BENEFICIOS FISCALES CON FINES DISTINTOS A

LOS RECAUDATORIOS
(LA EQUIDAD COMO LÍMITE CONSTITUCIONAL A ÉSTOS)

Lic. Marco Antonio Mendoza Soto

El artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos, establece lo siguiente:

“Son obligaciones de los mexicanos:

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación,

como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que
residan, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes.”.

En los términos del precepto constitucional antes transcritos, es claro que

únicamente puede obligarse al particular a contribuir para los gastos públicos de la
manera proporcional y equitativa en que dispongan las leyes.

Así pues, la legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público,

representan una salvaguarda para los contribuyentes y paralelamente un límite al
legislador ante el establecimiento arbitrario de cualquier contribución. El
cumplimiento a las garantías mencionadas significa en pocas palabras la JUSTICIA
TRIBUTARIA reinante en nuestro sistema jurídico.

No hay duda de que el Estado puede, además de la finalidad de obtener

recursos destinados a sufragar el gasto público, establecer contribuciones con la
intención de perseguir otros fines o la satisfacción de intereses públicos que la
Constitución preconiza o garantiza. En este sentido Sergio Francisco de la Garza 1
ha señalado que, la doctrina reconoce que con referencia a los fines de los
impuestos puede haber tres escenarios:

1) Impuestos con fines exclusivamente fiscales, cuyo único objetivo es

producir ingresos al Erario;

2) Impuestos con fines fiscales y extrafiscales al mismo tiempo;

3) Impuestos con fines exclusivamente extrafiscales, que persiguen

fines sociales, económicos, etc., pero que por su propia estructura y
mecanismo no pueden producir ingresos al erario.

Por su parte, nuestro máximo tribunal en pleno sostuvo en junio de 1991, a

1
DE LA GARZA, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano, Porrúa, México 2001, pág. 291
través de la jurisprudencia 18/91, lo siguiente:

Octava Época, Instancia: Pleno, Fuente:

Semanario Judicial de la Federación, Tomo: VII,
Junio de 1991, Página: 52, Jurisprudencia

CONTRIBUCIONES. FINES EXTRAFISCALES.

Además del propósito recaudatorio que para sufragar
el gasto público de la Federación, Estados y
Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden
servir accesoriamente como instrumentos
eficaces de la política financiera, económica y
social que el Estado tenga interés en impulsar,
orientando, encauzando, alentando o desalentando
ciertas actividades o usos sociales, según sean
considerados útiles o no, para el desarrollo armónico
del país, mientras no se violen los principios
constitucionales rectores de los tributos.

En este entendido, el Estado se encuentra jurídicamente facultado para

establecer contribuciones con fines diversos a los estrictamente recaudatorios,
persiguiendo razones de fomento económico, política financiera, interés social,
coyunturas culturas o sociopolíticas, etc., encontrando esta potestad su justificación
y medida en aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen los
principios rectores de la política social y económica de nuestro país como una
obligación del estado, v.g. lo dispuesto por los artículos 25 y 123 de la Constitución,
en virtud de los cuales se eleva a rango de deber jurídico, el fomento del
crecimiento económico, la creación de empleos y la justa distribución del ingreso y
la riqueza. Luego entonces, el ejercicio de la potestad constitucional que le permite
al Legislativo la implementación de fines extrafiscales, debe de estar motivado,
referenciado y sustentado en el cumplimiento de otras exigencias constitucionales,
ello como la medida idónea para delimitar y evitar el abuso excesivo y arbitrario de
dicha facultad, bajo la retórica vacía de supuestos fines extrafiscales.

