MANUAL DE ECONOMIA FISCAL

Y POLITICA TRIBUTARIA
Carlos Otálora Urquizu
La Paz, febrero de 2005
ECONOMÍA FISCAL

I. Introducción.

La actividad fiscal-financiera desarrollada por el Estado ha tomado en lo últimos años diferentes

denominaciones, tales como Finanzas Públicas, Hacienda Pública, Política y Teoría Fiscal.
Últimamente se habla de Economía Fiscal y de la Economía del Sector Público o economía
pública, términos que en muchos casos han sido utilizados de manera indistinta, para designar a
una misma disciplina científica por lo que es necesario aclarar y diferenciar cada uno de estos
conceptos, para ello se parte del concepto de economía.

La economía busca la asignación eficiente de los recursos escasos, es decir busca los mejores
resultados posibles con los recursos que dispone. Los recursos son escasos en el sentido relativo y
no absoluto, de lo contrario ninguna necesidad podría ser satisfecha. La Economía es el estudio
de la escasez, de la manera en que las sociedades deciden la forma de utilizar los recursos escasos
(Stiglitz. 1997).

En una condensación de varias definiciones se señala que la economía es el estudio de la manera

en que las sociedades utilizan los recursos escasos para producir mercancías valiosas y
distribuirlos entre los diferentes individuos (Samueson, Nordahaus. 1999).

Los recursos son factores de producción, tradicionalmente están constituidos por la tierra,
trabajo y capital a lo que hoy en día se agrega la capacidad empresarial, el conocimiento. Los
factores de producción al ser escasos generan un problema de elección.

Ante la escasez relativa de los recursos surge un problema económico, razón por la cual las
personas tienen que realizar un esfuerzo con miras a obtener los bienes y servicios
indispensables para satisfacer sus necesidades.

Existen dos formas de asignar estos recursos escasos, una por medio de los precios a través del
mercado y la otra mediante el sistema de planificación central. Estos temas serán tratados más
adelante.

La Economía Fiscal como rama de la economía, estudia la asignación eficiente de los recursos
escasos del Estado y comprende a su vez a las Finanzas Públicas y la Hacienda Pública.

La actividad económica desarrollada por ese ente jurídico sui géneris llamado Estado, se
denomina actividad financiera o fiscal y es objeto de estudio de las Finanzas Públicas. En
consecuencia, dentro de la Ciencia Económica se llama Finanzas Públicas a la actividad
financiera del Estado a través de los ingresos y de los gastos.
La actividad financiera, objeto de estudio de las Finanzas y Hacienda Pública, tiene dos
componentes, la Política Fiscal (respaldada por la Teoría Fiscal) y la Administración Financiera
Gubernamental

Cuando se realiza un estudio de la actividad financiera de un país en particular, es decir en

análisis de ingresos y gastos concreto, se denomina Hacienda Pública. Es por eso que se habla de
la Hacienda Pública Boliviana, Chilena o Argentina, cuando se hace referencia a los ingresos y
gastos concretos de esos países, en cada caso.

La actividad financiera o fiscal del Estado, objeto de estudio de las Finanzas Públicas, tiene dos
componentes, la Política Fiscal (respaldada por la Teoría Fiscal) y la Administración Financiera
Gubernamental

1. Finanzas Públicas
1.1 Política Fiscal y Teoría Fiscal
1.2 Administración Financiera Gubernamental
2. Hacienda Pública.

II. Política Fiscal.

La actividad financiera o fiscal del Estado, objeto de estudio de las Finanzas y Hacienda
Pública, tiene dos componentes, la Política Fiscal (respaldada por la Teoría Fiscal) y la
Administración Financiera Gubernamental

Al referirse a la Política Fiscal Urquidi (1972), señala que se podría aceptar “que el ámbito de la
política fiscal es el conjunto de medidas relativas al régimen tributario, al gasto público, al
endeudamiento interno y externo del Estado, y a las operaciones y a la situación financiera de
las entidades y los organismos autónomos o paraestatales, por medio de los cuales de determinan
el monto y la distribución de la inversión y el consumo públicos como componentes del gasto
nacional, y se influye, directa e indirectamente, en el monto y la composición de la inversión y
consumo privados.”

Esta definición de política fiscal es de tipo instrumental, en el sentido de que puede ser utilizado
para implementar una variedad de objetivos económicos según las circunstancias por las que
atraviesa un sistema económico. En tal sentido la política fiscal es “ateleológica”, es decir
desprovista de cualquier contenido propio de carácter ético, económico, político o ideológico.

Los objetivos básicos de los países que han adoptado una economía de mercado, son por ejemplo,
la estabilidad de precios, el pleno empleo, el crecimiento económico, el equilibrio externo, la
redistribución de la renta, la calidad de vida y la conservación del medio ambiente. La política
fiscal mediante sus instrumentos de ingresos y gastos, podría en un momento determinado
coadyuvar a lograr alguno o varios de los objetivos señalados.
Como un complemento de la Política Fiscal, la Teoría Fiscal es el conjunto de normas, principios
con los que cuenta para el diseño de los instrumentos de política.

Por otra parte, la Administración Financiera Gubernamental a la que se hizo referencia

anteriormente, es la disciplina mediante la cual el Estado administra o maneja los recursos
públicos de acuerdo con las normas jurídicas y procedimientos establecidos y está regida por un
mandato constitucional y legal: el Presupuesto Público.

III. Ramas y Subramas de la Política Fiscal.

Por otra parte, la Política fiscal tomando en cuenta las diversas modalidades que adoptan los
flujos de ingresos y gastos del Sector Público, se subdivide en Política Presupuestaria y Política
Tributaria1.

