jurídicas de responsabilidad civil
reparadora, mitigadora o compensatoria77, y por qué no, en normas jurídicas
tributarias78.
No nos cabe duda de que la protección del medio ambiente (y de la
naturaleza) constituye un fin constitucionalmente reconocido y tutelado, ya que
ello se encuentra expresamente reconocido en el artículo 19 Nº 8
constitucional.
Interesa además, detenerse con la debida atención y profundidad en las
sentencias del Tribunal Constitucional chileno, como se ha adelantado, pues ya
se ha reconocido que el tributo “si bien es un instrumento esencialmente
recaudador, ello no impide que pueda ser utilizado por el legislador para
alcanzar otros fines constitucionalmente tutelados”79.
Además, esta misma Magistratura ha reconocido que el concepto de
tributo y los principios constitucionales que le sirven de fundamento, pueden
ceder si colisionan con otras garantías constitucionales de mayor jerarquía,
como lo ha sido en casos sobre salud pública o medio ambiente (Cfr. Fallo
Constitucionalidad sobre el Impuesto a los Cigarrillos y Gasolinas, STC Rol N°
219 de 10 de julio de 1995 y Rol N° 280 de 20 octubre de 1998)80.

73
Esta afirmación es consecuencia de la redacción del inciso segundo del N° 8 del artículo 19
de la Constitución Política, aun cuando su interpretación y alcance sea del todo discutible. Ver
GUILLOFF (2011) p.148.
74
Constitución Política de Chile. Artículo 19 N° 8 inciso segundo: “La ley podrá establecer
restricciones específicas al ejercicio de determinados derechos o libertades para proteger el
ambiente”.
75
VERGARA (2004) p. 137.
76
SILVA (1993) p. 670.
77
VV.AA. (Corral (1996) p. 144; CORRAL (1999) p. 82; BERMÚDEZ (2007) p. 87; DELGADO
(2012) p. 48)
78
Es el caso de España, Italia, Francia, Reino Unido, Suecia, Dinamarca, Brasil, México, entre
otros. En Chile, es manifestación de esta tendencia el artículo 47 letra c) de la Ley N° 19.300
sobre Bases generales del Medio Ambiente.
79
Ver Tribunal Constitucional de Chile, sentencia Rol N° 219 de 10 de julio de 1995 y Rol N°
280 de 20 de octubre de 1998. En el mismo sentido sentencia Rol N° 1295 de 6 de octubre de
2009.
80
Ver, también: MASBERNAT (2012c) pp. 35-62.
14
Salvando lo ya indicado, el sistema económico consolidado en la

Constitución81, parece no dar espacio muy amplio para la para categorías tales
como los “fines de política económica y social” en manos del Estado del mismo
modo como sucede en el contexto, v.g., de Estado Social y Democrático de
Derecho de España y Alemania.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional chileno, fundándose, a nuestro
juicio, de modo erróneo en la doctrina constitucional y tributaria española (y
secundariamente, de Argentina, Colombia, Perú y Brasil) y en la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional Español, ha planteado con creciente fuerza estos
últimos años que los fines de política económica y social constituyen
instrumentos en manos del Estado que vencen a los principios constitucionales
tributarios, al menos a los principios que tienen mejor base normativa en la
Constitución chilena, y que en ciertos casos incluso constituyen propiamente
derechos y libertades.
3.- La perspectiva del Tribunal Constitucional acerca de los fines

extrafiscales.
El Tribunal Constitucional ha sido muy creativo en esta materia, la cual
no ha sido abordada por la doctrina, y ha avanzado sus posibilidades
interpretativas en defensa de los fines extrafiscales de los tributos (“fines de
carácter político, económico y social”).
Por cierto se trata de un tema complejo, dado que no es fácil
justificar la improcedencia de fines no fiscales del tributo. Sin embargo, no es
justificable cualquier fin del tributo o que incluso los fines extrafiscales posibles
constitucionalmente puedan vencer principios tributarios y derechos
constitucionales del contribuyente en un juego de balance. Por ello, no es
extrapolable en Chile, sin más, los argumentos defendidos en otras
jurisdicciones, respecto de las posibilidades de usar los tributos con fines de
política económica o social82. A continuación, brevemente, será expuesto este
problema con algunos casos.
(a) Desde la sentencia Rol Nº280, de 20 de octubre de 1998, el Tribunal
Constitucional ha sustentado como posible que la autoridad política haga uso
de los tributos para orientar y dirigir la política económica indicando, en su
Considerando 15º, que: “… cabe recordar que el sistema constitucional chileno
autoriza el cobro de impuestos para que el Estado con su producido pueda
satisfacer las necesidades comunes a que está obligado por la Constitución. Es
por ello que representa el medio que genera ingresos para cubrir el gasto
público y además lo emplea la autoridad como un elemento para orientar y
dirigir su política económica.” Esta sentencia se pronunció acerca de un
requerimiento de inconstitucionalidad de un proyecto de ley que incrementaba
los impuestos a cigarrillos y gasolina, que buscaba compensar la rebaja en los
aranceles -impuestos- de importaciones.
(b) En la sentencia de roles acumuladas Nº1399 y Nº1469 (4 de noviembre de
2010, interpuesta por un práctico de puerto, respecto del artículo 42 Nº1 inciso
final de la Ley de Impuesto a la Renta, en contra de dicha norma que lo

81
Por todos, ver: FERMANDOIS (2006); FERMANDOIS (2010). También MASBERNAT, y
HURTADO (2004.
82
CHECA (1983); PATÓN (2006).
15
obligaba a imponer como trabajador dependiente en circunstancias que el actor

alegaba que su actividad era semejante a la de un trabajador independiente),
en decisión de mayoría (Considerando 27º) el Tribunal sostuvo que el
legislador goza de un muy amplio margen de “libertad” o de discrecionalidad en
el ejercicio de su potestad de configuración del sistema tributario, que le
permite perseguir tanto fines recaudatorios como extra-recaudatorios, de
promoción del bien común, y hacer uso de los tributos como una herramienta
para lograr fines de carácter político, económico y social.
En tal perspectiva, el Tribunal Constitucional ha sostenido que se puede
“quebrar” el principio de capacidad económica “ínsito en los impuestos por
razones objetivas legítimas de carácter económico, social o político, pero nunca
en función de privilegios de carácter personal”. A nuestro parecer, ello relativiza
a la capacidad económica como factor de conformación de la estructura
tributaria, aunque enfatiza su unidad con el principio de igualdad, en términos
tales que el legislador sólo puede dejar de considerarla por razones legítimas.
Esto lo expresa adecuadamente también el voto de minoría de esta
sentencia en su apartado 14º (sentencia roles Nº1399/1469). En dicho voto, los
magistrados disidentes defendieron la existencia de un amplio ámbito de
discrecionalidad del legislador en la determinación de los tributos y el
establecimiento de categorías de contribuyentes en razón de criterios
usualmente aceptados (tales como la capacidad económica). En los apartados
11 y 12 de su voto, los disidentes sustentaron que el legislador tiene una
potestad muy amplia de configuración del sistema tributario, que resulta
difícilmente restringible por el Tribunal Constitucional, y que le permite al
Estado perseguir tanto fines recaudatorios como extra-recaudatorios, de
promoción del bien común, de instrumentos de una política económica,
destinada a motivar o desincentivar el desarrollo de una actividad, a corregir
distorsiones en el mercado, estabilizar la economía, redistribuir ingresos, etc.,
lo que respaldan en anteriores sentencias del Tribunal Constitucional: rol
1295/2008 y rol 1034/2008.
(c) La sentencia del Tribunal Constitucional Rol Nº1295/2009 (6 de octubre,
desestimatoria) intentaba determinar si los pagos que deben efectuar las
Compañías de Seguros a la Superintendencia de Valores y Seguros en
beneficio del Cuerpo de Bomberos, constituyen o no tributos. El Tribunal
Constitucional concluye que se trata de “gravámenes especiales”, y no de
tributos “en los términos del artículo 19 Nº20” constitucional.
El Considerando 94º es tan interesante (como peligroso), por cuanto
expone que es el legislador quien debe determinar cuándo una exacción es o
no tributo, y luego detalla requisitos excluyentes y no excluyentes del tributo
para defender la existencia de otra clase de figuras recaudatorias que no se
rigen por el estatuto constitucional del tributo, a los que denomina como
“gravámenes especiales”:
Considerando 94: …”Desde luego, el carácter de tributo, como se establece por
ley, no debiera ser un asunto de interpretación. El legislador debe expresar con
claridad cuándo una determinada prestación pecuniaria tiene este carácter. En
algunos casos, lo hace expresamente; en otros, establece elementos indiciarios
inequívocos, al configurar sus elementos, o sea el sujeto activo, el sujeto
pasivo, el hecho gravado y el objeto de la obligación.
16
… Enseguida, no basta que exista una obligación legal de pagar algo en dinero
a favor del Estado, para que estemos frente a un tributo. Por ejemplo, una
deuda legal que beneficia al Fisco, no es un tributo; tampoco lo es una multa.
Es necesaria la concurrencia de otros elementos. Así, debe existir beneficio
fiscal. Los tributos financian el cumplimiento de las funciones del Estado. Ello
no implica que el Estado no pueda dar a los tributos otra finalidad que la
recaudatoria; por ejemplo, puede ser utilizado como instrumento de una política
económica destinada a motivar o desincentivar el desarrollo de una actividad, a
corregir distorsiones en el mercado, estabilizar la economía, redistribuir
ingresos, etc. En todo caso, siempre los tributos están dirigidos a enriquecer o
beneficiar al Estado.
… Por otra parte, el tributo es un ingreso público; por lo mismo, es de su
esencia que se pueda definir su destino por parte de la Administración. Los
tributos ingresan a rentas generales de la nación, financiando el presupuesto
público. Desde ahí cubren los distintos egresos del Estado y de sus
organismos.
… Por otra parte, para que una obligación tenga el carácter de un tributo, es
necesario que exista una relación de derecho público entre el contribuyente y el
Estado.
… A continuación, en un tributo, siempre hay un hecho propio o con el cual
existe un vínculo directo, que desata la obligación tributaria: la compra de un
bien, la generación de un ingreso, la obtención de una renta, la posesión o
dominio de una propiedad.
… Asimismo, en un tributo, no hay una obligación de contraprestación. El
contribuyente no recibe directamente algo a cambio de lo que paga (sentencia
del tribunal constitucional rol 1034/08).
El Tribunal Constitucional concluye que esta obligación legal (del caso
en comento) no constituye un tributo sino un “gravamen especial”, figura que
estima reconocida en el artículo 19 Nº22 constitucional (Considerando 94), por
las siguientes razones (Considerando 93):
“…establecen una obligación que deben soportar ciertas entidades; la
obligación grava a una actividad muy específica de la economía; hay una
especialidad del gravamen, configurado por el legislador con detalle: determina
el sujeto activo y pasivo de la obligación, una prestación determinada, la forma
de pago (“cuota de prorrateo”); y está establecido como un mecanismo de
financiamiento para un grupo intermedio que realiza una actividad de utilidad
pública: los bomberos. Existe, por tanto, un interés nacional de por medio,
calificado por el legislador (artículo 17, Ley Nº18.959).”
El Tribunal explica que el Estado puede configurar “beneficios directos o
indirectos” (medidas favorables) y los “gravámenes especiales” (medidas
desfavorables), y ambos constituyen expresiones no precisas incluidos en la
Constitución y corresponde definir al legislador en qué consisten estas medidas
en cada caso, “creativamente”, y de acuerdo a las necesidades de política
económica que pueda demandar la sociedad en un momento determinado.
Agrega que “[e]l legislador queda facultado para establecer una relación
jurídica, con derechos y obligaciones recíprocas, entre el órgano encargado de
materializarlas y el privado que las recibe o soporta. El régimen jurídico que
normará dicha relación, tendrá un componente de derecho público y, por tanto,
17
de contenido obligatorio e indisponible, y otro libremente pactado.”

