RESUMEN LIBRO DERECHO FINANCIERO Dr.

Espeche
Unidad 1: introducción a las finanzas públicas
1- Evolución histórica del pensamiento financiero:
La regla clásica para la recaudación de impuestos era que los recursos debían recaudarse cuando las
rentas estén presentes. Los griegos, romanos y egipcios obtenían la mayor parte de la riqueza de
hechos de guerras o conquistas.
Las rentas en Roma provenían de la tierra, de los monopolios, como los de la sal, algunos impuesto
sobre las ventas, la herencia del comercio de esclavos. Los gastos estaban constituidos principalmente,
por las inversiones en obras públicas, que eran monumentos de grandeza o de esclavitud, con fines
religiosos.
Los impuestos, en general, eran mirados, tanto en Roma como en Grecia, como una desgracia común,
sin recordar bases de equidad en su distribución.
Aristóteles, tratadistas romanos, y escolásticos, observan los hechos económicos desde una óptica
ética y moral, juzgan moralmente el tipo de interés, el justiprecio, y las relaciones laborales amo- es-
clavo. Mantuvieron el mismo enfoque durante toda la Edad Media.
Hubo pocas ideas económicas en los pensadores griegos: Jenofonte, Protágoras, Aristóteles, Platón y
Homero.

Platón en “La República” habla de cómo se organizaba la economía en la ciudad ideal.

Aristóteles distinguió entre el comercio lícito (para el intercambio de mercaderías), y el incorrecto,
que sólo buscaba la obtención de ganancias. Ambos son las bases de la ciencia económica.
Para Aristóteles, economía es: “la ciencia que se ocupa de la manera en que se administran los recursos
o el empleo de los recursos existentes, con el fin de satisfacer las necesidades que tienen las personas y los
grupos humanos.”
En la Edad Media, el derecho canónico condenaba la usura (cobro abusivo de intereses) y consideraba
al comercio una actividad inferior a la agricultura.
El mercantilismo: la necesidad de organizar la Hacienda sobre las bases permanentes y de nutrirla con
recursos ordinarios surge como consecuencia de la aparición del E nacional y del afianzamiento de la
economía monetaria. El proceso de unificación de los E°s de tipo patrimonial solo se consigue a costa
de grandes sacrificios pecuniarios y del reforzamiento del poderío militar. No se puede sostener un
ejército permanente y una burocracia si no se cuenta con suficientes recursos y con un organismo
adecuadamente ordenado para administrarlos. Las rivalidades entre las naciones, las guerras conti-
nuadas y la transformación del arte militar, como consecuencia del descubrimiento de las armas de
fuego, ocasionan gastos crecientes, y los ingresos tradicionales no bastan ya para cubrirlos.
Entonces, podemos decir que el mercantilismo:
- Fomentaba el autoabastecimiento de las naciones (incrementar riqueza y poder). Inglaterra y
resto de Europa occidental XVI-XVIII.
- Consideraba que riqueza de una nación dependía de la cantidad de oro y plata que poseía.
- Una nación sólo podía aumentar sus reservas en metales preciosos, vendiendo más productos
de los que compraba a otros países.
Principales puntos:
- Minimizar exportaciones de oro y plata(como dinero mercancía)
- Minimizar la importación de bienes, sobretodo los que compitieran con productos nacionales,
excepto: importar los que sirvieran para elaborar bienes exportables.
- Cuando sea indispensable importar, que se haga a cambio de bs internos, y no de equivalente en
oro.
- Lograr mejores colocaciones a los excedentes internos (a cambio de metales preciosos)
- Usar insumos nacionales (preferentemente) para productos exportables, porque el valor agrega-
do queda en el país.
En Alemania el mercantilismo se llamó cameralismo:
- Era una ciencia política (más que económica) para fortalecer las finanzas reales.
- La única medida de interés de la riqueza era la cantidad de impuestos que era posible recau-
dar./El fortalecimiento del E° se veía personificado en el monarca.
Los fisiócratas: Doctrina económica que nace en Francia (2º mitad del siglo XVIII), como reacción a las
políticas restrictivas del mercantilismo en 1757. Según los fisiócratas, había un orden natural para
todas las cosas, incluyendo la sociedad y el sistema económico.
El origen de fisiocracia: del griego “physis” significa gobierno de orden natural.
Entonces, si todo el origen provenía de la naturaleza, es decir, de la tierra; para obtener riqueza de la
misma, se necesitaba gastar riqueza; el fruto de eso, se llamaba “produit net”.
La organización social estaba basada en el orden económico, logrando así el crecimiento de la huma-
nidad y armonía perfecta, que no debía ser corrompida con reglamentaciones arbitrarias.
Mercantilistas
fuente de riqueza: EL Fisiócratas
fuente de riqueza: PRO-
COMERCIO DUCCIÓN AGRÍCOLA

3 Reglas de la actividad económica:

1- Derecho a la propiedad, derivado del orden natural.
2- Libertad para que el hombre encuentre el camino más ventajoso.
3- Seguridad en el disfrute de la propiedad y la libertad.
Los objetivos del gobierno deben ser 2:
- Fomentar la inversión agrícola, con métodos modernos de explotación. Se debe sustituir a los
colonos por los empresarios agrícolas.
- Estimular la demanda de productos agrícolas y su exportación.
La política fiscal consiste en un impuesto único que recaiga sobre los empresarios, justificado por un
derecho natural del soberano por copropietario de las tierras.
1.1.- Las diferentes escuelas financieras y sus principales expositores
Escuela clásica o liberal:
Autores: Adam Smith, David Ricardo, John Stuart Mill.
ADAM SMITH:
En su libro “La Riqueza de las Naciones” (1776) dice que la tierra, el trabajo y el capital son los 3 facto-
res de producción y principales contribuyentes de la riqueza de una nación.
Una estructura económica ideal es un sistema autorregulado de mercado que satisface de forma au-
tomática las necesidades de la población. Sería una “mano invisible” que lleva a todas las personas, en
aras de sus propios intereses, para producir el mayor beneficio para la sociedad en su conjunto.
En su libro establece 4 principios fundamentales sobre impuestos:
a) Ppio de Justicia o proporcionalidad: los súbditos de c/E° debe contribuir al sostenimiento del
gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus capacidades (capacidad contributiva),
es decir, a sus ingresos. Esto se llama “equidad de los impuestos”.
b) De Certidumbre o certeza: el impuesto que c/indiv está obligado a pagar debe ser fijo y no arbi-
trario. La inseguridad del impuesto estimula toda insolvencia y favorece la corrupción de una
categoría de personas que son por naturaleza impopulares, incluso cuando no son insolventes
corrompidos. La CSJN ha destacado la importancia de este ppio, “es necesario que el E° prescri-
ba claramente los gravámenes para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus con-
ductas en materia tributaria”.
c) De Comodidad: “Todo impuesto debe recaudarse en la época y en la forma en la que es más
probable que convenga su pago al contribuyente, o cuando sea más probable que disponga de
los medios para pagarlo”.
d) De Economía: para el E°, toda contribución debe plantearse de modo que la diferencia de lo que
se recauda sea superior a lo que se gasta en su administración, control y recaudación. En sínte-
sis, que el gasto que se haga para recaudar ingresos no deba ser superior a lo que se obtenga a
través de la recaudación.
Para este autor la deuda pública es un peligro a largo plazo y puede llevar al Estado a la banca-
rrota. El E° debe ser un buen administrador de fondos públicos
DAVID RICARDO: se avocó a estudiar las causas del “origen” de la riqueza de las naciones.
Los precios de venta de productos en el mercado, son muy variables, están determinados por la esca-
sez relativa.
Afirma q, el valor de cambio de un bien (especialmente los agrícolas) está determinado por la mayor
cantidad de trabajo necesaria p/su producción (en la actualidad, se hablaría de costo marginal).
 La incorporación de nuevas tierras, aumentará la producción en base a la demanda creciente de la
población.
El precio “natural” del trabajo, es una mercancía, que proporciona al obrero los medios de subsistir y
perpetuar la especie.
El mismo autor señala que el reparto o distribución de la riqueza es la cuestión más susceptible de ser
influida por las ideas políticas y sociales, por intereses en pugna de las clases sociales. Los impuestos
son necesarios para cubrir los gatos del gobierno, entre ellos: impuestos sobre prods del suelo; renta
de tierras; impuestos sobre los beneficios; sobre salarios; impuestos p/asistencia a los pobres, etc.
La renta “ricardiana” es aquella porción del producto de la tierra que se paga al propietario por el uso
de la potencia original e indestructible del suelo. La renta surge, cuando como consecuencia del creci-
miento de la población, se deben cultivar terrenos de inferior calidad. Cuando la tierra es muy abun-
dante y productiva, no produce renta.
JEAN BAPTISTE SAY:
Afirmó un principio
”Ley de las salidas” o desemboques conforme al cual, toda oferta crea su propia
demanda, es decir, todo productor que lleva su producción al mercado lo hace para cambiarla por
otros bienes; lo que significa que lo recibido por él como retribución cubre los costos de modo de
permitir el reembolso de los factores que lo integran y que cooperan en la producción, generando así
una demanda suficiente para extraer del mercado una cantidad equivalente a la producida.
Define a los Impuestos: son la porción del haber de los particulares que el gobierno destina a satisfa-
cer sus deseos o las necesidades del cuerpo social, señalando que todos los hombres tienen derecho a
comparar el bienestar y la seguridad que les ofrece el Estado en contrapartida con el impuesto que
pagan, si éste sobrepasa excesivamente los gastos necesarios p/la seguridad del contribuyente, atenta
contra su derecho de propiedad.
JOHN STUART MIL: obra: “Principios de economía política con alguna de sus aplicaciones a la filosofía
social”
Con la obra de este autor comienza la crisis de las ideas liberales. Es heterodoxo, acepta los ppios libe-
rales, admitiendo, a la vez la intervención del E° en ciertos aspectos de la actividad económica, como
forma de promover el bien común; ya q, si restringe la libertad del hombre, lo estaría sometiendo a la
esclavitud.
Dentro de las actividades en las que debe intervenir el E°, menciona la educación elemental, la coloni-
zación, la satisfacción de las necesidades de los más pobres, la reglamentación de la jornada del traba-
jo, el régimen de la herencia, la realización de importantes servs públicos que no pueden ser prestados
por los particulares por los particulares por carecer de interés o remuneración apropiada, la protec-
ción de las industrias incipientes.
Refuta el ppio del beneficio y lo reemplaza por el de la capacidad contributiva, que desemboca en los
ppios de igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio y en la imposición progresiva.
Otra teoría tuvo gran auge financiero
teoría de la doble imposición del ahorro. Sostiene que, un im-
puesto que grave con = alícuota toda la renta, tanto la parte de ella q se destina al consumo, como
aquella que se destina al ahorro, es discriminatoria en perjuicio de esta última, ya q el impuesto grava
una 1ra vez la renta ahorrada, y luego, periódicamente, los intereses que se obtienen con su inversión.
1.1 Las diferentes escuelas financieras y sus principales opositores.
TEORIAS DEL CAMBIO EN MATERIA FINANCIERA. Restan importancia al aspecto político y al papel
del E° dentro de la actividad financiera. El E° aparece como un instrumento del que se sirven los indi-
viduos para lograr sus fines a través del cual se obtiene la satisfacción de ciertas necesidades.
Mac Culloch señala que los servicios públicos que presta el estado, constituyen la compensación de los
contribuyentes por los tributos que pagan, debiendo los impuestos ser ordenados, juiciosamente dis-
tribuidos y no excesivos,
Bastiat, sostiene que la relación tributaria consiste en un intercambio de servicios (por un lado lo que
prestan los funcionarios destinados a satisfacer las necesidades de los contribuyentes y, por el otro, el
trabajo de los contribuyente para satisfacer la necesidades de los funcionarios).
Según ferrara hay dos concepciones de los impuestos:
1. Concepción Filosófica: El impuesto (contribución) es la contraprestación de los servicios que el E°
presta a los ciudadanos.
2. Concepción histórica: el impuesto implica una destrucción de riquezas por voluntad de los gobernan-
tes sin compensación para los gobernados.
El impuesto en sí, consiste en la sustracción de un valor y en la producción de otro, o, en definitiva, en
un consumo impedido y otro que lo sustituye.
TEORIAS DE LA PRODUCCIÓN. El E° al igual que los trabajadores intelectuales, produce fuerzas pro-
ductivas, es decir crea una suma de valores, mayor que la que consume que cuando presta servicios
públicos. La nación debe sacrificarse en el presente, privándose de algunas ventajas materiales para
asegurarse beneficios futuros.
La función que debe cumplir el E° a través de su actividad financiera, consiste fundamentalmente en la
redistribución de la riqueza.
ESCUELA MARGINALISTA. Esta escuela no reconoce grandes diferencias entre la economía privada y
la del E°; señala que la actividad financiera desemboca, necesariamente, en la actividad económica.
KEYNES. Su teoría gral fue escrita luego de la depresión de los años 1920-1930, basada en la solución
de los problemas acarreados por las grandes crisis económicas y su interés principal consistió en bus-
car la forma de evitar la desocupación.
Keynes sostiene, por el contrario, que puede verificarse en la realidad una situación de equilibrio
económico acompañada de subempleo. Para él, el monto del ingreso o renta nacional depende del em-
pleo total, el cual está supeditado a la demanda efectiva, que se compone de 2 ptes: gasto de consumo
y gasto de inversión. El consumo aumenta con la renta, pero menos que proporcionalmente. Por su
parte, la proporción marginal por consumir es la relación entre el crecimiento del consumo y el creci-
miento del ingreso, relación que es siempre inferior a la unidad. También de esta relación depende la
magnitud del multiplicador. La propensión al consumo de una comunidad es estable a corto plazo, de
modo que la cuantía del consumo varía de una manera regular, con la renta total, dependiendo de las
pautas del consumo de una comunidad es estable a corto plazo, de modo que la cuantía del consumo
varía de manera regular, con la renta total, dependiendo de las pautas de consumo de la comunidad y
de la forma de distribución de su ingreso.
Como invertir significa más de lo que se consume de ordinario, depende de las expectativas. Por con-
siguiente, el volumen de la inversión depende de la eficacia marginal del capital y del tipo de interés.
Señaló q la economía de su época, se caracterizaba por la insuficiencia de la demanda efectiva, provo-
cada por la baja progresiva de la eficacia marginal del capital, es decir, de la tasa de rendimiento que el
inversor espera obtener de una inversión, como consecuencia de la disminución de los consumos.
Este proceso genera desocupación y una disminución del ingreso gral, y se soluciona, según Keynes,
adoptado una serie de medidas de política económica intervencionista. p/evitar la disminución de
gastos de consumo, deberá compensarse la falta de gastos particulares mediante el gasto público; el E°
debe estimular la economía general.
Apoyaba firmemente, todas las políticas que tendieran a incrementar el consumo.
El mayor estímulo para el pleno empleo se lograría mediante un programa de construcciones públicas
financiado mediante empréstitos, evitando de esta forma, el incremento de los impuestos por enten-
der que estos, al sustraer recursos a los particulares, los privan de volcarlos en gastos de consumo.
Por ello, la financiación del gasto público, para lograr un efecto expansivo, debe realizarse mediante
empréstitos.
Una financiación de esta naturaleza endeuda al gobierno y se traduce en un déficit que origina des-
equilibrio en el presupuesto.
Al obtener el empréstito, el E° toma dinero de un sector de la población y lo restituye mediante los
recursos que obtiene a través de los impuestos que aplica a otro sector. De esta manera, una parte de
los ciudadanos debe dinero a la otra y, al elevarse la renta nacional como consecuencia del efecto mul-
tiplicador del GP, se incrementan los ingresos y, por tanto, los ahorros.
En síntesis, el E° debe cubrir la brecha mediante el GP, con la advertencia de que este debe financiarse
de modo tal que los recursos sacados de la economía no restrinjan la inversión del sector privado.
1.2.- Las finanzas liberales, Intervencionistas y Socialistas.
FINANZAS LIBERALES: Siglo XVIII hasta XX. Su premisa era: “el motor de la actividad económica es la
iniciativa individual, exaltando la figura del empresario como concretización de esta. Estos principios
liberales se inspiraron en la revolución francesa, en el ámbito político, enraizados en las ideas filosófi-
cas imperantes, basadas en el individualismo y el racionalismo.
Evidentemente, lo social tmb se hallaba presente. Que se imponía, como reacción ante una forma de
institucionalidad opresora, en virtud de la cual el hombre constituía un objeto sometido a la domina-
ción de las clases gobernantes, que habían acaparado para si todos los privilegios.
Dentro de la concepción liberal, el Estado desempeña un papel eminentemente pasivo, de custodio de
la seguridad interior, la defensa exterior y el bien común. Es el denominado Estado gendarme, que
debe limitarse a cumplir las funciones de un buen policía, dentro de la sociedad, evitando cuidadosa-
mente alterar, con sus decisiones la actividad económica delegada exclusivamente en manos de los
particulares. Ello es así, por cuanto se entendía que, mediante la absoluta libertad de competencia, el
hombre, al lograr su propio beneficio, procuraba el de toda la comunidad mediante el funcionamiento
del automatismo del mercado y, fundamentalmente, del libre juego de la oferta y la demanda (así se
lograría el equilibrio económico).
En materia de política tributaria
los economistas clásicos manifestaron una tendencia a analizar los
problemas de la economía pública (finanzas) y a considerar a los impuestos sujetos al principio de la
contraprestación. Ahora bien, como la administración en inversión de dichos ingresos, por parte del
Estado, se consideraba relativamente improductiva en comparación con la utilización que podrían
darle a los particulares, la tendencia fue la de obtener de los patrimonios privados la menor parte po-
sible de impuestos.
La política tributaria se basó en la neutralidad del impuesto; es decir que éste no debía alterar la si-
tuación económica relativa al contribuyente; la tributación se limitaba a una mera transferencia de
medios de pago del sector privado al sector público. El impuesto debe tener una finalidad puramente
fiscal, es decir que se utilice exclusivamente para recaudar recursos destinados a constituir los fondos
del erario público. La tasa aplicable no debía ser superior a un 10 % o a un 15%, por considerarse que
los particulares habrían de administrar sus ingresos en forma mucho más productiva que el Estado,
beneficiando de esta forma a toda la comunidad.
Los tributos con una finalidad extra fiscal, eran considerados una intromisión negativa del sector
público en la economía, como destructor de riqueza. El GP, debía ser restringido al máximo, ya q se
consideraba negativa y poco productiva la actividad estatal.
El crédito público era muy resistido por estos autores, quienes admitían únicamente la posibilidad de
recurrir a él en situaciones en que no podía financiarse el GP mediante los recursos ordinarios. Estos
por lo general, debían evitarse a largo plazo, porque comprometerían la soberanía del Estado.
Según algunos autores la regla de oro de la economía, lo constituía el equilibrio anual del presupuesto;
Éste no podía presentar déficit y superávit.
En la hipótesis de que se presentaran fluctuaciones económicas o se atravesara por una faz depresiva
del ciclo económico, se buscaba revertir la situación mediante la implantación de los denominados
métodos de adaptación que consistían en aumentar los impuestos, por un lado, a fin de incrementar
los recursos del erario público, y en disminuir drásticamente el GP, por el otro, adoptando un sistema
muy similar al utilizado en la economía privada para cubrir las deudas.
FINANZAS INTERVENSIONISTAS:
Fruto de acontecimientos producidos durante el siglo XX, se dejó de lado el individualismo consagrado
por la revolución francesa, preconizando la necesidad de una mejor distribución de la riqueza y una
mayor participación política de los grupos hasta entonces marginados de las decisiones. Doctrinas,
buscaban un fortalecimiento de la actividad pública en el ámbito económico y social otorgándole al
Estado un papel trascendental, elevándolo a un plano de ser superior, debido a su interés personal.
Los grupos sociales económicamente marginados. Se organizaron y fortalecieron en procura de una
más justa distribución de la riqueza, llegando a convertirse en un importante factor de poder al acce-
der al gobierno a través de la adopción de formas democráticas de elección.
La guerra mundial desencadenada en 1914 modificó los esquemas económicos, obligando a los go-
biernos de los países q intervinieron en ella, a adoptar medidas económicas de gran trascendencia con
el fin de solventar la guerra. Una de las consecuencias financieras fue el inmediato incremento de los
GP.
A partir de la crisis de los años 1929- 1930 los principios liberales se tornaron inoperantes para lo-
grar la estabilidad económica, y se adoptó una serie de medidas diametralmente opuestas a las acon-
sejadas por los autores clásicos.
En el aspecto tributario
se relegaron totalmente las teorías q preconizaban la neutralidad y fiscali-
dad del impuesto. El impuesto pasó a tener una finalidad extra fiscal y se utilizó para alentar o des-
alentar ciertas actividades económicas mediante desgravaciones, en un caso, o impuestos de tasas
sumamente elevadas, el otro.
La política fiscal
también puede buscar una finalidad económico- social tendiente al logro de una
mejor distribución de los ingresos. Adolfo Wagner, considera que el Estado, por medio de los impues-
tos, recaudaba fondos de las clases más pudientes y lo distribuía en forma de servicios públicos y
otros beneficios a los sectores más necesitados. Esta actitud del Estado fue adoptada por los gobier-
nos, preocupados cada vez más por solucionar los problemas sociales, mediante una acción directa
encarada a partir de intervenciones en materia fundamentales de la actividad económica.
Una acertada política de GP tendiente a resolver una situación de estancamiento o de recesión econó-
mica puede resultar estéril si no se la complementa con una adecuada política tributaria, ya q el efecto
multiplicador del gasto podría verse neutralizado ante un incremento de los impuestos, con conse-
cuencias desmultiplicadoras. El efecto multiplicador del GP fue analizado excautivamente por keynes;
el aumento del GP constituía una de las decisiones obligadas de los gobiernos en épocas de crisis
económicas o de retractación de la demanda por disminución de los gastos de consumo o de inversión.
El gasto de inversión producía un mayor efecto multiplicador q el gasto de consumo y que, a través de
éste, se podía lograr el mantenimiento del pleno empleo.
El GP podía ser utilizado tmb para evitar, en parte, los efectos nocivos de la desocupación mediante el
otorgamiento de subsidios, en bienes o dinero, a los desocupados. Si el subsidio es en dinero, no se
produce el efecto multiplicador, ya q no existe creación de bienes, sino una mera transferencia de me-
dios de pago. Si se otorga mediante la entrega de bienes, se obtiene un doble resultado; por un lado, se
soluciona en parte, el problema inmediato de la falta de recurso de los desocupados, y por el otro, se
incrementa la demanda de los bienes en cuestión, poniéndose en movimiento el proceso económico.
Otra de las formas q puede adoptar el GP es la de subvenciones para determinadas industrias o secto-
res de la actividad económica que se hallen afectadas por situaciones coyunturales, pudiendo optar el
Estado entre solventar económicamente el déficit de las empresas o incrementar la demanda de los
bienes q produce, convirtiéndose en comprador directo de ellos.
FINANZAS SOCIALISTAS:
Aquí, la casi totalidad de los medios de producción, se hallan en manos del Estado, contrariamente a lo
q ocurre en países capitalistas, por lo que resulta prácticamente imposible superar o distinguir la acti-
vidad económica de la actividad financiera. El Estado planifica la economía y las finanzas para el logro
de determinados objetivos y cuenta en su poder con todos los medios necesarios para q dicha planifi-
cación se cumpla imperativamente.
La política tributaria socialista, conforme al esquema de la U.R.S.S. se hallaba integrada al sistema de
planificación central y sujeta a las decisiones de los organismos superiores de conducción. Los recur-
sos tributarios se obtenían en mayor parte del impuesto a las ventas y, en un porcentaje menor del
impuesto sobre la renta.
Ni el denominado impuesto a las ventas ni la participación del Estado en los beneficios de las empre-
sas públicas son considerados, por los autores socialistas, como cargas impositivas, sino q se los inclu-
ye como 1 parte del valor excedente q crean las empresas públicas y q pertenecen a su propietario, es
decir, el Estado. Se considera q ésta es la ganancia q anteriormente quedaba en manos de capitalistas
y q en la actualidad se revierte en la comunidad a través del Estado. Por el contrario, los impuestos
sobre la población q inciden en el salario, son considerados como verdaderos tributos. El monto del
impuesto varía conforme al trabajo q se realiza, quedando gravados con una tasa menor los obreros y
empleados, y con tasas más elevadas los comerciantes, artistas, profesionales y terratenientes, según
diversas escalas; se trata de controlar las ganancias de fuentes distintas de renta q no son las empre-
sas estatales. Aquí, el GP va a perder en gran parte las funciones de instrumento del desarrollo de las
teorías keynesianas. Su función de compensador del gasto privado y su papel morigerador de las fases
decrecientes de los ciclos económicos va a desaparecer en tanto el gasto privado es mínimo y ha sido
reemplazado por el gasto estatal. En este sistema o en los sistemas socialistas, tanto el ahorro como
los gastos de inversión son planificados de tal forma q mantengan su equilibrio, evitando de esta for-
ma los q pueden producirse en sistemas donde ellos dependen de las tendencias con preferencias de
los particulares.
2.2.- El Estado; fines y funciones del mismo estado.
Como elementos constitutivos del Estado-considerado como sujeto activo de la act financiera:
El territorio, donde E° ejerce su poder de imperio
La colectividad y los intereses establecidos en el territorio
La ordenación jurídica, por virtud de la cual el E° ejercita y regula su poder de imperio.
El E° se considera como resultante de la colectividad y se personifica en la clase dominante que dispo-
ne el poder. Desde el pto de vista jco, hay quien niega al E° personalidad, quien se la reconoce como
una ficción jca, y quien considera al E° en su aspecto productor de servicios complementarios de los
servicios producidos por los particulares, y lo estiman, por consiguiente, como un cooperador o cola-
borador de la producción. GRIZZIOTI, E° como centro de convergencia y el pto de partida de todos los
actos q tienden a la consecución de un fin común y participante en el poder soberano concebido como
una unidad permanente, idéntica, distinta y superior a los intereses y a los fines individuales o colecti-
vos q le están sometidos. El denominado presupuesto, se ajustará o dependerá del modelo de E° de que
se trate. La aplicación de la actividad financiera al bien común se lleva a cabo satisfaciendo necesida-
des públicas. Para Jarach, el concepto de necesidades públicas es coetáneo y consustancial con la mis-
ma existencia del E° y su desenvolvimiento histórico.
2.3.- Necesidades públicas y servicios públicos. Clasificación y caracteres. Bien común.
Considera De Juano, q la act financiera debe ser dirigida al servicio de las necesidades públicas y no a
satisfacer caprichos de omnipotentes o de obsecuentes políticos. Los organismos e institutos adminis-
trativos mantenidos por las entidades públicas con el fin de satisfacer las necesidades grales, se lla-
man servicios públicos, los cuales se distinguen en:

GENERALES: aquellos cuya ventaja o beneficio está orientado hacia la colectividad considerada uni-
tariamente. Estos se organizan y mantienen en las entidades públicas para la vida unitaria e indistinta
del grupo social y político y, por lo tanto, tienen la característica económica-adminis de ser indivisible.
Son servs de este tipo, los caminos ordinarios, los q permiten la seguridad interna y externa, etc.

ESPECIALES: los organizados y administrados por las entidades públicas sobre la base de una de-
manda controlada q los individuos van haciendo a medida q lo necesitan. Son divisibls. Ej, la instruc-
ción pública media y la superior, la justicia civil, etc.
GORDILLO, define SERVICIOS PÚBLICOS: son act industriales o comerciales declaradas de interés
público, sustraídas de la libertad del mercado, q son prestadas por el E° o los particulares por conce-
sión, licencia, permiso o autorización, tendientes a satisfacer las necesidades de importancia colectiva
mediante prestaciones recíprocas, en especies, retribuidas en dinero, por tarifas o tasas. Puede tratar-
se tanto de provisión de agua, luz, gas, y teléfono, como la prestación de servicios de educación, salud,
transporte y seguridad.
VILLEGAS, sostiene q “las necesidades públicas son aquellas q nacen de la vida colectiva y se satisfa-
cen mediante actuación Estatal; éstas son múltiples y aumentan en razón directa a la civilización. Al-
gunas son de satisfacción indispensable para la vida normal del hombre, individualmente considera-
do, pudiendo ser, a su vez, ser inmateriales (intelectuales, religiosas, morales, etc.) o materiales (ali-
mentación, vestido, habitación, etc.)”.
PLATÓN, en La República, concebía al BC como un bien q trasciende los bs particulares, ya q la felici-
dad de la ciudad debe ser superior y hasta cierto punto independiente de los individuos.
ARISTÓTELES, “El fin de la ciudad debe ser vivir bien (…) Hay q suponer q, en consecuencia, la comu-
nidad política tiene por objeto las buenas acciones y no sólo la vida en común de este modo no sólo el
BC es superior por ser el bien del todo social sino x su esencial índole moral: antes q versar sobre bs
públicos (calles, plazas, etc.) está construido por la virtud, es decir, por todo aquello q desarrolla de
manera positiva y estable al ser humano de acuerdo a su naturaleza profunda.
Adscribimos a la teoría, la act financiera del E° debe estar orientada a cumplir un fin q no puede ser
otro q darle plena operatividad a la CN, haciendo efectivos los DDHH, y el desarrollo económico y so-
cial de una nación. El dcho a la vida, a la integridad personal, a la igualdad, a la libertad, honor, vida
privada, información, seguridad, justicia, seguridad social (salud), educación, etc, son los fines q debe
proteger, tutelar y promover el E°. Empero, es muy importante tener en cuenta q los recursos son “li-
mitados” y los gastos públicos “ilimitados”. La planificación financiera es imperiosa, es la única forma
de cumplir con dichos fines; de ahí que la adm del E° deba realizarse con el conocimiento de cs
económicas, políticas, sociológicas y jcas, a través de hombres de bien.
UNIDAD 1 (para parcial)
El fenómeno financiero y la actividad financiera del estado:
La actividad financiera del estado: la actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidas
de dinero en la Caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos, que son tras-
ferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos. Merced
a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para
realizar las funciones encomendadas. A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia
una serie de trasferencias monetarias de signo inverso, ya q suponen salidas de dinero de las cajas
públicas que constituyen los gastos públicos. Una característica fundamental de la actividad financiera
es su instrumentalidad. En este aspecto, la actividad financiera se distingue de todas las otras q ejecuta
el Estado en q no constituye un fin en sí misma, no atiende directamente a la satisfacción de una nece-
sidad de la colectividad, sino q cumple una función instrumental porq su normal desenvolvimiento es
condición indispensable para el desarrollo de las otras act porq ninguna actuación del Estado sería
posible, si no hubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en pro-
cura de satisfacer necesidades públicas. El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financie-
ra, concibiendo el término "Estado" en sentido lato y comprensivo, por tanto, del ente central (Nación)
y de los entes federados (pcias), así como de los municipios. Así considerado, el Estado dirige esta ac-
tividad hacia la provisión de los recursos necesarios para el logro de los fines propios, q son los fines
de los individuos. Tanto los intereses individuales como los colectivos se coordinan para la obtención
de los fines superiores, unitarios y duraderos del Estado. Así como el Estado es el sujeto de la act fi-
nanciera, se hallan sometidas a su autoridad las personas y entidades nacionales y extranjeras vincu-
ladas por razones de pertenencia política, económica y social q por diferentes medios contribuyen a
proporcionar ingresos al Estado. Por otra parte, dichas personas y entidades son las destinatarias de
los diferentes empleos q el Estado realiza de sus ingresos por medio de los egresos o gastos públicos.
Además la actividad financiera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas, a saber: o) la
previsión de gastos e ingresos futuros materializada gralmente en el presupuesto financiero; b) la ob-
tención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente
calculadas; c) la aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos públicos. Sin
embargo, el orden en q estas actividades parciales es didácticamente estudiado, es inverso al esque-
matizado supra. Ello porq gralmente el Estado indaga primero sobre sus probables erogaciones, y so-
bre tal base trata de obtener los ingresos necesarios para cubrir esas erogaciones. A su vez, el presu-
puesto, como instrumento jurídico q contiene el cálculo y autorización de gastos y la previsión de in-
gresos, se estudia en último término y una vez que se han conocido sus elementos componentes.
Teorías: la naturaleza de esa actividad tiene diversas teorías para explicarla.
a) Escuelas económicas:
Existen diversas concepciones q tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptos
económicos. Algunos autores, como Bastiat y Sénior, han considerado q la actividad financiera es un
caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios
públicos. Por su parte, ciertos economistas de la escuela clásica (Adam Smith, David Ricardo, John
Stuart Mili) y algunos autores franceses, como Juan Bautista Say, tienden a considerar la actividad fi-
nanciera como perteneciente a la etapa económica del consumo. El fenómeno financiero representa en
definitiva un acto de consumo colectivo y público, por lo cual los gastos públicos deben considerarse
consumos improductivos de riqueza y pueden compararse —decía Say— como el granizo por sus
efectos destructores. Afirmaba el economista francés q cuando un valor ha sido pagado por el contri-
buyente está perdido para él, y cuando el valor es gastado por el gobierno se pierde para todos, no
ofreciendo ventajas para la colectividad. Es decir q el Estado sustrae bienes a los particulares e los
utilizarían mejor y más productivamente. Economistas más modernos consideraron q la actividad fi-
nanciera es el resultado de una acción cooperativa de producción. El italiano De Viti de Marco concebía
al Estado como una cooperativa de producción y consumo q producía bienes públicos y los traspasaba
a sus miembros según determinados pcipios cooperativos de bien común. Otra teoría incluida dentro
de las económicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para este autor, la riqueza de los contribu-
yentes podía ser gravada por el impuesto sólo cuando su erogación fuese más "útil" para los gastos
públicos q para el empleo que el contribuyente podría hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus
necesidades. A los fines de esta comparación, Sax recurre a la noción del valor.
Cada individuo realiza una valoración de sus necesidades creando una escala en orden de importan-
cia. Del mismo modo, el Estado realiza una valoración de los servicios públicos para saber qué parte
de sus riquezas es justo que entreguen los particulares, según el propio valor subjetivo que éstos asig-
nan al servicio público. Benvenuto Griziotti critica las teorías de la escuela económica porq descuidan
la diferencia de situación en que se hallan los hombres cuando desarrollan su actividad económica y
cuando están sometidos a la soberanía del Estado. Habitualmente —razona Griziotti— la actividad
económica de los particulares se desarrolla según relaciones de dcho privado, por lo cual cada uno es
libre de producir, intercambiar y consumir la riqueza conforme a sus propios criterios y de manera de
alcanzar su propia utilidad máxima. La actividad financiera, en cambio, se desarrolla según relaciones
de dcho público, por las cuales la demanda de/los servicios públicos grales es presunta y la interpre-
tan los representantes de los ciudadanos en las asambleas políticas. Por tanto, la oferta de estos servi-
cios públicos no puede ser rehusada por los ciudadanos quo están obligados coactivamente a pagar
los impuestos para proveer a todos esos servicios. Griziotti niega, en consecuencia, la identificación de
actividad económica y financiera. Al proveer a las necesidades públicas, el Estado no puede tener en
cuenta las sensaciones de cada individuo y la apreciación q éste haga de los servicios públicos. Al con-
trario, el Estado debe tornar homogénea la voluntad de la colectividad y sujetar las voluntades indivi-
duales que eventualmente disientan de la voluntad del Estado.
b) Escuelas sociológicas:
Esta tendencia tiene su inspirador en Wilfredo Pareto, q insertó el estudio de la economía política en
el más amplio de la sociología. Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses
de los componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados
al criterio y voluntad de los gobernantes, q establecen su orden de prelación según criterios de conve-
niencia propia. El Estado es sólo una ficción en cuyo nombre se impone a los contribuyentes todos los
gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades, sino las infini-
tas de la clase dominante y de sus pretorianos. En tal sentido, este autor sostiene q no es el Estado
(concebido como órgano político supraindividual) el q gobierna efectivamente y decide las elecciones
en materia de gastos y de ingresos públicos, sino las clases dominantes q imponen al llamado "Estado"
(q no es sino un mero ejecutor de la actividad financiera) sus intereses particulares. Por ello el Estado
no es un ente superior y distinto de los individuos q lo componen, sino tan sólo un instrumento de
dominación de la clase gobernante. De allí q las elecciones financieras no son el fruto de una elección
democrática, sino, por el contrario, decisiones q la minoría gobernante (conj de individuos fuertes y
dominadores, coordinados entre sí, q ostentan el poda:) impone a la mayoría dominada (masa amorfa
de individuos gobernados). Cercano a esta corriente, podemos ubicar al profesor Amilcare Puviani,
quien en su Teoría de la ilusión financiera ilustró sobre los medios e instituciones de q se sirve la élite
dominante para imponer a los ciudadanos las elecciones financieras q convienen a sus intereses de
clase. Dicha teoría explica así el comportamiento de la clase gobernante: esta minoría dominante, bus-
cando siempre la línea de la menor resistencia opuesta por la clase dominada, trata, mediante la crea-
ción de ilusiones financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria q sobre ellos
recae (por ej, mediante impuestos a los consumos disimulados en los precios) y, al mismo tiempo, de
exagerar los beneficios q ofrece mediante la prestación de servicios públicos. Es indudable q las críti-
cas de Pareto en cuanto propugnaron la renovación de los estudios, fueron de gran utilidad. Pero no
puede dudarse de su equivocación al desconocer la realidad del Estado. Recurrimos nuevamente a las
enseñanzas de Griziotti, quien se encarga de refutar las lapidarias afirmaciones de Pareto y sus segui-
dores. Sostiene Griziotti q es justo desenmascarar los intereses particulares q se anidan detrás de los
del Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros observando la ver-
dad experimental. Pero esta misma verdad experimental pone de relieve la continuidad histórica del
Estado, como organización política y jurídica unitaria y consciente q posee 1 patrimonio propio y su
posibilidad de recursos y gastos, característicos de la misma organización política y jurídica que se
extiende en el tiempo y en el espacio. Es cierta, además, la realización de los fines estatales q siguen en
la historia 1 secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses parti-
culares de las clases dominantes.
c) Escuelas políticas:
Fue precisamente Griziotti quien orientó sus enseñanzas hacia un concepto integral de las finanzas,
pero con neto predominio del elemento político. Afirma q "teniendo presente q el -sujeto de la activi-
dad financiera es el Estado y que son los fines del Estado los q se satisfacen con la actividad financiera,
debe aceptarse que esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza política". Los me-
dios financieros, si bien son de naturaleza idéntica a la de los medios económicos, difieren en el aspecto
cualitativo y cuantitativo y el criterio para la elección de dichos medios es político. Los procedimientos
de los cuales se vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor parte coercitivos
y están guiados por criterios políticos, así como son políticos los criterios de repartición de la carga
tributaria entre los particulares. Sobre todo, son políticos los fines que el Estado se propone con su
actividad financiera, pues son consecuencia de su propia naturaleza de sujeto activo de las finanzas
públicas. Por consiguiente, para Griziotti, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de
los fines generales del Estado, en concurso y coordinación con toda la actividad del Estado, el cual,
para la consecución de sus fines, desarrolla una acción eminente y necesariamente política. Podrán
variar los fines según las corrientes políticas que prevalezcan en los distintos países, pero es innegable
la existencia de fines estatales q exceden los de dichas corrientes. La orientación general de la activi-
dad financiera, y aun reconociendo q sus elementos constitutivos son complejos, es para Griziotti in-
dudablemente política. Sin embargo, y en su prólogo a la obra de Griziotti, el profesor Jarach hace no-
tar como elemento discordante en la teoría de Griziotti su inflexible resistencia a considerar al fenó-
meno financiero como un proceso también económico, aun cuando resulta indudable q la actividad
financiera tiene sus límites en los medios escasos de la economía, medios éstos de los cuales se abas-
tecen las finanzas públicas. Concluye Jarach sosteniendo que el desarrollo de las ideas, tanto del mis-
mo Griziotti, como de otros autores de corrientes afines, pudo llevarlo al reconocimiento del carácter
tanto político como económico de las finanzas públicas.
ESCUELAS JURIDICAS: afirman q toda actividad estatal está sujeta a reglas (normas) de cumplimiento
obligatorio, este conjunto de disposiciones: leyes, reglamentos, y demás actos generales y particulares
conforman la vertiente jurídica de la actividad financiera. Esta rama del ordenamiento jurídico q regu-
la el comportamiento financiero del estado se llama dcho financiero.
El fenómeno financiero elementos y componentes:
Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa son fenómenos financieros, que conside-
rados dinámicamente y en su conjunto conforman la actividad financiera. Pero tales fenómenos revis-
ten un carácter complejo, por lo cual su debido estudio sólo puede llevarse a cabo con los elementos
que los integran: elementos políticos, económicos, jurídicos, sociales y administrativos. Las variadas
combinaciones de que pueden ser objeto estos elementos, dan lugar a diversas clases de ingresos y
gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de que forman parte. Quiere decir, entonces, que
sólo será posible la comprensión del fenómeno financiero si se llega a él mediante un proceso de
síntesis de los elementos precedentemente mencionados, constituyendo esa conjunción sintética la
ciencia que se denomina "finanzas" o "finanzas públicas". En cambio, si se desea examinar analítica-
mente tales elementos, ello sólo podrá lograrse con el estudio profundizado de diversas disciplinas
particulares: política financiera, economía financiera, derecho financiero, sociología financiera y ad-
ministración financiera, que en definitiva, y aun pudiendo ser materias de análisis singularizados, se
integran en las finanzas públicas.
UNIDAD II: LAS FINANZAS PÚBLICAS.
CONCEPTO.
La actividad financiera q estudia la ciencia de las finanzas públicas es, pues, aquella actividad del Esta-
do q preordena determinados medios (financieros) que consisten en recursos y gastos para la satis-
facción de sus fines. Diversos son así los elementos que integran el concepto.
Para Oria la ciencia financiera es “el conjunto ordenado de los estudios y doctrinas que, teniendo por
sujeto al Estado y por objeto del interés gral, se ocupa de los diversos aspectos de la economía pública,
abarcando la organización y la percepción de los recursos indispensables para la misma y aplicación
de estos a la necesidades de orden colectivo”
A su vez explica este autor que la palabra “finanzas” tiene su origen en el latín Finis, que determina en
el Estado feudal el nacimiento de los derivados finatis y finantis.
Con estas palabras se aludía a la cancelación de una deuda u obligación personal, encerrando un con-
cepto semejante al de los vocablos castellanos “pago” o “cancelación” o a la voz inglesa fine, q en la
Edad Media sirvió para señalar el tributo pagado por un vasallo cuando quería entregar a otro el do-
minio de una parcela territorial, no susceptible de transferirse sin el consentimiento del señor.
Por nuestra parte, entendemos que “finanzas publicas” es la ciencia que estudia la actividad financiera
del Estado, como aquella actividad compleja por lo cual interviene en la economía como productor de
bienes y servicios, q se materializa a través del gasto público, para lo cual se procuran recursos, todo
ello en un orden jurídico preestablecido en la norma fundamental, con el fin de hacer el bien común.
Las finanzas públicas no son patrimonio de estudio de una sola ciencia; así la economía, la política, la
sociología y el derecho son necesarios para su cabal comprensión y conocimiento, empero, debido a la
complejidad que implica el estudio de todas ellas, resulta aconsejable su estudio profundizado por
separado, pero siempre teniendo conocimientos elementales de las otras ciencias. Sin embargo, la rea-
lidad en su aplicación por parte del Estado hace imperioso el conocimiento cabal de todas las ciencias
q comprenden el estudio de las finanzas públicas
CONTENIDO DE LA CIENCIA DE LAS FINANZAS.
El contenido de las ciencias de las finanzas públicas se identifica, pues, con el estudio de los elementos
del fenómeno financiero, los campos de investigación de la ciencia de las finanzas públicas son:
a) La Política Financiera: se ocupa de investigar el aspecto o elemento político de la actividad fi-
nanciera. Se la ubica siempre en primer término en razón de q toda operación o fenómeno fi-
nanciero necesariamente presupone una doble decisión o elección a priori de su ejecución:
• Una elección de los fines que con ella se pretende alcanzar y, al mismo tiempo,
• Una elección de los medios o recursos que se emplearan con tal objetivo.
En consecuencia, la política financiera resulta ser la especialidad científica q nos permite cono-
cer cuál es la especialidad dedicada a la elección de gastos y recursos públicos. Dicho estudio
está siempre íntimamente relacionado con los pcipios de la política económica y de la política
social vigentes en un Estado y en determinado momento histórico. El origen de tal relación se
justifica si se tiene presente q las decisiones financieras interfieren tanto en el campo económi-
co como en el campo social.
b) La Economía Financiera: se acostumbra emplearla solamente cuando una entidad económica
particular o un departamento económico proporciona recursos q otra entidad económica o de-
partamento económico necesita para alcanzar sus objetivos.
c) La Sociedad Financiera.
d) La admin o técnica financiera y, el dcho financiero q será objeto central de estudio de esta obra.
RELACION DE LAS FINANZAS PÚBLICAS CON OTRAS CIENCIAS.
La ciencia financiera es una parte de las ciencias sociales. En diversas partes de estas ciencias encuen-
tra su complemento y aun algunos de sus fundamentos. Pero así como las ciencias sociales más allá de
su propio limite logran e los resultados de otras ciencias enriquecimiento y complemento, también
aprovecha de aquellas la ciencia financiera.
Los hechos naturales y culturales que dominan la existencia del hombre en el Estado y la economía
determinan fundamentalmente la economía financiera pública. Las condiciones naturales de exten-
sión o espacio de una economía y las propiedades naturales y culturales de la población de un territo-
rio son factores básicos en el desarrollo de cada economía.
Más estrechas son las relaciones de la ciencia financiera (ciencia social) con las demás ciencias socia-
les, es decir, las ciencias económicas, jurídicas, estatales, demográficas y la sociología. Mientras las
disciplinas mencionadas, pertenecientes al círculo exterior de las ciencias hasta ahora han hecho so-
lamente modestas contribuciones a la ciencia financiera, las ciencias de las instituciones en las cuales
se desarrolla la vida humana han ofrecido a la ciencia financiera no solamente muchos instructivos
complementos, la economía y la sociedad, es inconcebible un conocimiento de la naturaleza y las fun-
ciones de la economía financiera pública, y, por consiguiente, de la ciencia financiera misma.
Las relaciones entre las ciencias estatales son un hecho natural, puesto que la economía financiera
pública no es sino el Estado como sujeto económico.
Las relaciones entre las ciencias estatales son un hecho natural, puesto que la economía financiera
pública no es sino el Estado como sujeto económico.
Para apreciar las relaciones de la ciencia financiera con las ciencias económicas, se debe establecer en
primer lugar que aquella es una ciencia económica. La economía pública propiamente dicha impone el
objetivo a la economía financiera pública; y la economía nacional, como un todo, y las economías pri-
vadas, como parte de la economía nacional, determinan la forma y el tipo de solución de las activida-
des económico-financieras públicas. No hay necesidades financieras públicas sin economía pública y
no hay prestaciones económico-financieras públicas sin economías privadas. Salvo contadas excep-
ciones, todas las medidas económica-financieras públicas están relacionadas con hechos económicos.
Con la mención de la sociología financiera ya entremos en las ciencias afines q circundan directamente
a la ciencia financiera. Estas son las ciencias q principalmente ofrecen a la ciencia financiera los
hechos para su consideración teórica y para la política financiera.
La materia de la historia financiera encuentra su complemento en los datos de la estadística financie-
ra, q se ocupa de los fenómenos económicos-financieros públicos, en cuanto sean numéricamente ac-
cesibles. Por la descripción financiera se investigan detalladamente, en monografías, las economías
financieras públicas individuales o instituciones financieras públicas con el propósito de llegar a con-
clusiones grales. El dcho financiero, finalmente, enseña las normas jurídicas relativas a las finanzas.
La ciencia financiera no es empero, frente a sus ciencias correlativas solamente parte aprovechada,
sino también provechosa, pues ofrece a las demás ciencias sus nociones y conocimientos, les descubre
sus problemas y le brinda sugestiones.
LAS FINANZAS PÚBLICAS CONSTITUCIONALIZADAS.
Uno de los aspectos centrales de toda constitución moderna, y así sucede en el caso de la argentina,
consiste en el diseño de un sistema financiero del Estado.
Desde una perspectiva estática la constitución financiera regula la “renta publica” o, de acuerdo con la
terminología del texto constitucional argentino (art. 4, CN), los “fondos del tesoro del Estado”.
Paralelamente, y desde una óptica dinámica, la constitución financiera regula la “actividad financiera
pública”, entendida como el conjunto de acciones financieras realizadas por el Estado con el fin de
hacer efectivas las instituciones constitucionales. Esta definición de la actividad financiera pública
consta de tres elementos: un sujeto, un núcleo y una finalidad.
En el primer lugar, hay que considerar el “sujeto actuante”, esto es: el Estado como actor protagónico
de la actividad. La constitución financiera regula, entonces, una actividad desarrollada por el aparato
estatal, q es a su vez diseñado por la propia constitución como Estado representativo, republicano y
federal, según la letra del art. 1 CN.
En segundo lugar, está el “núcleo material” q comprende un conjunto de acciones, agrupadas en dos
subactividades: recaudatoria y erogatoria. La subactividad recaudatoria incluye todas las acciones del
Estado dirigidas a la obtención de la renta pública, mientras q la erogatoria todas las acciones del Es-
tado dirigidas a su disposición.
Se ve q el aspecto estático de la constitución financiera (renta publica) es el punto de referencia q
permite definir las act recaudatorias (todos los medios encaminados a obtenerla) y erogatorias (todos
los medios encaminados a disponerla).
El tercer elemento es de carácter teleológico, la “finalidad”, q le aporta a la act financiera su sentido
constitucional: hacer efectivas las instituciones de la constitución. El elemento teleológico es el sello
singular q el sistema constitucional le imprime a la definición q aquí se propone de act financiera a
pública.
Por un lado la constitución establece las autoridades, poderes y órganos del Estado. Una de las carac-
terísticas notorias de un Estado de dcho es la completa configuración jurídica de todas las autoridades
públicas. No hay un Estado fuera del dcho: las autoridades estatales son órganos jurídicos, mientras q
sus decisiones políticas son la puerta en práctica de un sistema de potestades y competencias, q dan
lugar a act también estructuradas en términos jurídicos.
La actividad financiera publica es una de las condiciones, tal vez la más importante, para q los órganos
q hacen el ordenamiento institucional del estado y las normas q componen el correlativo ordenamien-
to jurídico se conviertan en una realidad efectiva.
Por lo tanto, dice Corti si especificamos la definición de actividad financiera respecto de esta cuestión,
ella se define como el conjunto de acciones financieras realizadas por el Estado con el fin de hacer
efectivo el sistema constitucional de los derechos humanos.
Para este autor, en síntesis, no hay constitución sin constitución financiera y, a la vez, la constitución
financiera está estructurada de acuerdo con el sistema conceptual general de la constitución, proposi-
ciones que muestran que no se está ante una materia que fue solo “elevada” a nivel constitucional sino
ante una pieza que forma parte de su propia lógica de funcionamiento.
LA LEY DE ADM FINANCIERA Y DE LOS SISTEMAS DE CONTROL DEL SECTOR PÚBLICO NAC.
La pcipal ley q regula la actividad financiera del Estado en República Argentina, aunq no es la única, es
la ley H-1845 (antes Ley 24.156), “Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del
Sector Publico Nacional”.
En el Art. 2 de la ley se disoné q la administración financiera comprende el conjunto de sistemas,
órganos, normas y procedimiento administrativos q hacen posible la obtención de los recursos públi-
cos y su aplicación de los objetivos del Estado. La administración financiera realizada por las distintas
jurisdicciones del sector Publico Nacional se caracteriza por desarrollares a través de sectores de la
administración cuya denominación de por si define la función de cada uno de ello: presupuesto, crédi-
to público, tesorería, contabilidad, control interno y control externo.
Estos sectores por su propia naturaleza conforman sistemas diferenciados que interactúan dentro de
un sistema mayor denominado sistema de administración financiera.
En el art. 4 se determina los objetivos que busca la Ley H-1845 (antes ley 24.156)
a) Garantizar la aplicación de los principios de regularidad financiera, legalidad, economicidad, efi-
ciencia y eficacia en la obtención y aplicación de los recursos públicos;
b) Sistematizar las operaciones de programación, gestión y evaluación de los recursos del sector
público nacional.
c) Desarrollar sistemas q proporcionen información oportuna y confiable sobre comportamiento fi-
nanciero del sector publico nacional útil para la dirección de la jurisdicciones y entidades y para
evaluar la gestión de los responsables de cada una de las aéreas administrativas;
d) Establecer como responsabilidad propia de la administración superior de cada jurisdicción o en-
tidad del sector publico nacional, la implantación y mantenimiento:
• Un sistema contable adecuado a las necesidades del registro e información.
• Una eficiente y eficaz sistema de control interno.
• Procedimientos adecuados q aseguren la conducción económica y eficiente de las act instituciona-
les.
e) Estructurar el sistema de control externo del sector público nacional.
Para la Ley H-1845 (antes ley 24.156) los componentes del sistema de administración financiera que-
dan establecidos por el art. 5, el cual establece:
La admin financiera estará integrada por los sig sistemas q deberán estar interrelacionados entre sí:
• Sistema presupuestario;
• Sistema de crédito público;
• Sistema de tesorería;
• Sistema de contabilidad.
Cada uno de estos sistemas estará a cargo de un órgano rector, q dependerá directamente del órgano
que ejerza la coordinación de todos ellos.
El decreto 1344/07, art. 6, estableció q las Secretarias de Hacienda y Finanzas conforman el órgano
responsable de la coordinación de los sistemas de administración financiera del sector publico nacio-
nal, y el art. 7 Ley H-1845 (antes ley 24.156) completa la descripción de los componentes del sistema
mayor al determinar que la Sindicatura General de la Nación y la auditoría general de la Nación son los
órganos rectores de los sistemas de control interno y externo, respectivamente.
Las disposiciones de la Ley H-1845 (antes ley 24.156), según determina art. 8 son de aplicación en
todo el sector público nacional, el q a tal efecto está integrado por:
a) Administración nacional, conformada por la administración central y los organismo descentrali-
zados, comprendiendo en estos últimos a las instituciones de seguridad social.
b) Empresa y sociedades del estado q abarca las empresas del Estado, las sociedades del Estado, las
sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, las sociedades de economías mixtas y
todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el estado Nacional tenga participación
mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias.
 c) Entes públicos excluidos expresamente de la administración nacional, q abarca cualquier organi-
zación estatal no empresarial, con autarquía financiera, personalidad jurídica y patrimonio propio
donde el estado nacional tenga el control mayoritario del patrimonio o de la formación de las de-
cisiones, incluyendo aquella entidades públicas no estatales donde el Estado Nacional tenga el
control de las decisiones.
d) Fondos fiduciari integrados total o mayoritariamente con bienes y/o fondos del estado nacional.
Además, son aplicables de la Ley H-1845 (antes ley 24.156) en lo relativo a la rendición de cuentas de
las organizaciones privadas a las q se halla acordado subsidios o aportes y en las instituciones o fon-
dos cuya administración, guarda o conservación está a cargo del Estado Nacional a través de sus juris-
dicciones o entidades. Para el art. 9 de esta ley se entiende por entidad a toda organización pública
con personalidad jurídica y patrimonio propio, y por jurisdicción a cada una de las sig unidades:
a) Institucionales
• Poder legislativo.
• Poder judicial.
• Ministerio publico.
• Presidencia de la Nación, jefatura de gabinete de ministros, los ministerios y secretaria del pen.
b) Administrativo- financieras:
• Servicio de la deuda publica
• Obligaciones a cargo del tesoro.
Unidad 3: EL DERECHO FINANCIERO
Ciencia de las finanzas:
En el punto anterior hemos llegado a la conclusión de q los complejos aspectos del fenómeno financie-
ro son objeto de un proceso de síntesis, cuyo estudio corresponde a la ciencia de las finanzas.
La tarea de definir adecuadamente la ciencia de las finanzas, y consiguientemente de circunscribir su
campo de acción, no es de fácil cumplimiento. Una de las más arduas discusiones que se plantean en
torno de las finanzas es si debe ser una ciencia de medios q se concrete a estudiar esos medios según
su esencia, q es de contenido económico, o si, al contrario, la investigación debe ir más allá, e incluir el
estudio de los fines, q son de naturaleza política.
Esta controversia lleva a otra, íntimamente vinculada a la anterior y q se resume en los sig términos: si
en el desarrollo de sus estudios el investigador financiero debe incluir sus propias valoraciones sobre
los elementos examinados o si debe limitarse a su descripción sin efectuar juicios de valor.
a) Una importante posición doctrinal niega q la ciencia de las finanzas deba incluir el estudio de los
fines del Estado y q el estudioso pueda formular valoraciones sobre los fenómenos que investiga. Esta
orientación lleva a encuadrar la actividad financiera en la actividad económica, y por consiguiente, la
ciencia de las finanzas en la ciencia de la economía. Mauro Fasiani sostiene q una ciencia es la búsque-
da de uniformidades. Quien estudia la ciencia de las finanzas —y en cuanto desenvuelve una actividad
puramente científica— busca las uniformidades de los fenómenos q estudia sin efectuar valoraciones
ni juicios, y en la medida en q exceda ese límite estará entrando en el campo de la política. Por eso —
afirma Fasiani— debe separarse actividad científica de actividad política. Para el citado profesor ita-
liano, 1 cosa es descubrir y enunciar una uniformidad y otra distinta es darle una finalidad. Un astró-
nomo no formula un programa de reforma del universo ni expresa juicios acerca del comportamiento
de la Luna o de Marte; el químico no se exalta por la buena o mala calidad del hidrógeno o del ácido
sulfúrico; el físico no se propone modificar la ley de la gravedad. Análogamente, quien estudia finan-
zas, y en cuanto lo hace científicamente, no tiene un programa ni un juicio que formular: simplemente
busca las uniformidades de los fenómenos de que se ocupa. De Viti de Marco cree tanto en el conteni-
do económico de la ciencia financiera como en la necesidad de que el teórico expliq y no juzgue.
Según este autor, la ciencia de las finanzas se limita a trasportar el concepto de valor de la economía
privada al campo de la economía pública; investiga las condiciones en q debe desenvolverse la activi-
dad productora del Estado a fin de q la selección de los servicios públicos, su cuantía, el reparto de su
costo, etc., tenga lugar conforme a ese concepto de valor, es decir, mediante el mínimo gasto posible
de riqueza privada para la máxima satisfacción de necesidades colectivas. Por consiguiente, para De
Viti de Marco resulta q todas las cuestiones financieras hallan su solución en teorías económicas. La
diferencia consiste en q en vez de ser el individuo quien actúa, lo hace el Estado, y en vez de tratarse
de necesidades individuales, se trata de necesidades colectivas.
En cuanto a la posición q debe adoptar el estudioso, sostiene: "Como científico, explico y na oculto la
conducta del Estado en un determinado momento y lugar. Como ciudadano y hombre político, aprue-
bo o combato los fines que el Estado quiere conseguir"
b) Otra corriente de opinión admite, al contrario, el estudio de los fines del Estado dentro de la ciencia
financiera, así como también los juicios de valor de sus cultivadores. Esta posición ha puesto de fun-
damental importancia del aspecto político de la actividad financiera. Señala al respecto el catedrático
español Fernando Sáinz de Bujanda, q incluso autores q afirman la naturaleza económica del fenóme-
no financiero destacan la importancia q en él ejercen los factores políticos. Así, el autor inglés Hugh
Dalton expresa q la materia de las finanzas es una de las situadas en la línea que separa la economía
política de la ciencia política. Sin dejar de situar el centro de gravedad de la actividad financiera en la
economía, este tratadista destaca claramente la conexión de tal act con los fenómenos estrictamente
políticos. El francés Maurice Duverger es, por su parte, terminante al sostener q la utilización de me-
didas financieras plantea problemas de ciencia política. Estas medidas financieras son formas particu-
lares de la autoridad pública, disposiciones especiales del poder del Estado. Solamente comprendien-
do el aspecto político dentro de las finanzas, se la puede comprender en su totalidad. En coincidencia
con tal posición, Sáinz de Bujanda explica q si la actividad financiera constituye una parte de la activi-
dad pública, y ésta, a su vez, está integrada por un conjunto de servicios destinados al cumplimiento
de fines de utilidad gral, sólo podrá tenerse un concepto preciso de act financiera partiendo de una
noción clara tanto de la organización estatal como de sus fines. La inclusión del elemento político con-
duce a q se preconice una concepción diferente de la que incluye las finanzas en la economía, diferen-
cia tanto en cuanto a la esencia de la ciencia financiera como a la posición en q debe colocarse el inves-
tigador del fenómeno financiero. Gangemi sostiene q la ciencia de las finanzas es una ciencia concreta,
y como tal, no puede sustraerse al desenvolvimiento de la actividad financiera y de sentar juicios de
valor y sugerir soluciones concretas. Argumenta este autor q la distinción entre "medios" y "fines"
sólo puede hacerse para aclarar los variados aspectos de la act financiera. Pero tanto los fines como
los medios están estrechamente conectados, porq los fines implican medios adecuados para alcanzar-
los, mientras que los medios no pueden concebirse separadamente de los fines a que deben servir.
De ello deduce Gangemi que la investigación de los medios no puede prescindir de los fines y de su
consiguiente valoración. Conforme a lo que precedentemente hemos expresado sobre la complejidad
del fenómeno financiero, dentro del cual está incluido el aspecto económico, pero también el político,
así como los demás mencionados, no podemos sino adherirnos a la segunda posición. Es cierto q esen-
cialmente la ciencia de las finanzas es ciencia de medios. Tampoco puede negarse que dichos medios
son de naturaleza económica: los gastos públicos se efectúan para satisfacer necesidades de la colecti-
vidad con medios escasos en relación a esas necesidades, y q en consecuencia son económicos, por
cuanto su obtención requiere un esfuerzo o actividad.
Pero tanto la obtención de medios como su empleo (recursos y gastos públicos) derivan de elecciones
valorativas q realiza el Estado, y tales valoraciones, q tienen en mira una determinada finalidad a ob-
tener, son necesariamente políticas. Por otra parte, si la elección de medios supone valoración de fi-
nes, es necesario q el estudioso de las finanzas haga sus propias valoraciones sobre los fines que se
pretende conseguir y sobre la idoneidad de los medios a emplearse para lograr esos fines. Tanto eco-
nomistas como financistas no pueden convertirse en investigadores de esquemas, instrumentos o
conceptos ajenos a la variable realidad circundante. Como decía Einaudi, sería absurdo pedir al eco-
nomista q viva en "la torre de marfil" de la ciencia pura. Es indudable, entonces, q aparte de los otros
elementos mencionados, dentro de la concepción de la ciencia de las finanzas se hallan especialmente
comprendidos estos dos grandes aspectos: el económico y el político. El brillante profesor italiano
Mario Pugliese explica con claridad la naturaleza tanto política como económica de la act financiera.
Afirma q la naturaleza política de los fines estatales confiere necesariamente naturaleza política a los
procedimientos adoptados para conseguirlos, ya q aun cuando, como es bien posible, el ente público
se atenga en el desenvolvimiento de su actividad financiera al pcipio de la mutua conveniencia
económica, su decisión no es fruto de un cálculo económico puro, sino simplemente de un cálculo polí-
tico q no deja de ser tal si el Estado, en el caso concreto, utiliza criterios económicos, dado que no en-
cuentra razones políticas para adoptar un criterio diverso. De esta tesis, tan correctamente sostenida,
se desprende q en definitiva el fenómeno financiero es el resultado de aplicar el criterio político a una
realidad económica determinada.
Conforme a las delimitaciones y aclaraciones efectuadas, concluímos por afirmar q la ciencia de las
finanzas tiene por objeto el estudio valoratio de cómo y para qué el Estado obtiene sus ingresos y hace
sus erogaciones. En otras palabras y ampliando lo dicho: el contenido de la ciencia financiera es el
examen y evaluación de los métodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para
llevar a cabo sus propósitos y de los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfac-
ción de necesidades.
Relación de las ciencias de las Finanzas y Derecho Financiero:
En lo que respecta al aspecto jurídico del fenómeno financiero, es objeto de estudio del dcho financie-
ro. Según A. D. Ciannini, constituye una reconocida exigencia del Estado moderno q todas sus manifes-
taciones de voluntad en el campo administrativo y las consecuentes relaciones con los particulares,
encuentren en las leyes su disciplina fundamental. Mario Pugliese distingue nítidamente dcho finan-
ciero de ciencia de las finanzas. Explica q el elemento jurídico, aun siendo característico del fenómeno
financiero, del cual forma su constante presupuesto y fundamento, no puede ser considerado en sí
mismo como objeto de estudio y de elaboración en la ciencia de la hacienda.
Esa misión corresponde al dcho financiero, cuyo objeto de estudio es la norma jurídica —elemento
formal—, aun cuando considere como dato objetivo el contenido concreto de los factores económicos,
políticos o sociales que constituyen el presupuesto de la actividad financiera del Estado.
La necesaria diferenciación entre ambas disciplinas está reconocida incluso por el propio maestro
Benvenuto Griziotti, quien, no obstante su conocida teoría sobre la complejidad del fenómeno finan-
ciero, entiende que la ciencia de las finanzas y el derecho financiero se complementan recíprocamente
(lo cual indica q son ciencias distintas) para estudiar la actividad financiera. Así es, en efecto, porq la
ciencia de las finanzas, al estudiar la naturaleza o esencia de las finanzas públicas y al efectuar su exac-
ta clasificación y el cuadro de su ordenamiento, explicando cuáles son sus funciones, poniendo de re-
lieve los efectos de los recursos y gastos en relación con aquellos que ingresan los primeros y reciben
los beneficios de los segundos, ofrece conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y
también para su interpretación y aplicación.