I. Política Presupuestaria
1. Política de Gastos Públicos
1.1 Nivel de Gastos
1.2 Estructura de los Gastos
2. Política de Ingresos o de Financiación de los Gastos
2.1 Nivel de los Ingresos Tributarios
2.2 Nivel de los demás Ingresos Corrientes
2.3 Nivel de la Deuda Pública.
II. Política Tributaria.
1. Distribución de la Carga Tributaria
2. Efectos de los Tributos sobre el Proceso Económico

El Presupuesto es el registro sistemático de ingresos y gastos del Estado, que reflejan los planes y
programas, económicos, sociales y políticos del Gobierno. La Política Presupuestaria a su vez
comprende la Política de Gasto Público en lo que re refiere al nivel y la estructura del mismo y
la Política de Ingresos.

La política de ingresos o de financiación de los gastos en el que se analiza el nivel de los ingresos
tributarios, el nivel de los demás ingresos corrientes y el nivel de la deuda pública.

Finalmente, la política tributaria que comprende la distribución de la carga tributaria y los

efectos de los tributos sobre el proceso económico.

IV. El Estado y Sector Público

Hasta ahora al considerar y delimitar los diferentes conceptos sé ha hecho referencia a ese ente
jurídico sui géneris llamado Estado, considerado como la organización jurídico – política más

1Tomando el Modelo Tributario para América Latina, tema de mayor trascendencia en la II Conferencia
Interamericana sobre Tributación, que tuvo lugar en México, D.F. en septiembre de 1972.
perfecta que se conoce hasta el presente. La palabra Estado viene del participio latino status y se
define como un ente jurídico supremo, como algo no visible pero palpable en los sujetos
sometidos a un orden jurídico establecido que limita y reconoce derechos.

El Estado es el protagonista de la Finanzas Públicas, razón por la cual es necesario considerar

este concepto para que los temas fiscales que serán tratados posteriormente no sean analizados
en un vació sociopolítico. El análisis del Estado es un tema medular de la ciencia política de
todos los tiempos.

El Estado se define como una sociedad civil jurídica y políticamente organizada. El Estado es
una asociación humana consciente y organizada, ubicada sobre una porción geográfica
delimitada, con el objeto de lograr una o varias finalidades para sus componentes los cuales están
vinculados jurídicamente a las actividades de un Poder Político.

El Poder Político es ejercido por el Gobierno, conjunto de órganos que ejercen el poder, para el
cumplimiento de las funciones del Estado, conformada por las autoridades que administran y
dirigen un Estado.

En los temas fiscales se hace mucha referencia al Sector Público, en consecuencia es necesario
efectuar el análisis de este sector, para ello se considerar el Sistema de Cuentas Nacionales
(SCN)2, que por razones de técnica estadística, efectúa una sectorización de la economía, y la
divide en cinco sectores y el resto del mundo: 1) Las empresas no financieras constituidas como
sociedades de capital; 2) Las instituciones financieras; 3) El Gobierno General; 4) Las
instituciones privadas sin fines de lucro que sirven a las unidades familiares; y 5) Las unidades
familiares.

Cada una de ellas desempeña una función principal. La función de las empresas no financieras
constituidas como sociedades de capital, es la de producir bienes y servicios no financieros; las
instituciones financieras al obtener recursos de terceros, por ejemplo a través de los depósitos a
la vista o a plazo, incurren en pasivos financieros los cuales son utilizados por estos para
financiar actividades de otros; las instituciones sin fines de lucro tienen por función producir
servicios fuera de mercado en base a contribuciones voluntarias, destinado a grupos
determinados de unidades familiares; la función de la unidades familiares es la consumir y
producir bienes y servicios para el mercado no financiero (como empresarios no constituidos en
sociedades de capital); el resto del mundo al agrupar a unidades no residentes que realizan
transacciones con es resto de la economía.

La función del Gobierno General es la de producir bienes y servicios fuera de mercado,

destinado al consumo colectivo y transferir ingresos con fines de política pública, financiando
estos ingresos mediante los tributos.

2 Para mayor detalle ver el Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas del Fondo Monetario Internacional (FMI).
Un factor que influye en el análisis de políticas en materia de finanzas públicas, es el referente a
la distinción entre lo que es “público” y lo que es “privado”. En la clasificación de la economía el
problema se presenta en el caso de las instituciones financieras y de las empresas no financieras
constituidas como sociedades de capital.

Existen dos criterios, aunque no son determinantes, que pueden ayudar a distinguir las
actividades públicas de las privadas, ellos son: analizar si el Estado por una parte, devenga las
pérdidas y las utilidades; y determinar por otra, si controla la asignación de recursos. En caso
afirmativo, se puede señalar la existencia de empresas públicas no financieras e instituciones
públicas financieras, que juntamente con el Gobierno General constituyen lo que se denomina
“Sector Público”.

Es decir, el Sector Público Consolidado o Combinado como también se denomina, esta

conformado por el Gobierno General más las empresas públicas y el Banco Central (Sector
Público Financiero). El Sector Público Consolidado, por razones que se explican más adelante,
comprende al Sector Público no Financiero (SPNF) y al Sector Público Financiero (SPF). El
SPNF a su vez comprende al Gobierno General (Gobierno Central, Gobiernos Locales,
Gobiernos Departamentales y otras formas de Gobiernos), y las Empresas Públicas no
Financieras.

La estructura del Sector Público Consolidado en la mayor parte de los países en desarrollo está
conformada, con algunas variantes, de la siguiente manera:

I. Sector Público No Financiero

1.1 Gobierno General
1.1.1 Gobierno Central
- Administración Central
- Instituciones Públicas Descentralizadas sin fines Empresariales
1.1.2 Gobiernos Locales, Municipales, Territoriales, Departamentales,
Provinciales.
1.1.3 Instituciones de Seguridad Social
1.2 Empresas Públicas No Financieras
II. Sector Público Financiero
2.1 Instituciones financieras no bancarias.
2.2 Instituciones financieras bancarias.

El Sector Público plantea algunos inconvenientes cuando se analiza las fuentes de

financiamiento tanto del gobierno y de las empresas públicas e instituciones no financieras, que
por diferentes razones pueden requerir financiamiento del Banco Central (cúspide del sistema
financiero) y de otros bancos propiedad del Estado.

