Publicado.

2016. Revista Tributária e de Finanças Públicas

Potestad Tributaria y relación jurídica tributaria como vinculo estatutario

Power to Tax and tax legal relationship as a statutory bond

Dr. Patrici Masbernat1

Resumen.
El presente busca exponer una perspectiva de la potestad tributaria fundada en una
comprensión de la ciudadanía compatible con el Estado Constitucional y Democrático de
Derecho. Esto implica tanto analizar las doctrinas tradicionales sobre potestad tributaria
como de la relación jurídica tributaria, además de evaluar dichas categorías jurídicas desde
una comprensión contemporánea de la relación entre el ciudadano y el Estado. Sobre dichos
elementos, es posible reconstruir tanto el concepto de potestad como de relación jurídica
tributaria. En lo esencial, se defiende que la potestad jurídica tributaria sólo habilita al
Estado, de un modo originario, para configurar un sistema tributario, y dentro de éste, una
relación jurídica tributaria de carácter estatutario. Tanto los órganos públicos como los
ciudadanos se encuentran vinculados por los elementos constitutivos de dicha relación, que
incluyen regulaciones, definiciones, estándares de conducta, reglas, principios,
procedimientos, instituciones, etc.

Palabras claves: tributo; tributación; potestad tributaria; relación jurídico tributaria;

ciudadanía fiscal.

Abstract.
This paper exposes a perspective of the power to tax based on an understanding of
citizenship compatible with contemporary concept of the constitutional and democratic rule
of law. This argument requires the analysis of traditional doctrines of power to tax and of
the tax legal relationship, and, in addition, evaluates these legal categories from a

1
Profesor de la Universidad Autonoma de Chile. Licenciado en Derecho por la Pontificia Universidad
Católica de Chile; Magister en Derecho por la Universidad de Chile; Doctor en Derecho por la Universidad
Complutense de Madrid. Este artículo forma parte del proyecto CONICyT FONDECyT Regular N° 1140290
(“Evaluación critica y reconstrucción dogmática del concepto y los perfiles del tributo en el sistema jurídico
chileno, y sus parámetros justificativos, particularmente fines extrafiscales. Un estudio sustentado en el
derecho comparado”) del cual el autor es Investigador Responsable.
contemporary understanding of the relationship between the citizen and the state. On those
elements, it is possible to reconstruct both the concept of power to tax as the tax legal
relationship. Essentially, this paper argues that the power to tax only authorizes to the State,
to set up a tax system, and within it, a tax legal relationship of statutory nature. The tax
estatute (a complex legal framework) including all kinds of regulations, standards of
behavior, definitions, institutions, rules, principles, procedures, etc. Both public bodies and
citizens are bound by the constituent elements of that legal relationship or the tax statute.

Key words: tax; taxation; power to tax; tax legal relationship; tax citizenship.

Sumario
I.- Introducción
II.- La potestad tributaria como expresión de ciudadanía tributaria 2
III.- La relación jurídica tributaria
IV.- Sistema tributario como estatuto: relación jurídica tributaria estatutaria
Bibliografía

I.- Introducción
El presente articulo nace a partir del estudio de la noción de tributo. El tributo ha sido
definido de múltiples formas, entre ellas, como obligación ex lege, lo que ha sido
enfatizado tanto los órganos legislativos, las decisiones judiciales, los actos administrativos,
la doctrina de los autores, etc. Dicha idea proviene de una determinada comprensión de la
potestad tributaria y de la relación jurídica tributaria. Dado que estos asuntos son muy
complejos, cada asunto ha debido ser discutido en diferentes artículos. En otro articulo se
ha evaluado la concepción tradicional de tributo, y en este, se evalúa la concepción
tradicional de potestad tributaria y de relación jurídico tributaria. Para evaluar estos últimos
asuntos, ha sido necesario plantear la categoría de ciudadanía fiscal.
Por ello, se ha dividió en tres partes: ciudadanía tributaria y potestad tributaria; las
doctrinas tradicionales de relación jurídico tributaria; la concepción estatutaria de relación

2
Abreviaturas: C. Considerando; TCCh Tribunal Constitucional Chileno; STCCh Sentencia del TCCh.

2
jurídica tributaria. Dicha concepción es la que se defiende en este trabajo.

II.- La potestad tributaria como expresión de ciudadanía tributaria 3

Actualmente, de acuerdo a las tesis más difundidas, y tradicionales, la potestad
tributaria es el poder de imponer tributos. Es entendida como expresión de soberanía4 y
poder5 (lo que lleva a reflexionar acerca de que no siempre se alcanza a comprender las
implicancias del constitucionalismo democrático en relación a la concepción teórica de
dicha la potestad), y este poder de sujeción e imperio tiene por objeto la imposición de
tributos como obligaciones de pago y la creación de medios de aseguramiento de dicha
finalidad6. En un confuso constructo teórico, se menciona de un modo no siempre
distinguible al Estado legislador (creador del sistema de exacciones patrimoniales
obligatorias) y al Estado ejecutor de las exigencias nacidas de las leyes (Administración
tributaria)7, mediante un conjunto de potestades y derechos y prerrogativas del sujeto
activo, que se extienden incluso a diversas de carácter judicial8. Esta visión teórica se ha
retroalimentado de los enfoques normativos e institucionales vinculados al sistema
tributario y la obligación tributaria.
MASSONE entrega una definición estándar de la doctrina chilena. Este autor indica
que la potestad tributaria es función legislativa, manifestación del poder de imperio,
específicamente de instituir unilateralmente tributos, además de deberes y prohibiciones de
naturaleza tributaria9. Dado que deriva de la soberanía, es abstracto, exclusiva,
irrenunciable, inalienable y permanente10.
PEREZ DE AYALA ET ALL. definen la potestad tributaria o poder tributario como

3
Abreviaturas: C. Considerando; TCCh Tribunal Constitucional Chileno; STCCh Sentencia del TCCh.
4
Las potestades nucleares de la soberanía son las de acuñar monedas, aplicar impuestos, declarar la guerra.
MARTIN QUERALT, “La Potestad Tributaria”, Cap. IV, en Tratado de Derecho Tributario, Tomo I, Andrea
Amatucci Director Temis Bogota, 2001, p. 143.
5
Al respecto, es ilustrativo el concepto clásico de soberanía que sostienen AYLWIN y AZOCAR, para
quienes la “soberanía es la cualidad que tiene el Estado de no hallarse obligado sino por su propia voluntad y
de imponer esa voluntad sobre todos los individuos o grupos que son miembros suyos o que se hayan dentro
de su territorio”. AYLWIN, Patricio y AZOCAR, Eduardo, op. cit., p. 22.
6
PEREZ DE AYALA ET ALL (2004, p. 3)
7
Como pone de relieve QUERALT, “la relativa imprecision de que está dotada la administracion en el ambito
tributario, ha venido propiaciada por varios factores”: (…) “la no diferenciacion entre Estado Legislador o
fuente del Derecho, la administracion titular de potesdaes normativas y situaciones juridicas ante el
administrado, contribuyente o no”. MARTIN QUERALT, op. cit, p. 141.
8
Esta confusión es puesta de relieve por MARTIN QUERALT, op. cit., 142.
9
MASSONE, Pedro, Principios de Derecho Tributario, Tomo I, Edit. Thomson Reuter, Santiago, 2013, p. 90
10
MASSONE, op. cit, 92 y 96.