(Considerando 89º)
La sentencia define “gravámenes especiales” como “cualquier medida
desfavorable impuesta por el legislador, directamente o autorizando a la
Administración a hacerlo, que deba soportar todo particular que se desenvuelve
en un sector económico determinado, a favor del Estado o de otro particular,
sin que conlleve una indemnización. Comprende cualquier limitación al
dominio, y no se limita sólo a las cargas públicas reales o a los tributos.
…puede consistir en un arancel compensatorio, en controles preventivos de la
administración, en prohibiciones, etc.” (Considerando 91º). Los “gravámenes
especiales” deben presentar notas de generalidad, es decir, que se trate de
“una obligación que deban soportar todos los sujetos que operan en un
determinado sector, actividad o territorio” (conforme al artículo 19 Nº22
constitucional, que fuerza al “agrupamiento o formación de categorías de
sujetos o territorios”); debe establecerse en aras del interés general; no implicar
una genuina expropiación; y debe tratarse de una obligación especial, es decir,
debe estar configurada en detalle por el legislador, no debe tratarse de una
medida genérica; y debe tener cierto grado de singularidad (Considerando 91º).
(d) Una sentencia posterior del Tribunal Constitucional rol Nº1452/2010, de 5
de agosto de 2010, en su Considerando 21º, alude textualmente a un “principio
de tributación conforme a la capacidad impositiva de los contribuyentes como
manifestación de la igualdad en el ámbito tributario definida en términos de que
‘a igual riqueza corresponde igual tributación’”.
El caso en el cual recayó esta sentencia se inició con una solicitud de
declaración de inconstitucionalidad de una norma legal que eliminaba un
beneficio tributario. La sentencia afirmó (en los Considerandos 19º y 20º) que el
fundamento normativo de los beneficios tributarios se encontraba en la
Constitución (art 65 inciso 4º N°1), que su establecimiento formaba parte de la
potestad tributaria del Estado y de la amplia discrecionalidad de configuración
del sistema tributario de que goza el legislador, orientado por consideraciones
de política fiscal que estime en cada momento histórico, y que quiebran el
principio de capacidad económica ínsito en los impuestos por razones objetivas
legítimas de carácter económico, social o político, pero nunca puede hacerlo en
función de privilegios de carácter personal.
A la vez, la misma sentencia, en el considerando 21º, efectúa una
distinción entre capacidad económica y capacidad contributiva, entendiendo
que la segunda se encuentra “complementada” por los fines extra-fiscales del
tributo, es decir, fines políticos, económicos y sociales que el legislador puede
tomar en consideración y que deben propender al logro del bien común.
El Tribunal Constitucional textualmente expresó que la igualdad tributaria
relativa a la “capacidad económica ha sido complementada, hoy en día, por la
capacidad contributiva, que supone que por medio de la aplicación de ciertos
tributos (o de los correspondientes beneficios y franquicias), el Estado se
encuentra en condiciones de alentar o desalentar ciertas actividades en forma
acorde con la obtención de los fines políticos, económicos y sociales que lo
animan, los que, naturalmente, deben propender al logro del bien común”.
En los Considerandos 22º al 25º, más adelante, el Tribunal pone de
manifiesto que el beneficio tributario suprimido por la ley impugnada tuvo un fin
18
legítimo justificado por una coyuntura histórica, cual fue, incentivar el ahorro y
proveer de recursos a las empresas en un momento de crisis económica (lo
que es abordado expresamente en el proceso legislativo de discusión de la
norma derogatoria impugnada en el litigio, art 18 inciso 3º de la Ley N°19.578).
No por ello, añade la sentencia, puede sostenerse que el legislador esté
obligado a mantener dicho incentivo tributario de modo permanente aún
cuando hayan cambiado los escenarios que lo originaron, pues “el legislador es
soberano para modificar o suprimir beneficios tributarios a la luz de las nuevas
circunstancias imperantes que imponen una revisión de la política fiscal
existente hasta entonces” (Considerando 24º), lo que es consecuencia del
“contenido dinámico y permanente del bien común en cuanto fin del Estado que
obliga a éste a dar cumplimiento a los deberes específicos que le impone el
inciso final del artículo 1 de la Constitución de acuerdo a los imperativos de
cada momento histórico determinado” (C. 24º).
El Tribunal Constitucional sustenta este último argumento en una
sentencia del Supremo Tribunal Federal del Brasil (Recurso Extraordinario
344994/PR, sentencia de 25 marzo 2009) y otra decisión de la Corte Suprema
de Chile (sentencia rol 31.560, de 29 abril 1998, Considerando 7°), y en
doctrina de países latinoamericanos.
4.- Los principios constitucionales tributarios en la Constitución Chilena.

La Constitución contiene diversas normas (reglas, directrices, principios,
valores) con vocación de incidir directa o indirectamente en los ámbitos fiscal y
tributario. Tales normas, en ciertos casos, adoptan la figura de derechos, los
cuales, sabemos, presentan una doble faz, objetiva o de garantía institucional y
subjetiva o de garantía de libertad83. En su faz objetiva, ciertos derechos
constitucionales conforman principios de la tributación. Entre los principios
constitucionales tributarios se encuentran los principios materiales de la
tributación, también denominados de justicia tributaria.
En Chile, la doctrina reconoce algunos de dichos principios y les
concede, indiferenciadamente, el carácter de derechos del contribuyente84, con
toda seguridad, debido a la ubicación sistemática de las normas
constitucionales consagratorias de ellos (artículo 19 Nº 20, incisos 1º y 2º,
dentro del párrafo denominado “De los Derechos y Deberes Constitucionales”).
Quizás debido a dicha confusión, no se ha profundizado en el papel que
ellos juegan en la estructuración del sistema jurídico tributario (faz objetiva del
derecho, como principio conformador del sistema jurídico). Por el contrario, la
doctrina chilena siempre los ha enfocado como fundamento para efectuar
alegaciones ante el Tribunal Constitucional o la Corte Suprema o las Cortes de
Apelaciones, para la defensa de pretensiones o posiciones subjetivas de un
contribuyente o de una categoría de contribuyentes.
Por otro lado, la doctrina tributarista chilena, defiende una expresión muy
amplia de los principios tributarios (derivada de la doctrina constitucional), que
se sustenta en la ilimitada y difusa idea de “orden público económico”85 o de

83
La distinción es usual en la doctrina, ver: BARRANCO (2000, p. 73 y ss.); PEREZ LUÑO
(2004, 25).
84
MASBERNAT MUNOZ (2002).
85
Por todos: GUERRERO DEL RIO (1998); NAVARRO (2008); RIBERA (2000).
19
una muy inclusiva idea de “constitución económica”86. Esto resta las

posibilidades para su concreción.
A nuestro parecer, a nivel normativo, es posible sustentar que en Chile,
se reconocen los siguientes principios de justicia tributaria: (a) igualdad y
generalidad (criterio de capacidad económica); (b) interdicción de la manifiesta
injusticia y desproporción tributarias y no confiscatoriedad (como expresiones
de tutela del derecho de propiedad y libertad de empresa).
(a) Esencialmente, la doctrina chilena ha entendido que la igualdad tributaria no
obedece a un criterio numérico (de tipos impositivos)87 o cuantitativo, sino
cualitativo, que busca asegurar el mismo tratamiento tributario a quienes se
encuentran en análogas situaciones (es posible denominar a éste argumento el
tópico de la análoga situación), lo cual no obstaría a la formación de categorías
por parte del legislador a fin de distribuir la carga impositiva (en virtud de la
autorización de hacer uso de la proporcionalidad o progresividad) entre los
contribuyentes de acuerdo a criterios tales como capacidad contributiva88 (lo
que se aplicaría mediante métodos de proporcionalidad o progresión u otro
mecanismo legal89), origen de las rentas, beneficio del contribuyente, u otro
cualquiera en la medida que una ley lo estableciera -lo que constituye una
justificación suficiente y razonable-, siempre que no degenere en discriminación
arbitraria y que se aplique de modo general, esto es, que a todos los que se
encuentran obligados se les aplique la ley. Esta última idea, de la aplicación
general de la ley ó de la generalidad como sujeción a la legalidad, es tan
importante que le da contenido al principio de la igualdad y se traduce en el
principio de generalidad90.
La doctrina chilena agrupa de modo inescindible las categorías de
igualdad y de no discriminación arbitraria (como expresión positiva y negativa

86
Por todos: FERMANDOIS VOHRINGER, Arturo, Derecho Constitucional Económico, Tomo II,
op. cit. Una visión comprensiva, que aún mantiene vigencia en lo relativo al estado de la
cuestión, en MASBERNAT y HURTADO (2004).
87
Para EVANS y EVANS (1997, p. 54), la igualdad en materia tributaria constituye una especie
dentro del género de la igualdad ante la ley, que hace referencia a que cada persona debe
contribuir de acuerdo a su capacidad contributiva, lo que se traduce en que se debe diferenciar
de acuerdo a las situaciones personales y no de modo aritmético. De ello, derivan, la ley
tributaria debe otorgar el mismo tratamiento a todos quienes se encuentren en análogas
situaciones.
88
EVANS y EVANS (1997), p. 80.
89
De acuerdo a la concepción tradicional de la doctrina chilena, la igualdad no encontraría una
necesaria vinculación con la capacidad económica del contribuyente, como sí con la
generalidad en la aplicabilidad de la ley. Ello se debe a que el legislador puede construir el
sistema tributario sobre un sinnúmero de fundamentos de diferenciación (en la medida que se
juzguen como racionales) con la única obligación, la única de carácter determinante, de la
generalidad o abstracción (no crear leyes de nombre y apellido), es decir, respetar el principio
de legalidad. Obsérvese que dentro de la concepción extremadamente simplificada de
capacidad contributiva como ingreso bruto (esto es, como expresión bruta de riqueza, como
una categoría meramente financiera) sustentada por la doctrina chilena, se entiende que su
única expresión impositiva estaría constituida por la proporcionalidad y la progresividad a
elección del legislador, conforme expresa la Constitución, lo que es finalmente concretado en la
tasa general y proporcional del IVA y del impuesto a las empresas y en las tasas progresivas
de los impuestos a las personas físicas.
90
Esto se observa en FIGUEROA (1985, p. 163), autor muy relevante en la doctrina chilena.
Esta perspectiva es posible verla casi sin evolución alguna, en estudios muy recientes, dos
décadas después, por ejemplo, en: ASTÉ (2006, pp. 10 y ss.)
20
de una misma institución) y, en definitiva, ha terminado concretándose tal

principio en el principio de generalidad, entendido éste como la igual aplicación
de la ley a todos los que se encuentran obligados a ella, lo que en definitiva ha
reconducido a la igualdad hacia el principio de legalidad tributaria (principio de
reserva de ley). De este modo, este último principio se ha erguido en el gran
macro-principio conformador del sistema tributario, que justifica cualquier
contenido del tributo91. Podríamos denominar este tópico como “igualdad como
legalidad”.
Esta concepción de igualdad le ha restado casi todo el contenido
posible, y ha obstaculizado el desarrollo de los principios de justicia tributaria
como criterios de evaluación de las normas legales o administrativas o de
decisiones judiciales92.
Por otro lado, frente a la imposibilidad de concederle un contenido
operacionalizable al principio de igualdad (más allá de la regla de la general
aplicación de la ley), la doctrina ha dejado exclusivamente en manos (del
legislador y) del juez definir el contenido y alcance del principio caso a caso93
(denominamos a este tópico como “tesis de la plena autonomía decisional del
juez constitucional”). El problema es que la jurisprudencia no ha resuelto los
problemas dogmáticos que la doctrina no ha solucionado94.
En cuanto al principio de generalidad, como he expuesto, la doctrina
reconoce una confusa pero, en definitiva, estrecha vinculación con la igualdad
tributaria. Los autores o los consideran representativos de una misma idea o,
aunque se les mencione separadamente, terminan otorgándole un mismo
contenido95. Ambas categorías han sido usualmente vinculadas con el principio
de legalidad, y más precisamente con la general aplicación de la ley. De este
modo, se ha conceptualizado el principio de igualdad o generalidad tributaria
como “aquel en virtud del cual el tributo sólo puede afectar a los sujetos que se
encuentran en el supuesto de hecho que la ley ha previsto, el hecho gravado”96

91
Simplifica a su mínima expresión todo el análisis de los principios tributarios recurriendo al
principio de reserva de ley o legalidad (en Chile se usan de modo intercambiable). Esto es
interesante porque sucede algo semejante con el derecho de propiedad en relación a los
derechos constitucionales en general. El derecho de propiedad justifica y funda todo otro
derecho (teoría de la propietarización de los derechos: se tiene un derecho porque se es
propietario de él), con lo que todo análisis dogmático de los demás derechos en particular se
torna innecesario, bastando el derecho de propiedad para explicar todos los demás derechos.
92
FIGUEROA (1985, p. 163); MASSONE (1979, p. 30); CEA EGAÑA (2004, p. 469);
VERDUGO, PFEFFER y NOGUEIRA ALCALÁ (1999, p. 231); URZUA (1991, p. 234); FELIÚ
(2001, p. 348).
93
MASSONE (1979, p. 30).
94
Respecto de la jurisprudencia de Corte Suprema chilena en materia de principios materiales
tributarios, ver FERNÁNDEZ AMOR, José Antonio y MASBERNAT, Patricio, “Una reflexión
sobre el acercamiento de los sistemas tributarios: el criterio de reparto de las cargas tributarias
en España y chile a la luz de la jurisprudencia constitucional”, de pronta publicación en revista
de índice www.scielo.org; y respecto del Tribunal Constitucional, MASBERNAT (2012 a).
95
En opinión de VERGARA WISTUBA (2009, p. 54), el contenido del principio de generalidad
tributaria estaría configurado por la prohibición de afectar los tributos a fines específicos, norma
consagrada en el inciso 3º del art. 19 Nº20 constitucional. Ver también MASSONE (1979, p.
31); ASTÉ (2006, p. 24); RADOVIC (1998, p. 72).
96
ZAVALA ORTIZ (2001, p. 16). Lo anterior aparece bien descrito por FIGUEROA, quien
asegura que la generalidad se traduce en que la ley tributaria debe aplicarse sobre todos los
contribuyentes que se encuentren en las circunstancias contempladas en ella, de modo tal que
21
97
. Este ha sido el contenido más común que la doctrina y la jurisprudencia
otorgan a la generalidad tributaria98 99.

