2 Concepto y Fin Del Tributo

PUBLICADO.
2016. Revista Tributária e de Finanças Públicas. Brasil
EL CONCEPTO DE TRIBUTO Y SUS FINALIDADES U OBJETIVOS

THE CONCEPT OF TAXES AND THEIR OBJECTIVES
Dr. Patricio Masbernat1
Resumen.
El presente artículo trata acerca del concepto de tributo y los fines del tributo. Respecto del
primer asunto, en necesario indagar las nuevas formas con que se visten las exacciones
obligatorias de riqueza privada, tales como la parafiscalidad y las figuras tributarias anómalas.
Respecto de los fines del tributo, ellos deben incorporarse claramente en la regulación del
tributo de que se trata. A su vez, debe distinguirse de las justificaciones del tributo, como por
ejemplo, la redistribución del ingreso. A veces, fines del tributo y justificaciones del tributo se
solapan, pero presentan funciones institucionales diferentes. El presente trabajo defiende una
tesis amplia del tributo, derivada de las finalidades del Estado y las finalidades del tributo. A
su vez, defiende un rol limitado respecto de las finalidades extrafiscales.
Palabras claves: tributos; obligación tributaria; objetivos del tributo.
Resumen.
This paper discusses the concept of tax and the tax purposes. Regarding the first matter, it is
necessary to study new ways to private levies such as parafiscality and abnormal taxes.
Regarding the purposes of the taxes, they must be clearly incorporated in the regulation of the
tax in particular. In turn, justifications must be distinguished from the purposes of taxes.
Sometimes, the objectives of taxes and justifications of taxes are overlaped, but both they have
different institutional functions. This paper argues a broad thesis of tax derived from the goals
of the State and the purposes of the taxes. In turn, it defends a limited concept of non-fiscal
purposes of taxes.
Palabras claves: tax relationship; tax obligation; goals of taxes.
1
Director del Instituto de Investigaciones en Derecho de la Universidad Autonoma de Chile. Licenciado en
Derecho por la Pontificia Universidad Católica de Chile; Magister en Derecho por la Universidad de Chile;
Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid. Este artículo forma parte del proyecto CONICyT
FONDECyT Regular N° 1140290 (“Evaluación critica y reconstrucción dogmática del concepto y los perfiles del
tributo en el sistema jurídico chileno, y sus parámetros justificativos, particularmente fines extrafiscales. Un
estudio sustentado en el derecho comparado”) del cual el autor es Investigador Responsable.
1
PUBLICADO. 2016. Revista Tributária e de Finanças Públicas. Brasil
Sumario
Introducción
El concepto de tributo en la doctrina y jurisprudencia chilenas
Nuestra perspectiva acerca del problema acerca del concepto de tributo.
Los fines y objetivos del tributo en la jurisprudencia constitucional chilena
Nuestra perspectiva acerca de los fines y objetivos del tributo
Bibliografía
Introducción2 3
No existe en la doctrina chilena una claridad acerca del concepto de tributo, no
obstante, se tiende a defender uno de carácter restringido. La jurisprudencia, por su parte,
defiende un concepto aún más restrictivo.
Por otro lado, en materia de finalidades del tributo, la doctrina y la jurisprudencia no se
han pronunciado en muchas ocasiones, sin embargo, cuando lo han hecho, han defendido un
enfoque que concede gran amplitud al legislador.
Este articulo trata acerca de ambas cuestiones en términos opuestos a los planteados, es
decir, un concepto amplio de tributo y un alcance restringido de finalidades del tributo. Esto es
2
En este trabajo, distinguimos los roles político y jurídico de las decisiones institucionales, y rol de la doctrina
científica. Entendemos que la legislación tributaria juega dos roles: uno rol político y un rol jurídico. El rol
político convierte a la ley en instrumento de política pública o de simples decisiones de política contingente.
Dado lo anterior, el carácter de la legislación no es necesariamente científico, pero sí puede serlo el modo de
acercarse a ella. Algo semejante es posible sostener de los actos administrativos emanados de la Administración
Tributaria y las decisiones de los Tribunales. La Administración Tributaria persigue concretar los fines de política
publica y de política contingente definidos por el Poder Ejecutivo. Los Tribunales tienen el papel institucional de
resolución de conflictos de acuerdo a los argumentos, enfoques y pruebas que las partes entregan. Para efectos
del presente artículo, se considerará que las decisiones institucionales del legislador, la Administración o los
jueces no clausuran los debates científicos acerca de ninguna institución jurídica ni problema científico, y que
pueden ser objeto de análisis y evaluación con las herramientas que nos otorga de modo genérico la Ciencia del
Derecho y los métodos y teorías jurídicas relativas a instituciones jurídicas y sistemas jurídicos.
3
Abreviaturas: C. Considerando; FJ Fundamento Jurídico; TCCh Tribunal Constitucional Chileno; TCE Tribunal
Constitucional Español; STCCh Sentencia del Tribunal Constitucional Chileno; STCE Sentencia del Tribunal
Constitucional Español.
2
así dado que hemos privilegiado una perspectiva que tutele de derechos fundamentales, en un
esquema de ponderación con finalidades constitucionalmente reconocidas, tales como el bien
común o el interés general. A nuestro juicio, la opción de la doctrina y jurisprudencia chilenas
se fundamentan en una concepción no contemporánea de la potestad tributaria, i.e., no
concordante con las características que hoy se defienden respecto de la posición del ciudadano
en relación al Estado. Actualmente, de acuerdo a las tesis más difundidas, y tradicionales, la
potestad tributaria es entendida como expresión de soberanía4 y poder (lo que lleva a
reflexionar acerca de que no siempre se alcanza a comprender las implicancias del
constitucionalismo democrático en relación a la concepción teórica de dicha la potestad), y
este poder de sujeción e imperio tiene por objeto la imposición de tributos como obligaciones
de pago y la creación de medios de aseguramiento de dicha finalidad5. En un confuso
constructo teórico, se muestra al Estado legislador (creador del sistema de exacciones
patrimoniales obligatorias) y al Estado ejecutor de las exigencias nacidas de las leyes
(Administración tributaria), mediante un conjunto de potestades y derechos y prerrogativas del
sujeto activo, que se extienden incluso a diversas de carácter judicial6.
No es posible mencionar algo más dado que excede los límites del presente trabajo, por
lo que expuesto extensamente en otro lugar,.
4
Al respecto, es ilustrativo el concepto clásico de soberanía que sostienen AYLWIN y AZOCAR ((1996) p. 22),
para quienes la “soberanía es la cualidad que tiene el Estado de no hallarse obligado sino por su propia voluntad
y de imponer esa voluntad sobre todos los individuos o grupos que son miembros suyos o que se hayan dentro de
su territorio”
5
PEREZ DE AYALA ET ALL (2004, P. 3) define la potestad tributaria y sus funciones, del siguiente modo “La
potestad de imposición “designa al conjunto de potestades administrativas establecidas para la aplicación
jurídicamente correcta de los tributos, una vez creados, u simplificarse reduciéndola a tres fases o etapas: (a) La
de definición y cuantificación de la obligación tributaria concreta de cada contribuyente, de acuerdo con la Ley
creadora del impuesto: fase de investigación, comprobación y liquidación de la exacción. Muy a menudo, la ley
obliga, inicialmente, al contribuyente a definir y cuantificar su obligación bajo el control ulterior de la
Administración. (b) Fase en la que se hace efectiva la obligación tributaria ya definida y cuantificada: fase de
recaudación. (En los casos en los que la ley obliga al contribuyente a definir y cuantificar su propia deuda y
declararla, también le obliga a ingresarla en el momento.) (c) Fase que, aun pudiendo superponerse a las
anteriores en el tiempo, tiene por finalidad garantizar que las dos citadas anteriormente se desarrollan de acuerdo
con lo establecido en la normativa reguladora de las correspondientes figuras fiscales.”
6
MARTIN QUERALT (2001) p. 141. La construcción en Estados Unidos es diferente, como se observa en
EDREY ((2006) p. 118), la que a su vez se desarrolló sobre algunas bases distintas (sobre todo en consideración a
una historia más larga) que Inglaterra (TILEY y LOUTZENHISER (2012) p. 30), no obstante que hoy todos los
sistemas jurídicos tributarios parecen converger por influencia de principios constitucionales comunes
progresivamente más profundizados en materia de derechos fundamentales, limitación del poder público,
desarrollo de instituciones jurídicas, etc. Y por la influencia del Derecho Internacional, en aspectos tales como la
integración política y económica, los tratados de carácter tributario y comercial, los tribunales de derechos
humanos, etc.
3
Por otro lado, la idea de tributo se vincula estrechamente a relación tributaria y a

obligación tributaria7, además de la indicada categoría de potestad tributaria.
En Chile, la doctrina reconoce la idea de relación jurídico tributaria, pero generalmente
aparece bajo el mismo contenido del tributo y de la obligación tributaria, y su exigencia de
sujeción a las normas constitucionales, pero en general sin profundizar las categorías en juego
(que son menos que las usadas en Derecho Comparado)8.
De modo general, se entiende comúnmente como relación jurídica tributaria a aquel
vinculo surgido por ley, entre el Estado y el contribuyente, y de la cual derivan una serie de
derechos, obligaciones y potestades. Su principal objeto es el tributo.
Existen diferentes teorías acerca de la relación jurídico tributaria, como explican
FERREIRO9 y LUCHENA10. Pero la comprensión de dicha categoría se vincula
estrechamente a la de potestad tributaria y de tributo y obligación tributaria. Por ejemplo: la
teoría de la potestad de imperio, que define el tributo como “prestación coactiva”. Se trata de
entender el tributo como poder, como poder de imperio que no conoce límites jurídicos. La
prestación coactiva tiene por objeto una obligación; la teoría de la relación jurídica
obligacional, en que se define el tributo como obligación, semejante a la existente en Derecho
Privado, pero teniendo como peculiaridad que el contenido de la obligación viene determinada
exclusivamente por la ley. En esta teoría, toma relevancia la categoría de hecho imponible,
como criterio legitimador del establecimiento del tributo11.
7
GIULIANI FONROUGE entiende que "relación jurídico tributaria está integrado por los correlativos derechos y
obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de este, por una parte, y a los
contribuyentes y terceros, por otro". GIULIANI FONROUGE (2011) p. 410.
8
Por cierto, hay autores que distinguen la relación tributaria de la obligación tributaria. Relación jurídico
tributaria como "el conjunto de derechos y obligaciones que emanando del ejercicio del poder tributario, alcanzan
tanto al titular del mismo como a los contribuyentes y terceros". Esta definición constituye una copia de la
definición de PEREZ ((2011) p. 89), PAOLINELLI ((1984) p. 27). ALTAMIRANO y MUÑOZ definen la
relación jurídica tributaria como "el vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto debe dar a otro sujeto, que actúa
ejerciendo el poder tributario, una suma de dinero o realizar a su favor una determinada prestación que la ley
determina de manera expresa", ALTAMIRANO y MUÑOZ ((2006) p. 65). Estos autores confunden la idea de
relación jurídica tributaria con la de obligación tributaria, concluyendo que "la relación jurídica tributaria
contiene el derecho fundamental de la administración impositiva: el derecho al crédito tributario, y otros derechos
de contenido diferente, pero relacionados al derecho primordial al crédito como son los derechos a imponer
multas, a exigir interese moratorios, las facultades de fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la
de citar, liquidar impuestos, o de girarlos", ALTAMIRANO y MUÑOZ ((2006) p. 67).
9
FERREIRO (2010) pp. 170-180.
10
LUCHENA (2013).
11
Las teorías anteriores, para FERREIRO suponen una relación de poder del Estado sobre los contribuyentes,
entienden el tributo como prestación coactiva, lo que es contrario al actual Estado de Democrático de Derecho.
Esta perspectiva es mixtada en MASSONE ((2013 T.I) p. 791). Este autor defiende la idea de tributo como una
4
Desde la perspectiva de la obligación tributaria, FERREIRO comparte la teoría que