En este tema el autor español Cubero 2, afirma que: “...los fines extrafiscales
han de ser intraconstitucionales. El legislador sólo puede desprender a los tributos
de su natural carácter recaudatorio en aras de otros principios constitucionales
protegidos, en pro de otras exigencias constitucionalizadas. Y aquí habría que
cuidar que las innovaciones genéricas de la política económica y social no se
conviertan en retórica vacía para escudar cualquier tipo de medida. Detrás de cada
intervención extrafiscal debe de efectivamente existir un bien tutelado identificable.
No se olvide que la extrafiscalidad, aunque admisible e incluso exigible, contiene un
cierto matiz de desviación y, por tanto, debe estar celosamente justificada.”
2
CUBERO Truyo, Antonio M., La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva constitucional)..., cit.
Pag. 20
2
 Bajo estas mismas directrices y en vías de ese fomento positivo de la
economía y del prócer interés social, el legislador puede establecer no solo
contribuciones que incentiven esos fines extrafiscales, sino que inclusive puede
instaurar beneficios económicos sobre contribuciones ya vigentes y que
inicialmente persiguen un fin exclusivamente fiscal, esto lo logra, a través de la
implementación de estímulos desgravatorios, reducciones y/o exenciones, esto
como una variación o excepción a la regla general de causación, entendida esta,
como la configuración del presupuesto de hecho del tributo, teniendo en cuenta
consideraciones extrafiscales. En este sentido y acorde con las definiciones dadas
por Sergio Francisco de la Garza, podemos ubicar exclusivamente al
establecimiento de los beneficios otorgados con esta intención, como normas o
medidas con fines exclusivamente extrafiscales en tanto que por su propia
naturaleza no pueden producir ingresos al erario.

En este orden de ideas, tanto la instrumentación de impuestos con finalidades

distintas a la meramente recaudatorias, como el otorgamiento de beneficios fiscales
escudados en la connotación de extrafiscalidad, no constituye por si sola una
justificación, que le permita al legislador acotar, restringir o vulnerar total o
parcialmente los principios constitucionales de legalidad, equidad y
proporcionalidad tributaria.

No es dable sostener por tanto, que en aras de la obtención de un fin

arbitrariamente denominado social y/o económico, se violente en perjuicio de los
contribuyentes sus derechos constitucionales, bajo la excusa vana, simple y llana,
del resguardo del interés social y la política económica, como interés primordial y
preferente sobre el interés particular del sujeto obligado; esto no puede entenderse
así, en tanto que el respeto a los principios tributarios mencionados (legalidad,
equidad y proporcionalidad) son también primordiales, de interés social y de
jerarquía constitucional.

El problema no es, ni radica, en la aceptación de la potestad constitucional del

legislativo para la creación de beneficios fiscales fundados en razones de orden
extrafiscal, ni en la viabilidad del establecimiento de exenciones en los términos del
artículo 28 constitucional, sino en la necesaria delimitación de esta atribución, es
decir, en la precisión de los límites de la instrumentación extrafiscal en el derecho
mexicano, para evitar actos legislativos arbitrarios y carentes de toda justificación
razonada y probada.

Este postulante está de acuerdo en que, tanto el sistema tributario en su

conjunto, como cada figura contributiva concreta (cada impuesto, cada exención),
forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado Mexicano para la
consecución de los fines económicos y sociales que constitucionalmente tiene
encomendados; siendo dable por tanto, implementar dichas contribuciones o
exenciones con fines diversos a los estrictamente recaudatorios, ello en aras del
3
debido cumplimiento de su obligación encomendada; no obstante, con lo que no
puedo estar de acuerdo, es en el hecho de que el simple y llano señalamiento de
que una norma tributaria persigue fines sociales y económicos sea suficiente para
sacrificar las garantías de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto
público que todo tributo debe guardar.

La incorporación de fines extrafiscales a los tributos debe de encontrase

RAZONADA, JUSTIFICADA Y PROBADA POR EL LEGISLADOR de manera tal
que la implementación de medidas como ésta, pudieran ser perfectamente guiada
por un criterio de EFICACIA, esto sobre todo, por que la implementación de esos
fines diversos a los recaudatorios, NO ES EL ÚNICO MEDIO CON EL QUE
CUENTA EL ESTADO PARA LA CONSECUCIÓN DE SU OBJETIVOS; en este
sentido si el establecimiento de estos fines externos no es razonada, justificada y
probada, estaríamos ante el atropello y sacrificio estéril de las ordenanzas
constitucionales contributivas.

La justificación razonada y probada de la medida extrafiscal no puede

entenderse como una exigencia de perfección entre el medio y el fin perseguido,
esto es, como la absoluta idoneidad de la medida extrafiscal para la obtención del
fin social o económico, sino como un mecanismo tendiente a depurar los supuestos
notoriamente desproporcionales que atentan contra las garantías y derechos
mínimos soportados en la Constitución.