Esta situación sucede debido a que el Banco Central, entre otras funciones, es el banquero del
Estado, el prestamista de última instancia y dentro de ese rol cumple funciones de
financiamiento, tanto al gobierno como a las empresas públicas. Al consolidar la información de
los diferentes sectores se eliminan las transacciones internas en un período determinado y este
hecho dificulta el análisis del impacto del financiamiento del Banco Central sobre la economía.

Por las razones señaladas anteriormente, el Sector Público Consolidado, comprende por una
parte al Sector Público No Financiero (SPNF) y por otra, el Sector Público Financiero (SPF),
división que permite, como se señalo anteriormente, analizar los efectos económicos sobre el
sistema económico del endeudamiento del Gobierno General y de las empresas públicas con el
Banco Central u otros bancos de propiedad del Estado.

En el caso de que un país privatice o capitalice (como en el caso boliviano), la totalidad de las
empresas Públicas, el concepto de SPNF queda reducido a lo que es el Gobierno General
únicamente.

V. Fallas en el Mercado e intervención estatal.

Anteriormente señalamos que existen dos formas de asignar los recursos escasos, uno mediante
los precios a través del mercado y el otro a través de la planificación central. Estas formas de
asignar los recursos de alguna manera han definido el modelo económico que han adoptado las
sociedades.

En el modelo de mercado cada individuo tiene la libertad de decidir las actividades que desea
realizar, es el protagonista de la economía, en este modelo se establecen normas respecto a la
propiedad privada, a la libre competencia, los instrumentos de política económica no deben
interferir en la asignación de recursos.

El modelo de planificación central, consiste en que el Estado a través del Gobierno es el que
toma las decisiones económicas sobre la producción, distribución, comercialización de los bienes
y servicios. Este sistema para un buen funcionamiento requiere la abolición de la propiedad
privada y la eliminación del comercio entre particulares.

El modelo de mercado y el de planificación central como modelos puros no existen en la

realidad, en la actualidad existen países que se acercan más al mercado como por ejemplo
Singapur, Taiwán, Hong Kong y otros países que se acercan más a los modelos de planificación
central, como es el caso de China y Corea del Norte.

Para que el sistema de mercado funciones con eficacia (Haveman 1972), se requieren
competencia perfecta en todos los mercados, costos crecientes en todas las industrias, la vigencia
del principio de exclusividad, ausencia de bienes públicos, conocimiento perfecto y movilidad
perfecta.

En la vida real muchos de los aspectos señalados anteriormente no se cumplen, debido a que
existen fallas en el mercado aspectos que justifican una intervención del Estado. El grado de
intervención que realiza el Estado en el funcionamiento de la economía recibe el nombre de
“Economía Mixta” (Cibotti y Sierra, 1970).
Las acciones del Estado para intervenir en el funcionamiento de la actividad económica, según
Cibotti y Sierra, se realizan a través de acciones de regulación, acciones de producción, acciones
de producción y acciones en el campo del financiamiento.

Estas formas de intervención estatal, de acuerdo a lo que se denomina “interés publico”,

significaba la intervención del Estado para estimular el desarrollo y se justificaba por que los
agentes privados por si solos no coadyuvan al logro de metas de eficiencia económica,
estabilidad, crecimiento. Según este modo de pensar los mercados libres no suministran en
medida suficiente “bienes y servicios públicos” y han respaldado el comportamiento de los
sistemas económicos durante la década de los años cincuenta hasta mediados de los ochenta.

El Estado ha intervenido en los sistemas económicos, principalmente latinoamericanos,

estableciendo regulaciones en el campo económico: al fijar las tasas de interés, los tipos de
cambio y otros; y a través de acciones de producción en actividades consideradas estratégicas
para el funcionamiento del Estado.

El mal desempeño de los sistemas económicos, el lento crecimiento, altas tasas de inflación,
desempleo, bajos niveles de inversión de ahorro, han sido relacionados con el excesivo
crecimiento del Sector Público y comenzó a mencionarse el concepto de sector público en
función del “interés privado”, respaldada por la teoría de los economistas liberales clásicos, tales
como Adams Smith, David Ricardo.

El Estado cumple un papel importante en la asignación de recursos y lo hace de manera directa e

indirecta. De manera directa el Estado proporciona infraestructura en defensa, salud, educación,
servicios de energía eléctrica, teléfonos, agua potable, producción de bienes y servicios
estratégicos tales como productos agrícolas, mineros, petroleros, dependiendo de cada país,
creando para tal efecto empresas públicas.

También el Estado influye de manera indirecta en la producción y asignación de recursos del

sector privado a través de subsidios, subvenciones, impuestos y la regulación de algunos precios
relativos macroeconómicos, tales como tasa de interés, tipo de cambio, también el
establecimiento de cupos cuantitativos, licencias y otros.

En los países que adoptaron con economía de planificación central los gobiernos han dado
principalmente la intervención directa, en cambio en los países que adoptaron modelos de
mercado se utiliza más el método indirecto.

Los Sistemas de Planificación Central que se utilizaron en los países socialistas, toman la
decisión de adoptar un modelo de mercado, la caída de la cortina de hierro y del muro de Berlín,
dan inicio paulatino a esas transformaciones. En la actualidad, pocos son los países que aplican
estos sistemas, en el caso de Latinoamérica Cuba mantiene de manera formal un sistema de
Planificación Central, sin embargo las circunstancias han obligado a este país a efectuar algunas
políticas de apertura de mercado.

Las Finanzas Públicas afectan al sistema económico de diferentes formas, los ingresos, los gasto y
el déficit fiscal, constituyen instrumentos esenciales para lograr objetivos de política económica.

VI. Restricción presupuestaria.

El presupuesto constituye el registro sistemático de ingresos y de gastos que reflejan los planes
económicos, sociales y políticos del Gobierno. En consecuencia, las partidas del presupuesto
fiscal son el resultado de las decisiones de política económica y del contexto macroeconómico en
el que se insertan.