entiende el tributo como una obligación y vincula al tributo con la teoría de obligación jurídica
general y coherentemente con el resto del ordenamiento jurídico, y con la propia idea de
Estado Democrático de Derecho. Esto último se refleja en que mediante este expediente
incorpora el principio de separación de poderes y el de personificación del Estado, y colocan
al ciudadano y al Estado en un plano de relación horizontal en cuanto ambos son sujetos de
Derecho, sometidos a la Ley12. La relación jurídica tributaria implica a la obligación tributaria.
Distingue entre obligación principal y obligaciones accesorias y obligaciones formales13.
Para entender el concepto y los fines del tributo, deberemos recurrir al Derecho
Comparado, dado que el sistema jurídico chileno es tributario de tesis comparadas.
En una primera parte, sintetizaremos el concepto y los fines del tributo, tanto para la
doctrina como para la jurisprudencia chilenas. Luego, expondremos nuestra tesis respecto de
ambos asuntos.
Antes de comenzar, resulta necesario referirse a la justificación de los tributos, de
modo breve en este lugar, dada la restricción de espacio. Los tributos encuentran su
justificación en lo que el Estado debe hacer, acerca de lo que se defiende deben ser sus
funciones esenciales14. Existe cierto consenso acerca de que ellas están constituidas por la
conservación de seguridad interna y externa, la provisión de infraestructura y justicia
(resolución de conflictos), la provisión de servicios básicos para el sostenimiento de la vida en
comunidad. A dichas funciones, propias del Estado Liberal de Derecho, se han agregado las de
solidaridad o de justicia distributiva, para materializar derechos económicos y sociales, en el
marco del Estado Social de Derecho.
obligación coactiva.
12
FERREIRO (2010) p. 172.
13
FERREIRO (2010) p. 177.
14
AYLWIN y AZOCAR ((1996) p. 21) explican que son finalidades (tareas o cometidos políticos) del Estado, la
seguridad exterior (defensa nacional) y seguridad interior (orden público), las relaciones exteriores, las finanzas
públicas, y en general, las tareas vinculadas a la integridad y conservación (la vida) del Estado y la vida de la
población. No son tareas que puedan realizar los particulares, son privativas del Estado. Además de dichas
funciones, se incorporan otras de acuerdo a las ideas dominantes en cada momento y lugar: relativas a “distintos
aspectos de la vida de la población” denominada “intervención del Estado”…“antes limitadas a las cosas relativas
a la higiene o salubridad publicas, a los transportes y comunicaciones y a la enseñanza, extendiéndose a otros
campos otrora reservados a la actividad privada, como el de la previsión social, el de las relaciones del trabajo, el
de la industria y aun el del comercio”. Asimismo, estos autores se refieren a las funciones jurídicas del Estado, las
legislativas, judiciales y administrativas (AYLWIN y AZOCAR (1996) p. 23).
5
Entonces, de este punto de vista, podría decirse en términos amplios que se justifica
que existan tributos para cubrir dichas funciones esenciales. Nuestra perspectiva, es que son
tributos las exacciones exigidas por el Estado para financiar sus funciones esenciales. De tal
modo, es posible unir en general las dos categorías, tributos y objetivos de los tributos.
Hasta aquí, no hemos ingresado al problema de las finalidades del Tributo en un
sentido técnico. En este sentido, el tributo presenta fines extrafiscales (fines de política social
y económica,) cuando ellos se utilizan para influir en conductas y no para recaudar fondos, lo
que exige una determinada estructura normativa. Estos tributos se establecen para incentivar o
desincentivas comportamientos (tributos de regulación).
Con todo, no siempre es fácil distinguir los objetivos de la recaudación de los objetivos
que estructuran el sistema tributario, son categorías que se superponen.
El concepto de tributo en la doctrina y jurisprudencia chilenas

De modo general, la doctrina ha defendido una tesis falsamente amplia de tributos,
generalmente declarando entre sus contenidos las categorías de impuestos, tasas y
contribuciones. Decimos que es falsamente amplia, porque esas tres categorías no implican
todas las posibles figuras tributarias existentes. Sobre la base de la historia de la redacción del
artículo 19 Nº20 constitucional, se ha sostenido que la voz tributo se diferencia de cargas
públicas y engloba todas las prestaciones patrimoniales que los particulares deben pagar al
Estado con la finalidad de cubrir el gasto público15.
Los constitucionalistas suelen enfatizar que el vocablo tributo fue incorporado en la
Constitución actual, en reemplazo de las palabras contribuciones o impuestos que empleaba la
anterior, de modo que ha de entenderse que incluye, además, las tasas y los demás derechos o
cargas, y lo que consta en la historia del establecimiento de la norma constitucional respectiva,
de la Comisión de Estudios para la Nueva Constitución, sesión 398, en el sentido que dicho
vocablo significa obligaciones tributarias que la ley impone a las personas para el
cumplimiento de los fines de bien común propios del Estado, que comprende precisamente los
impuestos, contribuciones, las tasa y los derechos.16
15
FERNANDEZ GONZALEZ,(2000)., P. 356.
16
FIGUEROA (1985), EVANS, E y EVANS, E. (1997).
6
Respecto de los especialistas en Derecho Tributario, en nuestro medio,

ALTAMIRANO-MUÑOZ17, ABUNDIO18, ZAVALA19, no definen y caracterizan el tributo
sino recurriendo de manera aislada, disgregada y desordenada a muy precisas y escasas citas
de autores principalmente de España, Italia, Argentina, Italia, y al Código Tributario Modelo
para América Latina. ALTAMIRANO-MUÑOZ20, se concentra casi únicamente en el
impuesto. ABUNDIO21 sólo se refieren al impuesto. ZAVALA22 y ASTE23, tratan los temas
vinculados al tributo con referencia únicamente al impuesto.
Ahora, la Corte Suprema, con motivo del recurso de inaplicabilidad impetrado en
contra del artículo 43 de la Ley sobre Rentas Municipales, señaló que “el vocablo tributo fue
incorporado en nuestra actual Constitución, en reemplazo de la voz contribuciones o
impuestos, de modo que ha de entenderse que comprende, además, las tasas y los demás
derechos o cargas semejantes”. Dicho alto tribunal también ha puntualizado que la expresión
gravamen, en un sentido amplio, “comprende cualquier obligación, aún aquella que nace de un
hecho voluntario, quedando comprendida en ella la prestación pecuniaria que el Estado exige a
quien hace uso actual de ciertos servicios públicos, llámense derechos o tasas”24.
El TCCh ha ido progresivamente restringiendo el concepto de tributos, dejando fuera
del estatuto constitucional de tributos una serie de figuras que en los hechos constituyen
exacciones de riqueza de los ciudadanos impuestas por normas de Derecho Público. Si bien
usa un lenguaje confuso y no técnico, considera el impuesto como la única clase de tributos.
En oposición, agrupa con un contenido indiferenciado las tasas, derechos, tarifas y precios. EL
TCCh ha tratado este asunto en las sentencias Nº183/1994, Nº247/1996, Nº1063-2008;
Nº1034-2008; Nº1405-2010; Nº247/1996; Nº1295/2009; N°2332/2014.
La STC Rol No183/1994 desestima por mayoría un requerimiento de declaración de
inconstitucionalidad del DS Nº434 (DO 13/01/1994), cuyo objeto era la modificación de las
17
ALTAMIRANO-MUÑOZ (2006, 44-62), ABUNDIO (2011, 1-15), ZAVALA (2009, 3-6)
18
19
20
ALTAMIRANO-MUÑOZ (2006, 44-62 y ss.)
21
ABUNDIO (2011, p. 17 y ss.)
22
ZAVALA (2009, p. 7 y ss.)
23
ASTE (2013, 241)
24
CORTE SUPREMA, Rol N° 16.293, 28 de enero de 1992, C.15°, Revista de Derecho y Jurisprudencia 89,
1992, sec. 5a., CORTE SUPREMA, 13 de junio de 1989, Rol 14.145, C. 5, Revista de Derecho y Jurisprudencia
86, 1989, p. 77; CORTE SUPREMA, Rol 3260-2003, 21 de enero de 2004, C. 4 y 5.
7
tarifas de determinadas plazas de peaje, las que habían sido fijadas con anterioridad por DS
Nº30, de 1993. Para los requirentes, dicho cuerpo normativo vulneraba el principio de
legalidad tributaria, en razón de que mediante una norma infralegal se intentan establecer
tributos, en el entendido de que las “tasas de peaje constituyen un tributo”. El Presidente de la
República defendía la tesis de que dichos cobros no constituían tributos sino ingresos de
Derecho Privado, es decir, “prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de contraprestación
por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier otro
carácter proporcionados por el Estado”, lo que pretendía probar con el hecho de que los fondos
recaudados no “ingresaban al tesoro Público en calidad de tributos con intervención del
Servicio de Tesorerías” sino a cuentas del órgano público a cargo de prestar el servicio
cobrado. La sentencia consideró a esta exacción publica un tributo pero autorizado por la
Constitución conforme a su disposición 7ª transitoria. La sentencia contiene dos votos
particulares, uno de prevención (Ministro Osvaldo FAÚNDEZ) que pone en discusión que se
trate de un tributo; uno disidente que enfatiza que se trata de un tributo (Ministro Ricardo
GARCÍA) pero con argumentos que en futuros pronunciamientos se irán recogiendo.
GARCIA, en el considerando A 4º de su voto, sostiene que constituye un tributo debido a que
el conductor de un vehículo no tiene alternativas camineras para eludir el cobro, con lo que se
configura “una exacción pecuniaria y obligatoria para las personas que precisen de ese
desplazamiento”. El disidente también se apoya en la sentencia de la Corte Suprema de 28 de
enero de 1992 recaída en la causa Rol 16.29325, que expone que el vocablo tributo “fue
incorporado en nuestra actual Constitución en reemplazo de la voz contribuciones o
impuestos, de modo que ha de entenderse que comprende, además, las tasas y los demás
derechos y cargas semejantes”, y que enfatiza que se dejo constancia de esas reflexiones en las
Actas de la sesión 398 de la CENC, incorporando la idea de que “el vocablo tributo
significaba obligaciones pecuniarias que la ley impone a las personas para el cumplimiento de
los fines de Bien Común propios del Estado”. GARCIA separa dicha realidad de los cobros
efectuados en razón de nuevas concesiones camineras a privados, “con financiamiento e
inversiones privadas, enmarcadas en contratos que se celebran al respecto y cuyas respectivas
25
CORTE SUPREMA, 28 de enero de 1992, Rol 16.293, “Recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad
interpuesto por Compañía de Teléfonos de Chile contra Municipalidad de Villa Alemana”, Base de Datos
Microjuris, Cita: MJCH_MJJ1522 / RDJ1522 [fecha de visita agosto 7, 2015].
8
obligaciones y derechos corresponderá convenir al amparo de las normas legales vigentes