los impuestos los paguen todos aquellos que están en la situación objetiva contemplada en la
norma, sin privilegios ni discriminaciones ni gravámenes especiales sobre bienes o personas
determinados de manera singular (FIGUEROA, 1985, p. 185). Agrega que la generalidad se
relaciona con el momento de aplicación de la ley, y obliga a que la ley tributaria se aplique
abarcando íntegramente a las categorías de personas y bienes previstos en ella y no a una
parte de dichas personas o dichos bienes (idem, p. 164).
97
Para algunos, este principio también se extendería a la idea de que, conforme al texto
constitucional, los impuestos no puedan tener destinaciones especiales (no pueden estar
afectos a fin preciso alguno), que todos ellos deben ir a las arcas generales de la nación.
98
Como lo hacen diversos autores, NAVARRO cimenta sus consideraciones en citas
jurisprudenciales. Ellas serán objeto de revisión en otras publicaciones. Véase: NAVARRO
(2008, p. 84). Este autor menciona sentencias de la Corte Suprema: sentencia de 28 de enero
de 1992, registrada en Revista de Derecho y Jurisprudencia 89, 1992, sección 5ª, p.9;
sentencia de 16 de octubre de 1996, rol 374-96, Considerando 76, Gaceta Jurídica Nº197,
1996, p. 204.
La Corte Suprema, en el Considerando 8º de la sentencia de 28 de enero de 1992,
fundamenta el respeto de la legalidad en el cumplimiento del principio de igualdad ante la ley.
Este principio constituye, para ella, el requisito y medida de la igualdad ante la ley.
El Tribunal Constitucional ha seguido este mismo derrotero, para todos los casos cito
su sentencia rol Nº 28 de 8 de abril de 1985, donde en su Considerando 4º definió la igualdad
ante la ley en los siguientes términos: “De esta manera, la igualdad ante la ley consiste en que
las normas jurídicas deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las
mismas circunstancias y que no deben concederse privilegios ni imponerse obligaciones a
unos que no beneficien o graven a otros que se hallen en condiciones similares”.
De igual manera, la sentencia rol Nº 203, de 6 de diciembre de 1994, define el
“principio de igualdad” como un principio meramente formal, sin consecuencias materiales. En
su Considerando 11 resuelve: “El principio de igualdad significa, como la ha sostenido la
Excma. Corte Suprema y este Tribunal en el Rol N° 53, que las normas jurídicas deben ser
iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas circunstancias y,
consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en situaciones diferentes.”
Asimismo, estima que la igualdad se plasma en la generalidad y la medida de la
igualdad/generalidad es la ley, excluyendo toda posibilidad de discriminación arbitraria, definida
como diferenciación carente de racionalidad, injusta, sin fundamento (Considerando 11º y
Considerando 12º). Es decir el argumento opera al revés de cómo lo sostiene QUINZIO, para
quien la diferenciación no vulnera el derecho de igualdad ante la ley mientras no sea arbitraria
(injusta, para la Comisión de estudios de la Nueva Constitución de 1980), la cual es aquella
que “carece de fundamento racional y que no se inspire en un propósito de justicia o de
prosecución del bien común” (Véase: QUINZIO, 2004, p. 156). En este mismo fallo este
Tribunal termina decidiendo que “lo consustancial al derecho de igualdad impositiva sería que
los tributos deben ser iguales”, afirmación que, por cierto, no aporta nada a la dogmática de la
igualdad, y no pasa de ser una tautología.
Posteriormente, el Tribunal Constitucional le correspondió pronunciarse en la sentencia
Nº822 de 13 de noviembre de 2007, en la que denegó el recurso de inaplicabilidad por
inconstitucionalidad por vulneración del principio de igualdad en la repartición de los tributos. El
Tribunal Constitucional (Considerando 11) rechazó el recurso argumentando que la ley
impugnada establecía un régimen de aplicación general de exenciones y, a mayor
abundamiento, que la Constitución reconocía la existencia de las exenciones al referirse a ellas
(art. 65 Nº1). Por lo anterior, a juicio del Tribunal, no podía sostenerse la arbitrariedad de la
exención que se le imputa al Legislador, “a menos de probarse que lo ha hecho en forma
caprichosa o antojadiza, orientada a constituir privilegios injustificados a favor de ciertos
contribuyentes, lo que no ha sucedido en el caso de autos”. Nótese que la discusión versa,
básicamente, sobre la idea de generalidad tributaria.
Como conclusión de las sentencias citadas, podemos extraer que la Constitución
reconoce sólo la igualdad ante la ley en cuanto igualdad meramente formal, y ella se cumple
22
(b) En virtud de la letra de la norma constitucional, se ha defendido por los

autores un principio de prohibición de la manifiesta injusticia y desproporción
tributarias, cuyo contenido, de acuerdo la doctrina y la jurisprudencia, es a
veces la igualdad, otras veces la tutela especifica de la propiedad (no
confiscatoriedad100) y la libertad de empresa, y en ambos casos, haciendo
especial acento en la idea general de razonabilidad en el ejercicio de la
potestad tributaria.
La doctrina y jurisprudencia son confusas en otro punto: si bien en
algunas ocasiones intentan diferenciar la justicia y proporcionalidad, ello no
logra éxito, pues finalmente les otorgan un mismo contenido101 102.
Existe bastante uniformidad de criterio en la doctrina y en la
jurisprudencia en plantear que lo “justo y proporcional” o el carácter de
“confiscatorio” del tributo corresponde evaluarlo, en el caso concreto, por la
magistratura competente (lo que hemos ya denominado como la “tesis de la
plena autonomía decisional del juez constitucional”).

con la existencia de una ley que establezca las categorías de contribuyentes y además, que
defina los elementos básicos del tributo. No exige apelar a consideraciones de carácter
material. Por ello, la diferenciación de categorías, al menos a juicio de estas sentencias, puede
tener base en cualquier consideración que el Legislador estime pertinente, en ningún sitio ni
siquiera se sostiene que éstas deben tratarse de consideraciones materiales o de justicia.
99
Así ha sido decidido en sede de jurisdicción constitucional. En "American Express Bank con
Servicio de Impuestos Internos" (1996), la Corte Suprema desestimó un recurso de
inaplicabilidad por inconstitucionalidad de ley (fundado en que los bancos extranjeros
tributaban con base imponible y tipos de gravamen –tasa o alícuota- diferentes según si habían
sido constituidos como agencia de banco extranjero o como sociedades chilenas) interpuesto
por vulneración del principio de igualdad, por cuanto a juicio de la Corte lo que la Constitución
consagra con este principio es una “igualdad relativa”, que implicaba que “todos quienes se
encuentran en idénticas condiciones deben ser gravados tributariamente de la misma manera”
(segundo tópico), y es a la ley a la que le cabe establecer, con efectos generales, las
condiciones por las que nace la obligación tributaria (tópico de la generalidad). Para la Corte
ningún otro extremo del caso resultaba judicialmente discutible; ni aun si ambas clases de
contribuyentes expuestos en la comparación se encontraban materialmente en las mismas
circunstancias de modo tal que no existiera justificación bajo un parámetro de justicia para el
diferente trato tributario otorgado (el tópico de la generalidad no sólo supera al tópico de la no
discriminación arbitraria, la Corte lo hace desaparecer o lo asimila, i.e., habiendo –esta versión
de- generalidad no hay discriminación arbitraria). Según la sentencia, el legislador era
plenamente libre, ya que “…bien pudo determinar la repartición proporcional y la forma del
impuesto entre ese grupo de contribuyentes beneficiados con la plusvalía, sin menoscabo de la
garantía constitucional”, por cuanto, constitucionalmente, el tributo se puede establecer "en
proporción a las rentas o en la progresión o en la forma que fije la ley” (donde esta última frase
otorgaría el amplio campo de acción al Legislador). Cfr.: "American Express Bank con Servicio
de Impuestos Internos", Corte Suprema, 16 de octubre de 1996, recurso de inaplicabilidad por
inconstitucionalidad, rol 374-96, Base de datos Legal Publishing, Gaceta Jurídica Nº197, 1996,
p. 202-207.
100
Por ello hay autores que claramente equiparan los principios de no confiscación y equidad
en materia tributaria. Véase: VERGARA WISTUBA, Carlos, op. cit., p. 55.
101
NOGUEIRA (2008); RIBERA (1998).; NAVARRO (2008., p. 85); ZAVALA (2001, p. 16);
FIGUEROA (1985, p. 152); FERNÁNDEZ GONZÁLEZ (2000, p. 364 y ss.); EVANS y EVANS
(1997, pp. 95 y 55).
102
RIBERA (2000); RADOVIC (1998, p. 71); GUERRERO DEL RÍO (1998, pp. 112 y ss.);
GUERRERO DEL RÍO (2001, p. 327); EVANS (2007, p. 67); CEA (2004, p. 471, 475, 536);
FELIÚ (2001, p. 348 y ss.).
23
La doctrina, asimismo, ha defendido que es el legislador quien debe

juzgar casuísticamente la norma legal, conforme a estos criterios
constitucionales, “atendiendo a la hipótesis específica que se busca regular y
teniendo presente las finalidades económicas y sociales perseguidas por cada
tipo de tributo”103, tópico al que denominamos como “tesis de la plena
autonomía decisional del legislador”.
A través de ambas tesis, la doctrina se ha eximido de operacionalizar
estos principios constitucionales, claramente indeterminados y difusos.
No estamos de acuerdo con esas tesis (tópicos), pues si la doctrina no
otorga parámetros de enjuiciamiento, los jueces constitucionales no podrán
evaluar de acuerdo a reglas y principios, conforme a una dogmática o cuerpo
sistemático de conocimientos. Del mismo modo, el Legislador tendrá total
libertad para decidir acerca de los criterios fundantes del sistema tributario
pudiendo adoptar la normativa que, sin más, estime conveniente, bastando
entregar cualquier justificación para la decisión tomada104.
La doctrina chilena encuentra reflejada sus visiones en la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional, en un modo tal que es difícil determinar si son los
jueces quienes siguen a la doctrina o la doctrina se hace eco de los
planteamientos contenidos en las decisiones jurisdiccionales105 106 107 .

103
NOGUEIRA (2008).
104
Desde un punto de vista abstracto, EMILFORK, en un estudio monográfico acerca de la
justicia tributaria, de fuerte contenido filosófico, que incluyen reflexiones acerca de la
capacidad económica, y que es demostrativa de cómo los juristas chilenos han renunciado al
esfuerzo por elaborar una dogmática relativa a los principios materiales de justicia tributaria,
concluye que: “Puede apreciarse que el problema de la justicia tributaria se ha escapado de las
manos de los juristas; la ciencia económica y las concepciones políticas dominantes serán las
que entreguen al legislador los criterios, principios y técnicas en base a los cuales se
estructurará el sistema tributario que permita obtener la justicia social” (EMILFORK 1996, p.
11).
105
La Corte Suprema, en el Considerando 7 de la sentencia recaída en el caso "Ivonne S.A.",
causa rol Nº19.584, de 11 de mayo de 1994, , que traía causa en un recurso de inaplicabilidad
por inconstitucionalidad ,sostuvo que el tributo resulta confiscatorio en el caso que “el monto de
su tasa es irrazonable, lo que ocurre cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de
propiedad en su esencia o en cualquiera de sus atributos, esto es, cuando equivale a una parte
sustancial del valor del capital, renta o utilidad”. Esta idea ha sido repetida por la doctrina para
dar a conocer el contenido de esta prohibición (Para todos, RADOVIC, 1998). Agrega la
sentencia: "Que es un principio de justicia tributaria que las cargas impositivas sean
proporcionales a los ingresos y a los patrimonios de los contribuyentes y a la calidad de
prescindibles e imprescindibles de los productos materia de alguna transacción gravada; ahora
bien, si se dicta una norma legal que establece tributos que empobrecen al contribuyente o le
cercenan sus ingresos en términos confiscatorios, es indudable que la ley que así lo disponga
es inconstitucional".
106
En una afirmación relevante repetidamente el Tribunal Constitucional ha sostenido
(sentencias roles N° 183/1994; N° 203/1994; Nº 219; Nº 280/1998; N° 718/2007): “Que,
siempre resulta útil recurrir al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española para
precisar el concepto de los vocablos comunes que emplea la Constitución Política. / La palabra
"manifiestamente" se define como "Descubierto, patente, claro", y la expresión
"desproporcionado", significa que no es proporcionado.
El Constituyente prohíbe que el tributo sea manifiestamente desproporcionado, con lo
cual reconoce que la desproporción justificada no violenta el principio de igualdad tributaria./
Por tanto, el Constituyente se guardó de restringir en exceso la autonomía del legislador, y le
puso un límite que sólo impide las desproporciones o injusticias ‘manifiestas’, esto es, aquellas
que resultan burdas, exageradas o injustificables.
24
5.- El principio de capacidad contributiva.