Por otra parte, el dcho financiero, con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos,
complementa a la ciencia de las finanzas en el aspecto jurídico para el conocimiento de sus fenóme-
nos. Además, mediante el examen de la jurisprudencia, el dcho financiero pone de relieve las cuestio-
nes que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que pueden también interesar a la cien-
cia de las finanzas para la elaboración más profundizada y completa de sus principios e instituciones.
Por su estrecha complementación, la ciencia de las finanzas y el dcho financiero, aun siendo dos disci-
plinas distintas, suelen asociarse en una cátedra única en la enseñanza universitaria. En las cátedras
argentinas de las facultades de Dcho y Ciencias Económicas, los programas abarcan tanto el aspecto
propio de las finanzas como los distintos aspectos del derecho financiero, a veces bajo la denomina-
ción genérica de "finanzas". Pese a ello, pensamos que sería mucho más favorable al progreso científi-
co y a razones de didáctica, que la ciencia de las finanzas y el dcho financiero se estudiasen en forma
separada, sin q ello signifique dejar de establecer debidamente la íntima ligazón existente entre ambas
disciplinas. Esa ligazón traducida en las múltiples relaciones existentes entre las dos ciencias no justi-
fica su unificación en el plano docente. Adviértase que el dcho financiero es una disciplina jurídica y
que la ciencia de las finanzas públicas es una disciplina económico-política. De allí que ambas ramas
del saber estudien objetos totalmente diversos: el derecho financiero se refiere a determinada activi-
dad de la administración pública (la actividad financiera), pero contemplándola exclusivamente en
cuanto a las normas jurídicas q la regulan (aun cuando los fenómenos jurídicos sean provocados con
propósitos económico-políticos); la ciencia de las finanzas públicas presenta como campo de estudios
el de los fenómenos económicos provocados con designios políticos. Si bien ambas disciplinas exami-
nan el mismo hecho (la obtención y el empleo de los medios económicos necesarios para que el Esta-
do cumpla sus fines), lo consideran desde dos puntos de vista totalmente diferentes.
Por eso es que se produce la situación que describe Giannini: un mismo hecho, por estar regido por el
derecho objetivo, genera, de un lado, relaciones jurídicas cuyo estudio forma el objeto del derecho
financiero, en tanto que, de otro lado, aparece gobernado por leyes económicas que la ciencia de la
hacienda convierte en objeto propio de su conocimiento. En definitiva, el campo de estudios de ambas
ciencias es muy diverso, y razones tanto científicas como docentes nos conducen a pensar que el ac-
tual estudio conjunto q contienen las cátedras de muchas universidades, es altamente inconveniente.
Concepto de derecho financiero:
El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado.
La actividad financiera constituirá el objeto del derecho financiero, pero sólo en tanto pueda ser con-
siderada actividad jurídica.
La actividad financiera como actividad jurídica: El desenvolvimiento de la actividad financiera crea
relaciones jurídicas. Estas relaciones son múltiples y de muy variada índole. En líneas generales son
las que surgen entre los distintos órganos públicos entre sí como consecuencia de la materialización de
fenómenos financieros (p.ej., el aporte del tesoro nacional para cubrir el déficit de una empresa públi-
ca), así como las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En estas
últimas vinculaciones (entre Estado y particulares), el Estado puede asumir un papel de sujeto activo,
como cuándo pretende de los particulares sumas tributarias, o un papel de sujeto pasivo, como cuando
resulta deudor a consecuencia de un empréstito. También surgen relaciones jurídicas con motivo del
empleo de los fondos estatales en los destinos prefijados presupuestariamente, las cuales se generan
habitualmente entre el Estado y sus subordinados (p.ej., las derivadas de la ejecución del gasto público
en sus diversas etapas).
La actividad financiera está integrada por tres actividades parciales diferenciadas. Es decir, tal activi-
dad requiere un plan de actuación exteriorizado en forma contable y monetaria (el presupuesto) y
todas las acciones necesarias para adquirir y emplear los medios económicos necesarios para atender
las necesidades públicas. A su vez, acabamos de observar que tales acciones (tanto las de planeación
presupuestaria como las de ejecución) son motivo de múltiples y variadas relaciones jurídicas. Ello
torna indispensable la existencia de preceptos normativos reguladores tanto de la estructura de la
organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la acción desarrollada. La necesidad
de preceptos normativos surge a poco que se recuerden nociones fundamentales sobre el derecho,
cuyo objeto son las conductas en interferencia intersubjetiva y que, por lo tanto, deben ser normadas.
Si toda acción humana puede ser considerada en su interferencia con otras acciones humanas, y si ello
da lugar a relaciones que deben regirse por normas, las acciones humanas que desarrollan actividad
financiera no son una excepción.
Esas acciones no pueden sustraerse a ser encauzadas por preceptos q son mandatos expresos del "de-
ber ser", o sea, por normas jurídicas. De ahí q la actividad financiera, como cualquiera q ponga en con-
tacto conductas humanas, debe manifestarse en normas jurídicas. Es decir: de la actividad financiera
en su desenvolvimiento, se desprende q las facultades estatales y particulares no pueden tener exis-
tencia como facultades protegidas por el orden social vigente, sin normas jurídicas q las establezcan.
No puede ser de otra forma, ya q dentro del concepto de comunidad jurídicamente organizada, la po-
sición de todos y cada uno de los integrantes de esa comunidad, así como sus atribuciones y deberes,
deben ser asignadas por el dcho en virtud de sus normas. No habría organización posible de la comu-
nidad sin ese requisito, ya q es el dcho, como "técnica social", el q induce al individuo a abstenerse de
la actuación indebida en la esfera de los intereses de los otros. Si tal interferencia existe, la comunidad
organizada reacciona mediante la sanción. La actividad financiera da lugar a normas jurídicas, y en
consecuencia, es también actividad jurídica.
Campo de acción: Por un pcipio de división del trabajo, el dcho financiero se ha convertido en una dis-
ciplina jurídica particular dentro del ámbito del dcho y tiene su campo de acción. Ese campo de acción
está constituido por la regulación jurídica de la act financiera, q constituye una manifestación de la
acción estatal diferenciada de las restantes acciones estatales, no sólo por el contenido de las relacio-
nes jurídicas reguladas (relaciones jurídicas financieras), sino porq comprende el estudio de ciertas
instituciones jurídicas (p.ej., el empréstito) q aparecen como desvinculadas de los restantes actos jurí-
dicos que realiza el Estado
Contenido del derecho financiero:
Sostiene Ramón Valdés Costa q pese a existir grandes discrepancias doctrinales, existen, sin embargo,
algunos puntos de acuerdo respecto al dcho financiero. Así, dentro de los caracteres del dcho financie-
ro, podemos decir q es una rama jurídica q debe ubicarse dentro del dcho público. Cualquiera q sea el
criterio q se utilice para distinguir el dcho público del dcho privado, no puede caber duda alguna de q
la disciplina en estudio pertenece al dcho público. Ello, porq las normas financieras no están destina-
das a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de
mando en el campo financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador gral en
cuanto a la debida atención de las necesidades q esos particulares tienen, pero no aisladamente sino
como integrantes de la comunidad jurídicamente organizada (quienes se interesen por ampliar con-
ceptos sobre el importante y debatido punto de la distinción —si es que la hay, ya q también eso se
discute— entre dcho público y privado. En segundo lugar, el dcho financiero no es un dcho excepcio-
nal, sino absolutamente normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley más nor-
mal q aquella q regula la actuación del Estado procurando los medios económicos q en el pasado, en la
actualidad y siempre serán indispensables para la existencia de la organización política de la sociedad.
Se debe advertir, sin embargo, que el derecho financiero no constituye un sistema orgánico de rela-
ciones homogéneas, sino un conjunto de relaciones de diversa naturaleza q sólo tiene en común el
hecho de referirse a las múltiples actividades que el Estado desarrolla en el campo financiero. Dentro
del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos propios:
a) La regulación jurídica del presupuesto. El presupuesto es, según veremos, un instrumento legal que
calcula y autoriza los gastos y prevé los ingresos para solventarlos, determinando las respectivas atri-
buciones de los órganos del Estado en la gestión financiera. Se habla incluso de un dcho presupuesta-
rio, y este régimen jurídico se complementa con el de la ejecución de los gastos públicos y su corres-
pondiente control.
b) Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico denominado
"derecho tributario".
c) La regulación jurídica de la administración del patrimonio del Estado o "gestión patrimonial". Debe
destacarse, sin embargo, que la inclusión de este sector jurídico dentro del derecho financiero es dis-
cutible, puesto que para algunos autores la regulación jurídica de la gestión patrimonial no integra e!
dcho financiero, sino aquella parte del dcho administrativo que disciplina la actividad privada de los
entes públicos.
d) La regulación legal de todo lo atinente al crédito público, que está constituida por todas aquellas
normas jurídicas que disciplinan las múltiples relaciones que surgen entre Estado y prestamistas
cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crédito.
e) El conjunto de normas jurídico-económicas relacionadas con la moneda, que constituiría un dere-
cho monetario de muy reciente elaboración
Autonomía del derecho financiero:
Se ha discutido si el dcho financiero es autónomo en relación a otras ramas del dcho. Es necesario ad-
vertir, sin embargo, q el concepto de autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco
y adolece de una vaguedad q dificulta la valoración de las diferentes posiciones. No se trata de un con-
cepto que tenga para todos la misma significación, sino q por el contrario, según la postura en q se
colocan muchos de los q han tratado el tema, ha surgido una diferente concepción de lo q realmente
significa autonomía para una parte del derecho.
1) Unidad del dcho. Toda referencia al tema "autonomía" requiere una consideración previa sobre la
unidad del dcho. Esa unidad destruye toda posibilidad de independencias absolutas o de fronteras
cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en que se divide el dcho no dejan de conformar, en su
esencia, el carácter de partes de una única unidad científica. Por eso, nunca la autonomía de un sector
jurídico puede significar total libertad para regularse íntegramente por" sí solo. La autonomía en
cualquier sentido q se tome no puede concebirse de manera absoluta, sino q cada rama del dcho forma
parte de un conjunto del cual es porción solidaria. Así, por ej, la "relación jurídica tributaria" (el más
fundamental concepto de dcho tributario) es sólo una especie de "relación jurídica" existente en todos
los ámbitos del dcho y a cuyos principios grales debe recurrir. De igual manera, conceptos como "suje-
tos", "deuda", "crédito",
"pago", "proceso", "sanción", etc., tienen un contenido jurídico universal y demuestran la imposibili-
dad de "parcelar" el dcho. De ahí q cualquiera q sea el grado o tipo de autonomía q se asigne al dcho
financiero y al dcho tributario, en ningún caso significa q esas ramas del dcho constituyan algo "desga-
jado" de las restantes ramas. Todas ellas están ligadas en un todo inescindible. La autonomía es a la
unidad como los radios a la esfera.
2) Parcelación del derecho. No obstante, el estudio del dcho se presenta dividido en ramas q determi-
nan especialización didáctica, profesional, científica, y aun la aparición de códigos, así como el fraccio-
namiento de competencia de los tribunales. Ésta es una realidad innegable, pero otra —igualmente
llamativa— la relativiza: en diversos países y en distintas épocas, tales divisiones adoptan forma di-
versa o no se las reconoce (p.ej.: en los países anglosajones, la distinción primordial es entre statute
lato y common lato, no existente en los países influidos por el dcho romano. Inversamente: en los pri-
meros se asigna escasa o nula importancia a las divisiones entre dcho privado y público o entre civil y
comercial). De todas maneras, y en los países de tradición romanista, la relativa independencia recí-
proca de las ramas del derecho (al menos en el plano didáctico) está fuera de toda duda.
El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez más
numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con el crecimiento, importancia y cada vez
mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La "aceleración de la historia" hace q estas rela-
ciones se diversifiquen velozmente en nuevas modalidades, y ello trae la aparición de normas q las
reglamentan. A veces estas nuevas normas se consolidan en códigos, cuya aplicación suele necesitar
de organismos jurisdiccionales especializados, así como la especialización de investigadore, docentes
y profesionales del dcho.
3) Autonomía didáctica y funcional. Esta separación puede denominarse "autonomía didáctica" y reco-
noce como causa del estudio separado de una rama jurídica, las necesidades de orden práctico o de
enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado
volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de otras partes del dcho.
Por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídi-
co, la autonomía (en el sentido de independencia relativa) de cualquier rama del dcho positivo es
didáctica. Con esta limitación su objetivo es importante y consiste en investigar los efectos jurídicos
resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas jurídicas, descubrir su concatena-
ción lógica y su unión con la totalidad del sistema jurídico (ver Becker, Teoría..., p. 28). Si a su vez ese
conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona como un grupo orgánico y singulariza-
do, podremos hablar también de autonomía funcional.
4) Autonomía científica. Plantearse el problema de una autonomía q exceda la anterior y q tenga carác-
ter de "científica", significa embarcarse en un intrincado problema de imposible solución teórica y de
inciertos resultados prácticos. Contrariamente a lo q antes pensábamos, estamos ahora persuadidos
de q no existe autonomía científica de rama alguna particular de un dcho nacional y de q la admisión
de esta posibilidad implica la negación de la premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del dcho.
Lo único "científicamente autónomo" es el orden jurídico de un país en cuanto concreción de lo que
ese país entiende por "derecho"
5) En qué consiste la autonomía del derecho financiero. Corrientes doctrinales.
A) Posición administrativista. — Los administrativistas niegan la autonomía del dcho financiero argu-
mentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus
fines, así como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica q no difiere en
su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas por el derecho administrativo.
Dicen tales autores que no modifica el problema la circunstancia de que esta materia (dcho financiero)
esté regulada por la ley, ya que otras actividades administrativas también están regladas de idéntica
manera. Los sostenedores de esta posición afirman que el dcho financiero carece de autonomía cientí-
fica y lo consideran un capítulo o parte especializada del derecho administrativo. Esta concepción
puede verse en los viejos y notables tratadistas de derecho administrativo. Así, Zanobini justifica el
tratamiento aparte sólo por razones, de oportunidad. Otros tratadistas, como Mayer, Fleiner, Orlando
y Del Vecchio, escriben sobre dcho financiero, pero admitiendo su subordinación al derecho adminis-
trativo. Pero también modernas concepciones doctrinales insisten en la dependencia, tanto del dere-
cho financiero como del derecho tributario, con respecto al dcho administrativo. Pérez de Ayala ad-
vierte sobre la existencia de un poderoso movimiento de absorción en tal sentido.
B) Posición autonómica. Un prestigioso grupo de especialistas contemporáneos ha reaccionado contra
la tendencia precedente y ha sostenido la autonomía científica del derecho financiero. Según vimos,
quien defendió inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la escuela italiana se encuentran
aportes a esta posición. Mario Pugliese afirma que existe una necesidad científica en estudiar el dcho
financiero con criterios uniformes. Los problemas jurídicos emanados de la actividad financiera del
Estado deben ser resueltos mediante la aplicación de pcipios elaborados para regular la economía del
Estado con criterios unitarios, lo cual no puede ser cumplido por otras ramas del dcho público, ya q de
esa manera el dcho financiero perdería su unidad y pasaría a ser un capítulo de otro dcho.
Reconoce Pugliese que la parte más importante del dcho financiero es el dcho tributario, pero sostiene
q no solamente el fenómeno impositivo sino todo el complejo de la actividad financiera del Estado
debe ser estudiado con criterios jurídicos unitarios. Coincidentemente, Vanoni sostiene q el dcho fi-
nanciero responde a pcipios generales propios independientes de los conceptos desarrollados en
otros campos del dcho, por lo cual es justificado que constituya una disciplina autónoma dentro del
dcho público Gustavo Ingrosso afirma q el dcho financiero goza de autonomía conceptual y metodoló-
gica. Refiriéndose a quienes reprochan heterogeneidad al dcho financiero, dice q esto sucede con otras
ramas del dcho público y del dcho privado (por ej, las distintas materias q trata el dcho civil: familia,
sucesiones, contratos, obligaciones, dchos reales, etc.). Esta heterogeneidad no excluye q los institutos
financieros tengan contacto por la función q desempeñan y el órgano q las cumple
C) Posición restringida. Una tercera posición en la materia niega q el dcho financiero tenga autonomía
científica, admitiendo sólo su autonomía didáctica. Reconoce esta postura, sin embargo, q un sector
del dcho tributario material goza de esa autonomía científica de q carece el dcho financiero. Diño Ja-
rach es uno de los autpres q con mayor rigor científico ha defendido esta tesis restringida. Sostiene
Jarach q sólo el dcho tributario material es científicamente autónomo. Descarta la autonomía del dcho
financiero por ser esencialmente heterogéneo. Comprende institutos de diferentes naturaleza y es-
tructura. Observa este autor q dentro del dcho financiero se comprende el estudio de materias total-
mente disímiles, como el dcho presupuestario, con problemas específicos y ligado al dcho constitucio-
nal, la regulación jurídica de los ingresos originarios emanados de la propiedad o explotación de em-
presas industriales y comerciales, la regulación jurídica del crédito público, de la tributación, de la
moneda y de los gastos públicos. Dice Jarach q no puede haber sino heterogeneidad en los pcipios rec-
tores de todas estas materias, y ello impide hablar de autonomía científica.
Esta posición es la predominante en la doctrina argentina y latinoamericana, teniendo importantes
cultores en otras partes del mundo.
D) Conclusiones en torno de la autonomía del dcho financiero. Resulta para nosotros evidente que la
heterogeneidad de los temas comprendidos en la regulación jurídica de la actividad financiera estatal
obstaculiza considerarla como rama autónoma del dcho. Encontramos allí instituciones de naturaleza
disímil (presupuesto, tributo, empréstito, moneda, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas
públicas, ingresos derivados de los bienes de dominio privado, ingresos por concesión de servicios
públicos, ejecución del gasto público, control del gasto público, etc.) q son reguladas por leyes con
respecto a las cuales no siempre puede aducirse su desprendimiento de otras ramas jurídicas y cuyas
diferencias impiden encontrar el punto de enlace q permita su coordinación armónica ni la extracción
de pcipios rectores y propios. Piénsese en la dificultad de ello ante instrumentos legales tan heterogé-
neos entre sí como las leyes tributarias, ley de contabilidad pública, leyes monetarias, leyes regulado-
ras de la act empresarial del Estado, ley de presupuesto, leyes de empréstito, leyes de las q surgen las
sanciones patrimoniales, leyes que regulan la aceptación de legados, ayudas y otros recursos gratui-
tos, leyes q reglamentan la concesión de servicios públicos, leyes sobre el régimen de la tierra pública,
etc. No obstante admitimos q desde el punto de vista didáctico, puede ser conveniente un estudio con-
junto y generalizado de las normas reguladoras de la actividad financiera, atento a su elemento común
(la mencionada actividad financiera) diferenciable de otras actividades estatales. Bien dice el profesor
Valdés Costa q el dcho financiero representa uno de los ejemplos más vivos de las trasformaciones del
derecho en el siglo xx. Por otra parte, también aparecería como necesario este estudio conjunto y dife-
renciado de la regulación jurídica de la act financiera estatal, ya q de lo contrario, una serie de institu-
ciones muy importantes quedarían marginadas de los estudios del dcho o serían estudiadas aisladas o
inconexamente. Además, es innegable q las concepciones q han querido ver un todo autónomo en el
dcho financiero, han permitido la elaboración de una doctrina de valor científico y de una literatura q
aunq no tan abundante como la del derecho tributario, tiene alto mérito.
La autonomía del derecho tributario:
Se puede concluir en q es legítimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias
señalando sus caracteres legales (por ej.: rédito, expendio, retención de la fuente, exención, sustitu-
ción, percepción en lalóente, etc.). Por la misma razón es también legítimo q el dcho tributario adopte
conceptos e instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la q tiene en sus ra-
mas de origen (p.ej.: así sucede en la venta, permuta, locación de obras, enajenación inmobiliaria, do-
micilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc.). Pero lo discutible es q de estas realidades
intente extraerse una noción de autonomía científica del derecho tributario. Al respecto, Becker ad-
vierte q por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la totalidad del sistema
jurídico, la autonomía (en el sentido de independencia relativa) de cualquier rama del dcho positivo,
es siempre y únicamente didáctica y su utilidad consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes
de la incidencia de determinado número de reglas jurídicas, descubrir la concatenación lógica que las
reúne en un grupo orgánico y q une este grupo a la totalidad del sistema jurídico. Con fundamentos
similares señala Norberto Godoy q prefiere no utilizar el término "autonomía", puesto que se corre el
peligro de propagar la falsa creencia de q el dcho se halla constituido por partes autosuficientes,
cuando la realidad hace que sea menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en
una visión total de conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos
jurídicos que se deba analizar.
También Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la palabra «autonomía»
porq su uso podría llevarnos a la consecuencia extrema de dar a esta rama del dcho caracteres de un
nuevo dcho, lo que no es posible, pues un dcho fiscal de semejante especificidad pretendería funda-
mentos exclusivamente fiscales, con lo q se llegaría a lo arbitrario y a una justicia fiscal reñida con la
equidad y la razonabilidad". El autor últimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta
de Gény y le parece aceptable q el dcho tributario tenga un "particularismo" como consecuencia de su
especificidad. Agrega que afirmar lo contrario y sostener una independencia total de cualquier rama
del dcho, significaría lo mismo q aceptar su anarquía, es decir, precisamente lo contrario de lo q es el
dcho. Por nuestra parte pensamos q puede aceptarse una autonomía didáctica del dcho tributario.
También es aceptable una autonomía funcional derivada de q constituye un conjunto de reglas jurídi-
cas homogéneas, q funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado.
El singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e institu-
ciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignándoles un significado diferenciado.
El derecho financiero y tributario y su relación con el derecho privado:
Tal es lo que sucede con el derecho tributario, para el cual sería imposible prever en todos sus detalles
los múltiples aspectos encerrados en la institución del tributo, comenzando por su creación legislativa
y culminando con su recaudación. De allí que como ejemplifica Godoy, es indiscutible que cuando las
normas jurídicas tributarias se refieren, por ejemplo, a las quiebras o a las sociedades anónimas sin
formular ninguna salvedad, habrá que recurrir a las ramas jurídicas que contengan las instituciones y
los conceptos empleados por aquéllas .Esto se fundamenta en algo que sostenía Trotabas en el sentido
de que debe reconocerse la existencia de un cierto fondo jurídico común que hace al derecho fiscal
necesariamente dependiente del derecho privado. En consecuencia, si la ley tributaria emplea las ins-
tituciones y conceptos del derecho privado, sin darles contenido particularizado, ellos no tienen otro
significado que el que les asigna su rama de origen ni pueden ser interpretados en forma diferente de
la que ésta lo hace. Si /a ley tributaria cree insuficiente una sohicfón de dcho privado, debe alterarla
normativamente, pero de lo contrario debe aplicarla tal cual es, sin creación artificial de argumentos o
de supuestas "pautas interpretativas". De no ser así, queda abierta la puerta a interpretaciones "abier-
tas" q quitan firmeza al derecho y provocan una peligrosa inseguridad. Esto no es un peligro mera-
mente teórico o potencial, sino que se han dado concretos casos jurisprudenciales en q la presunta
autonomía del derecho tributario ha sido usada para pretender destruir el orden jurídico. Un ejemplo
por demás demostrativo se encuentra en el fallo de la Suprema Corte de Bs. Aires del 3/12/74, en la
causa "Ford Motors Arg. S.A." donde entre otras cosas se dice: "El dcho fiscal avanza ajante arrollando
instituciones del dcho privado, q han quejo rezagadas ante las continuas y aceleradas trasformaciones
de mundo en cambio. Es inútil pretender detenerlo con las instituciones privadas. Su objeto es otro, su
fin también. El derecho j privado sólo servirá para custodio de bienes que son inviolables desde ances-
tro, pero siempre y cuando ellos no entorpezcan los jfínes de justicia social que actualmente está ti-
ñendo todo el dcho". Resulta ilustrativo q uno de los más talentosos autonomistas, cual es el Dr. García
Belsunce, haya reconocido que los argumentos en pro de la autonomía del dcho tributario han sido
desteñidos por tribunales que pretenden usarla para arrollar el dcho privado, lo q es lo mismo q des-
truir las instituciones básicas en las cuales se asienta nuestro ordenamiento legal. Agrega este autor q
es malo sostener que el dcho privado ha quedado rezagado, porq ello implica una clara tendencia
hacia la publicización del dcho privado como una connotación jurídica de una ideología estatizante q
pretende anteponer los dchos de Estado antes q los del individuo, cuando en nuestro sistema consti-
tucional, republicano y liberal, es fundamento de su esencia el q el individuo es el motivo y fin a cuyo
servicio se halla el Estado como forma jurídico-política de la sociedad organizada. Felizmente no ha
sido ésta la posición predominante en la historia jurisprudencial argentina, pero el peligro de los desv-
íos siempre existe si no se tienen bien en claro los conceptos de unidad del orden jurídico y de las li-
mitaciones a la autonomía de sus ramas
LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (PARTE IIA)
Seguimos a Mordeglia en esta introducción, en cuanto enseña q, dentro del régimen de monarquía
constitucional, la doctrina había considerado q quedaban sometidos a la reserva legal solo los actos
estatales de intervención en la libertad y la propiedad, mientras q los actos de prestación y los actos
de fomento no precisaban de apoderamiento legislativo alguno, partiendo de la base de un poder
monárquico residual.
Por otra parte, la forma de apoderamiento era indiferente, así se tratara de una cláusula gral, amplia o
global, o de indicación circunstanciada. Sin embargo, esta cuestión pasa a ser esencial luego de esta-
blecidas las instituciones jurídicas actuales.
Así, es normalmente aceptada la construcción dualista q distingue entre ley en sentido formal (todo
acto parlamentario revestido de forma de ley, sin consideración de su contenido) y ley en sentido ma-
terial (o sea, con contenido normativo). Existen, al lado de las leyes formales reglamentos jurídicos
ejecutivos y ordenanzas (actos de alcance gral) q no lo son. Más allá de la dificultad de aportar una
definición de estas categorías, usualmente se identifica a la ley material con una proposición jurídica,
como la q se enlaza con la genérica esfera de la libertad, a la q trata de definir en sus límites sociales,
es decir, los dchos y los deberes de los Ciudadanos.
Otra línea distintiva se deriva de la conocida fórmula de "libertad" y "propiedad", ámbito q definiría el
concepto de normas jurídicas (las a él referidas) y no jurídicas, q configuran el espacio del "no-dcho".
El concepto de dcho, durante la monarquía constitucional, se quedaba así en las relaciones entre Ciu-
dadano y ciudadano, e igualmente entre Estado y ciudadano (súbdito); pero no pertenecían a él las
relaciones comprendidas en el ámbito interno del propio Estado, las cuales caían en la esfera del no
dcho.
Este último abarcaba:
1) las llamadas relaciones de sujeción especial;
2) las normas de organización, en cuanto solo estuvieran dirigidas a fijar competencias internas, pese
a ser clara la dificultad para excluir a estas últimas del verdadero carácter de proposición jurídica, en
cuanto se conectan fácilmente con deberes y derechos de los particulares, y
3) el derecho presupuestario, el cual era incluido en la zona libre o de competencia reglamentaria y de
policía mediante mandatos sin cualidad jurídica (internos).
En estas situaciones especiales se exhibe una falla tanto en la protección de derechos fundamentales
como en el alcance de la revisión judicial y, en su apreciación anterior, el Estado de derecho conduce a
admitir que la reserva de ley sea dejada sin efecto con relación a la total regulación de la esfera interna
del Estado.
Como se ve, para definir la reserva de ley se acude a un complejo de conceptos interdependientes, cu-
yo sentido evoluciona con el transcurso del tiempo y la concepción política del Estado.
La precisión del concepto de "legalidad de la Administración" requiere también distinguir la primacía
de la ley cuyo significado consiste en q ningún otro acto podría derogarla y, a su vez, q todo acto ante-
rior contrario carece de subsistencia frente a ella, de la antes analizada reserva de ley, según la cual
toda disposición material debe ser dictada como ley formal o en virtud de delegación legislativa; en
todo caso, tal reserva es distinta de la q se impone con mayor vigor para los dchos fundamentales.
En este último caso, solo el legislador puede establecer limitaciones, de manera q no existe posibilidad
habilitadora. Sabido es q cristaliza en el dcho penal el avance del pcipio de legalidad. Si bien al co-
mienzo bastó con la exigencia de q solo puede castigarse cuando existe más allá de quien la haya esta-
blecido una proposición jurídica, no constituible por analogía, con la instauración del Estado de dcho
el imperio de la ley deriva en el imperio del legislador, q obliga a los poderes Ejecutivo y Judicial.
Lo decisivo ya no es solamente q toda punición requiera un fundamento legal material, sino asimismo
q las leyes penales solo puedan ser producidas con la participación de la representación de todos; así
emerge el componente democrático de la noción del Estado de dcho, y con ella el concepto democráti-
co de la ley.
La evolución histórica demuestra también, al lado del dcho penal, q la legislación tributaria y la apro-
bación del presupuesto son los fundamentos históricos del parlamentarismo moderno y de la activi-
dad legisferante. Sin embargo, no habría una inequívoca conexión causal q permita concluir q el dcho
tributario sea también precursor del pcipio de q ''la administración se somete a la ley". Para este últi-
mo, habrían concurrido muchos otros factores intelectuales y sociales, sobre todo si se tiene en cuenta
q la aprobación estamental de los tributos llegó a perder toda relevancia en el largo período del abso-
lutismo, manteniéndose, sin embargo, de forma independiente el de sometimiento de la Administra-
ción a la habilitación de la ley.
Desde fines del siglo XIX se perfila en el campo del dcho tributario la llamada "'tesis de la relación de
poder", q precisamente se acomoda a un pcipio de reserva q (siguiendo las distinciones antes expues-
tas) podría clasificarse como preconstitucional, pues para esta tesis la ley es solo un marco apoderati-
vo, pero fuera de ella la Administración retoma su competencia.
Esta posición jurídica coincide con la q luego se denomina "vinculación negativa" de la Administración
a la ley, o sea, q esta última no es más q un linde exterior de las atribuciones administrativas hereda-
das del pcipio monárquico y conectadas al concepto democrático de autodeterminación. Esta etapa se
reencuadra en lo que Jesch denomina tendencia al creciente estrechamiento de la libre actividad de la
Administración: primeramente estaba en juego la colaboración del parlamento; a ello siguió la exigen-
cia de determinados requisitos de contenido exclusivo por la ley; finalmente, se requirió q la ejecución
de las leyes único reducto al q se ciñe la actividad administrativa- deba ser revisada por tribunales
independientes.
Concluye Mordeglia q es así q el dcho tributario se exhibe como un precursor del Estado de dcho, con
respecto al dcho administrativo, pues -siguiendo el modelo del dcho penal-, se postuló en un pcipio la
necesidad de apoderamiento específico y luego el pcipio de tipicidad de los distintos tributos. En este
orden de ideas, creemos q, de conformidad con el artículo 1 del CCCN, los casos deben ser resueltos
según las leyes financieras q resulten aplicables, las q deben estar en conformidad con la CN y los tra-
tados de dchos humanos en los q la República sea parte, la actividad de la adm está sometida a este
marco normativo.
La pirámide jurídica del derecho financiero y tributario argentino
En la obra teoría pura del derecho, Kelsen incorpora la teoría de la jerarquía de las normas a "'escalo-
nes"; la validez de cada norma viene sustentada xr la existencia de otra norma de rango superior, y así
sucesivamente. Este proceso no puede ser infinito y, para ello, debe existir una norma hipotética (ficti-
cia) fundamental. Cualquier norma jurídica no podría considerarse aisladamente, sino como parte
integrante de un marco normativo complejo y unitario.
Respetando el orden jerárquico de las normas, se forma un ordenamiento jurídico coherente. La vali-
dez de las normas viene dada x su modo de producción y no x su contenido. Este modelo de dcho sig-
nificaba q este se intentaba comprender y justificar solo desde el propio dcho; sería 1 especie de "au-
tismo jurídico" donde se evitarían las impurezas q provienen del mundo económico, moral, cultural o
político. Esta pirámide se inicia con la Constitución, q es la máxima ley del Estado; luego encontramos
los tratados internacionales, las leyes orgánicas y después las leyes ordinarias.
En otro escalón están las demás leyes q conocemos en nuestro país, como son los reglamentos, las or-
denanzas, las resoluciones, las sentencias jurídicas y los actos administrativos. Ahora bien, por encima
de la Cn y, por ende, fuera de la pirámide, se encontraría la norma básica o fundamental. La pirámide
sirve para reflejar la idea de validez (cada escalón es una especie de eslabón de la cadena de validez)
dentro del sistema, pero quien otorga validez al sistema en sí es la norma fundamental. Esta no es 1
norma positiva, sino una norma hipotética, una norma presupuesta o, en última instancia, una norma
ficticia.
Es una ficción para evitar q la cadena de validez produzca una regresión hasta el infinito (de otra ma-
nera cabría la pregunta: q hay x encima de la norma fundamental).
Lavié, Benedetti y Cenica celaya explican q el pcipio de supremacía es la particular relación de supra
subordinación en q se encuentran las normas dentro de 1 ordenamiento jurídico determinado. Este
pcipio de la estructura constitucional implica lo sig.:
1. La validez de todas las normas y actos del ordenamiento jurídico al establecer los órganos encarga-
dos de crearlas, el procedimiento q deberá utilizarse y 1 cierto marco de contenido q debe respetarse.
2. La unidad del ordenamiento jurídico a través del cual se asegura la compatibilidad de todas las
normas: a nivel vertical (las inferiores deben adecuarse a las superiores) y a nivel horizontal (las
normas de igual nivel no pueden contradecirse, y, en su caso, prima la posterior en el tiempo).
3. La gradación de diferentes peldaños o niveles del ordenamiento jurídico q va de mayor a menor
especificación normativa a partir del acto de pura creación normativa, pasando por sucesivos actos de
creación-aplicación hasta culminar en los actos de pura aplicación ejecución del órgano público que se
limita a ejecutar sin crear nuevo dcho.
4. La distinción entre poder constituyente y poderes constituidos, ya q la Constitución establece una
distribución funcional de competencias dirigida a determinar quiénes crean los distintos niveles jurí-
dicos y con q contenidos genéricos; por ende, siendo la Constitución producto del poder constituyente,
los poderes constituidos (establecidos por ella) se encuentran limitados por las determinaciones de
aquel contenido en el texto supremo.
5. La rigidez constitucional, pues, si no hubiera supremacía, la Constitución podría ser reformada por
los procedimientos legislativos ordinarios y convertirse en flexible.
6. Un sistema de control, pues de no existir un mecanismo para fiscalizar el cumplimiento de la rela-
ción de supra subordinación normativa, esta podría convertirse en una mera declaración teórica. Así,
en caso de conflicto de normas y actos infra constitucionales con la Constitución, tiene q haber un
órgano, un procedimiento y una vía para resolverlo en provecho de la norma suprema.
Como bien lo explica Casás, el pcipio de supremacía de la Cn se relaciona con la forma del estatuto
adoptado en la República. Ella es escrita y rígida; x tanto, nuestra "ley de las leyes", según la acertada
expresión de Alberdi, está dotada de superlegalidad y solo puede ser reformada x el procedimiento en
ella previsto. Es así q la Constitución es sancionada por el poder constituyente, y el poder constituido,
en las distintas ramas del gob (legislativo, ejecutivo y judicial); tiene necesariamente q someterse a
ella. De tal modo, toda norma o acto en pugna con la Cn implica en los hechos, x esa sola circunstancia,
una pretendida enmienda irregular de la ley suprema, llevada a cabo fuera del procedimiento 'q ella
ha arbitrado para su reforma, el cual, conforme al art. 30, requiere q, x iniciativa del Congreso y con
mayoría de 2 tercios de sus miembros, se declare la necesidad de la reforma, como paso previo a la
reunión de un órgano ad hoc o especial, q es la Convención Nac Constituyente Reformadora, la cual en
el dcho espontáneo de nuestro país se ha de integrar convocando al cuerpo electoral para q elija a sus
representantes.
La supremacía constitucional surge del artículo 31 de la CN, q dice; "Esta Constitución, las leyes de la
Nación q en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son
la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada pcia están obligadas a conformarse a ella, no
obstante cualquiera disposición en contrario q contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo
para la provincia de BA, los tratados ratificados después del pacto de 11 de noviembre de 1859", pero
también de lo dispuesto por los art. 27, 28 Y 75 inciso 22, de nuestra carta fundamental. Así, el art. 27
establece la supremacía de la CN sobre los tratados internacionales. "El Gobierno federal está obligado
a afianzar sus relaciones de paz y comercio con las potencias extranjeras por medio de tratados q
estén en conformidad con los principios de derecho público establecidos en esta CN".
Por su parte el art. 28 establece la supremacía constitucional sobre la ley. "Los pcipios, garantizar y
dchos reconocidos en los anteriores art, no podrán ser alterados por las leyes q reglamenten su ejer”.
Resulta verdaderamente importante el inciso 22 de la CN, en cuanto determina: “los tratados y con-
cordatos tienen jerarquía superior a las leyes”, por lo q la supremacía del tratado sobre la ley exige a
esta ultima adecuarse y conformarse a los acuerdos internacionales vigentes en nuestro país.
Por encima de cualquier tratado, tienen preeminencia los instrumentos internacionales con "jerarquía
constitucional".
La Declaración Americana de los Dchos y Deberes del hombre; la declaración universal de Dchos
Humanos; la convención Americana sobre DDHH; el Pacto Internacional de Dchos Económicos, socia-
les y culturales; el pacto internacional de dchos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo; la con-
vención sobre la prevención y la sanción del Delito de Genocidio; la convención internacional sobre la
eliminación de todas las Formas de discriminación racial; la convención sobre la eliminación de todas
las formas de discriminación contra la mujer; la convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas
crueles, inhumanos o de degradantes; la Convención sobre los Dchos del Niño; en las condiciones de
su vigencia tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta
constitución y deben entenderse complementarios de los dchos y gtías por ella reconocidos.
En el siguiente escalón de esta pirámide jurídica encontramos las “leyes convenio” de coordinación
financiera previsto por el art. 75, inc. 2, de la CN, los q tienen jerarquía superior a cualquier ley federal
o nacional, Provincial o municipal.
En efecto, las leyes convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las Pcias, son el resultado de
un complejo acuerdo de voluntades entre Nación, Pcia y CABA por el cual se instituye regímenes de
coordinación financiera, Siendo el más utilizado el de coparticipación federal de impuestos.
La ley convenio tiene como cámara del origen del Senado y debe ser sancionada con la mayoría abso-
luta d la totalidad de los miembros de cada Cámara, no puede ser modificada unilateralmente ni re-
glamentada por ley nacional y provincial alguna y debe ser aprobada necesariamente por las pcias
mediante ley formal.
En un rango inferior a la CN, los tratados de DDHH con jerarquía constitucional, los tratados interna-
cionales y las leyes convenio de coordinación financiera, siguen las ''leyes'' federales y nacionales dic-
tadas por el CN, como normas fundamentales del Dcho Financiero y tributario.
Cobra vital importancia en este caso la sanción de la ley 26939, promulgada el 09/05/2014, q aprueba
el Digesto Jurídico argentino, consolidado al 31/03/2013.
A través de este digesto, solo se declaran "vigentes las normas incorporadas al anexo 1 "Leyes nacio-
nales de carácter general Vigentes”, que integra esta ley.
Así mismo se declaran no vigentes las normas identificadas en el anexo 2, “leyes nacionales de carác-
ter gral no Vigentes”, q integra esa ley.
Además, se aprueba la referencia a las normas aprobadas por organismos supra estatales o intergu-
bernamentales de integración de los q la Nación es parte, q se adjunta como anexo 3.
En tales condiciones, a través de la Ley 26.939 se regula el ordenamiento de las leyes nacionales de
carácter general vigentes por medio del procedimiento de consolidación normativa denominado "Di-
gesto Jurídico Argentino".
El Digesto Jurídico Argentino contiene:
a) las leyes nacionales de carácter gral vigentes, ordenadas por categorías;
b) un anexo con las leyes nacionales de carácter general no vigentes, ordenado por categorías;
c) la referencia a las normas aprobadas por organismos supraestatales o intergubernamentales de
integración de los q la Nación sea parte.
Las leyes que integren el Digesto Jurídico Argentino se identifican por categorías con la letra corres-
pondiente de acuerdo con la siguiente enumeración:
ADM) Administrativo;
ACU) Cultura, Ciencia y Tecnología;
AED) Educación;
ASA) Salud Pública;
ASE) Seguridad;
ASO) Acción y Desarrollo Social;
B) Aduanero;
C) Aeronáutico. Espacial;
D) Bancario, Monetario y Financiero;
E) Civil;
F) Comercial;
G) Comunitario;
H) Constitucional;
1) De la Comunicación;
J) Diplomático y Consular;
K) Económico;
L) Impositivo;
M) Industrial;
N) Internacional Privado;
O) Internacional Público;
P) Laboral;
Q) Medio Ambiente;
R) Militar;
S) Penal;
T) Político;
U) Procesal Civil y Comercial;
V) Procesal Penal;
W) Público Provincial y Municipal;
X) Recursos Naturales;
Y) Seguridad Social;
Z) Transporte y Seguros.

Sin lugar a dudas, el Digesto Jurídico Argentino ha sido un notable avance en la sistematización, orde-
nación y vigencias de las leyes expedidas por el Congreso Nacional, por lo q en este libro haremos solo
referencia a las normas y a la numeración allí contenidas, sin perjuicio de hacer referencia a su ante-
rior numeración en algunas oportunidades para una mejor comprensión.
Los reglamentos q expide el PEN son la sig. fuente en jerarquía normativa q en ningún caso puede al-
terar el espíritu de la ley (art. 99, inc. 2, CN). En efecto, estas normas reglamentarias q expide el PE
están siempre y en todos los casos subordinadas a la ley, prohibiéndose la delegación legislativa "sal-
vo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su
ejercicio y dentro de las bases de la delegación q el Congreso establezca" (art. 76, CN). Los dnu (art.
99, inc. 3, CN) están prohibidos en materia penal y tributaria.
En el último escalafón de esta pirámide jurídica, se encuentra el dcho local de las pcias, la CABA y los
municipios.
En primer lugar, se encuentran las Constituciones Pciales q deben adecuarse "bajo el sistema repre-
sentativo y republicano, de acuerdo con los pcipios, declaraciones y gtías de la CN" (art. 5, CN), están
también obligadas a conformarse a la CN, las leyes federales y nacionales q expida el CN, q son la ley
suprema de la Nación (art. 31, CN). En segundo lugar, están las leyes pciales, q deben conformarse a
todo el régimen normativo supremo explicitado precedentemente. Por último, se encuentran las Car-
tas Municipales, normas fundamentales de las municipalidades, y ordenanzas expedidas por los muni-
cipios de pcia, q deben adecuarse y satisfacer al régimen normativo superior nacional y provincial ex-
plicitado con anterioridad (art. 5, 31 y 123, CN).
Entonces, la pirámide normativa del dcho financiero y tributario arg, donde se encuentra la particular
relación de supra subordinación, tiene de mayor a menor la siguiente gradación jurídico normativa:
1. Constitución Nacional (art. 5, 27, 28, 31 y 75, inc. 22, CN).
2. Tratados internacionales de dchos humanos con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, CN).
3. Los restantes tratados internacionales (arts. 31 y 75, incs. 22 y 24, CN).
4. Leyes Convenio de coordinació financiera entre Nación y pcias (arts.75, inc.2, CN).
5. Leyes federales y nacionales dictadas por el CN (art. 28, 31, 75, incs. 12 y 22, Y 126, CN).
6. Reglamentos del PEN (art. 76, 99, incs. 1, 2 y 3, y l00, incs. 1 y 2, CN).
7. Constituciones Pciales y de la CABA (art. 5, 31, 123 y 129, CN).
8. Leyes Provinciales (arts. 5, 31, 123 y 129).
9. Cartas Municipales (arts. 5, 31 y 123).
10. Ordenanzas Municipales (arts. 5, 31 y 123).
Este es el orden jurídico normativo imperante, la sumisión a él es 1 obligación constitucional q deben
respetar y acatar los poderes legislativo, ejecutivo y judicial de los Estados nacional, pcial y muni. La
actividad financiera del Estado no es discrecional; X el contrario, se desarrolla y justifica bajo este
complejo régimen jurídico, no hay recurso o gasto público, x loable q sea, q se pueda argumentar fuera
de este marco normativo. La forma representativa, republicana y fed. y la fórmula de la "libertad y
propiedad" adoptadas constitucionalmente han sido la consumación de 1 proceso histórico político al
cual hay q someterse; la Cn, como ley suprema y fundacional del Estado de dcho, recepta en definitiva
los valores y soberanía del pueblo, contradecirlo, no acatarlo, ignorarlo o incumplirlo son actos con-
trarios a la propia naturaleza y fines del Estado; en definitiva se quiere q la act financiera tenga su tra-
tamiento bajo ese orden jurídico, cualq acto de los poderes del Estado q se desarrolle fuera de este
deviene en inconstitucional x violar el pcipio de Supremacía constitucional.
La Constitución Nacional
La CN es la fuente principal del dcho. financiero y tributario. Se encuentra en la cúspide de la pirámide
jurídica, de ella nace y emana todo el ordenamiento jurídico financiero, las otras normas dictadas en
su consecuencia requieren para su validez la conformidad y conciliación con esta norma fundamental.
Las normas constitucionales del dcho financiero están desplegadas por toda la CN, y, al igual q las tri-
butarias, no están en un capítulo especial, por lo q las vamos a clasificar de acuerdo con la exposición
de esta obra.
Normas constitucionales del derecho financiero
A) Normas constitucionales referidas al derecho presupuestario.
Al Jefe de Gabinete de Ministros, con responsabilidad política ante el CN, le corresponde enviar al CN
los proyectos de ley del presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete y aproba-
ción del PE (art. 100, inc. 6, CN).
Al CN, x su parte, le corresponde fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer
párrafo del inciso 2 del art. 75, esto es: "La distribución entre la Nación, las pcias. y la caBA y entre
éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada 1 de ellas con-
templando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de 1 gra-
do equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacio-
nal", el presupuesto gral de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, sobre la base
del programa gral de gobierno y del plan de inversiones públicas (art. 75, inc. 8, CN).
En este proceso, posteriormente al jefe de Gabinete de Ministros le corresponde ejecutar la ley de pre-
supuesto nacional (art. 100, inc. 7, CN), y el presidente de la Nación tiene entre sus atribuciones "Su-
pervisar el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las
rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales" (art. 99,
inc. 10, CN).
Finalmente, es el Congreso Nacional el q debe aprobar o desechar la cuenta de inversión (art. 75, inc.
8, CN), interviene necesariamente en el trámite de aprobación o rechazo de las cuentas de percepción
e inversión de los fondos públicos la "Auditoría General de la Nación".
Es importante tmbién lo dispuesto por el art. 85 de la CN en cuanto determina los poderes con compe-
tencia para el control externo del sector público nacional, así ordena:
El control externo del sector público nacional en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros
y operativos, será una atribución propia del Poder Legislativo.
El examen y la opinión del PL sobre el desempeño y situación gral de la administración pública es-
tarán sustentados en los dictámenes de la Auditoría Gral de la Nación.
Tendrá a su cargo el control de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la administración
pública centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organización, y las demás
funciones q la ley le otorgue. Intervendrá necesariamente en el trámite de aprobación o rechazo de las
cuentas de percepción e inversión de los fondos públicos.
B) Normas constitucionales referidas al gasto público.
El art. 4 de la CN establece q "El Gob. Fed. provee a los "gastos de la Nación con los fondos del Tesoro
Nacional", esto implica q cualquier gasto q realice el Estado debe contar con los recursos para susten-
tarlo. Los gastos q debe realizar el Estado pueden ser infinitos, teniendo en cuenta la inmensa canti-
dad de "necesidades públicas" plasmadas en la Cn y q como fin existencial del Estado se deben satisfa-
cer, pero los recursos no lo son, por lo q nunca debe perderse de vista el principio de "la escasez de los
"recursos" al momento de realizar y priorizar los gastos del Estado.
El art. 75, inciso 3, de la CN dispone tmb q, para atender algunos gastos, se pueden establecer y modi-
ficar asignaciones específicas de recursos cooparticipados, los q deben ser por tiempo determinado,
aprobados por ley especial del Congreso y, cuando se extraigan de recursos coparticipables q le perte-
necen a las pcias, necesariamente deben tener el procedimiento especial de ley convenio dispuesto
por el art. 75, inc. 2.
Cualquier gasto q se realice debe estar necesariamente autorizado en la ley de presupuesto (art. 75,
inc. 8, CN).
C) Normas constitucionales referidas a los recursos públicos. También la Constitución Nacional tiene
una amplia regulación de los recursos públicos con que cuenta el Estado para sufragar los gastos de la
Nación.
Así, el art. 4 determina cuáles son los fondos del Tesoro nacional, los que están formados del producto
de dchos de importación y exportación (art. 75, inc. 1, CN), la venta o locación de tierras de propiedad
nacional (art. 75, inc. 5, CN), de la renta de Correos (art. 75, inc. 14, CN), de las demás contribuciones
que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso Gral (arts. 17, 52, 75, inc. 2,
CN), y de los empréstitos y operaciones de crédito q decrete el mismo Congreso para urgencias de la
Nación, o para empresas de utilidad nacional (art. 75, inc. 4, CN).
De esta norma puede extraerse como conclusión q el Estado nacional cuenta con una amplia variedad
de recursos públicos para atender sus fines; los tributos, recursos patrimoniales y empréstitos son
necesarios para la vida de la Nación, pero su creación, percepción y recaudación no puede ser desme-
dida, siempre está dentro de los límites establecidos en la propia Constitución Nacional.
Por último, la emisión monetaria también aparece en el art. 75, inciso 6, de la CN como un recurso
público del Estado, y dice q es una atribución del CN, la de "Establecer y reglamentar un banco federal
con facultad de emitir moneda, así como otros bancos nacionales", pero, conforme se exige en el inciso
19 de esta norma, se debe proveer lo conducente a la "defensa de la moneda", por lo que su emisión
debe ser cuidadosamente administrada.
D) Normas constitucionales referidas al crédito público.
Las normas constitucionales referidas al crédito público surgen del art. 4 de la CN, cuando establece q
el tesoro nacional está formado por ''los empréstitos y operaciones de crédito q decrete el mismo
Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional"; en concordancia con
ello, el art. 75, inc. 4 y 7 respectivamente, disponen como una atribución del CN "Contraer empréstitos
sobre el crédito de la nación" y "Arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nación".
Las pcias pueden crear regiones para el desarrollo económico y social y establecer órganos con facul-
tades para el cumplimiento de sus fines, y pueden tmb celebrar convenios internacionales en tanto no
sean incompatibles con la política exterior de la Nación y no afecten las facultades delegadas al Gob.
federal "o el crédito público de la Nación; con conocimiento del CN. La ciudad de BA tendrá el régimen
q se establezca a tal efecto" (art. 124, CN).
Normas constitucionales del derecho tributario
Las fuentes del dcho tributario tmb hallan su razón de ser en la CN. Mordeglia enseña q resulta de im-
portancia el art. 1 de la Constitución, en tanto establece que la Nación Argentina adopta para su gob. la
forma representativa, republicana y federal.
El establecimiento de la forma representativa de gobierno indica, de consuno con el art. 22, q el pue-
blo gobierna y delibera x medio de sus representantes; esa disposición debe ser armonizada con los
art. 39 y 40, q conjugan el pcipio del art. 22 con formas de participación democrática semidirectas,
como la iniciativa popular y la consulta popular.
Según expreso texto constitucional, la iniciativa popular no puede ser generadora de normas tributa-
rias; el convencional constituyente no estableció igual limitación para la consulta popular.
La adopción de la forma republicana de gobierno tiene como pcipal consecuencia la consagración del
pcipio de separación de los poderes, conforme lo describe el art. 16 de la Declaración de los Dchos del
Hombre y del Ciudadano.
Ello tiene importantes consecuencias en el dcho tributario, pues la Constitución establece q órgano de
poder tiene la atribución exclusiva en la creación del tributo como obligación jurídica (PL), distinto del
q tiene la responsabilidad de su recaudación, o sea, hacer efectivo su cumplimiento (jefe de Gabinete
con la supervisión del PE) y, a su vez, otro es el órgano de poder del Estado q juzga finalmente los ca-
sos donde se suscitan controversias a su respecto, lo q equivale a decir q determina el dcho (PJ).
En cuanto a crear el tributo, es atribución q corresponde al PL, considerándose cámara de origen en su
tratamiento a la Cámara de Diputados (art. 52, CN), para respetar más intrínsecamente el pcipio de-
mocrático de la ley q es cercano pero no igual al de auto imposición. El PE tiene vedada la posibilidad
de establecer tributos mediante el dictado de reglamentos de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3, CN).
Puede sí dictar reglamentos de ejecución de leyes (art. 99, inc. 2, CN), y reglamentos autónomos en lo
q algunos denominan su zona "de reserva" o "doméstica" (art. 99, inc. 1, CN).
El jefe de Gabinete de Ministros tiene atribuida la facultad de recaudar las rentas nacionales (art. 100,
inc. 7, CN), aunq por aplicación de lo dispuesto en el art. 99, inc. 10, el ejercicio de la facultad y de la
inversión de la recaudación, con arreglo a la ley de presupuesto, esta supervisada por el Poder Ejecu-
tivo Nacional.
La forma federal indica cómo se distribuirán las fuentes tributarias, de acuerdo con el nivel de gobier-
no, y en quién reside la atribución de crear los recursos impositivos.
En el sistema federal arg. los niveles de gobierno a los cuales se les reconoce la atribución de crear
fuentes impositivas son: la Nación y las pcias, como una derivación del doble sistema de gobierno, uno
gral, formado por los poderes delegados al gob. federal y otro particular, constituido por los poderes
reservados por las pcias.
El criterio seguido para la distribución de la creación de las fuentes impositivas, separación de fuen-
tes, o sea, de los poderes q estatuyen el dcho positivo, indica q corresponde al CN establecer los dchos
de importación y exportación, ello en forma permanente, exclusiva y excluyente con relación a las
pcias.
En forma concurrente, corresponde a la Nación y a las pcias imponer contribuciones indirectas inter-
nas (art. 75, inc. 1, CN). En lo q respecta a los impuestos directos, solo el CN se encuentra habilitado
para su creación, "por tiempo determinado", en tanto sean proporcionalmente iguales en todo el terri-
torio de la Nación, siempre q la defensa, la seguridad común y el bien gral lo exijan del Estado.
El sistema de distribución de la separación de la fuente debe conjugarse con el sistema de participa-
ción o coparticipación q indica el modo en q se distribuirá la recaudación de las fuentes impositivas
creadas por la Nación, entre la nación, las pcias y la CABA (art. 75, inc. 2, CN).
Conforme lo disponen los art. 5 y 123 de la CN, cada pcia debe asegurar "su régimen municipal" y "Ca-
da pcia dicta su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el Artículo 5° asegurando la auto-
nomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo,
económico y financiero".
El límite al poder tributario asignado a los diferentes niveles de gobierno es el plexo de pcipios, consti-
tucionalizados e implícitos, q protegen al contribuyente.
Dentro de este plexo de pcipios expresamente consagrados, cabe aludir a los sig.:
1) de legalidad (o reserva) (arts. 4, 14, 17, 19, 52, 75, incs. 1 y 2, CN); 2) igualdad (art. 16, CN); 3) de
generalidad (art. XXXVI, Decl Americana de los Dchos y Deb del Hombre); 4) de proporcionalidad (art.
4 Y 75, inc. 2, CN); 5) de uniformidad de los dchos de importación y exportación en las aduanas (art.
75, inc. 1, CN); 6) de equidad (art. 4, CN) y 7) de razonabilidad (inominado, art 28, CN). Dentro de los
pcipios implícitos, es decir, los no legislados positivamente, sino q su existencia deriva de los pcipios q
sí se encuentran previstos, o q han sido recogidos por nuestra jurisprudencia y x la doctrina, suele
mencionarse la capacid contributiva y la no confiscatoriedad.
Al plexo constitucional así expuesto, procede agregar otras delimitaciones del poder tributario, tam-
bién establecidas en la ley fundamental, tales como: la cláusula comercial (art. 75, inc. 13, CN); la cláu-
sula del progreso (art. 75, incs. 18 y 19, CN); los establecimientos de utilidad nacional (art. 75, inc. 30,
CN), y la prohibición de establecer aduanas interiores (arts. 9 a 12, CN).
Tratados internacionales con jerarquía constitucional
Los tratados internacionales, con jerarquía constitucional, enunciados por el artículo 75, inciso 22, de
la CN, son 1 fuente de relevancia en el dcho financiero y particularmente en el tributario, ya q, como
expresamente lo establece nuestra norma fundamental, deben entenderse complementarios de los
dchos y gtías por ella reconocidos.
Además, estos tratados de dchos humanos son una fuente importante de interpretación de la "ley fi-
nanciera", como bien lo señala en forma expresa el art. 2 del CCC.
El dcho constitucional tributario, el dcho administrativo tributario o el derecho tributario formal, el
dcho penal tributario, el dcho procesal tributario y el derecho internacional tributario se nutren de los
dchos, gtías y obligaciones ahí estipulados para con los ciudadanos. Seguidamente haremos referencia
normativa a estas disposiciones:
Declaración Americana de los Dchos y Deberes del Hombre: Dcho de igualdad ante la ley (art. II; Dcho
de residencia y tránsito (art. vIII); Dcho a la inviolabilidad del domicilio (art. IX); Dcho a la inviolabili-
dad y circulación de la correspondencia (art. x), Dcho de justicia (art. XVIII); Dcho de propiedad (art.
XXIII); Dcho de protección contra la detención arbitraria (art. xxv); Dcho a proceso regular (art. XXVI);
Deber de pagar impuestos (art. XXXVI).
Declaración Universal de Dchos Humanos: Igualdad (arts. 1, 2 Y 7); Dcho de acceso a la justicia (arts. 8
y 10), gtías penales (arts. 11 Y 12), Dcho a la libre circulación territorial (art. 13), Dcho de Propiedad
(art. 17).
Convención Americana sobre Dchos Humanos - "Pacto de San José de Costa Rica": Gtías Judiciales (art.
8); Pcipio de Legalidad y de Retroactividad (art. 9); Dcho a la Propiedad Privada (art. 21); Dcho de
Circulación y de Residencia (art. 22); Igualdad ante la Ley (art. 24); Protección Judicial (art. 25).
Pacto Internacional de Dchos Económicos, Sociales y Culturales: Dcho de igualdad (art. 2).
Pacto Internacional de Dchos Civiles y Políticos: Gtías penales (art. 9, 10, 11, 14, 15), Dcho a la libre
circulación (art. 12), Dcho de Igualdad (art. 26).
El Protocolo Facultativo del Pacto Internacional de Dchos Civiles y Políticos, la Convención para la
Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio, la Convención Internacional sobre la Eliminación de
todas las formas de Discriminación Racial, la Convención sobre la Eliminación de todas las formas de
Discriminación contra la Mujer, la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles In-
humanos o Degradantes y la Convención sobre los Dchos del Niño, aunque con menor medida, tam-
bién pueden ser fuente de normas tributarias en determinadas situaciones particulares.
Tratados internacionales
En el dcho tributario los tratados internacionales son una fuente directa de normas jurídicas, tienen
especial relevancia los convenios para evitar la doble o múltiple imposición internacional, pero no
aparta la aplicación de otros q, sin referirse directamente a la materia tributaria, pueden resultar de
importante atención.
Así pueden existir disposiciones fiscales recogidas en tratados multilaterales, o q sin referirse direc-
tamente a la materia tributaria tienen relevancia en determinadas situaciones fiscales.
En este sentido, tienen 1 preeminencia significativa los tratados de integración q delegan competen-
cias y jurisdicción a organizaciones supra estatales (art. 75, inc. 24, CN).
La integración regional del MERCOSUR se constituyó como 1 resultado necesario de largo proceso de
integración entre los países de América del Sur. La creación de la Asociación Latinoamericana de Libre
Comercio (ALALC), en 1960, su sucesión x la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADl), en
1980, y el proceso de integración entre Brasil y Arg., iniciado con la firma del Acta para la Integración
Arg.-Brasileña, en 1986, constituyen antecedentes relevantes del proceso de implementación del blo-
que regional. El Tratado de Montevideo (instrumento q instituye la Asociación Latinoamericana de
integración -ALADI-, Montevideo, Agosto de 1980), aprobado x Ley G-1260 (antes Ley 22.354), el Tra-
tado de Asunción, aprobado x Ley G-1753 (antes Ley 23.981), firmado x Brasil, Arg., Paraguay y Uru-
guay el 26/03/1991 q es el instrumento jurídico fundacional del MERCOSUR, en el cual los Estados
partes deciden constituir 1 mercado común denominado MERCOSUR, y otros tratados suscriptos en
su consecuencia, tienen 1 importante contenido de normas aduaneras y fiscales q son fuente directa
del dcho tributario.
El Tratado de Asunción de 1991 ratificado x la Ley G-1753 (antes Ley 23.981), q establece el Merco-
sur, constituye la culminación de 1 proceso de toma común de conciencia entre las naciones de la re-
gión, y es 1 clara definición de política legislativa q el ordenamiento jurídico interno no puede contra-
decir, dificultar u omitir en su implementación práctica.
Los convenios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto a la renta y/o el patrimo-
nio, suscripto por la Arg con Suecia (aprobado por Ley 0-2161, antes Ley 24795, vigencia 1/1963 -
5/1997 Y 05/1997), Alemania (aprobado x Ley 0-1190, antes Ley 22.025, vigencia 1/1976), Bolivia
(aprobado x Ley 0-1137, antes Ley 21.780, Vigencia 06/1979), Francia (aprobado x Ley 0-1261, antes
Ley 22.357, vigencia 2/1982), Brasil (aprobado x Ley 0-1338, antes Ley 22.675, vigencia 12/1982),
Italia (aprobado x Ley 0-1351, antes Ley 22.747, vigencia 12/1983), Canadá (aprobado Ley 0-1964,
antes x Ley 24.398, vigencia 12/1994), Finlandia (aprobado x Ley 0-2087, antes Ley 24.654, vigencia
1996), Reino Unido de G Bretaña e Irlanda del Norte (aprobado x Ley 0-2132, antes Ley 24.727, vigen-
cia 8/1997), Bélgica (aprobado x Ley 0-2192, antes Ley 24.850, vigencia 7/1999), Dinamarca (apro-
bado x Ley 0-2183, antes Ley 24.838, vigencia 1997), Países Bajos (aprobado x Ley 0-2224, antes Ley
24.933, vigencia 1998), Australia (aprobado x Ley 0-2378, antes Ley 25.238, vigencia 1999), Noruega
(aprobado x Ley O-2498, antes Ley 25.461, vigencia 12/2001), Rusia (aprobado x Ley 0-2950, antes
Ley 26.185, vigencia 1/2013), Uruguay (aprobado x Ley 0-3290, antes Ley 26.788, Vigencia 12/2013),
España (aprobado x Ley 26.918) y Chile (Ley 23.228 con las modificaciones de la Ley 26.232) están
plenamente vigentes y son fuente de dcho tributario no solo en el ámbito nacional, sino tmb en el lo-
cal.
La filosofía q siguen estas normas consiste en aceptar q, si bien cada 1 de los Estados contratantes de
aquellos convenios gravan a los contribuyentes de acuerdo con sus respectivas leyes internas, ambos
Estados acuerdan q, en virtud del tratado suscripto entre ellos, la vigencia de aquellas quede limitada
en los supuestos en q así se provea, bien mediante su inaplicación a 1 hecho imponible concreto, q de
no existir el tratado hubiera quedado sujeto a 1 norma fiscal interna, bien imponiendo a 1 o a ambos
Estados la obligación de reconocer un crédito fiscal, en su propia jurisdicción, por tributos pagados en
otro Estado. Se advierte así q en el ámbito tributario internacional la mecánica q se sigue para evitar la
doble imposición escapa de aquella q le es propia al dcho internacional privado, pues este se nutre de
la normativa interna de cada Estado para determinar, a través de las "normas de conflicto", la ley del
Estado q resulta aplicable en cada caso.
Las normas de doble imposición no son tanto normas de conflicto como auténticas, "reglas de restric-
ción normativa" similares a las q se aplican en el ámbito del dcho administrativo internacional, Y q
tienen por objeto delimitar el ámbito de aplicación y el alcance de la ley tributaria, de tal manera q la
obligación fiscal queda finalmente configurada por la aplicación subsecuente de ambas normas. Por
tanto, el dcho tributario internacional se configura con absoluto respeto del principio de soberanía de
cada uno de los Estados.
Los tratados jurisdiccionales entre Nación y provincias o entre provincias
Las leyes convenio, sobre acuerdos entre la Nación y las pcias, q instituyen regímenes de coordinación
financiera (art. 76, inc. 2, CN), son verdaderos tratados entre jurisdicciones autónomas q se alzan co-
mo una fuente de dcho financiero con singular consideración y jerarquía. A partir de ellos, no solo se
distribuyen recursos tributarios y se inhiben voluntariamente sus potestades tributarias, sino q,
además, se puede coordinar el gasto público y la forma en la cual se puede hacer uso del crédito públi-
co, todo ello mediante un complejo procedimiento legal q no puede ser modificado unilateralmente
por las partes signatarias.