sobre la materia” (A 21). Para el sólo efectos de adelantar una idea acerca de figuras
parafiscales, cabe hacer notar que el régimen de Derecho Público envuelto en el sistema de
concesiones implica que las obras, en definitiva, se financien con fondos de los usuarios y del
Estado (esto es, de los contribuyentes).
También la STC Rol Nº247/1996 (estimatoria) menciona esta cuestión, pues los
requirentes cuestionaron la constitucionalidad de disposiciones de un proyecto de ley que
otorgaban al Servicio Nacional de Aduanas la potestad de cobrar tarifas por determinados
servicios o actos administrativos (procesamiento de declaración de importación o de
importación de pago simultáneo, y de exportación; por control aduanero de cada pasajero de
vuelo nacional e internacional y de vehículos automotores de tránsito internacional), al
entender que poseían el carácter de tributos. A juicio del TC, este cobro constituye un tributo
(“con la tipificación de un impuesto”, C. 15º) y no de una tasa (que exige ausencia de una
suficiente coacción, y una efectiva contraprestación), por caracterizarse, dichos cobros, por su
la generalidad y obligatoriedad, respecto del cual el contribuyente “no tiene una real
alternativa de sustraerse, y que corresponde a una etapa previa al pago que deberá efectuar
como eventual sujeto obligado de tributos que justamente ese Servicio debe determinar y
controlar” (C 14º).
La STC Rol Nº1034/2008 (7 de octubre, desestimatoria por mayoría 6 contra 4)
resuelve una acción de inconstitucionalidad en contra del art. 42 del DL N°3.063, sobre Rentas
Municipales, sobre la que se fundamenta una Ordenanza Municipal (DO 16 de enero de 1987)
que establece un derecho por la mantención de escombros o materiales de construcción en la
vía pública de 7% de UTM por cada metro cúbico diario y por remoción de pavimentos de 4%
de UTM por cada metro cuadrado diario. La alegación principal del contribuyente radica en
que se ha vulnerado el principio de reserva de ley por cuanto el derecho establecido por la
ordenanza constituye un tributo, al entender que la constitución emplea tal término de modo
amplio para referirse a “impuestos, contribuciones, derechos, tasas, aranceles y demás cargas
públicas pecuniarias, cualquiera sea su naturaleza”. El parecer del TC es que existe una clara
diferencia entre derechos o tasas y tributos. Expone la sentencia que los derechos o tasas (C 7º,
C 8º y C 11º) constituyen una especie de ingresos públicos que se diferencian conceptual y
normativamente de la noción de tributo. El fallo entrega las notas distintivas de cada instituto.
9
Los “tributos, impuestos o contribuciones” se caracterizan por ser “prestaciones pecuniarias

exigidas coactivamente por la ley” de modo general a toda la colectividad (“a quienes incurran
en los hechos o situaciones que ésta grava”), cuya finalidad es la de “subvenir al
funcionamiento del Estado en su conjunto”, no está afectado a un fin determinado, y no
representan una “contraprestación directa y específica en beneficio del contribuyente” (están
“destinados a financiar la prestación de servicios públicos indivisibles por naturaleza”). A su
vez, los derechos “son prestaciones pecuniarias” exigibles sólo a “quienes demanden de la
autoridad administrativa una prestación directa y específica en su beneficio” (“usuarios de un
servicio público divisible o fragmentable en unidades de prestación”), cuya finalidad es la de
“contribuir a solventar el costo que para la Administración Pública representa la prestación de
un servicio que le proporciona al erogante o, bien, los gastos en que incurrirá para franquear el
uso público de un bien de esa naturaleza cuando el mismo se vea obstaculizado o entorpecido
por el disfrute particular de ese bien entregado a un particular por vía de concesión o permiso”
(C 8º). Normalmente los derechos se colectan en beneficio de la entidad que presta el servicio
respectivo u otorga la concesión o permiso correspondiente. Para el TC la Constitución
considera a los tributos de afectación municipal en el art. 19 Nº20 i. 4º; y los diferencia de los
derechos municipales (con fundamento normativo en su art. 122), los que son expresión de la
“autonomía que reconoce a las municipalidades para la administración de sus finanzas”, i.e.,
pueden generar los ingresos directamente conferidos por la ley, en este caso, la LOC de
Municipalidades y la Ley de Rentas Municipales (C 9º).
La STC Rol No1063/2008 (desestimatoria por mayoría 6 votos contra 4) trae causa en
el control de constitucionalidad obligatorio ex art. 93 i. 1º Nº1 constitucional, de proyecto de
ley aprobado por el Congreso Nacional que introduce diversas modificaciones en la Ley
Nº17.235, sobre impuesto territorial, en el Decreto Ley Nº3.063, de 1979, sobre Rentas
Municipales, y en otros cuerpos legales. El C 5o reproduce el nuevo art. 7º de la Ley sobre
Rentas Municipales (tributos locales), que autoriza a las Municipalidades a cobrar una tarifa
anual por el servicio de aseo, entregando una serie de pautas para calcularla. La sentencia, en
su C. 9º, sostiene que la tarifa anual por el servicio de aseo representa un derecho y no un
tributo, por lo que la ley que confiere atribuciones a las municipalidades para fijarlo y cobrarlo
no infringe la Constitución. Es una tarifa, al tratarse de una “obligación de pagar una cantidad
de dinero por el servicio que presta un municipio”, lo que constituye “la contraprestación por
10
el beneficio que recibe el usuario del servicio y corresponde al precio del mismo”. Al
contrario, el tributo es una “exacción patrimonial destinada a obtener recursos para financiar
las actividades del Estado y sus órganos y que no tiene como contrapartida un beneficio
directo para la persona que lo paga”. La fuente legal de la potestad municipal para imponer
tarifas se encuentra en la LOC de Municipalidades (C 10º), que fue declarada conforme a la
Constitución por dos sentencias del TC. En el C. 7º el TCCh, sostuvo que el término tributo es
“genérico y que se comprende en él toda exacción patrimonial impuesta por el Estado a las
personas para alcanzar el bien común que constituye el fin que le es propio”. Dicho concepto,
puestos exclusivamente en esos términos, podría ser útil para apoyar nuestra concepción de
tributos.
La STC Rol Nº1295/2009 (desestimatoria) intenta determinar si los pagos que deben
efectuar las Compañías de Seguros a la Superintendencia de Valores y Seguros en beneficio
del Cuerpo de Bomberos de Chile, constituyen o no tributos. El TC concluye que se trata de
“gravámenes especiales”, y no de tributos “en los términos del art. 19 Nº20”. El C. 94º de la
sentencia sostiene que “el carácter de tributo, como se establece por ley, no debiera ser un
asunto de interpretación” (es decir, no se debiera opinar a su respecto), y debe estarse a lo que
el legislador determine, ya que “el legislador debe expresar con claridad cuándo una
determinada prestación pecuniaria tiene este carácter”. La sentencia apunta a que un gravamen
constituye tributo si el legislador lo define como tal. En caso contrario, puede tratarse de un
“gravamen especial”, instaurado en virtud del art. 19 Nº22 constitucional, y que no tiene
carácter de tributo, sino de regulación. La sentencia añade que el Estado puede configurar
“beneficios directos o indirectos” (medidas favorables) y los “gravámenes especiales”
(medidas desfavorables), y ambos constituyen expresiones no precisas incluidos en la
Constitución y corresponde definir al legislador en qué consisten estas medidas en cada caso,
“creativamente”, y de acuerdo a las necesidades de política económica que pueda demandar la
sociedad en un momento determinado. Este C 94 expone los nudos centrales de lo que será la
doctrina futura del TC, que en lo que os interesa destacar aquí, sostiene lo siguiente: C 94º: “...
Enseguida, no basta que exista una obligación legal de pagar algo en dinero a favor del Estado,
para que estemos frente a un tributo. Por ejemplo, una deuda legal que beneficia al Fisco, no
es un tributo; tampoco lo es una multa. Es necesaria la concurrencia de otros elementos. Así,
debe existir beneficio fiscal. Los tributos financian el cumplimiento de las funciones del
11
Estado. Ello no implica que el Estado no pueda dar a los tributos otra finalidad que la
recaudatoria; por ejemplo, puede ser utilizado como instrumento de una política económica
destinada a motivar o desincentivar el desarrollo de una actividad, a corregir distorsiones en el
mercado, estabilizar la economía, redistribuir ingresos, etc. En todo caso, siempre los tributos
están dirigidos a enriquecer o beneficiar al Estado. ... Por otra parte, el tributo es un ingreso
público; por lo mismo, es de su esencia que se pueda definir su destino por parte de la
Administración. Los tributos ingresan a rentas generales de la nación, financiando el
presupuesto público. Desde ahí cubren los distintos egresos del Estado y de sus organismos. ...
Por otra parte, para que una obligación tenga el carácter de un tributo, es necesario que exista
una relación de derecho público entre el contribuyente y el Estado. ... A continuación, en un
tributo, siempre hay un hecho propio o con el cual existe un vínculo directo, que desata la
obligación tributaria: la compra de un bien, la generación de un ingreso, la obtención de una
renta, la posesión o dominio de una propiedad. ... Asimismo, en un tributo, no hay una
obligación de contraprestación. El contribuyente no recibe directamente algo a cambio de lo
que paga (STC rol 1034/08).”
La STC Rol Nº1295/2009 también crea una categoría, los gravámenes especiales,
cuestión de extrema relevancia para entender los limites del tributo para el TCCh. Sustenta
que obligación legal discutida no constituye un tributo sino un “gravamen especial”,
reconocidos en el art. 19 Nº22 CPR (C 94º), por las siguientes razones (C 93º): “establecen
una obligación que deben soportar ciertas entidades; la obligación grava a una actividad muy
específica de la economía; hay una especialidad del gravamen, configurado por el legislador
con detalle: determina el sujeto activo y pasivo de la obligación, una prestación determinada,
la forma de pago (“cuota de prorrateo”); y está establecido como un mecanismo de
financiamiento para un grupo intermedio que realiza una actividad de utilidad pública: los
bomberos. Existe, por tanto, un interés nacional de por medio, calificado por el legislador (art.
17, Ley Nº18.959).” El TC explica que el Estado puede configurar “beneficios directos o
indirectos” (medidas favorables) y los “gravámenes especiales” (medidas desfavorables), y
ambos constituyen expresiones no precisos incluidos en la Constitución y corresponde definir
al legislador en qué consisten estas medidas en cada caso, “creativamente”, y de acuerdo a las
necesidades de política económica que pueda demandar la sociedad en un momento
determinado. “El legislador queda facultado para establecer una relación jurídica, con
12
derechos y obligaciones recíprocas, entre el órgano encargado de materializarlas y el privado