Respecto del principio de capacidad contributiva (la doctrina chilena usa
este término en vez de capacidad económica), ha sido considerada como un
elemento del principio de igualdad. En las escasas y marginales referencias
que los juristas han efectuado acerca de esta categoría, casi ningún autor la
valora como un principio de la tributación (sólo MASBERNAT y MATUS), y sólo
se la reconoce como un factor a considerar en la configuración de tributos
proporcionales y progresivos, y siempre entendido de acuerdo a la teoría
económica108. Es decir, se defiende sólo una concepción derivada de las
ciencias económicas109 110.

Las restricciones al legislador en esta materia son, entonces, particularmente
excepcionales. Ello implica que la defensa de la supremacía constitucional en este ámbito, ha
de circunscribirse a evitar las desproporciones o injusticias tributarias que traspasen todo los
límites de lo razonable y lo prudente.
La desproporción o injusticia tienen que fluir de las propias preceptivas legales, cuales
quiera sean los hechos que digan relación con las materia previstas en ellas. Dicho todavía de
otra manera, la desproporción o injusticia tiene que ser tan evidente que, cualesquiera sean los
hechos ella resulte patente y clara en la propia disposición legal./ Cabe tener presente que al
no encontrarse contemplado por la constitución o la ley un concepto de lo que se entiende por
manifiestamente desproporcionado o injusto, tal determinación debe quedar entregada a lo que
la justicia constitucional decida, caso a caso, en materia de proyectos de ley o de leyes”
(sentencia rol Nº280, 20 de octubre de 1998, Considerando 19º).
107
Las reflexiones de los autores se sustentan en las sentencias roles Nº183 (de 17 de mayo
de 1994, sobre peajes), Nº203 (de 6 de diciembre de 1994 sobre patentes municipales), Nº219
(sobre impuestos a tabacos, de 31 de julio de 1995), Nº280 (sobre impuestos a tabacos, de 20
de octubre de 1998). Un estudio comprensivo de la jurisprudencia constitucional puede verse
en MASBERNAT (2012 a).
108
Cfr.: EVANS y EVANS (1997, p. 57); FIGUEROA (1985, p. 164).
109
Por ejemplo, ver: MANKIW (2007, p. 176 y 177).
110
En Chile, la Corte Suprema ha entendido que la capacidad contributiva, como símbolo de
riqueza susceptible de gravarse, está constituida por los ingresos brutos, por la expresión
monetaria “cruda”, sin otra distinción o matización (en eso hay plena coincidencia con la
doctrina, en los casos en que los autores hacen referencia a esta misma categoría jurídica).
Cabe citar las siguientes sentencias: sentencia de la Corte Suprema en Recurso de Casación
en la Forma de fecha 2 de septiembre de 1997, causa rol 3983-1996, caso “Servicio de
Impuestos Internos con Juan Pablo Benjamín Dávila Silva”, en que hace equivalente
“capacidad contributiva” con “deber legal de pagar tributos” (Base de Datos Legal Publishing,
archivo N°14796), Considerando Nº “17º; sentencia de la Corte Suprema, de fecha 5 de agosto
de 2004, causa rol 1677-2004, recurso de protección, “Honda Motor Chile SA con Director
Regional de Aduanas Punta Arenas”, hace equivalente “capacidad contributiva” con “nivel de
gastos del contribuyente” (Base de Datos Legal Publishing, archivo N°30647), Considerando
21º; sentencia de la Corte Suprema, en Recurso de Protección de fecha 5 de agosto de 2004,
causa rol 865-2004, caso “Comercial Kaufmann S.A. con Director Regional de Aduanas de
Punta Arenas”, hace equivalente “capacidad contributiva” con “nivel de gastos del
contribuyente” (Base de Datos Legal Publishing, archivo N°30639), Considerando 10º;
sentencia de la Corte Suprema, sobre cuestión de competencia de fecha 25 de julio de 2006,
causa rol 2193-2006, caso “Comercial y Distribuidora Ditec Limitada”, hace equivalente
“capacidad contributiva” con “nivel de gastos del contribuyente” (Base de Datos Legal
Publishing, archivo N°34929), Considerando Nº12. En cuanto a las sentencias del Tribunal
Constitucional, es relevante la Nº 1034-08-INA de 7 de octubre de 2008, caso “Ilustre
Municipalidad de Limache con Empresa de Obras Sanitarias de Valparaíso, ESVAL S.A.”
(acción de inaplicabilidad por inconstitucionalidad del artículo 42 del Decreto Ley N° 3.063,
sobre Rentas Municipales, en la causa seguida ante el Cuarto Juzgado Civil de Valparaíso), da
25
De modo congruente con tal concepción, se le reconoce desde una

perspectiva objetiva, i.e., como riqueza que genera una transacción o una
manifestación de riqueza bruta, y no como una categoría jurídica derivada de la
condición personal del contribuyente.
Por ejemplo FIGUEROA sostiene que la capacidad contributiva es un
principio económico o de la ciencia financiera, que “busca lograr el igual reparto
de la carga impositiva sobre la base de la igualdad de sacrificio de los distintos
contribuyentes”111. Dicha capacidad contributiva está dada, agrega, por la
apreciación que hace el legislador de signos exteriores de riqueza, tales como
rentas, patrimonio o consumo. En el caso de las personas físicas, dependerá
de la cuantía de la renta disponible total unido a los gastos en que ha debido
incurrir para producirla, las cargas familiares, las pérdidas que haya
experimentado, etc.112 (dichas matizaciones no tiene presencia en la legislación
tributaria chilena). Respecto de las personas jurídicas, continúa este autor, en
la determinación de la capacidad contributiva pueden considerarse o
directamente sus ingresos o pueden considerarse ellos cuando ingresan en el
patrimonio de sus socios o accionistas, es decir, impactando en el impuesto a
las personas físicas (las que aumentan su capacidad contributiva al incorporar
los ingresos de las personas jurídicas a sus patrimonios). Para este autor, la
capacidad contributiva debe servir de criterio para la imposición personal y
directa, no la real e indirecta113 114
Avancemos con un ejemplo concreto. Desde la idea de capacidad
económica, que el Tribunal Constitucional considera como clara expresión de la
igualdad y justicia tributarias, ha concluido que ella se traduce en uno de los
criterios que el legislador puede usar para efectos de crear categorías de
contribuyentes a la hora de establecer los tributos, y que en cuanto obedece a
criterios objetivos se adecua al principio de igualdad. A agregado que para
esos efectos, la capacidad económica comparte espacio con otros criterios o
“factores de hecho” de reparto de la carga impositiva y en particular de la
determinación del tipo de gravamen, tales como el origen de las rentas, el
beneficio del contribuyente, la calificación de un bien como de uso o consumo
habitual o de carácter suntuario o prescindible, u otro parámetro que el
legislador estime conveniente.
También el Tribunal Constitucional ha vinculado el principio de
capacidad económica con la norma constitucional que prohíbe la manifiesta
desproporción e injusticia en el establecimiento de tributos. Ha sostenido que
dicha prohibición constituiría un criterio “eminentemente valórico” (y como tal
opinable y subjetivo), que debe ser ponderado frente a un alza o creación de
impuestos, con elementos tales como la capacidad de pago del contribuyente,
que, a su parecer, da lugar a situaciones de hecho difíciles de precisar.

cuenta de la asunción de una vieja concepción hacendística del principio de capacidad
económica.
111
FIGUEROA (1985, p. 165).
112
FIGUEROA (1985, p. 164).
113
En el mismo sentido, GUERRERO DEL RÍO (1998, p. 108).
114
NOGUEIRA (2008) se ha referido a esta categoría de modo más extenso, pero ha recurrido
a la doctrina comparada (argentina y española), que en cada caso pone pie en normativa
interna. Este autor no explica el modo de trasponer al sistema jurídico chileno los argumentos y
fundamentos de derecho extranjero ni justifica tal proceder.
26
6.- Tensiones normativas en el establecimiento de la fiscalidad ambiental

en Chile115 .
El análisis jurídico sobre la estructura de los tributos ambientales en
Chile, necesariamente conduce, como se ha manifestado, en el estudio de los
principios tributarios, los fines de los tributos, el derecho/deber contenido en el
artículo 19 Nº 8 constitucional, las posibilidades de limitaciones o restricciones
de los derechos, el control de proporcionalidad y ponderación entre los
principios constitucionales. El análisis constitucional es relevante, pero sólo en
cuanto explica un fenómeno propiamente incorporado y perteneciente al ámbito
del Derecho Tributario, cual es el objeto de esta tesis doctoral.
Se ha planteado en algunos países la posibilidad de imponer tributos o
modular los tributos en relación a fines de protección del Ambiente. Esta es por
lo demás la recomendación OCDE y de la Unión Europea.
Desde una perspectiva jurídico-dogmática, un análisis de cómo ello
puede tener lugar en Chile, requiere en primer término acudir a las normas
constitucionales esenciales relativas a estos asuntos.
La norma constitucional que reconoce como valor constitucional el
cuidado del ambiente está contenida en el artículo 19 Nº 8 constitucional, ya
citada.
(a) Alcances de la norma constitucional ambiental.

Tres elementos, en principio deben destacarse:
a) La Constitución reconoce a todas las personas un derecho a vivir en un
ambiente libre de contaminación.
b) La Constitución establece un doble deber al Estado: velar para que este
derecho no sea afectado; tutelar la preservación de la naturaleza.
c) La ley podrá establecer restricciones específicas al ejercicio de determinados
derechos o libertades para proteger el ambiente;
Hasta este punto, tres elementos de la norma requieren ser
identificados:
a) Contenido del “ambiente” como categoría jurídica constitucional.
b) Contenido de “naturaleza” como categoría jurídica constitucional.
c) Carácter, naturaleza y extensión de la restricción legal de derechos y
libertades orientados a la tutela del ambiente.
Hay que hacer notar que la distinción entre “ambiente” y “naturaleza” es
relevante, dado que la Constitución permite sólo la restricción de derechos y
libertades en razón de la protección del “ambiente”, y no de la “naturaleza”.
Asimismo, hay que destacar la voz “restricción” usado en la disposición
constitucional citada.
La interpretación que se ha dado a esta norma no es pacífica, pues,
como indican CEA116 y BERTELSEN117 , priman consideraciones históricas
coetáneas a la época de estudio y consagración constitucional que permiten
abogar por el concepto de “constitución plena” principalmente en cuanto a la
forma en que se configura la regulación de la actividad económica. La

115
Sección de autoría del profesor Marcelo MATUS.
116
Cfr. Cea (1988) p.3.
117
BERTELSEN (1987) p.50.
27
Constitución de 1980 es Política, Social y Económica. Como señala BORDALÍ

esta Constitución “tiene un marcado carácter económico, donde se incluyen las
nociones de ambiente y Desarrollo Sustentable”118 que, conforme a la fuerza
normativa de la Carta Fundamental “irradia”119 las bases fundamentales de la
misma y por tanto su interpretación y aplicación.
Por otro lado, en la configuración de la norma constitucional BERMÚDEZ
sostiene “que la Constitución no es neutra, sino que conlleva un carácter
ambientalista que, en el inciso segundo [del artículo 19 N°8 en comento],
reforzaría la protección del medio ambiente”120. El fundamento de esta tesis
radica en que, de acuerdo a lo dispuesto en el número 26 del artículo 19121, se
establece de manera genérica que las garantías constitucionales sólo pueden
limitarse por ley, pero, tratándose del derecho a vivir en un medio ambiente
libre de contaminación, el Constituyente fue más allá, y autorizó al legislador
para limitar otras garantías (derechos o libertades) con el objeto de proteger el
medio ambiente y el patrimonio ambiental. Sin perjuicio de lo anterior,
GUILOFF -que recoge la opinión de otros autores, entre ellos LAVÍN122-
concluye que la doctrina se inclina por la tesis que, aun cuando la redacción de
la garantía favorece la posición de BERMÚDEZ, “las atribuciones del regulador
ambiental chileno jamás pueden ser restrictivas de derechos fundamentales”123.
GUZMAN124, hace un desarrollo detallado de los alcances, requisitos y
exigencias de las restricciones y limitaciones, desde una perspectiva
ambientalista constitucional, sometiéndolas fundamentalmente a los principios
de igualdad y legalidad.
EVANS DE LA CUADRA, CORDERO, BERMUDEZ y GUZMAN, revisan
en detalle las posibilidades de restringir el derecho de propiedad y la aparente
distinción que formula la Constitución entre medio ambiente y patrimonio
ambiental125.
Sin perjuicio del detalle dogmático y normativo antes citado, sólo existe
una referencia sutil a la posibilidad de restringir o limitar los derechos de los
contribuyentes.
(b) Regulaciones, limitaciones y restricciones de derechos y libertades.