Así, las leyes o reglamentos nacionales o pciales no pueden modificar por sí solas las leyes convenio de
coordinación financiera, ya q el cuarto párrafo del art 76 inciso 2- de la CN, lo veda de forma expresa
cuando dice q la ley convenio "no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada". La auto-
nomía q tienen los Estados de vincularse a estos regímenes de coordinación hace q puedan desvincu-
larse por su mera voluntad mediante una "denuncia" de la ley convenio; esta es una declaración unila-
teral a través de la cual la Nación o pcia decide retirar su consentimiento de un tratado jurisdiccional,
dejando sin efecto los dchos y obligaciones que lo vinculaban.
En la actualidad sigue vigente la Ley L-1563 (antes Ley 23.548) de “Coparticipación Federal de Recur-
sos Fiscales”, con las múltiples modificaciones q se la han instituido, y a pesar de q la cláusula transi-
toria sexta de la CN asigna la necesidad de sancionar un nuevo régimen de coparticipación, conforme
lo dispuesto en el inc 2 del art 75, y antes de la finalización del año 1996; este incumplimiento exige la
necesidad de sancionar un nuevo régimen legal q haga efectiva la enmienda constitucional.
Entre los tratados jurisdiccionales entre pcias y la CABA, se destaca el Convenio Multilateral del
18/08/1977, actualmente vigente, y q coordina y armoniza las potestades tributarias en el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos; actúa principalmente como un régimen de distribución de la base, pero
también implica una autolimitación normativa en la regulación propia q hacen las pcias de este im-
puesto. En el art 35 de este convenio, se impone como limitación a las municipalidades, comunas y
otros entes locales similares q solo pueden gravar en concepto de impuestos, tasas, dchos de inspec-
ción o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comer-
cios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional la parte de ingresos bru-
tos atribuibles a los fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas de este convenio.
Las normas del Convenio Multilateral tienen jerarquía superior a las leyes, ordenanzas y reglamentos
locales, lo q no solo surge de sus propias disposiciones, sino también de lo establecido por el art 9,
inciso d, de la Ley de Coparticipación Federal de Impuesto L-1563 (antes Ley 23.548) q obliga a las
pcias a continuar "aplicando las normas del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 sin perjui-
cio de ulteriores modificaciones o sustituciones de éste, adoptadas por unanimidad de los fiscos ad-
heridos". Esto implica q la gestación institucional del convenio ubica a este tratado con un rango es-
pecífico dentro del dcho federal, y su categoría singular se traduce en q no es posible su derogación
unilateral por cualquiera de las partes signatarias mediante el dictado de normas de hecho o derecho
que lo modifique.
Otro tratado jurisdiccional fuente del dcho tributario es el "Pacto Federal para el Empleo, la Produc-
ción y el Crecimiento" de fecha 12 de agosto de 1993, suscrito entre la Nación y las pcias, aprobado
tácitamente por la Ley Nacional de Presupuesto 24.307. Es un acuerdo donde se regulan distintos
compromisos fiscales q serán analizados en su oportunidad.
La Ley
La ley es la fuente por excelencia del dcho financiero y tributario, a través de esta norma se traduce la
voluntad constitucional de la "forma" en la cual debe desplegarse la actividad financiera del Estado;
los gastos y recursos públicos solo pueden disponerse a partir de una expresa autorización del poder
legislativo q se manifiesta a través de una ley formal.
Consideramos acertado hacer referencia previa a la explicación brindada por Giuliani Fonrouge en
comprender la distinción q hacen ciertos autores entre ley formal y ley material, aunq debe advertirse
q quienes la aceptan, si bien coinciden en cuanto a la circunstancia de q aquella depende del contenido
del acto, no están de acuerdo en el criterio diferenciante, según veremos inmediatamente.
Para ellos:
1) Ley formal es toda disposición emanada del órgano legislativo, cualquiera fueren el carácter y obje-
to de ella, o sea, el acto formal del Estado q ha recorrido la "vía legislativa" establecida por la Constitu-
ción; dicho con palabras de Duguit: ley formal es "toda decisión emanada del órgano q, según la Cons-
titución del país considerado, reviste carácter de órgano legislativo".
2) Ley material o ley en sentido sustancial es:
a) todo acto jurídico q establece una regla de dcho, de alcance gral o individual (Laband), o bien
b) todo acto emanado del Estado q contenga una regla de dcho objetivo, esto es, "disposición del
carácter gral y abstracto", q estatuya impersonalmente; en cambio, la decisión individual y concreta
no es la ley en sentido material, aunq emane del PL, pudiendo revestir el carácter, según las circuns-
tancias, de un acto administrativo o de un acto jurisdiccional.
Conforme al criterio dualista, solo puede ser fuente de dcho la ley formal q contenga, la regla de dcho;
así como tmb pueden revestir el carácter de leyes en sentido material los actos emanados de un poder
q no sea el Legislativo -por ej, los reglamentos del Poder Ejecutivo-, si contienen normas de dcho.
Nosotros creemos, siguiendo a Sayagués, q "en nuestra técnica constitucional ley es la ley en sentido
formal", es decir, el acto emanado del PL, "sancionado conforme al procedimiento establecido en la Cn
a esos efectos". Queda claro, pues, q la ley no es cualq acto proveniente del PL, como sostiene la teoría
orgánica, sino el resultante de la observancia de las reglas fijadas para su sanción.
Las leyes se pueden clasificar, en primer lugar, según emanen del Congreso de la Nación, o de las legis-
laturas provinciales; las primeras pueden subclasificarse en: a) leyes locales y b) leyes nacionales.
Las leyes nacionales, a su vez, se subclasifican en: 1) leyes de dcho común y 2°) leyes de dcho federal.
Así, las leyes nacionales del Congreso de la Nación se caracterizan porq son de aplicación en todo el
territorio de la Nación. Se subclasifican en leyes de derecho común y leyes de dcho federal; esta sub-
clasificación está concebida en razón de la materia o contenido de tales leyes.
Observamos q, mientras q la distinción entre leyes locales y nacionales está dada en razón de territo-
rio, la distinción entre leyes nacionales de dcho común y federal está dada, en cambio, en razón de la
materia.
Las leyes nacionales comunes son leyes de dcho común, es decir, las previstas, por ej, en el art. 75, inci-
so 12, de la Constitución argentina: el Cód Civil, el Cód Penal, el Código de Comercio, etc. Estas leyes se
caracterizan por ser aplicas por los jueces locales, es decir, por jueces de la respectiva jurisdicción en
q la cuestión se produzca.
Las leyes nacionales de dcho federal son aquellas q hacen a la existencia y al funcionamiento de los
poderes del Estado nacional, tales como las leyes de ciudadanía, servicio militar, elecciones naciona-
les, etc. Estas leyes, a diferencia de las de dcho común, son aplicadas por los jueces federales, es decir,
los jueces del Estado nacional, aunq los casos de q se trate se produzcan en el territorio de las pcias.
Existen innumerables leyes dictadas por el PL q regulan la actividad financiera del Estado nacional,
pcial y municipal, q serán referenciadas en esta obra, pero consideramos destacables las siguientes: La
Ley H-1845 (antes Ley 24.156) de "Administración Financiera y de los Sistemas de Control del sector
Público Nacional", q regula la administración financiera y los sistemas de control del sector público
nacional (art. 1).
La administración financiera comprende el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos
administrativos q hacen posible la obtención de los recursos públicos y su aplicación para el cumpli-
miento de los objetivos del Estado (art. 2). Los sistemas de control comprenden las estructuras de
control interno y externo del sector público nacional y el régimen de responsabilidad q estipula y está
asentado en la obligación de los funcionarios de rendir cuentas de su gestión (art. 3).
La Ley L-O171 (antes Ley 11.683) ha sido designada oficialmente como de "Procedimiento para la
aplicación, percepción y fiscalización de impuestos", pero el título no proporciona una idea cabal de
sus alcances. Al q contiene normas sobre procedimiento, no puede calificársela como "ley procesal" en
sentido estricto, ya q incluye disposiciones sobre aspectos de índole sustancial; se pueden citar al res-
pecto los siguientes: interpretación de las normas tributarias (arts. 1 y 2); domicilio fiscal (art. 3); su-
jetos de los deberes impositivos (arts. 5 a 10); pago (arts. 20 y sig.); intereses, infracciones y sanciones
(arts. 37 a 55); prescripción (art. 56 a 69), para limitarnos a los aspectos más destacados q exceden en
lo procesal. No solamente por su contenido, q es múltiple, sino porq con el correr del tiempo la ley
amplió su ámbito de aplicación a los pcipales tributos nacionales, cabe afirmar q se trata de una de las
leyes fundamentales del país.
Las pcias, por su parte, también tienen leyes de administración financiera o de contabilidad, y códigos
fiscales donde se regulan los aspectos más destacados de la actividad financiera local en lo referente a
los gastos y recursos del Estado.
En el ámbito municipal, se destacan los Códigos Tributarios q regulan todo lo referente a la recauda-
ción, fiscalización y percepción de los tributos municipales.
Los reglamentos
En el dcho financiero y tributario, los "reglamentos" son una fuente normativa de formidable cualidad
y cuantía q hace practicable la actividad financiera del Estado en su variable realidad, impartiéndole
rapidez y conocimientos técnicos específicos en la aplicación de la ley. Desde el punto de vista cuanti-
tativo, son innumerables los reglamentos impartidos, los q no solo son emitidos por el PE, sino tam-
bién por los demás órganos y entes q actúan en la esfera de su competencia. Así, la AFIP y los orga-
nismos fiscales pciales emiten numerosos reglamentos de ejecución de las leyes.
Gordillo define el "reglamento" de la siguiente manera:
Declaración unilateral realizada en ejercicio de la función administrativa q produce efectos jurídicos
grales en forma directa. Es una declaración, o sea una manifestación o declaración de voluntad, cono-
cimiento o juicio. De esta forma distinguimos el acto (en este caso el acto reglamentario) del mero
hecho administrativo q es tan sólo la actuación material de un órgano administrativo. Unilateral, x
oposición a bilateral.
Se dice q un acto es bilateral y particularmente un contrato, cuando es el resultado de una declaración
de voluntad común entre dos o más partes, destinada a reglar sus dchos. En el acto unilateral falta esa
"declaración de voluntad común y es por el contrario una sola parte, en este caso la administración, la
q expresa su voluntad, llamada x ello 'unilateral'.
Dictado en ejercicio de la función administrativa. De acuerdo al concepto de función administrativa,
ésta es toda la actividad realizada por los órganos administrativos y la actividad realizada x los órga-
nos legislativos y judiciales excluidas sus respectivas funciones específicas. Por lo tanto, puede haber
reglamentos dictados x los órganos administrativos y tmb, en sus respectivos campos de actuación, x
los órganos legislativos y judiciales: en estos dos últimos casos los reglamentos se referirán exclusi-
vamente al funcionamiento y organización interna de estos poderes. Q produce efectos jurídicos. Esto
es fundamental, pues si se trata de una mera declaración lirica, desprovista de efectos o consecuencias
jurídicas (crear dchos y obligaciones) no parecería propio incluirla dentro del concepto jurídico for-
mal de reglamento. Grales. Aquí está dada la distinción, entre el reglamento y el acto administrativo. El
acto administrativo se caracteriza x ser 1 acto q produce efectos jurídicos individuales, particulares,
en un caso concreto; el reglamento, en cambio, por producirlos en forma genérica, para un número
indeterminado de personas o de casos. En forma directa. Esto quiere decir q el reglamento es por sí
mismo susceptible de producir los efectos jurídicos de q se trata; ello no se desnaturaliza si el mismo
reglamento supedita la producción de sus efectos al cumplimiento de determinada condición o al
transcurso de determinado tiempo, porq en tales casos cumplido el plazo o la condición, es el mismo
reglamento el q produce el efecto de q se trata.
Los reglamentos son normas jurídicas de carácter gral y obligatorias para los administrados, contri-
buyentes y órganos de la administración, estando subordinados a la CN y a la ley, salvo las excepcio-
nes taxativamente enumeradas en nuestra Carta Magna (arts. 76 y 99, inc. 3, CN) y q en el dcho finan-
ciero y tributario prácticamente no tiene aplicación, como explicaremos seguidamente con mayor pro-
fundidad. Es q el PE, como pcipio constitucional de división de los poderes, solo "expide las instruc-
ciones y reglamentos q sean necesario para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no al-
ternar su espíritu con excepciones reglamentarias" (art. 99, inc. 2, CN), y "no podrá en ningún caso
bajo pena de nulidad, absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo" (art. 99, inc. 3,
segundo párrafo, CN), porq el "Congreso no puede conceder al PE nacional facultades extraordinarias"
(art. 29, CN), como consecuencia de ello, "Se prohíbe la delegación legislativa en el PE" (art. 76, CN),
excepcionalmente se la admite "en materias de administración o de emergencia pública, con plazo
fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación q el Cn establezca" (art. 76, CN), y "Sola-
mente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previs-
tos por esta Cn para la sanción de las leyes, y no se trate de normas q regulen materia penal, tributaria,
electoral o de régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y ur-
gencia, los q serán decididos en acuerdo gral de ministros q deberán refrendarlos, conjuntamente c el
jefe de gabinete de ministros" (art. 99, inc. 3, tercer párrafo, CN).
La doctrina y la jurisprudencia reconocen cuatro clases o especies de reglamentos: los autónomos, los
de ejecución, los delegados y los de necesidad y urgencia. A esta clasificación le agregaremos los re-
glamentos interpretativos, los cuales tienen una especial aplicación en el dcho tributario.
Los reglamentos autónomos
Para Marienhoff, son los q puede dictar el PE sobre materias acerca de las cuales dicho poder tiene
competencia exclusiva, de acuerdo con textos o pcipios constitucionales.
Estas materias son las q, a su criterio, integran lo q llama "reserva de la Administración", por oposi-
ción a la "reserva de la ley, q contempla el ámbito reservado al legislador. La CSJN ha repudiado la doc-
trina de la "omnipotencia legislativa". Dijo:
La doctrina de la omnipotencia legislativa q se pretende fundar en 1 presunta voluntad de la mayoría
del pueblo, es insostenible dentro de un sistema de gob cuya esencia es la limitación de los poderes de
los distintos órganos y la supremacía de la Cn.
Si el pueblo de la Nación quisiera dar al Congreso atribuciones más extensas q las q ya le ha otorgado
o suprimir alguna de las limitaciones q le ha impuesto, lo haría en la única forma q él mismo ha esta-
blecido al sancionar el art 30 de la Constitución. Entretanto, ni el Legislativo ni ningún departamento
del gob puede ejercer lícitamente otras facultades q las q le han sido acordadas expresamente o q de-
ben considerarse, conferidas por necesaria implicancia de aquéllas. Cualquiera otra doctrina es in-
compatible con la Constitución, q es la única voluntad popular expresada en dicha forma. Los regla-
mentos autónomos se individualizan por la circunstancia negativa de no reglamentar ley alguna y por
la circunstancia positiva de regular materias q están referidas al desenvolvimiento interno de la Ad-
ministración.
Puede admitírselos para regir exclusivamente el funcionamiento interno de la administración (organi-
zación, deberes de los órganos, atribuciones, etc.), pero resulta inconstitucional, en cambio, q se pre-
tenda limitar los dchos de los particulares o la potestad del Congreso sobre la administración, por
cuanto el art 14 de la Constitución establece claramente q la regulación y, x ende, la restricción de los
dchos individuales puede hacerse "x las leyes," esto es, x las leyes del Congreso y no por actos de la
administración. Con todo, procediendo con la debida prudencia es posible utilizar este medio regla-
mentario dentro de sus límites; habrá de cuidarse de no fijar obligaciones de los particulares hacia la
administración, q no tengan un sustento legal específico. Y tampoco sostener, desde luego, q pertenece
a 1 esotérica "zona de reserva de la administración" q no existe en ninguna parte de nuestro sistema
constitucional.
Compartimos lo explicado por Casás en cuanto a q estos reglamentos, proeter legem, también denomi-
nados reglamentos independientes, x no estar subordinados a ley formal alguna, sancionada x el órga-
no legislativo, se sustentan en atribuciones del PE, conforme a la Cn, o en el ejercicio de poderes dis-
crecionales de la administración. Constituyen una manifestación de voluntad del jefe de Gobierno, ma-
terializada en normas grales, impersonales y objetivas.
En la República Arg, conforme al art 99, inciso 1, de la CN, el presidente de la Nación es jefe supremo
de la Nación, jefe del Gobierno y responsable político de la administración gral del país. Tal norma se
complementa con el inc 10 del mismo art: supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de
ministros respecto de la recaudación de las rentas de la nación y de su inversión, con arreglo a la ley o
presupuesto de gastos nacionales.
Es menester relacionar este enunciado con el art 100: al jefe de Gabinete de Ministros, con responsa-
bilidad política ante el Congreso de la Nación, le corresponde:
Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de Presupuesto nacional. En materia tributaria,
mediante este tipo de reglamentos se organizan las oficinas de la: AFIP, su competencia, autoridades y
facultades, como la forma y actividad específicamente técnica. Los límites a este tipo de reglamentos
son dados por normas jurídicas con jerarquía superior de ley formal, a través de la cual el PE no puede
disciplinar ámbitos regulados x aquellas, tmb en la denominada "reserva de ley" q impide operar con
reglamentos autónomos en ámbitos propios del PL como la creación de tributos, así como la definición
de sus elementos estructurales, como cuantitativos, exenciones, beneficios fiscales, formas de extin-
ción, ilícitos o sanciones. En relación con el dcho financiero, nosotros consideramos, además, q le está
vedado al PE impartir reglamentos autónomos en atribuciones propias q le han sido exclusivamente
concedidas por la CN al CN, como lo relacionado al sistema de distribución de recursos coparticipados
(art. 75, incs. 2 y 3, CN), contraer empréstitos sobre el crédito de la nación (art. 75, inc. 4, CN), la emi-
sión monetaria (art. 75, inc. 6, CN), arreglar el pago de la deuda interior y exterior (art. 75, inc. 7), fijar
el presupuesto gral de gastos y el cálculo de recursos de la administración nacional (art. 75 in 8 CN) o
acordarle subsidios del Tesoro Nacional a las pcias (art. 75 inc. 9 CN).
Los reglamentos ejecutivos
Los reglamentos ejecutivos o de ejecución, son normas jurídicas obligatorias, dictadas por el PE para
ejecutar las leyes dictadas por el PL, como una facultad propia en el ej de su función administrativa y q
surge de manera expresa del art 99 de la CN, q establece: "El presidente de la Nación tiene las siguien-
tes atribuciones:
Expide las instrucciones y reglamentos q sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación,
cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias".
La finalidad de estos reglamentos ejecutivos es hacer operativa la aplicación de la ley; siendo particu-
larmente complejo y dinámico el dcho financiero y, en especial, el tributario, resulta de imperiosa ne-
cesidad q el PE cuente con esta potestad reglamentaria.
En el voto mayoritario de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, in re "Jorge Daniel Cocchia V. Na-
ción Argentina y Otro", se explicó lo siguiente:
Se encuentra así claramente identificados los tradicionalmente denominados 'reglamentos de ejecu-
ción', es decir aquellos q se sancionan para poner en práctica las leyes cuando éstas requieren de al-
guna determinada actividad del PE para su vigencia efectiva. Es así q la mayoría de la legislación no
precisa, para su efectiva vigencia en la realidad, de decretos ejecutivos -pensemos en la casi totalidad
del articulado del Cód Civil, por ej lo q sí ocurre cuando, para la aplicación práctica de la ley, resulta
necesaria la act de cualquiera de las dependencias de la Administración Pública. En este caso, inevita-
blemente el PE deberá disponer cómo se llevará a cabo tal actividad, siempre cuidando de no contra-
decir la ley así reglamentada. Se trata, en definitiva, de normas de procedimiento para la adecuada
aplicación de la ley por parte de la Adminis Pública: son reglamentos de ejecución adjetivos.
Como fuente del dcho tributario, a los reglamentos ejecutivos les está vedado invadir las facultades
propias q la Constitución ha concedido al PL; así, todo lo ateniente a la creación del tributo en sus as-
pectos objetivos y subjetivos (arts. 4, 17, 19, 52 y 75, incs. 1 y 2 CN) no puede tener alteración alguna
por los reglamentos q expida el PE.
Nuestro Máximo Tribunal en la causa "Eves Argentina SA" ha dicho con claridad:
Q en tales condiciones cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos
taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el
pcipio. constitucional de legalidad del tributo.
Al respeto se tiene sentado q no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales para extender el dcho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador,
habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de q, tendiendo a la naturaleza de las obligaciones
fiscales, rige el pcipio. de reserva o legalidad -art. 4 y 67, inc. 2°, de la CN- (Fallos: 312:912 y los allí
citados).
Se trata de una actividad normativa secundaria respecto de la actividad primaria q es la ley preexis-
tente. Las normas reglamentarias integran la ley, siendo regida su violación con las consecuencias y
las sanciones previstas en cada caso para el incumplimiento de potestad reglamentaria.
Y dado q se trata de una actividad subordinada a la ley, aparte de los límites generales a la potestad
reglamentaria, los reglamentos de ejecución poseen límites propios. El art 99 inciso 2, CN establece un
primer límite al prescribir q los reglamentos no pueden alterar el "espíritu de las leyes". Con notable
claridad enseña González Calderón q la condición o exigencia constitucional de q el presidente cuide
de no alterar el espíritu de las leyes se explica sin mayores esfuerzos, porque, si esa condición no se
hubiere establecido, el Ejecutivo podría llegar a tener un poder más amplio q el mismo Congreso q las
sanciona, imponiendo su propia voluntad y discreción. No faltan ejemplos en la historia de nuestra
administración q demuestran cuan peligroso es el uso por el presidente de la República de esta facul-
tad de reglamentar las leyes, no obstante la condición constitucional citada. Hay en efecto muchos ca-
sos en los q el pe no solo ha alterado “el espíritu” de las leyes, sino tmb su texto, con el socorrido pre-
texto de q obraba en obediencia a discutibles intereses de la administra pública.
Cuando la CN dice q el reglamento debe cuidar de no alterar el "espíritu" de la ley, contiene un concep-
to más amplio q el simple respeto a la literalidad de la norma, busca q el Ejecutivo indague en un valor
más profundo de ley, esto es su razón de ser esencia y finalidad tenida en cuenta por el legislador para
su emisión.
La doctrina de la CSJN tiene señalado, además q el órgano dotado de potestad reglamentaria se en-
cuentra habilitado para establecer condiciones, requisitos, limitaciones o distinciones q respeten el
espíritu de la norma sirvan razonablemente a su finalidad, no rebasen el ámbito en q la interpretación
es opinable y posible la solución entre varias alternativas.
Tales límites jurídicos previstos para la actividad reglamentaria del PE son aplicables a otros órganos
de la Administración, pues es precisamente la razonabilidad con q se ejercen tales facultades el pcipio
q otorga validez a los actos de los órganos del Estado y q permite a los jueces, ante planteos concretos
de la parte interesada, verificar el cumplimiento de dicho presupuesto.
Los reglamentos de necesidad y urgencia
Los reglamentos de necesidad y urgencia, también llamados "decretos de necesidad y urgencia" no
son meros reglamentos ejecutivos subordinados a la ley q expide el PE o sino q tienen el mismo valor
y Jerarquía, q la ley formal o norma dictada por el PL. En realidad, se trata de facultades propias del
poder legisferante q, en circunstancias excepcionales", la CN autoriza asumir al Ejecutivo, pero no en
forma ilimitada y desmesurada, sino en materias expresamente determinadas, por exclusión de las
expresamente prohibidas de dcho penal, tributario, electoral y régimen de los partidos políticos y bajo
un procedimiento reglado de manera expresa q debe concluir necesariamente con la convalidación del
CN.
Con la reforma constitucional de 1994, está expresamente reglada en el art 99, inciso 3, de la Constitu-
ción Nacional, que dice:
El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:
Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar.
El PE no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de
carácter legislativo.
Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios pre-
vistos por esta Cn para la sanción de las leyes, y no se trate de normas q regulen materia penal, tribu-
taria, electoral o de régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad
y urgencia, los q serán decididos en acuerdo gral de ministros q deberán refrendarlos, conjuntamente
con el jefe de gabinete de ministros.
El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los 10 días someterá la medida a conside-
ración de la Comisión Bicameral Permanente, cuya composición deberá respetar la proporción de las
representaciones políticas de cada Cámara. Esta comisión elevará su despacho en un plazo de 10 días
al plenario de cada Cámara para su expreso tratamiento, el q de inmediato considerarán las Cámaras.
Una ley especial sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara
regulará el trámite y los alcances de la intervención del Congreso.
Spisso señala correctamente q la validez de los decretos de necesidad y urgencia queda condicionada
a la existencia de las siguientes circunstancias:
a) Grave emergencia q haga peligrar la subsistencia de las instituciones de la Rep.
b) Ineficacia de la medida en caso de demoras en su adopción o derivada de su previa y pública discu-
sión por el Congreso.
c) Ratificación expresa por el Congreso de la Nación.
En materia de reglamentos de necesidad y urgencia, el ejercicio de atribuciones en tal sentido por par-
te del PE se debe interpretar con carácter restrictivo, atento a q el pcipio gral es la prohibición (arts.
76 Y 99, inc., 3, p. 2, CN), y la adscripción de nuestro régimen institucional al modelo de constituciona-
lismo liberal clásico adoptado por la Constitución de los Estados Unidos de América.
De la simple lectura del art 99, inciso 3, surge expresamente la prohibición de dictar reglamentos de
necesidad y urgencia en "materia tributaria", lo q comprende, sin lugar a dudas, la imposibilidad de
hacerlo en el dcho tributario sustantivo, el dcho tributario material, el dcho constitucional tributario,
el dcho penal tributario, y el dcho internacional tributario; estas son materias cuya competencia ex-
clusiva se confirió al PL y bajo ningún régimen o circunstancia excepcional puede admitirse q el PE
asuma dichas facultades.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Ci-
nematografía", se expidió sobre la imposibilidad de emitir este tipo de disposición en materia de dere-
cho tributario sustantivo o material:
Q con arreglo a lo resuelto en la mencionada causa "Eves" y a los fallos q la antecedieron, no es compa-
tible con nuestro régimen constitucional el dec. 2736/91, con las modificaciones introducidas por el
dec. 949/92, en cuanto crea un hecho imponible distinto del previsto por ley 17.741, sin q la circuns-
tancia de su recíproca vinculación o parecido permita obviar los alcances del referido pcipio de legali-
dad. Ello acarrea tmb la consiguiente invalidez del acto impugnado en esta causa, mediante el cual se
intimó a la actora a ingresar el tributo.
Q no obsta a la conclusión precedente el hecho de q el decreto sea de los llamados "de necesidad y ur-
gencia". En efecto, aun cuando en el caso "Peralta" esta Corte reconoció la validez de una norma de ese
tipo, ponderando la imposibilidad del Congreso para remediar una situación de grave riesgo social, ya
en esa oportunidad se señaló q "en materia económica, las inquietudes de los constituyentes se asen-
taron en temas como la obligada participación del PL en la imposición de contribuciones" (art. 67, inc.
2"), consustanciada con la forma republicana de "gobierno" (consid. 22). Se adelantó de tal modo una
conclusión q se deriva directamente del pcipio de legalidad en materia impositiva, cual es la limitación
constitucional infranqueable q supone esa materia para los decretos referidos, aun cuando se reco-
nozca su validez respecto de otras materias y en las especialísimas circunstancias q precedieron el
dictado del dec. 36/90.
Esa conclusión, por otra parte, resulta ahora corroborada por la CN, toda vez q si bien su art. 99 ex-
presamente contempla entre las atribuciones del PE la de dictar decretos de necesidad y urgencia,
prohíbe el ejercicio de tal facultad extraordinaria -entre otras- en materia tributaria (inc. 3).
Consideramos q en el dcho financiero se pueden emitir reglamentos de necesidad y urgencia en cues-
tiones de administración, también en el dcho administrativo tributario o en el dcho tributario formal,
pero no bajo una forma totalmente indiscriminada e irracional, sino solo "bajo circunstancias excep-
cionales q hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la
sanción de las leyes". Es q se han visto innumerables normas en el sentido de obviar u olvidar esta
exigencia constitucional, por lo q resulta necesario recordar insistentemente q el poder conferido al
PE en esta materia no es ordinario o habitual, sino q se halla en un régimen excepcional q requiere el
cumplimiento efectivo de las prescripciones constitucionales.
Esto ha sido reafirmado por la CSJN en la causa "Consumidores Argentinos c/en-PEN-Dto. 558/02 -SS-
ley 20.091 s/amparo ley 16.986", en donde se explicó:
Q el texto transcripto es elocuente y las palabras escogidas en su redacción no dejan lugar a dudas de
q la admisión del ejercicio de facultades legislativas por parte del pE se hace bajo condiciones de rigu-
rosa excepcionalidad y con sujeción a exigencias formales, q constituyen una limitación y no una am-
pliación de la practica seguida en el país ("Verrochi").
Así, para el ejercicio válido de esta facultad de excepción, el constituyente exige además de la debida
consideración por parte del PL q la norma no regule materia penal, tributaria, electoral o del régimen
de los partidos políticos, y q exista un estado de necesidad y urgencia.
11) Q en lo q respecta a la existencia de un estado de necesidad y urgencia, es atribución de este Tri-
bunal evaluar, en este caso concreto, el presupuesto fáctico q justificaría la adopción de decretos q
reúnan tan excepcionales presupuestos.
Por último consideramos q, de una interpretación sistemática de todo el texto constitucional, y siendo
una cuestión de suma importancia nacional lo relacionado con el Crédito Público de la Nación en la
cual la Cn ha establecido una facultad única y exclusiva en el Poder Legislativo, tampoco pueden emi-
tirse decretos de necesidad y urgencia para "contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación" (art.
75, inc. 4, CN) o "arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nación" (art. 75, inc. 7, CN), ya q,
cuando se veda la "materia tributaria", en definitiva se está prohibiendo q el PE legisle en la creación,
disposición o apropiación de los de "recursos públicos" con q cuenta el Estado para el cumplimiento
de sus fines, y, participando el crédito público de esta naturaleza jurídica, la prohibición la comprende
de su necesaria inferencia.
Los reglamentos delegados
Son los q emite el PE en virtud de una atribución o habilitación q le confiere expresamente el PL de
modo q no emana de la potestad reglamentaria normal del PE.
En este caso, también a partir de la reforma constitucional de 1994, se encuentra expresamente regu-
lado en el art 76 de la CN, q dice: Se porohibe la delegación legislativa en el PE, salvo en materias de-
terminadas de administracion o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de
las bases de la delegación q el Congreso establezca.
La caducidad resultante del trascurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión
de las relaciones Jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación
legislativa.
Esto se complementa con el art 99, q dispone: "El Presidente de la Nación tiene las sig. atribuciones: 1.
Es jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsable, político de la administración general del
país". Y el art 100 dice:
El jefe de gabinete de ministros y los demás ministros secretarios cuyo número y competencia será
establecida por una ley especial, tendrán a su cargo el despacho de los negocios de la Nación refren-
darán y legalizarán los actos del presidente por medio de su firma, sin cuyo requisito carecen de efica-
cia.
Al jefe de gabinete de ministros, con responsabilidad política ante el Congreso de la Nación le corres-
ponde: Refrendar los decretos q ejercen facultades delegadas por el Congreso, los q estarán sujetos al
control de la Comisión Bicameral Permanente. Como bien lo explica Casás, desde la perspectiva juris-
prudencial, la CSj incurrió en petición de pcipio al negar enfática, pero declamatoriamente y en lo for-
mal, la posibilidad constitucional de practicar delegaciones legislativas para, seguidamente, diferen-
ciar la delegación de poder para hacer la ley de la de conferir cierta autoridad por el Congreso al PE, O
a un cuerpo administrativo, a fin de reglar detalles necesarios para la ejecución de aquella. Tal distin-
go, a veces, se pudo practicar, pero, en la mayoría de los casos, resulto difícil marcar la frontera entre
lo permitido y lo prohibido. En lo sustancial muchas de las atribuciones conferidas por la rama legisla-
tiva al PE, en los más diversos campos, han sacrificado verdaderas delegaciones irrestrictas, por la
amplitud con q fueron practicadas y por no haber definido la política legislativa a seguir por la admi-
nistración. En tales circunstancias, el Alto Tribunal admitió la validez de este desplazamiento del cen-
tro de gravedad respecto de importantes potestades del PL al Ejecutivo, valiéndose de sutiles conside-
raciones formales y terminológicas.
En el leading case "A. M. Delfina y Cía.", la Corte consideró lo siguiente:
Q ciertamente, el Congreso no puede delegar en el PE o en otro departamento de la administración,
ninguna de las atribuciones o poderes q le han sido expresa o Implícitamente conferidas. Es ese un
pcipio uniformemente admitido como esencial para el mantenimiento de integridad del Sistema de
gobierno adoptado por la Constitución y proclamado enfáticamente por esta en el art 29. Desde luego,
no existe propiamente delegacion sino cuando una autoridad investida de un poder determinado hace
pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolo sobre ella.
Existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de conferir cierta
autoridad al PE o a un cuerpo administrativo, a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para
la ejecución de aquélla. Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos paises
en q, como los EU de América, el poder reglamentario del PE se halla fuera de la letra de la Constitu-
ción.
En cambio, en la causa "Mouviel" explicó:
En el sistema representativo republicano de gobierno adoptado por la Cn (art. 1) y que se apoya fun-
damentalmente en el pcipio de la división de los poderes, el legislador no puede simplemente delegar
en el PE o en reparticiones administrativas la total configuración de los delitos ni la libre elección de
las penas pues ello importaría la delegación de facultades que son por esencia indelegables.
El Alto Tribunal, en materia tributaria aduanera, en autos "SA Laboratorios Anodia V. Nación Argenti-
na", aceptó la delegación legislativa en esta materia:
Que esta Corte entiende que los lineamientos de la "política legislativa" sobre el punto aparecen sufi-
cientemente determinados en el texto y en los considerandos del dec.-ley 5168/58 (ley 14.467); Y
también q el PE se ajustó a sus prescripciones al ejercer las atribuciones que le acordara el citado arto
14. En primer lugar, porque ejecutar una "política legislativa" determinada implica también el poder
de dictar normas adaptadas a las cambiantes circunstancias, sobre todo en una materia q por hallarse
tan sujeta a variaciones como la de q se trata, se estimó conveniente dejarla librada al prudente arbi-
trio del PE en vez de someterla a las dilaciones propias del trámite parlamentario; y, en segundo
término, porq no se demuestra ni pretende que aquél haya ejercitado abusivamente las facultades q se
le delegaron.
Sin embargo, esta jurisprudencia cambió sustancialmente con motivo de la reforma constitucional de
1994, y en la causa "Selcro SA v. Jefatura de Gabinete", se estableció una nueva doctrina:
Q asimismo, en el mencionado precedente el Tribunal dejó claramente establecido que respecto de esa
clase de tributos rige el principio -de raigambre constitucional- de reserva de la ley o legalidad.
En tal sentido, la jurisprudencia de esta Corte resulta categórica en cuanto a que ''los principios y pre-
ceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, con-
tribuciones y tasas" (Fallos: 321:366 y sus citas), y concordemente con ello ha afirmado que ninguna
carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de
los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400 y sus citas, entre otros).
q de la reiterada doctrina precedentemente reseñada surge con nitidez que ni un decreto del PE ni una
decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o
modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo (con£. sobre esto último la doctri-
na del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial, su considerando 9).
Q, en esta misma línea de razonamiento, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congre-
so, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley
25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determi-
nar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa
para el ejercicio de tal atribución (confr. doctrina de Fallos 148:430; 270:42; 310:2193, entre otros).
Revilla, al comentar dicho precedente sostuvo: "No podrá existir delegación legislativa válida respecto
de ninguno de los elementos estructurales de la hipótesis de incidencia tributaria, esto es, material,
personal, espacial y temporal. Esta prohibición se extiende a las exenciones tributarias, pues también
respecto de ellas opera el principio de reserva de ley", con lo cual reconoce implícitamente contrario
sensu la validez de la delegación legislativa impropia, por la q se habilita al PE para ejercitar acotadas
funciones legislativas, condicionadas y dirigidas al fin querido por la ley, estrictamente pautadas y
circunscriptas a los aspectos cuantitativos. Spisso señaló: Resulta compatible con la delegación legisla-
tiva en la materia tributaria, siempre q exista una declaración de emergencia pública por parte del
Congreso, se fije un plazo determinado para el ejercicio de la atribución q se delega y se fijen pautas
precisas en el marco de una clara política legislativa, y esa delegación se haga en cabeza del PE. A ello
cabe agregar q sólo son susceptibles de delegación aspectos limitados de aquellos tributos que por sus
características exijan adecuaciones en el tiempo de la emergencia. Así ante situaciones cambiantes del
comercio internacional resulta viable, en el marco de la emergencia pública, delegar la facultad de ele-
var o disminuir las alícuotas de los dchos de importación o exportación, en el marco de una clara polí-
tica legislativa, en la q el PE debe verificar los supuestos de hecho y de dcho q condicionan el ejercicio
de la facultad delegada.
Casás, por su parte, entiende q ''la delegación impropia, constitucionalmente practicable, se ciñe en
materia tributaria al aspecto cuantitativo -el importe de las tasas-, siempre y cuando se fijen límites
precisos -mediante una clara política legislativa para el ejercicio de la atribución-, sin exigir, por parte
del Congreso, una formal declaración de emergencia pública, como lo requiere Spisso, según el párrafo
transcripto, pues tal supuesto importa habilitar al PE para administrar los tributos en aspectos de de-
talle pasibles de ajuste". En la causa "Coleg Púb de Ab de Cap Fed c/EN- PEN - ley 25.414 dto. 1204/01
s/amparo", la CSJN ha dado claras pautas de interpretación y aplicación de los reglamentos delegados
de conformidad con el actual texto constitucional del art 76 de la CN. Transcribimos algunos textos q
consideramos importantes, pero recomendamos leer el texto atentamente en su totalidad:
9°) En lo q se refiere a los decretos dictados en uso de facultades delegadas (o "decretos delegados), el
art 76 de la CN establece tres requisitos básicos: 1) q se limiten a "materias determinadas de adminis-
tración o emergencia pública"; 2) q se dicten dentro del plazo fijado para su ejercicio y 3) q se man-
tengan "dentro de las bases de la delegación q el Congreso establezca". El art 100, inciso 12 añade un
cuarto requisito, a saber, 4) q los decretos así dictados sean refrendados por el jefe de gabinete de mi-
nistros y sometidos al control de la Comisión Bicameral Permanente del Congreso de la Nación.
La letra del texto constitucional (art 99 y 76) refleja sin ambigüedades la decisión q tomó la Conven-
ción Constituyente de 1994 de, por una parte, mantener el pcipio gral contrario al ej de facultades le-
gislativas por el Presidente como una práctica normal y, por la otra, de introducir mayores precisiones
sobre las condiciones excepcionales en q ello sí puede tener lugar. La definición de la regla gral y de
los casos excepcionales en el mismo texto constitucional, así como el procedimiento q finalmente se
adoptó para asegurar el adecuado funcionamiento de ambos, es el correlato de dos objetivos básicos q
rigieron la deliberación constituyente: la atenuación del presidencialismo y la mayor eficacia en el
funcionamiento del gob federal.
Q, a partir del sentido q se buscó asignar al texto constitucional argentino y de las características del
modelo seguido, se desprende q: 1°) la delegación sin bases está prohibida y 2°) cuando las bases
estén formuladas en un lenguaje demasiado genérico e indeterminado, la actividad delegada será con-
validada por los tribunales si el interesado supera la carga de demostrar que la disposición dictada
por el Presidente es una concreción de la específica política legislativa q tuvo en miras el Congreso al
aprobar la cláusula delegatoria de q se trate.
Esta conclusión resulta insoslayable apenas advierte q la delegación sin bases está prohibida precisa-
mente porque bloquea la posibilidad de controlar la conexión entre la delegación del Congreso y la
actividad desplegada por la autoridad administrativa. Por ser amplia e imprecisa, la delegación no
confiere atribuciones más extensas, sino, al revés, a mayor imprecisión, menor alcance tendrá la com-
petencia legislativa q podrá el Ejecutivo ejercer válidamente.
Posteriormente la Corte en la causa "Camaronera Patagónica SA c. "Ministerio de Economica y otros-
s/amparo”, aclaró su doctrina respecto a la delegación en materia aduanera:
Q debe enfatizarse de manera correlativa, q ese valladar inconmovible q supone el pcipio de reserva,
de ley en materia tributaria tpoco cede en caso de q se actue mediante el mecanismo de la delegación
legislativa previsto por el art 76 de la Constitución. En efecto este Tribunal tmb ha sido contundente al
sostener sobre tal punto q "no puedan caber dudas en cuanto a q los aspectos sustanciales del derecho
tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la CN (art. 76), autoriza, como excep-
ción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el PE" (Fallos: 326:4251).
Aun cuando se soslayase lo sostenido en dicho precedente, tampoco resulta admisible el argumento q
subyace en la defensa realizada por el ente fiscal, q consiste en sostener q la ley de emergencia 25.561
-y sus sucesivas prorrogas-, ha otorgado una delegación suficiente al PE para q, en el marco de la dolo-
sa situación de emergencia nacional por la q atravesó el país, tomara una serie de medidas tendientes
a dar con esa situación, entre las cuales estaba la habilitación para q estableciese el tributo aquí cues-
tionado.
En efecto, ni la ley 22.415 ni mucho menos la 25.561 establecen, siquiera con mínimos recaudos los
elementos esenciales del tributo de que se trata.
Por una parte, la ley 25.561 solo contiene en su art. 5°, tercer párrafo, in fine, una previsión de crea-
ción de un dcho a la exportación de hidrocarburos, supuesto ajeno al de la especie cuya constituciona-
lidad no es objeto aquí de discusión. Pero, con la salvedad mencionada, no hay otra disposición en su
articulado q permita establecer, con claridad sin duda alguna, las pautas de la clara política legislativa
a las cuales debe atenerse el Presidente. Es más, de su lectura no puede siquiera intuírse q el PL haya
delegado en el ejecutivo la posibilidad de crear este tipo de gravámenes, más allá de la admisibilidad
constitucional de tal mecanismo, q como se señaló anteriormente debe ser enérgicamente rechazada.
En segundo término, corresponde detenerse en el Capítulo Sexto el Título II, de la Sección IX, del Códi-
go Aduanero, titulado "Tributos regidos por la legislación aduanera, q prevé la existencia de dchos de
exportación y regula aspectos atinentes a tal tipo de gravámenes, los arts. 733 y ss. establecen q el
dcho de exportación puede ser ad valorem, (es decir, de base imponible variable en función del valor
de la mercadería) o bien especifico (una cantidad determinada, fija o variable en función de la canti-
dad de mercadería q se exporte), pero para el caso en concreto aquí discutido, como puede observar-
se, no es el legislador quien ha determinado, de manera cierta e indudable, cuál es la forma de cuanti-
ficar la prestación, sino q ha de recurrirse necesariamente, a lo dispuesto por la resolución 11/02
mencionada.
En efecto, el CN no ha previsto cuál es la alícuota aplicable, siquiera mediante el establecimiento de
unos baremos máximos y mínimos para su fijación. Al guardar silencio el citado cuerpo legal respecto
de la alícuota máxima q puede establecerse en materia de derechos de exportación, coloca a la resolu-
ción impugnada a extramuros de las normas y principios constitucionales antes reseñados.
Q por la trascendencia de la materia debatida corresponde efectuar algunas consideraciones adiciona-
les a efectos de precisar los alcances de la doctrina expuesta.
No puede soslayarse q los dchos aduaneros están íntimamente ligados a las continuas fluctuaciones q
presenta el comercio internacional y, por dicha razón, en esta materia es indispensable contar con
herramientas que permitan adecuar: en forma ágil los instrumentos estatales de política económica a
efectos de que, entre otros objetivos: puedan protegerse la producción local, los precios en el mercado
interno o las condiciones de competitividad de nuestros bienes en el exterior.
Como consecuencia de la mayor integración económica y del creciente comercio mundial, es impres-
cindible q el Estado pueda realizar, de manera oportuna, los ajustes q estime necesarios para conjurar
los efectos q pueden tener en nuestro país las crisis financieras internacionales o bien para evitar q
decisiones económicas adoptadas en otras naciones puedan repercutir negativamente en el ámbito
interno ello, en el ámbito de los dchos aduaneros, cobra relevancia la doctrina según la cual “tratándo-
se de materias q presentan contornos o aspectos tan peculiares, distintos y variables q al legislador no
le sea posible prever anticipadamente la manifestación concreta q tendrán en los hechos, no puede
juzgarse inválido, en pcipio, el reconocimiento legal de atribuciones q queden libradas al arbitrio ra-
zonable del órgano ejecutivo, siempre q la política legislativa haya sido claramente establecida" (Fa-
llos: 246; 345 y 328:940). En el contexto detallado, resulta admisible q el Congreso atribuya al PE cier-
tas facultades circunscriptas, exclusivamente, al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria, es
decir, autoriza elevar o disminuir las alícuotas aplicables siempre y cuando para el ejercicio de dicha
atribución, se fijen pautas y límites precisos mediante una clara política legislativa. Consideramos q,
de lo previsto en los art. 76 y 99, inc. 3, de la CN, se ha excluido expresamente de la materia tributaria
el dictado de los reglamentos delegados y de necesidad y urgencia. En el caso de los delegados, el texto
expreso de la norma requiere a que se admite la delegación solo en "materias determinadas de admi-
nistración o de emergencia pública, omitiendo deliberadamente la materia tributaria. En tales condi-
ciones cualquier elemento del hecho imponible, en sus aspectos material subjetivo y base de medición
no puede ser objeto de Delegación legislativa; la interpretación de estas facultades extraordionarias al
PE deben hacerse con criterio restrictivo y no extensivo, pues lo excepcional implica eJercerlo y apli-
carlo en marcos precisos y determinados. En relación con el dcho presupuestario, consideramos q, por
aplicación del pcipio de reserva de ley, no se puede delegar en el PE la fijación de los gastos del presu-
puesto del Estado; en cambio, todo lo relacionado con la administración del presupuesto ya estableci-
da y determinado por el PL, puede ser materia de delegación legislativa pero siempre bajo los limites
expresamente contemplados en la Constitución Nacional.
Los reglamentos interpretativos
Este tipo de reglamentos surge del art. 2 del Reglamento de la Ley Nacional de Procedimientos Admi-
nistrativos, que dice:
Facultades del superior: Los ministros, secretarios de PRESIDENCIA DE LA NACION y órganos directi-
vos de entes descentralizados podrán dirigir o impulsar la acción de sus Interiores Jerárquicos me-
diante órdenes, instrucciones, circulares y reglamentos internos a fin de asegurar la coleidad, econom-
ía, sencillez y eficacia de los trámites, delegarles facultades, intervenirlos; y avocarse al conocimiento
y decisión de un asunto a menos q una norma hubiere atribuido competencia exclusiva al inferior. To-
do ello sin perjuicio de entender eventualmente en la causa si se interpusieren los recursos q fueren
pertinentes.
Las instrucciones de servicio, las circulares y los reglamentos de organización que para algunos auto-
res constituyen los llamados reglamentos internos de la Adm., distinguen de los reglamentos en senti-
do estricto, constituyendo una categoría jurídica propia. Las instrucciones de servicio, q cuando son
de carácter gral o dirigidas a varios órganos se denominan también circulares, son ordenes q los órga-
nos superiores dan a los inferiores para dirigir su actividad. Su cumplimiento es obligatorio para los
órganos subordinados como consecuencia del deber de obediencia q toda relación jurídica supone,
constituyendo su violación una falta de disciplina. Si bien se trata de una act. jurídica de la Adminis-
tración, las circulares no obligan o vinculan jurídicamente a los particulares; no obstante esta carencia
de -efectos jurídicos respecto de terceros, constituyen fuente de dcho administrativo por cuanto regu-
lan la act. interna de la Administración, q se desenvuelve de acuerdo con normas y pcipios jurídicos.
Como bien lo señala Marienhoff, la ''instrucción'' y la "circular" son obligatorias para el funcionario o
para el empleado público y, por lo tanto, en el supuesto de q no las cumplan, pueden ser objeto de 1
sanción disciplinaria. Pero no son obligatorias para los administrados, puesto q corresponden a la ac-
tividad "no jurídica" de la misma.
Los administrados solo están obligados a cumplir con la "ley" y a respetar la interpretación q de esta
hagan los jueces, y no la q realicen los órganos administrativos a través de circulares o de instruccio-
nes.
La circular y la instrucción no son fuente de "legalidad" para los administrados; solo son fuente de
obligación jerárquica para el personal de la Administración.
Nosotros consideramos q las circulares e instrucciones son fuente de dcho financiero, se trata de actos
internos de la administración pública tendientes a reglamentar su funcionamiento íntimo, por lo q
este tipo de normas tiene todos los efectos jurídicos respecto a funcionarios y empleados públicos, no
resultando de cumplimiento obligatorio para terceros ajenas a ellas.
Sin embargo, consideramos q estas normas pueden ser invocadas favorablemente por los administra-
dos cuando de ellas se reconozcan sus dchos en la interpretación de la ley. Desconocerle estos efectos
jurídicos resultaría contrario a la doctrina de los propios actos, ya q, por una parte, la administración
reconocería propiciamente los dchos de los ciudadanos en una circular o instrucción, pero, por otra
parte, actuaría en forma contraria, afectándose el pcipio de buena fe con el q siempre debe actuar la
administración.
El derecho local
Las constituciones provinciales, las leyes dictadas por las legislaturas provinciales, como así también
las cartas municipales y las ordenanzas dictas en su consecuencia contienen considerables normas
financieras y tributarias, aplicables en los Estados pciales y municipales.
Estas normas de dcho local, otras de las fuentes q tiene el dcho financiero y tributario, son obligato-
rias, pero, al encontrarse en una jerarquía inferior a la CN, los tratados internacionales, los tratados
jurisdiccionales entre Nación y pcias o entre provincias entre sí, las leyes federales y de dcho común,
deben conformarse a las prescripciones allí establecidas, caso contrario, son nulas por encontrarse en
pugna con este orden jurídico superior q nace de nuestra norma fundamental que es la CN.
La jurisprudencia y la doctrina
No podemos dejar de lado, como una fuente auténtica del dcho financiero y tributario, la jurispruden-
cia y la doctrina, q nutren con virtualidad y realidad los hechos abstractos q caen bajo la letra de la ley.
Con acierto señala Fonrouge q, aunq no sean obligatorias, constituyen fuentes del dcho financiero, y
las mismas razones q limitan en favor de su admisión en dcho administrativo son válidas en nuestra
disciplina.
La falta de codificación, la movilidad de las situaciones económicas q sirven de base a la activ. finan-
ciera, la incipiente y escasa elaboración de la disciplina q nos ocupa y los vacíos a llenar mediante in-
terpretación de pcipios son circunstancias q les asignan mayor importancia q en el dcho civil.
La jurisprudencia, en especial la dictada por la CSjN y por tribunales especializados, como el Tribunal
Fiscal de la Nación, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Fed, es el producto de sen-
tencias judiciales de las q es posible extraer una norma de carácter gral q orienta e influye la decisión
de casos futuros.
No es ocioso recordar q, si bien la CS solo decide en procesos concretos q le son sometidos y su fallo
no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus deci-
siones a aquéllas. De esa doctrina, y de la de Fallos 212:51, 160 y 307:1094 emana la consecuencia de
q carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores -inclusive los Superiores Tribuna-
les locales- q se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos q justifiquen
modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal en su carácter de intérprete supremo de la CN.
En cuanto a la doctrina, como conjunto de obras y de comentarios q elaboran los profesores y publi-
cistas al dcho financiero y tributario, es una trascendental fuente de dcho q posibilita útilmente cono-
cer y estudiar la compleja variedad y cantidad de normas emitidas por esta rama del dcho.
La doctrina tiene un rol fundamental en la elaboración, el desarrollo y la reforma del dcho financiero y
tributario; por medio de sus obras y enseñanzas, se forman profesionales en dcho y en las ciencias
económicas q la aplican críticamente como jueces, legisladores o profesionales en el caso concreto,
dando así una mayor profundización y desarrollo de la materia.
La costumbre y su relación con la buena fe, la seguridad jurídica y la prohibición de actuar con-
tra los propios actos.
Establece el art 1 del Código Civil y Comercial: "Los usos, prácticas y costumbres son vinculantes
cuando las leyes o los interesados se refieren a ellos o en situaciones no regladas legalmente, siempre
q no sean contrarios a dcho", La costumbre es la forma espontánea de expresión del dcho, en tanto q la
ley es la forma reflexiva y consciente; consiste en la observancia constante y uniforme de un cierto
comportamiento por los miembros de una comunidad social, con la convicción de q responde a una
necesidad jurídica. El elemento objetivo está constituido por la serie de actos semejantes uniformes y
constantemente repetidos. El elemento subjetivo radica en la convicción de q a observancia de la
práctica responde a una necesidad jurídica.
Compartimos la opinión de la doctrina española en cuanto explica q, dado el sentido del principio de
legalidad tributaria, no parece q sea aplicable esta fuente del dcho en el campo del dcho tributario ma-
terial, es decir, en la regulación del tributo. En cambio, la aplicación de los tributos y, en gral, de toda
la normativa financiera, puede generar ciertos usos de la administración y de los particulares.
Siempre y cuando la administración no actúe contra la ley, consideramos en igual sentido q en el dcho
administrativo tributario o formal es donde rigen como fuente de dcho los usos y costumbre. Cuando
el fisco, ante ciertas situaciones q se le presentan en la realidad tiene, un comportamiento uniforme
sobre determinadas actuaciones en la interpretación de la ley o en la forma en q deben proceder los
contribuyentes o responsables ante sus requerimientos, estos comportamientos no son meros hechos
carentes de relevancia jurídica, sino actos obligatorios q deben seguir y respetar en todas las circuns-
tancias sin hacer discriminación alguna en relación con otras personas en iguales situaciones. La obli-
gatoriedad a la administración le viene impuesta por el pcipio de la buena fe, la seguridad Jurídica y la
prohibición de actuar contra sus propios actos.
Los principios generales del derecho
Borda se pregunta q son los llamados pcipios grales del dcho. Este punto ha dado lugar a una larga
controversia; prescindiendo de algunas opiniones muy personales, la doctrina se ha agrupado alrede-
dor de dos tendencias encontradas: para unos, principios generales del dcho serán aquellos que in-
forman las soluciones concretas del dcho Positivo, por donde esta opinión se vincula con la idea del
dcho natural. Debe decirse, sin embargo, por todos o casi todos estos q podrían llamarse primeros
principios de la vida social y de la organización Jurídica están contenidos en la CN, "q no solo es una
ley, sino que es la primera ley en el orden de prelacion jerárquica. Por consiguiente, al echar mano de
ellos, el juez está aplicando una ley positiva y no una vaga abstracción. Es muy difícil en realidad con-
cebir la existencia de algún pcipio gral de dcho q no esté contenido, expresa o tácitamente, en la Cn o
en la ley propiamente dicha."
En cuanto a los pcipios grales del dcho, difícil es determinar su significado. Unas veces se lo concibe
con criterio trascendente -nociones teológicas o filosóficas-; otras, en el orden jurídico y aun en este,
como los emanados de la ciencia del dcho con aplicación general en la jurisprudencia, en la doctrina,
en las legislaciones, o bien restringidos al ordenamiento positivo de un país. Considerándolo con al-
cance general, es innegable la posibilidad de su empleo sobre todo teniendo en cuenta q ciertos pci-
pios de interés fundamental para el dcho financiero están consagrados en la CN, de manera q ocupan
un lugar superior en la jerarquía de las normas jurídicas, tales como la libertad del hombre y de sus
dchos esenciales, el respeto a la propiedad, la igualdad ante el Imp y las cargas públicas. Tomándolas
con alcance restringido o limitados al dcho privado, son tmb admisibles, pero a condición de q la ley
financiera pueda modificar la definición, el contenido y el alcance propios conforme a la especificidad
de aquella. Como ya lo expusimos, hay pcipios grales del dcho q necesariamente se deben aplicar al
dcho financiero y q surgen de su desarrollo de las normas de dcho privado; entre ellos destacamos el
pcipio de buena fe, el abuso del dcho y la doctrina de los actos propios.
UNIDAD 4 EL DERECHO TRIBUTARIO
Concepto: El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas q se refieren a los
tributos, regulándolos en sus distintos aspectos- La terminología no es uniforme respecto a esta rama
jurídica. Hace notar Fonrouge q en tanto la doctrina italiana, española y brasileña usan la denomina-
ción "dcho tributario", los alemanes prefieren la expresión "dcho impositivo", mientras que los france-
ses se refieren al "dcho fiscal", que es la expresión más generalizada entre nosotros. Agrega el autor
mencionado q probablemente la denominación más correcta es la de "dcho tributario", por su carácter
genérico, pero q no encuentra inconveniente en continuar utilizando el término "dcho fiscal" por estar
en nuestras costumbres. Aparte de ello, la expresión "dcho. fiscal" ha adquirido resonancia interna-
cional por corresponder al nombre de la disciplina en el dcho anglosajón y a la denominación de una
prestigiosa institución: la International Fiscal Association. En América Latina predomina la expresión
"dcho tributario", y la pcipal entidad especializada se denomina "Instituto Latinoamericano de Dcho
Tributario". Sin embargo, la más importante entidad nacional de la especialidad tiene el nombre de
"Asociación Arg de Estudios Fiscales". No cabe duda de q el término "tributario" es más exacto q el
término "fiscal", porq esta última palabra puede interpretarse q se refiere al "fisco" como entidad pa-
trimonial del Estado. En tal sentido, la actuación del "fisco" no se refiere sólo a la actuación estatal con
respecto a los recursos tributarios, sino tmb en relación a los restantes recursos del Estado. Sin em-
bargo, y dado q el uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe concluirse en q las expresio-
nes "dcho fiscal" y "dcho tributario" pueden utilizarse con análogo significado.
Contenido del derecho tributario:
Contemplado el contenido del dcho tributario en general y en forma panorámica, observamos q com-
prende dos grandes partes: una primera parte, o parte gral, donde están comprendidas las normas
aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial q contiene las disposiciones específi-
cas sobre los distintos gravámenes que integran un sistema tributario. La parte gral es la parte teóri-
camente más importante, porq en ella están contenidos aquellos principios de los cuales no se puede
prescindir en los Estados de dcho para lograr que la coacción q significa el tributo esté regulada en
forma tal que imposibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los pcipios aplicables en las relacio-
nes entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales
con las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización constituye la parte básica de la
materia. Se busca, al igual q en las otras ramas del dcho público, el equilibrio razonable entre el indi-
viduo y el Estado. La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada
uno dé los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele hacerse
consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos en determinado
país y en un momento dado, tomado ese conjunto como un todo. La codificación del derecho tributario
toma muy especialmente en cuenta esta distinción entre la parte gral y la parte especial del dcho tri-
butario. Uno de los métodos de codificación consiste en limitar los ordenamientos a la parte general.
Siguen esa modalidad, entre otros, los códigos tributarios de Alemania, Méjico, Chile, España, Uruguay,
Venezuela, etc., siendo la adoptada por el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID.
Por el contrario, hay codificaciones q no sólo contienen los principios generales sino también la parte
especial, es decir, las disposiciones específicas sobre los tributos en particular. Así, el Código Tributa-
rio Nacional del Brasil (ley 5172), el Internal Reverme Code de EU, el Code Gral des Impóts de Francia.
En nuestro país se adhieren a este último sistema algunos códigos tributarios pciales (por ej: el Código
Tributario de Córdoba, etc.).
Codificación del derecho tributario: El dcho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina,
y se han manifestado importantes tendencias en favor de la codificación. No obstante estas tendencias,
se han formulado algunas objeciones en contra de la codificación, objeciones que aún hoy suele escu-
charse. Especialmente son las siguientes: 1) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codi-
ficación; 2) la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en
normas rígidas contenidas en un código; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a
un esquema lógico. Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sáinz de Bujanda, se han repeti-
do constantemente en el trascurso de los años. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como
tributaria han reaccionado unánimemente en casi todos los países contra estas críticas. Se ha sosteni-
do, con acierto, q lo q se trata de codificar no es la actuación tributaria del Estado, sino aquellos prin-
cipios jurídicos q presiden esa acción y a los cuales el Estado debe ajustarse (conf. Sáinz de Bujanda,
La codificación fiscal, en Hacienda..., t I, p. 56). Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento
jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene
otras ventajas, las cuales enumera el autor español últimamente citado. Ellas son las siguientes: 1) los
principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia; 2) las normas codificadas
orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurídico permanente; 3) en defecto
de normas particulares para cada grupo de impuestos, las normas codificadas constituirán el derecho
común de los actos fiscales. Junto a estas ventajas técnicas, el código fiscal puede constituir un instru-
mento de cohesión nacional y un medio eficaz de expansión cultural. En Alemania tuvo lugar la prime-
ra manifestación en este sentido, a través del Ordenamiento Tributario del Reich, obra de Enno Bec-
ker, y q fue sancionado en 1919. Esta codificación concentraba todas las normas de orden sustancial y
formal, tanto las de carácter gral como penal, pero sin detalle de los distintos gravámenes. En Méjico, y
sobre la base del ordenamiento tributario alemán, se sancionó en 1939 el Código Fiscal de la Federa-
ción, ordenamiento, éste, q rigió hasta fines de 1966, pues el 30 de diciembre de ese gflo se promulgó
un nuevo Código Fiscal de la Federación q contiene disposiciones sustantivas, formales, penales y pro-
cesales. En Brasil rige desde el 25 de octubre de 1986 el Código Trib Nacional, q contiene disposicio-
nes de carácter sustancial y final, no conteniendo, en cambio, disposiciones sobre el ilícito tributario.
Países como Estados Unidos y Francia cuentan desde hace varios años con códigos fiscales, y a la ten-
dencia codificadora se han sumado últimamente varios países. Entre ellos podemos citar a Chile desde
1961, a Ecuador desde 1963, a Perú desde 1966, a España desde 1984, a Uruguay desde 1975 y a Ve-
nezuela desde 1983. En nuestro país el doctor Carlos M. Giuliani Fonrouge elaboró un anteproyecto de
código fiscal en 1943, el cual, no obstante sus grandes méritos, no tuvo sanción legislativa. Posterior-
mente, en 1983, el poder ejecutivo nacional confió a ese mismo tratadista la tarea de preparar otro
proyecto de código tributario, q fue remitido a consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964.
Se trata de un proyecto de alto valor científico q trata sobre aspectos sustanciales, formales, penales y
procesales, con novedosas normas al respecto. No obstante sus méritos, este proyecto no fue sancio-
nado. La situación en la Argentina continúa como antes, con la ley 11.683 continuamente modificada,
la ley de Aduanas y disposiciones aisladas de leyes especiales. Es visible la situación de atraso de nues-
tro país en esta materia con relación a otras naciones de América Latina, como las que hemos mencio-
nado precedentemente. Esta situación que se advierte en el orden nacional no existe, sin embargo, en
las provincias, que han elaborado códigos fiscales q significan un verdadero progreso en cuanto a sis-
tematización y ordenamiento del régimen tributario. Consideración muy especial merece el Modelo de
Código Tributario para América Latina (M.C.T.A.L.) elaborado por los profesores Ramón Valdés Costa,
Rubens Gomes de Sousa y Carlos M. Giuliani Fonrouge, quienes finalizaron su labor en 1967. Este Mo-
delo se concreta a los pcipios grales de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspec-
tos procesal y administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196
artículos distribuidos en cinco títulos: 1) Disposiciones preliminares; 2) Obligación tributaria; 3) In-
fracciones y sanciones; 4) Procedimientos administrativos; 5) Contencioso tributario. En las Sextas
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se analizó el citado Modelo, declarándose q consti-
tuye un instrumento de alto valor científico a los fines de cumplimentar la codificación en forma sis-
temática y ordenada de los pcipios grales del dcho tributario, incluyendo normas procesales q garan-
ticen los dchos individuales y permitan la adecuada aplicación de aquéllos.
Sistemas de codificación amplia total y limitada
La Codificación Limitada comprende los principios fundamentales del derecho tributario sustantivo,
administrativo, procesal y penal (Ley 11.683); La Codificación Amplia comprende además de los pci-
pios fundamentales del dcho tributario, disposiciones de carácter específico sobre los gravámenes q
integran el régimen tributario (Códigos Provinciales y Ordenanzas Municipales); y, La Codificación
Total comprende además de los principios fundamentales del derecho tributario, las disposiciones
específicas y todas las normas tributarias vigentes, generales y específicas
CAPITULO V
EL PRESUPUESTO
CHICOS ESTE CAPITULO PUEDE RESULTARLES LARGO, PONGAN ESPECIAL ATENCION EN LOS PRIN-
CIPIOS PRESUPUESTARIOS YA QUE HE OBSERVADO EN MI UG. QUE LOS TOMA EN EL FINAL.