que las recibe o soporta. El régimen jurídico que normará dicha relación, tendrá un
componente de derecho público y, por tanto, de contenido obligatorio e indisponible, y otro
libremente pactado” (C 89º). La sentencia define “gravámenes especiales” como “cualquier
medida desfavorable impuesta por el legislador, directamente o autorizando a la
Administración a hacerlo, que deba soportar todo particular que se desenvuelve en un sector
económico determinado, a favor del Estado o de otro particular, sin que conlleve una
indemnización. Comprende cualquier limitación al dominio, y no se limita sólo a las cargas
públicas reales o a los tributos. ...puede consistir en un arancel compensatorio, en controles
preventivos de la administración, en prohibiciones, etc.” (C 91º). Los “gravámenes especiales”
deben presentar notas de generalidad, es decir, que se trate de “una obligación que deban
soportar todos los sujetos que operan en un determinado sector, actividad o territorio”
(conforme al art. 19 Nº22, que fuerza al “agrupamiento o formación de categorías de sujetos o
territorios”, C 92º); debe establecerse en aras del interés general; no implicar una genuina
expropiación; y debe tratarse de una obligación especial, es decir, debe estar configurada en
detalle el legislador, no debe tratarse de una medida genérica; y debe tener cierto grado de
singularidad (C 91º), Lo relevante de la sentencia es que se percibe el esfuerzo del TCCh en
orden a un objetivo muy preciso, cual es, defender la posibilidad del Estado para crear
obligaciones a los ciudadanos en beneficio de otro particular, incorporando sanciones en
extremo gravosas a quien las incumpla, y excluyendo estatutos de protección sea los derechos
del contribuyentes o los derechos del consumidor, indicando que dichas obligaciones no se
sujetan a ninguno de esos estatutos por razones de bien común.
La STC Rol Nº1405/2010 se pronuncia acerca de la naturaleza jurídica de las “tarifas y
derechos”, desestimando la solicitud de los recurrentes sobre la base de lo sostenido en la STC
Rol Nº1034/2008 (C 8º) y de la STC Rol Nº1063/2008 (C 9º). El TC fundamenta su decisión
desestimatoria del requerimiento en los siguientes argumentos: (i) Los requirentes deben pagar
al SAG en contraprestación de un servicio, constituido por la inspección fitosanitaria y el
otorgamiento de certificación, cobro que se encuentra autorizado y regulado por ley (art. 7° de
la Ley N° 18.196), y corresponde a servicios necesarios para la exportación de productos
agrícolas (C 14º). (ii) Los dineros obtenidos por dichos cobros tienen un fin determinado y
específico cual es el de cubrir el costo del servicio prestado, lo que se incorpora al patrimonio
13
del SAG, de acuerdo al art. 10 de la Ley Nº18.755, que mencionan las tarifas de inspección y
fiscalización (C 15º). (iii) El cobro efectuado por el SAG no constituye una expresión de la
potestad tributaria del Estado (no existe actividad coercitiva del SAG sino que es un precio por
un servicio; no son cobros de carácter general y aplicables a toda la comunidad, características
de los tributos, sino que sólo son aplicables a los exportadores que han solicitado el respectivo
servicio) sino que constituye una norma regulatoria del desarrollo de una actividad económica
de acuerdo lo ampara el art. 19 N°21 constitucional (C 16º y C 27°), en tutela de bienes
jurídicos relevantes como la salud pública y la vida (C 19º). Dichas regulaciones legales
incorporan los acuerdos y protocolos fitosanitarios internacionales a que Chile se encuentra
obligado, y en tal sentido, operan en beneficio de los mismos exportadores y su competitividad
internacional (C 18º). (iv) La Contraloría General de la República ha sostenido que tarifas y
derechos cobrados por el SAG no constituyen tributos, al rechazar las impugnaciones por
inconstitucionalidad de decretos tarifarios del Ministerio de Agricultura, en relación con la
inspección y certificación de productos forestales bajo el fundamento de que “la determinación
de tales valores tiene su fuente jurídica en el DFL N°294 y en la ley N°18.755, que
expresamente les otorgan el carácter de derechos y tarifas, y no de impuestos o tributos, que, a
diferencia de los anteriores, tienen la naturaleza de cobros coercitivos establecidos en virtud de
la potestad tributaria del Estado, de manera que el planteamiento de los peticionarios carece de
toda base, debiendo ser desestimado.” (C 20º). (v) El TC (C 22º a C 26|), en busca de mayores
fundamentaciones, esgrime otras afirmaciones, que lo alejan de la verdadera cuestión debatida,
profundizando en las regulaciones de los sistemas tarifarios en general y en particular las
normas legales que condicionan las aplicadas por el SAG, que el TC supone fundan el cobro
en la ley y limitan posibles arbitrariedades.
Nuestra perspectiva acerca del problema acerca del concepto de tributo.

Hay diversos enfoques jurídicos acerca del concepto de tributo.
Un enfoque es el de base constitucional, el cual presenta al menos tres posibles
opciones: que expresa nada, poco o mucho. Si la Constitución nada norma o norma poco,
permite en general un enfoque del tributo muy restringido o amplio de acuerdo a lo que el
legislador decida (y con esto describimos, pero no necesariamente compartimos de acuerdo a
un criterio de corrección que compartimos, y que esperamos se muestre en este artículo). El
14
problema es que muchas veces este problema (la amplísimas discrecionalidad legislativa) se
produce incluso cuando existe múltiples criterios adoptados por el constituyente e incluso
cuando parece existir elementos propios de una definición constitucional de tributo.
Otro enfoque se refiere a la perspectiva de la ley, es decir, cual es el ámbito que el
legislador concede al tributo dentro del ordenamiento jurídico. Este es un enfoque institucional
básicamente restrictivo, instrumental, que ha permitido limitar la aplicación del estatuto
constitucional del tributo26. El legislador usa su discrecionalidad por razones de política
pública pero no siempre por razones jurídicas, por lo que la definición legal de tributo será una
decisión de autoridad pero no de corrección jurídica. Dada la existencia del principio
democrático y el principio de autorestricción (deferencia) del Tribunal Constitucional, estas
decisiones institucionales (legislativas) serán consolidadas, Sin embargo, dicha realidad
institucional no clausura el debate acerca de lo que es el tributo, o la posibilidad científica de
evaluar la actuación del legislador, o en su caso de la Administración o del Tribunal27.
Nuestra perspectiva es doctrinaria, científica, y no intenta justificar sino evaluar las
decisiones institucionales respecto del concepto de tributo.
Ahora, no es posible sostener un acuerdo sobre el punto en la doctrina o28 en el
Derecho Positivo Comparado. La nuestra, entonces, constituye una tesis, entre muchas otras.
26
La comprensión de la jurisprudencia acerca de la idea de tributo es tan diversa –desde enfoques muy
restringidos a otros muy amplios-, en Derecho Comparado, que no nos permite en este sitio referiremos al punto.
27
Cfr.: RUIZ DE CASTILLA y ROBLES MORENO (2013); DOMINGUES y CHECA (2013); FALCÓN Y
TELLA (2011). GARCIA NOVOA (2012); HERRERA MOLINA (2004) PAGÉS I GALTÉS (2012). “Pero en
cualquier caso, el problema a despejar inicialmente es el de si un concepto constitucional de tributo debe -o
puede- inferirse únicamente del concepto y de las categorías de tributo elaboradas por el legislador ordinario. Y
que no puede procederse de esta manera, sin más -es decir, partiendo de la suma de los rasgos formales
delimitados por el legislador ordinario- se fundamenta en las consecuencias que se producirían ya que quedaría
en manos del legislador ordinario, que es precisamente el primer destinatario de los mandatos constitucionales, la
determinación del alcance del concepto constitucional / Hay que compartir la opinión de los autores que critican
que el concepto constitucional se pueda alcanzar operando únicamente en base a los rasgos formales derivados de
las calificaciones realizadas por el legislador ordinario, ya que, de operar así, la manipulación o el simple cambio
de esas calificaciones ordinarias le permitirían eludir al legislador ordinario el cumplimiento de los principios
constitucionales relativos al establecimiento de los tributos. Esto es lo que en gran parte ocurrió con la figura de
los precios públicos de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 1989 y de la Ley de Haciendas Locales de 1988. Y
es también desde esta perspectiva desde la que deberemos analizar la Sentencia del Tribunal Constitucional N°
185/1995 sobre la primera de las mencionadas leyes.” RAMALLO (1997) pp. 32-33.
28
“Es cierto que la doctrina española, en términos generales, admite la 1a existencia de un concepto de tributo.
En la doctrina italiana es conocida la divergencia sobre este punto, en especial la no admisión (Berliri) de un
concepto de tributo como categoría que pueda cubrir lo que en nuestro ordenamiento (art. 26 LGT) se especifica
como impuesto, tasa y contribución especial. En Alemania, por su parte, la divergencia es mayor por cuanto
nuestro Derecho tributario se circunscribe exclusivamente al impuesto, dando lugar al Derecho impositivo.”
RAMALLO (1997), p. 32.
15
El tributo puede recibir diferentes definiciones (i.e., atribuírsele diferentes contenidos)

aunque, a nuestro juicio, este asunto dice relación con un problema complejo, el cual no se
resuelve con definiciones sino con argumentaciones. Tampoco se resuelve con decisiones
legislativas o judiciales. No obstante lo anterior, mostraremos algunas aproximaciones
conceptuales sobre el tributo, y evaluaremos las decisiones legislativas y jurisprudenciales.
Existe una definición estándar de tributo29, y una clasificación del mismo en impuestos,
tasas y contribuciones. Esta clasificación no agota los tipos de tributos30 ni aún la discusión
acerca de los tipos posibles de exacciones que pueden significar tributos. No tenemos lugar
para referirnos en extenso sobre el punto, salvo indicar algunos aspectos generales que aporten
a los objetivos del presente trabajo.
Nos centraremos en ambas perspectivas, la definición legal y el enfoque de la doctrina,
en un contexto cualquiera, para evaluarlas31. Esperamos que el análisis de estas perspectivas
traigan como consecuencia nuestra critica de la jurisprudencia judicial o constitucional.
Serían las notas del tributo, de acuerdo a las doctrinas mayoritarias, básicamente las
siguientes: se trata de ingresos públicos; regulados por el Derecho Público; prestaciones
pecuniarias; exigidas por una Administración pública; exigidas por Ley (determina un hecho
imponible); para la realización del deber constitucional de contribuir (sujeto al principio de
capacidad económica); con el fin de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos (finalidad fiscal o extrafiscal32). Ahora, dado que el tributo constituye la
29
Una definicion estandar incluye elementos como los siguientes: ingreso público, regulado por el Derecho
Público, creado por ley, exigido coactivamente a sujetos pasivos, derivados de obligaciones fundadas en hechos
imponibles, destinados a financiar gastos públicos. Pueden agregarse otros elementos, como que debe responder a
la capcidad economica del sujeto pasivo, que deben tener fines fiscales si bien se admite complementariamente
fines extrafiscales, que no constituye una sanción por un acto ilicito, etc.
30
“Dos dificultades adicionales a lo que se acaba de apuntar vienen constituidas por lo siguiente: 1.°) el Derecho
positivo español tan siquiera contiene un concepto de tributo sino, como es de sobras conocido, sólo contiene los
conceptos de las tres clases o especies de tributos; ante lo cual habrá que preguntarse si estas tres especies -tasas,
contribuciones especiales e impuestos- agotan el concepto de tributo, ya que luego nos encontramos en el
ordenamiento con cánones, exacciones, tarifas, precios públicos, precios privados o ‘exacciones y subvenciones
reguladoras’ -como por ejemplo en el art. 41 de la Ley gallega de 9 de diciembre de 1991 de ‘Tasas, precios y
exacciones’-, figuras que quizá únicamente bajo un concepto constitucional de tributo podrían homogeneizarse.
2.°) En el Derecho positivo español no sólo se debe tener en cuenta el ordenamiento estatal sino también el
autonómico y el local; es decir, existen por lo menos, tres niveles de Hacienda para todas las cuales debería ser
válido el mismo concepto de tributo, lo cual, de nuevo, sólo quizá desde un concepto constitucional sea posible.”
RAMALLO (1997) p. 33.
31
La Ley General Tributaria de España, define el tributo y sus clases, los fines del tributo, en sus artículos 2 y 3.
32
Hay que considerar la distinción entre fiscalidad regular e irregular, distinción efectuada de acuerdo al respeto
o distanciamiento con el principio de capacidad económica (VARONA (2010)). Esta distinción es relevante para
evaluar técnicamente la tributación con fines extrafiscales.
16
forma de concretar el deber constitucional de contribuir, debe responder a los principios y