Se ha sostenido por la doctrina que los derechos fundamentales no son
absolutos en razón de diversos motivos126 .
La restricción, limitación o regulación de los derechos constituye una
idea general incorporada en nuestra Constitución127 . En razón de ello, hay que

118
BORDALI (1998) p. 43.
119
Cfr. ALDUNATE (2009) p.454.
120
Cfr. BERMÚDEZ (2007) p. 115-116.
121
Cfr. Constitución Política de la República de Chile. Art. 19. La Constitución asegura a todas
las personas: N°26. La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la
Constitución regulen o complementen las garantías que ésta establece o que las limiten en los
casos en que ella lo autoriza, no podrán afectar los derechos en su esencia, ni imponer
condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio.
122
LAVÍN (1993) p.15.
123
GUILOFF (2011) p.154.
124
GUZMÁN (2010) Cap. III. pp. 107-182.
125
EVANS DE LA CUADRA (1999) p. 237; CORDERO (1996) p. 58; BERMÚDEZ (2007) p.124;
GUZMÁN (2010) p. 146.
126
Por todos, ALEXY (2012) passim.
28
definir cuál es la entidad y posibilidad de las limitaciones y restricciones a los

derechos involucrados en el ámbito tributario, y si cabe establecerlos con fines
ambientales.
Para determinar el contenido de las categorías de restricciones o
limitaciones, debe necesariamente efectuarse una interpretación constitucional
sistemática.
En materia tributaria, es posible observar que existen derechos que
pueden ser restringidos, y que se encuentran mayormente vinculados a la
tributación: la libertad de empresa; la prohibición de discriminación arbitraria
por parte del Estado en materia económica; el derecho de propiedad. Es decir,
nuestro análisis coincide con el listado de derechos tutelados por el
procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos, del Párrafo 2º
del Título III del Libro Tercero del Código Tributario.
a) La norma constitucional contenida en el artículo 19 Nº21:

“Artículo 19. La Constitución asegura a todas las personas: (…)
21°. El derecho a desarrollar cualquiera actividad económica que no sea
contraria a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las
normas legales que la regulen.”
En el caso de la libertad para desarrollar actividades económicas la
Constitución señala dos cuestiones:
- Se trata de un derecho que debe encauzarse en las regulaciones legales que
se establezcan. Es decir, puede ejercerse sólo encauzado de acuerdo a la ley.
- El ejercicio de este derecho se encuentra restringido o mejor aún, limitado por
las siguientes categorías: la moral; el orden público; y la seguridad nacional.
Por lo tanto constituye un espacio vedado para las personas, el desarrollo de
actividades económicas contrarias a estas condiciones.
b) Si bien constitucionalmente se prohíbe al Estado consagrar diferencias

arbitrarias en materia económica, es posible que éste establezca beneficios
directos o indirectos o gravámenes especiales para algún sector, actividad o
zona geográfica. Esto es relevante, porque podría ser posible establecer
gravámenes en relación a actividades económicas contaminantes.

127
Así por ejemplo, el derecho a la inviolabilidad del hogar y de toda forma de comunicación
privada, se encuentra limitada en los casos y formas determinados por la ley (artículo 19 Nº5);
el derecho a la libertad de conciencia, la manifestación de todas las creencias y el ejercicio libre
de todos los cultos, se encuentran limitados por la moral, a las buenas costumbres o el orden
público (artículo 19 Nº6); el derecho a la libertad personal, en algunos aspectos, debe ejercerse
conforme a la ley o puede restringirse en los casos y en la forma determinados por la
Constitución y las leyes (artículo 19 Nº7 a, b, c); la libertad de enseñanza se encuentra limitada
por la moral, las buenas costumbres, el orden público y la seguridad nacional (artículo 19
Nº11); la libertad de emitir opinión y la de informar, sin censura previa, debe ejercerse en
alguna medida de acuerdo a la ley (artículo 19 Nº12); el derecho a reunirse en las plazas,
calles y demás lugares de uso público, se debe ejercer de acuerdo a disposiciones generales
de policía (artículo 19 Nº13); el derecho de asociarse debe ajustarse a las regulaciones legales
y no puede ejercerse en contra de la moral, el orden público y la seguridad del Estado (artículo
19 Nº15); la libertad de trabajo, la admisión a funciones y empleos públicos, el derecho a la
seguridad social, el derecho de sindicarse, también se sujetan a la ley.
29
22°. La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus

organismos en materia económica.
Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación,
se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de
algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales
que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos,
la estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de
Presupuestos;”
A nuestro juicio, hay que interpretar esta norma constitucional en el
sentido de que “gravámenes” hace referencia esencialmente a tributos
(ingresos públicos; y los beneficios implican gastos públicos o renuncia a
ingresos públicos). Conforme a la visión original de la Constitución, esta lectura
sería la correcta128 .

128
Esto es posible de verificar en las Actas de la Comisión de Estudios de la Constitución de
1980:
a) Informe de la Subcomisión de Reforma Constitucional encargada de redactar el estatuto
jurídico de los medios de comunicación social: “5. El Estado no podrá discriminar entre los
distintos canales de televisión en lo que se refiera a tributos, impuestos o gravámenes de
ninguna naturaleza, y deberá, asimismo, observar igual criterio en lo tocante a beneficios o
franquicias que se concedan”.
b) La tercera idea contenida en el último artículo, prosigue el señor Evans, responde a una
inquietud que ya se manifestó en más de una ocasión en el seno de la Comisión y que dice
relación a la imposición de cargas tributarias o gravámenes pecuniarios al ejercicio de ciertas
garantías constitucionales. Cree que en una sociedad democrática e igualitaria, en que
efectivamente se remuevan los obstáculos que tiendan a asegurar la libertad e igualdad de las
personas y grupos -idea esta última que falta y que no redactó porque el debate se produjo con
posterioridad, en el mes de marzo, a raíz de las sugerencias del señor Lorca en materia de
participación-, la forma efectiva de garantizar la libertad real de personas y grupos en el
ejercicio de las libertades constitucionales es eliminar cualquier traba o carga pecuniaria que se
les quiera imponer. Cree, honestamente, que un precepto de esta naturaleza debe implicar, por
ejemplo, la supresión o eliminación del “impuesto de viajes”. Impedir a la gente la salida del
territorio nacional con un impuesto, aunque sea hoy día ascendente a 10% del valor de los
pasajes, cuando no se trate de países latinoamericanos, porque en éstos tal gravamen está
suprimido -ya hay un paso muy positivo dentro de nuestra legislación dado por el actual
Gobierno-, es una carga onerosa y difícil de cumplir para mucha gente que tiene derecho a
hacer uso legítimo de su facultad de salir del territorio de la República por cualquiera razón o
cualquier objeto. Con este ejemplo quiere el señor Evans significar cuál es el sentido de esta
disposición. (Sesión 212ª, celebrada en miércoles 19 de mayo de 1976).
c) Sesión 384ª, celebrada el miércoles 14 de junio de 1978: “El señor Bertelsen advierte que el
problema reside en los impuestos sobre el capital, como ocurre con la contribución de bienes
raíces, en que una tasa anual sostenida durante cierto número de años equivale a pagar
nuevamente la propiedad. Consulta si este tipo de gravámenes será constitucional.” / El señor
Carmona advierte que no se trata de afectar un impuesto determinado, y que, en todo caso, lo
fundamental es determinar primero cuál será el régimen municipal. Añade que, si éste va a
depender del poder central para los efectos del financiamiento, lo lógico es que los empleados
municipales sean pagados con fondos fiscales. Dice que, en cambio, si el régimen es
esencialmente municipal, algunos impuestos deberían quedar en poder de la Municipalidad.
Hace notar que los gravámenes correspondientes a los bienes raíces, que primitivamente
pasaban en forma íntegra a los municipios, no dieron un rendimiento parejo en todas las
comunas del país, pues el avalúo era distinto en todas ellas, por lo cual le parece más justo
establecer un fondo general formado con el impuesto territorial y distribuirlo proporcionalmente
entre las municipalidades sobre la base de sus necesidades, sistema que es más concordante
con un régimen de Gobierno unitario como el de Chile. / El señor Baraona (Ministro de
Economía) se declara partidario de otorgar un rango más alto al tipo de tributos por cobrar, a fin
30
c) La norma constitucional contenida en el artículo 19 Nº8 inciso 2º presenta

matices que la vinculan con la contenida en el artículo 19 Nº24:
24°. El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase
de bienes corporales o incorporales.
Sólo la ley puede establecer el modo de adquirir la propiedad, de usar,
gozar y disponer de ella y las limitaciones y obligaciones que deriven de su
función social. Esta comprende cuanto exijan los intereses generales de la
Nación, la seguridad nacional, la utilidad y la salubridad públicas y la
conservación del patrimonio ambiental.”
De acuerdo a esta última norma, el Derecho de Propiedad, o algunas de
las facultades que lo componen, puede ser limitado o ser sujeto a obligaciones
en razón de su función social.
El contenido de la función social, en el contexto constitucional chileno,
está determinado por “cuanto exijan los intereses generales de la Nación, la
seguridad nacional, la utilidad y la salubridad públicas y la conservación del
patrimonio ambiental”.
Hay que hacer notar, entonces, que el derecho de propiedad puede ser
restringido o limitado, y también puede sujetarse a obligaciones, en tutela del
ambiente o del patrimonio ambiental.
Esta disposición resulta un tanto análoga a la limitación de la propiedad
en razón del establecimiento de tributos.
Hay que destacar que el tributo implica necesariamente una limitación de
la propiedad, más aún, una ablación parcial de ella, pero nunca total. De
acuerdo a un enfoque constitucional, podría plantearse que el tributo constituye
una ablación de la propiedad necesaria “en cuanto exijan los intereses
generales de la Nación”.

de evitar que mediante el establecimiento de una sobretasa, que es materia de ley y no
constitucional, puedan cobrarse “tributos inevitables”, como suele ocurrir con los bienes raíces.
Añade que en cambio, hay otro tipo de “impuestos evitables” —patentes de vehículos, de
negocios, de alcoholes, etcétera— que en cierto modo van a medir la eficiencia del manejo
municipal, porque si a alguien le imponen un gravamen oneroso en materia de patentes de
alcoholes, lógicamente, y de manera legal; evitará su pago yéndose a otra comuna que ofrezca
mayores posibilidades para desarrollar su negocio. / El señor Baraona (Ministro de Economía)
anota que es complicado, desde el punto de vista político, hablar en la Constitución del 25% del
gasto público, porque después puede pretenderse derogar esa norma. En cuanto a que los
nuevos gravámenes deban regir en el Gobierno siguiente, manifiesta que no puede correrse el
peligro de romper el sistema, ya que al Fisco no le es posible prohibir actividades por
intermedio de los impuestos.
e) Sesión 398ª, celebrada el martes 11 de julio de 1978: 21. — La igualdad en el trato que debe
dar el Estado y sus organismos en materia económica. Sólo en virtud de una ley con quórum
calificado y siempre que no signifique una discriminación arbitraria, se podrá autorizar
determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector, actividad o zona
geográfica o establecer gravámenes que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o
beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos, deberá acompañarse anualmente en la
ley de presupuestos. / “El señor Ortúzar (Presidente) señala que, en el ejemplo de una
catástrofe, los contribuyentes se ven impedidos de pagar sus impuestos, por lo cual el Estado
queda impedido de prestar servicios públicos y pagar remuneraciones a sus servidores, sin
posibilidad de fijar nuevos gravámenes.”/
31
(c) Limitaciones de la potestad tributaria.