La actividad financiera del Estado se concreta o sintetiza, como es sabido, en tres grandes capítulos:
los gastos públicos, los recursos públicos y el presupuesto. En la medida en que la gestión financiera
se torna más compleja, concebido como el instrumento que coordina los gastos y los recursos, y refle-
ja, mediante comparación, el alcance y contenido de esa gestión. No obstante, su presentación institu-
cional está vinculada con el fortalecimiento de los poderes parlamentarios y de representación.
Al tiempo que se afianza la potestad tributaria en el órgano representativo de gobierno, correlativa-
mente surge la facultad de exigir la inversión para los fines autorizados, de allí que la sustancia de ese
instrumento, que no es sino una medida de orden, se asocie necesariamente con la idea de control.
Con su notable albor intelectual, Jarach2 nos enseña que el conjunto de las actividades financieras del
Estado se concreta en el documento llamado ''Presupuesto'' (en inglés y frances, Budget; en alemán,
Staatshaushalt; en italiano, Bilancio). Formalmente, el Presupuesto constituye una ley cuyo contenido
se divide en dos partes: autorización de gastos y previsión de recursos. Las funciones que cumple el
Presupuesto son -fundamentalmente-las siguientes:
a) determinar en cifras y por un periodo de tiempo la futura actividad del estado para el cumpli-
miento de los cometidos q ha asumido;
b) permitir el conocimiento y el control, por parte de la opinión pública y del PL, de la actividad
financiera del gobierno
c) evidenciar el cálculo económico de la actividad financiera del Estado a través del cotejo de los
gastos y de los recursos aprobados por el Parlamento
1. coordinar el plan económico del sector público con el plan económico gral. La importancia de
esta función aparece más notoria en las finanzas modernas por el papel q asume el Estado al re-
distribuir la riqueza y tender a asegurar la estabilidad y el desarrollo económico.
Consideramos que sabiamente la Constitución Nacional no solo nos da precisas pautas acerca de cómo
conceptualizar el presupuesto, sino también para comprender su importancia para un Estado. En el
art. 75, inciso 8, dice que es una atribución del Congreso Nacional fijar anualmente, conforme a las
pautas establecidas en el tercer párrafo del inciso 2 de este artículo –es decir, en relación directa con
las competencias, servicios y funciones de cada provincia, contemplando criterios objetivos de repar-
to; siendo, además, equitativa, solidaria y con prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional- "el presupuesto general de
gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, en base al programa general de gobierno y
al plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión”. EL Presupuesto es, pri-
mero, una autorización al Estado para la realización de todos los gastos e inversiones anuales, pero
siempre previendo los pertinentes recursos para dicho cometido.
Esta autorización es una atribución exclusiva y excluyente del Poder Legislativo e indelegable, ya que
esta atribución se hace efectivo el régimen representativo y republicano de gobierno y la división de
poderes. La transparencia y claridad del presupuesto posibilita que el régimen institucional funcione
positivamente y no mediante una quimera meramente contable.
El presupuesto, como planificación de los gastos y recursos del Estado, debe estar coordinado con la
política económica aplicada en el país, se asigna al presupuesto una relevante trascendencia política
porque a través de su análisis es posible apreciar cuáles han sido las decisiones o reelecciones realiza-
das por el Estado con respecto a determinadas necesidades privadas o colectivas que aparecen en
aquel elevadas al rango de necesidades públicas.
También se mencionan aspectos sociales por cuanto en este-campo el presupuesto reviste: funda-
mental importancia, la cual puede comprobarse revisando las distintas partidas de erogaciones públi-
cas a la salud, a la higiene, a la educación pública. Nosotros nos avocaremos al estudio jurídico de la
institución. El presupuesto es una ley formal, pero también, sin lugar a dudas es un instrumento de
programación económica y social de gobierno y administración.
EVOLUCION HISTORICA DEL PRESUPUESTO
Enseñaba Dría con relación al término presupuesto que en inglés y en francés se escribe de la misma
manera (budget); sostienen los autores franceses q el origen etimológico del vocablo debe buscarse en
la expresión bougette, usada desde antiguo en forma familiar como equivalente de pochette (bolsillo).
La mayor parte de los autores reconoce que el primer país en el que se relacionó el término bougette
_o presupuesto con la función de gobierno de las finanzas reales fue Inglaterra, donde se aludía la
carpeta o cartera de cuero del ministro o tesoro real que contenía los documentos y relaciones co-
rrespondientes al Tesoro con el cálculo de los recursos y el estudio de "las necesidades del país.
Como en otros aspectos del derecho público, Inglaterra ha sido la primera en abrir el camino de la li-
bertad y la soberanía en el régimen presupuestal. Nadie discute q el origen del dcho q ejerce el Parla-
mento en Inglaterra para aprobar o desechar gastos y contribuciones debe buscarse en la Carta Magna
arrancada por los «barones de hierro" a Juan Sin Tierra en 1215.
El "Consejo de los Comunes" (Common Council), convertido después en Parlamento, dejó Sin efecto
dos normas feudales: 1) el «secreto de Estado" en materia de gastos reales o inversión de recursos; 2)
lo que imponía al rey obtener los recursos de su propio dominio.
La segunda norma explica, como es fácil advertir, la existencia de la primera.
La evolución histórica de la época feudal demostró la frecuencia con que los reyes apela banal recurso,
entonces admitido, de cubrir con exacciones o recaudaciones especiales y eventuales Ciertos gastos
extraordinarios de carácter temporal, como la lucha contra las pestes, los estragos producidos por
inundaciones o conmociones sísmicas, o las guerras. Esta frecuencia "abusiva fue en parte la causa de
la Carta Magna; del acta de 1297, que impuso el consentimiento previo del Parlamento para que el rey
constituyera sus recursos Imponiendo exacciones colectivas, y del voto producido en 1344, por el cual
se obligaba a la Corona al empleo de recursos para los fines previstos y autorizados por los Comunes.
El Bill of Rigths estableció por primera vez el pcipio de la autorización parlamentaria imprescindible,
como acto previo a la legalidad de toda exigencia de impuestos o contribuciones, por la Corona.
Francia, en cuyo suelo se han producido trascendentales revoluciones religiosas, políticas y sociales,
no presenta en esta faz de sus instituciones públicas, el cuadro de animada lucha q ofrece el pueblo
inglés.
Es exacto q, ya a mediados del siglo XIV, los Estados generales experimentaron breves impulsos revo-
lucionarios, invocando dchos o prerrogativas para intervenir con su consentimiento en los dispendios
ocasionados por el rey con las leves militares, a veces esporádicas u ocasionales o el mantenimiento
de los ejércitos durante las guerras; pero estas actitudes no tuvieron consecuencias alguna, imponién-
dose con la convicción de sus dchos hereditarios o de origen divino el absolutismo creciente de los
príncipes y los reyes.
Durante los siglos xv y XVI, algunos monarcas formularon la promesa de establecer el orden en sus
finanzas y dar intervención con solemne convocatoria a los Estados generales. Así lo hicieron Luis Xl y
Enrique N, para citar a los más ilustres de la serie de los reyes seudo principistas. Señala con claridad
Oría: "El absolutismo, esclarecido o no, es enemigo de los Parlamentos y, como las dictaduras más de-
plorables aún en la época contemporánea, los excluye o los mantiene en forma artificiosa utilizando
una comparsa enmascarada de elementos serviles".
No hubo convocatoria en períodos regulares, ni decorosamente cercanos.
Durante el gobierno de Luis XIV, período de extraordinarias guerras Y de exigencias fiscales progresi-
vas, los Estados generales apenas cumplieron, en uno que otro caso, su ligera función de resistencia,
pues subsistían como organismos de función legal, Objetiva o Judicial, encargados de registrar leyes,
ordenanzas y edictos, entre los cual solían observar por cierto que sin grandes arrestos, los que tenían
un propósito abusivo orden financiero, fiscal o económico.
Entre los monarcas de la era absolutista, fueron Luis XV y Luis XVI los que debiera soportar mayores
objeciones del Parlamento, aunque tampoco se debe atribuir a este último eficacia ni éxito alguno.
Poco antes de la Revolución, en 1787 reclamaron la convocatoria de los Estados generales aunque
muy posiblemente, más que como propia iniciativa, como una sugestión de estadista responsables,
que como Jacobo Nécker (1732-1804) aspiraban a realizar reformas útiles. Las primeras asambleas
nacidas de la Revolución se ocuparon de inmediato, al influjo de las instituciones inglesas que a su vez
habían inspirado a los escritores del siglo XVIII, de establecer el derecho parlamentario al voto de los
impuestos. Sin embargo, la realidad es que solamente a comienzos del siglo xx, con la ley del 25 de
marzo de 1817, por iniciativa de la Cámara de Diputados, se estableció el derecho de esta a limitar y
precisar los gastos que debían realizarse por el poder administrador. Este principio subsiste hasta
hoy, fortalecido por la concepción política de que el presupuesto debla ser el resultado de la acción
concurrente del Poder Ejecutivo y el Parlamento.
En los Estados Unidos, las concepciones políticas y revolucionarias de Inglaterra trasplantaron, desde
la colonia, la idea firme de los derechos del Parlamento.
La Argentina cuenta en materia de régimen presupuestal con algunos ya lejanos antecedentes históri-
cos. Suele citarse como el primero, a partir de la Revolución de Mayo de 1810, la cláusula contenida en
el acto del mismo día 25 de Mayo: "La Junta publicará todos los días primero del mes, un estado en q
se dé razón de la administración de la real hacienda, y no podrá imponer contribuciones ni graváme-
nes al pueblo o a sus vecinos, sin previa consulta y conformidad de este Excelentísimo Cabildo".
La Constitución de 1853, de acuerdo con tan sostenidas tradiciones, atribuyó al Congreso la facultad
de "fijar anualmente el presupuesto de gastos de administración de la Nación y aprobar o desechar la
cuenta de inversión" (artículo 67, inciso 7).
Así, si bien mantuvo el espíritu del artículo 67, inciso 7, de la Constitución histórica, esta norma fue
reemplazada por el artículo 75, inciso 8, del texto actual con la finalidad de que el Congreso Nacional
fije anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del inciso 2, "el presupuesto
general de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, en base al programa general de
gobierno y al plan de inversiones públicas"; vemos en esta transformación el imperativo constitucio-
nal de que el presupuesto no sea un mero asiento contable, sino que sea adherido a un programa
económico de gobierno de forma tal que se traduzca en una herramienta de política económica en la
que el Estado planifique su actividad financiera y oriente a la economía de mercado en forma activa.
Prohibió expresamente en el actual art. 39 la iniciativa popular de los proyectos referidos al presu-
puesto, reafirmando la atribución parlamentaria de "fijar el presupuesto", es decir, solo este poder del
Estado es la autoridad designada constitucionalmente para aprobar el presupuesto general de gastos
y el cálculo de recursos de la administración nacional. Si bien el Poder Ejecutivo sigue siendo el que
tiene como función primordial la de enviar el proyecto de presupuesto al Congreso de la Nación y su
ejecución, se ha encomendado al jefe de Gabinete de Ministros la facultad de "Enviar al Congreso los
proyectos de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete y aprobación del
Poder Ejecutivo" (art.100,inc. 6, de la CN) y "Hacer ejecutar la ley de presupuesto nacional", dando al
presidente de la Nación la atribución de "supervisar el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de
ministras respecto de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o
presupuesto de gastos nacionales" (art. 100, inc. 7, de la CN).El Consejo de la Magistratura, a su vez, es
quien tiene la atribución de "Administrar los recursos y ejecutar el presupuesto que la ley asigne a la
administración de justicia" (art. 114, CN).
EL MARCO NORMATIVO DEL PRESUPUESTO ACTUALMENTE VIGENTE
En la República Argentina, el presupuesto está regulado por la Ley H-1845 (antes Ley 24.156), donde
se establecen los principios, órganos, normas y procedimientos que rigen el proceso presupuestario
de todas las jurisdicciones y entidades que conforman el sector público nacional. Otra de las leyes que
regulan los aspectos relacionados con el proceso presupuestario público es la Ley Complementaria
Permanente de Presupuesto D-0170 (antes Ley 11.672). Dicha ley fue parcialmente derogada por la
aplicación del artículo 137, inciso c, de la Ley H-1845(antes Ley 24.15). Por su parte, la Ley D-2074
(antes Ley 24.629) de Reforma del Estado contiene en su capítulo 1 un conjunto de normas vinculadas
con la elaboraci6n y ejecución del Presupuesto Nacional.
La Ley K.2336 (antes Ley 25.152), denominada Ley de Administración de los Recursos Públicos O de
Solvencia Fiscal, contiene, entre otras prescripciones, las referidas a los límites al gasto y déficit del
Sector Público no Financiero, la creación de organismos descentralizados y empresas públicas me-
diante la sanción de las leyes y la celebración de acuerdos programas.
La Ley D-2787 (antes Ley 25.917) consagra un Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal por medio
del cual se homogeneizan las reglas fiscales y financieras para la Nación y las Provincias y la Ciudad de
Buenos Aires. Además de las leyes que se han comentado anteriormente, son muchos los decretos,
resoluciones y actos administrativos dictados en materia presupuestaria a los que puede recurrirse
consultando el Digesto de Normas de Administración Financiera del S.P.N. (Secretaría de Hacienda -
Contaduría Gral de la Nación.
PRESUPUESTO ECONOMICO Y PRESUPUESTO FINANCIERO
Sainz de Bujanda12 señala que el presupuesto se ha concebido durante todo el siglo XIX y principios
del xx como un instrumento inspirado en el principio de la neutralidad económica. En un orden afín de
ideas, Fonrouge manifiesta que, a diferencia del concepto tradicional, la doctrina moderna considera
al presupuesto del Estado --el presupuesto financiero propiamente dicho- como parte integrante de
un documento más amplio, que refleja toda la actividad económica de la Nación y que, por esto, se de-
nomina presupuesto nacional o presupuesto económico de la Nación, y es concebido como "un acto de
previsión integral de los ingresos y gastos probables de la Nación durante determinado período.
Esta concepción del presupuesto financiero tradicional debe hacerse sobre la base de un "plan
económico" q tenga una visión macroeconómica gral donde se planifique así la economía y ordene
sistemáticamente los programas de acción para el desarrollo económico de los Estados.
La realización del "presupuesto" (presupuesto financiero) sobre la base del "programa general de go-
bierno" (presupuesto económico) no es solo una idea financiera, sino q ha sido también plasmada
jurídicamente en el art 75, inciso 8, de la CN, de ahí q su acatamiento por los gobiernos resulte un im-
perativo constitucional. Esto también está previsto en la Ley H-1845 (antes Ley 24.156), q en su art 24
dispone q el PEN fija anualmente los lineamientos generales para la formulación del proyecto de ley
de presupuesto gral.
PRESUPUESTOS MÙLTIPLES, FUNCIONALES Y POR PROGRAMAS
Los ingresos y los gastos públicos deben ser ordenados en la ley de presupuesto y, consecuentemente,
clasificados, por cuanto ello satisface el doble objetivo de este instrumento, o sea, tomar las decisiones
que correspondan y controlar posteriormente el cumplimiento de la aut0rización otorgada, sea para
juzgar la eficiencia de la acción, sea para deslindar las responsabilidades.
Los ingresos y los gastos públicos deben ser ordenados en la ley de presupuesto y, consecuentemente,
clasificados, por cuanto ello satisface el doble objetivo de este instrumento, o sea, tomar las decisiones
que correspondan y controlar posteriormente el cumplimiento de la autorización otorgada, sea para
juzgar la eficiencia de la acción, sea para deslindar las responsabilidades la clasificación ha pasado de
ser preponderantemente subjetiva o administrativa, es
decir, tendiente a reflejar la persona u organismo que efectúa el gasto y, por consiguiente, su respon-
sabilidad en caso de que no se invierta conforme a lo autorizado, a otra clasificación llamada económi-
ca, en cuanto distingue esencialmente las diferentes categorías de gastos, según se trate de inversio-
nes o de capital, y de consumo o corrientes, o sea, los necesarios para el funcionamiento de la adminis-
tración.la necesidad de q el presupuesto refleje las cosas q se hacen, más que las personas q las reali-
zan o los objetivos o finalidades para las cuales se otorga, lleva a que la técnica evolucione hacia los
llamados presupuestos por programas El "Reglamento de la Ley de Administración
Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional N° 24.156", dice en su inciso a: "El
presupuesto de gastos de cada una de las jurisdicciones y entidades de la Administración Nacional se
estructurará de acuerdo con las siguientes categorías programáticas: programa, subprograma, proyec-
to, obra y actividad, y con las partidas de gastos que por su naturaleza no resulte factible asignar a
ninguna de dichas categorías"
ESTRUCTURA DE LA LEY DE PRESUPUESTO
La ley de presupuesto general contiene tres títulos cuyo contenido es el siguiente:
a) Título 1- Disposiciones generales.
b) Titulo 2 - Presupuesto de recursos y gastos de la administración central.
c) Titulo 3 - Presupuestos de recursos y gastos de los organismos descentralizados.
NATURALEZA JURIDICA DEL PRESUPUESTO
En nuestro país Founrouge concluye, después de un detenido análisis, q el presupuesto es un acto de
trascendencia q regula la vida económica y social del país, con significación jurídica, y no meramente
contable; q es manifestación integral de la legislación, de carácter unitario en su constitución, fuente
de dchos y obligaciones para la administración y productor de efectos con relación a los particulares".
Nosotros nos acercamos más a esta última posición, negarle efectos jurídicos al presupuesto nos pare-
ce inadmisible, esta es una ley formal pero también material que contiene reglas jurídicas imperativas
en cuanto ordena a la administración pública como debe desarrollar su actividad financiera en un per-
íodo determinado; el incumplimiento de los funcionarios públicos de ese plan económico genera res-
ponsabilidad y habilita también a los ciudadanos del Estado a presentarse ante el poder judicial para
exigir su cumplimiento. En conclusión, el presupuesto es una ley formal imperativa que genera efectos
jurídicos inmediatos al Estado, los funcionarios y a todos los ciudadanos, y a su vez un plan económico
público donde se plasma la voluntad política del Estado para cumplir su finalidad existencial que es el
bien común de todos sus habitantes.
PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS
Fonrouge nos enseña q, con el propósito de sistematización y sin desconocer la íntima vinculación
existente entre ellos, podemos decir que esos principios eran de dos tipos: unos de carácter sustancial,
por referirse al concepto gral del presupuesto, y otros de carácter formal, por relacionarse con su es-
tructura interna. Entre los de tipo sustancial, incluimos los principios de equilibrio y de anualidad; en-
tre los de tipo formal, mencionamos los siguientes: de unidad, de universalidad, de no afectación de
recursos y de especialización de gastos
PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY EN MATERIA FINANCIERA
De acuerdo con el principio de reserva de ley aplicado a esta materia, el Poder Legislativo tiene a su
cargo la potestad financiera del Estado. Esto significa que tiene la responsabilidad de asegurar el fi-
nanciamiento y, luego, el funcionamiento del Estado. En sentido político, la reserva de ley consiste en
atribuirle al Poder Legislativo, por sus cualidades institucionales, lo esencial del poder estatal sobre la
totalidad del Tesoro: cómo generarlo y también cómo disponerlo.
En suma, la reserva de ley en materia financiera y, en particular, presupuestaria es un elemento cen-
tral del PL y, por ello, medular en el diseño de la división de poderes, tal como lo plasma la CN (arts.
39, tercer párrafo; 75, incs. 8 y 9; 99, inc.10; 100, incs. 6 y 7; 114, tercer párrafo, inc. 3).
Así, si bien la iniciativa legislativa de la Ley de Presupuesto corresponde al Poder Ejecutivo, el que a
través del jefe de Gabinete de Ministros debe enviar al Congreso Nacional, previo tratamiento en
acuerdo de gabinete y aprobación del Poder Ejecutivo, el proyecto de presupuesto (art. 100, inc. 6,
CN), la facultad de su "aprobación" es competencia exclusiva del Poder Legislativo.
UNIDAD
Todos los ingresos del Estado han de figurar en un único presupuesto y han de destinarse indistinta-
mente a la financiación de todos los gastos públicos. Esta respuesta es la expresión de un pcipio bien
conocido: el principio de unidad presupuestaria.
El pcipio presupuestario de unidad es aquel q "traduce la exigencia de un único documento presu-
puestario para poder conocer con claridad y rapidez el agregado de toda la actividad financiera y valo-
rar la situación."
Siendo el presupuesto una ley única, por la cual se autorizan gastos y se prevén recursos hace a los
principios de unidad q el presupuesto no contenga disposiciones creadoras, derogatorias o modifica-
torias de otras normas, exigencia que debe cumplirse en la redacción y aprobación de la ley de presu-
puesto.
Universalidad
El principio de universalidad es aquel que impone la nítida separación entre dos elementos, que deben
estar claramente deslindados en la ley en su aspecto cuantitativo, a fin de Poder visualizar con facili-
dad la totalidad desagregada de los gastos que se autorizan y la totalidad desagregada de los recursos
que se estima recaudar. Esto significa, en términos negativos, que se encuentra prohibido compensar
gastos y recursos o, dicho de otra forma, solo presentar los saldos o resultados financieros.
Así, por este principio se propugna que queden incluidos en el presupuesto todos los ingresos y todos
los gastos, sin que se realicen compensaciones entre ellos. Por consiguiente, no cabe realizar ningún
tipo de minoraciones por gastos q se produzcan en la recaudación de ingresos o en cualquier fase del
proceso presupuestario. Las cifras de ingresos y de gastos se insertan íntegramente. Por ello se llama
también a esta regla "de producto bruto", porque no se establece ningún saldo o producto neto por
compensaciones.
Los principios de unidad y universalidad presupuestaria determinan que todos los gastos y la previ-
sión de ingresos deben expresarse en un único instrumento, esto es, en la primera ley de presupuesto
q se apruebe para el ejercicio; a su vez, estos gastos y recursos deben estar claramente separados,
prohibiéndose deducciones o compensaciones entre unos y otros.
ESPECIALIDAD
Este principio es una consecuencia que deriva del principio de reserva de ley en materia financiera, ya
que la autorización que realiza el poder legislativo del gasto comporta limitaciones que deben ser te-
nidas siempre presentes al momento de su ejecución.
En términos generales, este principio indica que los créditos o autorizaciones para gastar que contiene
la ley de presupuesto se conceden en forma precisa y detallada es decir deben ser utilizados en el con-
cepto, con la cuantía y durante el período para el cual fueron previstos. La consecuencia es, entonces,
una subdivisión del principio en especialización cualitativa, cuantitativa y temporal.
NO AFECTACION DE RECURSOS
El pcipio presupuestario de no afectación entraña que todos los ingresos de los entes públicos se des-
tinen satisfacer de modo genérico e indistinto todos los gastos públicos, sin q, por tanto, unos ingre-
sos en concreto se destinen a satisfacer ciertos gastos en concreto, con palabras más escuetas, entien-
de el profesor Abad Fernández q este pcipio supone q el conjunto de los ingresos del Estado ha de des-
tinarse a la financiación del conjunto de sus gastos". Los pcipios de no afectación, unidad y universali-
dad están estrechamente interconectados.
El pcipio de no afectación es una condición indispensable para q el Estado pueda establecer un orden
de prioridad entre las necesidades públicas y atenderlas con cargo al fondo común de los ingresos
públicos.
El pcipio de no afectación de recursos está previsto en el art 23 de, la ley H-1845(antes Ley 24.156)
cuando determina: "No se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de aten-
der específicamente el pago de determinados gastos con excepción de: a) Los provenientes de opera-
ciones de crédito público; Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado na-
cional, con destino específico; c) Los que por leyes especiales tengan afectación especifica.
EXACTITUD
Este principio se refiere a la necesidad, de q al preparar el presupuesto, las previsiones de gastos res-
pondan a cifras ciertas, necesarias para atender servicios y, a su vez, las estimaciones de recursos res-
pondan a la recaudación de ingresos a obtener.
Este principio se denomina, también, de veracidad, el que se vulnera cuando se estiman en exceso o en
defecto gastos o recursos. Los motivos de ello pueden ser:
Sobreestimación de gastos,
Subestimación de gastos,
Sobreestimación de recursos,
Subestimación de recursos.
ANUALIDAD
El concepto de presupuesto se encuentra necesariamente ligado a la idea de un período predetermi-
nado, ya q el presupuesto es un plan de recursos y de gastos a realIzarse en el transcurso de tal perío-
do.
EQUILIBRIO
El principio del equilibrio consiste en que la cantidad total de gastos autoriz en un presupuesto sea
igual a la suma total de los recursos estimados para ese mismo año financiero. Si la cantidad total de
aquellos supera la suma total de estos, el resultado negativo es denominado déficit, mientras que, si
se produce la situación inversa, o sea que los recursos son superiores a los gastos, se dice que hay su-
perávit.
El equilibrio presupuestario es una exigencia constitucional que surge expresamente del artículo 75,
inciso 8, de la Constitución Nacional cuando dice que es atribución del Congreso Nacional "Fijar
anualmente el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos".
ETAPAS EN LA DINAMICA PRESUPUESTARIA
PREPARACION Y ELABORACION
La preparación y elaboración del presupuesto es una atribución constitucional propia del PE, la q,
además, tiene su razón de ser por cuanto es este el poder del Estado q tiene a su cargo la administra-
 ción general del país (art. 99, inc. 1, CN), y como consecuencia de ello, cómo se ha desarrollado y debe
realizarse en ejercicios fiscales posteriores la actividad financiera del Estado
TRATAMIENTO PARLAMENTARIO
Lo exige la Ley H-1845 (antes Ley 24.156): "El Poder Ejecutivo Nacional presenta el proyecto de ley de
presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de setiembre del año ante-
rior para el q regirá, acompañado de un mensaje q contenga una relación de los objetivos q se propone
alcanzar y las explicaciones de la metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la
determinación de las autorizaciones para gastar, así como las demás informaciones y elementos de
juicio que estime oportunos". Aprobado el proyecto de ley por la Cámara de Diputados, pasa para su
discusión a la Cámara de Senadores (art. 78, CN)
SANCION Y PROMULGACION
La ley de presupuesto es una facultad exclusiva y excluyente del Congreso Nacional y no admite su
delegación en otro poder del Estado. El art. 75 de la CN, establece en tal sentido q corresponde al Con-
greso "Fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del inc. 2 de este arti-
culo, el presupuesto gral de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, en base al pro-
grama gral de gobierno y al plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión
RECONDUCCIÒN
A través de la reconducción de la ley de presupuesto, se establece la vigencia del presupuesto aproba-
do para el año anterior cuando se ha omitido la sanción de un nuevo presupuesto para el ej siguiente.
Consideramos una gravedad institucional la omisión de la sanCIón.de la ley de presupuesto, se trata
de una ley de la cual no puede prescindirse y cuya sanción en cada ejercicio financiero es imperativa.
La Constitución Nacional no autoriza la reconducción de la ley de presupuesto, sino q obliga a fijarla
anualmente. Nunca debemos olvidarnos de q, a través de la ley de presupuesto, se materializan los
derechos constitucionales y su omisión rompe la armonía de todo el plexo constitucional, el proceso
de reconducción de la ley de presupuesto es una decisión de mala política económica.
EJECUCION DEL PRESUPUESTO
Es en virtud de esta atribución constitucional q el PE debe proceder a ejecutarla ley de presupuesto
sancionada por el parlamento, abriéndose así una etapa fundamental de la act financiera del Estado a
través de la cual este interviene dinámicamente en la vida económica de un país para así cumplir con
el fin de su existencia misma, hacer el bien común o, dicho jurídicamente, hacer efectivo los dchos
constitucionales de los ciudadanos en la medida y alcance previamente determinados en el plan
económico.
CONTROL DEL PRESUPUESTO
El "control “del presupuesto es la cuarta etapa de la dinámica presupuestaria, la que tiene Como obje-
tivo la verificación y fiscalización legal y política de los actos públicos que llevan adelante la actividad
financiera del Estado.
EL CONTROL PRESUPUESTARIO DEL ESTADO NACIONAL ESTA PREVISTO POR LA LEY H-1845 DE
ADMINISTRACION FINANCIERA Y LOS SISTEMAS DE CONTROL DEL SECTOR PÙBLICO NACIONAL
El control del presupuesto corresponde a los tres poderes del Estado.
En la Cn y en la ley H-1845 de administr Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público
Nacional, se encuentran regulados los sistemas de control de la actividad financiera del estado.
Los sistemas de control comprenden las estructuras de control interno y externo del sector público
nacional y el régimen de responsabilidad q estipula y está asentado en la obligación de los funciona-
rios de rendir cuentas de su gestión.
El control interno está a cargo de la Sindicatura General de la Nación y el control externo a cargo de la
Auditoria general de la Nación.
UNIDAD VI: GASTO PÚBLICO
1-Teoria del gasto publico
En los siglos XVIII y XIX la mayoría de los economistas y teóricos del Estado eran contrarios a transfe-
rir recursos y competencias al sector público.
El pensamiento clásico limito la actividad estatal al terreno militar, al legislativo y judicial y al de cier-
tas obras públicas. Esto tuvo dos consecuencias inmediatas: en primer lugar, el gasto público creció un
poco en comparación con el privado y en segundo lugar, no surgió prácticamente ninguna teoría q
describiera su crecimiento.
Entre los años 30 y setenta del siglo XX tuvo lugar un crecimiento económico sin precedentes y un
espectacular aumento del gasto público. Es evidente q con los inmensos recursos generados por las
economías Occidentales en este período puede concebirse un crecimiento como el experimentado por
la actividad pública.
La elección de 1930 como fecha inicial de este período no es arbitraria. La depresión económica creó
un clima propicio para el avance de la iniciativa pública en ámbitos que hasta entonces quedaban de-
ntro del ámbito privado. Los aparentes éxitos del New Deal, de la reconstrucción económica de Ale-
mania de entreguerras, de la planificación económica durante la Segunda guerra mundial y de los pro-
gramas de reconstrucción de las economías europeas en la postguerra redujeron en la conciencia co-
lectiva el temor a que la intervención estatal se tradujera en una pérdida de libertades y bienestar.
Los experimentos de intervención gubernamental antes citados fueron reacciones apresuradas ante
situaciones críticas. Hasta la publicación de la Teoría general del empleo, el interés y el dinero, de John
Maynard Keynes (1936), los gobiernos carecían de un fundamento teórico que ordenara y sistemati-
zara su intervención en la economía.
De la precaución en el uso de los capitales públicos se paso rápidamente a una aceptación generaliza-
da de q:
a) Casi cualquier gasto público tenía un impacto favorable sobre la actividad económica.
b) Los poderes públicos disponían de instrumentos eficaces para gobernar la evolución de las magni-
tudes agregadas, producción, inflación y empleo.
c) Si la sociedad deseaba mantener el empleo en épocas recesivas y aumentarlo en el largo plazo, deb-
ía confiar a la administración pública recursos suficientes como para que el gasto público tuviera un
orden de magnitud comparable al privado.
Estos planteamientos dieron pie a un crecimiento sin precedentes del gasto público.
En general, se ampliaron todas las razones, incluyendo la clásica de la libertad estratégica nacional
que si en el siglo XIX justificaba la actividad estatal en defensa, en el siglo XX se extendió a empresas
públicas monopolistas en sectores como el de las telecomunicaciones o el energético y, en gral, a
cualquier industria que el gobierno pudiera proclamar “de interés nacional”.
En los últimos años se ha hecho más hincapié en las posibilidades de la política monetaria, a pesar de
lo incierto de su impacto tanto en magnitud como en desfase temporal, sobre los tipos de interés y
sobre el nivel de act económica. Friedman (1968) cuestionó la viabilidad de las políticas Keynesianas
a largo plazo. La política monetaria no puede utilizarse con el propósito de controlar de manera per-
manente los niveles de actividad real, desempleo y tipos de interés real. Aun aceptando q los niveles
agregados de actividad y empleo sean representativos del estado general de una economía, pronto se
extendió la sospecha de que la decisión de utilizar el gasto público, podía estar afectada también por
consideraciones relacionadas con el ciclo político y la necesidad de captación de votos en los procesos
electorales. Las consideraciones electoralistas de los gobernantes han tenido un papel determinante
en la expansión del gasto público.
Una reducción del gasto público tiene un coste elevado en términos políticos, q consiste en la pérdida
de apoyo electoral de los beneficiarios del gasto. Una ampliación estricta de las políticas keynesianas
no tendría por q haber aumentado el gasto público en el largo plazo, ya q los aumentos correspondien-
tes a las etapas recesivas se podrían haber compensado con las disminuciones q deberían haber teni-
do lugar en las etapas de auge.
Como consecuencia de este proceso, la política fiscal y el control de la masa monetaria como instru-
mentos de estabilización han caído en desuso, manteniéndose, en cambio, el uso anticíclico de la polí-
tica monetaria instrumentada a partir de precios. Existe un amplio consenso acerca de que la inter-
vención estabilizadora a corto plazo debe estar acompañada por políticas estructurales, si se desea
que sus efectos se mantengan a largo plazo. Además del fracaso de las políticas anticíclicas, otros dos
factores han contribuido a la pérdida de credibilidad de la intervención del gobierno en la década de
los ochenta. En primer lugar, cabe hablar de un cierto desgaste del Estado del bienestar. En sus oríge-
nes el saldo de esta política fue aparentemente positivo, ya que era mucho lo que había por hacer y
eran pocos los recursos que detraía.
En la actualidad, su campo potencial de nuevas actuaciones ha llegado a ser marginal Y, por el contra-
rio, su mantenimiento exige un esfuerzo elevado en términos económicos y sociales.
En segundo lugar, la liberalización de la economía mundial resta competitividad a los países más in-
tervencionistas. Hoy abundan las economías en las que el intervencionismo retrocede a favor de la
libre competencia. La impotencia demostrada por los gobiernos de cualquier signo para reducir el
gasto público nos trae hasta nuestros días, caracterizados por un cierto desencanto con la actividad
política, en general, y con la actividad económica del gobierno, en particular. Este desencanto ha ge-
nerado fuertes resistencias al aumento de la presión fiscal, lo que ha dado lugar a fuertes déficits pre-
supuestarios y emisiones a gran escala de deuda pública. Consecuencia de los elevados niveles de en-
deudamiento público son los altos tipos de interés que entorpecen el crecimiento económico y la crea-
ción de empleo.
2.- Concepto.
El gasto público es aquella erogación efectuada por el estado, generalmente en dinero, previamente
autorizado por ley formal, destinada a sus fines y necesariamente vinculada con los recursos públicos.
Es una erogación, es decir, una distribución o repartición de bienes por parte del estado, el estado no
puede estar limitado por el tipo de erogación a realizar y, además, debe seguir siempre el mismo pro-
ceso legal de autorización q el efectuado a través del dinero. Se debe incluir también el denominado
plan de inversiones públicas, q son gastos públicos especiales realizados por el estado para q estas se
puedan concretar.
Por Estado debe entenderse su acepción más amplia posible, conformado por la administración cen-
tral y los organismos descentralizados, comprendiendo en estos últimos a las instituciones de seguri-
dad social, las empresas y sociedades del estado, q abarca a las empresas del estado, las sociedades del
estado, las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, las sociedades de economía
mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el estado nacional tenga participa-
ción mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias, los entes públicos exclui-
dos expresamente de la administración nacional, que abarca a cualquier organización estatal no em-
presarial, con autarquía financiera, personalidad jurídica y patrimonio propio donde el estado nacio-
nal tenga el control mayoritario del patrimonio o de la formación de las decisiones, incluyendo aque-
llas entidades públicas no estatales donde el estado nacional tenga el control de las decisiones; y los
fondos fiduciarios integrados total o mayoritariamente con bienes y/o fondos del estado nacional.
La autorización legal es un imperativo constitucional, sólo a través de una ley formal emitida por el
poder legislativo se puede erogar un gasto público q únicamente se puede aplicar si antes ha sido fa-
cultado realizar. Además, los funcionarios públicos deben seguir el procedimiento legal establecido
para la aplicación del gasto.
El art 75, inc 8, de la cn expresamente a determinado q corresponde al congreso fijar anualmente el
presupuesto gral de gastos, a los otros poderes del estado se le ha vedado esta atribución. El art 29 de
la ley H 1845 (antes ley 24156) dispone a su vez: los créditos del presupuesto de gastos, con los nive-
les de agregación q haya aprobado el congreso nacional, según las pautas establecidas en el art 25 de
ésta ley, constituyen el límite máximo de las autorizaciones disponibles para gastar.
Cuando en casos excepcionales de casos fortuitos o fuerza mayor el poder legislativo no haya previsto
el gasto público, los pe y judicial pueden realizarlo y comunicárselo al primero para su posterior tra-
tamiento y consideración, así lo dispone el art 39 de la ley H 1845.
Los gastos públicos tienen q tener como objetivo el cumplimiento de los fines del estado, el estado
debe garantizar el libre goce del dcho a la vida, a las libertades individuales y a la igualdad, organizan-
do la fuerza pública y creando mecanismos judiciales q los proteja. Debe procurar el bienestar econó-
mico, la salud, la educación, el acceso al trabajo, a la seguridad social y a un medioambiente sano, y
como dice el 3° párrafo del art 75, inciso 2.
Equitativa, solidaria y dará prioridad a logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e
igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
Los gastos públicos necesariamente están vinculados con los recursos públicos, y esto tiene su razón
de ser en q los primeros sólo pueden hacerse efectivamente reales dependiendo de los recursos q ten-
ga el estado para el cumplimiento de sus fines. Primeramente deben administrarse de la forma más
eficiente posible, lo q implica idoneidad, técnica y ética de los políticos y funcionarios q tienen esta
tarea.
Existen gastos de los cuales el estado no puede prescindir, disimular u ocultar bajo la excusa de la es-
casez o limitación en los recursos.
La seguridad, la justicia, la educación, la salud y la seguridad social son servicios públicos esenciales
que siempre deben atenderse en forma prioritaria, realizando los gastos públicos necesarios y sufi-
cientes para la prestación efectiva y suficiente por parte del estado. La vinculación entre gastos y re-
cursos públicos no es sólo económica, sino también jurídica, pues ello surge en forma expresa de la
constitución nacional cuando dice: el gobierno federal provee a los gastos de la nación con los fondos
del tesoro nacional corresponde al congreso: fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en
el 3° párrafo del inciso 2 de este artículo, el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos. Acor-
dar subsidios del tesoro nacional a las provincias, cuyas rentas no alcancen, según sus presupuestos, a
cubrir sus gastos ordinarios, el presidente de la nación tiene las siguientes atribuciones: supervisa el
ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de la
nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos nacionales.
3.- Elementos del gasto público.
El primer elemento constitutivo del gasto público, es esencialmente político, o sea, la elección o em-
pleo de un determinado criterio selectivo de necesidades. Ese elemento se distingue por anteceder al
gasto público, atento a que la realización de un gasto público lleva siempre implícita la idea de que la
necesidad que debe ser satisfecha ya ha sido, con anterioridad clasificada o considerada como pública.
El segundo elemento reside en la circunstancia de q en todos los casos se trata del empleo, la aplica-
ción o la utilización de una riqueza. Este elemento tiene una discutible naturaleza económica, y de allí
q la economía financiera debe indicarnos los efectos q tal empleo de riqueza producirá sobre la activi-
dad económica gral, así como la sociología financiera hará otro tanto respecto del orden social, mien-
tras q la técnica financiera debe proporcionarnos sus recomendaciones acerca de los procedimientos
o métodos más adecuados para la utilización de dicha riqueza.
Un tercer elemento esencial de toda gestión de un estado de dcho, es decir, su juridicidad. Éste es ma-
teria de estudio no solo por parte del dcho financiero sino además por el dcho constitucional y dcho
administrativo. Su régimen está regulado por la Constitución nacional y la ley H 1845 de “Administra-
ción Financiera y de los Sistemas de Control del Sector público Nacional”. En segundo lugar el elemen-
to de la Juridicidad vuelve a hacerse presente en el momento de la planificación o estimación del gasto
q debe satisfacer una necesidad pública. Este cálculo es realizado por la Ley de presupuesto. La terce-
ra manifestación de la juridicidad del gasto público está referida a un momento posterior al de su eje-
cución o materialización, o sea, el q se identifica con la verificación o control de su adecuada gestión, lo
cual es conocido en nuestro derecho con la denominación de cuenta de inversión.
4.- El crecimiento de los gastos y explicación de sus causas.
Gangemi entiende que es preciso distinguir entre “Causas específicas” y “causas generales” del aumen-
to de los gastos públicos. Entre las causas específicas podemos recordar:
a) el aumento de la riqueza y de la renta económica privada;
b) las guerras, con el consiguiente aumento de la deuda pública;
c) el urbanismo;
d) la concentración de los negocios y el aumento de la producción industrial y agraria con el consi-
guiente aumento de los salarios y de los sueldos;
e) la extensión de las atribuciones del estado y el desarrollo constante de sus servicios (gastos milia-
res, desarrollo de la cultura, aumento de la burocracia, gastos de carácter social, crecimiento de los
controles y la reglamentación de los gobiernos, etc.).
Al examinar el problema de los gastos públicos es necesario tener presentes algunos hechos que nos
permiten proceder a valorar el “aumento efectivo” del gasto. No debemos olvidar la disminución del
poder adquisitivo de la moneda, las reformas aportadas a la contabilidad pública y la ordenación ad-
ministrativa, las variaciones que se producen en el territorio y en la población del estado, el perfeccio-
namiento de la modalidad del gasto y la sustitución de la empresa privada por la pública.
Las causas generales del progresivo y efectivo aumento de los gastos públicos han sido desarrolladas
por teorías explicativas sobre su evolución.
A) Hipótesis de Wagner
Interpretada desde el punto de vista económico-nacional, esta ley de Wagner ”Ley del Crecimiento de
la actividad Estatal”, significa la creciente extensión absoluta y también relativa de la forma de organi-
zación pública junto a, y en sustitución de, la económico-privada dentro de la economía pública.
Tres son las razones que da Wagner para esta participación creciente del estado:
1- Aumento de la función administrativa y protectora del estado debido a la sustitución de la act pri-
vada por la pública. Como consecuencia de la mayor complejidad de las relaciones legales y de las co-
municaciones, q acompaña inevitablemente a la mayor división del trabajo debido a la industrializa-
ción, surgirían nuevas necesidades de la actividad pública reguladora y protectora. El incremento de
la densidad de población y de la urbanización son causas adicionales conducentes a un aumento de
los gastos públicos para el mantenimiento de la ley y el orden y en la regulación económica con el fin
de mantener el eficiente funcionamiento de la economía frente a las mayores fricciones de la vida ur-
bana.
2- Considerable expansión relativa de los gastos “culturales y bienestar”, respecto a educación y re-
distribución de la renta. Son bienes superiores o de lujo con elasticidad renta superior a uno.
3- los cambios inevitables en la tecnología y el creciente volumen de inversión exigido en muchas acti-
vidades, crearía un número cada vez mayor de monopolio privados que el estado habría de suprimir, o
al menos neutralizar sus efectos, por razones de eficacia económica.
Las condiciones de Wagner para el cumplimiento de la ley eran las siguientes:
1) Aumento de la renta nacional y el bienestar general e inclusive de la renta per cápita.
2) Importancia del progreso tecnológico.
3) Estado constitucional y democratización: participación de la población en las decisiones político-
financieras.
Wagner era consciente de q su ley implicaba la asunción de funciones cada vez mayores por parte del
estado por ello ponía dos limitaciones: una material en el sentido de q ciertas parcelas de la economía
no deberían ser desempeñadas por el estado, agricultura y comercio y otra financiera. Debe haber al-
guna clase de equilibrio entre los pagos del individuo para la satisfacción de sus diversas necesidades.
En último extremo los requerimientos fiscales del Estado cubiertos por la imposición son un gasto en
el presupuesto familiar de los ciudadanos privados.
B) Hipótesis de Peacock y Wiseman.
Formularon la Hipótesis de la Crisis. Advirtieron en ella la existencia de los saltos o escalones q coin-
cidían con períodos de conmoción social, mientras q en períodos de bonanza económica y social, el
gasto público se mantenía relativamente constante.
Explican estas observaciones mediante una teoría de la expansión del gasto público q se fundamenta
en tres proposiciones:
1) Presión fiscal tolerable. En condiciones económicas y sociales normales el crecimiento del gasto
público está limitado por la resistencia de los ciudadanos a soportar mayores impuestos, por lo que el
gasto tiende a mantenerse constante.
2) Efecto desplazamiento. En situaciones extraordinarias, por ejemplo períodos de grandes inestabili-
dades sociales, la presión fiscal tolerable aumenta, de manera que la capacidad recaudatoria del go-
bierno crece, haciendo posible una expansión del gasto público.
3) Irreversibilidad del efecto desplazamiento. Los recursos traspasados al gobierno durante la crisis
no se devuelven posteriormente al sector privado.
El planteamiento de Peacock y Wiseman tiene importantes limitaciones en lo que se refiere a la ex-
pansión del sector público en períodos de normalidad. Cabe suponer que el nivel de presión fiscal to-
lerable no es constante a lo largo del tiempo, sino que experimenta variaciones sustanciales. Así mis-
mo, se puede encontrar alguna otra carencia en esta tesis, como, por ejemplo, no contemplar la posibi-
lidad de ilusión fiscal en la definición de presión fiscal tolerable. Se producen reasignaciones del re-
curso al sector privado una vez pasado el período de crisis, si parece haberse cumplido estrictamente
hasta nuestros días.
C) Hipótesis del desarrollo del gasto público de Musgrave
El aumento de la renta per cápita no es el único factor que provoca el crecimiento de los gastos públi-
cos, sino que influyen otros factores.
Evoluciona en función de diversos factores económicos, condicionantes, socioculturales y políticos.
En relación con los factores económicos, se asignan recursos para financiar gastos en la formación del
capital. En las primeras etapas del desarrollo, se necesita inversión pública, por lo q el gasto público
crece. Una vez construida una infraestructura mínima, la participación pública en el gasto disminuye.
Con el desarrollo económico, suele haber cambios presupuestarios importantes y el estado incremen-
ta el gasto en formación de capital.
También se producen gastos en consumo, en las primeras etapas del desarrollo, al crecer la renta, los
ciudadanos demandan en mayor proporción bienes menos básicos (ej: educación, salud, etc.) poste-
riormente, esta tendencia puede acentuarse, ya q con el desarrollo económico los ciudadanos consu-
men bienes privados q requieren bienes públicos complementarios (ej. Autopista, aeropuerto, zonas
verdes, etc.).
Estos factores económicos hacen que el estado haga una redistribución de la renta, ya que, si la des-
igualdad se incrementa con el crecimiento económico, el gasto público crecerá para combatirla.
Como factor condicionante, tenemos los cambios tecnológicos q se producen como consecuencia del
desarrollo económico, el estado incrementará el gasto público para producirlos. También los cambios
demográficos resultan ser otro factor condicionante, el gasto público estará afectado por la estructura
por edades (niños, personas mayores, etc.).
Los factores socioculturales y políticos, el gasto público dependerá de los cambios políticos y sociales
en materia de qué papel debe tener el estado en la economía y en el bienestar de los individuos.
La financiación de la guerra tiene un efecto umbral. Una guerra requiere subidas impositivas para fi-
nanciar gastos especiales y los individuos toleran subidas de impuestos. Tras la guerra, estos incre-
mentos de impuestos normalmente se mantienen y sirven para financiar un nivel de gasto público
superior.
D) Hipótesis de Baumol
La hipótesis de crecimiento desequilibrado de la productividad de Baumol (1967). Las inherentes ca-
racterísticas técnicas de los servicios públicos, estos tenderán a quedar atrás del sector privado en el
crecimiento de la productividad. Ello dará lugar a una continua subida del precio relativo del Output
del sector público y, consecuentemente, al crecimiento del gasto del sector público. Fue inicialmente
construido para explicar el papel de los servicios, en gral, en la economía. Ha sido aplicado para pro-
blema del crecimiento del sector público.
Distingue dos grupos de sectores dentro de la economía, en función del comportamiento de la produc-
tividad, el primero se presta bien al progreso, permite un crecimiento regular de la productividad,
originada por las innovaciones tecnológicas, la acumulación de capital y las economías de escala.
Baumol lo identifica con las industrias manufactureras, donde el trabajo interviene como instrumento
de la producción final, pero no constituye en sí dicho producto final.
No se presta bien al progreso, no permite un crecimiento regular de la productividad, debido a la na-
turaleza de la producción, Baumol identifica este sector con el de los servicios, en el cual el trabajo
constituye en sí la producción final y no es un instrumento más para su obtención.
Los resultados obtenidos dependen de que haya un diferencial de productividad entre los dos sectores
lo cual no implica q se den siempre incrementos de productividad nulos en el sector no progresivo.
Baumol recurre a otros tres supuestos:
a) consideración del trabajo como el único factor productivo;
b) equiparación de los salarios en los dos sectores de la economía, evolucionando conjuntamente en el
mismo sentido.
c) crecimiento de los salarios nominales en toda la economía al mismo ritmo que la productividad en
el sector progresivo.
El modelo de Baumol postula que el precio relativo del output del sector público aumentará constan-
temente, a lo largo del tiempo, debido a la ausencia del crecimiento de la productividad en el sector
público y a la igualdad de salarios en los sectores públicos y privados. Esto provocará el crecimiento
del gasto en el sector público.
5.- Utilidad, productividad y rendimiento de los gastos públicos.
5.1 La utilidad de los gastos públicos
Resulta de la capacidad de bienes y servicios para satisfacer necesidades; una utilidad de esta clase
debe reconocerse a todas las necesidades sociales. La utilidad de los gastos públicos está relacionada
con las particularidades generales, permanentes y sobresalientes de las necesidades sociales.
5.2 La productividad de los gastos públicos; productividad inmediata y mediata.
Resulta de una comparación entre el valor social del bien producido por la actividad estatal y el valor
social de los bienes y servicios a los que debe recurrirse para esa actividad. Se enfrenta así, la produc-
tividad neta de los gastos públicos con su productividad bruta.
El producto social es aumentado en un excedente social (surplus social) en la medida en que el valor
económico de los productos creados sobrepasa el valor de los bienes gastados: es disminuido por un
déficit social en la medida en que el valor económico de los productos queda debajo del valor de los
bienes gastados. Tanto la economía pública como la privada, en su afán de aumentar la producción
bruta, son inducidas a ponderaciones de utilidad y de costos por el hecho de que su actividad simultá-
neamente gasta y produce valores. La economía privada, sin embargo, puede estimar la utilidad
económica de sus actividades productivas solo por su rendimiento, pues no dispone de otros datos
comparativos de utilidad económica de su actividad de acuerdo a su productividad social neta, por ser
una economía de producción y consumo y no una economía de trueque.
La productividad de los gastos públicos se mide por su contribución al desarrollo regular y armónico
del producto social. Sirve en forma inmediata por la creación de un excedente de bienes y servicios
útiles para la comunidad o, en forma inmediata, por proporcionar las condiciones necesarias para la
actividad productiva de la economía privada. La productividad de los gastos públicos es por lo tanto,
directa o indirecta. Los gastos directamente productivos originan de inmediato un excedente social.
Los gastos indirectamente productivos provocan la formación de fuerzas nacionales productivas de
índole natural humana, e instrumental, aseguran su conservación, fomentan su desenvolvimiento, los
mencionados en primer término producen un excedente social sobre una base colectiva; los otros lle-
gan a esa finalidad sólo pasando por el consumo y la inversión por parte de la mano privada. Aquellos
crean medios de producción colectiva, y éstos, individuales.
5.3 El rendimiento de los gastos públicos; rendimientos inmediatos y mediatos.
Resulta de una comparación de los ingresos y gastos monetarios relacionados con alguna actividad
pública. Pueden clasificarse los gastos estatales:
a) Gastos sin rendimiento inmediato (ejemplo: ayuda sociales).
b) Gastos q producen aumento del rendimient inmediato (Ej. Inversiones para la enseñanza gratuita).
c) Gastos q se cubren parcialmente con ingresos propios (Ej: inversión para la enseñanza no gratuita).
d) Gastos rentables (Ejemplo: gastos de empresas públicas).
Los gastos públicos, pueden tener el rendimiento directo, es consecuencia de los ingresos q las em-
presas públicas y las reparticiones administrativas obtiene por sí mismas; mientras q el rendimiento
indirecto aparece en aquellos casos en q los gastos públicos provocan un incremento de la renta na-
cional q alcanza para la reproducción de su valor.
En el caso de gastos directamente rentables, se cobran precios; en el caso de gastos indirectamente
rentables, se recaudan impuestos.
5.4 Productividad y rendimiento
Los conceptos de productividad y rendimiento deben separarse nítidamente, pues uno de ellos se re-
fiere al producto social y el otro la renta nacional. Existen estrechas conexiones. No todos los gastos
rentables son productivos, pero sí todos los gastos directa o indirectamente productivos son renta-
bles.
El rendimiento no siempre es señal de productividad.
Entre rendimiento y productividad pueden haber hasta una evidente contradicción si el rendimiento
es económicamente nocivo por fundarse en un empleo abusivo de las fuerzas productivas nacionales
o en la explotación de vicios humanos (ejemplo: comercialización de bebidas alcohólicas) o si el ren-
dimiento resulta del ejercicio de un monopolio público.
Inversiones deben contarse entre los gastos productivos, aquellos gastos directa o indirectamente
productivos que son directa o indirectamente rentables.
6.- Efectos del gasto público.
El gasto público puede incidir en la economía y constituir un medio de acción para intervenir en ella.
El gasto y el sistema impositivo son los más importantes medios financieros de acción. El empleo de
ellos deberá estar acompañado en cada caso de otras medidas de carácter económico, como son, por
ejemplo las monetarias.
Los autores coinciden en establecer los efectos más relevantes del gasto público son en relación con la
producción, la distribución de las riquezas, el pleno empleo y los ciclos económicos. Constituyen dis-
tintos aspectos del mismo hecho, q es la vida económica de la nación.
6.1 Los efectos del gasto y la producción
El gasto público significa la desviación de los recursos económicos de la nación de su fluir natural, es
decir, de destinos q le hubieran dado los particulares, ya q el estado los orientará hacia otros destinos.
De ello resultan variaciones en la composición y volumen de la producción y en el monto y distribu-
ción de la renta nacional.
Maison afirma que los gastos productivos aumentan la rentan nacional y el producto social, mientras
permanece invariado el nivel de precios. Los de distribución mantienen inalterados la renta, el pro-
ducto y el nivel de precios. Y los reales, si son in natura, mantienen igual la renta, pero disminuyen el
producto y aumentan el nivel de precios; si son en dinero, disminuyen la renta y el nivel de precios y
mantienen igual el producto, son los gastos consuntivos. La capacidad de trabajo aumenta, sin duda, a
través de las asignaciones q recibe el trabajador (asistencia médica, servicios sociales, etc.).
La perspectiva de beneficios futuros es importante influencia. Si estos beneficios, expresa Dalto, son
independientes de la cuantía del trabajo y ahorro q puede realizar el beneficiario y se concretan me-
diante asignaciones, deberá precisarse cuáles son las características de éstas. Si son fijas, incondicio-
nales y periódicas, rara vez aumentan el deseo de trabajar y ahorrar; si son condicionales por enfer-
medad, o desocupación involuntaria, nunca disminuyen el deseo de trabajar, si su monto disminuye al
aumentar el esfuerzo, frenan el deseo de trabajar y ahorrar. El mismo efecto provoca las q disminuyen
en proporción a los esfuerzos pasados. Se castiga el ahorro, puntualiza Dalton, si es menos la ayuda q
se concede a un desocupado q tiene ahorros.
Divide los gastos en tres grupos:
1) El de aquellos q contrarrestan la desidia y los gastos de consumo. Gastos para los cuales los benefi-
ciarios hicieron una contribución propia ya sea en forma de trabajo o de ahorro (seguros contra la
desocupación, la vejez, la enfermedad, etc.);
2) El de los gastos neutrales, q dependen de condiciones que no tiene importancia para las acciones de
los beneficiarios (caja de maternidad, subsidios, familiares, etc.).
3) El de los gastos q favorecen la desidia y el consumo. Incluye aquellos subsidios que son mayores
cuanto menores el trabajo y el ahorro de los beneficiarios. El q garantiza un mínimo de existencia. El
efecto de un gasto de esta clase sobre el producto social es negativo.
Los gastos naturales son preferibles a los gastos monetarios, porque estos últimos quedan librados al
criterio del receptor, mientras q aquellos aseguran q corresponden a necesidades reales (por ej, ins-
trucción pública, hospitales públicos, etc.). Los q se hacen en dinero no deben realizarse en detrimento
de la voluntad de ahorro y de trabajo de los beneficiarios. Un subsidio a la desocupación debe mante-
nerse en un nivel, en relación con los salarios, q constituya un estímulo para el desocupado para reen-
contrar ocupación.
La distribución del gasto entre distintas localidades puede aumentar el poder productivo. Colaboran a
tal fin los subsidios a entes públicos locales, la subvención de servicios públicos de las áreas más nece-
sitadas y la instalación de nuevas industrias públicas y privadas éstas estimuladas por alicientes fi-
nancieros en esas zonas.
Son socialmente deseables aquellas formas de gastos q harán aumentar el poder productivo en mayor
medida q el incremento que se produciría si los recursos utilizados hubieran quedado en poder de los
particulares. Pertenecen a:
a) Los destinados al rescate de la deuda cuando una parte importante de las sumas reembolsadas
vuelve a invertirse;
b) Los que se realizan en materia de ferrocarriles, irrigación, plantaciones de bosques, etc.,
c) Los que demanda el aumento de los conocimientos, la educación y preparación profesional;
d) Los de salud pública;
e) Los seguro de desocupación y otros riesgos fuera del control del asegurado.
Habrá de apreciarse si el objetivo que se persigue se logra de manera más efectiva mediante la activi-
dad estatal u otorgando subsidio a la empresa privada. Algunos casos, se consigue mediante la utiliza-
ción del sistema impositivo (Exenciones) en vez de los subsidios.
6.2 El multiplicador y el acelerador
El dinero adicional q recibe una comunidad circula a través de numerosas manos y aumenta el ingreso
total en más q el importe inicial gastado. Los salarios y ganancias q pague una nueva empresa o el es-
tado llegarán a los comercios minoristas, los prestadores de servicios, etc; quienes, a su vez, gastarán
sus ingresos en comercios mayoristas y minoristas, productos agrícolas, maquinarias, etc.
Así, se elabora una cadena de gastos q hace que el ingreso total de la comunidad sea mayor q la inver-
sión original. Si una empresa cesa en su actividad o si el estado restringe sus gastos, la disminución del
ingreso total de la comunidad será mayor q la suma a la q quedan reducidos aquellos gastos de la em-
presa o del estado.
El ingreso de una economía entera es aumentado o disminuido en una proporción ampliada de cuales
quiera variaciones en el gasto total. Este fenómeno se conoce por el efecto multiplicador.
Pueden modificarse las pautas individuales de consumo; preferirse la liquidez monetaria; puede au-
mentar la propensión al ahorro; puede aumentar el consumo de productos extranjeros, y, consecuen-
temente, el multiplicador no ejercitarse completamente en el interior, beneficiándose el país exporta-
dor; puede o no aumentar la demanda de bienes porq los nuevos ingresos se destinan al pago de las
deudas, etc.
El multiplicador muestra, el efecto que produce sobre el ingreso total la introducción de un mayor
poder de adquisición que deriva del mayor gasto realizado. Así mismo el incremento del gasto tendrá
por efecto un aumento de la inversión privada.
Se trata del pcipio del acelerador. Una intensificación de la demanda de bienes de consumo hace nece-
sario un empleo más amplio e intenso de bienes instrumentales, q el mercado deberá proporcionar. La
demanda de inversiones aumenta importando poco q se considere este aumento de demanda como
intensificación en la amortización de las instalaciones o como aumento de la producción de bienes
instrumentales.
Aumento de bienes instrumentales provoca un aumento de bienes de consumo q da lugar a la mani-
festación del efecto multiplicador, como consecuencia de la distribución de la renta. Se forma un en-
trelazamiento de los efectos del multiplicador y del acelerador, conformando un fenómeno complejo
al que se denomina efecto de fermentación.
6.3 Los efectos del gasto público y la distribución de la renta
Son relevantes los gastos sociales que realizan el estado, especialmente todos los relacionados con la
atención de la salud-asistencia médica y hospitalaria, medicamentos, etc., la protección de la infancia,
la asistencia a ancianos y el otorgamiento de pensiones.
El mejoramiento cultural y material del país son los gastos en educación, enseñanza primaria y secun-
daria gratuita, construcción de escuelas, bibliotecas públicas, etc.
Todos los gastos denominados por Dalton “asignaciones” pueden resultar redistributivos en este sen-
tido. Es decir, no todos conducen a la reducción de las desigualdades de rentas.
Del mismo modo, el estado puede conceder una subvención a todas las industrias, mediante la cons-
trucción de carreteras, ferrocarriles, instrucción técnica y profesional, etc., es decir, aumentando las
economías externas de las empresas al tomar sobre sí, sin contraprestación directa, una parte del co-
sto de producción. Con ello contribuye a reducir los costos de las empresas. Este fenómeno provocará
los efectos ya vistos, comenzando por el beneficio inmediato del empresario.
Se otorga un subsidio a una categoría determinada de consumidores en proporción a la cantidad de
bienes consumidos, aumentando de ese modo su poder de adquisición (subsidio de paro, intereses
pagados al portador de títulos de la deuda pública), aumentará la demanda de los bienes consumidos
por ésta categoría, y ello provocará un aumento del precio de esos bienes, que variará según la elasti-
cidad de la demanda, con una eventual traslación en el largo plazo a los factores de la producción.
6.4 Los efectos del gasto público y el pleno empleo
El gasto del estado q aumenta la demanda de bienes de consumo y de bienes instrumentales favorece
la plena ocupación, puesto q, ante una mayor demanda de productos, incorpora nuevos factores de
producción.
El estado, en determinados momentos del ciclo económico, debe desarrollar una política de pleno em-
pleo. Los momentos de depresión del ciclo económico, es conveniente la intensificación de los trabajos
públicos para emplear a los desocupados.
En otros momentos, puede ser conveniente que no entorpezca el desenvolvimiento de las actividades
privadas y no ocupe a los trabajadores en aquellas necesidades.
6.5 Los efectos del gasto público y los ciclos económicos
La actividad del estado, para la doctrina que expone, consiste en orientar la política económica en sen-
tido contrario a la q indica la tradición. En efecto, en los momentos de depresión del ciclo, el estado, en
vez de reducir sus gastos, debe decididamente aumentarlos, ya q los efectos q producirán no se limi-
tarán a los q inmediatamente se presten a la economía, sino q, por el efecto multiplicador del gasto
repercutirán favorablemente en la recuperación económica.
En este sentido recomienda, sin perjuicio de otros tipos de gastos, una política de trabajos públicos
que procure posibilidades directas de ocupación a las industrias de bienes de inversión, que son las
que se hayan afectadas por la depresión. De tal modo, el estado restituye el equilibrio entre inversión
y ahorro, ya que en los momentos de depresión es cuando aquella tiende a quedar rezagada detrás de
los ahorros. En otras palabras, al estado compensa el déficit de inversiones. Del mismo modo, cuando
en los momentos de auge del ciclo económico las inversiones tienden a sobrepasar los ahorros, se re-
comienda la reducción de los gastos del estado.
La política de incrementar los gastos estatales en los momentos de depresión y desarrollar un plan de
trabajos públicos, requiere la existencia de mano de obra desocupada. Si así no fuera, el gasto tendría
un efecto opuesto al buscado. De igual modo, cuando el ciclo económico pasa de la depresión a la ex-
pansión, el gasto público se irá reduciendo en la medida de la expansión, y deberá contenerse ante el
pleno empleo, desde que la adición de nuevos ingresos monetarios que no correspondan por la posibi-
lidad de un aumento del producto originará inflación.
UNIDAD VII: RECURSOS PÚBLICOS
Evolución histórica de los recursos públicos
Hasta la época medieval no existía diferencia entre el estado y el soberano mismo, obteniéndose los
recursos del dominio privado, del patrimonio personal del príncipe y de las regalías o de las donacio-
nes que entregaban distintas categorías sociales. En los estados antiguos, la fuente principal de rentas
era el dominio real, que el monto de estas se regulaba tomando como base el patrimonio del monarca.
Entre los impuestos antiguos se podrían destacar los aduaneros o de introducción, como los que se
percibían en Grecia y los de tránsito, como había en Roma.
En el período de los bárbaros (siglo VI hasta el IX), habiendo crecido enormemente el patrimonio del
estado y, en gral, la propiedad pública, tomaron incremento en cierta medida los ingresos económico-
privados. Se llegó a la formación de un patrimonio en el cuál no era fácil distinguir entre los bienes
públicos y los bienes patrimoniales del Rey. Al convertirse de patrimonio del estado en patrimonio
personal del príncipe, investido en éste período de una soberanía total y absoluta. Las rentas q pro-
ducían los bienes patrimoniales esparcidos por todo el estado estaban constituidas por prestaciones
en especie o dinero, productos obtenidos de la gestión directa de los bienes rústicos y por algunas
prestaciones q los ciudadanos debían efectuar para gozar de remotísimos derechos de uso sobre los
terrenos públicos. En éste período y como consecuencia de la decadencia de la economía monetaria,
los tributos en especie adquirieron una importancia mayor de la q había tenido durante el período
romano-bizantino.