3
la “potestad de crear y establecer los tributos por norma de rango de ley”11. La ley crea el
tributo, que se configura como un vinculo jurídico, esto es, como deber de pagar. Dicha
potestad es manifestación del poder político, y produce distintas clases de normas
tributarias: normas reguladoras de la titularidad y del ejercicio del poder tributario; normas
de Teoría General del Derecho; normas de Derecho Tributario Material y Formal12 La
potestad tributaria (poder político) se puede distinguir de la potestad de imposición
(potestad administrativa)13. No obstante ello, no es posible escindir la potestad tributaria de
otras situaciones en que se encuentra la Administración (tales como el derecho de crédito, a
la percepción de los tributos)14
En definitiva, en el contexto de una concepción teñida de aspectos autoritarios15 y
preconstitucionales16, el Estado mediante el ejercicio de la potestad tributaria hace nacer la
obligación legalmente y sus condiciones, el tributo que deberá pagar el obligado, y ejecuta
dicha ley sujeta a sus propias perspectivas interpretativas, bajo la pretensión de que sólo
hace actuar a la ley. La potestad tributaria (potestad de legislar y de reglamentar) parece
identificarse con la titularidad del crédito tributario (del tributo, en lenguaje usual de la
doctrina) determinado en cada caso por un órgano estatal (Administración Tributaria,
principalmente), por lo que parece consistente que se dote al acreedor (Estado) de

11
La construcción en Estados Unidos es diferente, como se observa en EDREY ((2006) p. 118), la que a su
vez se desarrolló sobre algunas bases distintas (sobre todo en consideración a una historia más larga) que
Inglaterra (TILEY y LOUTZENHISER (2012) p. 30), no obstante que hoy todos los sistemas jurídicos
tributarios parecen converger por influencia de principios constitucionales comunes progresivamente más
profundizados en materia de derechos fundamentales, limitación del poder público, desarrollo de instituciones
jurídicas, etc. Y por la influencia del Derecho Internacional, en aspectos tales como la integración política y
económica, los tratados de carácter tributario y comercial, los tribunales de derechos humanos, etc.
12
PEREZ DE AYALA, José Luis y Miguel Pérez de Ayala Berrecil, Fundamentos de derecho Tributario,
Editorial Dykinson, Madrid, 2013, p. 41.
13
Por otro lado, la potestad de imposición “designa al conjunto de potestades administrativas establecidas
para la aplicación jurídicamente correcta de los tributos, una vez creados, y puede simplificarse reduciéndola
a tres fases o etapas: (a) La de definición y cuantificación de la obligación tributaria concreta de cada
contribuyente, de acuerdo con la Ley creadora del impuesto: fase de investigación, comprobación y
liquidación de la exacción. Muy a menudo, la ley obliga, inicialmente, al contribuyente a definir y cuantificar
su obligación bajo el control ulterior de la Administración. (b) Fase en la que se hace efectiva la obligación
tributaria ya definida y cuantificada: fase de recaudación. (En los casos en los que la ley obliga al
contribuyente a definir y cuantificar su propia deuda y declararla, también le obliga a ingresarla en el
momento.) (c) Fase que, aun pudiendo superponerse a las anteriores en el tiempo, tiene por finalidad
garantizar que las dos citadas anteriormente se desarrollan de acuerdo con lo establecido en la normativa
reguladora de las correspondientes figuras fiscales.” PEREZ DE AYALA ET ALL (op. cit., p. 42).
14
Como es posiible de apreciar en los relatos de los autores, v.g., MARTIN QUERALT, op. cit., p. 143 y ss.
15
QUERALT , op. cit., p. 145.
16
Las potestades nucleares de la soberanía son las de acuñar monedas, aplicar impuestos, declarar la guerra
MARTIN QUERALT , op. cit., 143.

4
potestades de ejecución en razón de la legitimidad del establecimiento de tributos (v.g.,
solidaridad, gastos públicos, etc.), lo que a su vez legitima la limitación de derechos
fundamentales.
Si se identifica la potestad tributaria con todos los pasos que conducen a la
recolección de recursos financieros17, es coherente unir en una sola mano el poder de
legislar (establecer el tributo), el poder de determinar la obligación tributaria (“aplicar” la
ley), el poder de exigirla (ejecutar el crédito), y luego el poder de destinar dichos fondos a
ciertos fines. Es coherente, pero al menos debiera ser cuestionado o al menos modulado en
el contexto actual de Estado Constitucional y Democrático de Derecho.
Por otro lado, se sostiene que la potestad tributaria, en su ejercicio, debe sujetarse a
una restricción básica, cual es, que el tributo o la obligación tributaria debe imponerse por
ley (se usan los términos tributos y obligación tributaria de modo intercambiable con cuota
tributaria o deuda tributaria18), suponiendo en tales términos la equivalencia con el
principio de autoimposición, siendo que ambos son diferentes y pertenecen a distintos
ámbitos19. Esta restricción es denominada principio de reserva de ley (aunque en Chile y
Argentina suele denominársele como principio de legalidad20), el que es uno de los
principios formales de la tributación21. Dado lo anterior, se afirma que la obligación
tributaria constituye una obligación ex lege, configurada dentro de la estructura de la
relación jurídico tributaria22 (aunque en ocasiones se usa esta última categoría de modo
intercambiable con la de obligación tributaria23 o tributo). Desde una perspectiva completa,
la doctrina más avanzada comprende la relación jurídica tributaria a partir del deber
constitucional a contribuir a los gastos públicos24, configurando el concepto de tributo y de

17
GIULIANI FONROUGE, C., Derecho Financiero, Tomo I, La Ley, Buenos Aires, 10ª edición, 2011, p.
314, “La expresión poder tributario significa la facultad o la posibilidad de exigir contribuciones con respecto
a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción”.
18
FERREIRO Lapatza, José Juan, Instituciones de Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2010, p. 219
19
El principio de reserva de ley es normativo y formal, siendo suficiente que en un Estado una determinada
norma jurídica se considere ley o asimilable a la ley. La autoimposición es un principio político de
participación (democrática) en la generación de los tributos.
20
CASAS, Osvaldo, Derechos y Garantias Constitucionales del Contribuyente, Ad Hoc, Buenos Aires, 2002,
p. 220.
21
Dicho principio implica tanto la participación (autoimposicion) y expresión de derechos como la restricción
o imposición de deberes (CASAS (2005) p. 248).
22
PEREZ ROYO, Fernando, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, Thomson Reuter, Pamplona,
2011, p. 134
23
FERREIRO, op. cit, p. 221
24
ESCRIBANO, Francisco, La configuración jurídica del deber de contribuir, Edit. Jurídica Grijley, Perú,

5
carga tributaria en general25, y considerando los principios materiales sobre las cuales se
debe construir el sistema tributario26, y sus fines u objetivos fiscales y extrafiscales
contenidos en la Constitución27.
Esta posición doctrinaria presenta un reflejo en la jurisprudencia constitucional
chilena. La sujeción de la potestad tributaria a la Constitución, como norma jurídica, no ha
sido suficientemente desarrollada por el Tribunal Constitucional chileno (TCCh),
probablemente dado el carácter político que también tiene la Constitución28. El control del
TCCh tampoco resulta ser muy restrictivo, probablemente basado (al menos en parte) en el
respeto del principio democrático de los órganos políticos y su legitimidad para configurar
el ordenamiento jurídico (deferencia hacia los órganos políticos). Se ha considerado que
basta el respeto al principio de reserva de ley, para legitimar el acto legislativo tributario.
Ahora, dicho principio se ha entendido de un modo relativo29.
En efecto, el TCCh, en sentencia Nº2723-14 (03.09.2015) da cuenta de una idea de