fines de la tributación reconocidos en la Constitución33.
Usualmente se señala que el tributo puede tener fines fiscales y extrafiscales. Entre los
fines extrafiscales, se encuentran aquellos instaurados para modificar conductas que se
entienden socialmente perjudiciales. Son los tributos de ordenación. Para algunos, éstos no
constituyen tributos. PEREZ DE AYALA, defiende que “los llamados tributos de
ordenamiento, que si bien no constituyen una categoría más de tributos, sí aparecen
caracterizados por una finalidad específica que es lo que les diferencia del resto de tributos. Es
decir, no estamos hablando de una categoría autónoma, sino de una característica propia de
ciertos tributos que se encuadran dentro de las clases anteriormente reseñadas. 34
Ahora, nosotros defendemos una idea más amplia de tributo, y la que esperamos
justificar, no obstante requerir de numerosas precisiones sobre dicho punto, algunas de las
cuales no serán posibles de detallar en el breve espacio de este artículo, pero que deben
entenderse al menos en el contexto de las categorías comparadas del Derecho Financiero y
Tributario. Consideramos al tributo, como regla general, como una exacción obligatoria de
riqueza privada mediante normas de Derecho Público para los fines definidos como plausibles
por la autoridad pública, con independencia de cómo ser regule o de quien gestione o se
beneficie con el producto de dichas exacciones35. Se trata de un instrumento que persigue un
33
En España, el deber de contribuir y los principios rectores de la política social y económica se regulan en los
artículos 31.1, 31.2, 40.1, 130.1, 131.1, 131.2, 133.1, 133.2, etc.
34
PEREZ DE AYALA, sostiene que “los llamados tributos de ordenamiento, que si bien no constituyen una
categoría más de tributos, sí aparecen caracterizados por una finalidad específica que es lo que les diferencia del
resto de tributos. Es decir, no estamos hablando de una categoría autónoma, sino de una característica propia de
ciertos tributos que se encuadran dentro de las clases anteriormente reseñadas. / Como sabemos, los tributos tiene
una finalidad principal (vid. supra) que es la de financiar los gastos públicos; sin embargo, y amparados en el
artículo 4 L.G.T., será posible que con ellos se busquen otros fines, como el de evitar la realización de actividades
que pudieran resultar dañinas para la sociedad; de tal manera que la existencia de estos tributos de Ordenamiento,
si bien lógicamente no va a conseguir evitar la realización de estas actividades, sí que va a conseguir cuando
menos reducirlas y hacer que el sujeto que incurre en ellas, al menos, sufrague el coste que a la sociedad causa
por medio de esa actividad. Esto es lo que se denomina el principio del coste social. / Estos tributos, a pesar de
ciertas opiniones en contrario y de una conducta vacilante del T.C. (véase la ya tan comentada S.T.C. 37/1987),
deben tener como fundamento mínimo, siempre y en todo caso, una cierta capacidad económica del sujeto sobre
el que recaen, capacidad que, al ser fundamento, legitimará la existencia de estos tributos. PEREZ DE AYALA et
all (2013), p. 66.
35
Hay un elemento adicional que podemos esbozar pero que no es posible fundamentar con suficiente extensión
en este espacio, cual es, la siguiente: podría constituir una forma de tributo, aquellos pagos necesarios para
proveerse de bienes y servicios necesarios para la vida (servicios públicos, derechos humanos), en los casos de
que el Estado no los provea por abandono de funciones. abandone sus funciones, por alguna razón, declarada o
no declarada. Es el caso, por ejemplo, de que el Estado abandone la función de proveer de seguridad pública, y
17
uso público de riqueza privada, para fines definidos o declarados (u objetivamente

entendibles) como de relevancia pública, sea mediante la participación de organismos públicos
como de empresas privadas. Dichas exacciones requieren someterse a una disciplina
normativa, a un estatuto jurídico especifico. No siempre sucede ello, y a nuestro parecer,
constituye uno de los defectos de los sistemas jurídicos tributarios. Esta idea es la que traza el
presente trabajo, y sus elementos son posibles de observar en el curso del mismo.
Como se ha descrito anteriormente, la regla general es que se distingan dentro de los
tributos, figuras tales como los impuestos, las contribuciones y las tasas. Para algunos, la tasa
puede constituir una figura limítrofe con ciertos tipos de exacciones que pudieran no siempre
constituir tributos, como los precios públicos36 37
(o las figuras parafiscales)38. El precio
público constituye un ingreso público, prestación de carácter público percibida por el Estado y
demás órganos públicos. Su régimen es de Derecho Público, en fondo y procedimiento. Su
naturaleza es algo discutible, en cuanto nace ex contractus y ex lege39. A su vez, el precio
público se distingue de la cotización previsional y de las exacciones parafiscales.
FERREIRO ha sostenido, en reflexión vinculada a la tasa y al precio público pero que
bien cabe respecto del resto de los tributos, que es de naturaleza política la decisión de que una
exacción se considere jurídicamente tributo o no se considere como tal: “Cuando la actividad
que ello implique que las personas deban proveerse de seguridad personal privada para proteger la vida, salud y
bienes, la libertad de movimiento, la libertad de expresión, etc. Otro caso es el de la provisión de agua potable y
alcantarillado, de no ser proveída por el Estado, las personas deberán satisfacer dichas necesidades. La
importancia de esto se encuentra en que resulta necesario considerar dichos gastos como parte de la carga
tributaria global, y tenerla en cuenta en el diseño del sistema tributario.
36
FERREIRO ((1991) p. 89 y ss.) sostiene que la diferencia de la tasa y el precio público es que la primera es
tributo, donde la voluntad puede ser relevante para realizar el hecho imponible, pero no para determinar su
nacimiento, validez y contenido de la obligación, y que de ella nace una obligación ex lege, mientras que el
precio publico la obligación nace por la voluntad del obligado pero el contrato del que deriva el precio está
regulado por la ley, dado que es una obligación ex contractus de carácter público. Existiendo prestaciones en
ambos casos, en el tributo el pago no corresponde a un precio, sino es una cantidad debida por Ley. La tasa es
ingreso publico, y la Administración puede exigirla (ejecutarla) sin recurrir a un tribunal, y está protegida por un
estatuto privilegiado. El precio es ingreso de Derecho Privado, voluntarios que se paga por un servicio entregado
por la Administración. En este caso, la acreencia no tiene estatuto de privilegio, y la Administración y el
particular se hallan en situación jurídica similar.
37
Regulada en España por Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (15 de abril de 1989, última
modificación: 21 de noviembre de 2012). El art. 6 define tasas, art. 7 Principio de equivalencia. Art 8 Principio
de capacidad económica. Art. 24. Concepto. de precios públicos (“contraprestaciones pecuniarias que se
satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público
cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por
parte de los administrados.” ).
38
Estas figuras (tasas, pecios públicos, figuras parafiscales), se sostienen más en un principio conmutativo que en
un principio contributivo (VILLAR (2000) p. 13).
39
FERREIRO ((1991) p. 92)
18
administrativa sea por su naturaleza inherente al Estado, es decir, cuando (según las
concepciones políticas del momento) sólo el Estado puede realizarla y sea necesaria para la
vida de la comunidad su realización por el Estado”40, la exacción será un tributo. Opinión
diferente parecen tener otros autores, como HERRERA MOLINA, que se ha manifestado en
contra del uso instrumental de estas categorías tributarias41.
La doctrina extiende el análisis y la discusión a otras figuras, tales como las exacciones
parafiscales42 (que constituyen una clase de tributos43, anómalos o patológicos) y las
prestaciones patrimoniales de carácter público, estas últimas, entendidas en un sentido estricto,
i.e., como especie, ya que como género las prestaciones patrimoniales de carácter público
incluyen a los tributos44. Respecto de este punto, hay autores que consideran que el concepto
genérico de “prestación patrimonial de carácter publico” solo admite dos categorías concretas,
a saber, los tributos y las sanciones o multas45 (no reconocen la existencia de prestación
40
FERREIRO ((1991) p. 91 y p. 98). El autor parece algo contradictorio en este punto. Parece ser de la opinión
de que el precio público constituye obligación ex contractus, pero la ley es contradictoria en dicho punto.
41
HERRERA MOLINA (2004): “Los fenómenos de transformación entre impuestos y prestaciones patrimoniales
sinalagmáticas (especialmente tasas) pueden estar legitimados en razones de practicabilidad administrativa, pero
deben examinarse con cautela, pues pueden suponer un ardid para eludir los principios constitucionales a que ha
de responder el impuesto o la prestación patrimonial sinalagmática.”
42
Las principales manifestaciones de parafiscalidad en España son el recurso de las Cámaras de Comercio,
Industria y Navegación establecido por la Ley Básica de estas entidades de 22 de marzo de 1993. Hoy esta
parafiscalidad es opcional y el pago no es obligatorio. Hoy la Ley 4/2014, de 1 de abril, suprime el recurso
cameral permanente; las tarifas y cánones establecidos por las Comunidades de Regantes (Ley de Aguas, art. 74).
CAZORLA (2005). SANCHEZ (2012) explica que la parafiscalidad surge en España hacia la década de 1940,
momento en el cual “por diversas causas -de índole político, administrativo o financiero- aparecen una serie de
tasas y exacciones que, sin someterse a normas ni a ninguna regulación genérica fundamental, escapan al
principio de legalidad, permitiendo obtener ingresos extrapresupuestarios, afectados a fines específicos o con una
gestión no encomendada a órganos de la Administración financiera”
43
En esto hay consenso, también en Italia (FALSITTA (2012) p. 18). Por su parte, en Francia las exacciones
parafiscales, que constituían una suerte de “fiscalidad privada”, han quedado incluidas en la noción de
“impuestos de toda naturaleza”, desde el año 2004, con la derogación de la ley de 2 de enero de 1959. En Francia,
asimismo, se reconocen las figuras particulares de exacciones coactivas y con regímenes propios de los cánones y
de las cotizaciones previsionales. El canon exige, de acuerdo lo ha declarado el consejo de Estado, que sólo se
cobre a los beneficiarios, efectivos, que el servicio sólo beneficie a los obligados a pagar la exacción, y que ésta
se destine íntegramente al servicio prestado (principio de equivalencia) (BELTRAME (2004) p. 33).
44
Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de
Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público. Ultima modificación: 5 de octubre de 2011
45
MORENO (2005), 341. Este autor describe el fenómeno “El Tribunal Constitucional, para definir la figura de
la ‘prestación patrimonial de carácter público’ y, en consecuencia, dotarla de un contenido, ha recurrido al
análisis de sus características. En este sentido, entiende que “el establecimiento unilateral de la obligación de
pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es, pues, en
última instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley”, es decir, la coactividad es la nota
distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público, o lo que es lo mismo, son
prestaciones de carácter público las derivadas de una obligación establecida unilateralmente por el poder público
“sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla” (STCE 185/1995, FJ 3), eso sí, siempre que al
19
patrimonial de carácter publico no tributarias o sancionatorias). Por ello MORENO sostiene

que “por esta razón, las diferentes prestaciones patrimoniales, ya tengan fines fiscales o
extrafiscales, estimulantes o disuasorias de determinadas conductas, van a tener una naturaleza
eminentemente tributaria, y solo cuando se dirijan derechamente a castigar conductas de los
ciudadanos, tendrán naturaleza sancionadora”46.
FERREIRO define las exacciones parafiscales como “aquellas que no han seguido o
siguen en su establecimiento o aplicación, o en el uso o destino de las sumas que procuran, el
régimen normal, típico de los tributos”47 48
. Puede ser que se haya establecido por norma
infralegal, que se gestione fuera de la órbita de la Administración, que no se integre a
presupuestos públicos generales, etc. Constituye un concepto negativo, son parafiscales los
tributos no fiscales49. Para este autor, se trata de “una anormalidad que pude tener diversos
casos y momentos” 50 y es necesario que sea “reducida al mínimo posible si queremos reducir
los perjudiciales efectos que, tanto desde la óptica de los principios constitucionales, como de
la política económica conlleva la creación de un sistema fiscal ‘paralelo’ o ‘parafiscal’” 51.
Este autor resalta que, si bien las cotizaciones de seguridad social han sido excluidas de la
regulación legal tributaria, es indudable su carácter tributario.52
Dos características, en doctrina, tienen estas exacciones para PEREZ de AYALA: la
exacción parafiscal es un tributo que no se crea por ley; la exacción parafiscal se gestiona al
margen de (y no figura su ingreso en) los presupuestos generales del Estado, o, en su caso, de
la Comunidad Autónoma o del Ayuntamiento en cuyo territorio se establezca y exija53.
RIVAS denomina “tributos atípicos” a las figuras limítrofes entre tributos y
mismo tiempo “la prestación, con independencia de la condición pública o privada de quien la percibe, tenga una
inequívoca finalidad de interés público” (STCE 182/1997, FJ 15)”, (MORENO (2005), p. 342).
46
MORENO (2005), p.341.
47
FERREIRO (2010) p. 234.
48
MARTIN Y LOZANO ((1990) p.151) sostienen que: “Los tributos parafiscales son detracciones coactivas de
carácter económico, caracteriza das porque, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por
Ley, ni se gestionan conforme a los procedimientos aplicables a la gestión de los tributos, ni su exacción está
prevista en los Presupuestos Generales del Estado. Se trata, en suma, de tributos afectados a unas finalidades
concretas y determinadas, caracterizados por la singularidad de su régimen jurídico, tanto en su nacimiento como
en su desarrollo y destino final”.
49
FERREIRO (2010) p. 246.
50
FERREIRO (2010) p. 246.
51
FERREIRO (2010) p. 247.
52
FERREIRO (2010) p. 247.
53
PEREZ de AYALA (2013) p 65.
20
prestaciones patrimoniales de carácter públicas54, en el entendido de que estima que existen