La “hacienda feudal”, que comprendió los siglos X hasta el XV, estuvo caracterizada principalmente
por la distribución del patrimonio del Estado entre los duques, condes, obispos y vasallos; por el au-
mento de los ingresos de regalías y por la transformación de muchos impuestos indirectos en tasas
verdaderas y propias. Continuaban subsistiendo casi todos los tributos, especialmente los directos. Se
afirmó el sistema de la venta de los empleos públicos, fuentes notables de ingresos, que obtuvo parti-
cular desarrollo en Francia. Tal institución deriva del desarrollo del sistema de las regalías, otorgadas
generosamente a los feudatarios por concesiones generales o especiales del soberano.
La facultad de exigir contribuciones grales por la vigilancia del tránsito de los ríos, de la navegación y
del comercio; por la explotación de riquezas del suelo, principalmente de las minas; todos los dere-
chos que pueden existir sobre las calles, plazas públicas, puentes y sobre rutas y camino, correspond-
ían al soberano, bajo la denominación de regalías.
El sistema feudal que se conoce una vez desaparecido el imperio de Carlomagno se manifestó por una
intrincada red de relaciones de supra y subordinación que concluyó con una organización social es-
tructurada jerárquicamente.
Al producirse la disolución del imperio carolingio, Europa se vio sometida un permanente ataque de
fuerzas extrañas. La falta de seguridad supuso la disolución del poder real, los pequeños propietarios
de tierras celebraron acuerdos con los grandes señores, aquellos les entregaron a estos la propiedad
de sus tierras, obligándose los señores a su vez a prestar su auxilio en caso de ataque a las tierras en-
tregadas.
Esta transferencia del dominio no venía acompañada por una correlativa transmisión de la posesión, q
quedaba en manos de los antiguos propietarios, quienes las seguían poseyendo a título de vasallos,
con la consiguiente obligación de pagar por su uso una determinada contraprestación que se manifes-
taba, en la entrega de bienes de la tierra, ganado y frutos.
Las necesidades de los señores eran bien limitadas y se reducían a la manutención de ellos, de su fami-
lia y del círculo de sus allegados que vivían en el castillo. La cesión de tierras se iba realizando sucesi-
vamente, hasta llegar al Rey de Francia. El señor de un vasallo era, a su vez, vasallo de un príncipe o
del mismo rey. Y en esta relación que se generaba entre los grandes señores y los príncipes, los recur-
sos con los que éstos últimos contaban tenían una característica similar: los subsidios que se obliga-
ban los grandes vasallos eran resultado de contratos de derecho privado, como consecuencia de la
dependencia de propiedad que sufrían con respecto a aquellos.
De aquella primera relación de propiedad resultó un nuevo concepto de poder basado simplemente
en relaciones patrimoniales. El príncipe regulaba la vida de quienes vivían en sus posesiones. Ya no
sólo recibía bienes en pago de lo que producían sus campos, sino también exigía prestaciones deter-
minada, establecía exclusiones e imponía restricciones q sólo podían ser obviadas mediante el pago de
una contribución. Él era el único que podía autorizar el ejercicio del comercio o de cualquier profe-
sión, autorización que solo podía concederse con el pago de un derecho o de una patente. Lentamente
apareció el tributo, bajo la forma de patente, unido en el caso al título de propietario que ostentaba el
príncipe. Así nacieron los tributos fundados en el paso por sus caminos, sus puentes o en la entrada a
sus castillos; los más conocidos de éstos tributos que anuncian los posteriores derechos de tránsito
que tantos problemas ocasionaron durante el período de la disolución nacional, que luego fueron re-
ceptados al constituirse los Estados nacionales, fueron los de portazgos o derechos de puertas y los de
pontazgos o pasajes de puentes. Se extendía privilegio para pescar dentro de las aguas bajo su domi-
nio contra el pago de pesquerías o derechos de pesca.
Con la “gradual constitución de los grandes Estados”, con la lenta formación de la economíacapitalista,
presentó preeminencia en el sistema tributario la imposición real indirecta, siendo algunas veces
completada y sustituida por la imposición personal(por ejemplo: obligar a cada habitante a consumir
una determinada cantidad de sal).Los impuestos directos conservaron el carácter de tributos reales, y
que a estos permaneció indiferente la renta mobiliaria, que se prefería gravar con los impuestos indi-
rectos. Los impuestos en especie cedieron a favor de los monetarios. La hacienda de las regalías des-
apareció casi por completo produciéndose un aumento de los monopolios fiscales. El incremento de
las necesidades financieras obligó a los Estados a recurrir a los empréstitos forzosos y del papel mo-
neda. Continuó reformándose el sistema de la venta de los cargos públicos.
Después de las revoluciones producidas en Inglaterra en el siglo XVII y en Francia en el siglo XVIII,
cuando cayó Luis XVI, casi todos los impuestos y exacciones denominadas regalías se incluyeron de-
ntro de las facultades generales de imposición en las nuevas formas de Estado. Las llamadas accisas
eran un sistema de impuestos muy común en el transcurso del siglo XVIII, gravando algunas subsis-
tencias, bebidas y toda clase de productos o mercaderías sujetas al tráfico.
En Inglaterra una reforma verdaderamente apreciable se produjo después de la revolución de 1648,
substituyéndose los antiguos impuestos directos con las imposiciones periódicas que gravaban la ren-
ta y el patrimonio, afectando por primera vez los sueldos de los funcionarios civiles y varias clases de
ingresos personales. La medida más importante de la época fue el nuevo tributo interno sobre los con-
sumos, que gravó las bebidas y otros art (1643). Al finalizar el siglo XVII se estableció el land tax (im-
puesto territorial), condenándose en él diversos tributos afines, si bien permitía de inmediato apre-
ciables ingresos, tuvo, el inconveniente futuro de su casi total desaparición. Corresponden al período
de guerras napoleónicas, principalmente al comprendido entre los años 1793 a 1815, las mayores
transformaciones en el sistema tributario inglés.
En 1798 apareció el impuesto típico de Inglaterra, el incometax, pero al firmarse la paz en 1815, el
impuesto a renta, q había sido concebido como un recurso excepcional, impuesto por guerra, desapa-
reció transitoriamente.
Las reformas grales de los sistemas tributarios sufrieron una transformación casi simultánea del siglo
XVIII al siglo XIX.
Bajo el influjo de las famosas revoluciones del siglo XVII y luego la de Francia y la de Estados Unidos,
en el siglo XVIII, inspiró en todo el mundo la organización tributaria q lo caracteriza hasta nuestros
días. Este período estuvo caracterizado por un paso decisivo en el desarrollo de los sistemas financie-
ros, en el desenvolvimiento de los grandes Estados, de la economía capitalista y de la riqueza mobilia-
ria. Una cuidada diferenciación cualitativa y cuantitativa de las rentas y la creciente productividad de
todos los distintos factores de la producción privada sobre la pública. Se acentuó la tendencia del pa-
trimonio público. El pcipio de proporcionar los impuestos al valor proporcional de la propiedad se
sustituyó primero por la imposición de la renta bruta y mediante el gravamen de las rentas netas de
cada fuente impositiva en particular, a través de una liquidación analítica. Esto hizo posible la instau-
ración de los impuestos personales. Se desarrolló enteramente la imposición real indirecta del con-
sumo y apareció como complemento la imposición personal de la renta. En todo sistema predominó el
principio de proporcionalidad.
Aparecieron los impuestos personales aplicados sobre el conjunto de la renta o patrimonio de cada
contribuyente fundado sobre una anticipada liquidación de cada una de las partes de la renta median-
te impuestos analíticos. La diferenciación cuantitativa de las rentas hizo q los impuestos indirectos se
concretaran casi fundamentalmente en los de consumo. La proporción de los impuestos indirectos
resulta tanto más elevada cuanto más baja son las rentas. Este hecho condujo a la reforma gradual de
los impuestos indirectos sobre el consumo, mientras el desarrollo de los impuestos sobre la renta, a
través de la progresiva afirmación del pcipio “subjetivo” (exención tributaria para el mínimo de exis-
tencia; detracción por cargas de familia). Gravaron con impuestos más modernos las rentas de trabajo,
haciendo tributar las adquisiciones fortuitas de riqueza y aplicando el impuesto complementario so-
bre el patrimonio, incluso con carácter personal.
Los Estados modernos recurrieron, junto con los ingresos tributarios, a los empréstitos públicos y a la
emisión de papel moneda, para afrontar necesidades extraordinarias de tesorería.
2.- Concepto
El Estado despliega su actividad financiera para el cumplimiento de sus fines, estos se materializan
mediante erogaciones, es decir, gastos públicos, los que pueden hacerse efectivos si el Estado cuenta
con recursos para este cometido.
Sainz Bujanda señala, el estudio del objeto de la actividad financiera se realiza a través del análisis
separado de los gastos y de los ingresos públicos. Entre ingresos y gastos existe un nexo evidente q se
manifiesta al exterior mediante la institución presupuestaria.
El término ingreso público es amplio y comprende todos los ingresos que recibe el Estado por la venta
o explotación de los bienes de su propiedad (recursos patrimoniales), materializa su crédito recibien-
do dinero o bienes a cambio de títulos, bonos o valores(empréstito), los obtiene coactivamente me-
diante el ejercicio de su poder de imperio (tributos) o gratuitamente mediante donaciones.
En un orden afín de ideas, el artículo 21 de la Ley H 1845 determina cuáles son los recursos q deben
estar previstos en el presupuesto nacional: se consideran como recursos del ejercicio todos aquellos q
se prevén recaudar durante el período en cualquier organismo, oficina o agencia autorizadas a perci-
birlos en nombre de la administración central, el financiamiento proveniente de donaciones y opera-
ciones de crédito público, representen o no entradas de dinero efectivo al Tesoro y los excedentes de
ejercicios anteriores que se estime existente a la fecha de cierre del ejercicio anterior al que se presu-
puesta. No se incluirán en el presupuesto de recursos, los montos q correspondan a la coparticipación
de impuestos nacionales.
Si bien los ingresos percibidos por el estado son generalmente en dinero, no siempre eso es así, pu-
diendo recibir otro tipo de bienes, como cuando acepta la donación de bienes muebles o inmuebles.
Siempre debe existir autorización legal para que los funcionarios que administran los bienes del esta-
do puedan percibir los ingresos públicos. En el caso de los ingresos tributarios estos solo pueden cre-
arse mediante ley formal, sólo el poder legislativo es quien tiene la atribución para crear obligaciones
legales coactivas, es decir tributos, sólo este poder del estado es quien puede contraer empréstitos
sobre el crédito de la Nación. Las percepciones de los ingresos de derecho privado por parte del Esta-
do pueden establecerse, crearse y percibirse a través de leyes materiales emitidas por los otros pode-
res, sin embargo, para su validez debe seguirse el procedimiento legal que a tal fin se ha establecido.
3.- La Ley de Administración de los Recursos Públicos.
La ley K 2336 “Regulación de la administración de los recursos públicos”, recepta la importancia de
los recursos públicos y la necesaria vinculación de aquellos con los gastos del Estado.
La ley de presupuesto Gral de la Administración Nacional está sujeta a las siguientes reglas:
a) Contener todos los gastos corrientes y de capital a ser financiados mediante impuestos, tasas y
otras contribuciones obligatorias establecidas por legislación específica, endeudamiento público y
tarifas por prestaciones de servicios fijadas por autoridades gubernamentales. Debe incluir los flujos
financieros que se originen por la constitución y uso de los fondos fiduciarios.
b) El déficit fiscal del Sector público nacional no Financiero, entendido como la dif de los gastos co-
rrientes y de capital devengados menos los recursos corrientes y de capital, excluyendo todos los in-
gresos por ventas de activos residuales de empresas privatizadas y concesiones, a partir del 2005 deb-
ía asegurarse un resultado financiero equilibrado.
c) La tasa real de incremento del gasto público primario, entendido como resultado de sumar los gas-
tos corrientes y de capital y de restar los intereses de la deuda pública, no puede superar la tasa de
aumento real del Producto Bruto Interno. Cuando la tasa sea negativa, el gasto primario puede a lo
sumo permanecer constante en moneda corriente. Hasta tanto no se alcanzase el resultado financiero
equilibrado, el gasto público primario de cada ejercicio no podía superar el monto correspondiente al
gasto público primario ejecutado en el año 2000.
d) Se destinará al fondo al q se refiere l artículo 9 de esta ley no menos del uno por ciento (1%) de los
recursos del Tesoro nacional en el año 2000, el uno con cincuenta por ciento (1.50%) en el 2001 y el
dos por ciento (2%) a partir del año 2002; los superávits fiscales y cánones por concesiones del estado
nacional.
e) El poder ejecutivo debe elaborar un presupuesto plurianual de al menos tres (3) años.
f) La deuda pública total del Estado nacional no puede aumentar más q la suma del déficit del Sector
Público Nacional No Financiero, la capitalización de intereses, el pase de monedas, los préstamos q el
Estado nacional repase a las pcias, cuyo límite anual de atención se establece en cada ley de Presu-
puesto Nac.
Se podrá exceder esta restricción cuando el endeudamiento se destine a cancelar deuda pública con
vencimiento en el año siguiente.
La aplicación de reglas es complementada con los sig criterios de administración presupuestaria:
a) No pueden incluirse como aplicación financiera (amortización de deuda) gastos corrientes y de ca-
pital q no se hayan devengado presupuestariamente en ejercicios anteriores.
b) En el caso de comprometerse gastos presentes o futuros por encima de los autorizados en la Ley de
Presupuesto de la Administración Nacional, la Secretaría de Hacienda y la AGN, en conocimiento de tal
situación tiene que informar de inmediato a la Procuración Gral de la Nación para que promueva las
acciones legales por violación al artículo 248 del Código Penal.
No se pueden crear fondos u organismos que impliquen gastos extrapresupuestarios.
4.- Clasificaciones de los recursos públicos
4.1 Recursos ordinarios y extraordinarios
Un recurso es ordinario cuando se percibe normalmente y se reproduce a lo largo del tiempo; será
extraordinario cuando se percibe raramente y por lo general se presenta en situaciones anormales. Se
caracterizan estos últimos por su irregularidad y contingencias y, por determinadas circunstancias
eventuales o excepcionales. Dentro de éstos han ubicado a los empréstitos, las herencias vacantes, las
indemnizaciones y reparaciones de guerra, la venta de bienes del estado y determinados impuestos
para salvar situaciones de emergencia.
Esta clasificación es inadecuada ya q no siempre se puede encuadrar un ingreso en una u otra de estas
categorías. Sin embargo, esta clasificación es la q adopta para algunos recursos la Cn. El art 4 despren-
de q son recursos ordinarios del Gobierno Federal los dchos de importación y exportación, la venta o
locación de tierras de propiedad nacional, la renta de correos, las demás contribuciones q equitativa y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, entre las q se encuentran las contri-
buciones indirectas según el art 75 inciso 2.
En cambio, son recursos extraordinarios “los empréstitos y operaciones de crédito” q puede decretar
el Congreso “para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional (art 4, CN) y las “con-
tribuciones directas” q solo pueden establecerse “por tiempo determinado, iguales en todo el territo-
rio nacional, siempre q la defensa, seguridad común y bien gral del estado lo exijan” (art 75, inc. 2,
CN).
4.2 Recursos originarios y derivados
Los recursos originarios son los ingresos o rentas q recibe el Estado por la venta o explotación de los
bienes que son de su propiedad y de las sumas q voluntariamente le facilitan los particulares en cali-
dad de empréstito, basados en la confianza que les merece el propio Estado; actúa en un plano de
igualdad con los particulares, sin hacer uso de la coacción para obligar a estos a contratar con él, ya
sea adquiriendo bienes, utilizando servicios, contrayendo obligaciones.
Los recursos derivados el Estado exige su ingreso coactivamente a los particulares, quienes se encuen-
tran sometidos a penalidades en caso de desobediencia. Dentro de ellos encontramos: impuestos, ta-
sas, contribuciones de mejoras, contribuciones parafiscales y el menos utilizado de estos medios, el
empréstito forzoso. No se trata de rentas provenientes de los bienes de propiedad del estado, este los
extrae coercitivamente de los particulares, sin contraprestación alguna.
Los recursos originarios y derivados se pueden identificar en parte con la clasificación de los recursos
en patrimoniales y tributarios.
4.3 Clasificación presupuestaria
La oficina Nacional de presupuesto explica q las clasificaciones de los recursos públicos se utilizan
básicamente para lo siguiente:
- Realizar análisis económicos y financieros, así como para facilitar la toma de decisiones de las insti-
tuciones públicas.
- Medir el ahorro o desahorro, superávit o déficit de las operaciones financieras del gobierno.
- Determinar la elasticidad de los ingresos con relación a variables q constituyen su base de imposi-
ción.
- formular la política presupuestaria en un período determinado.
- facilitar la evaluación del efecto de los recursos en la economía del sector público.
- Establecer la característica e importancia de los recursos en la economía del sector público.
- Determinar las fuentes de financiamiento con que cuenta el gobierno para la realización de las dife-
rentes finalidades públicas.
Con el objeto de proporcionar un conocimiento cabal de las operaciones que realiza el sector público
en la captación de los recursos, las cuentas de ingresos se agrupan en dos tipos de clasificación:
1- Por rubros.
2- Por su carácter económico.
Por rubros, se distinguen los q provienen de las fuentes tradicionales, como los impuestos, tasas, los
derechos y las transferencias; los q proceden del patrimonio público como la venta de activos, títulos,
acciones y las rentas de la propiedad, los q provienen del financiamiento, cómo el crédito público y la
disminución de activos.
Desde el punto de vista económico los recursos se clasifican en corrientes, de capital y fuentes finan-
cieras.
Los ingresos corrientes incluyen las entradas de dinero que no suponen contraprestación efectiva,
como son los impuestos y las transferencias recibidas, los recursos clasificados conforme a la natura-
leza del flujo, es decir, por venta de bienes, prestación de servicios, cobro de tasas, derechos, contribu-
ciones a la seguridad social y rentas que provienen de la propiedad.
Los recursos de capital se originan en la venta de activos, la variación positiva de la depreciación y
amortización, las transferencias recibidas de otros agentes destinadas a financiar gastos de capital, la
venta de participaciones accionarias en empresas y la recuperación de préstamos.
Las fuentes financieras son medios de financiamiento constituidos por la disminución de la inversión
financiera y el endeudamiento público.
Las principales finalidades que cumple la clasificación económica de los recursos:
- Sirve como elemento de análisis de la estructura y evolución del sistema tributario.
- se utiliza para el análisis macroeconómico, permite evaluar el rendimiento fiscal de una determinada
actividad económica y el grado de afectación del sistema tributario nacional, lo que hace posible to-
mar decisiones en cuanto al uso que se le debe dar a la tributación como instrumento a ser tomado en
cuenta para la redistribución del ingreso.
- Permite medir la elasticidad de los ingresos tributarios con respecto al PBI, así como el cálculo de la
presión tributaria.
- Orienta la obtención y asignación de recursos en función de la política gubernamental.
- Permite determinar cuáles son las fuentes de los ingresos públicos.
- Ofrece información sobre la naturaleza de la deuda pública y su distribución en instrumentos de cor-
to y largo plazo.
4.4 Clasificación de Einaudi
Pueden observarse las dificultades prácticas en desentrañar la verdadera naturaleza jurídica que tiene
algunos recursos que percibe el estado. Se da el precio cuasi-privado cuando, por ejemplo, los hom-
bres proveen por medio del estado a satisfacer su necesidad de calefacción mediante leña. Es esta, una
necesidad privada. Y se reputa que solo alcanza bien atreves de una organización estatal. Existe el
precio público cuando los hombres logran, por medio de un ferrocarril del estado, satisfacer su nece-
sidad, individualizable y divisible, de viajar y de expedir mercancías. Es una necesidad privada a la que
no quieren subvenir mediante una empresa privada, porque esta fijaría precios privados que resulta-
ran demasiados altos a causa del monopolio. Esperan obtener un precio público más bajo.
Llámese precio público para significar que, si bien es un verdadero precio suficiente a cubrir el coste
total del servicio, se fija sobre la base de criterios públicos. Tenemos el precio político, por ejemplo,
los hombres procuran previa demanda, no solo satisfacer su necesidad individualizable y divisible de
viajar y de remitir mercancías, sino también otra necesidad de todos común, indivisible en partes alí-
cuotas para cada persona: la de defender el territorio nacional, favoreciendo con el ferrocarril una
más rápida movilización. Junto con un coste de servicio divisible, existe otro coste indivisible, el cual
será cubierto con los impuestos. El adjetivo político, el estado, como ente político, estima oportuno
que el precio pagado por los usuarios no sea suficiente para cubre el coste entero. Existe contribución
cuando los hombres atienden en primer término, a satisfacer una necesidad común a todos e indivisi-
bles, como la construcción de una carretera ordinaria; pero, en segundo término, satisfacen tmb una
necesidad particular, individualizable y divisible entre quienes por medio de la carretera pública ob-
tiene fácil acceso a su casa o su finca.
Estos últimos vienen llamados a pagar una contribución a ese gasto, de utilidad común. Tal contribu-
ción es obligatoria, hay impuesto cuando se satisfacen las necesidades comunes a todos e indivisibles,
como, por ej, la defensa nacional. Sirve también para repartir el coste de la parte indivisible de los ser-
vicios comprendidos en las categorías precedentes y no cubiertas con el producto de las tasas y de las
contribuciones. Es obligatorio, todos preferirían disfrutar de los servicios indivisibles gratuitamente.
4.5 Clasificación de Valdés Costa
El maestro uruguayo estructura 3 clasificaciones, la primera ordena los elementos políticos en función
de los fundamentos y fines económicos y sociales perseguido por el estado, otra clasificación es la
económica, según el tipo de las relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por últi-
mo, esta la jurídica, formulada en función de los elementos q integran el concepto, como la fuente de la
obligación, la naturaleza de los sujetos, la causa o el presupuesto de hecho y la afectación del tributo.
4.6 Clasificación Giuliani fonrouge
Tratándose del producido de los bienes de dominio privado, y en el caso de empresas, podrá oscilar
entre las preferentemente de derecho público (monopolios, servicios públicos) y las preferentemente
de derecho privado (industrial, actividades comerciales comunes).
Recursos del estado
1- Provenientes de bienes y actividades del estado: producción de bienes del dominio Empresas y ser-
vicios públicos e industriales y comerciales.
2- Provenientes del ejercicio de poderes inherentes a la soberanía o al poder de imperio:
a) Tributos: impuestos, tasas contribuciones especiales, contribuciones de mejoras, otras contribucio-
nes especiales.
b) Sanciones fiscales (multas, etc.).
c) Crédito público y moneda.
4.7 Clasificación de Jarach
Considera q los recursos del estado son agrupables según su naturaleza en las siguientes categorías.
a) Recursos patrimoniales
b) Recursos tributarios.
C) Recursos del crédito.
d) Emisión monetaria.
e) Varios
4.8 nuestra clasificación
1- Recursos patrimoniales
2- Recursos tributarios
3- Recursos del crédito.
Por otro lado, existen otros recursos públicos según el estado y la legislación en la cual nos encontre-
mos, estos recursos pueden tener naturaleza patrimonial, tributaria (y dentro de ésta diferenciar si es
un impuesto, tasa o contribución especial), penal, civil, administrativa o incluso sui generis:
a) Recursos monetarios
b) Monopolios fiscales
c) Los recursos provenientes de las minas y el petróleo.
d) Las sanciones pecuniarias
e) Las liberalidades
Siempre debe prevalecer la realidad sobre la forma jurídica adoptada.
5.- Los Recursos Patrimoniales.
Los ingresos originarios o patrimoniales provienen de la utilización de los bienes de propiedad del
estado. Pueden encuadrarse en estos recursos: el producto de tierras de propiedad del estado a través
de su explotación directa o por arrendamiento o aparcería, como también del resultado de la venta de
tierras públicas tanto rurales como urbanas o suburbanas; el producto de empresas del estado o de
sus entidades autárquicas, en la minería, la industria y el comercio, incluyendo empresa de transporte
marítimo, terrestre o aéreo, de carga o pasajeros, de entidades bancarias o financieras; las explotacio-
nes de juegos de azar, el producto de la explotación del patrimonio artístico y turístico, frutos de la
participación estatal en empresas mixtas de capital privado y estatal en sociedades de capital con ma-
yoría privada, etc.
Todos los recursos originarios o patrimoniales cutas fuentes hemos ejemplificado, son precios. El pre-
cio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurídica radica en el acuerdo de voluntades entre el estado,
quien entrega un bien o presta un servicio, y el usuario que adquiere el bien o paga el servicio. El tri-
buto, en cambio, esa es una obligación ex lege, sólo puede nacer de una ley formal, emitida por el único
poder investido con dicha atribución, el poder legislativo.
Los precios son pagados voluntariamente por los particulares que contratan con el estado la presta-
ción de servicios por adquisición de bienes, mientras que en caso de los tributos, son pagados coacti-
vamente, es decir, compulsivamente, sin requerirse consentimiento o acuerdo alguno.
Forman parte del tesoro, son utilizados muchas veces no con un fin de lucro, sino de bienestar social o
desarrollo económico.
5.1 Dominio público y privado del Estado
En la constitución Nacional (art4) la venta o locación de tierras de propiedades nacional, es expresa-
mente considerada como uno de los recursos más importantes con que cuenta el estado para el ejerci-
cio de su actividad financiera. En la actualidad esta acepción no sólo comprende la tierra sino también
otros bienes privados que se encuentran bajo su propiedad, ya sean cosas muebles o inmuebles, dere-
chos o bienes intangibles, de todos ellos el estado puede obtener ingresos, son de naturaleza patrimo-
nial, pero existen casos en los cuales adoptan la forma de ser verdaderos tributos. Está regulada pri-
mariamente en el código civil y comercial.
El art 237 establece que la Cn, la legislación federal y el derecho público local determinan el carácter
nacional, provincial o municipal de los bienes enumerados en los dos art 235 y 236.
Cuando los bienes son de dominio nacional, serán leyes nacionales las que rigen la administración,
cuando se traten de bienes provinciales serán leyes locales, cuando se traten de bienes provinciales
serán leyes locales, cuando se traten de bienes municipales, serán las ordenanzas municipales, cuan-
do se refiere a entes o empresas estatales serán las leyes de creación.
Explica Llambías, los bienes municipa no son de las comunas originariamente, sino q lo son por trans-
ferencia o atribución q les hacen el estado nacional o las provincias, q son los titulares originarios.
Dominio público y dominio privado, un bien o cosa se considera del dominio público, sometido al
régimen pertinente, cuando está afectado al uso público, directa o indirectamente.
Nuestras leyes no contienen una definición de dominio público, sino que se limitan a mencionar que
cosas revisten tal carácter; así lo establece el artículo 235 del código Civil y comercial al enumerar los
bienes pertenecientes al dominio público:
- El mar territorial
- Las aguas interiores, bahías, golfos, ensenadas, puertos, ancladeros y playas marítimas.
- Los ríos, estuarios, arroyos y demás aguas que corren por cauces naturales, los lagos y lagunas nave-
gables, los glaciares y el ambiente peri glaciar.
- Las islas formadas o que se formen en el mar territorial.
- El espacio aéreo supra yacente al territorio y a las aguas jurisdiccionales de la Nación Argentina.
- Las calles, plazas, caminos, canales, puentes y cualquier otra obra pública construida para utilidad o
comodidad común.
- Los documentos oficiales del estado.
- Las ruinas y yacimientos arqueológicos y paleontológicos.
El dominio público es un conjunto de bienes de propiedad de una persona pública q, por los fines de
utilidad común a q corresponde, están sujetos a un régimen jurídico especial de dcho público. La afec-
tación puede consistir en un hecho o en una manifestación de voluntad del poder público.
Esta afectación puede resultar de una ley, de un acto administrativo o de un hecho. Mientras los bie-
nes públicos naturales solo pueden afectarse por ley, los bienes públicos artificiales pueden también
afectarse por actos administrativos o por hechos.
El dominio público se suele clasificar en natural y artificial. Hay dominio público natural cuando esta
clase de bienes depende del estado en que se encuentra en las naturales (ríos mares). El dominio
público es artificial cuando se trata de obras que fueron hechas por el hombre (un camino). En los ca-
sos de dominio público natural, una vez q la ley reconoce ese carácter al bien en cuestión, la afectación
se produce de pleno derecho (ríos, q no necesita de otro acto del estado); en cambio, cuando el domi-
nio público es artificial además q la ley q les otorgue esa condición es menester una acto de la admi-
nistración q los afecte al uso público (una calle, para existir antes debe ser creada).
El artículo 237 del código civil y comercial que dice: Los bienes públicos del estado son inenagenables,
inembargables e imprescriptibles.
Son bienes del dominio privado del estado, surgen del artículo 236, que dice: pertenecen al estado
nacional, provincial o municipal, sin perjuicio de lo dispuesto en leyes especiales:
a) Los inmuebles que carecen de dueño.
b) Las minas de oro, plata, cobre, piedras preciosas, sustancias fósiles y toda otra de interés similar,
según por el código de minería.
c) Los lagos no navegables que carecen de dueño.
d) Las cosas muebles de dueño desconocido quien no sean abandonadas, excepto los tesoros.
e) Los bienes adquiridos por el estado nacional, provincial o municipal por cualquier título.
5.2 adquisición y venta de bienes
Debe seguir un procedimiento de contrataciones donde la transparencia y la libre concurrencia de
oferentes sean pcipios rectores, de forma tal q se obtengan los precios más convenientes para el esta-
do.
El artículo 75, inciso 8, de la Constitución nacional establece que es una atribución del congreso na-
cional la de disponer del uso y de la enajenación de las tierras de propiedad nacional, para el caso de
venta o desafectación de tierras una ley especial del poder legislativo que así lo autorice de forma pre-
via al inicio de cualquier procedimiento de subasta para su enajenación.
Régimen de contrataciones de la administración nacional. Tiene por objeto que las obras, bienes y
servicios sean obtenidos con la mejor tecnología proporcionada a las necesidades, en el momento
oportuno y al menor costo posible, como así también la venta de bienes al mejor postor, coadyuvando
al desempeño eficiente de la administración y al logro de los resultados requeridos por la sociedad.
Dicho régimen es de aplicación obligatoria a los procedimientos de contratación en los que sean par-
tes las jurisdicciones y entidades comprendidas en el inciso a del artículo 8 de la ley H 1845, es decir,
la administración nacional conformada por la administración central y los organismos descentraliza-
dos, comprendiendo en éstos últimos a las instituciones de seguridad social.
Los principios generales a los que deben ajustarse la gestión de las contrataciones, son los siguientes:
a) Razonabilidad del proyecto y eficiencia de la contratación para cumplir con el interés público com-
prometido y el resultado esperado.
b) Promoción de la concurrencia de interesados y de la competencia entre oferentes.
c) Transparencia en los procedimientos.
d) publicidad y difusión de las actuaciones.
e) Responsabilidad de los agentes y funcionarios públicos que autoricen, aprueben o gestionen las
contrataciones.
f) Igualdad de tratamiento para interesados y para oferentes.
Este régimen se aplica a los siguientes contratos:
a) Compraventa, suministros, servicio, locaciones, consultoría, alquileres con opción a compra, permu-
tas, concesiones de uso de los bienes del dominio público y privado del estado nacional, que celebren
las jurisdicciones y entidades comprendidas en su ámbito de aplicación y a todos aquellos contratos
no excluidos expresamente.
b) Obras públicas, concesiones de obras públicas, concesiones de servicios públicos y licencias.
Quedan excluidos los siguientes contratos:
a) Los de empleo público.
b) Las compras por caja chica.
c) Los que se celebren con estados extranjeros, con entidades de derecho público internacional, con
instituciones multilaterales de créditos; los que se financien total o parcialmente con recursos prove-
nientes de esos organismos, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones del presente régimen
cuando ello así se establezca de común acuerdo por las partes en el respectivo instrumento que acre-
dite la relación contractual, y las facultades de fiscalización sobre ese tipo de contratos que la ley H
1845 y sus modificaciones confiere a los organismos de control.
d) Los comprendidos en operaciones de créditos públicos.
La contratación pública se debe desarrollar en todas sus etapas en un contexto de transparencia q se
basará en la publicidad y difusión de las actuaciones emergentes de la aplicación de este régimen, la
utilización de las tecnologías informáticas que permitan aumentar la eficiencia de los procesos y facili-
tar el acceso de la sociedad a la información relativa a la gestión del estado en materia de contrata-
ciones y en la participación real y efectiva de la comunidad, lo cual posibilita el control social sobre las
contrataciones públicas.
La apertura de las ofertas siempre se realizará en acto público, la selección del contratante mediante
subasta pública, licitación o concurso privados, o contratación directa solo será procedente en los ca-
sos expresamente previstos en los incisos b, c y d del artículo 25. El artículo 25 del decreto 1023/2001
dice: los procedimientos de selección serán:
A) Licitación o concursos públicos.
B) Subasta pública.
C) Licitación o concursos abreviados.
D) Contratación directa.
5.3 Gestión de los bienes
Continúa vigente el decreto ley 23354, hoy ley ADM 0451 (Ley de Contabilidad y Organización del tri-
bunal de Cuentas de la Nación y contaduría General).
La administración de los bienes inmuebles del estado está a cargo del ministerio de Hacienda (hoy
Ministerio de Economía y Finanzas públicas), los afectados a un servicio determinado se consideran
concedidos en uso gratuito a la respectiva jurisdicción, la que tiene su administración. Tan pronto
cese dicho uso, debe volver a la jurisdicción de éste ministerio. Cada jurisdicción tiene a su cargo la
administración de los bienes muebles y semovientes asignados a los servicios de su dependencia.
La autoridad superior en cada poder puede conceder el uso precario y gratuito de inmuebles afecta-
dos a su jurisdicción por razones circunstanciales no tengan destino útil, cuando le sean requeridos
por organismos públicos o por instituciones privadas, legalmente constituidas en el país, para el desa-
rrollo de sus actividades de interés general. Autorizar la transferencia patrimonial, de materiales y
elementos de una jurisdicción administrativa a otra. En caso de que dichos materiales y elementos
estuvieran en desuso o en condición de rezago, también pueden cederse sin cargo , previa autoriza-
ción del poder ejecutivo y en jurisdicción de los poderes legislativos y judicial por el presidente de la
pertinente cámara o por el de la corte suprema de justicia de la nación, a solicitud de organismos
públicos o de instituciones privadas, fuere inferior a $ 125.000, la autorización referida podrá ser
acordada por el ministro, jefe del estado mayor o secretario respectivo, o autoridad superior en las
entidades descentralizadas.
Toda transferencia de dominio o cambio de destino de los bienes del estado deberá comunicarse a la
autoridad competente, acompañando los antecedentes que permitan efectuar las pertinentes registra-
ciones, en la forma y oportunidad que determine el poder ejecutivo.
5.4 Empresas del Estado
La generación de recursos públicos a través de empresas públicas no ha sido la causa principal de la
creación o adquisición de este tipo de empresas. Las principales causas pueden agruparse de la si-
guiente manera.
a) Integración nacional: los bancos de la provincia de Buenos Aires y de la nación argentina, así como
los ferrocarriles y el telégrafo.
b) estratégicas: desarrollo de empresas como Fabricaciones Militares, AN, TANDANOR e incluso YPF.
c) Independencia económica: impulsó al gobierno nacional hacia 1946 a estatizar los servicios públi-
cos y algunas otras actividades, tomó a su cargo los servicios públicos de electricidad, gas, teléfonos,
ferrocarriles, puertos y reaseguros.
d) Política de control de actividades económicas básicas de fomento de la economía: el establecimien-
to de los Bancos oficiales, de los ferrocarriles y de la política energética.
e) Coyunturales:
- Conflictos bélicos. La segunda Guerra Mundial.
- Crisis económica general. La crisis de 1930, creación de juntas Reguladoras, la más importante fue la
de granos.
- Crisis económica regional. Creación de la comisión Reguladora de la Yerba mate y de las empresas
azucareras.
- Mantenimiento de fuentes de trabajo. La incorporación de empresas al sector público.
f) Información: La estatización de Télam, el mantenimiento de la red de radios comerciales y la expro-
piación de canales de televisión.
g) Cultural: la creación de la red nacional de emisoras (LRA), la editorial Universitaria de Buenos aires
y varios teatros nacionales y provinciales.
h) Fiscal: La creación de un importante grupo de empresas destinadas a la explotación de juegos de
azar, en el ámbito nacional como en el provincial.
I) Necesidades del mismo sector: Por razones de especialización (CONARSUD, SAOPIN-AFNE) o de
tamaño (YPF, Gas del Estado) las mismas empresas han originado la formación de otras complemen-
tarias o vinculadas a ellas.
A) El período que llega hasta la gran crisis de 1930
El gobierno de la Provincia de Buenos Aires aun antes de dictada la Constitución de 1853, había ini-
ciado actividades empresarias. En este período, tres áreas ocuparon la acción empresaria del Estado:
1- Bancos: se destaca la creación del Banco de la Provincia de BAires el 21 de Junio de 1822. Poste-
riormente en 1872 se creó el Banco Nacional, que fue liquidado; en 1885, el Banco Hipotecario Nacio-
nal y el 16 de Octubre de 1891 se creó el Banco de la Nación Argentina.
2- Servicios públicos, correo, telégrafo, ferrocarriles y aguas corrientes: la actividad del Estado en el
negocio ferroviario registra seis períodos:
-De 1853 a 1889: desarrollo de la red en competencia con las compañías privadas que reciben conce-
siones del Estado.
-De 1890 a 1937: desarrolla una extensa red con criterio de fomento e integración nacional.
-De 1937 a 1947: comienza una política de competencia con compañías privadas.
-De 1947 a 1990: monopolio estatal.
-De 1990 a 2003: privatización de la mayoría de la red ferroviaria y explotación por empresas priva-
das.
-De 2004 a 2014: explotación de red ferroviaria por el Estado.
El telégrafo de la Provincia de Buenos Aires se creó en 1857como parte integrante dl ferrocarril del
Oeste, en 1890 con la venta del ferrocarril pasó a depender del Ministerio de Gobierno de la Provincia.
Decisión de instalar un sistema de aguas corrientes por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires
a comienzos de 1860. En 1880 el gobierno nacional creó la Comisión Nacional DE Obras de Salubridad
a la que transfirieron los servicios q prestaba la comisión de aguas corrientes.
En 1912 la Ley 8.889 creó “Obras Sanitarias de la Nación” con carácter de organismo autárquico.
c) Empresas industriales y comerciales: El Mercado Nacional de Hacienda inaugurado el 1 de Mayo de
1901 con el objeto de concentrar la comercialización de ganado bovino y porcino para el abasteci-
miento de la Ciudad de Buenos aires y sus alrededores. Durante muchas décadas también concentró el
ganado destinado a exportación.
Junto al Mercado nacional de Hacienda la Municipalidad de la Ciudad de buenos Aires instaló a co-
mienzos del siglo un matadero para faenar el ganado mayor y menos destinado al abastecimiento de
la ciudad; se crearon a partir de allí frigoríficos y mataderos municipales.
C-1 Yacimientos petrolíferos Fiscales: El 24 de Diciembre de 1910 se creó en jurisdicción del Ministe-
rio de Agricultura y Ganadería el primer organismo público responsable de la exploración y explota-
ción petrolera, que resultó ser el antecesor de YPF;” Dirección gral de Explotación de Petróleo de Co-
modoro Rivadavia”.
Mediante decreto del Poder ejecutivo se le otorgó autarquía bajo el nombre de Dirección General de
Yacimientos Petrolíferos Fiscales”, organismo que con muy pocas variantes institucionales constituye
la más importante empresa pública del país:”Yacimientos Petrolíferos Fiscales” (YPF).
El desarrollo de la explotación petrolera en el período 1958/63 tuvo gran dinamismo por efecto de la
celebración de contratos de explotación y perforación con compañías privadas. En 1968 el gobierno
dicto una nueva Ley de Hidrocarburos q permitía otorgar concesiones de exploración y explotación
petrolera. En 1974 el Gobierno Nacional decretó el monopolio de la comercialización de los derivados
del petróleo para YPF.
A fines de 1992 el Congreso sancionó la ley 24145 de “Federalización de los hidrocarburos y privati-
zación de YPF”.
Como accionistas pcipales, el Estado Nacional y las pcias mantenían presencia en el directorio de la
empresa. En la segunda mitad de los noventa por ley 24623 se autorizó al PE nacional a reducir el 20
% a sólo una acción el límite mínimo de participación del Estado en YPF. El 3 de Mayo de 2012 se san-
cionó la ley 26741 “De la Soberanía hidrocarburífera de la República Arg” por la cual se reestatizó YPF.
B) Desde la crisis de 1930 hasta 1943
Este período que puede caracterizarse como de “intervención reguladora” estuvo condicionado por
dos acontecimientos mundiales de honda repercusión en el país: la crisis económica de 1930 y la se-
gunda Guerra Mundial. Surgieron la junta Nacional de Granos, la Junta Nacional de Yerba mate, la Jun-
ta Nacional de Carnes y la Junta Nacional de Algodón. Se creó la Corporación Argentina de Productores
de Carne (CAP).
La Junta Nacional de Granos cumplía dos tipos de funciones:
1) Las de carácter político- gubernamental: -Ejercicio del poder de policía sobre el comercio y la in-
dustrialización de granos, - Tareas de información, promoción y propaganda.- Asesoramiento al Poder
Ejecutivo acerca de la policía de granos.
2) Las de carácter empresario comprenden: - La administración de los silos, depósitos y elevadores de
granos.- La comercialización de granos.
La situación creada por la Segunda Guerra Mundial dio lugar a la creación de la Dirección General de
Fabricaciones Militares en el año 1941 y de la Flota Mercante del Estado. Debido a la insuficiencia
técnico-económica en el transporte de la ciudad de buenos Aires, el gobierno creó la Corporación de
transportes de la Ciudad de Buenos Aires.
C) Desde 1943 hasta 1955
En esta época se crearon las siguientes empresas:
a) Instituciones financieras y de seguro: Banco Industrial en 1943, Instituto Mixto de Inversiones In-
mobiliarias en 1947, etc.
b) Empresas Industriales, Comerciales y de Servicios: Atanor, Mercado nacional de Frutas en 1944,
Líneas aéreas del Estado en 1940, Dirección de la Energía de la Pcia de bA en 1947, Agua y Energía
Eléctrica en 1947, etc.
c) Empresas Adquiridas o expropiadas: Dirección Nacional de Industrias del Estado en 1947, Empresa
Mixta Telefónica de Arg en 1949, Empresa Nacional de Telecomunicaciones en 1956, etc.
En cuanto a las empresas ferroviarias con motivo de la completa estatización de la red ferroviaria en
1949 se constituyen 6 empresas que atendieron diferentes regiones del país.
En el año 1956 las 6 empresas ferroviarias estatales fueron fusionadas en la Empresa Ferrocarriles del
Estado Argentino regida por la ley de Empresas del Estado. En 1964 cambió su denominación por la
de “Empresa Ferrocarriles Argentinos” y en 1969 en virtud de la ley 18360 adoptó el de “Ferrocarriles
Argentinos”.
D) Desde 1955 hasta 1966
Se produjo un redimensionamiento del sector empresario estatal, liquidándose algunas empresas,
reduciéndose otras e incorporando unas pocas, pese a lo cual el grueso del aparato empresario estatal
continuó desarrollándose.
a) Empresas liquidadas: Empresa Nacional de Energía, Empresa nacional de transporte, transporte de
Buenos aires, etc.
b) Empresas Incorporadas: Empresas de Radiodifusión en 1955, Canal 7 en 1951, Editorial Universi-
taria de Buenos Aires en 1958, Servicios eléctricos de Buenos Aires en 1961, etc.
c) Empresas Transformadas: Administración nacional de Puertos en 1956, Empresas líneas Marítimas
Argentinas en 1960, Subterráneos de Buenos Aires, etc.
E) Desde 1966 hasta 1983
Se inició con la creación de un gran número de entidades para el desarrollo de industrias básicas.
a) Empresas creadas: Construcción de Viviendas para la Armada en 1966, Corporación del Mercado
Central de Buenos Aires en 1967, Aceros Ohler SA en 1969, Banco de Inversión y Desarrollo en 1971,
Banco de Previsión Social en 1972, etc.
b) Empresas Adquiridas: Télam SA en 1968, Compañía Nacional Azucarera SA en 1970, Las Palmas SA
en 1971, etc.
c) Canales de Televisión: El 23 de Abril de 1973 caducaron las licencias otorgadas en 1958 a cinco ca-
nales (9, 11, 13 de Capital, 8 de Mar Del Plata y 7 de Mendoza), siguieron operando hasta Octubre de
1973 cuando fueron intervenidos por el Estado. En Junio de 1975 se sancionó la Ley 20966 mediante
la cual se declararon de utilidad pública.
d) Empresas públicas binacionales: Se construyeron por asociación con el gob. de un país limítrofe o
entre dos empresas públicas, Ente Binacional Yaciretá en 1974, Agroquímica Latinoamericana SA en
1974.
F) Desde 1983 hasta 1989
Se iniciaron estudios para la privatización de algunas empresas públicas. Los proyectos de privatiza-
ción más ambiciosos fueron los de Aerolíneas Argentinas y ENTEL. Sólo se consiguió reprivatizar la
compañía aérea de cabotaje Austral y el conglomerado industrial SIAM SA.
En 1985 se intentó revertir el deterioro de las reservas de hidrocarburos a través de lo q se conoció
como Plan Houston, tuvo por intención la incorporación de capitales privados en la exploración. En
1988 se impulsó lo q se conoció como Petroplan, la asociación con grandes empresas en áreas centra-
les y la desregularización de la industria.
G) Desde 1990 hasta 2003
A partir del año 1989 se inició un importante proceso de privatización de las empresas públicas en la
Argentina.
Se la justificaba por reducir el déficit fiscal q estas empresas generaban y la necesidad de la estabili-
dad monetaria. En Agosto de 1989 se sancionaron las leyes de Reforma del Estado (Ley 23696) y
Emergencia Económica (Ley 23697). La primera autorizaba la privatización bajo la modalidad de ven-
ta, locación o concesión de la mayoría de las empresas productoras de bienes o servicios de propiedad
estatal y habilitaba el mecanismo de capitalización de deuda como forma de pago en la transferencia
de las empresas estatales y la segunda otorgaba el pEN facultades extraordinarias para llevar a cabo
este cometido.
Excepción al proceso de privatización fue la creación de la empresa pública Nucleoeléctrica de Argen-
tina en el año 1994 por Decreto con el objeto de desarrollar la actividad de generación nucleoeléctrica
y su comercialización vinculada a la central nuclear Atucha I, a la central nuclear Embalse y la cons-
trucción, puesta en marcha y operación de la central nuclear Atucha II.
H) Desde 2003 hasta 2015
Este período se caracterizó por intervencionismo estatal, reestatización de varias empresas públicas y
la creación de otras.
El 19 de noviembre de 2003 se dispuso la rescisión del contrato de concesión del servicio oficial de
correo a la empresa Correo argentino SA y se creó en el año 2004 la sociedad correo oficial de la Re-
pública Arg SA. En el año 2004 se anuló la concesión del control de espacios radioeléctricos que era
explotado por una empresa francesa y la Comisión nacional de Comunicaciones pasó a cumplir esa
función.
En junio de ese año cuando se inició la reestatización de los ferrocarriles y se rescindió la concesión
del Ferrocarril San Martín, en 2007 con la línea Roca, Belgrano Sur y en 2013 con la Mitre y Sarmiento.
La ley nacional 26352 de febrero de 2008 reorganizó la actividad ferroviaria en Argentina creando
dos Sociedades del estado: la administración de Infraestructura Ferroviaria y la Operadora Ferrovia-
ria Sociedad del estado, las que administran actualmente el sistema ferroviario nacional.
En marzo de 2006, se rescindió el contrato de concesión a aguas Argentinas y por medio de un decre-
to se constituyó la empresa Agua y Saneamientos Argentinos SA.
El 30 de marzo de 2007 se reestatizó Talleres Navales Dársena Norte, el 21 de noviembre de 2008 se
sancionó la ley 26425 que estatiza el sistema previsional, dejando sin efecto la administración conce-
dida a las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones (AFJP).
En septiembre de 2008 se promulgó la Ley 26412 que indica el rescate por parte del Estado de las
Empresas Aerolíneas Argentinas SA y Austral líneas Aéreas y Cielos del Sur.
Se destaca la expropiación de YPF por ley 26741 privatizada en los años noventa, se declara de utili-
dad pública y sujeta a expropiación el cincuenta y un por ciento del patrimonio de YPF.
5.5 Relación de las Empresas públicas y la actividad financiera del Estado
El art 5 de la Ley K 2336 de “Regulación de la administración de los recursos públicos” establece “To-
da creación de organismo descentralizado empresa pública de cualquier naturaleza y fondo Fiduciario
integrado total o parcialmente con bienes y/o fondos del Estado Nacional requerirá dictado de una
ley”.
Tiene por propósito que el Congreso Nacional sea siempre y en todos los casos el poder del Estado
que tenga a su cargo la autorización para crear empresas públicas, lo cual surge de las atribuciones
concedidas por el Artículo 75 de la Constitución Nacional.
Las empresas públicas pueden tener por objeto la captación de recursos por parte del Estado, este no
es el único fin que se busca sino otros como la integración nacional, cuestiones estratégicas, indepen-
dencia económica, política de control de actividades económicas básicas de fomento de la economía,
de información, cultural, etc.
La creación de empresas públicas necesitan de un análisis financiero, las erogaciones que le significan
al Estado y los recursos con los cuales se va a solventar.
Siempre se necesitará una administración eficiente de los recursos y los gastos de este tipo de empre-
sas, de forma tal que los fines extrafiscales se cumplan pero en el marco de la política financiera.
Unidad 8: RECURSOS TRIBUTARIOS
El tributo:
Concepto: es un ingreso público, regulado por el derecho público, obtenido por un ente público, titular
de un dcho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a
un hecho acaecido a la realidad, indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un
ilícito, q está fundamentalmente destinado a proporcionar recursos económicos para la atención de
los gastos públicos, y q puede o no estar vinculado con una especifica contraprestación hacia un parti-
cular determinado.
Notas esenciales del concepto:
Prestación patrimonial, generalmente en dinero: implica una obligación cuyo objeto es la entrega de
una suma dineraria, la que se ha de abonar al sujeto activo, es decir es un recurso de carácter moneta-
rio. Sin embargo, ello no es un requisito sine qua non ya q el pago del tributo puede resolverse en es-
pecie, con la entrega de ciertos bienes.
Establecida por ley formal: el principio de reserva de ley es la primera de las 2 columnas sobre las que
se erige el Dcho Tributario. La reserva de ley, según Giannini, es “una norma sobre la normacion”, es
decir una regla q establece q un determinado tipo de norma será aquel que debe emplear el Estado
para fijar, modificar o derogar tributos.
Basado en el pcipio de capacidad contributiva: es la restante columna de la tributación: las cargas
públicas solo se establecen sobre aquellas personas q poseen una riqueza q excede un límite determi-
nado, el de la satisfacción de las necesidades mínimas, básicas e indispensables para su mantenimien-
to.
El tributo importa procurar una recaudación: el tributo es un instituto cuyo diseño se construyo para
recaudar, sin perjuicio de q, a la vez, pueda actuar como herramienta para conseguir otros fines.
Debida a un ente público: el carácter netamente público de la prestación tributaria hace que esta sea
debida siempre a un ente público. Existen algunas excepciones aparentes, donde el acreedor tributa-
rio no es una persona pública (peajes, tasas de obras sanitarias, tasa de agua). Son aparentes porque,
aunque el Estado no realiza el cobro del tributo, las empresas autorizadas a realizarlo solo son conce-
sionarios o contratistas del mismo Estado.
El tributo se abona por la realización de hechos y actos lícitos: dicho por la negativa, el tributo nunca
constituye la sanción por la realización de un ilícito. Ello es así dado q tiene fines propios, diferentes
de los de las sanciones.
La posible existencia de una contraprestación por parte del acreedor del tributo (tributos vinculados y no
vinculados): el tributo allega fondos para sostenes gastos públicos. El gasto público, a veces, puede
estar vinculado con el contribuyente que soporta el tributo, como ocurre con las tasas y las contribu-
ciones especiales. Otras veces, como ocurre con los impuestos, no hay vinculación alguna entre la su-
ma que se paga por su concepto con un gasto publico determinado q se relacione con el contribuyente
respectivo. Es por ello que se dice q las tasas y las contribuciones especiales son tributos vinculados.
Clasificación de los tributos:
Impuestos, tasas y contribuciones especiales:
Impuesto: es una obligación de dar una suma de dinero, coactivamente establecida por una ley y de
acuerdo con la capacidad contributiva de los sujetos llamados a sufragarla, para la financiación de gas-
tos públicos, q es debida a un ente público, nacida por la realización de ciertos hechos o actos lícitos
previstos en el presupuesto de hecho determinado por el legislador, y que no incluye en él una con-
traprestación a cargo hacia el sujeto pasivo del gravamen.
Tasa: consiste en un tributo q contiene un hecho imponible, además, la necesaria existencia de una
actividad de la Administración dirigida singularmente, de manera individual, hacia el particular.
Contribución especial: la definición es similar a la de la tasa, pero la actividad del Estado dirigida sin-
gularmente hacia el particular si ha de reportarle una ventaja o beneficio, actual o futuro.
Otras categorías: empréstitos forzosos, contribuciones parafiscales y peaje:
Empréstitos forzosos: importan una suerte de mutuo (prestamos de uso de una suma de dinero), pero
que en este caso viene establecido de manera coactiva por el legislador, tornando irrelevante la volun-
tad del particular. Es asimilable al impuesto, en tanto basta que haya una capacidad contributiva gra-
vable para que la obligación se configure, sin necesidad de q en su presupuesto de hecho haya otro
elemento (una prestación concreta) que deba darse.
Contribuciones parafiscales: son auténticos tributos, dado q cualquiera sea la denominación que se les
otorgue siempre se ajustan a la definición dada de tributo, y a alguna de sus tres especies. La denomi-
nación parafiscal se atribuye a Schuman, ministro francés, quien lo empleo en su obra “inventario so-
bre la actuación financiera de Francia en el periodo 1913-1946”. Presentan las sig características:
Son ingresos públicos que no suelen ser integrados en los presupuestos grales del Estado, apartándo-
se de la regla de universalidad.
Son recursos afectados al financiamiento de ciertos entes estatales, o bien hacia empresas privadas
pero vinculadas contractualmente con el Estado (como las concesionarias de ciertos entes públicos)
Suele haber una tendencia, criticable, a sustraerlas del cumplimiento de los principios jurídicos de los
tributos, en especial el de reserva de ley, bajo la excusa, injustificable, de que no poseen naturaleza
tributaria.
Tributos vinculados y tributos que no están vinculados:
Los impuestos son los tributos q no están vinculados, dado q en su respectivo hecho imponible solo se
contempla una determinada manifestación de capacidad económica, sin que haga falta q el Estado se
comporte de determinada manera singularizada con relación a un cierto contribuyente.
En las tasas y las contribuciones especiales, siempre debe existir una actividad del Estado q se vincule
de manera directa y singular, diferenciada, con el contribuyente. En la tasa, brindando el servicio al
particular, o poniéndolo a su disposición, a fin de q lo pueda utilizar, o bien permitiéndole el uso del
espacio público o de determinados bienes de dominio estatal (público o privado), como ocurre con los
peajes.
En las contribuciones especiales, el Estado (por si o mediante la actividad de los privados q actúan
como concesionarios o contratistas) realiza alguna actividad q beneficia singularmente al contribu-
yente, como ocurre con algunas obras públicas.
Unidad 9: IMPUESTOS
Concepto:
El impuesto es una prestación patrimonial coactiva, generalmente pecuniaria , que un ente público
(comúnmente) tiene derecho a exigir de las personas llamadas a satisfacerlo por ley, cuando realizan
hechos reveladores de capacidad contributiva, que se halla principalmente dirigido al sostenimiento
de los gastos públicos y generado por la realización de actividades licitas.
La finalidad fiscal y extra fiscal del impuesto:
La finalidad fiscal de los impuestos es aportar fondos desde las economías particulares hacia el agente
público, con el fin de cumplir con los compromisos de gasto contraídos.
El impuesto asume así, el papel de medio para el cumplimiento de ciertos fines, a los que se arriba por
medio de la función del gasto público: es decir, primero se recauda, luego se gasta, y al gastar se cum-
ple luego con el fin de que se trate.
Como no existe un impuesto neutral sino que siempre va aparejado con ciertos otros efectos, que son
los que se tratan bajo el tema de la extra fiscalidad o de los fines “no fiscales” del tributo. Estos efectos
extra fiscales se pueden clasificar, según su grado de intención en la voluntad del legislador. En primer
lugar encontramos los “efectos extra fiscales propiamente dichos”, que son aquellos ligados de manera
inevitable al tributo, ya que no existe el tributo neutral. Después encontramos las “consecuencias ex-
tra fiscales”, son los efectos que son concomitantes al tributo, en tanto no están principal o expresa-
mente buscados por el legislador, pero no son desechados ya que los tolera y los considera beneficio-
sos. Por último tenemos los “fines extra fiscales propiamente dichos”, que son aquellos que el legisla-
dor persigue de manera consciente y confesa, sea de forma conjunta con el tributo, o bien de manera
principal con la utilización del gravamen como mera herramienta extra fiscal. Estos fines pueden ser
de fomento o de penalización, buscando influir en la conducta de los sujetos pasivos de una manera o
de otra, para que se realice una determinada actividad o bien para desalentarla.
Clasificación de los impuestos
a) Impuesto óptimo: es aquel que surge luego de un estudio que conlleva la aplicación de cier-
tas reglas de la técnica impositiva. La teoría de la imposición óptima es la que postula una
serie de reglas que deben respetar los diferentes esquemas tributarios que se propugnan
para permitir recaudar lo buscado con el menor coste posible, tanto de eficiencia, como pa-
ra la Administración o para el particular. El estudio de estos casos corresponde a la Ciencia
de la Economía y a las Finanzas Publicas, que postulan una serie de reglas para lograr acer-
carse al optimo (regla de las elasticidades inversas, de la elección excluyente, de igualación
de costes marginales, de la reducción proporcional equitativa, etc.). El impuesto que resulte
de este estudio será un óptimo con relación a los demás que acarreen un costo de eficiencia
mayor.
b) Impuesto neutral: hace referencia a un concepto ideal que resulta imposible de verse plas-
mado en la práctica: q el establecimiento de un impuesto no cause efecto alguno en el mer-
cado en q se aplica. Es decir, un impuesto nunca será neutral, ya q de una u otra manera
afecta a quienes operan en el mercado, al modificar sus conductas.
c) Impuesto con fines fiscales o extra fiscales: La finalidad fiscal de los impuestos es aportar
fondos desde las economías particulares hacia el agente público, con el fin de cumplir con
los compromisos de gasto contraídos. El impuesto asume así, el papel de medio para el
cumplimiento de ciertos fines, a los q se arriba por medio de la función del gasto público: es
decir, primero se recauda, luego se gasta, y al gastar se cumple luego con el fin de q se trate.
Como no existe un impuesto neutral sino q siempre va aparejado con ciertos otros efectos,
que son los q se tratan bajo el tema de la extra fiscalidad o de los fines “no fiscales” del tri-
buto. Estos efectos extra fiscales se pueden clasificar, según su grado de intención en la vo-
luntad del legislador. En primer lugar encontramos los “efectos extra fiscales propiamente
dichos”, q son aquellos ligados de manera inevitable al tributo, ya q no existe el tributo neu-
tral. Después encontramos las “consecuencias extra fiscales”, son los efectos q son concomi-
tantes al tributo, en tanto no están principal o expresamente buscados por el legislador, pe-
 ro no son desechados ya q los tolera y los considera beneficiosos. Por último tenemos los
“fines extra fiscales propiamente dichos”, q son aquellos q el legislador persigue de manera
consciente y confesa, sea de forma conjunta con el tributo, o bien de manera pcipal con la
utilización del gravamen como mera herramienta extra fiscal. Estos fines pueden ser de fo-
mento o de penalización, buscando influir en la conducta de los sujetos pasivos de una ma-
nera o de otra, para q se realice una determinada actividad o bien para desalentarla.
d) Impuesto con destino especifico: este criterio se emplea para aquellos impuestos cuya re-
caudación está afectada, total o parcialmente, a la financiación de determinada actividad.
Como el impuesto es un tributo q no está vinculado, su recaudación debería ingresar a una
cuenta general desde la cual cubrir aquellos servicios q no cuenten con un financiamiento
determinado por un tributo vinculado. Es lo q se denomina principio de no afectación de los
ingresos. Sin embargo, por motivos políticos, muchas veces el legislador elige apartarse de
la sana regla de la no afectación de recursos a gastos, para darle a la recaudación de un im-
puesto un destino específico. Esta motivación no debe llevar al ciudadano a confusiones,
puesto q la mayoría de las veces importa un empleo psicológico o casi propagandístico del
sistema fiscal, buscando oponer los intereses de quienes han de pagar el impuesto afectado
con aquellos beneficiarios del respectivo gasto, con el fin de apartar de la responsabilidad
correspondiente al Estado (y a quienes detentan el Gobierno en ese momento).
e) Impuestos ordinarios y extraordinarios: este criterio hace referencia a la permanencia del
gravamen en el sistema tributario de un Estado. Un impuesto es “ordinario” cuando goza de
estabilidad y permanencia. En cambio, se dice q es “extraordinario” cuando se establece por
un periodo limitado de tiempo, para atender circunstancias que requieran de un esfuerzo
económico excepcional y que, superadas ellas, no amerita su mantenimiento en el sistema.
f) Impuestos personales o subjetivos y reales u objetivos. Sintéticos y analíticos: esta distin-
ción atiende a cuando el impuesto toma o no en cuenta las características personales que
son propias de cada contribuyente. Por ejemplo, un impuesto subjetivo es el impuesto so-
bre rentas, en el que se permite computar según el contribuyente sea casado o soltero, o si
tiene o no hijos o familiares a cargo. Un impuesto objetivo cuando tales características son
indiferentes para el cálculo de la cuota tributaria. Esta clasificación no es absoluta, ni im-
porta una clara divisoria de aguas. Hay impuestos que pueden presentar caracteres pro-
pios de ambos conjuntos. Empleando esta terminología, pero desde un punto de vista dis-
tinto, se denominan impuestos reales a aquellos que gravan los bienes que conforman un
capital durablemente invertido.
Dentro de la tributación personal, se pueden distinguir los sistemas analíticos de los sinté-
ticos. El sintético es el que establece un único tributo sobre el total de renta, fijando una ta-
rifa (grupo de alícuotas) única, que generalmente es progresiva. En cambio, se entiende que
es analítico o cedular cuando la renta de la persona es discriminada según la distintas fuen-
tes productivas, estableciéndose un conjunto de impuestos sobre ellas, o bien un impuesto
único pero que las separa de manera tal que la tarifa se aplica luego de una serie más o me-
nos larga de detracciones, deducciones y operaciones sobre cada uno de los conceptos que
convergirán a conformar la renta gravada.
g) Impuestos fijos y graduales (proporcionales, regresivos y progresivos):
1- Impuesto fijo: es aquel cuya cuota es invariable y no depende de tarea cuantificadora al-
guna, con independencia de la riqueza exhibida por la persona, de cuál sea el volumen
de su renta, de su patrimonio o del consumo realizado. Cuando cada contribuyente ha
de pagar una suma idéntica.
2- Impuesto gradual: la obligación tributaria se determina mediante algún tipo de cálculo
que toma en cuenta la riqueza exteriorizada por el contribuyente. Aplica una alícuota
sobre la base imponible, dando lugar a montos distintos para las respectivas obligacio-
nes tributarias según la situación de cada contribuyente. Pueden ser a su vez, propor-
cionales, progresivos o regresivos:
a) Proporcionales: la alícuota permanece constante, aplicada sobre una base imponible
q se calcula de manera homogénea para cada contribuyente. Es decir q dará lugar a
 cuotas tributarias diversas, pero q siempre guardaran igual proporción con sus res-
pectivas bases imponibles.
b) Impuestos progresivos: la alícuota aumenta a medida que se incrementa el valor de
la base imponible, dando lugar a cuotas tributarias más elevadas cada vez, que van
creciendo más q proporcionalmente. Hay diversas maneras de establecer la progre-
sividad:
Progresividad por clases: se establecen diversos grupos de rentas o de patrimonios, y se le
aplica un solo tipo impositivo (alícuota) a la renta o patrimonio de la persona, íntegramente,
según la clase a la que pertenezca.
Progresividad por escalones: se evitan los problemas de los saltos bruscos, ya que la renta o el
patrimonio va tributando por cada tramo, aplicándosele la alícuota correspondiente a él. Es de-
cir que, por cada escalón, funciona de manera proporcional.
Progresividad continua: se busca la progresión por escalones infinitesimales, de tal manera que
a cada nivel de renta, por pequeña que fuera la diferencia, siempre le corresponderá una alí-
cuota más alta. Si bien se acerca al ideal teórico, es de difícil implementación en la práctica.
Impuestos regresivos: la alícuota se va reduciendo a medida que la base imponible aumenta.