La tasa de crecimiento, la tasa de inflación, las tasas de interés, los salarios, constituyen variables
que escapan al ámbito fiscal, pero que afectan al nivel y estructura de las cuentas del sector
público.

Para analizar las cuentas del presupuesto se parte de las restricción fiscal, la misma que
constituye una identidad contable, es decir las fuentes y usos de fondos a precios corrientes
(Marfan, 1988).

G + tr + i BP + i* E fG + IG = T +.BC +.BP + E.fG+ N (1)

Las cuentas de gasto público están ubicadas al lado izquierdo de la identidad anterior y están
conformadas por los gastos en la compra de bienes y servicios (G), dentro de los que podemos
mencionar el pago de sueldos, salarios, compra de bienes y servicios: como papelería, energía
eléctrica, agua y otros; las transferencias del sector público al sector privado (tr), donde se
encuentran las jubilaciones, pensiones, otras prestaciones de seguridad social, subsidios y
subvenciones; el pago de interese de la deuda del Estado con el sector privado (i BP ), donde i
constituye la tasa de interés relevante en el mercado interno y BP el monto de la deuda; el pago
de intereses de la deuda externa ( i* E fG), donde i* es la tasa relevante en el mercado externo, E
el tipo de cambio nominal y fG el monto de la deuda externa en un momento de tiempo
determinado; y finalmente, IG la inversión del Gobierno.

Al lado derecho de la identidad está la cuenta de los ingresos corrientes (T) más la variación de
endeudamiento con el Banco Central (.BC), la variación de endeudamiento con el sector privado
nacional, la variación de endeudamiento con el sector externo (E.fG), y finalmente (N) que
corresponde a otras cuentas que para efectos de simplificación señala que N = 0.

Las variables de Stock, tales como el endeudamiento externo (fG), el endeudamiento interno
con el sector privado (BP) y el endeudamiento con el Banco Central (BC), para ser convertidas
en variables de flujo y compararlas con las variables de gasto, inversión ingresos corrientes,
todas variables de flujo, han sido consideradas como variación entre dos momentos de tiempo.

Dentro de la estructura del presupuesto tenemos los gastos corrientes por una parte a los gastos
corrientes (GC) y los ingresos corrientes (T):

GC = Cg = G + tr + i BP + i* E fG (2)

La diferencia entre los ingresos corrientes y los gastos corrientes constituye el Ahorro de
Gobierno (Ag), por lo tanto:

Ag = T – (G + tr + i BP + i* E fG) (3)

Por convención se señala que sobre la línea están las cuentas que ocasionan el déficit fiscal y
bajo la línea las fuentes de financiamiento. En la identidad (1) se observa que sobre la línea se
encuentran todas las cuentas de gasto más la cuenta de ingresos corrientes (T), y bajo la línea las
cuentas que permiten financiar el déficit fiscal.

Por otra parte, el déficit fiscal (DEF) es igual al gasto total menos los ingresos corrientes:

DEF = (G + tr + i BP + i* E fG + Ig) – T (4)

Si se ordena el Déficit de la siguiente manera:

DEF = (G + tr + i BP + i* E fG – T) + Ig (5)

Y la identidad se la escribe como un desahorro (-Ag ):

- Ag = (G + tr + i BP + i* E fG – T) (6)

Remplazando (6) en (5) tenemos:

DEF = Ig - Ag (7)

La anterior identidad significa que la inversión efectuada por el Estado en parte está financiada
por el ahorro de gobierno (Ag), y la diferencia, que constituye el déficit fiscal propiamente
dicho, esta financiado con el ahorro privado y con el ahorro externo.

Si consideramos que ahorro es igual a inversión, podemos escribir esta identidad de la siguiente
manera:

Ig + IP = AG + AP + AX (8)
Donde (IG) es la inversión de gobierno, (Ip) la inversión privada, (AG) el ahorro de gobierno,
(AP) el ahorro privado, (AX ) el ahorro externo.

IG - AG = AP - IP + AX (9)

Remplazando (7) en (9); tenemos:

DEF = AP - IP + AX (10)

La identidad (10) significa que el déficit fiscal (DEF), esta financiado, por una parte por (AP -IP),
que constituye el excedente del sector privado después de haber invertido y por el ahorro
externo.

VII. Política Tributaria.

Tal como se señalo anteriormente la Política Tributaria es una rama de la Política Fiscal y
comprende el estudio de la distribución de la carga tributaria y los efectos de los tributos sobre
el proceso económico.

Una vez que se determina el nivel del gasto público total y la participación que tienen los
ingresos tributarios en ese financiamiento, se establece la carga tributaria que se impondrá al
sistema económico. La distribución en sentido amplio de la carga tributaria, entre los miembros
de una comunidad, depende de los tributos que serán utilizados en el diseño de un sistema
tributario.

Por otra parte, una vez que se define el sistema tributario ha adoptarse, se analiza los efectos de
los tributos sobre los diferentes agentes económicos, así como su influencia en el nivel y
estructura de las diferentes variables macroeconómicas.

VIII Diseño de un Sistema Tributario.

En el diseño de la Política Tributaria se contempla quién, cómo y cuánto se va ha pagar por

concepto de impuestos. Esta decisión constituye un fenómeno político, económico y social que
se traduce en un instrumento jurídico o sea en una Ley.

Para tomar estas decisiones se deben considerar dos aspectos, el principio de capacidad de pago
llamado también principio de capacidad contributiva y el principio de beneficio o
contraprestación conocido también con el nombre de principio de equivalencia.

La capacidad de pago puede ser medida a través de tres indicadores: los ingresos que perciben las
personas, los gastos en consumo que realizan y la tenencia de bienes (muebles e inmuebles). Una
persona natural o jurídica con altos ingresos, con un nivel elevado de gastos en consumo, que
además posee bienes (inmuebles, vehículos y otros), tiene mayor capacidad de pago que otra
persona que tiene escasos recursos, gastos en consumo restringidos y no posee bien alguno.
El principio de beneficio señala que toda persona debe contribuir en forma equivalente al
beneficio que obtiene por la utilización de los servicios públicos.