otras prestaciones patrimoniales de carácter público que nos son ni tributos ni sanciones o
multas. Esta autora muestra diversos casos de exacciones respecto de cuya naturaleza jurídica
la doctrina está dividida. En casi todos ellos, se decanta por la opinión de que dichas
exacciones constituyen tributos (parafiscales) y no prestaciones patrimoniales de carácter
público (entendidas como exacciones no tributarias). Esta última clase de exacciones
(prestaciones patrimoniales de carácter público en sentido estricto) son interesantes por cuanto
constituyen una figura, como muestra RIVAS, no limítrofe sino realmente superpuesta al
tributo, pero que no es considerada un tributo para la ley ni para parte de la doctrina y de la
jurisprudencia. Esta autora resume sus características del siguiente modo: prestación coactiva
(lo que puede darse en tres supuestos)55; puede ser percibida por un ente público o privado;
puede ser un ingreso de derecho Público o de Derecho Privado; está sometido a reserva de ley;
debe respetar el principio de capacidad económica, no necesariamente ha de ser prestación
dineraria; tiene que perseguir un interés o finalidad pública; puede constituir una sanción.
Para ALVES se trataría de una clase especifica de exacciones diferentes del tributos y
multas, permitidas por la Constitución Española en el art. 31.3, tales como los recargos por
prorroga o los tributos de ordenamiento o tributos con fines no fiscales56. La autonomía de
54
RIVAS (2006) p. 15.
55
Los tres casos son los siguientes: (a) Cuando no existe libertad para la realización del supuesto de que genera la
obligación de pago de la prestación; (b) Cuando la actividad o el servicio requerido sea objetivamente
indispensable para satisfacer las necesidades básicas de la vida personal o social de los particulares de acuerdo a
las circunstancias sociales de cada momento; (c) cuando existe una actuación monopolística del Estado. RIVAS
(2006), p.20 y 21.
56
ALVES ((2002) p. 8.). Añade RAMALLO ((1997) p. 37-40) que: “Como se señalaba al principio, la
inexistencia de un concepto constitucional de tributo y su configuración partiendo de las características que le dé
el legislador ordinario permiten que éste pueda sortear alguno de los requisitos o condiciones que sí se establecen
en la propia Constitución. Mediante esta manipulación por la legislación ordinaria, por lo tanto, pueden aparecer
figuras que, implicando para los ciudadanos tener que cumplir prestaciones patrimoniales en favor de entes
públicos de distinta naturaleza, sortean el régimen jurídico constitucional que es propio de estas prestaciones
cuando se configuran como tributos. Este fenómeno ha tenido un excelente banco de pruebas a raíz de la figura
de los precios públicos introducida en nuestro ordenamiento jurídico en los años 1988 y 1989”, la que ha sido
analizada por la STCE 185/1995 tiene, esencialmente, que despejar son: de un lado, los requisitos que debe
cumplir una prestación patrimonial para ser considerada, desde la perspectiva constitucional, de carácter público;
de otro, en qué consiste el establecimiento con arreglo a la ley, es decir, el grado de presencia que la ley debe
tener en este tipo de prestaciones. Señala el TCE que una prestación patrimonial tiene carácter público cuando es
coactiva. Y una prestación es coactiva cuando se da alguna de las dos características siguientes: 1°) que no exista
libertad «real y efectiva» en el sujeto que realiza el supuesto de hecho, entendiendo que no existe libertad cuando
la actuación del sujeto a la prestación es obligatoria o imprescindible, o dicho en sentido inverso, la actuación
será libre (no coactiva) cuando ni sea obligatoria ni sea imprescindible; 2.°) que la actuación del ente público sea
«de hecho o de derecho» de carácter monopolístico.” Para considerar que existe coactividad en la prestación es
21
estas cargas han sido reconocidas por el TCE (sentencia 185/1995)57.

Las razones económicas o políticas de la parafiscalidad se encuentra en “allegar más
recursos y para aproximarse a una imposición sobre el beneficio recibido en aquellas
actividades o servicios en los que se reconoce un beneficio personal al ciudadano que hace uso
del servicio ofrecido por el sector público”58. Dicha apreciación es compartida por RIVAS59,
en orden a la creación de tributos atípicos (parafiscales o prestaciones patrimoniales de
carácter público) se deben a que el Estado requiere buscar nuevas formas de financiación de
sus gastos (de sus objetivos de políticas públicas definidas como socialmente relevantes)
frente a la imposibilidad de seguir aumentando el numero y la cuantía de los tributos (y la
impopularidad o impracticabilidad política de esta vía).
A diferencia de lo que ALVES sostiene, un tanto para justificar como para racionalizar
la explicación acerca de las normas jurídicas relativas a las prestaciones patrimoniales de
carácter público, nuestro objetivo es analizarlas desde la perspectiva de la ciudadanía tributaria
o ciudadanía fiscal, esto es, desde la visión del Estado de Derecho en una clave
contemporánea, en el cual el principal arreglo constitucional se sustenta en los derechos
fundamentales. Esto hace cuestionable esta clase de figuras tributarias (fiscales, parafiscales o
“extrafiscales”) legales o infralegales que nacen como herramientas para aumentar la presión
fiscal sobre los ciudadanos, configuradas y justificadas como categorías paralelas al tributo,
precisamente para esquivar la obligación de aplicación del estatuto constitucional del tributo,
esto es, de los principios formales y materiales de justicia tributaria, eludiendo de esa forma
los derechos individuales (fundamentales) constitucionalmente protegidos60. Los tributos y
cualquier figura semejante o de efecto equivalente implica un mecanismo de intervención o
suficiente la presencia de uno de los dos requisitos apuntados. En relación al segundo punto se parte de una
distinción entre obligaciones bilaterales y unilaterales. “Mientras que en las primeras el fundamento del que
asume una obligación reside en el consentimiento al cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la
relación jurídica, siendo ese consentimiento del sujeto que se obliga lo que permite que sea exigible el
cumplimiento de la obligación, en las segundas (en las obligaciones impuestas unilateralmente) ese
consentimiento individual no existe debiendo ser sustituido por un consentimiento colectivo, de tal manera que -
como señala el TCE ‘la voluntaria aceptación de sus representantes» es la condición de legitimidad constitucional
«cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos’”. STCE 185/1995.
57
STCE 185/1995, [http://hj.tribunalconstitucional.es/docs/BOE/BOE-T-1996-748.pdf], FJ 3. Un análisis de esta
sentencia en MARTÍN (1995).
También en STS, Recurso 4091/2013, 23.11.2015, FJ 5º. (ROJ: STS 5037/2015 - ECLI:ES:TS:2015:5037).
[http://www.poderjudicial.es/movil/GetDocument.do?from=public&reference=7551594].
58
MORENO (1998) p. 10.
59
RIVAS (2006) p.17.
60
MARTIN QUERALT (1991), p. 399.
22
limitación de derechos, con independencia de los fines que estos busquen, y el Estado de
Derecho tiene por objeto proteger contra el abuso del poder61, consiste en un principio de
racionalidad en el Derecho, que previene de la arbitrariedad disfrazada de formalidad
normativa o de voluntad del legislador62.
Por ahora, y si bien no es posible profundizar respecto de lo que se entiende por
tributos en muchos países, ponemos de relieve el debate a su respecto a efectos de tratar de
hacer medible las cargas impositivas entre los distintas jurisdicciones63, lo que se ve
dificultado por el énfasis de las decisiones institucionales (del legislador y de otros órganos de
cada Estado) de determinar la carga tributaria. Nosotros, no obstante considerar las decisiones
institucionales (decisiones legislativas y judiciales, especialmente), estamos más interesados
en evaluar dichas decisiones, en construir una tesis, o en estudiar categorías dogmáticas desde
una perspectiva científica. Por ello consideramos que las prestaciones patrimoniales de
naturaleza pública llena su contenido con los tributos y las multas, y que las figuras que son
consideradas como prestaciones patrimoniales de naturaleza pública en sentido especifico,
constituyen exacciones parafiscales, y en definitiva, exacciones de efecto equivalente, y por
tanto, tributos. La parafiscalidad (y cualquier exacción de efecto equivalente, como las
prestaciones patrimoniales públicas en sentido estricto), parafraseando a VARONA,
constituyen patologías que deben ser corregidas “ya que genera una incontrolada y
perturbadora presión fiscal paralela”, y agrega dicho autor, que “este fenómeno presenta una
gradación, en función al mayor o menor respeto que se conceda a aquellos cauces y según la
magnitud de aquellas anomalías, debiendo destacarse que las más perniciosas y que mayor
grado de parafiscalidad confieren son la deslegalización y la exclusión de los presupuestos
públicos, irregularidades que hoy deben reputarse inconstitucionales” 64.
Ahora, el Tributo constituye una institución65 y asimismo se comprende a través de una
61
GRIBNAU (2012) p. 17.
62
GRIBNAU (2012) p. 21.
63
Referencia ilustrativa. WEIER ((2006), pp. 1 y ss.) discute acerca de múltiples figuras, algunas de las cuales
discutiremos más adelante), que explica en su trabajo.
64
VARONA (2009) p. 41.
65
“Es una institución jurídica. El vocablo institución ha sido objeto de muchos usos diversos por parte de los
juristas, hasta el punto de que algún jurista ilustre prefiere, por ello, no usarlo. Sin embargo, resulta útil
didácticamente comenzar advirtiendo que el tributo es una Institución jurídica, si se admite un concepto dado de
institución, compartido, por otra parte, por un amplio y autorizado sector doctrinal. / En efecto, si nosotros
admitimos que existe una institución jurídica siempre que existe una serie orgánica de normas que regulan
relaciones jurídicas, un conjunto de disposiciones de derecho relativas a relaciones jurídicas de una clase
23
serie de reglas y principios. Los principios materiales y formales, por de pronto, definen sus
contenidos. Por otro lado, existe un modo de entender el tributo, que implica una transferencia
de riqueza o propiedad de unos hacia otros, coactiva y obligatoria (en un sentido muy amplio),
por una decisión de carácter pública (normas de Derecho Público, generalmente), en razón de
fines declarados como públicos. Por ello, la noción más amplia y para nosotros más precisa,
sería la de tributo como exacciones obligatorias66 (obligatorias en un sentido fáctico y no sólo
jurídico). A partir de ello, los autores integran otras características y requisitos67. Con todo,
las clases de tributos no sólo deben considerarse vinculadas a impuestos, tasas68 y
contribuciones, sino también, como se quiera denominar, a otra clase de tributos (o impuestos
de toda naturaleza69) e incluso en ciertos casos los monopolios70. Asimismo, debe incorporarse
la categoría de parafiscalidad71. Esta última categoría, muy difundida en Chile como
herramienta de política pública destinada a conseguir más recaudación sin verse limitada por
las exigencias a que es sometida todo tributo, debiera ser limitada o regulada como tributo, por
constituir una situación anómala en relación a la racionalidad y coherencia del sistema jurídico
en general y del sistema tributario en particular.
El tributo constituye una institución jurídica, pues se trata de una categoría compleja y
nuclear para determinada clase o tipo de relaciones jurídicas. Se sustenta en otras categorías y
principios jurídicos, y como institución, el tributo se compone tanto de conceptos, principios y
estructuras más o menos universales que trascienden las regulaciones locales (características
de las relaciones jurídicas de que da cuenta), y a partir de él se desarrolla una rama del
ordenamiento jurídico, y permite dialogar con otros ordenamientos jurídicos mediante
mecanismos de Derecho Privado (v.g., planificación tributaria internacional) o de Derecho
determinada (ENNECCERUS), hemos de admitir también que el tributo es una Institución jurídica.” PEREZ DE
AYALA et all 2013, 53.
66
BELTRAME (2004) p. 22.
67
VVAA: RIVAS (2006), GARCIA NOVOA (2012).
68
Las tasas se distinguen de precios públicos, tarifas, cánones; DE MITA (2011) p. 5. Las categorías especificas
son discutibles en su clasificación, ya que usualmente caen en la parafiscalidad como explica RIVAS (2006). Sin
embargo, estas categorías son defendidas como prestaciones patrimoniales públicas de carácter no tributario, muy
usualmente; VILLAR (2000). Sobre su concepto y su como herramienta de financiación, ver GARCÍA-
HERRERA (2012). PAGÉS I GALTÉS (2005).
69
BELTRAME (2004), p. 29.
70
FERREIRO (2010) p. 91.
71
RIVAS (2006). El tributo se diferencia de otras detracciones de riqueza coactiva tales como la expropiación,
imposiciones de limites, sanciones, etc., porque tiene por fin satisfacer necesidades públicas. Con todo, puede
perseguir fines fiscales o extrafiscales; TESAURO (2012) p. 3.
24
Público (Derecho Tributario Internacional vinculado a convenios de doble imposición, de