2009; PAUNER, Cristina. El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos,
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2001.
25
GARCIA NOVOA, Cesar , El Concepto de Tributo, Marcial Pons, Buenos Aires, 2012; FERREIRO, op.
cit., p. 219-268; BELTRAME, Pierre, Introducción a la Fiscalidad en Francia, Edit. Atelier, Barcelona, 2004,
pp. 21-33.
26
P. MASBERNAT, C. BILLARDI, J.A. FERNÁNDEZ, M.A. SÁNCHEZ, “Los principios materiales de la
tributación en las constituciones de Argentina, España e Italia. Algunas luces para la construcción de una
dogmática en Chile”. Revista de Derecho, Universidad Católica de Valparaíso, 2013, Santiago; GALLEGO, J,
Los principios materiales de justicia tributaria, Comares, Granada, 2003; ROMERO, Felipe, El Valor
Sistema Tributario, Universidad de Cadiz, 2005.
27
VARONA ALABERN, Juan Enrique, “Extrafiscalidad irregular e imposición inmobiliaria”, Revista
Quincena Fiscal num.num.1/20102/2010 parte Estudio Editorial Aranzadi, SA, Pamplona. 2010. BIB
2010\18; GONZÁLEZ. Eusebio. “Los tributos extrafiscales en el derecho español”, en Justicia y Derecho
tributario: libro homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez, coord. por C Banacloche et all, 2008. ASTE
(op. cit., p. 10) es más sucinto, se refiere a los limites internos como limites de naturaleza constitucional, Esta
es la posición general defendida en la doctrina chilena.
28
El Tribunal Constitucional chileno, en sentencia Nº2723-14 (03.09.2015) da cuenta de una idea de potestad
tributaria como competitiva con los derechos, (y que puede ser ejercida con la más amplia discrecionalidad,
conforme a Considerando 20º de sentencia Nº 1405-09 de 03.08.2010), de lo que se deriva lo sostenido en
sentencia N° 1399-09-Nº1469-09 (acumulados, 04.09.2010) que el tributo debe imponerse “bajo parámetros
de razonabilidad que suponen que éste se encuentre al alero de una fundamentación razonable y objetiva, y
que su finalidad implique que la intervención de un derecho fundamental sea adecuada, necesaria y tolerable
para el destinatario de la misma” (Considerando 27º). Asimismo, como se observa en sentencia STCCh Nº
1.452-09 (05.08.2010, Considerando 19º) la comprensión de la idea de potestad tributaria presenta para este
Tribunal parámetros muy generalistas, no especificando ningún aspecto de dicho instituto, y lo define
(siguiendo autores) como “la facultad que tiene el Estado de establecer tributos por ley, modificarlos y
derogarlos” (citando a Juan Eduardo Figueroa Valdés) justificada en “el deseo de conseguir una mejor
justicia distributiva” (citando a Eugenio Evans Espiñeira).
29
La doctrina comparada, de modo semejante que a la nacional, sostiene que la potestad reglamentaria de
ejecución y autónoma colaboraría con la ley tributaria, en los ámbitos competenciales específicos (ANDRÉS,
Eva, Relaciones entre "reglamento" y "ley" en materia tributaria, Marcial Pons, 2013).

6
potestad tributaria como competitiva con los derechos, (y que puede ser ejercida con la más
amplia discrecionalidad, conforme lo indica el C. 20º de sentencia Nº 1405-09 de
03.08.2010), de lo que se deriva lo sostenido en sentencia N°1399-09-Nº1469-09
(acumulados, de 04.09.2010) que el tributo debe imponerse “bajo parámetros de
razonabilidad que suponen que éste se encuentre al alero de una fundamentación razonable
y objetiva, y que su finalidad implique que la intervención de un derecho fundamental sea
adecuada, necesaria y tolerable para el destinatario de la misma” (C. 27º). Asimismo, como
se observa en STCCh Nº 1.452-09 (de 05.08.2010, en el C. 19º) la comprensión de la idea
de potestad tributaria presenta para este Tribunal parámetros muy generalistas, no
especificando ningún aspecto de dicho instituto, y lo define (siguiendo algunos autores)
como “la facultad que tiene el Estado de establecer tributos por ley, modificarlos y
derogarlos” (citando a Juan Eduardo Figueroa Valdés) justificada en “el deseo de
conseguir una mejor justicia distributiva” (citando a Eugenio Evans Espiñeira).
Desde nuestra perspectiva, la Potestad Tributaria debiera concebirse en el marco del
Estado Constitucional y Democrático de Derecho, y dentro de un esquema contemporáneo
de ciudadanía. Por de pronto, la potestad debe justificarse como un deber-poder jurídico
finalizado, que nace y se configura de acuerdo a Derecho y se ejerce de acuerdo a
Derecho30 (un Derecho generado democráticamente); sustentado en el deber constitucional
de contribuir a los gastos públicos, y ponderado con los derechos fundamentales y los
demás principios, valores, fines y bienes constitucionalmente consagrados, de acuerdo a
una interpretación sistemática31.
A nuestro juicio, y no obstante la potestad política de los órganos públicos (en el
contexto del Estado Constitucional y Democrático de Derecho) “de definir el modo y la

30
ALVAREZ , Sandra, “Las Potestades Administrativas en la Doctrina Chilena 1859-2009”, en Derecho
Administrativo, 150 años de Doctrina. Rolando Pantoja (Coord.), Editorial jurídica de Chile, Santiago, 2009,.
p.183
31
Sobre la fundamental necesidad de entender, interpretar, y crear el sistema jurídico tributario sobre la base
de valores y principios, y de configurarlo legalmente sobre la base de principios, se ha referido originalmente
JONES (JONES, John Avery (1996). Tax law: Rules or principles? Fiscal Studies; Aug 1996; 17, 3;
Accounting & Tax), enfatizado por GRIBNAU (GRIBNAU, Hans, “Legislative Instrumentalism vs. Legal
Principles in Tax Law”, Rivista di Diritto Tributario Internazionale (International Tax Law review), Nº 3,
2012, 9-42) desde una perspectiva interpretativa general, PEBBLE (1998) desde una perspectiva de su
aplicación judicial, FREEDMAN (FREEDMAN, Judith, “Improving (no perfecting) tax legislation: rules and
principles revisited”, British Tax Review, Nº 6, 2010) desde la perspectiva de la configuración legislativa.

7
cuantía en que los ciudadanos deben contribuir a los gastos públicos”32, entendemos que
ello no admite una total discrecionalidad, ya que hoy en día el único núcleo de certeza o de
acuerdo que podemos tener a nivel institucional es el respeto de los derechos fundamentales
y la limitación jurídica del poder del Estado33 (en ese marco, existe espacio para decisión
política sujeta a Derecho y racionalidad jurídica)34. Resulta necesario poner especiales
filtros analíticos, dado que el establecimiento de cargas públicas de toda clase, la creación
de figuras fiscales y parafiscales, y la imposición de limitaciones de cualquier tipo a la
actividad y a los derechos fundamentales de los ciudadanos en el marco del sistema
tributario, podrían atentar contra ese núcleo mínimo de arreglos institucionales válidos en
un marco político y jurídico actualmente justificable .
Ahora, la Potestad Tributaria de este modo sujeta a Derecho, sólo otorga a los
órganos estatales la competencia para configurar un sistema tributario, y para vincular
estatutariamente a dicho sistema a los habitantes de un país y a todos a quienes considere
,de acuerdo a criterios de racionalidad técnica, obligados tributarios y contribuyentes
(residentes, y no residentes en ciertos casos).
Que el vinculo de los habitantes de un Estado con el sistema tributario sea
estatutario implica que principalmente se vinculan de por vida (jurídicamente hablando,
por un tiempo prolongado de acuerdo a las reglas especificas establecidas, por ejemplo,
para los residentes) a un sistema tributario, y no (o no principalmente) a través de actos o
hechos particulares. Dicho sistema tributario constituye un estatuto con contenido
complejo: derechos, deberes, facultades, funciones, responsabilidades, procedimientos,
principios, instituciones, etc.
Conforme a nuestra tesis, la potestad tiene por objeto, entonces, la creación de un
sistema jurídico, un sistema de normas y no tiene por objeto configurar créditos o deudas.
Ahora, tanto la generación de las normas jurídicas y su aplicación exigen un debate
publico de carácter institucional regido por normas de procedimiento y de contenido
interpretativo que legitimen jurídicamente (y políticamente, en su caso) el acto de autoridad

32
VILLAR ROJAS, Francisco José (2000), Tarifas, Tasa Peajes y Precios Administrativos, Comares,
Granada, 2000, p. 9.
33
MOLLER, Kai, The Global Model of Constitutional Rights, KaiOxford University Press, 2012, p. 206.
34
GRIBNAU, op. cit., p. 12 y p. 19.