El principio de capacidad de pago y el principio de beneficio, en muchos casos se han

constituido en elementos que permiten delimitar el ámbito de la tributación entre los diferentes
niveles de gobierno, es decir, fundamentar por ejemplo los tributos nacionales en el principio de
capacidad de pago y los impuestos municipales al principio de beneficio o contraprestación.

En el diseño de un sistema tributario, también se deben considerar los Principios

Jurisdiccionales a utilizarse, tanto en los impuestos a la renta como al consumo, para evitar la
doble tributación internacional y la estructura técnico-formal de los tributos. (Para mayor
detalle ver - APENDICE).

Si consideramos que la política fiscal es instrumental, también lo es la política tributaria

(impositiva), por lo tanto los objetivos deben estar referidos a resolver algún problema de
acuerdo a las circunstancias. Cuanto mayor es le número de objetivos que persigue el sistema
impositivo, mayor es la complejidad del mismo.

Los objetivos que normalmente están presentes en todo proceso de diseño de un sistema
impositivo en los países en desarrollo son: i) el incremento de la recaudación para financiar el
gasto y ii) lograr la simplicidad del mismo.

En la actualidad los sistemas impositivos de muchos países constituyen un problema tanto para
los que administran el Estado, como para los sectores de la población que tienen que pagar
impuestos, en consecuencia las administraciones tributarias tienen cada vez mas dificultades
para evitar la Evasión.

Los especialistas en temas de política tributaria consideran que en países en vías de desarrollo,
los cambios en la política tributaria sin cambios en la administración no conducen a nada (Bird,
1989). También podría añadirse que es importante tener en cuenta el marco legal que regulan
los sistemas tributarios (Código Tributario) y la efectividad sistema judicial en la penalización
del fraude tributario.

Finalmente, la voluntad política de las autoridades que administran el Estado, para realizar los
cambios, se considera también como un aspecto importante.

Dentro de la literatura de las Finanzas Públicas, se analiza y discute las características o atributos
que debe tener un Sistema Tributario, dentro del marco de la globalización y la consiguiente
integración internacional. Eso significa preparar el sistema para lograr una fácil armonización
tributaria en el futuro.

Las características o atributos más relevantes en Latinoamérica son: suficiencia, eficiencia,

equidad, simplicidad y finalmente estabilidad.
El primero es una característica que debe tener un sistema tributario y consiste en que debe
proporcionar los recursos necesarios para financiar el gasto público (Pita, 1993). El gasto debe
financiar los bienes públicos y el gasto social destinado a mejorar la situación y condiciones de
los más pobres.

El sistema tributario debería ser capaz de proveer estos recursos en el futuro y en lo posible
crear fondos de reserva para atenuar las fluctuaciones cíclicas cada vez más frecuentes y con
períodos de crisis mucho más largas.

La eficiencia de un sistema tributario es un objetivo importante y esta referido a que los

impuestos no causen distorsión en las decisiones de los agentes económicos. Por tal razón se
comenzó a hablar de la neutralidad de los impuestos, en un sentido relativo, es decir de no
interferencia en la asignación de recursos.

De todas maneras para lograr este objetivo, se requiere de alícuotas más bajas y una base más
amplia para mantener un cierto nivel de ingreso.

La equidad de un sistema puede ser considerada desde dos ángulos, la equidad horizontal y
vertical. La primera indica que los contribuyentes con una capacidad de pago similar deben
pagar la misma cantidad de impuestos.

La equidad vertical señala que los contribuyentes con mayor capacidad de pago deben tributar
más que los que tienen menor capacidad de pago. La equidad vertical no ha tenido éxito en el
pasado, debido a que existían tasas progresivas teóricas muy elevadas y tasas efectivas muy bajas,
razón por la cual su uso actual no es muy difundido.

La equidad horizontal es la más recomendada, logrando que rentas iguales paguen impuestos
similares.

Los sistemas tributarios modernos deben ser más simples tanto en el número de impuestos que
debe tener un sistema impositivo y en la forma de calcular los mismos. Lo que significa una
legislación más transparente y costos mucho más bajos para los contribuyentes.

El tema de la estabilidad tributaria se refiere a mantener las reglas del juego claras durante un
tiempo razonable, tanto a los inversionistas nacionales como a los extranjeros.
Independiente de lo que se pueda realizar en materia tributaria existen nuevos desafíos que
deben afrontar los sistema impositivos, la Globalización y la integración internacional pueden
afectar los ingresos tributarios de los países debido: i) al incremento cada vez creciente del
comercio electrónico a través de Internet que afecta y afectará en mayor proporción al impuesto
a las ventas y a las utilidades, ii) los traspasos y movimientos de dinero de manera electrónica
que perjudica de igual manera a los impuestos antes citados y a la remisión de utilidades, iii) El
incremento en la utilización de los precios de transferencia entre empresas (Matriz- Sucursal),
iv) competencia cada vez mayor entre los países para mantener elevados sus niveles de
competitividad en los mercados mundiales.

Los encargados de la formulación de políticas tributarias y los que administran, tendrán que
movilizar nuevos recursos y diseñar políticas con soluciones mucho más imaginativas.

IX. Efectos económicos de los impuestos

Para efectuar un análisis de los efectos de los tributos sobre el sistema económico es necesario
analizar la oferta y demanda agregada y las variables que la integran:

Y = CP + Cg + Ig + Ip + X – M (11)

En identidad anterior Y corresponde al producto, CP al consumo privado, Cg al consumo

publico, Ig a la inversión de pública, Ip a la inversión privada, X las exportaciones y M las
importaciones.

Y + M = CP + Cg + Ig + Ip + X (12)

La identidad (11) corresponde a la identidad oferta agregada es igual a la demanda agregada.

Dentro de la oferta agregada, la variable importaciones juega un papel importante, como

cualquier otra variable, está determinada por el nivel y por su estructura.