Obviamente, la cuota a pagar crecerá a medida que suba la base, pero menos de lo que ocurriría
en caso de ser un impuesto proporcional.
h) Impuestos directos e indirectos (distintos criterios): es una terminología clásica en la mate-
ria, pero no es univoca, es decir que bajo la misma referencia se hace alusión a diversos as-
pectos de la imposición. Criterios clasificatorios que adoptan esta denominación:
a) Administrativo: cuando se hace referencia al aspecto administrativo de la recaudación,
destinando el carácter de “directos” para los tributos que se recaudan a través de padro-
nes o listas de contribuyentes, y de “indirectos” al resto.
b) Traslación económica: desde un punto de vista económico, entre los impuestos traslada-
bles y los que no lo son, se adopta esta terminología, para decir así que los primeros son
indirectos y los segundos directos. Al respecto se observa que la trasladabilidad econó-
mica de un tributo depende de cuestiones de hecho que harían que un mismo tributo
pudiera ser trasladable en unos casos y no en otros.
c) Traslación jurídica: es el que se refiere a la posibilidad u obligatoriedad jurídica de tras-
ladar el tributo. Así, en leyes como las de los impuestos sobre consumos específicos o las
que toman el modelo del IVA, la traslación hacia el consumidor final esta explícita o
implícitamente prevista y, por ende, tales tributos se catalogan como indirectos.
d) La valoración de la capacidad contributiva: pone el acento en la mayor o menor inmedia-
tez con que aparece reflejada la capacidad económica que revela el sujeto contribuyente
y que sirve de causa para que nazca el tributo. Así, serán manifestaciones inmediatas de
capacidad contributiva las rentas que obtenga el sujeto o las diversas manifestaciones
patrimoniales que exhiba, y por ende, darán lugar a tributos directos. En el caso de los
gastos o consumos, la capacidad contributiva demostrada es mediata y, por lo tanto, los
tributos que la gravan son indirectos.
e) Clasificación histórico- política: atiende a q son tributos directos los que ha sancionado la
Nación con fundamento en el inc. 2º del art 67 CN (actualmente art 75), dando, por ello,
una justificación a su establecimiento y un tiempo determinado a la vigencia de la ley –
sin perjuicio de las sucesivas prorrogas que estos gravámenes puedan haber tenido-.
f) Clasificación histórico- terminológica: si se recurre a la interpretación histórica y estática,
conforme a la terminología de los constituyentes de 1853, estos entendían por “contri-
bución directa” únicamente a la que recaía sobre los bienes raíces, es decir, el denomina-
do impuesto inmobiliario o contribución territorial.
i) Impuestos generales y especiales: se denomina general al impuesto que grava todas las
manifestaciones de capacidad contributiva de una misma naturaleza. Por el contrario, un
impuesto es especial cuando busca incidir sobre un tipo determinado de operaciones o de
bienes y servicios. Así, los denominados “impuestos internos” son impuestos sobre consu-
mos específicos, al gravar solo el consumo de determinados bienes o servicios, no de todos.
Efectos económicos de los impuestos:
Percusión: el efecto q atiende al momento de pago del impuesto por parte del sujeto pasivo. Además
del significado jurídico del pago por el obligado a hacerlo, aquí interesa ver la manera en que afecta la
economía del sujeto, si tiene liquidez para realizar el abono, si ha de solicitar un aplazamiento o un
plan de facilidades de pago, si debe vender patrimonio para obtener liquido con el q pagar, o si debe
recurrir al endeudamiento.
Traslación: es el fenómeno económico que se da cuando el sujeto pasivo del impuesto, el contribuyen-
te, lo ha pagado (o, inclusive antes de realizar jurídicamente el pago) e intenta transferir el peso
económico del impuesto hacia otras personas con las que se relaciona en el mercado, incorporándolo
en el precio de sus bienes o servicios como un elemento más de su estructura de costos o bien des-
contándolo del precio de sus insumos. Esa traslación puede operar en varios sentidos. Cuando el con-
tribuyente traslada la carga hacia sus clientes, adicionando al precio de su mercadería o servicio el
componente tributario en cuestión, se dice que la traslación es hacia adelante (pro traslación), des-
cendiendo en la cadena de comercialización. Cuando el contribuyente, en cambio, discute el precio de
sus insumos con sus proveedores, e intenta que el precio de estos se vea disminuido en virtud del gra-
vamen que recae sobre la mercadería o servicio que el comercia, se dice que se hace hacia atrás (retro
traslación). Además puede darse de otra manera, llamada oblicua, cuando en vez de incidir en el pre-
cio de la mercadería o servicio gravado, incide en el de otros bienes o servicios distintos. Y puede ocu-
rrir tanto hacia adelante como hacia atrás en la cadena de comercialización de estos otros bienes y
servicios (incidiendo en sus precios o en sus insumos).
No debe caerse en el simplismo de pensar que todos los impuestos indirectos se trasladan y que todos
los directos no. Ello dependerá siempre de las circunstancias del mercado. El tributo, como toda carga
dineraria, representa un costo para el desempeño económico de las empresas como también de los
particulares (entendidos estos en el sentido de los consumidores finales de bienes y servicios).
Ha de tenerse en cuenta que la traslación es un fenómeno susceptible de graduación, puesto que las
posibilidades de trasladar la carga económica del impuesto dependen de la posición que ocupe el ac-
tor en el mercado, de las condiciones generales de la economía, del bien que se trate. Por ello, entre la
traslación total y la ausencia de traslación hay una inmensa cantidad de supuestos en los que la trasla-
ción haya sido parcial y en diferentes medidas y sentidos.
Incidencia: así como los sujetos trasladan el tributo, desde un punto de vista económico, habrá alguno
q, finalmente, no pueda hacerlo y absorba el impacto económico del gravamen. Ello se denomina inci-
dencia del impuesto. Los impuestos tienden a trasladarse hacia adelante, desde los productores hacia
los consumidores, por lo cual la incidencia se suele verificar en los consumidores finales de bienes y
servicios, ya q ellos conforman el último eslabón de la cadena de consumo. La incidencia se debe apre-
ciar en un lapso breve de tiempo, ya q si se lo hace durante un periodo más amplio, dados los vasos
comunicantes q unen a todos los factores económicos del mercado, habrá una serie de modificaciones
en cuanto a la incidencia.
Difusión: son los efectos económicos posteriores en el tiempo al de la incidencia. Es decir, la incidencia
es “definitiva” en cuanto no hay posibilidad de trasladar el impuesto modificando los precios (de los
productos o de los insumos) con los que trabaja el “contribuyente” de facto o sujeto incidido. De ma-
nera esquemática, pueden darse estas diferentes situaciones: a) un sujeto de escasos recursos, segu-
ramente reducirá sus consumos; b) un sujeto cuya renta le permite tanto consumir como ahorrar,
podrá disminuir una de estas variables, o bien ambas en menor proporción; c) el sujeto puede verse
compelido a enajenar parte de sus ahorros (de su patrimonio) para mantener el nivel de consumo, etc.
Remoción: los efectos de la difusión suponen una actitud ciertamente pasiva del “contribuyente” de
facto. Ahora bien, este puede tomar otras actitudes a fin de neutralizar desde el punto de vista de sus
ingresos la incidencia del gravamen. Puede decidirse a conseguir un segundo trabajo para incremen-
tar sus ingresos con el objetivo de mantener su nivel de consumos y/o de ahorros anteriores al esta-
blecimiento del impuesto. Si la incidencia la sufriese una empresa, podría estudiar la posibilidad de
mejorar su estructura de producción para reducir costos, obteniendo así un ahorro que le permita
equiparar la diferencia en la utilidad debido al pago del gravamen.
Amortización: es un efecto propio de los impuestos llamados “reales”, es decir los q gravan los capita-
les durables invertidos. Si el impuesto de q se trata es ordinario (en el sentido de permanente), al gra-
var la tenencia de ese capital, y en definitiva al incidir de forma duradera sobre su renta, representa
una disminución del valor del bien, q es equivalente a la capitalización del impuesto, a la tasa de in-
terés q sea aplicable.
Capitalización: importa el aumento de valor de un bien durable, gravado por un impuesto real (per-
manente), dado cuando el tributo se deroga o se reduce su monto.
Efecto noticia: se refiere, a lo que ocurre en el mercado cuando se conoce la posible existencia de un
nuevo gravamen (o bien un aumento, derogación o disminución de uno ya existente). La modificación
de las conductas de los operadores económicos se dará en la dirección que les lleve a evitar o amino-
rar la existencia del gravamen, o a aprovechar las ventajas en caso de su disminución.
UNIDAD X: TASAS
Concepto.
Caracteres: divisibilidad y prestación estatal (servicio público).
Diferencias con otros tributos.
4.- Diferencia entre tasa y precio.
5.- Prestación efectiva o potencial del servicio público: diferentes posiciones doctrinarias y jurispru-
dencia.
6.- La ventaja.
7.- Cuantificación de la tasa. Equivalencia con el costo del servicio. Costos directos e indirectos.
8.- La capacidad contributiva y su aplicación. Base de cálculo: ingresos a las ventas o brutos.
9.- Destino de lo recaudado.
10.- Clasificación de las tasas
Tasas: Concepto
La Tasa es un tributo caracterizado por que el hecho imponible incluye, como elemento central, una
actividad del Estado q afecta o beneficia especialmente a determinado sujetos.
Puede añadirse q el concepto de Tasa se relaciona con el pago del costo del servicio o con el pago del
beneficio q se obtiene por la cesión del aprovechamiento especial del patrimonio público.
En sentido estricto: “Tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público indivi-
dual hacia el sujeto pasivo”
“Tasa constituye una prestación debida por el desarrollo de una actividad del este público que afecta
particularmente al obligado”. En sentido amplio “Es un tributo cuyo hecho generador está integrado
con una actividad del estado, divisible e inherente a su soberanía, hallándose esta activ, directamente
relacionada con el contribuyente”.
Las tasas son todas las prestaciones obligatorias en dinero o en especie, que el Estado en ejercicio de
su poder de imperio, exige en virtud de una norma por un servicio o actividad estatal que se particula-
riza o individualiza en el obligado al pago.
O sea un servicio cualquiera que preste el Estado tiene el carácter de divisible, por estar determinado
y concretado en relación con los individuos a quieres el atañe.
Su naturaleza: ser un tributo.
Características
1.- Las tasas tienen carácter tributario (NO ES UN PRECIO): el hecho de tratarse de una prestación
exigida coactivamente por el Estado es justamente lo q asigna la tasa carácter tributario.
2.- Deben ser creadas por una norma: Tal como señala el Dr. Villegas en su obra citada (pág 90) "esto
que parece elemental ha sido sin embargo dejado repetidamente de lado por la jurisprudencia provo-
cado justificadas reacciones doctrinales".
3.- En la tasa el hecho generador está integrado por una actividad efectivamente prestada por el Esta-
do, q se particulariza e individualiza en el obligado al pago.
El art 67, tercer párrafo, de la Constitución Pcial postula: "Las tasas retributivas de servicios exigen su
efectiva prestación".
La tasa es una especie de Tributo y halla su fuente jurídica en la Voluntad Unilateral y Coactiva del
estado, q impone al contribuyente el pago de una determinada suma por la realización de una activi-
dad o la prestación de un servicio con relaciona ese contribuyente.
Otro dato connotativo q se desprende del dcho positivo es el previsto en el Pacto Federal para el Em-
pleo, la Producción y el Crecimiento, donde se acordó que una vez aprobado aquel por las legislaturas
provinciales, o en virtud de la recomendación a los municipios q cuenten con competencia para la
creación y derogación de las tasas, se promoviera la derogación de las tasas municipales "en los casos
q no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado o en aquellos supuestos en los
que excedan el costo q derive de su prestación".
4.- Inherencia del servicio a la soberanía estatal: La circunstancia de que se obligue a los contribuyen-
tes a pagar sumas de dinero cuando a éstos, se particulariza la actividad del Estado, no emana de la
presunción de onerosidad de servicio, sino de la innegable facultad del Estado de imponer graváme-
nes, es decir de invadir coactivamente los patrimonios particulares, obviamente sobre los fines y ser-
vicios que indefectiblemente deba el Estado prestar, atento a los principios que la constitución esta-
blece.
5.- De la divisibilidad de la prestación realizada por el Estado: Esta característica resulta de la particu-
larización misma del servicio, toda vez que si éste no puede fragmentarse en unidades de uso o con-
sumo, será imposible su particularización a persona alguna.
Tasa y Precio: Diferencias
Es importante hacer la diferencia ya que son varias las cuestiones prácticas relacionadas:
- Principio “solve et repete” procede con la tasa y no con el precio
- Órganos Judiciales, serán de ejecución fiscal para la tasa y justicia ordinaria para el precio
- Prelación del estado sobre otros acreedores si es tasa
El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurídica radica en el Acuerdo de Voluntades entre el
Estado prestador de un Servicio y el usuario que paga por ese servicio.
La tasa es una especie de Tributo y halla su fuente jurídica en la Voluntad Unilateral y Coactiva del
estado, que impone al contribuyente el pago de una determinada suma por la realización de una acti-
vidad o la prestación de un servicio con relaciona ese contribuyente.
Teorías que hacen a la distinción
a- Cuando el servicio en cuestión se presta en condiciones de libre competencia, se considerará que
estamos frente a un Precio; en su defecto si existe monopolio, nos estaremos refiriendo a Tasa.
b.- Así también en el supuesto que la actividad o servicio que se presta genera ganancia, nos estare-
mos refiriendo a Precio; por el contrario si el producido de lo recaudado solo cubre su costo o menos,
estaremos frente a una Tasa.
c.- Por otra parte cuando estamos en presencia de servicio remunerados diremos que nos encontra-
mos ante un Precio, en defecto si se presume en general la gratuidad del servicio y para lo cual será
necesario una norma específica que así lo determine diremos que estamos frente a una Tasa.
d.- Por último cabe señalar que para el hipotético que la regulación jurídica sea contractual estaremos
frente a un Precio, caso contrario si la relación está regulada a través de una norma específica diremos
que es una Tasa.
Contribuciones especiales
Surge ilustrativo concretar la misma distinción entre la Tasa y la Contribución Especial. Con este hori-
zonte diremos q en la Tasa la actuación estatal debe estar directa e inmediatamente referida al obliga-
do, en cambio, en las contribuciones especiales dicha actuación se halla indirecta y mediatamente re-
ferida al obligado al pago.
En esencia, son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales deriva-
dos de la realización de obras, o Gastos Públicos o de especiales actividades del estado.
Existe un beneficio para el contribuyente
Puede ser una obra pública (Ej: pavimentación) o un servicio
Este beneficio es una realidad jurídicamente verificada por el legislador pero no fácticamente, es por
ello que el hecho que se toma como generador debe ser idóneo. El beneficio se agota jurídicamente en
el pensamiento del legislador.
La Contribución especial es importante porque la exacción está vinculada con una ventaja y eso crea
una predisposición psicológica favorable en el obligado.
Diferencia con el Impuesto: exige actividad vinculada del estado
Diferencia con la Tasa: no exige beneficio (la tasa)
Dentro de las contribuciones especiales tenemos:
Contribuciones para mejoras
Cuando el beneficio del contribuyente deriva de una obra pública.
Sintéticamente es una contribución especial aquella donde se identifica el beneficio, para los contri-
buyentes, como consecuencia o derivado de una obra pública específicamente.
Resulta lógica su imposición sobre todos los sujetos q resulten beneficiados por la obra realizada por
el Estado habida cuenta el aumento del valor venal o plusvalía de los inmuebles cercanos de tales
obras q lleva a cabo el Estado.
La CSJ en los fallos 201-351, 202-19; sostuvo que la contribución de mejoras no debe exceder del ma-
yor valor o beneficio producido; puntualizando asimismo que no debe absorber una parte sustancial
de la propiedad
Sus CARACTERES son:
Personal: un contribuyente. La obligación de pagar la contribución de mejorar nace cuando se finaliza
la obra pública beneficiante.
Monto: comparar el valor del inmueble antes y después de la obra.
Importe proporcionalmente razonable.
Destino de lo producido: (de lo recaudado) se destinara al financiamiento de la obra.
Diferencias entre tasa y precio público
Legalmente, se clasifican como precios públicos, las contraprestaciones recibidas por un ente público
como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando
es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también
por el sector privado. En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al ente público
para recibir el servicio o actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia, por tanto, la nota de
coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad administrativa -de exigencia inexcu-
sable en el caso de las tasas-.
La tasa, se diferencia claramente del precio público, al menos por la concurrencia de dos notas:
Es una obligaci ex lege, q no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo q ocurre con los precios;
La tasa origina un ingreso de Dcho público, lo q conlleva la aplicabilidad de un régimen de Dcho públi-
co (vía de apremio, gtías del crédito tributario, presunción de legalidad, etc.); régimen q no concurre
en el caso de los precios. No concurre la nota de coactividad propia de los tributos, ni está sujeto al
pcipio de reserva de ley, si bien podría exigirse mediante el procedimiento adm de apremio.
Aquellas contraprestaciones q, aun recibiendo la denominación de precios públicos, tengan la consi-
deración de prestaciones patrimoniales de carácter público, deben someterse al principio de reserva
de ley.
La cuantificación de las tasas
Tanto la legislación reguladora de las tasas estatales como la reguladora de las Haciendas locales dis-
tinguen, para la cuantificación de las tasa, en función de la modalidad de su hecho imponible; y así,
mientras que para las q se establecen por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del
dominio, su importe se fija atendiendo al valor del mercado, para las que se establecen por la presen-
tación de un servicio o por la realización de una actividad, su importe no podrá exceder, en su conjun-
to, del coste real o previsible del servicio o actividad de q se trate, teniendo en cabida en esos costes
tanto los directos como los indirectos, los de carácter financiero, amortización del inmovilizado y, en
su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento de un desarrollo razonable del servicio o ac-
tividad por cuya prestación o realización se exige la tasa
Todos los servicios públicos deben financiarse de un modo u otro, en lo cual inciden, en muchos casos,
no sólo cuestiones políticas para optar entre una financiación con ingresos tributarios, patrimoniales,
crediticios o ceder su prestación al sector privado autorizando a que perciba una tarifa o un precio,
sino q tmb es posible la incidencia de criterios jurídicos, por haber sido establecidos en 1 norma, sien-
do distintos los criterios para financiar servicios q pueden serlo mediante tasas, de los q pueden i de-
ben financiarse con precios públicos. En relación con la prestación de servicios q serían financiables
mediante tasas, los poderes públicos pueden optar por las distintas fuentes de financiación posibles,
pudiendo hacer recaer su coste bien en el conjunto de la ciudadanía, optando por financiarlo mediante
los recursos obtenidos con impuestos, con transferencias de otros entes o con operaciones de crédito,
o en cambio haciendo recaer su coste total o parcialmente en los usuarios del mismo, estableciendo
las correspondientes tasas, categoría tributaria conmutativa por excelencia, cuando consigue la equi-
valencia entre lo soportado y recibido por el obligado al pago, lo q se dará cuando la tasa se cuantifi-
que trasladando el coste total del servicio a los usuarios del mismo, y sin perjuicio de la posible pene-
tración de la capacidad económica q puede justificar q determinados usuarios, beneficiarios o destina-
tarios soporten 1 carga relativamente superior a la de otros.
Cuando el servicio público sea financiable con precios públicos, la regla general será que el solicitante
del mismo soporte un importe que cubra el coste del mismo, regla que admite algunas excepciones.
Capacidad Contributiva
Al decir q el tributo es exigido a “quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como
hechos imponibles”, queremos significar que el hecho generador de la obligación de tributar está rela-
cionado con la persona o bienes del obligado. La ley toma en consideración alguna circunstancia fácti-
ca relativa a aquél. Este hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida, sino que
está caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en algu-
na medida al sostenimiento del Estado. Si bien la valoración del legislador es discrecional, debe estar
idealmente en función de la potencialidad económica de cada uno, es decir, en función de su capacidad
contributiva.
La capacidad contributiva es una de las teorías más aceptadas acerca del porqué pagar los impuestos
y sobre quiénes deben pagarlos. A la pregunta de cuánto es lo q cada sujeto debe pagar de impuestos,
esta teoría indica q cada ciudadano pagará tributos en relación de su poder económico. Esto en fun-
ción a tres parámetros o indicadores:
1-Patrimonio
2-Renta
3-Gasto (o consumo)
En segundo lugar, puede verse q ese hecho generador es totalmente ajeno a una actividad estatal de-
terminada. El impuesto se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la
norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente.
Destino de lo recaudado
El destino de lo recaudado por medio del impuesto como regla general ingresa al Arca estatal.
1-IMPUESTOS COPARTICIPADOS: Ley Nº 25.570
2- IMPUESTO A LAS GANANCIAS Ley Nº 20.628
3-IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: Ley Nº 23.966
4-IMPUESTOS INTERNOS COPARTICIPADOS Ley Nº 24.
5-IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVI-
SAS Ley Nº 23.905
6- GRAVAMEN DE EMERGENCIA SOBRE PREMIOS DE DETERMINADOS JUEGOS DE SORTEO Y CON-
CURSOS DEPORTIVOS Ley Nº 20.630
7- IMPUESTO SOBRE EL CAPITAL DE LAS COOPERATIVAS Leyes Nros. 23.427, 23.658 23.760, 25.239
y 25.791
8- IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Ley Nº 25.063
9- IMPUESTO A LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS EN CUENTA CORRIENTE BANCARIA
Ley Nº 25.413
Clasificación de las tasas
Tasas por otorgamiento de documentos públicos
Son las que se pagan cuando se solicita copia de documentos oficiales, autenticaciones o legalizacio-
nes. También cuando se solicitan pasaportes, cédulas de identidad, etc.
Tasas por servicios de instrucción pública: son las que se pagan a las escuelas secundarias o universi-
tarias en algunos países. En nuestro país no se cobra este tipo de tasas porque los servicios educativos
de gestión estatal son gratuitos.
Tasas por servicios de energía: son aquellas q se pagan por los servicios de energía eléctrica y gas
natural. En nuestro país la mayoría estos servicios son brindados por empresas estatales.
Tasa por el servicio de agua potable: es la q se debe abonar por el suministro de agua potable. Este
servicio puede ser brindado por el gobierno pcial, por las municipalidades y comunas o por las coope-
rativas de agua potable
Contribuciones Especiales
1.-Concepto: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario
de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras
públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Actividad de la Administración que
reporta alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribución, sea un incremento en su patri-
monio, o un ahorro de un gasto en que necesariamente debiera incurrir, actualmente o en el fututo.
2.-Clasificación:
Para la doctrina argentina, las contribuciones especiales pueden clasificarse en:
1) Contribuciones de Mejoras: es aquella contribución obligatoria, motivada en la obtención de un
beneficio para el sujeto pasivo, q se origina en la realización de obras públicas. Esta contribución se
legitima en el incremento del valor del patrimonio del sujeto pasivo, como consecuencia directa de la
realización de dicha obra. Ej de ella es la contribución q se cobra a los frentistas por el incremento de
valor de los inmuebles ante la pavimentación de una calle.
2) Contribuciones parafiscales: son aquellas contribuciones q exigen y administran entes descentra-
lizados y autónomos de gobierno, para financiar su actividad específica. Ej de ellas son las contribu-
ciones q exigen los organismos profesionales, creados por ley, a sus matriculados, para financiar sus
actividades de regulación de la profesión.
3) Contribuciones para la seguridad social: es discutida su inclusión como contribución especial,
pero debe reconocerse q las mismas encuadran en numerosas definiciones doctrinarias referidas a
"tributos". La CS, en el fallo "Urquía-Peretti", distingue la naturaleza de estas contribuciones a la de los
tributos, sin embargo, se trata de un fallo dividido y ampliamente criticado en la doctrina.
3.-Diferencias con los demás tributos:
Hay un beneficio diferenciado para ciertos administrados, circunstancia q se refleja en el hech imp.
Esa ventaja se dará bien porq hay una act q le da al particular un beneficio experimentado en su pa-
trimonio, cuyo caso típico es el de la contribución de mejoras, o bien porq le evita alguna desventaja.
Diferencias con las Tasas: tributo q está sustancialmente motivado por el particular y persigue fi-
nanciar una act administrativa q en la mayoría de los casos atiende a la solución de problemas indivi-
duales, sin q requiera necesariamente la existencia de un beneficio o ventaja para el contribuyente.
Diferencias con el Impuesto: la diferencia en nítida, en cuanto hay en el presupuesto de hecho una
actividad administrativa q está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés gral, sin per-
juicio de q, al mismo tiempo, pueda producir un beneficio especial a determinadas personas.
Otras contribuciones especiales: en nuestro ordenamiento hay otros tributos q pueden colocarse
dentro de las contribuciones especiales, es el caso del Bono o Dcho fijo del CPACF (inc d, art 51, ley
23.187) cuyos contribuyentes son los abogados matriculados en la Cap Federal al momento de reali-
zar la primera presentación en un expediente judicial ante la justicia fed o nacional en el ámbito de la
CABA. Su producido va al CPACF, institución q redunda en un beneficio para todos los abogados cuya
matrícula y demás avatares de la profesión regula y administra. También ocurre con la parte de las
cargas sociales q ha de abonar el trabajador a fin de financiar el sistema de seguridad social y sus
prestaciones. El contribuyente es el empleado, quien en su sueldo sufre una retención por parte del
empleador, y obtendrá un beneficio directo al momento en q haga uso de las prestaciones a q tiene
dcho.
4.-Contribuciones por Mejoras:
Concepto: Es un tipo de contribución especial, en la cual se retribuye parte del costo de 1 obra pública
estableciendo ese tributo sobre aquellos habitantes q se hayan beneficiado especialmente por su rea-
lización al haber experimentado un aumento en el valor de sus propiedades como consecuencia de la
obra pública. Contribución proporcional al beneficio derivado de la actividad estatal, destinada a su-
fragar el costo de una obra de mejoramiento emprendida para beneficio común.
Caracteres: Para dictarlas deben considerarse varios elementos q hacen a sus caracteres:
-Determinación del monto total de la obra a financiar y de la proporción de éste a financiar por contri-
bución de mejoras.
-Determinación de del grupo de contribuyentes y su calificación. La zona beneficiada.
-Distribución del costo y determinación concreta del gravamen entre aquellos q sean contribuyentes.
4.1.-Evolución Histórica y Estado Actual:
Se citan remotos antecedentes de este tipo tributario en el dcho romano y más modernamente en In-
glaterra, Francia e Italia. En nuestro país tuvo en algún momento gran importancia y sirvió para el
financiamiento de pavimentaciones y aperturas de calles y caminos. Después, las contribuciones de
mejoras fueron siendo reemplazadas por impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia. Se
trata de una institución en retroceso, aunque se le puede computar en favor su vinculación con obras
públicas reales de interés común q crean predisposición favorable y vencen resistencias que ciertos
contribuyentes podrían tener respecto al impuesto.
 4.1.-Prestación: Elementos del tributo
Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en
virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines".
Prestaciones en dinero: Es una característica de nuestra economía monetaria q las prestaciones se-
an en dinero, aunq no es forzoso q así suceda. Así, por ej, en Méjico y Brasil, sus códigos tributarios
admiten q la prestación tributaría sea en especie. Si bien lo normal es q la prestación sea dineraria, el
hecho de q ella sea in natura no altera la estructura jurídica básica del tributo. Es suficiente que la
prestación sea "pecuniariamente valuable" para q constituya un tributo, siempre q concurran los otros
elementos caracterizantes y siempre q la legislación de determinado país no disponga lo contrario.
Prestación patrimonial, generalmente en dinero: el carácter de prestación patrimonial se traduce
en que implica una obligación cuyo objeto es la entrega de una suma de dineraria, la q se ha de abonar
al sujeto activo; es decir es un recurso de carácter monetario. Sin embargo, no es ello un requisito sine
qua non ya q el pago del tributo puede resolverse en especie, con la entrega de ciertos bienes.
La historia enseña la existencia de tributos q se pagaban en especie, con la entrega de cosas (parte de
la cosecha, sal u otros bienes). El dcho comparado muestra q algunos países de nuestro entorno tam-
bién admiten el pago de tributos con la entrega, por ej, de bienes q formen parte de su patrimonio
histórico o artístico. Y, en nuestro caso, algunas veces se contempló la posibilidad de pagar tributos
mediante la entrega de títulos de la deuda pública del Estado. Una forma peculiar se dio con el dictado
del decreto 1.387/2001, en cuyos Art. 27 y CC se previó la cancelación de obligaciones tributarias con
el Fisco Nacional mediante la emisión de acciones de una sociedad anónima y la posterior entrega al
Estado, previa capitalización de la deuda que aquella tuviera con el ente recaudador.
Prestación personal: como sucede en todo los tributos, la deuda por ésta contribución pertenece al
propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. En otras palabras el contribuyente
es una persona. Se hace hincapié en ésta circunstancia porque en algunas oportunidades se ha soste-
nido q la obligación es del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en q se finaliza la obra pública
beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra pública ya terminada, quien adeuda el grava-
men es el vendedor, pero si se finaliza la obra después de la venta, el deudor es el comprador del in-
mueble valorizado. Así lo ha reconocido nuestra jurisprudencia en numerosos fallos (CJSN, Fallos,
220-5; SCBA, 6/10/53. LL, 73-257; id., 20/4/54, LL, 75-582; T Fiscal La Plata 4/12/56, LL, 85-647)
− Las prestaciones que integran el tributo se pueden resumir en cuatro:
El pago de la deuda Tributaria.
Formular las declaraciones que venga obligado por cada tributo.
Guardar facturas y datos que tengan relación con los hechos imponibles realizados:
Documentación realizada con los hechos imponibles.
Las 3 obligaciones mencionadas anteriormente no podrán exigirse una vez transcurrido el plazo de
prescripción. Actualmente la prescripción está establecida en 4 años, y empieza a contar a partir del
último día que tenías la obligación de hacer la declaración.
4.2 Beneficio: El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución especial,
puesto q enseña una ventaja económica reconducible aun aumento de riqueza. Sin embargo, el benefi-
cio sólo tiene eficacia en el momento de la redacción de la norma, por cuanto en tal oportunidad el
legislador “conjetura” q la obra, gasto o actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado. El
beneficio se agota jurídicamente en el pensamiento del legislador, es decir, es irrelevante q en el caso
concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acrecentado su pa-
trimonio y en consecuencia su capacidad de pago. Es así porq el beneficio de los contribuyentes deri-
va, en gral, de obras públicas
En nuestro país la institución tuvo en algún momento gran importancia y sirvió para el financiamiento
de pavimentaciones y aperturas de calles y caminos. A pesar de q en ciertas épocas la contribución de
que se trata fue ampliamente utilizada en nuestro país para financiar obras públicas, hubo una gran
confusión en los tribunales sobre su naturaleza. Mientras la mayoría de los fallos consideraron las
contribuciones de mejoras como auténticas manifestaciones del poder tributario del Estado, otros los
clasificaron como carga real q gravaba los inmuebles. A su vez, las sentencias q correctamente habían
otorgado a las contribuciones de mejoras una naturaleza jurídica tributaria, no fueron uniformes en lo
q se refiere a especie de tributos a q correspondían. Por ello se pueden encontrar fallos q las clasifican
como impuestos especiales, como tasas, e incluso como precio o retribución de un servicio.
4.2.-Diferentes bases de cálculo. Cuantificación. Destino del producto.
Prestación personal: como sucede en todo los tributos, la deuda por ésta contribución pertenece al
propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. En otras palabras el contribuyente
es una persona. Se hace hincapié en ésta circunstancia porque en algunas oportunidades se ha soste-
nido q la obligación es del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra públi-
ca beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra pública ya terminada, quien adeuda el gra-
vamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después de la venta, el deudor es el comprador del
inmueble valorizado. Así lo ha reconocido nuestra jurisprudencia en numerosos fallos (CJSN, Fallos,
220-5; SCBA, 6/10/53. LL, 73-257; id., 20/4/54, LL, 75-582; TFiscal La Plata 4/12/56, LL, 85-647)
Beneficio derivado de la obra: el monto del beneficio surge de comparar el inmueble al finalizar la
obra, con el que tenía al comienzo. En la práctica es difícil determinar con exactitud ese valor.
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el monto de la valorización, por ejem-
plo el de la doble tasación, o recurrir a presunciones como la fijación de una alícuota proporcional al
valor del inmueble, presumiéndose q esa alícuota es indicativa de la valorización. Pero el método más
usado es el reparto del costo de la obra entre quienes se consideran beneficiados, lo cual no siempre
refleja la verdadera valorización lograda.
Proporción razonable: el importe exigido debe ser adecuadamente proporcionado al presunto bene-
ficio obtenido. Para determinar ésta producción lo más aproximadamente posible, las leyes de contri-
bución de mejoras suelen establecer tres pasos:
1- Se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra pública. Se establecen bases con-
cretas como, la fijación de un determinado límite geográfico dentro del cual están comprendidos los
inmuebles q se considera valorizados.
2- Se especifica q parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios.
3- Se establece como va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos beneficiarios, para lo cual
se recurre a parámetros variables. Puede ser, por ej, la diferencia de distancia en kilómetros o me-
tros de cada inmueble en relación de la obra. Pero estos procedimientos sólo conducen a presun-
ciones. Según la jurisprudencia lo q interesa, es q la contribución sea graduada en prudente y razo-
nable relación con el presunto beneficiario obtenido por el obligado, ya q éste es el elemento justifi-
cativo del tributo. Así lo ha resulto la CSJN (Fallos, 130:161; 140:75; 142:120, entre otros).
Destino del producido: algunos autores consideran que es de la esencia de este tributo que el pro-
ducto de su recaudación se destine al financiamiento de la obra. El modelo del código tributario reco-
ge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la
obra o a las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación” (Art. 17).
Lo ideal es que los fondos de las contribuciones se destinen a financiar las obras productoras del be-
neficio, lo cual ha dado excelentes resultados en el caso del peaje.
5.- Contribuciones parafiscales: son auténticos tributos, y q su matiz está dado por una cuestión
meramente terminológica, puesto q la “parafiscalidad” engloba a un conjunto de tributos q asumen
diversas denominaciones (dchos, contribuciones, cargas, retribuciones, aportes, cuotas, tasas, cargos
específicos, etc.)
Son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo,
razón por la cual generalmente su producido no ingresa en la tesorería estatal o rentas generales, sino
en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran importancia, bajo la denominación de “pa-
rafiscales” han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, cámaras agrícolas, entidades
gremiales, centros de estudios, colegios profesionales, etc., es decir, entidades de tipo social o de regu-
lación económicas
5.1.-Naturaleza jurídica:
Doctrinas: no existe uniformidad de criterio sobre la naturaleza jurídica de estas contribuciones.
Morselli sostiene q las exacciones parafiscales no son tributos. Dice q los tributos tienen un carácter
esencialmente político, mientras q estas contribuciones responden a exigencias económico-sociales.
Founrouge sostiene q son tributos, y las hace figurar como “contribuciones especiales”, oponiéndose
al término “parafiscal”. Duverger dice q estas contribuciones son “impuestos corporativos” y afirma la
diferencia de la parafíscalidad respecto al impuesto. Dice Mehl, el provecho del impuesto se distribuye
sobre la colectividad en su conjunto. En cambio, en materia parafiscal la utilidad es para un grupo de-
limitado profesional o social.
La paternidad del término “parafiscalidad” la atribuye la doctrina a Schuman, ministro francés, quien
la empleo en su obra “inventario sobre la actuación financiera del Francia en el período 1913-1946”
En la Argentina, son verdaderos tributos, sin que interese demasiado indagar a que especie pertene-
cen. Se fundamenta esta opinión en la más importante forma de parafiscalidad:
Parafiscalidad social: está constituida por los aportes de la seguridad social y previsión social q pa-
gan patrones y obreros en las cajas q otorgan beneficios a trabajadores en relación de dependencia,
aportes de empresarios a cajas q les otorgan beneficios y aportes de trabajadores independientes en
gral, entre ellos los profesionales. Estos aportes se traducen en beneficios q reciben algunas de estas
personas, y q consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, maternidad, muerte,
cobertura integral de la salud, etc.
5.2.-Caracteres:
a- no se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o municipios.
b- no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado (direcciones generales
de rentas o recursos), salvo las contribuciones y aportes del sistema de seguridad social nacional en la
Argentina, cuya recaudación y fiscalización está a cargo del organismo fiscal de la Nación (AFIP)
c- la recaudación por la AFIP no interfiere en lo antes expresado en cuanto a q el producido ingresa en
los entes parafiscales, intentando que se financien en sí mismos.
6.-Contribuciones de la seguridad social: está constituida por los aportes de la seguridad social y
previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas q otorgan beneficios a trabajadores en rela-
ción de dependencia, aportes de empresarios a cajas q les otorgan beneficios y aportes de trabajado-
res independientes en gral, entre ellos los profesionales. Estos aportes se traducen en beneficios q
reciben algunas de estas personas, y q consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad, acciden-
tes, maternidad, muerte, cobertura integral de la salud, etc.
6.1.- Las contribuciones de la seguridad social en la Argentina: Tradicionalmente, en nuestro país,
las prestaciones de la seguridad social (jubilaciones, pensiones, seguros por enfermedad y muerte,
accidentes de trabajo, etc.) se financian mediante sumas q deben ser aportadas por patrones y em-
pleados (en el caso del trabajo en relación de dependencia) o por el propio trabajador (en caso de los
autónomos).
Por ej, el art. 10 de la ley 24.241 (y sus modificaciones), establece q sobre el salario del trabajador en
relación de dependencia se establecerá tanto su aporte personal como la contribución a cargo de los
empleadores. El aporte del trabajador se le descuenta del salario brutos, y es retenido por el emplea-
dor e ingresado por éste a la AFIP. Se trata de una contribución especial, ya q el trabajador se verá be-
neficiado de manera particular con este pago, q nutre su futura jubilación y le otorga una cobertura
frente a otros avatares (enfermedad, invalidez, etc.) Además, el empleador ha de pagar una suma su-
plementaria (la contribución patronal), calculada sobre el sueldo del trabajador, y debe ingresarlo
junto con los aportes. En este caso se trata de un impuesto sobre la nómina salarial, cuyo sujeto pasivo
es el empleador, y cuyo hecho imponible es tener trabajadores en relación de dependencia, impuesto
q tiene una afectación especifica puesto q va a nutrir los fondos de la ANSeS.
Algo similar ocurre con el trabajador autónomo sin perjuicio de señalar q en su caso, la suma q debe
pagar es, en su integridad, una contribución especial, con idéntico sentido q ya los señalados sobre los
trabajadores en relación de dependencia.
En la causa de Fallos 331:1468,”Pcia de San Juan c/AFIP”, del 18/06/2008, la CSJN reconoció de forma
expresa la naturaleza tributaria q tiene estas prestaciones al afirmar q “la categoría jurídica de aportes
y contribuciones de la seguridad social y demás contribuciones obligatorias de carácter asistencial,
como las obras sociales, integran el género de los tributos a los efectos del pcipio de legalidad fiscal”.
7.-Peaje: significa la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de comunicación vial o
hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel, etc.)
Diversas Teorías: precio, tasa o contribución.
Se han planteado discusiones al respecto. Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son
precios y no verdaderos tributos.
No obstante, la doctrina predominante ubica el peaje entre los tributos, aunque sin acuerdo en el en-
cuadramiento, porque mientras para algunos es tasa, otros creen estar ante una contribución especial
y no falta quien sostiene q es un impuesto con fines específicos.
Nuestra doctrina opina q el peaje es genéricamente un tributo, y específicamente está comprendido
dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria q el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder
de imperio. Las vías de comunicación son bienes de dominio público, por naturaleza gratuitos. Su one-
rosidad puede ser admisible ante determinadas y especiales circunstancias; entonces el Estado cobra
por su particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio
individual q ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras
públicas de comunicación.
El peaje, en su concepción se percibe de la circulación de ciertos vehículos (automotores) en vías de
comunicación de peculiares características. Puede tratarse, por ejemplo, de autopistas de alta calidad
de diseño que conectan puntos geográficos ya unidos por otras vías terrestres de comunicación. En
tales casos, se ofrecen a los conductores los beneficios de ahorro de tiempo, viajar en mejores condi-
ciones de seguridad y de un menor desgaste del automotor. En otros casos, el peaje se percibe en rutas
construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, generalmente por problemas de
altos costos derivados de dificultades topográficas. El beneficio que en éste caso ofrece al usuario es el
ahorro de tiempo y combustible que le significa transitar por la vía más corta. También se utiliza el
sistema de peaje en otras obras públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles) que sus-
tituyen formas anacrónicas o menos perfectas de tránsito (por ejemplo, mediante barcos o balsas) y
cuyo uso proporciona ventajas innegables.
Constitucionalidad: Nuestra Constitución Nacional consagra expresamente la libertad de circulación
territorial (Art. 9 y siguientes). Esta garantía puede ser violada si el peaje se convierte en un instru-
mento obstaculizante del libre tránsito de las personas y bienes por el territorio de la Nación.
El asunto preocupó a la doctrina, y diversos especialistas se ocuparon del tema. La conclusión casi
unánime fue que el peaje, como contribución que debe satisfacer el usuario de una obra pública de
comunicación, no es violatorio del principio de circulación territorial, siempre que respete ciertas
condiciones. Con lo cual se concuerda con la legalidad constitucional del peaje y que las condiciones
requeridas para ello son:
1-que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los usuarios.
2-que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los vehículos comprendi-
dos, con prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente.
3-q exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no sea de a misma calidad o tan directa.
4-que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales.
5-que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial; puede ser impuesto por las provin-
cias, pero sólo en rutas que recorran sus territorios.
Legislación: En la Argentina, entre los actos legislativos más importantes de en materia de peaje, po-
demos mencionar la ley 14.385, de 1954, q autoriza a la DGV a fijar tasas de peaje para la utilización
pública de vías de comunicación; la ley 15.275, de 1960, según la cual y ante diversas obras viales pro-
gramadas, se faculta al PE a recurrir al peaje para concurrir financieramente a su construcción; la ley
de la provincia de Buenos Aires 6972, q instituye en dicho Estado el sistema gral de financiación de
obras públicas mediante peaje, y la ley Nacional 17.520, de 1967, q contiene normas especificas sobre
las “las concesiones para explotar obras mediante el cobro de tarifas o peajes”. El sistema se aplica en
el túnel subfluvial “Hernandarias”, en el puente Chaco-Corrientes y en otras rutas y autopistas.
Actualmente la tendencia legislativa Argentina consiste en otorgar el peaje en concesión a empresas
privadas, las que cobran su importe por delegación de Estado y se comprometen a construir o mante-
ner las vías de comunicación.
8.-Empréstitos forzosos
Concepto: Se trata de un tributo, asimilable al impuesto en cuanto a q no requiere la existencia de una
actividad estatal específicamente dirigida hacia el contribuyente, pero q se diferencia de la mayoría de
los impuestos en cuanto a q la detractación de dinero no es a título definitivo, porq el capital habrá de
reintegrarse, siendo indiferente que sea oneroso, es decir q devengue de un interés para el acreedor
de la obligación de restituir-el particular-.
Naturaleza Jurídica: Se trata de un préstamo, en tanto el Estado dispone la obtención de ingresos
para sí, pero que no tienen carácter definitivo ya que la suma ha de ser reembolsada posteriormente.
Es un préstamo con su promesa de devolución, aunque sencillamente se establece por ley, prescin-
diendo de la voluntad del sujeto prestamista, que resulta ser un contribuyente de un tributo peculiar.
Añadió q la ley define un presupuesto de hecho q, verificado en la realidad del caso concreto, origina la
obligación de ingresar al tesoro una suma de dinero, teniendo por fuente un acto unilateral del Estado.
8.1.-Ahorro obligatorio. Incautación de los plazos fijos: En nuestro país, en la década de 1980, fue
establecido en dos oportunidades, mediante las leyes 23.256 y 23.549, siendo denominado por el le-
gislador como “ahorro forzoso”, y tomando como parámetro para determinar la suma a abonar como
préstamo la declaración jurada del impuesto a las ganancias del ejercicio inmediato anterior a su es-
tablecimiento, presumiendo en los sujetos pasivos una determinada capacidad contributiva, denomi-
nada “capacidad de ahorro”. Se les obligaba a ingresar una suma de dinero al Fisco, la que sería de-
vuelta con un interés determinado, sin actualización monetaria en virtud de que había un régimen de
estabilidad monetaria (el llamado “Plan Austral”).
La CSNJ, en Fallos: 318:676, “Pablo Horvath v. Nación Argentina (Dirección General Impositiva)”, del
4/5/1995, falló admitiendo, por mayoría, tanto la constitucionalidad del empréstito forzoso en abs-
tracto, como la del régimen instaurado en concreto. El empréstito forzoso no admite una considera-
ción escindida respecto de las instituciones tributarias, dado q participa de la naturaleza de éstas, en
relación de especie a género, siendo posible encuadrarla dentro de la figura de “contribución” esta-
blecida en los Arts. 4º y 67, inc. 2º, CN, tras la reforma de 1994.
El caso más aberrante de verdaderos tributos disfrazados de empréstitos, se produjo con las leyes
23.256 y 23.549, q con el objeto de captar el ahorro de los particulares dispusieron en forma compul-
siva un llamado “ahorro obligatorio”, a ingresar durante los periodos 1985 y 1986 (ley 23.256) y pe-
riodos 1988 y 1989 (ley 23.549).
Este régimen q constituyo una verdadera estafa del Estado, prometió reintegrar los importes “ahorra-
dos”, pero como no reconoció actualización dineraria, la inflación consumió todo el dinero, salvo las
monedas q pocos “prestamistas” se molestaron en cobrar.
UNIDAD 12
CRÉDITO PÚBLICO
Concepto de crédito público.
Art 4 CN los empréstitos y las operaciones de crédito formar parte de los recursos del Tesoro del Es-
tado.
Aunque crédito público, empréstito y deuda pública has sido utilizado como sinónimos, en realidad
dan cuenta de diferentes momentos por los q atraviesa el Estado al recurrir a la financiación.
(1° momento)CRÉDITO del latin credere es la fe o confianza de la q goza un Estado para poder recu-
rrir al ahorro de los particulares. Dependerá del respaldo habido por su poder fiscal, es decir de perci-
bir impuestos, el potencial industrial, sus gestiones en el comercio exterior, etc.
El art 56 de la Ley H-1845 (antes Ley 24.156) “Ley de Adm Financiera del sector público nacional” dice:
Se entenderá por crédito público la capacidad q tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar
medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para atender casos de evidente nece-
sidad nacional, para reestructurar BU organización o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los inter-
eses respectivos.
Se prohíbe realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos.
Se manifiesta consciente del peso que significa la deuda pública para generaciones futuras, se busca la
mejor utilización de este instrumento financiero, las operaciones de crédito que se establezcan son
"para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional”
(2° momento)EMPRÉSTITO El Estado puede hacer uso de su crédito recurriendo a la emisión de
empréstitos. Es por tanto, la "traducción de esa aptitud", q nace como consecuencia de querer el Esta-
do recurrir al ahorro de terceros. Comprende las obligaciones a largo plazo y a plazo reducido
(3° momento) DEUDA PÚBLICA. El total de las obligaciones asumidas por el Estado, a través de los
distintos empréstitos, es lo q constituye la deuda pública, y será la sumatoria de aquellos q no se
hayan amortizado. El crédito de un Estado será mayor cuanto más estricto cumplimiento se dé a la
deuda pública que se haya contraído mediante distintos empréstitos
Desarrollo histórico.
El "crédito público" era primitivamente inherente a la persona del señor territorial, y solo se concedía
sobre la base de garantías; es decir en verdad era crédito privado del señor territorial. El crédito
además era caro por la falta de capital para préstamo, por la ocasión que determinaba la deuda (gue-
rra, necesidades personales), etc...
Fue hasta el siglo XVIII inorgánico y falto de desarrollo. Se utilizaba tanto para satisfacer necesidades
ordinarias como extraordinarias, y en su mayoría eran a corto plazo, porque la confianza de los acree-
dores solo alcanzaba a unos meses o a unos pocos años.
El siglo XVIII y en mayor medida en el XIX dan lugar a la nueva organización del régimen tributario, la
sepa-ración entre el presupuesto del Estado y el particular de la casa del soberano, la promulgación de
constituciones, el aumento del bienestar público, la aparición de una clase capitalista que buscaba ne-
gocios, los períodos de paz y otros factores beneficiaron. Cada vez más se solicitó únicamente el crédi-
to para finalidades realmente extraordinarias. La creciente confianza de los prestamistas en la solidez
de la administración financiera hizo posible la emisión de deudas a largo plazo sin garantías gravosas.
Hubo un cambio de significación de la diferencia entre deudas consolidadas y flotantes. Hasta fines del
siglo XVIII aproximadamente, se consideraban deudas flotantes las que representaban un crédito pu-
ramente personal sin garantía efectiva, y consolidadas eran las que tenían un fondo como garantía
real. Esta concepción, evidentemente de derecho privado, sólo tiene todavía importancia técnica con
relación a los plazos largos, medios o cortos de cada caso especial en que se apela al crédito.
3.- Breve historia de la deuda pública argentina.
Comienza cuando la Junta de Representantes de la Provincia de Buenos Aires sanciona el 19 de agosto
de 1822 una ley q facultaba al gobierno a "negociar, dentro o fuera del país, un empréstito de tres o
cuatro millones de pesos valor real". A utilizarse para la construcción del puerto de Buenos Aires, nue-
vas ciudades y el agua corriente para la ciudad de Buenos Aires. El 1° de julio de 1824 se contrató con
la Banca Baring el empréstito por 1.000.000 de libras esterlinas. Afín a ello el Estado de Buenos Aires,
"empeñaba todos sus efectos, bienes, rentas y tierras, hipotecándolas al pago exacto y fiel de la dicha
suma de 1.000.000 de libras esterlinas y su interés".
En 1867 el Banco de la Pcia de Buenos Aires creó la Oficina de Cambios, a través de la cual la Argenti-
na ingresó en el régimen de convertibilidad de la moneda (q se estableció a razón de 25 pesos papel
por 1 de oro). Hasta 1873 esta Oficina incrementó exitosamente sus reservas de oro, debido al fuerte
ingreso de metálico provocado por la afluencia de capital; esto hizo a su vez posible una enorme ex-
pansión del crédito bancario (reforzada en 1872 con la creación de los bancos Nacional e Hipotecario).
Este febril ingreso de capitales externos, junto con un acelerado incremento de la actividad comercial,
tuvo como consecuencia un aumento tanto del gasto público como de las importaciones, dando lugar a
una balanza comercial deficitaria,
El problema del desequilibrio comercial se tornó visible cuando cesó el ingreso de capitales, en parte
por efecto de la Depresión europea de 1873, que cortó los flujos de inversión, provocando una sensible
disminución de la existencia de metálico.
Durante la década de 1880 se produjo un marcado crecimiento de las inversiones extranjeras. Se otor-
garon concesiones a casi todos los trazados ferroviarios propuestos, sin reparar en sus verdaderas
posibilidades productivas. Con un consecuente aumento desmedido de las tierras lindantes al entra-
mado
El crecimiento de la deuda, tanto pública como privada, se tradujo en una excesiva expansión moneta-
ria que llevó a una fuerte depreciación del papel moneda, amenazando la rentabilidad de los inverso-
res y, paralizando la entrada de nuevos capitales
Así, a principios de 1889, comenzaron los síntomas de la falta de solvencia del gobierno argentino pa-
ra pagar la deuda contraída con los bancos europeos. En el año 1890, durante la presidencia de Carlos
Pellegrini, los problemas financieros externos fueron resueltos con el empréstito Rothschild.
Después de 1905 no se acordó gtía o subsidio de ninguna clase a ninguna compañía ferroviaria.
El período 1947-1951indicó una tendencia a la baja en las tasas de interés en consonancia con la esta-
bilidad económica, y una marcada disminución de la deuda externa, q se saldó completamente en
1952
 En 1955 se adquirió un nuevo préstamo externo destinado a financiar importaciones desde Europa,
700 millones de dólares, que se suponía debía ser amortizado en el transcurso de un año. Pronto re-
sultó evidente q era imposible para el gobierno cancelar en ese plazo. Ante esa situación, el ministro
de Finanzas francés invitó a los once países acreedores de la Argentina a reunirse en París para anali-
zar la refinanciación de la deuda externa. De esta reunión surgió el “Club de Paris”, un foro informal de
acreedores oficiales y países deudores. Su función primordial sería la de coordinar formas de pago y
renegociación de deudas externas
A una deuda en el año 1966 de 3.276 millones de dólares, le sobreviene una seguidilla de aumentos,
cuyo incremento mayor se verifica a fines de los noventa en las presidencias de Carlos S Menem. En
2001 la Argentina entra en default (suspensión de pagos) con una deuda de 144.000 millones de dóla-
res, y una crisis interna grave. Negociaciones en 2003 y reemplazo de bonos. Permiten su disminución
y encause. En 2006, la Argentina dejó de tener deudas con el FMI, concretando un pago anticipado de
9.530 millones de dólares, con vencimientos programados hasta el 2009, pero pendiente el pago al
Club de París, q rondaba los 9.000 millones de dólares, lo q fue acordado refinanciar y pagar en mayo
del año 2014. A 2011 la deuda, ascendía acerca de 132.502 millones de dólares, el-52,2 % en manos de
entidades nacionales; el 10,4 % pertenecía a organismos internacionales, como el Banco Mundial, el
3,4 % al Club de París y el 33,4 % restante al sector privado.
Concepciones clásicas y actuales sobre el uso del crédito público.
FINANZAS CLÁSICAS FINANZAS MODERNAS
hacían uso del crédito público con carácter ex-
cepcional o extraordinario
Desconfiaban del empréstito, tendiendo a res- el empréstito no consiste en una anticipación de
tringir su empleo, no considerándolo un verdade- recursos, sino q representa un verdadero recur-
ro recurso, sino una anticipación de ingresos, q so, Tampoco aceptan q el empréstito reduzca el
creaba un problema de orden generacional. capital individual.
Los gastos ordinarios debían ser cubiertos con los gastos son soportados por la generación pre-
recursos ordinarios (imp) y, si apelaba a otros sente, ya sea mediante el imp o el empréstito; se
métodos de financiación para estos (emprésti- absorbe el poder de compra de los ciudadanos
tos), solo se estaba anticipando recursos q de- por 1 u otra vía
berían ser devueltos a través de ulteriores im- (punto de vista individual) El volumen de los
puestos. imp aumentará para afrontar el servicio de la
El empréstito era una especie de impuesto dife- deuda haciendo en pcipio incidir sobre esta ge-
rido, q recaería sobre las generaciones futuras y neración, mediante la amortización.
escapaba a la generación presente. (punto de vista global) Hay una redistribución
del poder de compra, disminuye para los contri-
buyentes- aumenta para los prestamistas

La única consecuencia q tiene el Estado es la li-

mitación con respecto a las generaciones fu-
turas para disponer de los recursos impositi-
vos libremente, dificultándose un tanto con ello
una mejor redistribución de la riqueza.
Las generaciones futuras no soportan una carga
económica, sino 1 servidumbre jurídica en
cuanto a los dchos adquiridos por algunos
individuos, q limitan el poder de los gobernan-
tes.

Deuda Pública.
Oría entiende por "deuda pública" la obligación o el conjunto de obligaciones de origen legal o con-
tractual q debe cumplir el Estado y hacer cumplir, a su vez, a terceros, como resultado de las conven-
ciones realizadas con ocasión de empréstitos,
La Ley H-1845 (antes Ley 24.156) define la deuda pública en el artículo 57, que dice:
El endeudamiento que resulte de las operaciones de crédito público se denominará deuda pública y pue-
de originarse en:
a) La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de largo y mediano plazo, constitutivos
de un empréstito.
b) La emisión y colocación de Letras del Tesoro cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero.
c) La contratación de préstamos.
d) La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago total o parcial se estipule realizar
en el transcurso de más de UN (1) ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y cuando los con-
ceptos que se financien se hayan devengado anteriormente.
e) El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo vencimiento supere el periodo del ejercicio
financiero.
f) La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas
A estos fines podrá afectar recursos específicos, crear fideicomisos, otorgar garantías sobre activos o
recursos públicos actuales o futuros, incluyendo todo tipo de tributos, tasas o contribuciones, cederlos o
darlos en pago, gestionar garantías de terceras partes, contratar avales, fianzas, gtías reales o de cual-
quier otro modo mejorarlas condiciones de cumplimiento de las obligaciones contraídas o a contraerse
[...].
No se considera deuda pública la' deuda' del Tesoro ni las operaciones que se realicen en el marco del
artículo 82 de esta ley
En desacuerdo con el último párrafo ya que el artículo 82 de dicha ley concede como atribución a la
Tesorería General de la Nación emitir letras del Tesoro "para cubrir deficiencias estacionales de caja.
Estas letras deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se emiten. De supe-
rarse ese lapso sin ser reembolsadas se transformará en deuda pública y deben cumplirse para ello
con los requisitos q al respecto.
Consideramos a estas "letras" como verdaderas operaciones de crédito q generan deuda pública.
Es que la deuda pública es un momento q se tiene como consecuencia de todas las operaciones de
crédito legalmente realizadas e implica la obligación del Estado de cumplir, en los términos y condi-
ciones oportunamente acordados en el empréstito, con la prestación debida.
Clasificaciones de la deuda. Según Ley H-1845 (antes Ley 24.156)
1. Interna y externa
La deuda interna es aquella formada por los empréstitos en moneda del mismo país, emitidos en su
mercado de capitales, según su régimen legal.
La deuda externa es aquella q se encuentra formada por empréstitos emitidos en moneda extranjera,
colocados en mercados financieros del exterior y pagaderos en ellos, mediante 1 trasferencia de valo-
res.
La identificación que se hacía antaño, respecto del domicilio y la nacionalidad del suscriptor como
elementos q definían la característica de tal o cual deuda, ha caído en desuso.
El Decreto 1344/2007 al solo efecto de la registración y contabilización, establece q, la deuda pública
y las letras del Tesoro, pueden registrarse como deuda en moneda nacional y deuda en moneda extra-
njera. Se considera deuda en moneda nacional aquella q es contraída en moneda de curso legal con
personas físicas o jurídicas, domiciliadas o no en la República Argentina y cuyo pago sea exigible de-
ntro o fuera del territorio nacional.
Se considera deuda en moneda extranjera aquella contraída en otras denominaciones q la de curso
legal, con otro Estado u organismo internacional o con cualquier otra persona física o jurídica, domici-
liada o no en la República Argentina y cuyo pago sea exigible dentro o fuera del territorio nacional.
2. Directa e indirecta
La deuda pública directa de la administración central es aquella asumida por esta en calidad de deu-
dor pcipal. La deuda pública indirecta de la Administración central es constituida por cualquier per-
sona física o jurídica, pública o privada, distinta de la misma, pero q cuenta con su aval, fianza o gtía.
3. Administrativa y financiera
La deuda administrativa tiene su origen en la existencia de los organismos burocráticos necesarios
para la marcha de la administración y la prestación directa o indirecta de servicios públicos, y la deu-
da financiera es la que contrae el Estado a través del uso del crédito público.
La deuda administrativa es, por lo tanto, una especie de la deuda financiera.
4. Flotante y consolidada
Por la consideración de las obligaciones en relación con el tiempo.
Deuda consolidada la exigible en el mediano y largo plazo
Deuda flotante, es aquella deuda exigible en el corto plazo,
A nuestro entender, la deuda flotante es aquella que el Tesoro usa para cubrir los déficit estacionales
de caja y, por consiguiente, la conforman -además de las letras de Tesorería- los demás recursos de los
que se vale el Tesoro para cubrir los referidos déficit estacionales. Estos, financieramente, pueden lle-
gar a ser menos exigibles, en función del plazo, que la deuda consolidada.
7.- El Empréstito.
El empréstito es el medio por el cual se materializa el crédito y, una vez concretado, origina la deuda
pública. Se trata de diversas operaciones mediante las cuales el Estado recurre al mercado para pro-
curarse recursos.
7.1.- Naturaleza jurídica: distintas teorías.
1. Como acto de soberanía, q origina una obligación unilateral de derecho público
2. De naturaleza contractual, dependientes de un acto de soberanía legislativa; subdividiéndose
en contrato de dcho público, contrato de dcho privado, contrato de colaboración y sui generis
COMO ACTO DE SOBERANIA lo formula claramente la “Doctrina Drago”: 1) los títulos de empréstitos
no re-presentan una obligación contractual del Estado emisor, y son comparables a un contrato priva-
do; 2) la emisión de un empréstito es un acto soberano del Estado; 3) La soberanía escapa a todo con-
trol y no pude acusa ese a un Estado por denegación de justicia; 4) la deuda pública, no puede dar
lugar a la intervención armada, ni menos a la ocupación material del suelo de las naciones americanas
por una potencia europea.
Concordantemente Ingrasso dice: "La relación de Deuda pública es una relación de Derecho público.
Sus condiciones se fijan por un acto que es la expresión de la soberanía del Estado: la Ley"
Expresado además por Zaffaroni y Lorenzetti en la causa "Galli, Hugo Gabriel y otro el PEN "La regla
general es el respeto de las condiciones pactadas, las q sólo pueden ser modificadas en situaciones de
emergencia excepcional y gravísima, y ello ocurre cuando el cumplimiento puntual lleva al Estado a su
propia crisis y al sacrificio de derechos fundamentales de la población que debe proteger".
TEORIA CONTRACTUALISTA: Ferreiro Lapatza, adscribe a la temía contractualista, al Igual que la ma-
yoría de la doctrina francesa y española:
A nuestro parecer, los efectos jurídicos frente a terceros de la voluntad del Estado declarada a través de
la emisión deben explicarse recurriendo a la figura de la oferta del contrato. Es necesario, pues, que en el
análisis jurídico de la deuda tengamos bien presente la distinción entre la manifestaci6n de voluntad del
Estado dirigida a quien quiera entregar una suma de dinero en préstamos (oferta de contrato) y la mani-
festación materializada en la entrega y aceptación de esta suma, declaración de voluntad, esta última, de
dos sujetos que quieren producir un efecto jurídico, en definitiva, un contrato.
Nosotros nos adscribimos a la doctrina que considera el empréstito como un acto de soberanía por el
cual el Estado se obliga unilateralmente a su cumplimiento, pero esta circunstancia en modo alguno
implica que, una vez aceptada voluntariamente por el suscriptor, este régimen pueda ser incumplido
por el Estado cambiando las condiciones originarias de emisión.
Empréstitos voluntarios, forzosos y patrióticos.
Los empréstitos voluntarios son aquellos q el Estado emite y logra colocar sin ejercer coacción algu-
na, es decir, aquellos q los suscriptores deciden tomar con absoluta libertad. Valiéndose de la confian-
za q inspira al Estado emisor. Los empréstitos semiobligatonos o patrióticos son lanzados mediante
campañas publicitarias destinadas a demostrarles a los ciudadanos q tienen un verdadero deber mo-
ral de suscribirlos. Esta propaganda, gralmente unida a una verdadera "presión social", tiende a res-
tringir en mucho la libertad real. Los empréstitos forzosos u obligatorios, son aquellos q los particu-
lares deben suscribir obligatoriamente y, por lo gral, conforme a determinado porcentaje de sus res-
pectivas rentas o patrimonios. Conforman un verdadero tributo, el hecho de q después sea reintegra-
do total o parcialmente no cambia su naturaleza jurídica,
Emisión de los empréstitos.
La emisión de un empréstito supone la consideración previa de un conjunto de complejas cuestiones
además de su incumbencia en demás especialidades de las finanzas públicas, política financiera, eco-
nomía financiera y sociología financiera.
Deberán evaluarse, conforme a las condiciones de mercado, dos factores:
1. el factor financiero relacionado con las ventajas y beneficios que se les otorgarán a los ahorris-

tas, y
2. el factor técnico especies, lugar y forma de colocación que el Estado escoja para los emprésti-

tos.
Dentro del factor financiero debemos considerar:
1. Tasa de interés. el Estado deberá ofrecer condiciones competitivas de mercado para lograr la obten-
ción de fondos disponibles. No obstante, debe encontrarse el momento oportuno para proceder a la
colocación pues, si la tasa de interés del mercado es elevada, la carga del empréstito resultará más
onerosa. Y habrá poco capital disponible para inversión.
2. Beneficios adicionales. Cuyo objeto es hacer más interesante la inversión para el ahorrista:
2.1. Primas de amortización y sorteos. Se obliga al Estado, a pesar de haber lanzado el empréstito a
la par, a reintegrar al vencimiento una suma superior a la efectivamente recibida.
Los sorteos son una combinación del empréstito y la lotería. Al efectuarse las amortizaciones anuales,
se sortean los títulos por reembolsar y de estos, algunos de ellos (por sorteo también) a una cantidad
superior al valor nominal.
2.2. Privilegios fiscales. como exenciones impositivas.
2.3. Opciones cancelatorias. Algunos títulos o valores públicos pueden ser entregados, a opción del
ahorrista, como cancelación de deudas que este pudiera tener. Esto, que implica una amortización de
tipo indirecto, significa asimilar los títulos del empréstito a la moneda, pudiéndose obtener, además,
ventajas adicionales, cuando este se cotiza en la Bolsa a precios inferiores al valor nominal. En efecto,
al ejercer el ahonista-contribuyente la opción, el Estado le toma los títulos al valor nominal y, además
de haber efectuado el cobro del interés, pudo haberse beneficiado al adquirirlo a un valor inferior.
2.4. Privilegios jurídicos. En algunos países se les otorga privilegios de tipo jurídico extraordinario.
3. Garantías accesorias. No siempre resulta suficiente la garantía de que el Estado va a reembolsar al
vencimiento, en función de esa fe o confianza. También interesa el poder adquisitivo de la moneda en
el momento en que el Estado efectúe la amortización de los títulos. Las continuas depreciaciones mo-
netarias fueron desgastando el crédito de los gobiernos y empobreciendo a los ahorristas e inverso-
res.