8
respectivo, las propias del discurso práctico racional y las propias de la argumentación
jurídica35.
La Potestad Tributaria se concreta en el establecimiento de un sistema jurídico
tributario (propiamente, un estatuto jurídico), y el deber de contribuir a los gastos públicos
se plantea básicamente como una relación jurídica tributaria de carácter estatutaria, de los
obligados tributarios (usamos este termino como “todo individuo susceptible de imputación
de un deber tributario”) hacia las obligaciones y los derechos emanados del sistema
tributario. Es decir, la principal consecuencia de la instauración de un sistema tributario es
una vinculación a éste tanto de los órganos del Estado, la Administración, los Tribunales,
los obligados tributarios, los contribuyentes. Todos se encuentran sujeto al estatuto,
constituido por valores, principios, reglas36. Las personas vinculadas al sistema tributario
se encuentran sujetas, entonces, a un estatuto, con independencia de que deban pagar un
impuesto específico, y del sistema tributario configurado como estatuto surgen las diversas
obligaciones y derechos. Quizás nunca deban hacerlo (pagar, por ejemplo, impuesto a la
renta), pero siempre deberán cumplir con una multiplicidad de deberes que impone el
estatuto (por ejemplo, de registro, de información, de declaración, etc.) y serán beneficiados
por derechos. Es decir, esos deberes son independientes de un pago (de un tributo,
entendido como cuota a pagar), nacen del estatuto a que se encuentra sujetas las personas
(obligados en general, contribuyentes), no del deber de pago de un impuesto en particular.
Entonces, la potestad tributaria (definida como se indicó) debe orientarse a hacer
cumplir el deber constitucional de todos de contribuir a las necesidades públicas (conforme
a las exigencias institucionales formales y materiales) diseñando el sistema tributario y no
exigiendo cuotas dinerarias (“tributos”, como este termino se usa en un sentido cotidiano) o
constituyendo obligaciones tributarias de pago. Ello, porque la configuración de la
obligación tributaria es una función de operación del sistema, en que intervienen diversas
clases de normas y de órganos públicos dentro de sus competencias, considerando hechos
concretos, y realizando operaciones de carácter interpretativo y justificativo.

35
Para fundamentar mi punto de vista, me apoyaré en la perspectiva de MacCORMICK, explicada por
FARALLI (La Filosofía del Derecho contemporánea, 2007, Base de Datos vLex Id.:VLEX-41444940,
http://www.vlex.com/vid/41444940, pp. 209 y 210); y en ALEXY (La tesis del caso especial, Isegoría, Nº 21,
1999, págs. 23-35, 1999) y MACCORMICK (“Argumentación e interpretación en el Derecho”, DOXA,
Cuadernos de Filosofía del Derecho, 33 (2010) ISSN: 0214-8676 pp. 65-78;).
36
GRIBNAU, op. cit.; Manuel ATIENZA y M. RUIZ, Ilícitos Atípicos, Editorial Trotta, Madrid, 2006.

9
 Por tanto, distinguimos claramente la relación jurídico tributaria (estatutaria) de la
obligación tributaria (concreta sujeción de contenido especifico constituida por los
procedimientos institucionales específicos).
Es decir, en el marco del Estado Constitucional y Democrático de Derecho, la
potestad tributaria tiene otras características y finalidades y la relación jurídico tributaria y
la obligación tributaria presenta una estructura diferente a la que se les ha dado
históricamente en otros contextos jurídicos históricos predemocráticos o
preconstitucionales. De ahí que hay que modular y relativizar el valor interpretativo de la
historia de los tributos para entender la actual configuración del fenómeno de la tributación.

III.- La relación jurídica tributaria

Sobre la base de la comprensión estándar o mayoritaria de potestad tributaria se
construye la idea consecuente de relación jurídico tributaria. Revisaremos algunos enfoques
de la doctrina estándar en Chile y, luego, de la doctrina comparada, en sólo los aspectos que
nos interesan destacar.
PEREZ ABUNDIO define la relación jurídica tributaria como el “conjunto de
derechos y obligaciones que, emanando del ejercicio del Poder Tributario, alcanzan tanto al
titular del mismo como a los contribuyentes y terceros”37. La categoría de la relación
jurídica tributaria sería homologa a la categoría de obligación tributaria.
Relación jurídico tributaria, para POLINELLI es "el conjunto de derechos y
obligaciones que emanando del ejercicio del poder tributario, alcanzan tanto al titular del
mismo como a los contribuyentes y terceros"38.
ALTAMIRANO y MUÑOZ definen la relación jurídica tributaria como "el vinculo
jurídico en virtud del cual un sujeto debe dar a otro sujeto, que actúa ejerciendo el poder
tributario, una suma de dinero o realizar a su favor una determinada prestación que la ley
determina de manera expresa"39. Estos autores confunden la relación jurídica tributaria con
la obligación tributaria, concluyendo que "la relación jurídica tributaria contiene el derecho
fundamental de la administración impositiva: el derecho al crédito tributario, y otros

37
PÉREZ RODRIGO, A, Manual de Código tributario, Thomson Reuters, Santiago, 2013, p. 89.
38
PAOLINELLI, Italo, Tributación y Contratos, EDEVAL, Valparaíso, Santiago, 1984, p. 27.
39
ALTAMIRANO, M; MUÑOZ (2006), F. Derecho tributario: parte general: determinación de la
obligación tributaria. Lexis Nexis, Santiago, 2006) p. 65.

10
derechos de contenido diferente, pero relacionados al derecho primordial al crédito como
son los derechos a imponer multas, a exigir intereses moratorios, las facultades de fiscalizar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la de citar, liquidar impuestos, o de
girarlos"40. La obligación tributaria se caracteriza por constituir un vinculo jurídico que solo
puede nacer por ley, de derecho publico, indisponible, de contenido patrimonial (pago de
suma de dinero). La relación jurídica tributaria nace por la realización del hecho
imponible41, y junto a esa obligación, se encuentran otras que permiten la función de
fiscalización que se denominan obligaciones accesorias42.
A su vez, ASTE indica que solo la ley puede generar la obligación tributaria, y
luego de referirse a los sujetos, cita a la causa como elemento de la obligación tributaria
cuyo contenido sería la efectiva realización del hecho que la sustenta normativamente, el
beneficio contenido por el contribuyente o su capacidad contributiva, lo cual este autor no
comparte completamente43. Asimismo, distingue el objeto de la obligación, aquello a lo que
el sujeto pasivo se obliga, constituido por obligación principal y accesorias. La obligación
de pago nace, para este autor, con la realización del hecho imponible determinado en la
ley44.
La referencia mas extensa en Chile es de OSCHENIUS45, quien abordó estos
asuntos, distinguiendo las teorías sobre la obligación tributaria: como relación jurídica de
poder y no de Derecho; como relación de carácter administrativa general; la tesis que
entendía la obligación de pago como la única genuina, reservando las otras al carácter de
deberes; la tesis que sostenía que de ella nacían derechos subjetivos para ambas partes. Este
autor cita la opinión de Dino JARACH, quien si bien reconocía el carácter de Derecho
Público de la obligación tributaria, no lograba justificar diferencias con la obligación de
Derecho Privado. Para este autor, como para todos los posteriores en Chile, la obligación
tributaria nace con el cumplimiento del hecho imponible, pues con ello queda trabada de
iure la relación entre contribuyente y Estado46, si bien la Administración mediante el

40
ALTAMIRANO y MUÑOZ, op. cit, p. 67.
41
ALTAMIRANO y MUÑOZ, op. cit, p. 66.
42
ALTAMIRANO y MUÑOZ, op. cit, p. 67.
43
ASTE, C, Curso sobre derecho y código tributario, Thomson Reuters, Santiago, 2013, p. 187-189.
44
ASTE, op. cit, p. 196.
45
OSCHENIUS, J., Ensayo Doctrinal sobre la Obligación Tributaria, Edit. Universitaria, Santiago,1959, p.
53.
46
OSCHENIUS, op. cit., p. 63.