(i) Otra limitación parcial a los derechos, y específicamente al derecho de
propiedad, viene dado por el “deber constitucional a contribuir a los gastos
públicos”. Si bien la Constitución establece (de manera implícita) el deber de
contribuir a los gastos públicos, y con ello consagra la potestad tributaria, a su
vez limita esta potestad a través de principios a los cuales los tributos deben
sujetarse, principios constituidos básicamente por derechos de los
contribuyentes desde una perspectiva objetiva.
El deber de contribuir, aparece consagrado en la Constitución en un
sentido negativo, es decir, indicando las limitaciones al legislador tributario, en
su artículo 19 Nº20 (y anteriormente citado). Estas limitaciones a las cuales
debe sujetarse la potestad tributaria se reconocen como “principios
constitucionales de carácter tributario” o como “derechos constitucionales del
contribuyente”.
Es decir, nuestra Constitución establece imposibilidades para el
legislador tributario, barreras infranqueables en el diseño del sistema tributario
en general y en el establecimiento de tributos en particular. De modo expreso,
en nuestra Constitución se menciona: la igualdad en el ámbito tributario; la
prohibición de establecer tributos manifiestamente injustos y
desproporcionados, que constituye expresión de la prohibición de
confiscatoriedad o protección de la propiedad; y el principio de reserva legal.
Para darle un contenido más sustancial a los principios tributarios,
también ha sido defendido por la doctrina el principio de capacidad económica
o capacidad contributiva, que constituye el fundamento y límite del deber de
contribuir.
(ii) Otra limitación es la restricción de los derechos (en nuestro centro de
interés, el derecho fundamental del contribuyente), que se encuentra en la
indemnidad del núcleo esencial, consagrado en el art. 19 Nº 26 constitucional
(ya citado). A partir de esta norma, en nuestro medio se ha construido la idea
del principio de proporcionalidad.129
III.- El estatuto de la tributación medioambiental en Chile.
1.- Marco institucional general.

Desde hace tiempo los países más desarrollados están orientando sus
Políticas Públicas Fiscales a la protección y conservación del medio ambiente,
utilizando entre otros, los instrumentos de la Hacienda Pública para obtener
determinados comportamientos de los agentes más respetuosos del patrimonio
ambiental130.
En efecto, en el trabajo la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE) sobre Evaluación de Desempeño Ambiental 2005131, se
recomienda a Chile entre otros aspectos, “evaluar las posibilidades de
introducir instrumentos económicos nuevos (cargos por residuos peligrosos,
cargos por emisiones al aire, cargos por contaminación del agua, entre otros) y
mejorar los mecanismos de creación de mercados.”

129
VV.AA. (DÍAZ (2011) pp. 174; ARNOLD, MARTÍNEZ Y ZÚÑIGA (2012) pp. 89 y 95).
130
Cfr. OCDE, Evaluación de desempeño ambiental (2005).
131
Ídem. p. 124.
32
Específicamente se sugiere promover el debate para aplicar cargos o

impuestos ambientales dado su efecto incentivador, sin perjuicio de tener en
cuenta las limitaciones constitucionales que rigen la tributación.132
La OCDE refuerza lo anterior en el documento “Perspectivas
Ambientales de la OCDE hacia 2050. Consecuencias de la Inacción”, en el cual
recomienda que para revertir las tendencias que se proyectan de crecimiento y
contaminación, entre otras,[h]acer que la contaminación sea más costosa que
las alternativas verdes, por ejemplo, a través de Impuestos; Asignar valor y
precio a los bienes naturales; Eliminar subsidios que dañan el ambiente;
Alentar la innovación verde.”133
Chile formalizó oficialmente su ingreso a la OCDE el 7 de mayo de 2010,
por lo que se compromete a adecuar sus instituciones bajo las sugerencias de
dicho organismo, y en tales términos, si bien no es imperativo, debe estudiar la
posibilidad de incorporar tributos con fines ambientales.
En este país existen normas legales que se refieren a las figuras
tributarias con finalidad de protección del medio ambiente, directa o
indirectamente. Asimismo, han existido iniciativas legislativas dilatadas o
abortadas, que han perseguido o persiguen establecer tributos con un fin
ambiental (Proyecto Ley de 3 de mayo de 2012, Boletín N° 8269-05) y que
finalmente, algunas de ellas culminaron en el establecimiento un impuesto
ambiental específico a las emisiones.
En el Proyecto Ley de 3 de mayo de 2012, Boletín N° 8269-05, que
intentaba perfeccionar la legislación tributaria y financiar la reforma
educacional, en su texto original, contemplaba por primera vez la instauración
de impuestos indirectos ecológicos que gravaban productos contaminantes. No
obstante, advirtiendo las dificultades de la temática y la existencia de un
estudio promovido por el Ejecutivo en coordinación con el Ministerio del
Ambiente, junto a otras consideraciones políticas, este proyecto terminó siendo
reducido a normas tributarias particulares, dejando suspendida la discusión de
la tributación ambiental.
2.- Análisis teorico general sobre la regulación de las emisiones

contaminantes134.
En Chile, la tributación ambiental por antonomasia son las referidas a
algunas clases (muy especificas) de emisiones contaminantes. Por ello, es
conveniente hacer una referencia general a la regulación de ellas.
Como se señaló anteriormente, en la normativa ambiental de Chile, se
autoriza el uso de impuestos o tarifas como un instrumento para lograr el
objetivo de un Plan de Descontaminación o Prevención, esto es, para aplicarlo
dentro de la banda de emisión y alcanzar el cumplimiento de la norma de
calidad, o no superarla en los casos de un Plan de Prevención (Ley N° 19.300
sobre Bases Generales del Medio Ambiente, Artículo 47 letra c)). Fuera de ello,
deben considerarse otras normas de carácter tributario, como el impuesto
verde a las emisiones de fuente móvil que establece la Ley Nº 20.780.

132
OCDE (2005), p. 135-136. Fundamentalmente se visualiza la imposibilidad constitucional de
dar a la recaudación de los tributos una destinación específica.
133
OCDE (2012), p. 6.
134
Sección de autoría del profesor Marcelo MATUS.
33
Existen actividades económicas que alteran el medio ambiente por

emisión de gases o descarga de residuos. La regulación ambiental en este
caso se traduce especialmente en dos niveles: a) Normas de emisión, y; b)
Normas de calidad.
Si la actividad que desarrolla una empresa es calificada por la normativa
ambiental135 como fuente “emisora” o “de descarga”136, quedará sujeta a un
“límite máximo de emisión” establecido en la respectiva norma de emisión, y si
el agente en concreto que desarrolla la actividad supera este umbral, la
alteración al medio ambiente se denomina normativamente “contaminación”137
(actividad ilícita) y se desencadenará la aplicación de sanciones por parte de la
Superintendencia del Medio Ambiente138. La fiscalización de esta norma de
emisión se realiza en la fuente generadora antes que la emisión o descarga de
contaminantes salga por las chimeneas, cañerías, etc.
La norma de calidad en tanto, fija un umbral máximo y un mínimo de
emisiones en su conjunto respecto de un área determinada del medio ambiente

135
Decreto N° 38, de 1 agosto 2013, Ministerio del Medio Ambiente, Diario Oficial de 22 julio
2013, que aprueba Reglamento para la Dictación de Normas de Calidad Ambiental y de
Emisión.
136
Dado que normativamente ambas actividades producen efectos ambientales análogos,
seguiremos en adelante sólo refiriéndonos a la actividad emisora.
137
En Chile, de acuerdo a la letra c) y d) del artículo 2 de la Ley N° 19.300 sobre Bases
Generales del Medio Ambiente, para todos los efectos legales se entiende por:
“Contaminación: la presencia en el ambiente de sustancias, elementos, energía o combinación
de ellos, en concentraciones o concentraciones y permanencia superiores o inferiores, según
corresponda, a las establecidas en la legislación vigente”; y, a su vez, “Contaminante” es “todo
elemento, compuesto, sustancia, derivado químico o biológico, energía, radiación, vibración,
ruido, o una combinación de ellos, cuya presencia en el ambiente, en ciertos niveles,
concentraciones o períodos de tiempo, pueda constituir un riesgo a la salud de las personas, a
la calidad de vida de la población, a la preservación de la naturaleza o a la conservación del
patrimonio ambiental”.
La intervención y alteración nociva de las condiciones normales de la naturaleza y del
medio ambiente, por el uso de los recursos naturales, produce consecuencias sobre ellos, las
cuales, de un modo general se consideran como contaminación acuerdo al Diccionario de la
Real Académica Española de la Lengua, [“Contaminar. (Del lat. contamināre). 1. tr. Alterar
nocivamente la pureza o las condiciones normales de una cosa o un medio por agentes
químicos o físicos. U. t. c. prnl. 2. tr. Contagiar, inficionar. U. t. c. prnl. 3. tr. Alterar la forma de
un vocablo o texto por la influencia de otro. 4. tr. Pervertir, corromper la fe o las costumbres. U.
t. c. prnl. 5. tr. Profanar o quebrantar la ley de Dios.” Diccionario RAE, 22ª Edición.] Sin
embargo, la Ley N° 19.300 sobre Bases Generales del Medio Ambiente establece parámetros
normativos de intervención o alteración (contaminación en sentido natural) lícitos e ilícitos, es
decir, no obstante existir contaminación de acuerdo al lenguaje natural no se considera ésta
como contaminación en sentido legal, en la medida de que la actividad contaminante se sujete
a la ley. En otros términos, cuando alguien usa el término de “contaminación” debe declarar
previamente el modo en que lo usa, i.e., de acuerdo al lenguaje natural o de acuerdo al
lenguaje legal. Lo anterior es relevante dado que el término usado en lenguaje natural (como
toda intervención o alteración del medio ambiente), implica un mucho mayor número de
supuestos que la definición legal de contaminación. Por ello, no hay contaminación en sentido
legal en los casos en que la alteración o intervención o corrupción del medio ambiente se haga
hasta ciertos límites o de acuerdo a vías legales. Entonces, lo “ilegal” es la acción de producir
la “contaminación en sentido legal” (que sobrepase los límites o marcos regulatorios), no la
contaminación, alteración, degradación o corrupción del medio ambiente, propiamente tales. En
adelante, utilizaremos la expresión “contaminación” en su sentido legal.
138
La actividad contaminante, como actividad ilícita está sujeta a una normativa sancionadora
que escapa de los esquemas regulatorios permitidos.
34
(como un río, una comuna, etcétera) con el objeto de controlar el efecto

acumulativo de la emisión. Ahora bien, si las mediciones demuestran que se ha
superado la norma de calidad, se debe declarar como zona saturada del
contaminante de que se trate y se deberá dictar un Plan de
Descontaminación139 facultando a la institucionalidad ambiental para aplicar,
conforme a la normativa, una serie de medidas para obtener un resultado
ambiental, cual es, que baje la marca o medición que registra la acumulación
de emisión. La fiscalización de esta norma de calidad se realiza directamente
en el medio ambiente (y no respecto de cada fuente emisora) pero todos los
“responsables” de dicha emisión deberán respetar las medidas dispuestas en el
Plan, y en caso de incumplimiento de éste, podrán ser sancionados por la
Superintendencia de Medio Ambiente.
Cuando las mediciones demuestren que la calidad del ambiente está
entre el 80% y 100% de los límites establecidos en una norma de emisión, no
hay contaminación, pero sí una situación que se debe tratar de revertir de
inmediato, para lo cual la ley faculta declarar la zona en cuestión como zona
latente y, luego, implementar un Plan de Prevención.
En todo caso, hay que tener presente que dado que la existencia del
daño ambiental no exige la superación de una norma, puede existir éste sin
existir aquella. De esta manera, existiendo una alteración “significativa” al
medio ambiente, o uno de sus componentes, habrá “daño ambiental”140 , ya sea
por contaminación, emisión, descarga, o incluso bajo el “umbral de emisión
permitida”, desencadenando la aplicación de normas de responsabilidad civil
por daño ambiental para exigir judicialmente, ante los Tribunales Ambientales,
la reparación material de este daño; y posteriormente, el daño personal que se
puede haber sufrido producto de este daño ambiental.141.
El contexto normativo anterior, entendido desde la perspectiva del
llamado “Derecho Ambiental”, nos permite visualizar que una empresa que
desarrolla una actividad económica dentro de la “banda de emisión” que
podemos denominar “permitida” o si se quiere, aquella emisión sujeta a las
regulaciones ambientales que no alcanzan el umbral de la contaminación, sin
lugar a dudas, utiliza el medio ambiente en su beneficio, como si fuese éste un
contenedor de los residuos o desechos que emite o descarga al medio
ambiente, sin soportar cargo alguno por ello.
En este sentido es pertinente tener presente que la doctrina ambiental
está de acuerdo, según lo indica GUZMÁN142, que las funciones económicas
del medio ambiente son a lo menos tres: a) Proveedor de recursos; b)