Ante las expectativas de corte inflacionario, resulta lógico que el ahorrista prefiera inversiones en
bienes materiales o moneda extranjera antes que inversiones en títulos públicos de renta fija.
Frente a constantes depreciaciones monetarias, los gobiernos tienen dos formas de captar el ahorro.
La primera: el ofrecimiento de altas tasas de interés con el objeto de inducir al ahorrista a tomar títu-
los en lugar de otra inversión. Esta forma tiene el inconveniente de elevar exageradamente la carga
de la deuda, además de significar un reconocimiento, por parte del gobierno, del deterioro del poder
adquisitivo de la moneda.
La segunda: vincular los títulos del empréstito al valor de bienes materiales o a índices que vayan
marcando el deterioro del poder adquisitivo, o a una moneda extranjera que inspire mayor confianza.
Los métodos usuales son los siguientes:
3.1. Garantía de cambio. Consiste en vincular los empréstitos con una moneda extranjera considera-
da estable. También el empréstito puede ser emitido en moneda extranjera.
3.2. Garantía cláusula de oro. la amortización del empréstito emitido con esta cláusula debe ser
hecha en moneda de oro.
3.3. Garantía de desvalorización o empréstito indexados: sirve para designar la vinculación del valor
del empréstito con el precio de ciertos productos.
Amortización del empréstito.
La amortización del empréstito es una de las formas por las cuales se extingue; las otras son la con-
versión y la consolidación.
Los empréstitos son operaciones de amortización en las que el capital prestado se divide en opera-
ciones de préstamo que se van reembolsando de acuerdo con un plan general y unitario de amortiza-
ción y en el que a priori todas las obligaciones tienen condiciones financieras equivalentes.
Las partes alícuotas en que se divide la operación de préstamo se materializan en títulos valores que
pueden ser negociables (son obligaciones), aunque, en función de las condiciones jurídicas del emisor,
del plazo, o de otros aspectos, se denominan de maneras diversas (bonos, cédulas, obligaciones).
Los obligacionistas son los prestamistas de la operación, y el emisor, el prestatario único de esta.
Características
a)Por la modalidad de préstamo que representa la obligación:
1. Obligaciones americanas. El obligacionista realiza una entrega única en el momento de la com-
pra y a cambio recibe periódicamente los intereses (cupones) y la amortización íntegra del
título al final de la operación (vencimiento). Cada obligación es una operación de préstamo
americano.
2. Obligaciones cupón cero. El obligacionista, a cambio de la entrega única realizada en el mo-
mento de la compra, recibe una entrega también única en el momento del reembolso (final de
la operación). Prestación y contraprestación únicas.
3. Obligaciones con amortización progresiva. El obligacionista, además de los intereses periódi-
cos, recibe reembolsos parciales, siguiendo la dinámica de cualquier método de amortización.
Son conocidas por obligaciones amortizables por reducción de nominal.
b) Por la forma del reembolso:
1. Reembolso simultáneo. Todos los títulos tienen la misma duración y se amortizan en la fecha
prefijada en el momento de la emisión.
2. Reembolso no simultáneo. Las obligaciones se amortizan de manera escalonada, siguiendo un
programa de cancelación definido en las condiciones de emisión..
e) Por la existencia de garantías: (en la de reembolso simultaneo)
1. Obligaciones simples. solo cuentan con la garantía de la solvencia del emisor.
2. Obligaciones garantizarlas la deuda afecta a alguna garantía específica, generalmente una hipo-
teca.
d) Por la posibilidad del cálculo del coste o el rendimiento: (en la de reembolso simultaneo)
1. Empréstitos predeterminados. Cuando es posible calcularlos a priori.
2. Empréstitos posdeterminados el coste y/o el rendimiento solo pueden conocerse a posteriori.
Artículo 70 de la Ley H.1845 (antes Ley 24.156) El servicio de la deuda estará constituido por la amorti-
zación del capital y el pago de los intereses comisiones y otros cargos que eventualmente puedan haberse
convenido en las operaciones de crédito público.
Los presupuestos de las entidades del sector público deberán formularse previendo los créditos necesa-
rios para atender el servicio de la deuda.
El Poder Ejecutivo nacional podrá debitar de las cuentas bancarias de las entidades que no cumplan en
término el servicio de la deuda pública, el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente.
8.- Conversión y Consolidación.
La conversión es aquella operación financiera del Estado por la cual se cambian las condiciones ori-
ginales del empréstito por otras nuevas y diferentes, puede deberse a incumplimiento por el Estado
de la emisión original.
Para nosotros la consolidación es una forma de conversión, otros autores, la distinguen:
Por consolidación se entiende la transformación de una deuda flotante en otra a largo plazo, y además la
unificación de empréstitos antiguos de condiciones diferentes en un solo; las conversiones son transfor-
maciones de una clase de deuda en otra, y sobre todo la substitución de deuda a plazo corto por otras a
plazo largo, así como todas las demás modificaciones de las condiciones del empréstito, por ejemplo de la
divisa, del reembolso, etc. Con estas medidas tiende el Estado a mejorar su situación como deudor. Mu-
chas veces la conversión, cuando es también en interés del acreedor, se hace depender de entregas de ca-
pital;
Las conversiones pueden responder a los siguientes fines:
1. reducción de interés;
2. disminución o espera en los servicios de amortización, susceptibles de convertirse en situa-
ciones excepcionales;
3. transformación de una deuda de plazo limitado en otra de largo plazo, lo que implica un cam-
bio en la cuota de amortización, por lo común concurrente con otro en el interés;
4. transformación de todo o parte de la deuda flotante en deuda consolidada;
5. transformación de deudas emitidas con diversos títulos en condiciones diferentes de plazo y
de interés en obligaciones uniformes, pudiendo llegarse a la forma extrema de la unificación.
Clases de conversiones:
 1. La conversión facultativa estriba en la operación de cambio de títulos de un empréstito por
nuevas láminas que estipulan otras condiciones, pero sujeta a la voluntad del poseedor de
aquellas.
2. La conversión obligatoria consiste en ofrecerles a los tenedores de los títulos de un empréstito
la opción entre su reembolso o amortización anticipada y el canje de aquellos por láminas de
un nuevo empréstito, con una tasa de interés menor. En la práctica la más utilizada
3. La conversión forzosa, tiene lugar cuando el Estado emisor de un empréstito impone sin alter-
nativa, el cambio de sus títulos por otros de un nueva empréstito.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación "Colina, René Roberto. Yapura, Sergio Daniel - Vargas,
César Eduardo y otros cJ Estado Nacional": "3°) Que, en la medida en que dichos títulos efectiva-
mente sean entregados o acreditados a los actores y sus condiciones de amortización se cumplan
de acuerdo con lo previsto, no se advierte que las modalidades previstas para la cancelaci6n de
los bonos previstos en el art 12 de la ley 25.725 impliquen, por sí mismas, la desnaturalización o
supresión de los derechos de propiedad de los demandantes
Régimen legal del Crédito, Empréstito y Deuda Pública.
Según la CN el Congreso Nacional es el único poder facultado a realizar operaciones de crédito,
empréstito y deuda pública. El Poder Ejecutivo puede realizar políticas relacionadas con el crédito
público, pero solo tendrán validez si finalmente son autorizadas por el Poder Legislativo.
El art 4 enumera los recursos del gobierno nacional, ''los empréstitos y operaciones de crédito" siem-
pre q los "decrete el mismo Congr para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional".
El artículo 75 atribuciones del Congreso "4. Contraer empréstitos sobre el crédito de la Nación" y"7.
Arreglar el pago de la deuda interior y exterior de la Nación".
Al Poder Ejecutivo le compete administrar el empréstito y la deuda pública, pero siempre en los
términos y condiciones fijadas por el Congreso Nacional en la ley respectiva.
El marco jurídico general está fijado en la Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Con-
trol del Sector Público Nacional H-1845 (antes Ley 24.156), además, otras leyes especiales
Están exceptuadas, las operaciones de crédito que realice el Banco Central de la República Argentina
con instituciones financieras internacionales para garantizar la estabilidad monetaria y cambiaria
Se ha establecido en esta ley que las entidades de la administración nacional no pueden formalizar
ninguna operación de crédito público que no esté contemplada en la ley de presupuesto general del
año respectivo o en una ley específica:
Donde debe indicar como mínimo las siguientes características de las operaciones de crédito público
autorizadas:
- Tipo de deuda, especificando si se trata de interna o externa;
- Monto máximo autorizado para la operación;
- Plazo mínimo de amortización;
- Destino del financiamiento.
De lo contrario, requieren de una ley que las autorice expresamente.
Dice el art 60, último párrafo: "Se exceptúa del cumplimiento de las disposiciones establecidas prece-
dentemente en este artículo, a las operaciones de crédito público que formalice el PEN con los orga-
nismos financieros internacionales de los q la Nación forma parte". Respecto de las negociaciones,
pero en ningún caso implica la delegación para contraer deuda pública, la q requerirá indefectible-
mente de una ley formal del Congreso Nacional que así la autorice.
La ley autoriza al PEN a realizar operaciones de crédito público para reestructurar la deuda pública y
los avales otorgados en los términos de los art 62 y 64 mediante su consolidación, conversión o rene-
gociación, en la medida q ello impliq un mejoramiento de los montos, plazos y/o intereses de las ope-
raciones originales. En los casos en q las operaciones de crédito público originen la constitución de
deuda pública externa antes de formalizarse el acto respectivo y cualquiera sea el ente del sector
público emisor o contratante, deberá emitir opinión el Banco Central de la Rep Arg sobre el impacto
de la operación en la balanza de pagos.
Cumplidos los requisitos explicados, las empresas y sociedades del Estado pueden también realizar
operaciones de crédito público dentro de los límites q fije su responsabilidad patrimonial y su regla-
mentación. Cuando estas operaciones requieran avales, fianzas o garantías de la administración cen-
tral, esta deberá ser prevista en el presupuesto general o en ley especifica
El artículo 66 de la Ley H-1845 (antes Ley 24.156)
Las operaciones de crédito público realizadas en contravención a las normas dispuestas en la presente
ley son nulas y sin efecto, sin perjuicio de la responsabilidad personal de quienes las realicen.
Las obligaciones que se derivan de las mismas no serán oponibles ni a la administración central ni
a cualquier otra entidad contratante del sector público nacional.
La Oficina Nacional de Crédito Público es el órgano rector del sistema de Crédito Público su misión es
asegurar una eficiente programación, utilización y control de los medios de financiamiento que se ob-
tengan mediante operaciones de crédito público y tiene competencia para;
a) participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera que, para el
sector púbico nacional, elabore el órgano coordinador de los sistemas de administración financiera;
b) organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito;
c) coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público nacional;
d) tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito público;
e) normalizar los procedimientos de emisión, colocación y rescate de empréstitos, así como los
de negociación, contratación y amortización de préstamos, en todo el ámbito del sector público na-
cional;
f) organizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones q se realicen para emitir
empréstitos o contratar préstamos e intervenir en estas;
g) fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de crédito público
se apliquen a sus fines específicos;
h) mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento público, debidamente integrado al
sistema de contabilidad gubernamental;
i) establecer las estimaciones, y proyecciones presupuestaria, del servicio de la deuda pública y su-
pervisar su cumplimiento;
j) todas las demás que le asigne la reglamentación.
UNIDAD 13
TEMA D: DERECHO FORMAL O ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Derecho formal o administrativo tributario:
Es la porción del derecho administrativo que regula la actuación de la Administración Pública, como
Administración Tributaria, en cuanto a las potestades y funciones enderezadas a la aplicación del gra-
vamen, a la fiscalización y verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias (sustantivas y
las demás conexas y formales), a la recaudación, y a los procedimientos para la revisión de los actos
administrativos (en especial los singulares) en materia tributaria.
Antecedentes de la Organización fiscal Nacional:
Dentro del Fisco nacional hubo tres organismos que sobresalieron en cuanto a las competencias rela-
tivas a la administración de los tributos: la Dirección General Impositiva, la Administración Nacional
de Aduanas y la Dirección Nacional de Recaudación Previsional. Actualmente, muchas de las funciones
de estos organismos se hallan concentradas en la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
La DGI fue creada por la ley 12.927 en 1947 como una dependencia del Ministerio de Hacienda de la
Nación. A principios de la década de 1990, tomo a su cargo la fiscalización de los tributos del Régimen
Nacional de la Seguridad Social, que en su momento había sido asumida por la ANSES.
En 1981, la ley 22.415 aprobó el Código Aduanero, norma que rige la materia al modo que la LPF lo
hace para los tributos federales al interior del país.
La Administración Federal de Ingresos Públicos. Funciones y facultades.
Todo lo ateniente a la organización, competencia, autoridades y facultades de la AFIP se encuentra
reglamentado en el decreto de necesidad y urgencia 618/97.
Funciones:
Su art 3 dispone que la AFIP será el ente de ejecución de la política aduanera y tributaria nacional, y de
aplicación de las leyes correspondientes. Entre sus funciones se destacan las siguientes:
a- La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y de sus accesorios (tributos aduaneros,
tributos federales al interior del país y los tributos de la seguridad social). Entre los accesorios
se mencionan las multas, los recargos, las garantías y cualquier otra suma que tenga ese carác-
ter.
b- El control del tráfico internacional de mercaderías
 c- La clasificación arancelaria y la valoración de las mercaderías
d- Todas aquellas funciones que surjan de su misión y de las necesarias para su administración in-
terna
Facultades: está facultada para actuar como agente de cobro de tributos provinciales o de la CABA que
graven el consumo o la comercialización (mayorista o minorista) de bienes y en las operaciones de
importación definitiva de bienes. También para convenir con las provincias, la CABA, los municipios, y
con entidades bancarias (públicas, privadas o mixtas) lo relativo a la percepción de los gravámenes a
su cargo.
Las autoridades administrativas de la Administración Federal de Ingresos Públicos
De acuerdo con el art 5 del decreto 618/97 son el Administrador Federal, designado por el Poder Eje-
cutivo a propuesta del Ministerio de Economía y con rango de Secretario de Estado. Y es secundado
por los Directores Generales a cargo de las direcciones generales existentes, y por tanto sub directores
generales como determine la reglamentación del PEN.
4.1- Avocación:
La avocación es una técnica de Derecho administrativo utilizada en la organización de la Administra-
ción pública para la traslación del ejercicio de la competencia para resolver en un asunto concreto,
desde un órgano jerárquicamente inferior hacia otro que sea superior. Se puede decir que la avocación
es la técnica contraria a la delegación.
En esta figura, un órgano jerárquicamente superior es quien decide asumir tal ejercicio de competen-
cia, "quitándoselo" al órgano titular e inferior, cabe además destacar que esta técnica sólo será efecti-
va entre órganos de una misma Administración.
Hay que señalar que la mayoría de las técnicas de alteración del ejercicio de las competencias, como
puedan ser la delegación o la encomienda de gestión, hacen un traslado en bloque de la materia sobre
la que verse la competencia. Dicho de otro modo, estas técnicas confieren a otros órganos una compe-
tencia de manera general y abstracta, mientras que la avocación sólo supone la atribución del ejercicio
de la competencia de resolución para un caso concreto y específico.
4.2- las facultades de organización interna:
Están reguladas en el art 6 del decreto 618/97
“FACULTADES DE ORGANIZACION INTERNA
Art. 6º-Las autoridades del organismo tendrán las funciones de organización interna que se detallan
seguidamente:
1) El Administrador Federal de Ingresos Públicos tendrá las siguientes atribuciones y responsabilidades:
a) Representar legalmente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, personalmente o
por delegación o mandato, en todos los actos y contratos que se requieran para el funcionamiento del
servicio, pudiendo también actuar como querellante, de acuerdo a las disposiciones en vigor y suscribir
los documentos públicos o privados que sean necesarios.
b) Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS en sus aspectos estructurales, funcionales y de administración de personal, incluyendo el dic-
tado y la modificación de la estructura orgánico-funcional en los niveles inferiores a los que apruebe el
PODER EJECUTIVO NACIONAL.
c) Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades gremiales que repre-
senten al personal, con la autorización previa del MINISTERIO DE ECONOMIA, en el marco de lo dis-
puesto por las Leyes Nº 14.250 y Nº 18.753 y por el Decreto Nº 183 de fecha 10 de febrero de 1988, sus
modificatorios y concordantes.
d) Dictar los reglamentos de personal que no encuadren en negociaciones colectivas de trabajo o que
correspondan a niveles jerárquicos no comprendidos en las mismas.
e) Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también promover, san-
cionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.
f) Efectuar contrataciones de personal para la realización de labores estacionales, extraordinarias o es-
peciales, que no puedan realizarse con sus recursos de planta permanente, fijando las condiciones de tra-
bajo y su retribución.
g) Promover la capacitación del personal.
h) Participar en representación de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en el orden
nacional e internacional, en congresos, reuniones y/o actos propiciados por organismos oficiales o priva-
dos que traten asuntos de su competencia.
i) Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de misiones,
por un lapso no mayor de (365) días, de conformidad con las normas legales en vigencia.
j) Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso, siempre que no se afectare el ade-
cuado desenvolvimiento del servicio.
k) Elevar anualmente al MINISTERIO DE ECONOMIA. El plan de acción y el anteproyecto de presupuesto
de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual.
1) Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo.
m) Licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir,
locar, construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso de sus ofici-
nas o del personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo, todo ello de
conformidad con las normas legales en vigencia.
n) Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas Chicas, esta-
bleciendo el monto y su régimen de reposición, con arreglo a lo dispuesto en la Ley Nº 24.156 y normas
complementarias.
ñ) Propender a la más amplia y adecuada difusión de las actividades y normatividad del organismo.
o) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con
el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la norma con-
sagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo.
2) Los Directores Generales tendrán las atribuciones y responsabilidades fijadas en el artículo 4º del pre-
sente y las que se detallan seguidamente:
a) Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de fiscalización, de-
terminación de oficio, Liquidación de deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación de sanciones
u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razón de su bajo monto o incobrabili-
dad no impliquen créditos de cierta, oportuna y económica concreción.
b) Representar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ante los tribunales judiciales y
administrativos en todos los asuntos de su competencia en los que sea parte el organismo o en los que se
pudieren afectar sus intereses.
c) Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, en causas que se substancien ante cualquier fuero, incluso el criminal.
d) Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el organismo, de
acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideración las modalidades del tráfico interna-
cional y los horarios de los organismos estatales que prestaren servicios vinculados con sus funciones.
e) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible con el
cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consa-
grada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo.”
4.3- las facultades de reglamentación:
Se encuentran en el art 7 del decreto 618/97:
“FACULTADES DE REGLAMENTACION
Art. 7.-El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias
para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar
la situación de aquellos frente a la Administración.
Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo
que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el propio
Administrador Federal o por el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS.
En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:
1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de do-
cumentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.
3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de
oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación
y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.
4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación admi-
nistrativa de gravámenes.
5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, antici-
pos, accesorios y multas.
6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.
7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y
terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y
demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales éstos deberán guardar en
su poder dicha documentación y en su caso, Ios respectivos comprobantes.
8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a
realizar una verificación, requerir información con el grado de detalle que estime conveniente - de
la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de
los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).
9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o re-
glamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la
aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.
10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita tenencia de
mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse decla-
raciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros
especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.
11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párra-
fo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y
control del comercio exterior a cargo del organismo.”
4.4- facultades de interpretación:
Están reguladas en el art 8 del decreto 618/97:
“FACULTADES DE INTERPRETACION
Art. 8º-El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las disposiciones
de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo
de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, cuando así lo estime conveniente o lo solici-
ten los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás
responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés colectivo,
siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de tal pronunciamiento no
suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRE-
SOS PUBLICOS hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el Boletín Oficial y tendrán el carácter
de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de QUINCE (15) días hábiles desde la fecha de su
publicación, no fueran apeladas ante el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS por
cualquiera de las personas o entidades mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho
carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación de dicho Minis-
terio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al Administrador Federal para que se expida sobre las
objeciones opuestas a la interpretación.
Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el MINISTERIO DE
ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con sujeción a lo dispuesto en el párrafo precedente, pero
las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento
en que tales rectificaciones entren en vigor.”
4.5- Atribuciones del Administrador Federal
Están reguladas en el inc. 1 del art 9 del decreto 618/97:
“Art. 9º-Las autoridades del organismo tendrán las funciones y facultades que se detallan seguidamente:
1) Serán atribuciones del Administrador Federal, además de las previstas en los artículos anteriores:
a) Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes y facultades
que las leyes y otras disposiciones le encomienden a él o asignen a la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o
reintegrar los tributos a cargo de la entidad mencionada: o resolver las dudas que a ellos se refieren.
En especial, el Administrador Federal fijará las políticas, el planeamiento estratégico, los planes y pro-
gramas y los criterios generales de conducción del organismo.
b) Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas en los artículos
4º y 10 en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las re-
peticiones, en la aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración.
c) Conceder esperas para el pago de los tributos y de sus correspondientes intereses de cualquier índole,
en los casos autorizados por las normas legales.
d) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumpli-
miento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones.
e) Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a administraciones aduaneras y tributa-
rias extranjeras y a organismos internacionales competentes en la materia.
f) Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir elementos de juicio para prevenir, detec-
tar, investigar, comprobar o reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros y, en especial, el contrabando.
Para el cumplimiento de misiones que superen los TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO (365) días se reque-
rirá autorización previa del PODER EJECUTIVO NACIONAL.
g) Proponer al MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVI PUBLICOS las normas que complementen,
modifiquen o reglamenten la legislación aduanera, impositiva y de los recursos de la seguridad social.
h) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con
el cargo y las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consa-
grada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo.”
4.6- Atribuciones del Director General de la Dirección General de Aduanas:
Están en el inc. 2 del art 9 del decreto 618/97:
“2) Son atribuciones del Director General de la Dirección General de Aduanas, además de las previstas en
los artículos anteriores:
a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y
otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecu-
tar y devolver o reintegrar los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y
otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o
resolver las dudas, que a ellos se refieren.
b) Ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería.
c) Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y a la exportación cuya aplicación y fiscalización
le están o le fueren encomendadas.
d) Efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su tramitación ante
las aduanas, de conformidad con las disposiciones aplicables, formular rectificaciones y cargos, así como
disponer las devoluciones o reintegros que correspondieren.
e) Autorizar las operaciones y regímenes aduaneros relativos a los medios de transporte, así como las
operaciones, destinaciones y regímenes a q puede someterse la mercadería involucrada en el tráfico in-
ternacional.
f) Autorizar, según los antecedentes y garantías que brindaren los peticionarios, y de acuerdo con la na-
turaleza de la operación y con los controles que en cada caso correspondieren, la verificación de la mer-
cadería en los locales o depósitos de los importadores y exportadores, o en los lugares por ellos ofrecidos
a tal fin, siempre que estos reunieren las condiciones y ofrecieren las seguridades requeridas para el ade-
cuado contralor de la operación y la debida salvaguardia de la renta fiscal.
g) Ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el Código Aduanero encomienda al Administrador Nacio-
nal de Aduanas.
h) Instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones
aduaneras.
i) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumplimien-
to de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones.
j) Ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas y demás dependencias de su Jurisdicción.
k) Practicar las averiguaciones, investigaciones, análisis, pericias, extracción de muestras o verificacio-
nes pertinentes para el cumplimiento de su cometido, así como también tomar, por sí o con la colabora-
ción de personas u organismos públicos o privados, las medidas necesarias para determinar el tipo, clase,
especie, naturaleza, pureza, calidad, cantidad, medida, origen, procedencia, valor, costo de producción,
márgenes de beneficio, manipulación, transformación, transporte y comercialización de las mercaderías
vinculadas al tráfico internacional.
l) Llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de aduana, agentes de
transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y otros y de los importadores y ex-
portadores.
m) Llevar los registros siguientes:
I.) De mercadería librada al consumo con liquidación provisoria.
II.) De mercadería librada al consumo con facilidades para el pago de tributos.
III.) De mercadería librada al consumo con franquicia condicionada, total o parcial, de prohibiciones a la
importación o a la exportación o de tributos.
IV) De mercadería sometida a las diferentes destinaciones suspensivas.
V.) Los que fueren necesarios para la valoración de la mercadería.
VI.) De infractores a las disposiciones penales aduaneras así como los que resultaren convenientes para
prevenir y reprimir los delitos y las infracciones sancionadas por el Código Aduanero.
VII.) Los demás registros que estimare conveniente para el mejor cumplimiento de sus funciones.
n) Habilitar, con carácter precario o transitorio, lugares para la realización de operaciones aduaneras.
ñ) Ejercer el poder de policía aduanera y la fuerza pública a fin de prevenir y reprimir los delitos y las
infracciones aduaneras y coordinar el ejercicio de tales funciones con los demás organismos de la admi-
nistración pública, y en especial los de seguridad de la Nación, provincias y municipalidades, requiriendo
su colaboración así como también, en su caso, la de las Fuerzas Armadas.
o) Suspender o modificar, fundadamente con carácter singular, aquellos requisitos legales o reglamenta-
rios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de
prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal. Las suspensiones o modificaciones de
carácter singular entrarán en vigencia desde su notificación al interesado.
p) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con
el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina con-
sagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo.”
4.7- Atribuciones del Director General de la Dirección General Impositiva:
Están en el inciso 3 del art 9 decreto 618/97:
“3) Son atribuciones del Director General de la Dirección General Impositiva, además de las previstas en
los artículos anteriores:
a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos, resoluciones generales y
otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar
y devolver o reintegrar los impuestos y gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguri-
dad social a cargo del organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren.
b) Instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos o infracciones im-
positivas o de los recursos de la seguridad social.
c) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para el cumpli-
miento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones.
d) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con
el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina con-
sagrada en los apartados precedentes no reviste carácter taxativo.”
4.8- funciones y facultades de juez administrativo:
Es tradicional en el derecho argentino, federal y local, la denominación de “juez administrativo” para
designar a ciertos funcionarios del Fisco, debido a su competencia para entender en determinados
asuntos, como por ejemplo: dictar las ordenes de intervención, para las determinaciones de oficio,
para extender la responsabilidad solidaria, para las resoluciones sobre recursos de repetición, para las
resoluciones que aplican multas y demás sanciones, como así las recaídas en sus recursos administra-
tivos, las intimaciones al pago de intereses y anticipos, las que autorizan las cesiones de créditos, etc.
El art 10 del decreto 618/97 establece que las funciones del juez administrativo deben ser otorgadas a
funcionarios que cuenten con la titulación de abogados o contadores públicos nacionales, a excepción
de una dispensa especial que puede otorgar el PEN en determinadas zonas del país, cuando circuns-
tancias especiales así lo hicieran necesario.
 “Art. 10.- Tanto el Administrador Federal como los Directores Generales y los Administrado-
res de Aduana en sus respectivas jurisdicciones, determinarán qué funcionarios y en qué me-
dida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo.
El Administrador Federal, en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros fun-
cionarios como jueces administrativos, podrá avocarse por vía de superintendencia, al cono-
cimiento y decisión de las cuestiones planteadas.
Las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al Administrador Federal y a los Di-
rectores Generales en las funciones de Juez administrativo, deberán recaer en abogados o
contadores públicos. El PEN podrá dispensar el cumplimiento de este requisito, estableciendo
las condiciones que estime pertinentes, cuando circunstancias especiales lo hagan necesario
en determinadas zonas del país, debiendo tratarse, en tales casos, de funcionarios con una
antigüedad mínima de QUINCE (15) años en el organismo, computándose, a estos efectos, el
tiempo de servicio en la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA o en la ADMINISTRACION NA-
CIONAL DE ADUANAS, y que se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los
últimos CINCO (5) años, como mínimo. Previo al dictado de resolución y como requisito esen-
cial, el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico, salvo que se
tratare de la clausura preventiva prevista por el inciso f del artículo 41 de la Ley N° 11.683 y
de las resoluciones que se dicten en virtud del artículo agregado a continuación del artículo
52 de la Ley N° 11.683.”
4.9- La Organización del Servicio Aduanero:
Los lineamientos generales sobre su organización están en el art 11 del decreto 618/97
“Art. 11.- Constituyen aduanas las distintas oficinas q, dentro de la competencia q se les
hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicación de la legislación relativa a la importa-
ción y exportación de mercadería, en especial las de percepción y fiscalización de las rentas
públicas producidas por los derechos y demás tributos con q las operaciones de importación
y exportación se hallan gravadas y las de control del tráfico internacional de mercadería.
El PODER EJECUTIVO NACIONAL podrá trasladar el asiento geográfico de las aduanas cuan-
do lo aconsejaren motivos de control o de racionalización o eficiencia de la administración
aduanera o, en especial, toda vez que se produjeren o resultare conveniente provocar varia-
ciones en el volumen, composición u orientación del tráfico internacional o en la localización
geográfica de las vías de intercambio, con la reserva de que aquellas aduanas a que se refiere
el artículo 75, inciso 10 "in fine" de la Constitución Nacional sólo podrán ser trasladadas de-
ntro del territorio de la respectiva provincia.
La AFIP, teniendo en consideración razones de mejor control, racionalización o eficiencia del
servicio o de tráfico internacional, asignará a las aduanas el carácter de permanentes o
transitorias, fijar o modificará la competencia territorial de las mismas, así como la clase,
naturaleza e importancia de las operaciones, regímenes y destinaciones que pueden cumplir-
se ante ellas. En materia penal aduanera, sin embargo, la jurisdicción y la competencia se de-
terminarán siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de la comisión de los hechos.
Corresponde a las aduanas el conocimiento y decisión en forma originaria de todos los actos
que deban cumplirse ante ellas dentro del ámbito de la competencia que les atribuyeren el
Código Aduanero, este decreto y la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
Los agentes aduaneros que, con motivo de sus funciones de control necesiten portar armas,
deberán ser autorizados por el Director General de la Dirección General de Aduanas y suje-
tarse a la reglamentación vigente en la materia.”
Organización interna:
La Dirección General de Aduanas está estructurada en cuatro Subdirecciones:
• Técnico Legal Aduanera
• Control Aduanero
• Operaciones Aduaneras Metropolitanas (de la q depende la Aduana BAires y la Aduana Ezeiza)
• Operaciones Aduaneras del Interior (de la que dependen todas las Direcciones Regionales
Aduaneras)
Las Subdirecciones de Operaciones Aduaneras Metropolitanas y del Interior secundan al Direc-
tor Gral de la Dirección General de Aduanas en todo lo relativo a la ejecución y coordinación de las
acciones q en materia de aplicación, percepción y fiscalización de tributos aduaneros, de control del
comercio exterior así como en el ejercicio del poder de Policía Aduanera, deban realizarse en la juris-
dicción q el AFIP disponga, en concordancia con las políticas, planes, programas y criterios dictados
por el mismo con ajuste a las normas legales q regulan la materia de su competencia.
La Subdirección General Legal Técnico Aduanera secunda al Director General de la Dirección Ge-
neral de Aduanas en lo relativo a las cuestiones de naturaleza técnico legal aduanera surgidas de la
aplicación, interpretación técnica, percepción y fiscalización de los tributos a cargo de la Dirección
General de Aduanas y respecto de las actividades contenciosas aduaneras, en concordancia con las
políticas, planes, programas y criterios dictados por el Administrador Federal de Ingresos Públicos.
La Subdirección General de Control Aduanero secunda al Director General de la Dirección General
de Aduanas en lo relativo a la formulación de las políticas estratégicas de control aduanero, en la ob-
tención y análisis de información para la definición de los perfiles de riesgo aduanero y en la coordi-
nación de las actividades en las que la Dirección General de Aduanas deba articular su actuación con
otros organismos en los aspectos técnico operativos de control aduanero, en concordancia con las
políticas, planes, programas y criterios dictados por el Administrador Federal de Ingresos Públicos.
4.10- Las facultades de Verificación y Fiscalización del Fisco:
Las potestades de verificación, inspección y fiscalización acompañan a las de aplicación y gestión, y
continúan o profundizan su sentido, ya que se trata de poner en práctica ciertas actuaciones puntua-
les, singularizadas en determinados contribuyentes y responsables que no han dado cumplimiento a
la obligación tributaria sustantiva o a las obligaciones conexas, o bien que ese cumplimiento resulta
observable por parte del Fisco, quien debe suplir o corregir a los particulares.
El Fisco efectúa el control del acatamiento que los contribuyentes y responsables hacen de sus obliga-
ciones tributarias (sustantivas y las conexas), mediante el empleo de sus facultades para tal cometido,
y que estas llevan a cabo un conjunto de tareas susceptibles de ser distinguido en 2 grupos diversos,
en razón de la intensidad y duración en el empleo de esta potestad.
Por un lado, esta ese empleo amplio y serial de la potestad dirigida a controlar de manera genérica
que todos los obligados cumplan con el conjunto de obligaciones.
Por otro lado está el ejercicio de la misma potestad, pero enderezada ahora a un control más puntual,
especifico, profundo y concentrado en un determinado contribuyente o responsable, para inspeccio-
narlo, investigar su conducta, fiscalizar el cumplimiento que haya realizado, para ver si lo ha hecho
conforme con las leyes, es decir si ha cumplido de manera acabada con alguna concreta obligación
tributaria (generalmente la sustantiva).
En el orden federal, el art 35 de la LPF contiene la mayor parte de estas facultades, enderezadas a la
averiguación de la conducta de los contribuyentes y demás responsables y terceros.
“ARTICULO 35 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS tendrá amplios
poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en cur-
so, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o res-
ponsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscali-
zando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la
ADMINISTRACION FEDERAL podrá:
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a
cualquier tercero que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o infor-
mar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fi-
jará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o re-
querimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las cir-
cunstancias y operaciones que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL estén vinculadas al
hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justifica-
tivos que se refieran al hecho precedentemente señalado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que
puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a
los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas.
 La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y
ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se
examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualiza-
ción de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados.
Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los jui-
cios respectivos.
d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente auto-
rizados para estos fines por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, el auxi-
lio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de
sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsa-
bles y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario
que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la
negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.
e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, orden de allanamiento al juez nacio-
nal que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que
habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24)
horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de
aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Cód Procesal Penal de la Nación.
f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS constatare que se hayan configurado
uno o más de los hechos u omisiones previstos en el art 40 de esta ley y concurrentemente
exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
infracción en un período no superior a un año desde q se detectó la anterior.
g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a q actúen en el ejer-
cicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y cons-
taten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y
entregar facturas y comprobantes equivalentes con los q documenten las respectivas opera-
ciones, en los términos y con las formalidades q exige la AFederal de Ingresos Públicos.
La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que res-
pecto de los vendedores y locadores obren en la citada AFederal de Ingresos Públicos.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o res-
ponsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la
operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de
dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito.
La constatación q efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el
segundo párrafo del inciso c) precedente y en el art 41 y, en su caso, servirán de base para la
aplicación de las sanciones previstas en el art 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso
anterior.
Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso, estarán relevados
del deber previsto en el artículo 10.
(Inciso incorporado por art. 1° pto. XI de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial.)”
1- El procedimiento de verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias sustantivas y su
finalización. FALTA
2- La determinación de las obligaciones tributarias sustantivas
6.1- carácter declarativo de la declaración jurada:
Una declaración jurada es un documento, gralmente confeccionado sobre la base de formularios dise-
ñados por el Fisco, en el cual se hacen constar ciertos datos identificativos y q contiene un reconoci-
miento de la realización de hechos o actos con relevancia tributaria q se comunican al Fisco.
Dentro del conjunto de declaraciones q deben presentar los privados resaltan aquellas q importan la
autoliquidación del gravamen, en cuanto implican por parte del contribuyente el reconocimiento de la
realización del hecho imponible del gravamen de q se trate (o en ciertas oportunidades, una manifes-
tación en sentido negativo, es decir negando q se haya realizado el hecho imponible; se dice q se pre-
senta la declaración “sin movimiento” o “en cero”) y a la vez, en su caso, la cuantificación de la subsi-
guiente obligación tributar.
6.2- el sistema de autoliquidación
La creciente complejidad que adquieren los pcipales tributos q integran el sistema, como asimismo el
sistema tributario en sí, tornaron inevitable q la Administración Tributaria se reservara un papel revi-
sor y q paralelamente se exigiese a los particulares q aportasen información relevante desde el punto
de vista tributario.
Es así como el sistema de autoliquidación o de determinación mediante declaraciones tributarias, q en
nuestro sistema se denominan “declaraciones juradas”, asumió un papel ciertamente preponderante,
tanto para la determinación de la obligación tributaria sustantiva como para toda comunicación de
datos e información al Fisco.
6.2.1- efectos de la declaración jurada:
a- con la confección de la declaración jurada de la manera exigida, y su presentación en tiempo, se ex-
tingue por cumplimiento la obligación formal respectiva.
b- la declaración jurada que liquida el gravamen, con su presentación queda sujeta a verificación por
parte de la Administración Tributaria.
c- la declaración jurada hace responsable al declarante por el importe del tributo q de ella resulte, co-
mo así también por la exactitud de los datos en ella consignados, sin q la presentación posterior de
otra declaración haga desaparecer esa responsabilidad.
7. la determinación de las obligaciones sin la presentación de declaraciones juradas
Históricamente, la determinación del gravamen, en especial en lo relativo a la cuantificación de la
obligación tributaria sustantiva, era realizada por la Administración Tributaria. Era el mecanismo típi-
co que empleaban los sistemas tributarios más elementales y q actualmente tiene un papel mucho
más limitado, circunscripto a ciertos tributos como los q gravan la propiedad inmobiliaria o automo-
tor, dadas sus características más sencillas.
La Administración (en gral) posee todos los datos relevantes para determinar el tributo, ya q tiene a
su disposición los pertinentes registros o padrones en los q consta la titularidad del dominio, lo q
permite saber quién es el sujeto pasivo (al menos presumiblemente, ya q figura allí como tal, con efec-
tos para terceros), determinar los demás elementos del hecho imponible (espacial, temporal y mate-
rial), y cuantificar la obligación tributaria sustantiva, ya q es el propio Estado quien establece el valor
atribuible a dichos bienes (valuación fiscal, para automóviles e inmuebles), valor que es diverso del de
adquisición y del de mercado.
8. la verificación administrativa de la declaración jurada: art 13 y 14 de la ley 11.683 (LPF)
ARTICULO 13 — La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin per-
juicio del tributo que en definitiva liquide o determine la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o
resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de
errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también respon-
sable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presen-
tación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabili-
dad.
ARTICULO 14 — Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto deter-
minado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta,
acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la ADMINIS-
TRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS se cancele o se difiera impropiamente (certi-
ficados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o
inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento
normado en los artículos 16 y siguientes de esta ley, sino que bastará la simple intimación
de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de di-
cha declaración jurada.
9- rectificación de las declaraciones juradas:
La declaración presentada por el contribuyente o por el responsable del tributo puede ser rectificada
por parte de la Administración Fiscal o por el propio interesado según surge del marco legal.
En el caso de que la Administración Fiscal impugne la declaración jurada se inicia el procedimiento de
la Determinación de Oficio.
En cuanto a las rectificativas de declaraciones juradas efectuadas por parte del sujeto pasivo, la ley
determina que el monto que surja de la liquidación original no podrá ser reducido por presentaciones
posteriores, salvo el supuesto de errores de cálculo cometidos en la propia declaración, en cuyo caso
los efectos serán inmediatos, sin necesidad de contar con aprobación de la AFIP. Si se trata de cuestio-
nes conceptuales, la rectificación de la declaración jurada no surtirá efectos de forma inmediata.
Jarach opina que, además de la acción de repetición, el contribuyente puede solicitar a la AFIP un re-
conocimiento del pago indebido.
10. la determinación de oficio. Naturaleza jurídica
En palabras de Jarach, la determinación de oficio es un acto jurídico de la Administración Tributaria
en el cual esta concluye en la existencia y cuantía de una obligación tributaria sustantiva y manifiesta
su pretensión de cobro contra quien resulte contribuyente o responsable.
10.1 la determinación sobre base cierta
La base imponible puede calcularse de manera cierta (llamada también estimación directa) cuando se
efectúa sobre datos reales, conocidos e indubitados. Por lo general, para ello se requiere que las ope-
raciones gravadas que se hayan realizado cuenten con su respectivo respaldo documental y que los
comprobantes estén debidamente registrados. También se hace sobre base real la determinación
cuando la actividad investigadora del Fisco permite reconstruir completamente la actividad y las ope-
raciones del sujeto, de forma tal de obtener certidumbre sobre los hechos imponibles y su magnitud.
10.2 la determinación sobre base presunta:
También llamada estimación indirecta, es un mecanismo subsidiario del anterior, ya que solo se acude
a él cuando no pueda emplearse el método sobre base cierta, en los casos que están legalmente previs-
tos. No se apoya en datos reales del contribuyente, pues precisamente es la falta de estos o la fundada
desconfianza que ellos merecen, la circunstancia que habilita emplear este mecanismo.
Los hechos que permiten u obligan a acudir a estos mecanismos presuntivos son la resistencia u obs-
trucción del contribuyente a la actividad de la inspección; la impugnación fundada de la contabilidad y
de la documentación y de los registros contables, etc. es decir, suelen ser circunstancias que tornan
inviable o imposible calcular la base imponible de forma cierta.
10.3 el procedimiento de determinación de oficio
Tal como señala el art 16 LPF, la determinación de oficio procede cuando:
1. El contribuyente no presenta la declaración jurada q liquida la obligación tributaria sustantiva
2. La declaración jurada presentada resulta cuestionada por el Fisco, sea por discrepancias mate-
riales o normativas.
En ambos casos, el Fisco debe poner en práctica sus facultades de verificación y fiscalización sobre el
contribuyente.
En el régimen de la LPF, el ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización lo posee un funcio-
nario con rango de juez administrativo, quien dicta un acto administrativo llamado “orden de inter-
vención”, mediante el cual se dispone que ese contribuyente se halle bajo inspección por determinado
tributo y por determinado periodo fiscal. Este acto debe ser notificado al contribuyente.
A partir de la orden de intervención, se inicia un procedimiento administrativo, cuya duración tempo-
ral es difícil de precisar ya que depende de la extensión y complejidad de las tareas a realizar por par-
te de los empleados y funcionarios del Fisco, y también de la colaboración que pueda prestar el propio
contribuyente inspeccionado y/o los terceros que con él se hayan relacionado económicamente.
El resultado de la tarea de inspección puede ser coincidente con lo realizado por el contribuyente, o
bien discrepar de lo hecho por él. En el primer caso, la inspección se cierra sin consecuencias para el
contribuyente. En el segundo, el procedimiento pasa a la siguiente etapa.
Tras la realización de las tareas de fiscalización, y en caso de que el contribuyente no se aviniere a
convalidar la tesitura manifestada por los inspectores, se inicia formalmente el procedimiento de de-
terminación de oficio, de acuerdo con lo normado por el art 17 LPF.
Los fundamentos expresados en el acto administrativo que otorga la vista suelen ser los expresados
por los inspectores y funcionarios actuantes en la culminación de sus tareas, cuando elevan el expe-
diente con el informe final de la inspección al juez administrativo para q resuelva lo que corresponda,
en cuanto a si dar la vista, si profundizar la investigación o, en su caso, cerrar la inspección sin cargos.
El juez administrativo debe decidir todo lo relativo a la admisibilidad de la prueba y a su producción,
extremos que se rigen por lo dispuesto por el DRLPA, por lo que en términos generales, puede decirse
que son admisibles todos los medios de prueba existentes en Derecho. La denegación de la prueba
debe ser fundada, dada la eventual afectación del derecho de defensa del particular.
El art 17 7º párrafo LPF establece q no es necesario dictar el acto que determina de oficio la obligación
tributaria sustantiva sí, con anterioridad, el responsable prestase la conformidad con las impugnacio-
nes o cargos formulados. Sin embargo, la resolución q se dicte para concluir el procedimiento tendrá
los efectos de una determinación para el Fisco y de una declaración jurada para el contribuyente.
La resolución determinativa de oficio debe ser fundada, es decir que debe hacer la subsunción de los
hechos acreditados, o razonablemente presumidos, en las normas que rigen el caso. Debe contener lo
adeudado en concepto de tributo (o, en su caso, la reducción del quebranto declarado por el contribu-
yente), con mas los accesorios, es decir los intereses resarcitorios calculados hasta la fecha de su dic-
tado, y la multa que se estime correspondiente aplicar en virtud de la calificación de la conducta del
particular.
UNIDAD 13: DER. TRIBUTARIO -PARTE GENERAL
F: DER. PENAL TRIBUTARIO:
P.1 CONCEPTO: comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos
tributarios y la regulación de sus sanciones.
P2: TEORIAS SOBRE LA NATURALEZA JURIDICA DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.
Teoría Penalistas: afirman que el der. Penal tributario, es parte integrante del Der. Penal
Común, se aplica siempre el código Penal en todo lo referente a la infracción tributaria, salvo que una
norma especifique o contrario. (Sainz de Bujanda, Villegas, C.S.J.N).
Teoría Administrativista: consideran la ilicitud tributaria como de orden administrativo, restan im-
portancia a la gravedad del ilícito tributario en general, otorgándole como sanción penas leves.
(Goldsmidt).
Teoría Autonomista: el ilícito tributario y sus sanciones tienen naturaleza especial, se rige por normas
propias y solo admite la aplicación de normas contempladas en el der. Penal común, cuando no sean
contradictorias a la naturaleza del der. Tributario y cuando la ley tributaria omita regular un aspecto
del orden sancionatorio.
Teoría Dualista (Intermedia entre Penalistas y Adm): consideran q el ilícito Penal (delito) ataca al or-
den jurídico, el ilícito Administrativo (Infracción) afecta a la administración pública en el ejercicio de
su actividad financiera, de modo q el der. Penal tributario pertenece al der. Penal no al común, sino al
penal contravencional.
Teoría Tributarista: proclama un carácter autónomo del ilícito tributario y reclama su tratamiento
específico dentro del der. Tributario.
P.3: APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL CODIGO PENAL:
Podemos afirmar q el Der. Penal Tributario al pertenecer al Der. Penal, le es aplicable las normas del
cod. Penal sin necesidad de q una norma tributaria los remita al cód, siempre q no sean incompatibles
con él, por otro lado al igual q el der. Penal, al der. Tributario le son aplicables los pcipios grales del
der. :
Pcipio de legalidad : pcipio de legalidad tributaria: significa q solo la ley puede establecer todos los
elementos esenciales de la obligación tributaria, lo q significa q el acto creador del impuesto debe
emanar del pl, pero también y por sobre todo que los caracteres esenciales del tributo y la forma, con-
tenido, alcance de la obligación tributaria, estén consignados expresamente en la ley, de modo q no
quede margen para la arbitrariedad de la autoridad, ni para el cobro de impuestos imprevisibles.
Principio Penal de Non bis in ídem:
EL ART.17 LEY 24769 reitera con algunas variantes terminologías, lo establecido en el art. 15 ley
23771, dispone q las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio de las sanciones ad-
ministrativas fiscales, para Villegas: significa una ilegal imputación duplicada por un solo hecho q
constituye un solo acto típico , con lo cual la pretensión de doble juzgamiento y doble condena es ins-
constitucional, reconocido tal criterio por la doctrina y jurisprudencia calificada consolidadada en la
C.S.J.N.
Principio de irretroactividad de la ley fiscal: no está expresamente establecida por la Constitución Na-
cional, pero el principio de legalidad de arts. 4., 17, 19, 25 y 75 inc. 2 CN, establece que ni aun por ley
se pueden crear tributos o alterarse elementos naturales de ellos en forma retroactiva.
Principio de capacidad contributiva: consagrado por la Constitución Nacional en forma implícita a. art.
4C.N: contribuciones q equitativa y proporcionalmente a la población imponga el congreso nacional.
Art. 16 in fine C.N.: la igualdad es la base del impuesto.
Art. 75 inc. 2C.N: el congreso nacional tiene facultad excepcional de imponer contribuciones directas
proporcionalmente iguales en todo el territorio nacional.
Lo que significa que a igual capacidad tributaria respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser en
las mismas circunstancias igual para todos los contribuyentes.
Principio de igualdad tributaria: art. 16 C.N: todos los habitantes somos iguales ante la ley…la igualdad
es la base del impuesto y cargas públicas, igualdad referida a la necesidad de asegurar el mismo tra-
tamiento a quienes estén en análogas situaciones con exclusión de todo distingo arbitrario o injusto.
Principio de no confiscatoriedad: prohibido por art. 14 y 17 CN, la tributación no puede por vía indire-
cta tornar ilusorias tales garantías constitucionales, la S.C.J.N sostuvo que los tributos son confiscato-
rios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o renta, lo que se determina en cada caso
particular, según fines económicos –sociales de cada impuesto y exigencias de tiempo y lugar.
Principio in dubio pro reo: (pro constituyente), principio de la ley penal tributaria más benigna, no
aplicación de la analogía, etc.
P.4: EL BIEN JURIDICO PROTEGIDO:
Para determinarlo antes cabe distinguir entre:
-Der. Penal tributario infraccionar (contravencional): regulado por ley 11683 q aplica la sanción del
juez administrativo.
-der. Penal tributario delictual: regulado por ley 24769 q aplica sanción del juez penal, incluye: -
delitos tributarios.
-delitos derivados de los recursos de la seguridad social.
De modo que el bien jurídico protegido en la ley penal tributaria 24769 es:
Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos (arts. 1, 2 y 6) el bien jurídico protegido
(B.J.P. en adelante) es la actividad financiera del estado.
Cuando la ley reprime ciertas conductas fraudulentas por medio de las cuales se produce un desapo-
deramiento de bienes ya poseídos por el estado por ejemplo: aprovechamiento de reintegros (art.3),
el B.J.P. es el patrimonio de la hacienda pública.
Cuando el delito solo crea peligro para el fisco por ejemplo: adulteración dolosa de registros (art.12)
el B.J.P es la actividad fiscalizadora del órgano recaudador.
Cuando se trata de delitos relativos a recursos de la seguridad social (art. 7, 8, y 9) el B.J.P es el sistema
de seguridad social.
B.J.P EN LA LEY 11683:
Las infracciones formales descriptas por esta ley protegen a la administración tributaria por que se
sanciona la falta de colaboración en sus funciones de verificación, fiscalización y determinación de
tributos, constituye incumplimiento de los deberes de hacer y no hacer.
Con el fallo dictado en la causa “Mickey S.A.” de la C.S.J.N. de 1991, se amplió el ámbito del B.J.P ahora
también los constituye el contenido social en cuanto la sujeción de los particulares a los reglamentos
fiscales que es el núcleo sobre el cual gira todo el sistema económico y de circulación de bienes, prote-
giéndose a través de los deberes formales: la equidad tributaria.
P.5: LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS PROVINCIAS Y MUNICIPIOS:
Las provincias poseen en forma exclusiva y permanente el producto de los impuestos directos: son los
q gravan manifestaciones directas de capacidad contributiva: patrimonial, renta art. 121,126 C.N, sus
potestades se llaman originarias por estar expresamente reconocidas por la CN.
Las pcias y nación en forma concurrente y permanente poseen el producto de los impuestos indirec-
tos: gravan manifestaciones indirectas: consumo, transferencia de bienes, etc...
Los municipios: sus potestades son llamadas derivadas por que la constitución se limita a disponer la
obligación a las pcias a través de sus Constituciones, de establecer su propio régimen muni y recono-
cerles facultades tributarias, tal reconocimiento de facultades será de mayor o menos grado de inde-
pendencia pero siempre sometido al límite provincial, lo q se manifiesta en las leyes –convenio (de
coparticipación, convenio multilaterales, etc.), arts. 5 y 123 C.N.
P.6: LAS INFRACCIONES FORMALES Y MATERIALES:
Infracciones formales: consiste en la violación de las disposiciones de la ley general y leyes especiales
de impuestos, reglamentos respectivos y disposiciones e instrucciones emanadas de la administración
que establezcan o requieran el cumplimiento de los deberes formales tendientes a determinar la obli-
gación impositiva y a verificar y fiscalizar su cumplimiento por los contribuyentes .ej.: no presentación
de declaración jurada, omisión de datos, etc.
Infracciones materiales: son aquellos en los que existe una lesión patrimonial contra el estado, son
ilícitos de resultado por que producen perjuicio fiscal, implican incumplimiento total o parcial de la
obligación jurídica tributaria, se da por omisión o defraudación, ej.: no se ingresó el monto del tributo
debido, se ingresó parcialmente el monto del tributo debido.
P.7. LAS INFRACCIONES FORMALES SON:
Se sancionan con multa:
Art. 38 ley 11683: omisión de presentación de declaración jurada:
Cuando exista obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión dentro de los plazos fijados
por AFIP, se hará pasible de sanción sin necesidad de previo requerimiento.
Art. 38.1: omisión de presentar declaraciones juradas informativas:
Previstas en los regímenes de infracción propia del contribuyente o responsable, o de información de
terceros establecidas por resolución general de AFIP dentro de los plazos establecidos, se hará pasible
de sanción, sin previo requerimiento.
También cuando exista omisión de presentar declaración jurada informativa sobre incidencia en la
determinación del impuesto a las ganancias derivadas de operaciones de importación y exportación
entre partes independientes, dentro de los plazos legales establecidos por AFIP.
Igualmente cuando exista omisión de presentar declaraciones juradas referidas al detalle de las tran-
sacciones entre personas físicas, empresas, o explotaciones unipersonales, sociedades locales, fidei-
comisos, etc. con personas físicas y jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida
o ubicada en el exterior, dentro de los plazos fijados por AFIP.
Art. 39: violación a las disposiciones de esta ley, de leyes tributarias, decretos reglamentarios y toda
otra norma de cumplimiento obligatorio:
Que establezcan el cumplimiento de los deberes formales tendientes a determinar la obligación tribu-
taria, a verificar y fiscalizar su cumplimiento, sea incumplimiento total o parcial (art. 39.1.1)
Se sancionan con multa y clausura: art. 40:
No entrega u omisión de facturas o comprobantes de operaciones comerciales, industriales, etc.
No llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios, o ventas o presta-
ciones de servicios o si son llevados de modo defectuoso o incompletos.
No estar inscriptos como contribuyentes o responsables ante la AFIP etc.,
Se sancionan con interdicción o secuestro de mercaderías: art. 40 .1.1
Si se detecta la tenencia, traslado o transporte de bienes o mercaderías sin cumplir con los requisitos
impuestos por AFIP.
p.8: infracciones materiales:
Se sancionan con multa:
Art. 45: omisión de impuestos: si se omite el pago de impuestos por falta de presentación de declara-
ciones juradas o presentación inexacta de las mismas,
También cuando por falta de presentación de declaraciones juradas o su presentación inexacta omita
el pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.
Art. 46: defraudación: el que por medio de declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por
acción u omisión defrauda al fisco.
Art.46.1: utilización indebida de quebrantos: el q por medio de declaraciones engañosas u ocultación
maliciosa, perjudique al fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los proce-
dentes, utilizando esos montos superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos.
Art.48: agentes de retención o percepción: cuando retengan o mantengan en su poder después de ven-
cido los plazos para ingresarlos.
P.9: GRADUACION, EXIMICION Y REDUCCION DE SANCIONES:
Art. 49: -cuando el contribuyente por sí y voluntariamente rectifica sus declaraciones juradas antes de
ser notificado y no tenga antecedentes de intento de defraudación: se reducirá a 1/3 de su mínimo
legal.
-cuando una vez notificado pero antes de operar el vencimiento (15 días) acepta la pretensión fiscal:
se reduce a 2/3 de su min. Legal.
-en caso de que se acepte la determinación de oficio de la AFIP, la multa aplicada se reducirá al min.
Legal, cuando el total de los gravámenes adeudados en el año fuera inferior a $1.000 y si dicho impor-
te se ingresa voluntariamente. Se exime de sanción.
-en caso de que la determinación de oficio de la AFIP fue consentida por el interesado y el contribu-
yente no fuera reincidente la multa: quedara reducida al min. Legal de pleno der.
-para los contribuyentes que omitieran alguna presentación en tiempo y forma que el juez administra-
tivo considere que no revisten gravedad: podrá reducir la sanción al min. Legal o eximirlo.
Art.50: en la primera oportunidad de defensa de un sumario por infracción (art. 39 ) o en audiencia
del art. 41 , el titular o representante legal reconocen la materialidad de la infracción cometida : la
sanción se reduce al min. Legal por única vez.
Extinción de acciones y sanciones:
Por fallecimiento del infractor aun por resolución firme (cosa juzgada)
Cuando la infracción corresponda al incumplimiento de deberes formales.
P.10: EL ERROR EXCUSABLE:
La ignorancia y el error excusable de hecho y de derecho en el derecho tributario penal argentino son
reconocidos como causales de exclusión de la culpabilidad, de no punibilidad de las infracciones (art.
45 ley 11683), tal error es referido a la aplicación de leyes tributarias al caso concreto.
Evolución de su tratamiento:
Art. 45 ley 11683, (ley 25795 incorpora el 1 párr.). : “El que omita el pago de impuestos mediante la
falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas , será sancionado
con multa graduable entre el 50 y 100 % del gravamen dejado de pagar, retener o percibir, siempre
que no corresponda aplicar el art. 46 y no exista error excusable…“
Instrucción 4/97: admite la existencia de error excusable cuando la diferencia de impuestos no sea
mayor al 20%.
Instrucción 6/ 07 : existe error excusable cuando la norma aplicable al caso por su complejidad, oscu-
ridad, o novedad, admita interpretaciones varias que impidan al responsable actuando con diligencia,
comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trata .
P.11: EL REGIMEN PENAL TRIBUTARIO DE LA LEY S-2149 (ANTES LEY N 24769)
11.1.: Delitos Tributarios:
Evasión Simple: art. 1: el obligado que por medio de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas
o cualquier otro ardid o engaño, por acción u omisión, evade total o parcialmente el pago de tributos
al fisco nacional, siempre que el monto evadido sea mayor a $100.000 por cada tributo y por cada
ejercicio anual, hará pasible de prisión de 2 a 6 años.
Evasión Agravada: art. 2: cuando en el caso del art. 1:
-el monto evadidos sea mayor a $ 1.000.000
-intervengan persona /s interpuestas para ocultar la identidad del verdadero obligado y el monto
evadido supere los $ 20.000
-si el obligado utiliza fraudulentamente exenciones, desgravaciones, liberaciones, diferimientos, re-
ducciones o cualquier otro beneficio fiscal y el monto evadido supere los $200.000
La prisión será de 3 años y 6 meses a 9 años.
Aprovechamiento Indebido De Subsidios: ART. 3: el obligado q por medio de declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aproveche indebidamente de reintegros,
recuperas, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria y el monto
percibido sea mayor a $100.000 en el ejercicio anual, sufrirá prisión de 3 años y 6 meses a 9 años.
Obtención Fraudulenta de Beneficios Fiscales: art. 4: el que mediante declaraciones engañosas, oculta-
ciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño sea por acción u omisión, obtenga un reconocimien-
to, certificación, o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberalidades,
etc. al fisco nacional, sufrirá prisión de 1 a 6 años.
Art. 5: en los casos del art. 2 inc. C, y art. 3 y 4 además de la pena mencionada, se impondrá al benefi-
ciario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier
tipo por 10 años.
Apropiación Indebida de Tributos: art. 6: el agente de retención o percepción de tributos nacionales
que no deposite total o parcialmente dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo
de ingreso, el tributo retenido o percibido y el monto no ingresado supere los $ 10.000 sufrirá prisión
de 2 a 6 años.
1.1.2: DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL:
ART.7: Evasión Simple: el q mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, sea por acción u omisión, evada total o parcialmente al fisco nacional el pago de
aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, del sistema de la seguridad social y el monto eva-
dido supere los $ 20.000 por cada periodo, sufrirá prisión de 2 a 6 años .
Art. 8: evasión Agravada: cuando en el caso del art. 7:
-el monto evadido supere los $ 100.000
-intervengan persona/s interpuestas para ocultar la identidad del verdadero obligado y el monto eva-
dido supere los $ 40.000
Corresponderá prisión de 3 años y 6 meses a 9 años.
Art. 9: apropiación Indebida de Recursos de la Seguridad Social:
-El empleador q no deposita total o parcialmente dentro de los 10 días hábiles administrativos de ven-
cido el plazo de ingreso, el importe de aportes retenidos a sus dependientes y el monto no ingresado
sea superior a $10.000
-El agente de retención o percepción de recursos de la Seguridad Social que no deposite total o par-
cialmente, dentro de los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe re-
tenido o percibido y el monto supere los $ 10.000 por cada mes
Sufrirán prisión de 2 a 6 años.
11.3: DELITOS FISCALES COMÙNES:
Art. 10: Insolvencia Fiscal Fraudulenta: el que sabiendo del inicio de un procedimiento administrativo
o judicial para determinar o cobrar obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la segu-
ridad social o derivados de la aplicación de sanciones pecuniarias, provoca o agrava la insolvencia
propia o ajena frustrando en todo o en parte el cumplimiento de dichas obligaciones, sufrirá prisión
de 2 a 6 años.
Art. 11: Simulación Dolosa de Pago: el q mediante registros o comprobantes falsos o cualquier otro
ardid o engaños, simule el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguri-
dad social nacional, derivados de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o
de terceros sufrirá prisión de 2 a 6 años.
Art.12: alteración Dolosa de Registros:
El que de cualquier modo sustrae, suprime, oculte, adultera, modifica o inutiliza los registros o sopor-
tes documentales o informáticos del Fisco Nacional , relativos a las obligaciones tributarias o de recur-
sos de la seguridad social con el fin de disimular la real situación fiscal de un obligado, sufrirá prisión
de 2 a 6 años.
Art.15 inc. c: Asociación Ilícita Tributaria: el que forma parte de una organización o asociación forma-
da por 3 o más personas habitualmente destinados a cometer cualquiera de los delitos tipificados por
esta ley corresponderá prisión 3 años y 6 meses a 10 años.
Si se trata del feje u organizador la pena mínima se elevara a 5 años prisión.
11.4: La presentación espontanea en la ley penal tributaria como eximente de responsabilidad penal:
Art.16: si el obligado acepta la liquidación o determinación realizada por el organismo recaudador,
regulariza y paga el monto de la misma total y voluntariamente antes del requerimiento fiscal de ele-
vación a juicio, la acción penal se extinguirá por única vez por cada persona física o jurídica obligada y
solo para los casos de arts.1 y 7.
11.5.: DER. PROC. PENAL TRIBUTARIO.DEL SUMARIO PARA LAS INFRACCIONES FORMALES Y MATE-
RIALES:
Art. 70 ley 11683: Instrucción de Sumario:
El sumario es un procedimiento administrativo cuyo fin es verificar la comisión de infracciones tribu-
tarias y establecer la responsabilidad del infractor para aplicarle la sanción correspondiente, asegu-
rando así la vigencia del debido proceso adjetivo: derecho del contribuyente a ser oído, ofrecer y pro-
ducir prueba y a obtener una resolución fundada (C.N.). Es un proceso reglado ósea definido por la ley
de procedimiento tributario y es de aplicación supletoria la ley de procedimiento administrativo.
Etapas
Instrucción del sumario:
Art.71: el procedimiento sumarial inicia por resolución fundada firmada por el juez administrativo
donde indicará bajo pena de nulidad lo siguientes datos: acto u omisión q se atribuye al presunto in-
fractor, hechos reprimidos, encuadramiento legal de la conducta.
Plazo para contestar el sumario:
Emitida la resolución del juez administrativo , se notificara personalmente, por cedula o carta certifi-
cada, al contribuyente para q en plazo de 15 días hábiles administrativos presente su descargo por
escrito y ofrezca pruebas, plazo q comienza a correr desde el 1 día hábil inmediato al de notificación,
prorrogable por igual lapso y por única vez.
Prueba:
El juez administrativo resolverá la producción o no de prueba, si decide su producción dictara resolu-
ción otorgándole plazo de 30 días hábiles administrativos para ello, producida la prueba o vencido el
plazo para ello sin ser producida, el juez administrativo dictara resolución concluyendo así el sumario,
resolución q podrá implicar el dictado de sanción condenatoria o dictado de sobreseimiento para el
contribuyente.
PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO DE OFICIO: ley 11683:
Art. 16. Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presenta-
das, la AFIP procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su
caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha
materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos solo permiten presumir la existencia y
magnitud de aquella.
Art.17 el procedimiento de determinación de oficio se iniciara, por el juez administrativo, con una vis-
ta al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos
q se formulen, proporcionando detalles, fundamentos de los mismos, para q en el término de 15 días,
prorrogables por igual lapso y por única vez formule descargo de su defensa.
La determinación de oficio es de carácter administrativo: ya que por su naturaleza responde a la acti-
vidad espontanea de esa autoridad fiscal en sus funciones de poder público, la intervención que pueda
tener el sujeto pasivo, no permite hablar de un proceso contradictorio formal, ya que el conocimiento
de actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la posibilidad de ser oído acerca de
las pretensiones fiscales, no altera el principio expuesto.
DEL PROCESO PENAL PARA LA APLICACIÓN DE LA SANCION DE MULTA Y CLAUSURA:
Art.38: el procedimiento de aplicación de la multa podrá iniciarse a opción de la AFIP con notificación
emitida por el sistema de computación de datos con los requisitos del art. 71, si el infractor paga de-
ntro de los 15 días de notificado voluntariamente la multa y presenta la declaración jurada omitida,
los importes se reducirán de pleno derecho a la mitad y no se anotara como antecedente. Igual efecto
se producirá si ambos requisitos (pago y presentación de declaraciones juradas) se cumplen desde el
vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación, de no cumplir con
ello se sustanciara el sumario del art. 70 y sig.