11
acertamiento hace la obligación tributaria liquida y determinada (en especie y cantidad), y
su valor se encuentra en que prueba la existencia del hecho imponible. En otro punto
relevante, plantea que las obligaciones tributarias accesorias (doctrina chilena suelen
denominar así a las obligaciones formales) tienen por objeto asegurar la obligación
tributaria principal47.
En Chile, la doctrina reconoce la idea de relación jurídico tributaria, pero
generalmente aparece bajo el mismo contenido de tributo y de obligación tributaria, y su
exigencia de sujeción a las normas constitucionales, pero en general sin profundizar las
categorías en juego (que son claramente menos en numero que las usadas en Derecho
Comparado).
A nivel legal, la obligación tributaria es entendida como obligación vinculada al
cumplimiento del hecho imponible; y el devengamiento, como el momento en que nace la
obligación tributaria, sujeta al plazo de exigibilidad48. Se sostiene que la obligación
tributaria nace por ley, la ley actúa a través de la actividad administrativa y judicial, en su
caso. Por ello, la determinación de la obligación tributaria, mediante actos administrativos,
permiten actuar (aplicar directamente) la ley, que es la que impone la obligación legal al
contribuyente, imperativa, indisponible, innegociable49. Se describe la actividad de la
administración o del juez como autonómica, de mera aplicación de la única solución
correcta de la ley al caso. No se plantea un cuestionamiento, dentro de este esta postura
general, acerca de la existencia de decisiones contradictorias entre la Administración y los
tribunales, o entre los mismos.
47
OSCHENIUS, op. cit., p. 66; MASSONE, op. cit., p. 945 y ss.
48
La interpretación del SII, es la misma, en el sentido de que “La ocurrencia de cualquiera de los hechos
señalados [el hecho gravado indicado en la ley] da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, lo cual
significa que en ese momento queda determinado el monto de la renta gravada y las tasas y recargos con que
debe aplicarse el tributo, que serán las vigentes en ese momento” (Oficio 875 S.I.I. de 25/04/2008, Oficio
1672 S.I.I. de 02/06/2005) El SII trata de responder de modo tal que parezca que sólo dice la ley, pero existen
pronunciamientos (en respuesta a consultas de contribuyentes) en que el SII resulta obligado a plantear
distinciones e interpretaciones para poder resolver acerca del acaecimiento de un hecho gravado dada la
concurrencia de diversas normas alternativas sobre un mismo caso (Oficio 2716 S.I.I. de 20/06/2001)
49
No expondremos todo el desarrollo de la doctrina comparada de la obligación tributaria, que hemos descrito
en términos generales, para ello sólo podremos remitirnos (por espacio) a algunas obras de autores
destacados: LUCHENA, G, "La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible", en Derecho financiero y
tributario: parte general, Miguel Angel Collado Yurrita (Dir.) 2013; PEREZ DE AYALA, José Luis,
Dinámica de la relación jurídica tributaria en el derecho español, Dykinson, 1997; LUQUI, J.C., La
Obligación Tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1999; GONZALEZ (2008); FERREIRO (op. cit.), etc. Para
Derecho Privado se han usado obras tales como Rene ABELIUK (Las Obligaciones, Eda Jurídica de Chile,
Santiago, 1995) o Rodrigo BARCIA, (Lecciones de derecho civil chileno. De la teoría de las obligaciones.
Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 2008).

12
 Ahora, la obligación tributaria es comprendida en términos semejantes a la Teoría
General de la Obligación de Derecho Privado, no obstante sostenerse de modo expreso que
se trata de una obligación de Derecho Público. En efecto, la obligación tributaria siempre se
describe como una obligación de actos y hechos concretos: se debe algo porque (y sólo
porque) se efectúa una acción o actividad determinada o sucede un hecho determinado,
descrito minuciosamente en la ley. Es una obligación (la tributaria) de un acto o de un
hecho. La naturaleza jurídica y la función del acto administrativo de determinación de la
obligación tributaria es, de acuerdo a las tesis mayoritarias, de declaración y no de
constitución de la obligación tributaria. Existen otros enfoques no en Chile, sino en
Derecho Comparado,
Como veremos, sin embargo, hasta las tesis que defienden el carácter constitutivo de
la actividad administrativa o judicial (teorías dinámicas, presentes en el Derecho
Comparado), no han obtenido todas las consecuencias institucionales de su postura.
GIULIANI FONROUGE entiende que "relación jurídico tributaria está integrado
por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario,
que alcanzan al titular de este, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otro"50.
No se trata de una categoría desarrollada en iguales términos en todos los países, no
obstante la existencia de cierto consenso al menos en el Derecho Continental51, puesto que
en Inglaterra y Estados Unidos, existe un diferente enfoque de las categorías jurídicas
teóricas52, dado probablemente el modo de resolver los casos y comprender la forma de
generar las normas jurídicas, y el carácter de dichas normas.
Existen diferentes teorías acerca de la relación jurídico tributaria, de acuerdo
explican FERREIRO53 y LUCHENA54.
a) La teoría de la potestad de imperio, define el tributo como “prestación coactiva”.
Entiende el tributo como poder, como poder de imperio que no conoce límites jurídicos. La
prestación coactiva tiene por objeto una obligación.

50
GIULIANI FONROUGE, op. cit, p. 410.
51
AMATUCCI, A (coord.), Tratado de Derecho Tributario, Edit. TEMIS, Bogotá, 2001; FALSITTA, G,
Corso Istituzionale di Diritto Tributario, 4ª ed., Edit. CEDAM, Italia, 2012; TESAURO, F , Compendio di
Diritto Tributario, Edit. UTET, 4º Ed, Italia., 2012; PEREZ ROYO (op. cit.).
52
TILEY, John y LOUTZENHISER, Gleen, Revenue Law, Hart Publishing, Oxford, 2012; AULT, H. y
ARNOLD, B., Comparative Income Taxation, Third Edition, Aspen Law, 2010.
53
FERREIRO, op. cit., 170-180.
54
LUCHENA, op. cit.

13
b) La teoría de la relación jurídica obligacional, que define el tributo como obligación,
semejante a la existente en Derecho Privado, pero teniendo como peculiaridad que el
contenido de la obligación viene determinada exclusivamente por la ley. En esta teoría,
toma relevancia la categoría de hecho imponible, como criterio legitimador del
establecimiento del tributo.
c) La teoría del carácter complejo de la relación jurídico tributaria, defendida por BERLIRI
y GIANNINI, conforme a la cual existe un haz de obligaciones, principales y accesorias,
deberes, derechos. La crítica que se le efectúa es que sus defensores nunca pudieron
delimitar esta obligación ni justificar la pervivencia de una en caso de extinción de las
otras. Se trata de un enfoque “estático”, más enfocado a la relación del Estado con el
contribuyente.
d) La teoría de la función tributaria, entendida ella como poder-deber del Estado para
desarrollar la actividad tributaria, para obtener recursos mediante medios coactivos. Se trata
de una postura “dinámica” enfocada a los procedimientos de actuación de los órganos
estatales para desarrollar dicha función (procedimientos de imposición). La debilidad de
esta postura está en que esta teoría mezcla y confunde conceptos jurídicos elementales
(confunde lo que el tributo es con el como el tributo se aplica).
Las teorías anteriores, para FERREIRO suponen una relación de poder del Estado
sobre los contribuyentes, entienden el tributo como prestación coactiva, lo que es contrario
al actual Estado de Democrático de Derecho55.
Sobre la base de la doctrina italiana, PEREZ DE AYALA distingue entre el deber
de pagar que nace con el cumplimiento del hecho imponible, de la obligación de pagar que
nace con el acto liquidatorio. Hay quienes defienden que dicha obligación nace desde la
realización del hecho imponible; otros, desde la liquidación. Solo con el acto liquidatorio
surgirá la tutela jurídica del crédito para la Administración, un derecho subjetivo. Antes,
sólo existe una situación de poder para la Administración. Para la otras perspectivas, todas
las situaciones subjetivas de contenido patrimonial nacidas en el ámbito tributario son
reconducibles a la categoría de obligación. El acto liquidatorio hace liquida y exigible la
obligación, ya nacida con la realización del hecho imponible.56

55
Una perspectiva como esta es modulada por MASSONE (op. cit., p. 791). Este autor defiende la idea de
tributo como una obligación coactiva.
56
PEREZ DE AYALA, op. cit., p. 33-39