139
Decreto N° 39 de 1 de agosto de 2013, Aprueba Reglamento para la dictación de Planes de
Prevención y de Descontaminación, Ministerio del Medio Ambiente, Diario Oficial de 22 de julio
de 2013.
140
Ley N° 19.300 sobre Bases Generales del Medio Ambiente, en su artículo 2° letra c) define
el daño ambiental como: “toda pérdida, disminución, detrimento o menoscabo significativo
inferido al medio ambiente o a uno o más de sus componentes;”.
141
Sobre las nuevas perspectiva sobre el daño ambiental y del nuevo sistema de
responsabilidad civil extracontractual por daño ambiental introducidas por la Ley N° 20.600
modificatorias de la Ley N° 19.300 puede consultarse Delgado (2012) p.52.
142
GUZMÁN (2010) p. 109.
35
Asimilador de residuos y, c) Generador de utilidades directas en términos de

disfrute143.
Además, pero desde otra perspectiva, es posible sostener que en gran
medida, los medios necesarios para enfrentar los eventos de alteración al
medio ambiente, así como la institucionalidad ambiental, viene financiada por el
Estado, el cual tiene entre sus fuentes de ingreso, al sistema tributario. Luego,
ya que la normativa ambiental permite la alteración al medio ambiente dentro
de ciertos rangos, se constata que las actividades económicas emisoras o de
descarga se aprovechan del medio ambiente como insumo o factor de
producción, pero también se constata que todos contribuyen al financiamiento
del gasto que importa mitigar los efectos acumulativos de la emisión o
descarga (externalidades negativas), lo que provoca a nuestro juicio un trato
tributario desigual, desde que, el gasto público que se destine a la reparación o
mitigación del daño ambiental, viene financiado por la contribución que todos, y
no necesariamente de aquellos autores o responsables de aquél.
3.- Normas particulares relativas a fiscalidad ambiental.
Usualmente se citan una serie de normas que vinculan a la fiscalidad

ambiental.
(a) La Ley Nº19.300/1994, sobre Bases Generales del Medio Ambiente, regula
los aspectos básicos de la materia. La citada Ley establece el Sistema
Nacional de Áreas Silvestres Protegidas y los planes de prevención o
descontaminación.
(i) El Sistema Nacional de Áreas Silvestres Protegidas tiene por objeto tutelar la
diversidad biológica, la preservación de la naturaleza y conservar el patrimonio
ambiental. Esto está regulado en sus artículos 34 y 35.
“Artículo 34.- El Estado administrará un Sistema Nacional de Áreas Silvestres

Protegidas, que incluirá los parques y reservas marinas, con objeto de asegurar
la diversidad biológica, tutelar la preservación de la naturaleza y conservar el
patrimonio ambiental. La administración y supervisión del Sistema Nacional de
Áreas Silvestres Protegidas del Estado corresponderá al Servicio de
Biodiversidad y Áreas Protegidas.”
“Artículo 35.- Con el mismo propósito señalado en el artículo precedente, el
Estado fomentará e incentivará la creación de áreas silvestres protegidas de
propiedad privada, las que estarán afectas a igual tratamiento tributario,
derechos, obligaciones y cargas que las pertenecientes al Sistema Nacional de
Áreas Silvestres Protegidas del Estado.
La supervisión de estas áreas silvestres corresponderá al Servicio de
Biodiversidad y Áreas Protegidas.”
A su vez, la Ley 18362-1984, crea un Sistema Nacional de Áreas

Silvestres Protegidas del Estado. Su artículo 11 atribuye la función de su
administración, vigilancia y control a la Corporación Nacional Forestal del

143
PEARCE y TURNER (1995) pp. 57 a 71.
36
Ministerio de Agricultura. El inciso 3º de dicho articulo establece una potestad

tarifaria:
“Artículo 11.- (…)

La Corporación estará facultada para fijar las tarifas por el ingreso a las
áreas silvestres y por los servicios que preste en ellas a particulares, pudiendo
eximir de dicho pago cuando el ingreso se realice con fines educacionales o
para investigaciones científicas.
La Corporación podrá enajenar los productos que se obtengan como
resultado de la ejecución de los planes de manejo aplicables a las Reservas
Nacionales.
Los recursos que se obtengan con ocasión de los actos y contratos a que se
refieren los incisos anteriores ingresarán al patrimonio de la Corporación y sólo
podrán ser utilizados en cualquier finalidad relacionada con la administración,
vigilancia y control de las áreas silvestres.”
(ii) Respecto de los planes de prevención o descontaminación, la citada Ley

introduce la posibilidad de establecer instrumentos que pueden considerarse de
naturaleza tributaria, en sus artículos 47 y 48, e incluso usa el término
“impuestos a las emisiones” 144.
“Artículo 47.- Los planes de prevención o descontaminación podrán utilizar,

según corresponda, los siguientes instrumentos de regulación o de carácter
económico:
a) Normas de emisión;
b) Permisos de emisión transables;
c) Impuestos a las emisiones o tarifas a los usuarios, en los que se
considerará el costo ambiental implícito en la producción o uso de ciertos
bienes o servicios, y
d) Otros instrumentos de estímulo a acciones de mejoramiento y reparación
ambientales.”
“Artículo 48.- Una ley establecerá la naturaleza y las formas de asignación,

división, transferencia, duración y demás características de los permisos de

144
Esta norma, de acuerdo a la Historia de la Ley, fue incorporada desde un inicio en el
Proyecto, y aprobada en el texto definitivo, prácticamente sin indicaciones, salvo la supresión
en el Primer Informe de la Comisión de Medio Ambiente del Senado de una frase en el
encabezado del artículo. La norma original era: Artículo 47.- Los planes de prevención o
descontaminación podrán utilizar, “y de acuerdo al ordenamiento jurídico vigente” según
corresponda, los siguientes instrumentos de regulación o de carácter económico: y quedó así:
Artículo 47. - Los planes de prevención o descontaminación podrán utilizar, según corresponda,
los siguientes instrumentos de regulación o de carácter económico. Pero en relación a la letra
c) que hace referencia a los impuestos y tarifas, no se formularon más indicaciones que la N°
223, donde se dejó constancia que tanto los permisos de emisión transables como los
impuestos a las emisiones debían establecerse por ley. En efecto, parece que en la discusión
parlamentaria la única dificultad que se visualizó fue la legalidad tributaria, pero esto no quedó
reflejado en la norma por innecesario. Actualmente, de acuerdo a lo dispuesto en este artículo
47 letra c), podría la institucionalidad ambiental, administrativamente o a través de decreto,
establecer un Plan de Descontaminación, más no podría utilizar impuestos a las emisiones o
tarifas a los usuarios ya que esto es materia de ley.
37
emisión transables.”
(b) La tributación de los combustibles, establecida en la Ley Nº18.502/1986,

para dos casos:
- Impuesto específico al consumo vehicular de gas natural comprimido y gas
licuado de petróleo (artículo 1º y siguientes). El gas natural comprimido con
1,93 UTM por 1.000 m3 y el y gas licuado de petróleo con 1,40 UTM por m3
- Impuestos específicos a las gasolinas automotrices y el petróleo diesel
(artículo 6º y siguientes). El diésel está gravado con 1,5 UTM por metro cúbico
y la gasolina automotriz con 6 UTM por metro cúbico las bencinas
Se trata de un impuesto que se soporta de modo adicional al Impuesto al

Valor Agregado (Decreto Ley 825 de 1976), cuya tasa es de 19% sobre el valor
de la transacción.
Al componente base antes señalado, se sumará o restará un
componente variable, consistente en un mecanismo integrado por impuestos o
créditos fiscales específicos de tasa variable que incrementarán o rebajarán el
componente base, y por ende el Impuesto Específico a los Combustibles a
aplicar, conforme con el artículo 3° de la Ley N° 20.493.
Estos tributos nacen con objetivos de recaudar fonos para la
construcción de carreteras, ero tienen un carácter medioambiental, al
sustentarse hoy en día en el costo de externalidades negativas.
(c) Deben considerarse otras normas de carácter tributario, como la Ley

N°20.365/2009145, y su Reglamento (Decreto Supremo 331/2010) que
establece Franquicia Tributaria respecto de Sistemas Solares Térmicos, que
permite a las empresas constructoras acceder a un crédito equivalente a un
porcentaje del costo del sistema solar térmico más el valor de instalación según
el valor de la vivienda. Dicho crédito es descontable contra el impuesto a la
renta y cualquier otro impuesto. El beneficio tributario es una escala acuerdo al
valor de la vivienda: 100% en viviendas de bajo valor (2.000 UF); 40% o 20%
en viviendas de valor intermedio (entre 2000 UF y 3000 UF; y entre 3000 UF y
4500 UF); y 0% en viviendas de alto valor (4500 UF). Este beneficio persigue
fomentar el uso de energía de bajo impacto medioambiental cuya generación
requiere adquisición de sistemas de cierto costo (paneles solares)
(d) Impuestos específicos a fuentes de emisiones contaminantes.

El Mensaje del proyecto de ley de reforma tributaria del año 2014, el
Ejecutivo (Boletín 9290-05) explica que debe corregirse las externalidades
ambientales, que Chile presenta una baja carga tributaria en relación a los
impuestos ligados al medio ambiente en comparación a los países de la
Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico, que estima
que los impuestos sobre el carbono para el año 2020 deberían corresponder a
un 3% del PIB, y Chile debe ajustarse a dicho estándar al ser miembro de dicha
Organización. Dicha iniciativa se concreta en la ley Nº 20.780/2014 sobre

145
Ley N° 20.365, que establece Franquicia Tributaria respecto de Sistemas Solares Térmicos,
Diario Oficial de 19 de agosto 2009.
38
“Reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e

introduce diversos ajustes en el sistema tributario”.
Ella establece dos tipos de tributos, uno sobre vehículos livianos
comparativamente más contaminantes y otros sobre emisiones de fuentes fijas.
Establece:
(i) En su articulo 3º, la citada ley establece un impuesto adicional al impuesto a
las ventas y servicios (conforme al Decreto Ley N° 825/1974), aplicable a la
primera venta de los vehículos motorizados nuevos, livianos y medianos, con
las excepciones establecidas en dicho articulo, vinculado a la capacidad de
emisión de gases contaminantes (óxidos de nitrógeno).
El Ministerio de Transportes y Telecomunicaciones determinará el rendimiento
urbano y las emisiones de óxidos de nitrógeno a que se refiere la fórmula
establecida en la ley, medidos y reportados según el ciclo de ensayo, de
conformidad a las condiciones que al efecto se establezcan en un reglamento
dictado por dicha repartición, a partir de la información constatada en el
proceso de homologación vehicular o de otro que determine cuando, de
acuerdo a la normativa vigente, dicho proceso no sea aplicable. Para efectos
de la fórmula legal, el precio de venta incluye el Impuesto a las Ventas y
Servicios.
(II) En su artículo 8º, un impuesto anual a beneficio fiscal que grava las
emisiones al aire de material particulado (MP), óxidos de nitrógeno (NOx),
dióxido de azufre (SO2) y dióxido de carbono (CO2), producidas por
establecimientos cuyas fuentes fijas, conformadas por calderas o turbinas,
individualmente o en su conjunto sumen, una potencia térmica mayor o igual a
50 MWt (megavatios térmicos), considerando el límite superior del valor
energético del combustible. Dicho impuesto afecta a las personas naturales y
jurídicas que, a cualquier título, haciendo uso de las fuentes de emisión de los
establecimientos señalados precedentemente, generen emisiones de los
compuestos indicados. En el caso de las emisiones al aire de material
particulado (MP), óxidos de nitrógeno (NOx) y dióxido de azufre (SO2), el
impuesto será equivalente a 0,1 por cada tonelada emitida, o la proporción que
corresponda, de dichos contaminantes, multiplicado por la cantidad que resulte
de la aplicación de la siguiente fórmula matemática incorporada en la ley.
Respecto de estos mismos contaminantes, si el establecimiento se
encuentra dentro de una comuna que a su vez forme parte de una zona
declarada como zona saturada o como zona latente por concentración de
material particulado (MP), óxidos de nitrógeno (NOx) o dióxido de azufre (SO2)
en el aire conforme a lo establecido en la ley Nº 19.300, sobre Bases
Generales del Medio Ambiente, se aplicará a la tasa de impuesto por tonelada
de contaminante un factor adicional consistente en el coeficiente de calidad del
aire, de acuerdo a una formula matemática corregida incorporada en la misma
ley.
En el caso de las emisiones de dióxido de carbono, el impuesto será
equivalente a US$5 por cada tonelada emitida. Con todo, el impuesto a las
emisiones de dióxido de carbono no aplicará para fuentes fijas que operen en
base a medios de generación renovable no convencional cuya fuente de
energía primaria sea la energía biomasa, contemplada en el decreto con fuerza
39
de ley N° 4, de 2006, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción,