Esta postura a sido bastamente estudiada y discutida en otros sistemas

jurídico-tributarios como el Español, dentro del cual el citado autor Cubero Truyo 3
señala que a su juicio le parece “...indispensable un control de racionalidad de la
opción legislativa elegida, de acuerdo con la interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos.”, pues ello, explica: “...serviría, más que para exigir perfección (la
absoluta idoneidad del tributo para cumplir el fin extrafiscal), para depurar los
supuestos flagrantes desproporcionados.”.

No debe confundirse la exigencia de JUSTIFICACIÓN antes referida como

una mera necesidad de fundamentación y motivación de los actos legislativos que
exentan del pago de impuestos con fines externos o extrafiscales, sino como una
técnica de control constitucional para evitar leyes arbitrarias escudadas
falsamente en la bandera de perseguirse finalidades sociales y económicas,
además de que constituir esta exigencia, un instrumento de apoyo para el
juzgador de control constitucional, que le brinda la posibilidad material de
examinar y comprobar, si la discriminación natural producida por el fin social o
económico que persigue la norma, es o no el idóneo para el alcance del fin
pretendido.

La referida justificación legislativa (contenida en la exposición de motivos), no

3
CUBERO Truyo, Antonio M., La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva constitucional), cit.,
pág. 19.
4
puede a su vez, ser desarrollada por el creador de la norma de manera arbitraria y
bajo el amparo de cualquier razonamiento vago o cante de sentido lógico que sea
desproporcional entre el fin pretendido y la mediada adoptada, ello, en tanto que
ésa exposición constituye el soporte jurídico que avala el respecto de los principios
de tributación y por tanto, la constitucionalidad propia del acto legislativo.

En este orden de ideas, es la justificación objetiva y razonada de la medida

extrafiscal adoptada, el termómetro que nos permite comprobar la necesaria
trasgresión al principio de equidad tributaria en aras de la consecución y
cumplimiento de otros fines constitucionales que así lo requieren y justifican.

Para entender lo referente a las bases objetivas en las que debe de estar
justificada la distinción, indicamos que conforme al Diccionario de la Lengua
Española4, se definen los vocablos “objetivo” y “subjetivo” de la siguiente manera:

“objetivo, va. adj. Perteneciente o relativo al objeto

en sí y no a nuestro modo de pensar o de sentir... Fil.
Dícese de lo que existe realmente, fuera del sujeto
que lo conoce.”

“subjetivo. adj. Perteneciente o relativo al sujeto,

considerado en oposición al mundo externo. // 2.
Relativo a nuestro modo de pensar o de sentir, y
no al objeto en sí mismo.”

En este contexto, consideramos que la creación de una categoría de

contribuyentes se sustenta en bases objetivas, cuando la misma pueda ser
comprobada por cualquier persona mediante la aplicación de los mismos
elementos lógicos, científicos, históricos, etc. utilizados por la autoridad para arribar
a sus conclusiones. Luego entonces, lo contrario, nos ubica necesariamente en el
campo subjetivo de la opinión, creencia, apreciación, ánimo o suposición de la
autoridad, la cual, sin considerar elementos objetivos. A esto lo llamamos “creación
de una categoría de forma caprichosa.”

Así las cosas, para que la justificación dada por el legislador tenga el debido
razonamiento y soporte jurídico, deberá, necesariamente, explicar en forma
detallada los siguientes tópicos:

1) La potestad jurídica para conceder la exención con fines extrafiscales.

2) La obligación constitucional que requiere ser satisfecha por el Estado.

4
Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, Ed. Espasa-Calpe, 21 edición, Madrid, 1992, P.p. 1034 y
1355.
5
 3) Las necesidades materiales que requieren la implementación de la
medida (razones sociales, económicos, de conveniencia, o de equidad).

4) La proporcionalidad entre la medida propuesta y el fin perseguido.

5) La lesión mínima al sector no beneficiado en razón de su capacidad

contributiva.

Bajo estas premisas, podemos concluir que de no contemplarse en la propia ley

o en la exposición de motivos (como una exigencia mínima) la justificación
razonable y la proporcionalidad de la mediada con el fin perseguido, no se lograría
salvar el resguardo al principio de equidad tributaria consagrado en la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, situación que a demás impide al
juzgador de control de garantías, la posibilidad materia y jurídica de examinar y
comprobar, si la discriminación natural producida por el fin social o económico
alegado, es o no, el idóneo para el alcance del fin pretendido.