El nivel de las importaciones está determinado por la capacidad de importar que tiene un
sistema económico, la cual depende de la cantidad de divisas que generan las exportaciones, del
déficit o superávit de de las demás cuentas de la balanza de pagos, de la entrada neta de capitales
ya sean estos de inversión o de préstamo y de las variaciones de las reservas internacionales.

El Modelo Tributario para América Latina (1973), considera que el nivel de importaciones es un
dato, y no un problema específico de la política de importaciones, debido a que en el mediano y
largo plazo la demanda de productos externos, tiende a agotar la capacidad de importación. Por
tal razón es más relevante es analizar la estructura de la variable importaciones y el papel dentro
de las estrategias de desarrollo de cada país.

La estructura de la variable importaciones, en función a los objetivos que se persigan, puede ser
modificada utilizando una variedad de instrumentos. Existen instrumentos de acción directa,
con un alto poder de eficacia operativa, por el carácter discrecional que tienen y Existen
instrumentos de acción indirecta, que actúan a través del mercado.

Los Instrumentos directos han sido utilizados cuando el Estado efectuaba a través de diferentes
acciones una mayor intervención en el funcionamiento del sistema económico. Entre estos
podemos citar el Monopolio de Importaciones, medida que establece que el Estado es el único
importador de un producto determinado; también están las prohibiciones, las licencias previas,
los cupos cuantitativos,

APENDICE

MARCO CONCEPTUAL BASICO.

TRIBUTO

El tributo, es un pago efectuado al Estado por mandato de la Ley 3, tiene un carácter forzoso y
coercitivo. El tributo es un instrumento idóneo para generar recursos públicos o para modificar
la conducta de las personas en función del interés estatal 4.

“Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio
en virtud de una Ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines”5.
Esta definición contempla cuatro aspectos importantes; prestación en dinero, son exigidas en
ejercicio del poder de imperio, son establecidas en virtud de una Ley. En cuanto al
cumplimiento de sus fines, estos pueden ser no solamente financieros, sino estar relacionados
con la protección del medio ambiente o evitar el consumo de bienes que generan economías
externas negativas.

El ejercicio del poder de imperio del Estado en materia de gravámenes constituye la potestad
tributaria, o sea la facultad de establecer contribuciones o tributos.

La potestad tributaria de un país puede no estar de acuerdo con la de otro, así como también
puede existir discordancia entre diferentes niveles de gobierno en un mismo país, produciéndose
una doble tributación a nivel internacional, así como en el ámbito interno, respectivamente.

3 Modernamente el pago se realiza en dinero, puesto que la entrega de bienes o la prestación de un

servicio como forma de cumplir el tributo no es frecuente.

4Algunos autores consideran que cuando el tributo no tiene finalidad recaudatoria se denominan tributo
extrafiscal o tributo no fiscal.

5Villegas, Hector B. “Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario”, Ediciones Depalma,

Buenos Aires, 1987.
Decidir quién, cómo y cuánto va a pagar, es un fenómeno político, económico y social que se
traduce en un instrumento jurídico o sea la Ley.

Básicamente existen tres categorías tributarias, que constituyen especies de un mismo género y
son: impuestos, tasas y contribuciones.

Gerardo Ataliba profesor brasileño (citado por Villegas), propuso una clasificación de los
tributos en vinculados y no vinculados. Los primeros están conformados por las tasas y las
contribuciones especiales y están estructurados de tal forma, que una actividad o gasto a cargo
del Estado que de alguna manera se particulariza en el obligado o repercute en su patrimonio.
En cambio los tributos no vinculados, entre los que se encuentran los impuestos, no existen
conexión entre el obligado con la actividad estatal que lo beneficie.

Impuesto

El impuesto al ser una categoría tributaria, es un pago efectuado al Estado por mandato de la
Ley66, en el que no existe una retribución específica en servicios públicos o bienes por el valor
equivalente al monto pagado. El impuesto, constituye la principal fuente de recursos del Estado
que permite financiar bienes y servicios públicos, así como el gasto social.

Tasa

La tasa al constituir una categoría tributaria, es un pago efectuado al Estado por mandato de la
Ley, en el que existe retribución específica; es decir, en el que la prestación efectiva o
potencial77 de un servicio público se individualiza en el contribuyente, permitiendo al Estado
financiar los servicios públicos, generales y divisibles. La tasa tiene su fuente jurídica en la
voluntad unilateral y coactiva del Estado.

El Estado a través del Gobierno Central, para el cumplimiento de sus funciones, presta servicios,
que son de carácter indivisible. En cambio los Gobiernos Locales (Municipios), muchas de las
funciones y actividades que realiza permite la individualización de la percepción del servicio.
Por las razones señaladas el Gobierno Central financia sus actividades a través de impuestos y los
Gobiernos Locales a través del cobro de tasas.

Las "tarifas" cobradas por empresas del Estado no son tributos, constituyen el precio de un
servicio público, son la contraprestación por el uso de los servicios que el Estado presta
mediante la explotación de su patrimonio o el ejercicio de actividades empresariales, cuya

6 Con anterioridad a la gestión de 1986, los impuestos eran creados mediante Decreto Supremo.

7 Potencial significa que el servicio se ponga a disposición del contribuyente.

producción puede efectuarse juntamente con el sector privado, en consecuencia, la distinción
entre tasa y tarifa es de grado.

Contribuciones

En el caso de las contribuciones, tenemos las Contribuciones a la Seguridad Social88 y las

Contribuciones de Mejora. Las primeras, al igual que cualquier tributo, constituyen un pago
efectuado por Ley, con la diferencia de que en este caso existe retribución específica en el
momento que el contribuyente solicita la prestación efectiva del servicio. En cambio las
Contribuciones de Mejora, tienen por objeto recuperar las economías externas que se producen
como consecuencia de la realización de una obra pública y que fluyen hacia un grupo
individualizado de personas que se benefician de ellas.