ley General de Servicios Eléctricos.
El pago de los impuestos deberá efectuarse en la Tesorería General de
la República en el mes de abril del año calendario siguiente a la generación de
las emisiones, previo giro efectuado por el Servicio de Impuestos Internos.
El Ministerio del Medio Ambiente publicará anualmente un listado de los
establecimientos que se encuentran en la situación descrita en esta ley y de las
comunas que han sido declaradas como saturadas o latentes para efectos de
este impuesto.
Un reglamento dictado por el Ministerio del Medio Ambiente fijará las
obligaciones y procedimientos relativos a la identificación de los contribuyentes
afectos y, establecerá los procedimientos administrativos necesarios para la
aplicación del impuesto a que se refiere el presente artículo.
Las características del sistema de monitoreo de las emisiones y los
requisitos para su certificación serán aquellos determinados por la
Superintendencia del Medio Ambiente para cada norma de emisión para
fuentes fijas que sea aplicable. La certificación del sistema de monitoreo de
emisiones será tramitada por dicha Superintendencia, la que la otorgará por
resolución exenta. Para estos efectos, la Superintendencia del Medio Ambiente
fiscalizará el cumplimiento de las obligaciones de monitoreo, registro y reporte
que se establecen en esta ley. Los contribuyentes a que se refiere esta
disposición deberán presentar a la Superintendencia del Medioambiente, un
reporte del monitoreo de emisiones, conforme a las instrucciones generales
que determine el señalado organismo, el que además podrá definir los
requerimientos mínimos de operación, control de calidad y aseguramiento de
los sistemas de monitoreo o estimación de emisiones, la información adicional,
los formatos y medios correspondientes para la entrega de información.
El impuesto para material particulado (MP), óxidos de nitrógeno (Nox) y
dióxido de azufre (So2) será determinado en base a una fórmula establecida en
la ley, mientras que para el dióxido de carbono (Co2) es de 5 dólares por cada
tonelada emitida. Las categorías de externalidades en las cuales se agrupan
las emisiones, daño local en la salud (para MP, Nox y So2) y daño global por
cambio climático (Co2) quedarán sujetas a la dictación de un reglamento del
Ministerio del Medio Ambiente, junto con Salud y Hacienda.
La ley entiende por establecimiento “el conjunto de estructuras e
instalaciones donde se localizan una o más calderas o turbinas, que están
próximas entre sí y que por razones técnicas están bajo un control operacional
único o coordinado.”
De este modo, el control operacional único o coordinado implica la
existencia de procesos que, si bien pueden tener distinta naturaleza, servirán
para un fin u objetivo final vinculado directa o indirectamente a la producción
del bien o servicio que se pretenda producir. Asimismo, que exista un control
operacional único o coordinado no impide que pertenezcan a diferentes
propietarios u explotadores. En consecuencia, en un establecimiento podrá
haber más de un contribuyente.
Esta Ley ha sido reglamentada por el DECRETO Nº 18/2016 del
Ministerio del Medio Ambiente, que fija un procedimiento de la implementación
del impuesto e interpretada por la CIRCULAR N° 52 de 23 de junio de 2015,
40
que imparte instrucciones sobre declaración y pago del impuesto a las

emisiones de compuestos contaminantes producidas por fuentes fijas.
Asimismo, al señalado Ministerio le corresponde publicar anualmente, un
listado de establecimientos cuyas fuentes fijas suman una potencia térmica
mayor o igual a 50 MWt y, potencialmente afectos al impuesto.
Respecto del cálculo de emisiones, la Superintendencia del Medio
Ambiente es la entidad encargada de fijar y regular los sistemas de monitoreo o
estimación de emisiones, y de fiscalizar a las empresas en el cumplimiento de
sus obligaciones. Los contribuyentes que incumplan tales obligaciones serán
sancionados de acuerdo a lo dispuesto en la ley orgánica de la
Superintendencia de Medio Ambiente. A los contribuyentes les corresponde
presentar a la Superintendencia del Medioambiente un reporte del monitoreo
de emisiones, conforme a las instrucciones generales que ésta determine. La
Superintendencia de Medio Ambiente consolidará las declaraciones de
emisiones informadas por cada contribuyente e informará al Servicio de
Impuestos Internos los datos y antecedentes necesarios para que proceda al
cálculo del impuesto por cada fuente emisora. Una vez determinado el cálculo
de impuestos, el pago se realizará en la Tesorería General de la República, en
el mes de abril del año calendario siguiente a la generación de las emisiones,
previo giro efectuado por el Servicio de Impuestos Internos.
CONCLUSIONES
Como se ha observado, el problema de la fiscalidad ambiental es muy
complejo, y dado que la explicación debe estar a la altura del problema, se ha
intentado abordar todos los elementos que concurren de manera esencial, tales
como el concepto normativo de tributo, los principios constitucionales de la
tributación, los fines susceptibles de reconocer en la Constitución como
extrafiscales, entre otros.
Frente a la posibilidad de incorporar tributos ambientales en Chile, el
debate constitucional ha sido esencial, dado que de la carta fundamental no se
derivan de modo expreso las condiciones normativas necesarias para su
establecimiento. Sin embargo, el devenir institucional (como por ejemplo, la
incorporación de Chile en la OCDE, y los tratados de asociación económica
con países europeos, básicamente), la evolución del sistema jurídico y de la
doctrina científica, e incluso las necesidades de obtener mayores ingresos por
parte del Estado, han reabierto varias veces el debate legislativo hasta la
definitiva incorporación de esta clase de tributos en el sistema tributario chileno.
El tributo ambiental que tiene carta de ciudadanía en Chile es el
proveniente de la reforma tributaria del año 2014, aplicado a partir del año
2017, a las emisiones de algunos gases contaminantes por parte de ciertas y
determinadas clases de fuentes fijas. Como se observa, es un reconocimiento
muy tímido, parcial y limitado. Se ha dejado el cuidado ambiental a normas
regulatorias, pero por primera vez en Chile la tributación ambiental ha logrado
carta de reconocimiento institucional, expreso, dado que las demás
manifestaciones de tributos respecto de las cuales se pudiera reconocer
elementos de carácter ambiental en Chile, no se generaron sobre las bases
propias y contemporáneas de la fiscalidad ambiental.
41
La importancia de la instauración expresa de un tributo verde, entonces,

es muy relevante, dado que de ahora en más no se discutirá acerca de la
constitucionalidad de esta clase de fiscalidad sino acerca de su configuración
jurídica adecuada a las condiciones existentes en el sistema jurídico en
general, la adecuada técnica legislativa o sobre el diseño técnico.
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Decreto 100 de 17 de septiembre de 2005, Fija texto refundido, coordinado y
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Sentencia Rol N° 183 de 17 de mayo de 1994.
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Sentencia Rol N° 810 de 24 de enero de 2008.
Sentencia Rol N° 1.034 de 7 de octubre de 2008.
Sentencia Rol N° 1.063 de 12 de junio de 2008.
Sentencia Rol N° 1.234 de 7 de julio de 2009.
Sentencia Rol N° 1.295 de 6 de octubre de 2009.
Sentencia roles acumuladas Nº1399 y Nº1469, de 4 de noviembre de 2010.
Sentencia Rol N° 1.399 de 4 de noviembre de 2009.
Sentencia Rol N° 1.469 de 4 de noviembre de 2009.
Sentencia Rol N° 1.405 de 3 de agosto de 2010.
Sentencia Rol N° 1.452 de 5 de agosto de 2010.
Sentencias de la Corte Suprema de Chile

Sentencia de 28 de enero de 1992 (Revista de Derecho y Jurisprudencia 89,
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Sentencia de Corte Suprema de 11 de mayo de 1994, causa rol Nº19.584.
Sentencia de Corte Suprema, 16 de octubre de 1996, rol 374-96, (Base de
datos Legal Publishing, Gaceta Jurídica Nº197, 1996, p. 202-207.
Sentencia de Corte Suprema de 2 de septiembre de 1997, causa rol
3983-1996, (Base de Datos Legal Publishing, archivo N°14796),
Sentencia de Corte Suprema de 5 de agosto de 2004, causa rol 1677-2004
(Base de Datos Legal Publishing, archivo N°30647),
Sentencia de Corte Suprema de 5 de agosto de 2004, causa rol 865-2004
(Base de Datos Legal Publishing, archivo N°30639)
Sentencia de Corte Suprema de 25 de julio de 2006, causa rol 2193-2006
(Base de Datos Legal Publishing, archivo N°34929).
*************************
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3 Tributacion Medioambiental Masbernat Matus

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EN PROCESO DE PUBLICACION EN LIBRO ESPECIALIZADO EN PERU

LA FISCALIDAD MEDIOAMBIENTAL EN CHILE.

Dr. Patricio Masbernat, Instituto de Investigación en Derecho, Universidad

II.- Marco conceptual.

esta distinción se fundamenta en el respeto o distanciamiento con el principio

objetivos de política económica o social, o protección del medio ambiente.

Dada esta consideración, se requerirá una exposición general acerca del

2.- El tributo ambiental24.

“tributo extrafiscal”, sino que puede llegar a configurarse como un instrumento

impuestos locales y “tarifas” a los cargos o precios por determinados servicios

recaudatoria44. En la medida en que responde a un deber de contribuir a los

los casos de un Plan de Prevención57. Fuera de ello, deben considerarse otras

II.- Aspectos constitucionales de la tributación medioambiental en Chile.

1.- Los fines extrafiscales

“Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas:

Por otro lado, si bien se reconocen algunos derechos económicos y

“Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas: (…)

Por otro lado, es posible observar que en varias normas constitucionales

“Artículo 1°.- Las personas nacen libres e iguales en dignidad y derechos.

A su vez, de acuerdo al artículo 20 constitucional, a los que claramente

libertad de empresa y la propiedad privada los derechos más masivamente

“Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas:

Aunque parezca extraño, constitucionalmente existe sólo un caso de un

“8º.- El derecho a vivir en un medio ambiente libre de contaminación. Es deber

El derecho a vivir en un medio ambiente libre de contaminación también

En cumplimiento de esta tarea u obligación constitucional, pueden

Salvando lo ya indicado, el sistema económico consolidado en la

3.- La perspectiva del Tribunal Constitucional acerca de los fines

obligaba a imponer como trabajador dependiente en circunstancias que el actor

de contenido obligatorio e indisponible, y otro libremente pactado.”

4.- Los principios constitucionales tributarios en la Constitución Chilena.

una muy inclusiva idea de “constitución económica”86. Esto resta las

de una misma institución) y, en definitiva, ha terminado concretándose tal

(b) En virtud de la letra de la norma constitucional, se ha defendido por los

La doctrina, asimismo, ha defendido que es el legislador quien debe

5.- El principio de capacidad contributiva.

De modo congruente con tal concepción, se le reconoce desde una

6.- Tensiones normativas en el establecimiento de la fiscalidad ambiental

(a) Alcances de la norma constitucional ambiental.

Constitución de 1980 es Política, Social y Económica. Como señala BORDALÍ

(b) Regulaciones, limitaciones y restricciones de derechos y libertades.

definir cuál es la entidad y posibilidad de las limitaciones y restricciones a los

a) La norma constitucional contenida en el artículo 19 Nº21:

b) Si bien constitucionalmente se prohíbe al Estado consagrar diferencias

22°. La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus

c) La norma constitucional contenida en el artículo 19 Nº8 inciso 2º presenta

(c) Limitaciones de la potestad tributaria.

III.- El estatuto de la tributación medioambiental en Chile.

1.- Marco institucional general.

Específicamente se sugiere promover el debate para aplicar cargos o

2.- Análisis teorico general sobre la regulación de las emisiones

Existen actividades económicas que alteran el medio ambiente por

(como un río, una comuna, etcétera) con el objeto de controlar el efecto

Asimilador de residuos y, c) Generador de utilidades directas en términos de

3.- Normas particulares relativas a fiscalidad ambiental.

Usualmente se citan una serie de normas que vinculan a la fiscalidad

“Artículo 34.- El Estado administrará un Sistema Nacional de Áreas Silvestres

A su vez, la Ley 18362-1984, crea un Sistema Nacional de Áreas

Ministerio de Agricultura. El inciso 3º de dicho articulo establece una potestad

“Artículo 11.- (…)

(ii) Respecto de los planes de prevención o descontaminación, la citada Ley

“Artículo 47.- Los planes de prevención o descontaminación podrán utilizar,

“Artículo 48.- Una ley establecerá la naturaleza y las formas de asignación,