cooperación e intercambio de información entre administraciones tributarias), políticas
internacionales de armonización fiscal, etc. Mediante esa institución (el tributo) se logra
identificar un conjunto de normas y tipos de casos como propios de una rama del Derecho o
pertenecientes o reguladoras de la relación jurídica tributaria.72Asimismo, existe una
racionalidad en la construcción científica73 de dicho instituto, en términos de coherencia con el
ordenamiento jurídico y sus elementos, entre ellos, el principio de Estado de Derecho, los
derechos humanos, etc.
El concepto clásico de tributo, sus subcategorías, especialmente la parafiscalidad, se
encuentra comprendidas dentro del fenómeno de la fiscalidad. El tributo responde a ciertas
condiciones básicas: es exigible para que el Estado financie un determinado tipo de bienes
(servicios públicos en general a través de órganos públicos) respecto de los cuales el Estado
debe ocuparse porque el mercado no quiere o no puede (limites económicos) o no debe
hacerlo (limites morales y políticos); esas funciones son básicas o especiales, propias de la
razón de ser del Estado, y de su organización política.
Los tributos constituyen una detracción coactiva de riqueza privada mediante normas
de Derecho Publico, aunque en ocasiones dicha coacción deviene de circunstancias fácticas.
Estas notas se presentan con las regulaciones que implican cobro a usuarios sobre bienes
públicos o colectivos, tales como las concesiones de servicios esenciales para la comunidad74;
toda exacción referida a bienes o servicios que dicen relación con bienes que deben ser
provistos por el Estado por razones económicas, políticas o éticas, típicamente bienes públicos
72
La institución jurídica está ligado a los conceptos de norma y relación jurídica, al concepto de ordenamiento
jurídico, y reúne relaciones jurídicas con caracteres comunes. JESTAZ (1996) p. 32.
73
Una perspectiva racional implica un método critico (derivada de la ciencia jurídica racionalista y de la ciencia
jurídica contemporánea (CALVO GARCIA, 2000, pp. 18 a 22) y se opone a las racionalización e idealismo, el
que consiste en explicar el mundo por las ideas y tomar estas como la expresión de la realidad, en tomar la
realidad del Derecho por la realidad concreta. Aplicado a nuestro objeto de estudio, no cabe considerar que el
tributo es aquello descrito como tal por el legislador, el único método posible sería la exegesis y se vedaría la
construcción científica de las instituciones; JESTAZ (1996) p. 103.
74
Se ha discutido acerca de la elección política entre regulación e impuesto (KELMAN (1999)), y por cierto
pueden existir distinciones que efectuar que este espacio no permite. Además de considerar la figura del tributo
regulatorio, de modo general, entendemos como tributo el cobro por el ejercicio de derechos fundamentales
(como la libertad de empresa, de industria, de trabajo). La mención no constituye necesariamente un discurso en
contra de esta clase de tributos, sino poner de relieve la necesidad de considerar esta clase de exacciones como
tributos. Esto es relevante para las licencias para efectuar actividades económicas o para explotar bienes públicos,
y el problema de su abuso por parte del titular de la licencia y la posibilidad de venderlas en el mercado abierto,
en cuanto puede adquirirla o tenerla con expectativas o fines especulativos, vulnerando el fin que tiene de
permitir el ejercicio personal de una actividad económica o de explotar un bien público.
25
(v.g., cobertura de derechos económicos y sociales; de derechos fundamentales). Un enfoque

científico desde los principios jurídicos75 (entre ellos, los criterios de corrección del sistema)
no debe sujetarse a las definiciones formales de la Ley, mas aún en un contexto de huida del
Derecho Público o de privatización de los servicios públicos o de las funciones del Estado, en
un escenario de aumento de los impuestos o de los tributos de acuerdo como son instrumental
y restrictivamente definidos por la ley, para disfrazar o esconder la carga tributaria a la que son
sometidos los ciudadanos76.
A nuestro juicio, el tributo sólo presenta contenido abstracto útil para especificar el
contenido del Derecho Tributario, y por tanto, de la construcción general que sustenta
dogmáticamente el sistema tributario. Debe ser distinguido de otras categorías tales como la
obligación tributaria o la deuda tributaria.
El concepto de tributo se ubica en la teoría general del tributo. En este ámbito, se
ubican materias tales como la potestad tributaria; finalidades del tributo, concepto, elementos
y clases de tributos; principios materiales y formales del tributo; relación jurídico tributaria y
obligación tributaria; etc. Algunas de esas categorías serán analizadas en los siguientes
apartados77.
Los fines y objetivos del tributo en la jurisprudencia constitucional chilena

Es posible ejemplificar al doctrina del TCCh en las siguientes decisiones.
75
Los principios deben considerarse normas a las cuales el legislador debe sujetarse, pues muchos de ellos tienen
un mayor valor institucional, tales como los derechos fundamentales o los derivados de normas constitucionales,
o de una comprensión racional del Estado Constitucional y Democrático de Derecho (GRIBNAU (2012) p. 12)
76
“Si hemos llegado a la conclusión de que una prestación patrimonial tendrá carácter público, a efectos del art.
31.3 CE, cuando se den las circunstancias de no libertad o de monopolio, y de que en este caso es necesaria la
«voluntaria aceptación de los representantes» que deban satisfacerla, un último problema se plantea cuando la
prestación es debida por una actuación no realizada directamente por un ente publico sino que se realiza a través
de alguna de las distintas formas que el ordenamiento tiene previstas para la gestión de los servicios y que ha
dado lugar a la llamada «huida del Derecho público». Porque la pregunta en estos supuestos será: ¿Cambia de
naturaleza la prestación patrimonial satisfecha por el ciudadano -por el usuario de un servicio - según sea la
forma a través de la cual instrumenten los poderes públicos la gestión de dicho servicio? Porque si el servicio o
actividad administrativa cumple aquellos dos requisitos que definen que la prestación que se tiene obligación de
pagar constituye una prestación patrimonial pública de carácter coactivo, necesariamente se seguirá la
consecuencia de exigirse consentimiento colectivo para el establecimiento de dicha prestación, con
independencia de la forma en que el mencionado servicio se gestione. / La forma de gestión de los servicios no es
ya condicionante de la naturaleza de la prestación a satisfacer por el ciudadano. La naturaleza de la prestación
(pública coactiva asimilada a los tributos, o pública no coactiva) dependerá, por el contrario, de la posición en
que se encuentre el obligado al pago frente al acreedor (libertad, monopolio).” RAMALLO (1997) pp. 40-41.
77
Otras han sido analizadas por este autor en otras publicaciones, por lo que a su respecto me remito a ellas.
26
En la STCCh roles acumuladas Nº1399 y Nº1469 (interpuesta respecto del artículo 42

Nº1 inciso final de la Ley de Impuesto a la Renta), en decisión de mayoría (C 27º) el Tribunal
sostuvo que el legislador goza de un muy amplio margen de libertad (usa esta palabra) o de
discrecionalidad en el ejercicio de su potestad de configuración del sistema tributario, que le
permite perseguir tanto fines recaudatorios como extra-recaudatorios, de promoción del bien
común, y hacer uso de los tributos como una herramienta para lograr fines de carácter político,
económico y social. Agregó que se puede “quebrar” el principio de capacidad económica
“ínsito en los impuestos por razones objetivas legítimas de carácter económico, social o
político, pero nunca en función de privilegios de carácter personal”. Esto lo expresa
adecuadamente también el voto de minoría de esta sentencia en su apartado 14º (STC roles
Nº1399/1469). En dicho voto, los magistrados disidentes defendieron la existencia de un
amplio ámbito de discrecionalidad del legislador en la determinación de los tributos. En los
apartados 11 y 12 de su voto, los disidentes sustentaron que el legislador tiene una potestad
muy amplia de configuración del sistema tributario, que resulta difícilmente restringible por el
TCCh, y que le permite al Estado perseguir tanto fines recaudatorios como extra-
recaudatorios, de promoción del bien común, de instrumentos de una política económica,
destinada a motivar o desincentivar el desarrollo de una actividad, a corregir distorsiones en el
mercado, estabilizar la economía, redistribuir ingresos, etc., lo que respaldan en anteriores
sentencias del TCCh: roles 1295/2008 y 1034/2008.
La TCCh Rol Nº1295/2009 (desestimatoria) intentaba determinar si los pagos que
deben efectuar las Compañías de Seguros a la Superintendencia de Valores y Seguros en
beneficio del Cuerpo de Bomberos, constituyen o no tributos. El TCCh concluye que se trata
de “gravámenes especiales”, y no de tributos “en los términos del artículo 19 Nº20”
constitucional. C 94º: “... Enseguida, no basta que exista una obligación legal de pagar algo en
dinero a favor del Estado, para que estemos frente a un tributo. Por ejemplo, una deuda legal
que beneficia al Fisco, no es un tributo; tampoco lo es una multa. Es necesaria la concurrencia
de otros elementos. Así, debe existir beneficio fiscal. Los tributos financian el cumplimiento
de las funciones del Estado. Ello no implica que el Estado no pueda dar a los tributos otra
finalidad que la recaudatoria; por ejemplo, puede ser utilizado como instrumento de una
política económica destinada a motivar o desincentivar el desarrollo de una actividad, a
corregir distorsiones en el mercado, estabilizar la economía, redistribuir ingresos, etc. En todo
27
caso, siempre los tributos están dirigidos a enriquecer o beneficiar al Estado.