14
 GONZALEZ observa que el debate acerca de la relación jurídica obligacional se
mantiene presente, y que las teorías hasta ahora sostenidas son insuficientes, inexactas,
confusas. Por ello, defiende la tesis que afirma que (en toda clase de tributos, con o sin acto
de imposición) “del presupuesto de hecho nace un deber frente al cual no existe derecho de
crédito para el ente impositor, sino un poder abstracto, que está destinado a asumir un
contenido concreto en función de acontecimientos posteriores, tales como el cumplimiento
o el incumplimiento del deber nacido del presupuesto”57, pero dicho deber no constituye
una obligación tributaria, ya que su cumplimiento puede ser objeto de definición del
acreedor mediante actos de verificación. El deber tributario y el poder de imposición,
entonces, constituyen situaciones subjetivas autónomas (no forman parte de la misma
relación jurídica), y son “aptas para dar lugar a un conjunto de actos constitutivos de un
procedimiento jurídico: el procedimiento de imposición, concepto que en la doctrina
moderna representa una noción alternativa o complementaria de la relación jurídica, que es
el instrumento de conexión entre situaciones subjetivas reciprocas” 58.
Por su parte, RUSSO sigue una doctrina que parece neutral. Distingue entre los
tributos liquidables (deben ser determinados por un acto administrativo) y autoliquidables
(pueden ser determinados por el propio contribuyente). Respecto de los tributos
autoliquidables, con la realización del hecho imponible nace la obligación tributaria
(normalmente de pago) y por ello su fuentes se encuentra directa y exclusivamente en la
ley59. Respecto de los tributos liquidables, cabe la discusión acerca de si el acto
administrativo de determinación de la obligación es constitutivo o declarativo. En este caso,
hay que verificar si la ley otorga a la administración un poder para hacer surgir la
obligación60. En los tributos liquidables, RUSSO distingue una doble fase, estática y
dinámica. Desde su perspectiva, en general es con la realización del hecho imponible que se
comienzan a generar las diferentes obligaciones legales vinculadas a la tributación, no

57
GONZALEZ, op. cit., p. 152-153.
58
GONZALEZ, op. cit., p. 153.
59
RUSSO, Pasquale, La Obligación Tributaria, Tratado de Derecho Tributario, Andrea Amatucci (Dir.),
Temis, Bogotá, 2001, p. 18.
60
RUSSO, op. cit., p. 20. RUSSO también explica la teoría de los módulos de actuación, considerando la
pluralidad de procedimientos tributarios implicados en la determinación de la obligación. Esta tesis no es
compartida por este autor (RUSSO, op. cit., p. 27).

15
obstante debe establecerse una distinción entre cada una de las obligaciones generadas en
cada caso61.
FERREIRO comparte la teoría que entiende el tributo como una obligación y
vincula al tributo con la teoría de obligación jurídica general y coherentemente con el resto
del ordenamiento jurídico, y con la propia idea de Estado Democrático de Derecho. Esto
último se refleja en que mediante este expediente incorpora el principio de separación de
poderes y el de personificación del Estado, y colocan al ciudadano y al Estado en un plano
de relación horizontal en cuanto ambos son sujetos de Derecho, sometidos a la Ley62. Esta
perspectiva otorga coherencia al ordenamiento tributario, integra el sistema tributario con el
resto del sistema jurídico. Ahora, la obligación tributaria surge de la realización del hecho
imponible debiendo, por ello, el contribuyente, satisfacer la prestación debida. De ahí que
la relación jurídica tributaria implica a la obligación tributaria. Distingue entre obligación
principal y obligaciones accesorias y obligaciones formales63.
Todas las obligaciones tributarias se vinculan a la obligación principal (de pago),
incluidas la de los responsables tributarios y las obligaciones a cuenta (existe una relación
de subsidiariedad). En palabras de FERREIRO: “[e]sta intima relación con la obligación
tributaria principal deriva de que todas ellas satisfacen el mismo y único interés del
acreedor: el cobro del tributo debido”64. Junto a las obligaciones subsidiarias, surgen
obligaciones accesorias a la principal (obligaciones de pago por intereses de demora, por
recargos, por sanciones por falta de pago, y obligaciones de pago entre particulares
derivadas del tributo): “El Derecho Tributario no disciplina sólo la obligación de pago en
que el tributo consiste. Regula muchas otras situaciones, vínculos y relaciones encaminadas
todas ellas en su normativa y dentro de un orden constitucional democrático como el
nuestro a dos fines esenciales: la efectiva aplicación de los tributos conforme al principio
constitucional de capacidad económica y el sometimiento del poder - también del poder
tributario- y de su ejercicio a la Ley y al Derecho”65.
Para FERREIRO, la doctrina prestó demasiada atención al análisis de la obligación
tributaria y descuidó el estudio de los procedimientos tributarios. Ahora, junto con exigirse

61
RUSSO, op. cit., p. 31-33.
62
FERREIRO, op. cit., p. 172.
63
FERREIRO, op. cit., p. 177.
64
FERREIRO, op. cit., p. 179.
65
FERREIRO, op. cit., p. 173

16
una interpretación sistemática de la normativa tributaria, debe considerarse la distinción
entre Derecho Tributario sustancial o material (Derecho Tributario de Obligaciones) y
adjetivo o formal (instrumental a la efectiva aplicación del tributo, por lo tanto, no priva ni
atribuye a nadie un bien o un derecho)66. De ahí se comprende la existencia de obligaciones
formales, las que no tienen un fin en sí mismas, sino la efectiva aplicación del tributo67.
Desde nuestro análisis, la generalidad de las perspectivas teóricas tradicionales (y
esto es casi absoluto en la doctrina y jurisprudencia chilenas) presentan, una comprensión
simplificada y estática de la obligación tributaria, no vinculada a la dinámica de los actos y
procedimientos institucionales de configuración de la misma68, y tampoco consideran las
exigencias y condicionamientos del sistema tributario en los términos que actualmente
exige el Estado Constitucional y Democrático de Derecho69, es decir, de acuerdo a la
comprensión de contribuyente como ciudadano70 71
. Como sostiene SCALINCI, tanto el
carácter como el contenido del Derecho Tributario debe ser considerado como derecho de
ciudadanía72.
Asimismo, estas teorías, en general, se muestran teñidas con la idea de la
vinculación al hecho singular llevado a cabo por el contribuyente y no al sistema jurídico

66
FERREIRO, op. cit., p. 179
67
MASSONE (op. cit., p. 771-775), distingue entre obligación patrimonial (obligación de pago, con el
correspondiente derecho de la Administración) y deberes administrativos del contribuyente (obligaciones
formales, con la correspondiente potestad de la Administración). MASSONE explica que los deberes formales
(MASSONE) o accesorios (BARROS CARVALHO) o de contorno (ALESSI) tienen por objeto, facilitar el
conocimiento, control y recaudación de las sumas debidas como tributos.
68
PEREZ DE AYALA, op. cit.
69
BARQUERO, Juan Manuel, La Función del Tributo en el estado social y democrático de Derecho, CEPC,
Madrid, 2002, p. 49.
70
En este trabajo usamos el término “ciudadano” de modo especifico, refiriéndonos a un miembro de la
comunidad política que es sujeto de derechos (como “persona humana”, también en cuanto titular de derechos
fundamentales), aunque no pueda ejercer derechos políticos plenos por su edad o alguna otra condición. Esta
persona (ciudadano) puede constituirse en un “obligado tributario” en la medida de que se encuentre sujeto a
alguna obligación derivada del sistema tributario o de carácter tributario (y nos referimos a una de cualquier
naturaleza, no sólo obligación de pago). El “contribuyente”, a su vez, es el sujeto obligado a cumplir con el
deber de contribuir, de cualquier modo relevante para el sistema tributario. Dados los fines de este trabajo,
una mayor especificación no resulta necesaria respecto de dichas tres categorías.
71
ESTEVEZ Y ESPER; “Ciudadanía fiscal en América Latina: El contrato incumplido”, en Debates
Latinoamericanos; año 6, Nº 10, Abril de 2008; GOENAGA, María (2012). Elementos principales de la
cultura fiscal en América Latina, Documentos de Trabajo (IELAT, Instituto de Estudios Latinoamericanos),
ISSN-e 1989-8819, Nº. 42, 2012. Este último autor sostiene: “En este sentido, el pago de impuestos y la
recepción por ello de una serie de servicios públicos y prestaciones sociales se erigen como las bases del
“contrato fiscal” entre el Estado y los contribuyentes‐ciudadanos”, GOENAGA, op. cit., p. 41.
72
SCALINCI, Costantino, Il Tributo Senza Soggetto, CEDAM, Italia, 2011, p. 51.

17
tributario en su conjunto73, lo que mostraría que su orientación u origen es iusprivatista (no
evolucionando, al menos en términos suficientes, en este punto, a una nueva comprensión
de dicha institución desde la perspectiva iuspublicista). Se tratan, en general, en este
sentido, de teorías que podrían denominarse como “del acto tributario” (con lo que
efectuamos un paralelo con las teorías del acto jurídico o del contrato) –obviamente
vinculada al hecho gravado definido en la ley-, y no de teorías que consideren la realidad de
la relación del obligado tributario con el Estado, cual es, una vinculación de carácter
estatutario74, que es lo propio de una obligación de Derecho Publico configurada sobre el
deber de contribuir a las expensas publicas75.