Las Tasas y las Contribuciones de Mejora, relacionadas con el consumo y con los beneficios
respectivamente, se conocen también con el nombre de "Cargo a los Usuarios".

ESTRUCTURA DEL TRIBUTO

Hecho Generador o Hecho Imponible

Es la causa que da origen al nacimiento de una obligación tributaria. De acuerdo al Modelo de

Código Tributario del Centro Interamericano de Administración Tributaria (CIAT), “El hecho
generador es el presupuesto, de naturaleza jurídica o económica, establecida por la ley para
tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”

Algunos autores se refieren al “hecho generador” y otros al “hecho imponible”, señalando que
son conceptos interrelacionados pero no son iguales. El hecho imponible es el acontecimiento
económico que el legislador pretende gravar y el hecho generador es el presupuesto legal en
virtud de cuya ocurrencia nace la obligación tributaria. El hecho imponible es la causa y el
hecho generador el efecto. Otros autores señalan que el hecho imponible y el hecho generador
son la misma cosa.

El Nuevo Código Tributario Boliviano señala “Hecho generador o imponible es el presupuesto

de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada
tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria”. (Artículo 16 Ley
2492 de 2 de agosto de 2003)

8 Muchos autores consideran que los aportes de previsión social, son ingresos para tributarios, que por
sus características jurídicas no se consideran tributos, pero tienen los mismos efectos económicos que
éstos.
El momento en que tiene lugar el hecho generador se denomina perfeccionamiento del hecho
generador, este figura legal está contemplada en la legislación boliviana: “Se considera ocurrido
el hecho generador y existentes sus resultados:

1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las
circunstancias materiales previstas por Ley.

2. En las situaciones de derecho, desde el momento en que están definitivamente constituidas de

conformidad con la norma legal aplicable.”

A manera de ejemplo podemos citar los cinco hechos generadores más importantes utilizados en
la legislación de la mayor parte de los países:

a) Percepción de Ingresos
b) Gastos en consumo
c) Tenencia de bienes
d) Importaciones
e) Exportaciones

Materia Imponible u Objeto

La materia imponible u objeto constituye el soporte de la imposición y comprende los elementos

que integran los flujos real (bienes y servicios) y nominal (ingresos), así como a los factores de la
producción (tierra, trabajo y capital).

Base Imponible

La base imponible es la materia imponible u objeto sometido a imposición y está expresada en

valores o en unidades físicas.

Tarifa y Alícuota

La tarifa o alícuota se aplican sobre la base imponible. La tarifa se aplica sobre la base imponible
cuando ésta es fijada en unidades físicas; por ejemplo, Bs.1 por cajetilla de cigarrillos,
denominándose a éstos, impuestos específicos. En cambio la alícuota es un porcentaje que se
aplica sobre un valor; por ejemplo, la alícuota del 13% del IVA, que se aplica sobre el precio de
venta, dando lugar a los impuestos Ad-valorem, puesto que se perciben con arreglo al valor de la
base tributaria. La base imponible y la tarifa o alícuota, permiten cuantificar el monto de los
impuestos.

Sujeto Activo
Es el acreedor del tributo. El acreedor del tributo es el Estado a través del Gobierno General que
comprende al Gobierno Central, a los Gobiernos Locales (Gobiernos Territoriales) y a los
Departamentales.

Sujeto Pasivo

Es la persona natural o jurídica obligada por Ley al pago del impuesto, en consecuencia es el
deudor del gravamen. El derecho tributario ha consagrado los conceptos de Contribuyente y de
Agente de Retención, indicando en el primer caso que se trata de la persona sobre la cual se
verifica el hecho generador de la obligación tributaria y en el segundo caso, son las personas que
sin tener el carácter de contribuyente, deben por mandato expreso de la Ley, cumplir con ciertas
obligaciones.

Exención

La exención constituye el no pago de tributos por mandato de la Ley. Las exenciones se

establecen por razones de orden político, social y económico.

Exclusión de Objeto

La exclusión se refiere a ciertos flujos reales (bienes y servicios) y nominales (ingresos), así como
factores de la producción (tierra, trabajo y capital), que están fuera del objeto del impuesto por
no tener relación con la materia imponible. En consecuencia no están alcanzados por el
gravamen. Por tal razón, al referirse a ellos se indican que están excluidos del objeto del
impuesto.

Etapa Gravable y Fase Gravable

La etapa gravable, está referida a las diferentes etapas del proceso de producción, distribución y
comercialización de los bienes y servicios. De acuerdo al número de etapas los impuestos pueden
ser de etapa única o de etapa múltiple.

Las fases gravables, están relacionadas con el número de veces que el bien o servicio es sometido
a tributación. De acuerdo a esta clasificación los impuestos pueden ser monofásicos o
plurifásicos. El arancel aduanero, al ser objeto de gravamen en una etapa del proceso de
producción y distribución, es de etapa única y también de acuerdo a la acumulación de la carga
es monofásico.

En cambio el impuesto a las ventas en "suspenso" es monofásico pero de etapa múltiple.

Impacto (Incidencia formal), Incidencia efectiva y Traslación

El Impacto o Incidencia Formal, está relacionado con el sujeto pasivo o deudor del tributo, que
de acuerdo a Ley debe soportar la carga del tributo9. Sin embargo, la carga del tributo no
siempre es soportada por el sujeto pasivo, puesto que mediante el mecanismo de la traslación,
este puede hacer incidir efectivamente en otro agente económico, quien es el que soporta la
carga del impuesto, en consecuencia la Incidencia Efectiva, recae sobre este último. La traslación
puede ser hacia adelante, hacia atrás, o traslación oblicua.

Evasión y Elusión de Impuestos

La evasión es la actividad ilegal realizada por el sujeto pasivo para no pagar o reducir el monto
de los impuestos. En cambio la elusión es la actividad realizada por el sujeto pasivo, al amparo de
la Ley, para no pagar o reducir el monto del impuesto. La Elusión Tributaria, también se la
conoce con el nombre de "Arbitraje de Impuestos".