La STCCh Nº1452/2010, cuyo requerimiento de fundamentó en una solicitud de
declaración de inconstitucionalidad de una norma legal que eliminaba un beneficio tributario.
La sentencia afirmó (en los C 19º y C 20º) que el fundamento normativo de los beneficios
tributarios se encontraba en la Constitución (art 65 inciso 4º N°1), que su establecimiento
formaba parte de la potestad tributaria del Estado y de la amplia discrecionalidad de
configuración del sistema tributario de que goza el legislador, orientado por consideraciones
de política fiscal que estime en cada momento histórico, y que quiebran el principio de
capacidad económica ínsito en los impuestos por razones objetivas legítimas de carácter
económico, social o político, pero nunca puede hacerlo en función de privilegios de carácter
personal. A la vez, la sentencia, en el C 21º, efectúa una distinción entre capacidad económica
y capacidad contributiva, entendiendo que la segunda se encuentra “complementada” por los
fines extra-fiscales del tributo, es decir, fines políticos, económicos y sociales que el legislador
puede tomar en consideración y que deben propender al logro del bien común. El Tribunal
Constitucional textualmente expresó que la igualdad tributaria relativa a la “capacidad
económica ha sido complementada, hoy en día, por la capacidad contributiva, que supone que
por medio de la aplicación de ciertos tributos (o de los correspondientes beneficios y
franquicias), el Estado se encuentra en condiciones de alentar o desalentar ciertas actividades
en forma acorde con la obtención de los fines políticos, económicos y sociales que lo animan,
los que, naturalmente, deben propender al logro del bien común”. En los C 22º al C 25º, más
adelante, el Tribunal pone de manifiesto que el beneficio tributario suprimido por la ley
impugnada tuvo un fin legítimo justificado por una coyuntura histórica, cual fue, incentivar el
ahorro y proveer de recursos a las empresas en un momento de crisis económica (lo que es
abordado expresamente en el proceso legislativo de discusión de la norma derogatoria
impugnada en el litigio, art 18 inciso 3º de la Ley N°19.578). No por ello, añade la sentencia,
puede sostenerse que el legislador esté obligado a mantener dicho incentivo tributario de modo
permanente aún cuando hayan cambiado los escenarios que lo originaron, pues “el legislador
es soberano para modificar o suprimir beneficios tributarios a la luz de las nuevas
circunstancias imperantes que imponen una revisión de la política fiscal existente hasta
entonces” (C 24º), lo que es consecuencia del “contenido dinámico y permanente del bien
común en cuanto fin del Estado que obliga a éste a dar cumplimiento a los deberes específicos
28
que le impone el inciso final del artículo 1 de la Constitución de acuerdo a los imperativos de
cada momento histórico determinado” (C 24º).
Nuestra perspectiva acerca de los fines y objetivos del tributo

Los tributos pueden tener finalidades recaudatorias o fiscales, y extrafiscales78. La
finalidad fiscal o recaudatoria se refiere a que el tributo tiene por objeto financiar el gasto
público79. Junto a la anterior, puede concurrir en los tributos una finalidad extrafiscal,
amparada en los fines consagrados en la Constitución, pero si la segunda finalidad anula la
primera, el tributo se convertirá en fiscalidad irregular80 81 82
. También esta distinción se
fundamenta en el respeto o distanciamiento con el principio de capacidad económica83.
Normalmente, los fines extrafiscales tratan (puesto en términos muy amplios) sobre objetivos
de política económica y social, y de protección del medio ambiente84; los incentivos tributarios
a la investigación y desarrollo científicos y tecnológicos85; la fiscalidad de la empresa familiar
y la familia86; beneficios a comunidades religiosas87; etc.
A su vez, los tributos han sido estudiados como concreción del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, y en dicho contexto, se ha analizado la función
redistributiva del tributo88 en el marco del Estado Social y Democrático de Derecho89.
Lo anterior, nos permite distinguir dos ideas, que estimamos resultan necesarias, que
78
CHECA (1983), pp. 435-452; PATÓN (2006), págs. 97-112.
79
VARONA (2009) p. 13
80
VARONA (2009) p. 18
81
CAZORLA (2015), explica que en España, “el Tribunal Constitucional ha admitido la tributación extrafiscal en
diversos pronunciamientos, entre otros: Sentencias 186/1993 (RTC 1993, 186), 289/2000 (RTC 2000, 289),
y 19/2012 (RTC 2012, 19), y 122/2012 (RTC 2012, 122). También lo ha consagrado la Ley General Tributaria,
disponiendo su artículo 2.1 párrafo 2º: ‘Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios
para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y
atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución’”.
82
AVI-YONAH (2006) explica que, además de fines fiscales, el tributo tienes fines de regulación y de justicia
distributiva.
83
VARONA (2010).
84
HERRERA MOLINA (2000). La finalidad extrafiscal, usualmente, se sostiene que encuentra su anclaje en la
Constitución española en el artículo 40.1 y 130.1, teniendo como fines legítimos los objetivos de política
económica o social, y en la protección del medio ambiente (VARONA (2009) p. 21).
85
DE HARO (2010).
86
CALVO (2006); SANCHEZ RUIZ (2010); AVI-YONAH (2011), pp. 51 y 62
87
MORÓN (2009).
88
GARCIA NOVOA (2012) p. 96; PAUNER (2001), p. 90; SCALINCI (2011), p. 22; GALLO (2010) pp. 135 y
ss.; AULT y ARNOLD (2010) pp. 66 y ss.
89
BARQUERO (2002).
29
podríamos denominar del siguiente modo: la justificación del tributo (finalidades indirectas);
los objetivos del tributo90 (finalidades directas).
Las justificaciones del tributo reflejan una perspectiva (una declaración de principios)
política o económica, se refieren, desde nuestra construcción, a los destinos de los dineros
recolectados por los tributos (y, por tanto, una vez establecidos los tributos, se pueden
concretar o no). Pueden referirse a los mismos objetivos del tributo extrafiscal, pero operan de
distinto modo. Se trata de asignar a gastos específicos el producto de unos tributos, por
ejemplo salud y educación, y en estos casos no se trata de tributos con finalidad extrafiscal ”.
No requerirá de ninguna estructura particular del sistema tributario, sólo la declaración o
promesa acerca de cuales se esperan sean las asignaciones de los fondos recolectados por los
tributos. Esta clase de asuntos o discusiones usualmente se plantean desde la filosofía política
o a la teoría económica. Desde alguna perspectiva, puede ser un asunto de principios, valores o
fines presupuestarios, pero si es así, entramos a la arena del Derecho Presupuestario (gasto), la
contracara del Derecho Tributario (ingreso) en el esquema del Derecho Fiscal.
Los objetivos del tributo (finalidades directas), desde una perspectiva técnica o
normativa en sentido estricto, desde el punto de vista de las reglas, corresponden a las
inspiraciones de construcciones normativas específicas. Se trata de un asunto propiamente
jurídico. Aquí también los objetivos son fiscales o extrafiscales, típicamente objetivos de
política económica o social, o protección del medio ambiente. VARONA sostiene que los
tributos extrafiscales “son aquellos que en su fundamento y estructura están concebidos para
lograr una finalidad de contenido no fiscal, es decir, son los que se configuran internamente
pensando en este propósito, y en aras a su logro conforman sus elementos esenciales”91 92
.
90
Las categorías y el lenguaje usado por el TCCh es simple y presenta escasa elaboración de categorías juridicas.
En lo central, para el TCCh (C 20º STCCh Nº 1.452-09, 05.08.2010) el tributo se puede fundamentar “en
consideraciones de política fiscal” y “en razones objetivas de carácter económico, social o político (pero nunca en
función de privilegios de carácter personal)”, y el Estado puede hacer uso de su potestad con la más amplia
discrecionalidad (en el marco constitucional y de razonabilidad). De acuerdo a C 27, es razonable fundar las
normas tributarias “en razones de bien común vinculadas a la redistribución del ingreso nacional”.
91
VARONA (2009) p. 23.
92
CAZORLA (2015), explica que en España, el Tribunal Constitucional en su Sentencia 122/2012, de 5 de
junio (RTC 2012, 122) , haciéndose eco de una jurisprudencia muy extensa: “‘La finalidad extrafiscal tendrá que
aparecer reflejada en la estructura del impuesto y plasmarse en su hecho imponible, y no será suficiente para
considerar que un tributo es primordialmente extrafiscal, y diferenciarlo de otro básicamente fiscal, con introducir
en sus elementos coyunturales o accesorios’. En el tributo primordialmente extrafiscal ‘la intentio legis del
tributo, mantiene el Tribunal Constitucional, “no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines
estrictamente fiscales o redistributivos’ (STCE 37/1987, FJ 13), no es el mero gravamen de una manifestación de
30
Para este autor, los tributos extrafiscales propios son aquellos que en su fundamento y
estructura están concebidos para lograr un objetivo extrafiscal93 y son tributos extrafiscales
impropios los tributos de ordenación, tales como los de tabaco y juego, en Chile, el impuesto a
los combustibles, algunos impuestos de regulación de contaminantes, etc.94. Las notas de los
tributos extrafiscales son las siguientes95: debe perseguir con claridad una finalidad no
recaudatoria que debe deducirse de su articulado; la estructura interna del tributo debe
impregnarse de aspectos extrafiscales; informando intensamente sus elementos esenciales; el
tributo debe fomentar las conductas u operaciones acordes con la finalidad extrafiscal96.
CAZORLA recuerda que, respecto de esta última característica, se ha de tener presente que
esta clase de tributos grava hechos lícito s, ya que si un hecho es ilícito, el ordenamiento
reacciona con la aplicación de otras figuras jurídicas, tales como la indemnización, sanción,
medida coactiva, etc.97 Finalmente, debe considerarse que del mismo modo que el resto de los
tributos, debe gravar manifestaciones concretas de capacidad económica, y en general, deben
sujetarse a todos los principios de justicia tributaria98.
Cabe tener gran cautela al analizar las finalidades extrafiscales, dado que no
constituyen una licencia para que el legislador imponga cualquier clase de tributos con
cualquier fin o con cualquier estructura. Esta clase de tributos pueden atentar gravemente
contra los derechos fundamentales99. Los tributos extrafiscales deben sujetar a todos los
parámetros constitucionales y demás pertinentes que los tributos con fines fiscales.
**************************************************************
riqueza, de capacidad económica exteriorizada, sino coadyuvar a disuadir a los sujetos pasivos de la realización
de una determinada conducta, del incumplimiento de ciertas obligaciones o, dicho en términos positivos, su
intención es estimula o incentivar una determinada actuación’. A mayor abundamiento, la Sentencia del mismo
órgano jurisdiccional 60/2013 (RTCE 2013/60) recuerda una vez más que en el examen de los tributos
medioambientales hay que buscar «la posible concurrencia de una finalidad extrafiscal reflejada no en el
preámbulo de la norma reguladora, sino en la propia estructura del impuesto’”.
93
VARONA (2009) p. 24.
94
VARONA (2009) p. 25
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VARONA (2009) p. 28.
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37

2 Concepto y Fin Del Tributo

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PUBLICADO.

2016. Revista Tributária e de Finanças Públicas. Brasil

EL CONCEPTO DE TRIBUTO Y SUS FINALIDADES U OBJETIVOS

Dr. Patricio Masbernat1

El concepto de tributo en la doctrina y jurisprudencia chilenas

Nuestra perspectiva acerca del problema acerca del concepto de tributo.

Los fines y objetivos del tributo en la jurisprudencia constitucional chilena

Nuestra perspectiva acerca de los fines y objetivos del tributo

Por otro lado, la idea de tributo se vincula estrechamente a relación tributaria y a

Desde la perspectiva de la obligación tributaria, FERREIRO comparte la teoría que

El concepto de tributo en la doctrina y jurisprudencia chilenas

Respecto de los especialistas en Derecho Tributario, en nuestro medio,

obligaciones y derechos corresponderá convenir al amparo de las normas legales vigentes

Los “tributos, impuestos o contribuciones” se caracterizan por ser “prestaciones pecuniarias

derechos y obligaciones recíprocas, entre el órgano encargado de materializarlas y el privado

Nuestra perspectiva acerca del problema acerca del concepto de tributo.

El tributo puede recibir diferentes definiciones (i.e., atribuírsele diferentes contenidos)

forma de concretar el deber constitucional de contribuir, debe responder a los principios y

uso público de riqueza privada, para fines definidos o declarados (u objetivamente

patrimonial de carácter publico no tributarias o sancionatorias). Por ello MORENO sostiene

prestaciones patrimoniales de carácter públicas54, en el entendido de que estima que existen

estas cargas han sido reconocidas por el TCE (sentencia 185/1995)57.

Público (Derecho Tributario Internacional vinculado a convenios de doble imposición, de

(v.g., cobertura de derechos económicos y sociales; de derechos fundamentales). Un enfoque

Los fines y objetivos del tributo en la jurisprudencia constitucional chilena

En la STCCh roles acumuladas Nº1399 y Nº1469 (interpuesta respecto del artículo 42

caso, siempre los tributos están dirigidos a enriquecer o beneficiar al Estado.

Nuestra perspectiva acerca de los fines y objetivos del tributo

DE HARO IZQUIERDO, Miguel (2010), “Estudio Jurídica de los incentivos fiscales a la

Documentos de Trabajo (IELAT, Instituto de Estudios Latinoamericanos), ISSN-e 1989-8819,

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