IV.- Sistema tributario como estatuto: relación jurídica tributaria estatutaria

Retornando a nuestra idea original, entendemos la potestad tributaria como aquella
que autoriza al Estado a generar el estatuto de que da cuenta la relación jurídico tributaria.
El principal instrumento para su configuración es la ley, la potestad reglamentaria derivada
y autónoma. En segundo término, son relevantes los actos administrativos generales y
particulares76, las decisiones judiciales para casos particulares, etc.
Que la relación jurídica entre el ciudadano77 y los órganos del Estado sea estatutaria,
implica que está constituida por un conjunto de regulaciones generales, definiciones,

73
PEREZ DE AYALA ET ALL, op. cit., p. 41.
74
No nos referimos a la idea de Estatuto del Contribuyente, o no sólo a ello. Obviamente existe. Nuestra
comprensión es más amplia y se refiere a la relación del Estado y sus organismos con el ciudadano.
TESAURO, op. cit., p. 10.
75
Si bien consideramos que la obligación tributaria se diferencia de la relación jurídica tributaria, como
explicaremos, y asimismo el carácter de Derecho Público de la obligación tributaria diferenciada del carácter
de Derecho Privado de la obligación contractual, es posible establecer una analogía con el carácter estatutario
también presente en el derecho de los contratos o derecho de las obligaciones en Derecho Civil, con el
carácter estatuario del la relación jurídica (y de las obligaciones) tributarias; OROZCO Y MORENO (2011)
p. 150.
76
El sistema tributario, se establece primariamente con la actividad del Legislador, en lo que la ley constituya
el instrumento constitucionalmente competente, con la colaboración de la potestad reglamentaria de
ejecución. En todo lo demás, a nivel de reglas abstractas y generales, opera la potestad reglamentaria
autónoma. Luego de ello, a nivel concreto y particular, operan las competencias de las diferentes
Administraciones Tributarias en todos sus niveles, y la actividad judicial en lo que corresponda y cuando
corresponda. Desde la norma más general y abstracta a la más especifica y concreta, desde las que definen las
reglas generales del estatuto del contribuyente hasta las que definen su cuota tributaria y cualquier otra
obligación tributaria. En lo que nos importa, el acto de configuración de la obligación tributaria será siempre
un acto de decisión de un órgano institucionalmente competente, y por tanto, se tratará de una decisión
interpretativa y aplicativa en sede administrativa o judicial (con todo lo que ello significa), y nunca será mera
la actuación directa de la norma legal.
77
KOCHENOV, Dimitry, “A real european citizenship: a new jurisdiction test: A novel chapter in the
development of the union in Europe”, Columbia Journal of European Law, Vol. 18, 2011,; SCHUCK, Peter,

18
instituciones, principios78, funciones, potestades, derechos, obligaciones, responsabilidades,
etc. que determina legalmente su contenido, y las posibilidades y condiciones de actuación
de los ciudadanos y de los órganos del Estado.
En dichos términos, tanto el sujeto activo como el sujeto pasivo se encuentran
comprometidos con un estándar determinado de conducta orientado a los fines del sistema
tributario en el marco del Estado Constitucional y Democrático de Derecho, tales como la
actuación de buena fe y la interdicción de conductas que vulneren o defrauden a la ley o al
Derecho. Parte esencial de la determinación del contenido de la relación jurídico tributaria
se encuentra en la especificación de dichos estándares de conducta.
Dicho vinculo jurídico, entonces, es complejo y sistémico (en el sentido indicado) y
de carácter estatutario, y se encuentra sujeto a las condiciones que exige el Estado
Democrático y Constitucionales de Derecho. Una vez que nace, el sistema tributario se
encuentra relacionado al y coordinado con el sistema jurídico general, y subordinado a los
principios y reglas de mayor jerarquía. Entonces, la relación jurídica tributaria se enmarca
en una comprensión completa del sistema jurídico, particularizado por los casos que
típicamente se definen como de carácter tributario.
Dado lo anterior todos los intervinientes en la relación jurídico tributaria, tanto la
Administración en general y la Administración Tributaria en particular como el ciudadano
en general y el contribuyente en particular, se encuentran sujetos tanto al Sistema Jurídico
en primer término, y dentro de cada caso concreto en que incida un asunto de naturaleza
tributaria, a todas aquellas normas jurídicas que se encuentren llamadas a resolver ese caso.
Entonces, lo que suele denominarse como sistema jurídico tributario sólo dice
relación con un conjunto de normas que regulan impuestos de manera muy especifica, pero

“Three Models of Citizenship”, Yale University - Law School, July 15, 2009, Yale Law School, Public Law
Working Paper Nº168, p. 161. La idea de ciudadano encuentra diferentes raíces, y hoy debe entenderse
vinculada a la idea de sujeto de derecho, particularmente de derechos humanos. Esa es la concepción
defendida en este artículo. La idea actual, entonces, es que el ciudadano presenta perfiles tales que los Estados
deben considerar y respetar, como plantea CHRISTIANS (CHRISTIANS, Allison, “Sovereignty, Taxation
and Social Contract”, en Minnesota Journal Of Int’l Law, Cite As 18 MINN. J. INT’L L. 99, 2009, p.151),
constituye un estatuto que supera los limites del Estado: “This growing body of scholarship suggests a
movement toward seeing domestic taxation as inherently and indelibly a global governance issue, which must
be guided by some universal principles about what people owe and are owed as citizens of the world as well
as members of particular states.”
78
La vinculación a principios es la única forma de resolver el casuismo exagerado de la ley tributaria, que
conduce a la misma ineficacia de ella, y en definitiva, de los vicios tanto de los contribuyentes como de la
autoridad tributaria. El análisis de JONES (op. cit., p.75) es coincidente con nuestra perspectiva.

19
este sólo constituye una parte de las normas legales (y reglamentarias) llamadas a resolver
un caso de naturaleza tributaria. Ello, porque el contribuyente es un ciudadano, y el
ciudadano se encuentra vinculado a todo el sistema jurídico. Y los casos se resuelven con
múltiples normas, de diferente jerarquía y naturaleza, especializadas por el tipo de caso y
no sólo por la especifica subárea del Derecho a que se encuentre referido. Obviamente,
concurren las normas de acuerdo a criterios de especialidad, conforme a criterios de
aplicación e interpretación, etc.
El ciudadano se encuentra vinculado a dicho estatuto, del cual pueden nacer
potencialmente diversas obligaciones formales y materiales (de pago) y accesorias, de
distinta naturaleza, además de estándares de comportamiento. Por ejemplo, deber de
inscribirse en registro, de generar documentos y respaldos de operaciones, de informar de
actos de terceros, de informar de actos propios, de declarar, de pagar, etc. Se trata de
algunas obligaciones que no nacen del deber de contribuir, otras que nacen del deber de
contribuir, otras que no tienen relación con el deber de pagar, etc.
A partir de este vinculo estatutario, se encuentran excluidas o fuera del sistema
jurídico las actuaciones fraudulentas, abusivas, predatorias, arbitrarias, irracionales,
irrazonables, los ilícitos típicos tanto como los ilícitos atípicos, etc. En este contexto, el
ciudadano debe actuar de buena fe, y se excluyen del estándar de conducta jurídicamente
admisible el actuar en abuso del derecho, en fraude de ley79; y de parte de la
Administración, el estándar de conducta admisible implica la obligación de actuar de buena
fe (principio de la confianza legitima80, además del principio de legalidad y razonabilidad),
y la exclusión del abuso del Derecho, fraude de ley o desviación del poder81 82.