La evasión tributaria (ET), constituye una función inversa de los mecanismos de fiscalización
(MF) y conciencia tributaria (CT), es decir:

E =f-1(CT,MF)

Las reducciones de los niveles de evasión tributaria realizadas por las administraciones
tributarias, mejoran la eficiencia de estas instituciones y en muchos casos puede dar lugar a la
reducción de las alícuotas.

Principios Jurisdiccionales

Los impuestos a la Renta y al Patrimonio, están respaldados por los Principios de Nacionalidad,
Domicilio y Fuente o territorialidad.

Principio de Fuente o Territorialidad

El Principio de Fuente, señala que el Impuesto a la Renta y al Patrimonio, deben ser pagados en
el lugar donde los ingresos han sido generados o donde el bien se encuentra ubicado, sin tomar
en cuenta la nacionalidad ni el domicilio de los perceptores de la renta o de los propietarios de
bienes.
Este principio también es conocido con el nombre de Principio de Territorialidad.

Principio de Nacionalidad

9 La carga del tributo es el descenso de la renta real como consecuencia de la aplicación de un tributo .
Es un principio jurisdiccional que se aplica a los Impuestos a la Renta y al Patrimonio. Este
principio indica que todos los nacionales de un determinado país deben pagar los impuestos a la
renta y al patrimonio en ese país, sin considerar su domicilio. De acuerdo a e este principio, el
Estado aplica impuestos a todos los nacionales por los hechos generadores ocurridos dentro de su
territorio, así como fuera de él. El principio de Nacionalidad, como sé vera más adelante, no es
aplicado por ningún país de manera aislada.

Principio de Domicilio

Es un principio jurisdiccional que se aplica a los Impuestos a la Renta y al Patrimonio. Este

principio indica que todos los domiciliados de un determinado país, deben pagar los Impuestos a
la Renta y al Patrimonio en ese país, sin considerar su nacionalidad. Al igual que el principio de
nacionalidad, el principio de domicilio no se aplica de amanera aislada.

Muy a menudo se usa indistintamente o conjuntamente las expresiones de domicilio y

residencia10. Domicilio viene de "domicilium", domus que significa casa, lugar donde habita.
Existe el domicilio civil o general, el legal, dentro de este último el fiscal y también el procesal
tributario, para fines del contencioso tributario. En cambio la residencia, está relacionada con la
permanencia acostumbrada en un lugar, que puede ser el país o el extranjero.

Los países altamente desarrollados, han adoptado de manera conjunta los dos últimos principios,
el de nacionalidad y domicilio, bajo el nombre de Principio de Renta Mundial.

En cambio gran parte de los países en vías de desarrollo, han adoptado el Principio de Fuente o
Territorialidad.

La aplicación de principios jurisdiccionales diferentes por parte de los países, unos con principio
de Fuente y otros con el de Renta Mundial ocasiona en materia de Impuestos a la Renta y al
Patrimonio, tanto de personas como de empresas, una doble tributación a nivel internacional.

Se define a la doble tributación internacional como "el resultado de la percepción de impuestos

similares en dos o más Estados, sobre un mismo contribuyente, por la misma materia imponible
y por idéntico período de tiempo"11.

Esta situación se la corrige por medio de acuerdos entre los Estados afectados, para evitar la
doble tributación a nivel internacional.

Los impuestos al consumo, entre los que podemos citar el Impuesto sobre Ventas, en cualquiera
de sus modalidades, así como el impuesto selectivo al consumo12, están respaldados por dos

10 En la legislación andina el domicilio es la residencia habitual.

11 Para mayor detalle ver: Modelo de Convenio OCDE.

12 Este impuesto en Bolivia ha adoptado el nombre de Impuesto a los Consumos Específicos.

Principios Jurisdiccionales: El Principio de País de Destino (Ajuste en Frontera) y el Principio de
País de Origen.

Principio de País Destino o Ajuste en Frontera

Este principio, señala que los bienes y servicios deben ser gravados en el país al cual se destinan
para su consumo, en consecuencia, el país donde se producen los bienes o generan los servicios
deberían contar con los mecanismos que logren que no se exporten impuestos, principalmente
impuestos al consumo: el impuesto al valor agregado por ejemplo, para que el país importador
pueda aplicar los impuestos al consumo vigente, que pueden ser totalmente diferentes al país
exportador. Este principio se aplica debido a que hasta la fecha, no ha existido una armonización
tributaria13 y cada país mantiene su sistema tributario con tasas o alícuotas diferentes, de esa
manera, se compensan las tasa o alícuotas, no se afecta el rendimiento económico, y se facilita el
comercio.

Principio de País Origen

El Principio de País de Origen, se utiliza cuando todos los países integrantes de un acuerdo de
integración, han armonizado los impuestos al consumo, en consecuencia cada país aplica sus
impuestos y el bien puede circular libremente por los otros países sin que se aplique ningún otro
gravamen. Bajo este sistema no existe la devolución del IVA en caso de exportación.

BIBLIOGRAFIA

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Económica - México.

CIBOTTI, R. SIERRA, E. 1970, “El Sector Público en la Planificación del Desarrollo”, Siglo
XXI Editores S.A., México y Editorial Universitaria S.A. Santiago de Chile.

HAVEMAN Robert 1972, “El Sector Público”, Amorrortu editores. Buenos Aires - Argentina.

MARFAN M. 1987, “La Política Fiscal Macroeconómica” en Cortazar R, CIEPLAN. Ediciones

Políticas Macroeconómicas.

STIGLITZ J. E. 1997, “La Economía del Sector Público”. Publicado por Antoni Bosch,
Editor.

SAMUELSON P. A. 1999” “Macro Economía” Con aplicaciones a Mexico 15ª Edición.

13Una perfecta armonización tributaria, significaría que los elementos de la estructura del tributo:
hecho generador, objeto o materia imponible, base imponible, tasa o alícuota, sujetos del impuesto,
exenciones y otros elementos sean similares.
McgRAW-HILL, Editor.