79
ATIENZA y RUIZ MANERO (op. cit.). Esta perspectiva no se opone a los principios de reserva de ley, de
legalidad tributaria, de certeza, o de tipicidad. Al contrario. De esto se discutirá más extensamente en otro
articulo, por razones de espacio.
80
Dicho principio se define como “aquel principio general del Derecho en virtud del cual algunas
expectativas, derivadas de las situaciones de confianza creadas por la conducta o el comportamiento de los
poderes públicos, producen efectos jurídicos cuando la confianza cuya protección se demanda prevalece sobre
el interés público en la modificación de la conducta o del comportamiento de los poderes públicos” (DÍAZ
RUBIO, P., El Principio de Confianza Legítima en Materia Tributaria, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2014, p.
103).
81
ATIENZA y RUIZ defienden que los ilícitos atípicos están constituyen por la vulneración de los principios
consagrados en el sistema jurídico. Las tres figuras mas características son abuso del Derecho, el fraude de ley
y la desviación del poder, y ellos “exigen centrarse en la manera como argumentativamente operan las normas
, esto es, en el elemento funcional, dinámico, de las mismas” (ATIENZA y RUIZ, op. cit., p. 10). La
construcción de los ilícitos atípicos capturar las nuevas actividades ilícitas generadas en la progresivamente
compleja vida social. No obstante que compartimos de modo general la tesis de ATIENZA y RUIZ

20
 Ahora, cada determinación de obligación tributaria específica y concreta (sean
formales o materiales) derivadas de la aplicación del estatuto tributario al caso concreto, se
deben configurar de acuerdo a los mecanismos institucionales pertinentes, i.e., si se trata de
reglas simples, mediante la mera operación silogística, pero de modo progresivo la
variación gradual desde los casos menos fáciles a los casos difíciles (v.g., la aplicación de
conjunto de reglas, reglas con contenido valorativo, principios, o un conjunto de las
anteriores), exigirán operaciones de carácter interpretativo y justificativo cada vez más
desarrolladas y sofisticadas o exigentes, y esas decisiones de carácter institucional deberán
ajustarse tanto a los requerimientos del discurso práctico racional como del discurso técnico
jurídico (a las reglas de la argumentación jurídica, a las fuentes del Derecho, a la

MANERO, debemos dar cuenta de criticas tales como la de COMANDUCCI, quien no ve ventajas en esta
tesis, porque: “(a) se trata de una teoría normativa que intenta empujar a los jueces para que, de hecho,
decidan con base en sus propias y personales creencias e intuiciones morales; (b) estimula a los jueces para
que usen discrecionalmente instrumentos de corrección y modificación profunda de las interpretaciones
literales; (c) les permite –o incluso les obliga desde un punto de vista moral– a revisar permanentemente, y
eventualmente modificar, el balanceo de las razones efectuado por el legislador cuando aprobó la ley”.
(COMANDUCCI, Paolo, “El Abuso Del Derecho y La Interpretación Jurídica”, en Revista de Derecho
Privado, Universidad Externado de Colombia, Nº21, 2001, p. 117). Por otro lado, PALOMBELLA suscribe
un apoyo a la tesis de los ilícitos atípicos, y el papel de los principios para identificar su ejecución “En
esencia, son los principios los que permiten de entre los posibles supuestos de ejercicio consentidos por la
norma (que otorga un derecho subjetivo o confiere un poder o una función) excluir de ella algunos como
ilícitos por exceder el ámbito justificado de aplicación de la misma. Esto también vale para casos que atañen a
los derechos fundamentales como el ejercicio de las garantías del debido proceso o el derecho de huelga”
(PALOMBELLA, Gianluigi. “El Abuso del Derecho, Del Poder y Del Rule Of Law”, DOXA, Cuadernos de
Filosofía del Derecho, 29 2006, p.. 40).
82
“La figura de abuso de derecho a menudo provoca legítimas sospechas porque tiende a condicionar el
ejercicio de los derechos ante nociones que pueden llegar a frustrarlos; en el sentido de que a la libertad de
fines que debería satisfacer el ejercicio de un derecho se le contrapone el interés social para el cual el derecho
ha sido predispuesto, la función que debería desarrollar, el objetivo o las finalidades ‘típicas’ por las que
únicamente sería lícito disfrutarlo, entre otras razones similares.” (PALOMBELLA, op. cit., p. 37). / “Pero,
como he señalado, el punto de partida es reconocer una peculiaridad del abuso; que tiene que ver con el hecho
de que no consiste en la transgresión prima facie de los límites legales fijados por el ejercicio del derecho
mismo (en cuyo caso se trataría de exceso y no de abuso), sino que se trata de una ‘aparente conformidad del
comportamiento del sujeto al contenido de su derecho. Por lo que más bien, abusar del derecho debería
significar cubrir de apariencia jurídica un acto que se tendría el deber de no realizar’. En efecto, lo que
caracteriza el abuso respecto a un simple exceso de los límites legales es la apariencia de legitimidad-
legalidad de un comportamiento, lo que permite jurídicamente su tutela. En otras palabras, debe tratarse de
una conducta lícita y no de una prohibida directamente o indirectamente por otras reglas. Una de las
definiciones más influyentes confirma este punto. La sentencia del Tribunal Supremo español del 14 febrero
de 1944 sostiene que «aparte de sus límites legales’ hay otros, y luego establece que son ‘de orden moral,
teleológico y social’, así que ‘incurre en responsabilidad el que, obrando al amparo de una legalidad externa y
de un aparente ejercicio de su derecho, traspasa, en realidad, los límites impuestos al mismo por la equidad y
la buena fe, con daños para terceros o para la sociedad’” (PALOMBELLA, op. cit., p. 38).

21
racionalidad y razonabilidad en la aplicación de normas en el marco del Estado de
Derecho). 83
La vinculación de ciudadano al sistema jurídico tributario es estatutaria, y de dicho
estatuto no nace una especifica obligación de pago. La obligación tributaria de pago no es
creada ni puede ser creada por ley, dado que para nacer ella se requiere de una
multiplicidad de condiciones fácticas y normativas y de decisiones institucionales que, por
cierto tienen base (o se supone que la tienen) en la ley, pero no nace sin más de la ley.
Y en este sentido, puede existir una analogía con el Derecho de los Contratos. El
contratante se encuentra obligado por el contrato y por la ley que lo regula, y que establece
un estatuto definido, pero no tiene una obligación por la ley sino mediatamente (y
entendemos que la fuente inmediata es su voluntad). En materia tributaria los elementos de
orden público y de Derecho Público son mayores, por cierto, y existen múltiples
diferencias. Pero el ciudadano que tiene una deuda tributaria no la tiene por la ley, sino por
la existencia de un conjunto de decisiones particulares (celebrar un contrato) o hechos
(muerte), decisiones institucionales interpretativas (liquidación de la Administración,
sentencia), etc. que tienen su base por cierto en el ordenamiento positivo (ley, reglamentos,
actos administrativos generales, etc.). Pero, en el caso de los obligados tributarios (en los
términos definidos en este trabajo), sucede algo semejante, se encuentran obligados por
existir una serie de condiciones que no sólo están constituidas por normas legales abstractas
y generales (y menos aún sólo contenidas en las leyes tributaria). Por ello, el caso concreto
es lo esencial para determinar tanto la existencia de la obligación tributaria como su
contenido84. Sobre nuestra posición teórica respecto de la obligación tributaria, sólo
podremos hacernos cargo en otro articulo.

83
La coherencia interna del sistema constituye una exigencia del ordenamiento jurídico en general y del
tributario en particular. GIOVANINNI sostiene que la interpretación constitucional sistemática reduce las
antinomias del sistema (GIOVANNINI, Alessandro, Il Diritto tributario per princìpi, 2014, Giuffre Editore, p.
12), constituyendo los principios de solidaridad, igualdad elementos para tales objetivos (GIOVANINNI, op.
cit, p. 12) y considerando, asimismo, la reserva de ley garantía normativa (GIOVANINNI, op. cit., p. 17).
84
Esta perspectiva no se opone a los criterio centrales de los principios de reserva de ley y de tipicidad, que
condicionan la obligación tributaria. Nuestra perspectiva es que la Teoría de la obligación tributaria debe
responder a esta realidad de carácter compleja (i.e., que incorpora muchos actos y procedimientos
institucionales que derivan en decisiones institucionales de carácter interpretativo, y no sólo referida al hecho
imponible), dinámica (i.e., referida al caso concreto, que es el que determina la existencia o no de una
obligación tributaria en dicho caso y para dicho contribuyente), sistémica (i.e., que responde a las exigencias
de todo el sistema jurídico, y no solo de la legislación tributaria o de la ley especifica que regula un tributo).

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