Art. 41: procedimiento. Acta de Comprobación: los hechos q dan lugar a multas y clausura y los del art.
40 in fine deben ser objeto de un acta de comprobación donde los funcionarios fiscales deberán dejar
constancia de las siguientes circunstancias: datos q desee incorporar el interesado, los relativos a la
prueba y encuadre legal, contener la citación a Audiencia para su defensa para fecha no anterior a 5
días ni superior a 15 días, firma de los actuantes, notificación al responsable o representantes legales.
El juez administrativo se pronunciara una vez finalizada la Audiencia o en plazo no superior a 2 días.
DEL PROCESO PENAL PARA LA APLICAION DE LA SANCION DE DECOMISO:
Art.41.1: se aplicara el art. 41 y además cuando corresponda se adjuntara al Acta de Comprobación un
inventario de la mercadería con detalles del estado en q se encuentra hecho por personal de las fuer-
zas de seguridad y 2 testigos.
En casos de urgencia la fecha de Audiencia se fijara para has48.
EL PROCESO PENAL PARA LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA:
Art. 18 el organismo recaudador formulara denuncia luego de dictada la determinación de oficio de la
deuda tributaria, o luego de resuelta en sede administrativa la impugnación de Actas de determina-
ción de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando estén recurridos.
Si la denuncia penal es realizada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recau-
dador para que inmediatamente inicie el proceso de verificación y determinación de deuda, el órgano
recaudador obra emitir el Acta administrativa del 1.parr. de este art. Dentro de los 90 días hábiles
administrativos, prorrogables por solicitud fundada de dicho organismo, una vez firme la sentencia
penal, la autoridad Administrativa aplicará las sanciones correspondientes, sin alterar las declaracio-
nes de hechos contenidos en sentencia judicial.
Art.22 JUEZ COMPETENTE: para la ciudad autónoma de bs as:
- la justicia nacional penal tributaria desde su puesta en marcha.
-la justicia nacional penal económica para causas que se encontraban en trámite al momento de entrar
en vigencia la ley penal tributaria.
Para el resto de las provincias: justicia federal o jueces prov. Según el caso.
11.6: LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS JURIDICAS:
Cabe distinguir entre:
Responsabilidad infraccionar tributaria de las personas jurídicas:
Art. 54 ,2 párr., ley 11683 son responsables de sanciones impuestas por esta ley:
-todos los demás contribuyentes enumerados por el art. 54 sean o no personas de existencia visible
por infracciones q ellos cometan o q en su caso le sean imputadas por el hecho u omisión en q incu-
rran sus representantes, directores, administradores, gerentes, o mandatarios o con relación a uno u
otros por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o depen-
dientes.
Responsabilidad penal delictual de las personas jurídicas:
Art. 14 ley 24769: establece q cuando alguno de los hechos previstos por esta ley fue ejecutado en
nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho
o un ente q a pesar de no tener caracteres de sujeto de dcho, las normas le atribuyen condición de
obligados, la pena será de prisión y se aplicará a directores, gerentes, síndicos, administradores, re-
presentantes, etc., q intervinieron en el hecho punible incluso cuando el acto q sirvió de fundamento a
la representación sea ineficaz.
Ley 26735 (modifico art. 14) agregando lo siguiente: si los hechos delictuales previstos por esta ley
hubieren sido realizados en nombre o con la intervención o en beneficio de una persona de existencia
ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
Multa de 2 a 10 veces la deuda verificada,
Suspensión total o parcial de actividades no mayor a 5 años,
Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en
cualquier otra actividad vinculada al estado , no mayor a 5 años ,
Cancelación d la personería, cuando fue creada solo para cometer el delito o estas actividades consti-
tuyan la principal actividad de la entidad,
Pérdida o suspensión de beneficios estatales,
Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a cargo de la persona jurídica.
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO
Es en este entorno del derecho internacional donde se aprecia con nítida claridad la existencia de un
derecho internacional tributario. Disciplina jurídica que surge como consecuencia de la innegable ne-
cesidad de buscar estructuras fiscales uniformes a los diversos países, así como en respuesta a las si-
tuaciones producidas por la globalización de las relaciones económicas q se dan, entre otros factores,
por la evolución de la tecnología. Inciden también en el surgimiento de esta rama del dcho factores
como el desarrollo de políticas económicas y fiscales, la necesidad de atraer recursos para inversiones
productivas y la generación de riquezas, contar con mecanismos adecuados para luchar contra la eva-
sión fiscal, y la corrección de la doble imposición internacional, entre otras circunstancias. Ya Jarach al
momento de escribir El hecho imponible, describió genéricamente lo q debe entenderse por derecho
internacional tributario:
Las normas de costumbre, si las hay en nuestra materia, y los acuerdos internacionales q delimitan las
soberanías fiscales de los diferentes miembros de la comunidad internacional, constituyen el titulado
derecho tributario internacional. Se acostumbra titular derecho internacional también al conjunto de
normas internas del Estado q sientan los criterios de vinculación de la obligación fiscal a la soberanía
del Estado mismo. Estas normas pueden titularse internacionales solamente en cuanto indirectamente
delimitan la soberanía del estado, frente a hechos que trascienden la frontera del estado.
En este orden de ideas, podemos definir el derecho internacional tributario como aquella materia del
derecho tributario q estudia las normas jurídicas emitidas en forma unilateral o multilateral por uno o
varios Estados u organismos supranacionales para evitar o reducir los efectos de la doble o múltiple
imposición internacional, procurando liberalizar el comercio. Suprimir barreras arancelarias y no
arancelarias, regular precios de transferencia, intercambiar información y medidas para evitar la eva-
sión, generadas por la realidad imperante de una economía globalizada,
CONTENIDO Ahora bien, el contenido de las normas jurídicas del derecho internacional tributario no
es independiente o diferente al del dcho internacional público, sino que forma parte de este, por lo q
es necesario hacer previamente una descripción de este marco normativo, En otro orden de ideas,
también hay que analizar en particular los tratados suscriptos por los Estados para evitar o reducir los
efectos que generan la doble o múltiple imposición internacional, Cuando no existan estos tratados y
un contribuyente realice el mismo hecho imponible de un tributo q dos o más Estados pretenden per-
cibir, se debe estudiar las normas internas dictadas por cada Estado para regular esta situación, En
igual sentido, hay normas de derecho interno que determinan la forma en la cual es gravado con un
tributo por parte del Estado un contribuyente extranjero o residente por sus actividades económicas,
profesionales, servicios, etc. Luego debemos analizar en particular los acuerdos multilaterales de de-
recho internacional tributario, los q generalmente son suscriptos por varios Estados con el fin de bata-
llar contra la evasión fiscal; un ej de estos acuerdos son los que tienen por objeto el intercambio de
información fiscal entre los Estados,
FUENTES Es necesario aclarar q las fuentes del derecho internacional tributario se enmarcan en las
fuentes del dcho financiero y tributario, es decir, no es un tema o materia aislada q pueda desprender-
se o emanciparse, sino, por el contrario, estudiarse previamente.
Al respecto, aclaramos q la Constitución Nacional es la fuente principal, esto debe quedar absoluta-
mente fuera de discusión o consideración, todo el marco jurídico del dcho internacional tributario
requiere para su validez la conformidad y conciliación con esta norma fundamental. Por otro lado, en
relación con las fuentes propias del dcho internacional tributario, son las mismas fuentes del dcho
internacional público más los tratados específicamente suscriptos en materia tributarla y las normas
internas dictadas por los Estados para regular las diversas situaciones internacionales fiscales no pre-
vistas en estos tratados.
Se entiende por fuente las formas a través de las cuales se manifiesta el derecho internacional. Las
fuentes materiales están constituidas por los factores que originan las normas jurídicas positivas.
Mientras que las formales están dadas por las situaciones históricas, contingentes y mutables q las
exigencias ético naturales están llamadas a regular. Para determinar el contenido de estas fuentes, se
tiene como antecedente el artículo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia y del Estatuto
del Tribunal Permanente de Justicia Internacional que indica los inicios de las fuentes del derecho in-
ternacional, El artículo 38 del estatuto dice textualmente: 1. La C0rte, cuya función es decidir confor-
me al derecho internacional las controversias q le sean sometidas, deberá aplicar:
a. las convenciones internacionales, sean grales o particulares q establecen reglas expresamente
reconocidas por los Estados litigantes.
b. La costumbre internacional como prueba de una práctica gralmente aceptada como derecho
c. los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas
d. las decisiones judiciales y doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas na-
ciones es, como medio auxiliar para la determinación de las reglas de derecho.
El artículo 38 del Estatuto del Tribunal Permanente de Justicia Internacional plantea la duda de si el
orden de enumeración que establece supone o no una jerarquía entre las fuentes. La cuestión se plan-
tea también en la mayoría de los ordenamientos internos pero en estos se establece generalmente una
primacía a favor de la ley.
En dcho internacional, por el contrario, no creemos que pueda mantenerse la existencia a priori de
una de la jerarquía entre las fuentes. Por lo tanto, en caso de conflicto entre fuentes, los criterios de
primacía y derogación son los grales. En primer lugar, una norma posterior de contenido contrario
deroga a una anterior con excepción hecha de las normas de ius cogens q prevalecen sobre cuales-
quiera. En segundo lugar, una norma especial o particular prima, sin derogarla, sobre una norma gral.
Así pues, los tratados, q contienen normalmente reglas particulares, porq obligan a un limitado o me-
nor de sujetos priman por sobre las costumbres grales. Lo mismo ocurre con las costumbres particu-
lares, sean regionales o locales q prevalecen sobre las costumbres grales.
Tratados internacionales, son, sin lugar a dudas, la fuente primogenía de mayor Importancia que tiene
el derecho internacional tributario; se utilizan como sinónimo o acepciones, como "acuerdo", "conven-
ción", "protocolo" o "estatuto".
La convención de Viena define el tratado internacional como "un acuerdo internacional celebrado por
escrito entre Estados y regido por el dcho internacional, ya conste en un instrumento o en dos o, más
instrumentos conexos y cualquiera q sea su denominación. En estos acuerdos internacionales rige el
principio de pacta sum servanda; así, en derecho internacional público, obliga a las partes y debe ser
cumplido por ellas de buena fe.
Un tratado relevante en esta materia es la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de
1969, en él se regulan entre los Estados signatarios todo lo relacionado con la "Celebración y entrada
en vigor de los tratados" la "Observancia, aplicación e interpretación de los tratados" la "Enmienda y
modificación de los tratados" la "Nulidad, terminación y suspensión de los tratados" las "Disposiciones
diversas", los "Depositarios, notificaciones, correcciones y registro" y las "Disposiciones finales". En
materia tributaria, los tratados más característicos son aquellos q se celebran con la finalidad de regu-
lar la doble imposición, empero hay otros que, por ejemplo, tienden a liberalizar el comercio o a su-
primir barreras arancelarias y no arancelarias, a regular precios de transferencia, al intercambio de
información y medidas para evitar la evasión, entre otros temas cambiantes según la realidad econó-
mica imperante. Tenemos, entonces, los tratados bilaterales, que son aquellos por los que "soberanías
fiscales adoptan acuerdos para eliminar posibles discordancias entre sus legislaciones, ya sea por
haber optado por criterios de asignación diferentes, ya sea por diferir en la definición o calificación de
cualquier elemento de la relación tributaria, o por cualquier otra diferencia que provoque doble impo-
sición o ausencia de la misma.
Su articulación se realiza habitualmente a través de Convenios de doble imposición".
Por el contrario, los tratados multilaterales en materia de doble imposición serán aquellos en los q
"las autoridades fiscales de varios países de una misma área geográfica (Unión Europea) o de un mis-
mo desarrollo similar (OCDE), pero en cualquier caso, con intereses y problemas comunes, deciden
acometer conjuntamente la adopción de principios, o la realización de reformas en sus respectivas
legislaciones, con el fin de solucionar situaciones q a todos afectan"
La doble imposición tiene una notable incidencia sobre el comercio internacional, En efecto, conside-
rando la doble carga fiscal q pesa sobre el sujeto pasivo, ante determinadas circunstancias, este se
verá obligado a renunciar a las operaciones internacionales alcanzadas por este fenómeno, optando
por aquellas puramente internas q, soportando solo la carga fiscal local, poseen un costo fiscal más
reducido q las primeras. Fue precisamente para "evitar los conflictos positivos de imposición" y los
efectos distorsivos q estos producen sobre la competencia, q tuvo inicio la estipulación de convencio-
nes internacionales para evitar la doble imposición. Dichas convenciones son actos q contienen las
declaraciones de voluntad de naturaleza bilateral, donde ambas partes regulan normativamente sus
relaciones. En consecuencia, estas convenciones son tratados internacionales concluidos entre sujetos
de dcho internacional.
En la actualidad, en el concierto internacional, existen un sinnúmero de instituciones q gozan de per-
sonalidad jurídica internacional, q han nacido como consecuencia de convenios internacionales. Insti-
tuciones a las q se les ha reconocido capacidad legislativa y, conforme a su objeto y al ámbito de sus
competencias, resulta indispensable q expidan normas de carácter tributario. Por ej, es lógico pensar
q dentro del contexto de la Organización Mundial de Comercio existan disposiciones relacionadas con
la temática tributaria que deben ser consideradas por los Estados parte para el desarrollo de sus acti-
vidades. También existen normas emanadas de los organismos comunitarios a los q se les ha atribuido
capacidad legislativa, como puede ser el caso del Mercosur, la Comunidad Andina o la Unión Europea.
La costumbre internacional: Esta, q es la fuente más antigua, se origina por el hecho de q algunos Es-
tados comportan de 1 misma manera ante 1 relación q a ellos afecta; tal conducta, cuando continuada
y un número notorio de Estados la adopta visiblemente y sin oposición por los demás, se transforma
en 1 aquiescencia internacional, entra a formar parte de las reglas q gobiernan a la generalidad de los
Estados, se torna obligatoria como regla de dcho. Para q una práctica se convierta en regla de la cos-
tumbre internacional, se requiere q reúna ciertas condiciones: q, aun cuando sea norma universal, se
haya generalizado suficientemente el espacio, a condición de que otros Estados, en número también
apreciable. 2) q se venga repitiendo durante cierto tiempo, cuya estimación depende de las circuns-
tancias; 3) q se efectúe en la convicción de ejercer una acción q responde a una necesidad jurídica, y
no de q se realiza meramente un acto de cortesía.
El Dcho Tributario, como rama de nuestro Ordenamiento jurídico esencialmente escrita, presidida por
el pcipio de legalidad y, su plasmación, la reserva de ley en materia tributaria, deja una casi nula vir-
tualidad práctica a la vigencia de la costumbre como fuente de aquél. Esta premisa, q tiene una fácil
comprensión en el ámbito interno, se presenta como mucho más relativa en el plano internacional. En
el Ordenamiento internacional la costumbre, en cuanto comportamiento reiterado de los Estados, ante
el convencimiento de q están obligados a ello, se presenta como fuente normativa, de la q no es difícil
encontrar ejs. Aquí la cuestión es determinar si la costumbre internacional también se presenta como
fuente en el Dcho Internacional Tributario, es decir, como fuente con respecto a las normas de origen
internacional q condicionan el comportamiento de los Estados en materia tributaria. Para ello es ne-
cesario q se den dos elementos: de un lado, un comportamiento reiterado de los Estados en materia
tributaria; de otro, la opinión iuris, es decir, el convencimiento de los Estados de q ese comportamien-
to lo realizan porq están obligados a ello en función de una norma consuetudinaria internacional, una
norma de Dcho Internacional Gral que les obliga a ello aunq no hayan dado su consentimiento directo
a la misma. No es difícil encontrar casos de comportamientos reiterados de Estados en materia tribu-
taria. Lo difícil sería demostrar q los Estados realizan esos comportamientos convencidos de q están
obligados a ello en función de una norma de Dcho Int Gral.
Los pcipios grales del dcho internacional una de las fuentes que enumera el art 38 del Estatuto del
Tribunal Permanente de Justicia Internacional son los principios generales del derecho.
Los pcipios grales a los q se pretende hacer especial referencia en el art 38.1. c del Estatuto son los q
están presentes en todos los ordenamientos jurídicos internos y, lógicamente, tmb en el dcho interna-
cional con las consiguientes adaptaciones.
Así, se debe utilizar el artículo 38.1.c del Estatuto para referirse no solo a esos "pcipios; grales del
dcho" presentes en los ordenamientos internos, sino tmb a los "pcipios grales del dcho internacional",
que son pcipios propios de este ordenamiento jurídico. En tales condiciones, los ppios grales del dcho
aplicables en el ordenamiento internacional tienen dos procedencias: a) Principios considerados co-
mo tales internamente, como el de prohibición de abuso de dcho, el de responsabilidad internacional
nacida de actos ilícitos y la restitución de lo adquirido por medio de un enriquecimiento injusto, la
buena fe, y la doctrina de los actos propios.
Principios generales propiamente internacionales. Entre ellos podemos citar los siguientes: La pri-
macía del tratado internacional sobre la ley interna. El pcipio de continuidad del Estado. El de q, en
materia de responsabilidad internacional, la indemnización debe ser apreciada en función de la reali-
zación efectiva del daño. La regla del agotamiento previo de los los internos antes de acudir a la via
internacional.
La enumeración dada de los anteriores pcipios es meramente indicativa y puede entenderse definiti-
vamente finiquitada. La evolución del dcho internacional y particularmente del dcho internacional
tributario estará en permanente movilidad de acuerdo con la realidad política y económica interna-
cional, lo q producirá nuevos principios generales a adoptar por parte de los Estados y la comunidad
internacional.
La doctrina científica Junto con la jurisprudencia internacional. Esta no es otra cosa q la opinión de los
publicistas, q forman la llamada interpretación doctrinal y q se manifiesta ya en forma individual, me-
diante sus trabajos, ya en forma colectiva, a través de los debates, Acuerdos y resoluciones de los insti-
tutos científicos.
MOMENTOS DE VINCULACION AL PODER TRIBUTARIO
Los distintos estados pueden optar por, en el ejercicio de su soberanía, por el sistema tributario que
les resulte más adecuado a sus objetivos en materia de la política tributaria así y todo no niega la po-
sibilidad de q la legislación fiscal de un Estado considere, al definir el hecho imponible de un impues-
to, hechos que pueden acontecer en el extranjero; situación en la el Estado, haciendo uso de su sobe-
ranía, obliga a sus residentes o nacionales, sobre quien puede ejercer coactivamente el cumplimiento
de su legislación fiscal. En consecuencia, la imposición sobre las rentas y el patrimonio universales es
decir, por los ingresos obtenidos en cualquier país, sin importar su lugar de origen de su pagador, o
por los bienes situados en cualquier país puede originar. Doble imposición cuando en país de origen
se les sujete a imposición, no existiendo en situación un conflicto de soberanía, pues cada Estado es
libre de gravar cualquier evento.
La práctica fiscal de los Estados, basada en una aplicación combinada de los criterios de tributación
de los residentes por su renta mundial y de los no residentes por su renta territorial, provoca conflic-
tos en el ámbito de la soberanía fiscal, pues cada Estado, al determinar libremente los supuestos so-
metidos a su jurisdicción fiscal, puede considerar los hechos imponibles en ellos deducidos desde el
momento en q estos tengan algún tipo de conexión con su Estado.
Se denominan criterios o momentos de vinculación del hecho imponible las q se utilizan para ligar el
elemento material del hecho imponible con los límites de la tributación del Estado q la ejerce. Dicha
potestad tributaria es ejercida en función del ppio de soberanía fiscal, q es la capacidad de una Nación
para implementar la política. Básicamente, los criterios tradicionales son fuente y domicilio (residen-
cia, nacionalidad). De allí surge una clasificación tradicional de los momentos de vinculación: a los q
toman en cuenta cuestiones objetivas de los hechos imponibles, por ej, el donde se producen, y b) los q
consideran aspectos del sujeto del tributo, como su residencia.
Si bien la expresión "territorialidad" se toma muchas veces como sinónimo de fuente es preciso tener
presente q; en gral, la primera se refiere a la conexión geográfica. En función de las modalidades de
aplicación de ambos criterios, se suele calificar al rio de residencia como de sujeción ilimitada, por
alcanzar a los sujetos (residentes) sobre sus rentas, mientras el criterio de la fuente suele ser califica-
do como "sujeción limitada"; q circunscribirse solo a las rentas (o, en su caso, patrimonios) generadas
o relacionadas respectivo país impositor
Es decir que aquellos sujetos denominados "beneficiarios del exterior quedarán alcanzados por el cri-
terio de territorialidad, en gral, sobre una base de ganancia presunta. Al incorporarse a la legislación
el criterio de renta mundial; se generó una serie de inquietudes, principalmente en relación con su
vigencia, por la falta de reglamentación correspondiente.
Recién en 1998, a través de la Ley 25.06 se completa el texto normativo en cuanto a, definiciones de
términos esenciales, tales como residencia, renta de fuente extranjera, ingresos y gastos, tratamiento
de resultados de establecimientos estables y crédito de impuestos análogos pagados en el exterior.
Teniendo en cuenta esta primera aproximación, vamos a analizar los diversos criterios de atribución
de la potestad tributaria utilizados por los Estados, que generan como consecuencia la doble o múlti-
ple imposición.
Nacionalidad: El poder tributario ejercido por un Estado respecto a una persona determinada deriva
de la nacionalidad del contribuyente, es decir, el vínculo de atribución por el cual el Estado configura
el elemento espacial del hecho imponible es el país donde ha nacido o se ha nacionalizado una perso-
na. El efecto jurídico de este criterio de atribución es que aquellas personas nacidas o nacionales de
ese país deben abonar el tributo correspondiente por las rentas obtenidas o bienes poseídos no solo
en el ámbito territorial de soberanía de ese Estado, sino en cualquier otro donde esta se haya genera-
do oproducido.
Domicilio: En este caso el ámbito de atribución espacial del hecho imponible que genera la obligación
de abonar el tributo está dado por el domicilio con carácter "permanente" y"estable" que tiene el con-
tribuyente según las definiciones determinadas por la propia legislación fiscal. En términos similares
al caso anterior, aquellas personas consideradas por la legislación fiscal como "domiciliadas" en el
país deben abonar el tributo correspondiente por las rentas obtenidas o bienes poseídos no solo en el
ámbito territorial de soberanía de ese Estado, sino en cualquier otro donde esta se haya generado o
producido.
Residencia: En forma parecida, pero no igual, al criterio de atribución por el domicilio, el ámbito de
atribución espacial del hecho imponible que genera la obligación de abonar el tributo está dado por la
"residencia" del contribuyente, que en esta situación no tiene vocación de permanencia. A pesar de
ello, este ámbito temporal de permanencia de la residencia estará siempre determinado por lo regula-
do en la legislación fiscal, debiéndose abonar el tributo correspondiente por las rentas obtenidas o
bienes poseídos no solo en el ámbito territorial de soberanía de ese Estado, sino en cualquier otro
donde esta se haya generado o producido. Su justificación radica en el principio de capacidad contri-
butiva y en el derecho del país donde se formó el capital a gravar los resultados que este obtenga en
cualquier país del mundo. Las dificultades de aplicación radican en la definición del concepto de resi-
dencia, ya que con los países porque no existe una noción inequívoca y aceptada por todos. La resi-
dencia suele establecerse en función de ciertos indicios que a veces se cuantifican, por ejemplo, tiem-
po anual de estadía o de situaciones personales, residencia a los fines inmigratorios, ubicación de la
vivienda, centro de intereses vitales y otros.
Por último, se ocupa de diversas situaciones, atendiendo al momento en q se produzca la pérdida de
condición de residente (antes o después de ausentarse la persona del país) y de las formas, plazos y
condiciones en q deben efectuarse las comunicaciones a las autoridades fiscales y a los agentes de re-
tención referidas al cambio de residencia (art. 113). La pérdida de condición de residente de las per-
sonas físicas, ya sea por haber obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o por
haberse cumplido los plazos previstos de permanencia en el exterior, causales reseñadas preceden-
temente, puede revenirse total o parcialmente si la persona continúa residiendo de hecho en el terri-
torio nacional o reingresa a este a fin de permanecer en él. En ese contexto, y a los efectos de definir si
una persona física, en las condiciones indicadas más arriba (residente de hecho en territorio nacio-
nal), debe considerarse como residente en nuestro país, dispone las siguientes reglas (art. 116):
Cuando mantengan su vivienda permanente en la RA. En el supuesto de q mantengan viviendas per-
manentes en el país y en el Estado q les otorgó la residencia permanente o q los considera residentes a
los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional. De no poder
determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la RA, condi-
ción q se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo q en el Estado extranjero
q les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios durante
el año calendario. Si durante el período al q se refiere el punto anterior permanecieran igual tiempo
en el país y en el Estado extranjero q les otorgó la residencia o los considera residentes a los efectos
tributarios, cuando sean de nacionalidad argentina.
b)Personas jurídicas y patrimonios de afectación: Tmb, a efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo
del art 1, se consideran residentes en el país los sujetos comprendidos en el inciso a del art 72 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, es decir, las sociedades regulares de cualquier tipo jurídico; las aso-
ciaciones civiles y fundaciones, todas las constituidas en el país; las entidades y organismos pertene-
cientes al Estado alcanzadas por el impuesto; fideicomisos constituidos en el país, excepto aquellos en
los q el fiduciante posea la calidad de beneficiario, y los fondos comunes de inversión constituidos en
el país. Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro
tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas,
cualquiera sea su naturaleza. Tales establecimientos estables tienen la condición de residentes a los
fines de la ley. En igual sentido, son residentes las sociedades y empresas o explotaciones unipersona-
les constituidas o ubicadas en el país. El legislador, por último, ha identificado a otra categoría de suje-
tos: son quienes están, presentes en forma permanente en el país, pero q no revisten la condición de
residentes en los términos comentados precedentemente. Se trata de personas q integran misiones
diplomáticas y consulares de países extranjeros en nuestro país, como asimismo el personal técnico y
administrativo; los representantes y agentes que actúen en organismos internacionales de los que la
Nación argentina sea parte y desarrollen actividades en el país, cuando sean de nacionalidad extranje-
ra y, en ambos casos, q al tiempo de su contratación no revistieran la condición de residentes. Tam-
bién integran esta categoría las personas extranjeras contratadas para trabajar en el país por un per-
íodo no superior a cinco años y los estudiantes o investigadores extranjeros con autorizaciones tem-
porarias de permanencia en el país (art. 112). En los casos enunciados, respecto de sus ganancias de
fuente argent, se regirán por las disposiciones de la ley y su reglamentación que resulten aplicables a
los residentes en el país, lo cual implica q no deberán incluir las ganancias de fuente extranjera.
A los efectos de la Ley de Impuesto a las Ganancias identifica a quienes revisten como residentes (per-
sonas humanas o de existencia ideal) los no residentes que están presentes en el país en forma per-
manente (ciertas personas humanas), disponiendo q estos últimos solo deben tributar por las ganan-
cias de fuente argentina; en tanto los primeros, por imperio del artículo 1de la ley, deben hacerlo por
sus ganancias fuente argentina y extranjera. A partir de tales preceptos, quedan calificadas como no
residentes las personas humana o de existencia ideal que,-habiendo obtenido ganancias de fuente ar-
gentina, no reúnan los atributos que explicaremos a continuación
Personas humanas y sucesiones indivisas: • Las personas humanas de nacionalidad argentina, nativas
o naturalizadas. Las personas humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia
permanente en el país O que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizacio-
nes temporarias durante un período de doce (12) meses (atendiendo a las ausencias. temporarias dis-
puestas en la reglamentación). • Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de falleci-
miento, revistiera condición de residente en el país. Las cambiantes circunstancias de la economía
global, el surgimiento y caída de nuevo, negocio y actividades empresariales y profesionales conllevan
el desplazamiento de empresas y personas a diferentes jurisdicciones fiscales internacionales.
A los efectos de conceptualizar a una persona física o ideal como no residente y, por ende, susceptible
de calificarlo como sujeto pasible de retención del gravamen en los términos del título v de la Ley de
Impuesto a las Ganancias respecto de los beneficios de fuente argentina, tal como lo dispone el tercer
párrafo del artículo 1de la ley, resultará necesario verificar q esta no califique dentro de las categorías
de residente o no residente q está presente en el país en forma permanente. Ahora bien, esto en rela-
ción con la normativa interna, pero la Argentina tiene suscriptos diversos tratados con otros países
para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el capital, así como
otros tantos convenios o acuerdos relativos al impuesto sobre la renta sobre transportes internacio-
nales. Los convenios tienen por objeto asignar potestad tributaria sobre un determinado beneficio a
una de las partes y/o establecer mecanismos para evitar la doble imposición por medio de conceder
un crédito de impuesto equivalente al impuesto pagado otorgado al beneficiario en su país de residen-
cia, u otros mecanismos. Estos convenios, como hemos tenido oportunidad de explicar, predominan
sobre las Ley de 'Impuesto a las Ganancias, por lo tanto, en el momento de efectuar un pago a una per-
sona no residente, ante la existencia de un convenio, debe analizarse el tratamiento q este le dispensa
al concepto en cuestión, ya que aquel podría haberlo declarado exento (no sujeto a retención) -; o, di-
rectamente, establecer que tal concepto debe ser gravado en el país de residencia del beneficiario y no
en el nuestro. Asimismo, el convenio puede -y generalmente lo contempla fijar alícuotas de retención
inferiores a las previstas en la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Establecimiento permanente El establecimiento permanente es aquel lugar fijo de negocios mediante
el cual una persona o empresa realiza todo o parte de su actividad y que el Estado de un país utiliza
como criterio de atribución de gravabilidad del impuesto a la renta o patrimonio. Por lo general, se
entiende que constituyen establecimientos permanentes: las sucursales; las oficinas; las fábricas; los
talleres; los almacenes, tiendas u otros establecimientos; las minas; los pozos de petróleo las canteras;
las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extrac-
ción de recursos naturales, y instalación o montaje cuya duración exceda el término establecido en la
legislación fiscal interna o internacional. En términos generales, la figura del establecimiento perma-
nente tiene como objetivo permitir a un Estado, distinto al de residencia, gravar operaciones genera-
doras de riqueza con independencia de la naturaleza o estructura de la persona o personas que estén
involucradas
Fuente Este principio toma como elemento de vinculación espacial entre el sujeto y la materia impo-
nible el lugar donde esta se produce, esto quiere decir el lugar físico territorial donde se genera o pro-
duce la renta.
Como criterio general, la Ley de Impuesto a las Ganancias define en su artículo 5 como de fuente ar-
gentina a todas las ganancias provenientes: a) de bienes situados, colocados o utilizados económica-
mente en la República Argentina; b) de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o
actividad susceptible 'de producir beneficios; c) de hechos ocurridos dentro de los limite del país.
LA DOBLE O MULTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA E INTERNACIONAL
Para poder hablar de doble imposición, es necesario que confluyan un mismo contribuyente, un mis-
mo período de tiempo, la concurrencia de impuestos de naturaleza idéntica o análoga y la existencia
de varios sujetos activos. Así pues, en primer lugar, tiene que existir un mismo contribuyente sobre
quien nazca la obligación tributaria de pagar el tributo por la realización del presupuesto de hecho
descripto en la ley. El segundo elemento que debe concurrir para q exista doble imposición es la iden-
tidad del período impositivo, es decir, q la renta o patrimonio sometido a gravamen por dos legisla-
ciones distintas debe haberse generado u obtenido en un mismo (o idéntico) período impositivo. El
último requisito exigido para que exista doble imposición es la concurrencia de varios sujetos activos
q graven un mismo hecho imponible. Este elemento puede presentarse tanto dentro de un mismo Es-
tado (doble imposición interna) como entre varios Estados (doble imposición internacional). Por lo q
respecta a la doble imposición interna, hemos tenido ya oportunidad de analizar la doble imposición q
surge en la CN, la q se origina cuando un mismo contribuyente es gravado doblemente con dos tribu-
tos análogos o similares, en un mismo periodo de tiempo y por dos entes públicos pertenecientes a un
mismo Estado. En Argentina, los sistemas de coordinación financiera entre el Estado nacional y las
provincias, son el método previsto constitucionalmente para evitar o reducir los efectos de la doble
imposición, el q se instrumenta mediante leyes convenios entre las q se destaca principalmente, pero
no únicamente, las leyes de coparticipación federal de impuestos. En cuanto a la doble imposición in-
ternacional, surge cuando un mismo contribuyente es gravado con dos o más tributos, respecto a la
misma manifestación de capacidad contributiva. (Principalmente, la renta o el patrimonio), sobre un
mismo hecho imponible realizado en un mismo momento temporal, por dos o más países.
6. LOS REQUISITOS PARA LA CONFIGURACIÓN DE LA DOBLE O MULTIPLE IMPOSICIÓN INTERNA-
CIONAL Como podemos ver de lo analizarlo con anterioridad, la doble imposición internacional se
genera cuando se reúnen cuatro requisitos: La gravabilidad por dos (o más) países: existe doble impo-
sición internacional si el poder tributario es ejercido por dos o más países. Un mismo hecho imponi-
ble: en este caso puede o no haber identidad de impuestos, por lo q, en la realidad, debemos hablar de
tributos análogos. Así, lo que en verdad importa para la configuración de la doble imposición interna-
cional es que en los países se grave la misma materia imponible. Es decir, la existencia de impuestos
sobre la renta o el patrimonio, independientemente de su denominación o su estructuración general o
especial, y cualquiera q sea el ente público q los exija dentro de los países. Por tanto, el elemento esen-
cial para calificar la analogía de los impuestos es la materia u objeto sobre la que recaen, es decir, la
renta o el patrimonio.
La identidad de los sujetos gravados (identidad subjetiva): la identidad del contribuyente en la obliga-
ción del pago de los tributos en dos o más países constituye otro requisito sustancial para el surgi-
miento de la doble imposición internacional. En este orden, la doble imposición se integra con refe-
rencia a una persona -física o jurídica-, en una determinada renta o patrimonio, constituyendo la iden-
tidad de la persona gravada un requisito exigido por la mayoría de las leyes fiscales, aunque existen
Estados q, en determinados casos y debido a las particularidades de su sistema impositivo, admiten q
la persona q ha pagado el impuesto sea distinta. En el primer caso, cuando la doble imposición se pro-
duce respecto de una misma persona, se habla de doble imposición jurídica, siendo necesario, enton-
ces, q la renta (o el patrimonio) q graven los dos (o más) países haya sido obtenida por una persona,
titular de la renta o patrimonio. En el segundo caso, es decir, cuando la doble imposición se da sobre la
misma renta (o patrimonio) pero su titularidad no se detenta por igual persona, se está en presencia
de una doble imposición económica. Asimismo, es de mencionar que la distinción entre ambos tipos
de doble imposición resulta importante, pues aquella que pretende evitarse por mediación de los con-
venios es la "doble imposición jurídica". Un mismo período de tiempo: para que exista una doble im-
posición es condición necesaria que los impuestos que gravan la materia imponible lo hagan en rela-
ción con el mismo período de tiempo, en tanto este debe recaer sobre la capacidad contributiva poseí-
da en un mismo momento.
SOLUCIONES QUE LA PROPICIAN A los fines de eliminar o atenuar los efectos de la doble imposición
internacional, se proponen diversas soluciones técnicas o mecanismos de orden tributario. Estas me-
didas pueden tener un carácter unilateral por cada Estado o acordado por dos o más países. En lo que
respecta a las medidas unilaterales, serán aquellas disposiciones introducidas de forma autónoma e
independiente por un Estado en su sistema normativo fiscal interno.
Con este tipo de disposiciones, el Estado de residencia tratará de evitar o limitar los efectos produci-
dos por la doble imposición generada. Estas medidas unilaterales no serán de aplicación cuando entre
los dos Estados concurrentes exista un convenio de doble imposición, ya q estos últimos prevalecen
frente a la ley interna de cada Estado. No obstante, las medidas unilaterales serán elementos muy va-
liosos contra la doble imposición en aquellos casos en los que no exista dicho convenio. Por el contra-
rio, las medidas pactadas serán aquellas por las q dos o más Estados, a través de tratados internacio-
nales, tratarán de común acuerdo hacer frente a la doble imposición internacional.
Método de exención Por medio de este método; el Estado de residencia de un sujeto sometido a su
legislación tributaria va a considerar exentas las rentas obtenidas y el patrimonio poseído en el Estado
de la fuente, renunciando con ello a la percepción de su impuesto, al considerar que ya han sido some-
tidas a gravamen en el Estado de la fuente, es decir, el Estado de residencia renuncia a la percepción
de su impuesto cuando recaiga sobre contribuyentes que tengan relación con otros Estados. Pero, por
otro lado, estaría el método de "exención con progresividad.
Método de imputación El método de imputación (también denominado de crédito fiscal) puede ser
definido, como aquel en el q el Estado de residencia de un sujeto pasivo sometido a su legislación tri-
butaria va a mantener el pcipio de renta mundial o, dicho de otro modo, el Estado de residencia va a
gravar todas las rentas obtenidas por el sujeto pasivo en el Estado de residencia como en el Estado de
la fuente, permitiéndole deducir el impuesto pagado en este último país. Este método, a su vez, pre-
senta dos modalidades: la "imputación íntegra", mecanismo a través del cual el país de residencia va a
permitir al sujeto pasivo deducir totalmente el impuesto pagado en el país de la fuente, y la "imputa-
ción ordinaria o limitada", sistema por el cual el Estado de residencia va a permitir al sujeto pasivo
deduzca el impuesto satisfecho en el país de origen, pero tendrá como límite el tipo de gravamen del
Estado de residencia sobre las rentas adquiridas en el país de origen.
El método de imputación, al actuar sobre el propio impuesto a través de la cuota, va a ser defendido
por los países industrializados (exportadores de, capital), entre otras razones porq verán incrementa-
dos sus ingresos tributarios, consiguiéndose, además, anular "el interés de invertir en países distintos
al de la residencia del inversor
Las medidas q ha adoptado la República Argentina para atenuar la doble imposición son:
a) Crédito de impuesto, Método general El método de crédito de impuesto es el criterio más utilizado
para atenuar la doble imposición internacional y el q adopta la Argentina en forma gral. La Ley de Im-
puesto a las Ganancias (Ley L-I003) en sus artículos 1 y 159 establece que los residentes en el país
quedan alcanzados por las rentas obtenidas en el país -fuente argentina- y las obtenidas en el exterior
-fuente extranjera-, pudiendo tomar como pago a cuenta del impuesto q se determine los impuestos
análogos efectivamente abonados en el exterior hasta el incremento de la obligación fiscal por la in-
corporación de las rentas del exterior -fuente extranjera-o La adopción de este método implica q las
rentas externas no sujetas a imposición en origen o sujetas allí a un nivel de tasa o alícuota menor q el
vigente en el país de residencia de quien recibe los beneficios deben pagar el impuesto total o el q re-
sulte de la mayor tasa aplicable en el país de residencia.
UNIDAD XIII: DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL.
Derecho constitucional tributario: concepto:
1) Jarach: El derecho tributario constitucional es una parte del derecho constitucional, que es tri-
butaria por el objeto al que se refiere, pero es derecho constitucional, pues su tarea es la de
disciplinar la soberanía del estado en un determinado sector, el de la actividad tributaria.
2) Spisso: El derecho tributario constitucional puede definirse como el conjunto de principios y
normas constitucionales que gobiernan la tributación, es decir, la parte del derecho constitu-
cional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de rique-
za de los particulares a favor del estado, impuestos coactivamente, que atañen a la subsistencia
de este, que la constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya
viabilidad ella procura.
3) Espeche entiende q el dcho constitucional tributario es la rama del dcho tributario q tiene por
objeto el estudio de la constitución, pero especialmente referida a las normas q regulan la dis-
tribución del poder tributario entre la nación, las provincias y los municipios, y los dchos y
gtías individuales de los ciudadanos como limite al ejercicios de esa potestad, es importante
 aclarar que el conocimiento y la comprensión de esta rama del dcho tributario implica necesa-
ria e imprescindiblemente el estudio propio del derecho constitucional.
Soberanía, Poder de Imperio y Poder Tributario: la soberanía en el campo del derecho tributario
se entiende como la facultad total y exclusiva del estado de mandar a través de la propia voluntad ma-
nifestada frente a los demás estados en la competencia única que le asiste para realizar actos legislati-
vos, ejecutivos y judiciales dentro de su ámbito del poder territorial.
Hay autores q entienden que el poder de imposición, entendido como el señorío sobre las personas y
cosas que se encuentran en el territorio del ente público, emana de la soberanía. Pues sostienen que
EL PODER TRIBUTARIO ES LA MANIFESTACION MAS SALIENTE DE LA SOBERANIA DEL ESTADO.
En esta línea de pensamientos Villegas entiende que de la soberanía emanan múltiples poderes y fa-
cultades, así el poder tributario que importa la facultad o la posibilidad jurídica del estado de exigir
contribuciones a las personas sometidas a su soberanía.
Otros autores han combatido el criterio de que la soberanía constituye el fundamento del poder tribu-
tario, y han considerado que la soberanía es política antes que jurídica, y corresponde a la idea de es-
tado como entidad del derecho internacional. Por otro lado la soberanía es una e indivisible, y perte-
nece a la nación misma, esto es el pueblo. De esta manera dentro del ámbito territorial, el estado no
debe ni tiene por que invocar su soberanía. Debe bastarle su poder de imperio, que ejerce por los tres
poderes que forman su gobierno: el legislativo, el ejecutivo y el judicial.
Entonces para estos autores, EL PODER TRIBUTARIO ES UNA EXPRESION O MANIFESTACION DEL
PODER DE IMPERIODEL ESTADO. Y dicho poder, debe entenderse como la potestad en virtud de la
cual el estado impone tributos, y como una manifestación de la fuerza del estado. Aquí se hace preciso
aclarar que dicho poder está sujeto al ordenamiento jurídico, es decir, que la fuerza estatal no actúa
libremente, sino dentro del ámbito y límites del derecho positivo. Asimismo debemos distinguir el
poder tributario propio del estado, de las competencias asignadas a los distintos estados (nacional,
provincial y municipal) por el ordenamiento jurídico para crear, establecer, gestionar o recaudar im-
puestos, tasas o contribuciones especiales. Es decir que un estado puede, por su poder de imperio,
crear algún tributo, pero este puede ser ilegitimo si este no le ha sido atribuido de conformidad con el
ordenamiento jurídico vigente, el cual deriva esencialmente de la constitución y las leyes formales que
se dicten en su consecuencia. Por ejemplo: un estado puede estar facultado normativamente para cre-
ar o modificar un tributo, y otro u otros solo poseer la atribución para recaudarlos y gestionarlos, por
lo que en el caso de que se modifique el marco normativo por un poder o autoridad distinto a aquel al
cual se la ha conferido, dicha alteración devendrá ilegal.
Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno:
El proceso histórico de distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias:
el congreso constituyente, en sus sesiones del 22 y 23 de abril de 1853 debatió en relación a los recur-
sos que integrarían el Tesoro Nacional.
Así Manuel Leiva, representante de la provincia de Santa Fe, sostuvo que los derechos de importación
y exportación constituían recursos q servían a las pcias para atender sus gastos ordinarios, y q tomar-
los para la nación importaba dejar a las provincias con un solo ingreso, aquel proveniente de la con-
tribución directa. A su vez indico que tomarlos vulneraba el art. 19 del acuerdo de San Nicolás de los
Arroyos, conforme al cual las autoridades constitucionales serían las únicas competentes para fijar las
rentas nacionales. Y propuso que el Tesoro Nacional se constituyera con los impuestos aportados por
todas las provincias proporcionalmente.
José Benjamín Gorostiaga, representante de Santiago del Estero, defendió la federalización de los re-
cursos aduaneros, indicando que dichas rentas le permitirían a la Confederación hacer frente a todas
las obligaciones puestas a su cargo, y agregando que sin tales rentas el Estado quedaría paralizado. Y
descarto que el texto proyectado estuviera en oposición al art. 19 del Acuerdo de San Nicolás, tenien-
do presente que tal precepto tenía carácter provisorio y regia hasta que el Congreso dispusiera sobre
el particular.
Juan Francisco Seguí, representante de Santa Fe, estando a favor de la federalización de los recursos
aduaneros, sostuvo que conforme al art. 64 inc. 8 (actual 75 inc. 9), correspondía al Congreso acordar
subsidios del Tesoro Nacional a las provincias cuyas rentas no alcancen a cubrir sus gastos ordinarios,
y esta facultad se corresponde con el derecho de las provincias a pedirlos oportunamente, con lo cual
quedaba resuelta cualquier dificultad financiera q afectase a los pueblos confederados.
En estas sesiones se nacionalizan las rentas de la aduana, con lo cual se adopta un sistema de coordi-
nación financiera q hoy denominamos “separación de fuentes”, y se refuerza con la expresa prohibi-
ción de establecer aduanas provinciales.
Las restantes contribuciones que integraban el Tesoro Nacional debían ser equitativas y proporciona-
les a la población.
Con la incorporación de Bs. As. a la Confederación Argentina, se afrontó una reforma en 1860, la cual
introdujo enmiendas en materia rentística. Entre ellas se dispuso que correspondía al Congreso “esta-
blecer igualmente los derechos de exportación hasta 1866, en cuya fecha cesaran como impuesto na-
cional”. No obstante, como consecuencia de la guerra con el Paraguay, se suprimió la restricción tem-
poral. Y así durante más de tres décadas los derechos aduaneros se convirtieron en el sostén del go-
bierno federal.
La crisis económica de 1890 condujo a crear medidas tendientes a la creación de variados impuestos.
Entre ellos podemos mencionar: impuestos nacionales a consumos específicos, alcoholes, cerveza y
fósforos. Su imposición encontró fundamento en el art. 69 inc. 2 (actual 75 inc. 2), q faculta al congre-
so a imponer contribuciones directas por tiempo determinado. Al vencer el plazo asignado en el año
1894, se resolvió su prórroga y se ampliaba su campo de imposición (vinos, naipes, bancos y compañ-
ías de seguro). Frente a tal situación Mantilla, representante de Corrientes, entendió que la aplicación
de tales gravámenes no encuadraba en el espíritu económico de la constitución, para lo cual marcaba
un paralelismo entre los distintos recursos enumerados en el art. 4 del Estatuto como integrantes del
Tesoro Nacional, y los sucesivos incisos del art. 67 (actual art. 75), en cuanto asignaba al Congreso las
correlativas facultades financieras para hacer uso de estos. Entre ambas normas había una comple-
mentación necesaria. No obstante el entonces ministro José A. Terry entendió q ambas normas eran
independientes entre sí, el art. 4 del Estatuto enumeraba los ingresos ordinarios mientras q el art. 67
enumeraba los extraordinarios, y así dio fundamento suficiente para q la Nación recurriera a tal fuen-
te impositiva en forma concurrente, y es así que se adoptó un sistema de “concurrencia de fuentes”.
Así también lo entendió la Corte Suprema de Justicia en la causa “Santa Fe, Provincia de c/Estado Na-
cional s/acción declarativa de constitucionalidad” (año 2015), donde explicó que la evolución históri-
ca de la distribución de la renta tributaria federal atravesó, desde la sanción de la Ley Fundamental
hasta la actualidad, por tres periodos que pueden diferenciarse en la Separación de Fuentes (1853-
1891), la concurrencia de hecho (1891-1935), la coparticipación impositiva (1935 en adelante).
La Cn y el reparto de competencias tributarias entre la Nación y las provincias:
De la constitución surge un sistema financiero de distribuciones de competencias para crear, estable-
cer, gestionar o recaudar tributos entre la Nación, las provincias y los municipios. Así estos tres nive-
les de gobierno tienen poder tributario, es decir, la atribución de exigir tributos para proveer a los
gastos de sus respectivas administraciones, conforme al ARTICULO 121 CN cuando dispone que las
provincias conservan todo el poder no delegado, y ARTICULO 126 CN cuando dispone que las provin-
cias no ejercen el poder delegado a la nación, surge que las provincias tienen un poder tributario am-
plio y solo limitado por expresas normas constitucionales.
En este orden de ideas corresponde a las Provincias de manera exclusiva o con carácter concurrente
con la Nación hacer uso de las atribuciones concedidas en forma transitoria por el art. 75 inc. 2, y de
manera permanente los impuestos directos (arts. 121 y 126 CN).
Además les corresponde con carácter concurrente con la Nación y en forma permanente los impues-
tos indirectos (art. 75 inc. 2 CN).
Y también les corresponde lo atinente a las tasas y contribuciones, excepto en aquellas facultades de-
legados al Gobierno Federal (arts. 121 y 126 CN).
Mientras le corresponde a la Nación de manera exclusiva y en forma permanente, los derechos de im-
portación y exportación y tasas postales (arts. 4, 9, 75 inc. 1, y 126 CN).
Además le corresponde con carácter concurrente con las Provincias y en forma permanente los im-
puestos indirectos (arts. 4, 17, 75 inc. 2, y 121 CN).
Y también le corresponde con carácter transitorio y en situaciones de excepción los impuestos direc-
tos (art. 75 inc. 2 CN). Cabe aclarar q en caso de ejercerse se hace en concurrencia con las provincias.
(Cabe aclarar que estas atribuciones no solo surgen de la Constitución sino también de las leyes de
coparticipación federal de impuestos, leyes formales expedidas por el Congreso Nacional, constitucio-
nes provinciales y demás leyes que se dictan en su consecuencia).
La doble imposición en la constitución:
Adrogue sostiene que en el fallo “Sociedad AnonimaSimonMataldi Limitada c/Provincia de Buenos
Aires” se resuelve la cuestión relativa a la doble imposición, declarándose que ningún impedimento
constitucional existe para que en ejercicio de potestades concurrentes se establezcan los mismo
gravámenes sobre la misma materia imponible.
En este sentido la Corte en reiteradas oportunidades sostuvo que la doble o múltiple imposición no es
inconstitucional en la medida en que cada uno de los tributos que configuran esa múltiple imposición
hayan sido creados por entes políticos con competencia para ello.
Con el fin de atenuar los efectos económicos que produce la doble imposición es que se han previsto
regímenes de coparticipación de impuestos (art.75 inc. 2 CN).
El poder tributario de los municipios:
Marienhoff enseña que por entidad autárquica debe entenderse toda persona jurídica pública estatal
que, con aptitud legal para administrarse a si misma, cumple fines públicos específicos. De manera
que los municipios van a ser entidades autárquicas según las delimitaciones de las leyes provinciales y
las constituciones provinciales.
A su vez los municipios pueden tener una autonomía plena o semiplena. Conforme lo indica Rosatti,
para que un municipio detente autonomía plena, se le deben reconocer las siguientes atribuciones:
- Autonormatividad constituyente: capacidad de darse su propia norma fundamental.
- Autocefalia: capacidad de elegir sus propias autoridades.
- Autarcía: autosatisfacción económica y financiera, derivada de poseer recursos propios.
- Materia propia: reconocimiento de facultades de legislación, ejecución y jurisdicción.
- Autodeterminación política: reconocimiento de garantías frente a las presiones políticas.
Autarquía y autonomía municipal en la jurisprudencia de la CSuprema de Justicia de la Nación:
La Corte sostuvo ya en 1870, en la causa “Doroteo García c. Provincia de Santa Fe – sobre competen-
cia”, que la cuestión municipal concierne a cada pcia, sin q pueda ser sometido dicho régimen a la le-
gislación del Congreso Nacional (salvo aquellas materias que le están reservadas), ni caer bajo la órbi-
ta del Poder Judicial de la Nación.
Podemos distinguir cuatro etapas bien diferenciadas aunque complementarias en el desarrollo de la
jurisprudencia de la Corte:
En la primera etapa agrupamos aquellos fallos en que la Corte sostiene que los municipios son meras
delegaciones de los poderes provinciales, circunscriptas a fines y límites administrativos.
En la segunda etapa la Corte afirma q las municipalidades son organismos de carácter esencial con un
ámbito propio para administrarse.
En la tercer etapa la Corte entiende q los municipios tienen la organización q las pcias les asignan
(1944).
En la cuarta etapa la Corte le reconoce cierta autonomía en cuestiones de administración determina-
das (1989). No obstante más adelante la Corte sostuvo que las únicas entidades autónomas existentes
son las provincias, ya que pueden dictarse sus propias normas. De manera tal que las municipalidades
están dotadas de autarquía administrativa, económica y financiera para lograr sus fines. Por tanto los
municipios no son autónomos.
Por otro lado debemos destacar la necesariedad de q exista el régimen municipal conforme lo impone
el art. 5 CN. De dicha norma surge q las provincias no pueden omitir establecerlos y tampoco pueden
privarlos de las atribuciones mínimas para el desempeño de su cometido. A su vez es importante sa-
ber que las atribuciones municipales surgen no solo de la CN (q ha prefijado un sistema económico
financiero al cual debe ajustarse la organización comunal), sino también de las leyes provinciales, y
que a la Nación no le incumbe decidir.
Además la CN en el art. 123 reconoce a los municipios autonomía en los órdenes institucionales, polí-
ticos, administrativo, económico y financiero e impone a las provincias la obligación de asegurarla,
pero deja librado a la reglamentación que estas realicen la determinación de su alcance y contenido.
De esta manera se admite cierta autonomía municipal sujeta a las limitaciones fijadas por las provin-
cias cuya finalidad es coordinar el ejercicio de los poderes q conservan. Así las autoridades constitui-
das deben respetar el grado de autonomía asignado a los diferentes niveles de gobierno por el consti-
tuyente provincial.
La doctrina:
Está dividida entre
- quienes sustentan la autarquía municipal: entienden que del art. 5 CN surge que la determina-
ción de las facultades que tendrán los municipios está reservada a las provincias, y que son me-
ras dependencias administrativas.
Así Marienhoff sostiene que para que una entidad sea autónoma debe poseer un poder origina-
rio y propio. Cosa que no sucede con los municipios, pues poseen un poder tributario derivado
ya que solo disponen de los recursos y tributos que establece la ley provincial.
Y cuando las constituciones provinciales aluden a autonomía de las municipalidades hace refe-
rencia a entidades autárquicas dotadas de amplia y especial competencia funcional.
- y aquellos que participan del criterio de autonomía de las comunas: los municipios son autó-
nomos aunque de grado inferior a la autonomía de las provincias. Así gozan de autonomía en el
ámbito institucional, político, administrativo, económico y financiero, ya que el art 123 CN es-
tablece en forma clara que los MUNICIPIOS DE LAS PROVINCIAS SON AUTONOMOS, aun cuan-
do las provincias puedan reglar el alcance de la misma.
Establecer la autonomía municipal no hace más q acentuar el pcipio básico de nuestro sistema
de gobierno, el federalismo. Pues la descentralización importa una democracia más eficiente.
Poder tributario derivado de las municipalidades:
Para algunos autores es importante destacar q las municipalidades tienen las potestades tributarias q
les otorguen los ordenamientos de sus respectivas provincias. Y por tanto hablamos de un poder deri-
vado.
Sin embargo para otros autores, los municipios como las pcias y la Nación poseen un poder tributario
originario (luego de la reforma de 1994), pues los tres órganos tienen facultades tributarias de la
misma naturaleza.
Para Espeche, el poder tributario de los municipios es derivado, ya que no es concedido por la CN, SI-
NO QUE LOS ALCANCES DE ESTE PODER LES VINEN DADOS POR LAS CONSTITUCIONES PROVINCIA-
LES y las leyes dictadas en su consecuencia. De manera que los municipios no pueden arrogarse com-
petencias o atribuciones de creación, recaudación o percepción de tributos por fuera de los límites
establecidos en la legislación provincial, que a su vez, por el principio de supremacía constitucional,
deben necesariamente ser concordantes con la CN, las leyes de la Nación o los tratados con las poten-
cias extranjeras (art. 31 CN).
RESUMEN: las prerrogativas de los municipios derivan de las correspondientes a las provincias a las
que pertenecen (art. 5 y art. 123 CN).
Poderes: originarios y derivados, exclusivos y concurrentes, transitorios y permanentes:
El poder tributario originario es la facultad de un estado de establecer tributos, pero tiene su origen o
razón de ser en las atribuciones concedidas por la norma fundamental (CN).
Solo el Estado Nacional y las Provincias tienen poder tributario originario, ya q sus atribuciones sur-
gen de expresas normas constitucionales.
Por su parte el poder tributario derivado es también el poder de establecer tributos, pero este no sur-
ge directamente de la CN, sino de una derivación q hace la Constitución en otra norma, q en definitiva
establece el alcance de las facultades tributarias.
Los Municipios tienen un poder tributario derivado ya q pueden establecer tributos, pero sus atribu-
ciones impositivas no están expresamente previstas en la CN, sino que su alcance y contenido surge de
las constituciones provinciales y las leyes provinciales dictadas en su consecuencia.
El poder tributario es exclusivo, cuando se concede a un solo Estado la facultad de imponer tributos.
De manera q se prohíbe que otro Estado lo haga en concurrencia. El Gobierno Federal tiene la atribu-
ción exclusiva de crear y percibir derechos de importación y exportación y tasas postales.
El poder tributario es concurrente cuando las potestades de imposición sobre una misma especie tri-
butaria se han conferido a dos o más estados, los que la pueden ejercer de manera independiente.
Las provincias y la Nación están facultados para crear y percibir impuestos directos (art. 75 inc. 2 CN)
e indirectos (ARTS. 4, 17, 75 inc. 2 y 121 CN).
El poder tributario es permanente cuando se lo puede ejercer sin limitación de tiempo alguno (las
provincias con respecto a los impuestos directos).
El poder tributario es transitorio cuando se lo ha dotado para ejercer en un tiempo determinado (La
Nación con respecto a los impuestos indirectos).++
A- DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.
5. PODERES RESERVADOS POR LA CONSTITUCION NACIONAL.
Los poderes “reservados” son aquellas atribuciones que un estado se ha retraído solo para sí, no pu-
diendo, en consecuencia, otro estado manipular, restringir o limitar.
La Nación, así, se ha reservado la facultad de reglar el comercio (art. 75 inc. 13, CN), el de proveer lo
conducente a la prosperidad del país “por leyes protectoras de estos fines y por concesiones tempora-
les de privilegios y recompensa de estimulo” (art. 75, incs. 18 y 29, CN) y dictar la legislación necesaria
para el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territo-
rio de la República (art. 75, inc.30, CN).
A su vez, las provincias conservan todo el poder tributario que se han reservado por pactos especiales
al tiempo de si incorporación (art. 121, CN), como es el caso de la regulación fiscal del Banco de la
Provincia de Buenos Aires.
1. CLAUSULA COMERCIAL.
Reglar el comercio, en los términos del citado inciso 13 del artículo 75 de la Constitución Nacional,
significa disponer todo lo relativo a la iniciación, funcionamiento y organización de una actividad.
La verdadera razón de la concentración del poder para regular el comercio en el gobierno central es
evitar que las actividades económicas interjurisdiccionales puedan ser obstruidas, complicadas o im-
pedidas por los estados provinciales, lo cual conspiraría contra la unidad del sistema federal y su re-
gular funcionamiento.
Es así que el Gobierno nacional está facultado para legislar sobre aspectos internos de las actividades
provinciales susceptibles de menoscabar el comercio interprovincial o exterior. Esta potestad se rela-
ciona estrechamente con las restantes disposiciones de la Ley Fundamental destinadas a impedir los
obstáculos a la libre circulación económica.
En efecto conferir al Gobierno nacional la facultad de “reglar el comercio marítimo y terrestres con las
naciones extranjeras y de las provincias entre sí”, han limitado las atribuciones provinciales que no
pueden afectar el comercio o la libre circulación de mercaderías, eventualidad invalidante que se
produce cuando el tributo establecido por las autoridades locales funciona de hecho y, aunque no se le
acuerde formalmente tal carácter, como un derecho aduanero, afectando la entrada, transito o salida
de un producto (fallos: 135:171; 174:193; 280:203), o cuando las mercaderías son gravadas en forma
diferencial en razón del destino.
Por último, en relación con el transporte interjurisdiccional, se le reconocieron a las provincias las
facultades impositivas para gravarlo con el Impuesto Brutos a partir de la causa “Transportes Vidal,
SA c. Provincia de Mendoza”.
2. CLAUSULA DEL PROGRESO.
Bulit Goñi manifiesta que la “clausula de la prosperidad” o “del desarrollo”, en su condición de palan-
ca, expresa la supremacía nacional dentro del subsistema que, en materia tributaria, al menos, organi-
za la Constitución, en cuanto atañe a la distribución de competencias entre los distintos niveles de go-
bierno, para servir al programa q consagra. No es la única función de esta maleable causa constitucio-
nal, q autoriza a la Nación nada menos que a establecer las grandes políticas; empero veremos, que la
Constitución efectúa una determinada distribución de competencias tributarias entre la Nación y las
provincias, con efectos sobre las municipalidades, y q, mediante esta clausula, otorga a la Nación po-
deres con los q, sin desmedro de la integridad de esos otro poderes, debe actuar la supremacía para
bien del interés gral.
Con la reforma constitucional del año 1994 se incorporo una nueva disposición q amplía las facultades
del Congreso Nacional para proveer lo necesario para la prosperidad del país, estableciendo el art. 75,
inc. 19.
La facultad de acordar exenciones, afirmada dentro de los principios generales del poder de establecer
impuestos, encuentra su ratificación dentro de la expresa disposición constitucional que autoriza al
congreso a otorgar “concesiones temporales de privilegios y recompensas de estimulo”, para promo-
ver “la Prosperidad del País”, el “adelanto y bienestar de todas las Provincias”, el establecimiento de
nuevas industrias y la construcción de obras de interés general.
La exención de impuestos nacionales en estos casos, dentro de una razonable clasificación de las acti-
vidades beneficiadas, no ofrece ninguna dificultad. Otra cosa sucede con el poder del Congreso para
eximir de impuestos provinciales (o municipales dentro de una pcia), el q ha sido fuertemente contro-
vertido.
A su vez las provincias, dentro de su jurisdicción, tienen también el poder de eximir sujetos y activi-
dades con miras a buscar su desarrollo económico y social, lo que surge expresamente de lo dispuesto
por el art. 125 de la CN.
Al acordar exenciones los impuestos con miras al progreso local, las pcias deben cuidar de no afectar
el comercio interprovincial, estándole vedado fomentar sus industrias locales sobre la base de im-
puestos diferenciales o primas a la exportación que hagan más gravoso el consumo en otras provin-
cias q dentro de sus límites, porq tal proceder repite el procedimiento de los Estados soberanos en sus
luchas económicas, en pugna con lo establecido en el art. 125 de la CN, en cuanto es contrario a la exis-
tencia de la Nación misma e importa una transgresión al art. 10 de la CN.
3. ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL.
El art. 75, inc. 30 de la CN establece como facultad del Congreso legislar para el cumplimiento de los
fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional, aunq respetando el poder de policía e
imposición local en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
Entonces, la competencia del Estado nacional sobre establecimientos en los q se practica una actividad
declarada de interés nacional queda limitada a la materia especifica del establecimiento, y la potestad
regulatoria y el poder de policía de la autoridad local subsisten en tanto su ejercicio no obstaculice
directa o indirectamente el fin de utilidad nacional q le fue asignado.
Es claro así que los establecimientos de utilidad nacional no cuentan con inmunidad absoluta ante la
potestad de imposición general que corresponde a las provincias.
Es q en definitiva, es una atribución del legislador determinar la existencia del fin nacional a cumplir,
así como la elección de los medios y modos de satisfacerlo, entre los cuales puede considerar la adop-
ción de exenciones tributarias, haciendo uso de las atribuciones conferidas por el art. 75, incs. 18 y 19
de la CN.
4. INMUNIDAD DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO.
En parte alguna de la Constitución Nacional aparece referencia expresa a la cuestión de las posibles
facultades del Gobierno federal para establecer impuestos sobre los gobiernos provinciales y sobre los
medios utilizados por estos para la consecución de sus fines, así como tampoco respecto a la situación
inversa, relativa a las posibles facultades de los gobiernos provinciales para gravar con impuestos al
Gobierno federal y a los instrumentos de sus propósitos gubernamentales.
En efecto, conforme lo dispone el art. 4 de la CN, solo se pueden establecer “contribuciones”, es decir,
tributos, a la “población”, no a los estados nacionales, provinciales o municipales, pues los recursos de
estos no procuran una riqueza económica sin ninguna finalidad; por el contrario, los recursos públicos
tienen como propósito el cumplimiento del bien común en los términos establecidos en la constitu-
ción, de ahí que un estado no pueda pretender apropiarse de los recursos de otros, pues en tales con-
diciones se estaría avasallando sus autonomías con la justificación de un poder de imposición, priván-
doselo de los medios para el cumplimiento de sus fines. El poder de imposición no puede servir de
instrumento para manipular, restringir o limitar el cumplimiento de las funciones que por mandato
constitucional debe realizar otro estado.
En tales condiciones podemos concluir que las limitaciones a las potestades impositivas respecto de
los estados nacional, provincial y municipal son absolutas cuando la actividad, los instrumentos, los
medios y las operaciones son directamente realzados por ellos mismos, pues media una presunción
iuris et de iure que de estas tienden al cumplimiento de bien común. En cambio, cuando son ejercidas
indirectamente por los estados mediante su participación en personas jurídicas o entidades autárqui-
cas, se debe demostrar que los tributos que se intentan percibir contratarían los fines específicos que
se buscaron en su creación (art. 75, inc. 30, CN) o la perturban o entorpecen en forma tal que la hacen
de difícil o imposible cumplimiento.
6. LIMITES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO.
Es claro en nuestro testo constitucional q el poder tributario estatal no es ilimitado, sino q tiene la
obligación de respetar los dchos y gtías plasmados en la CN, resultando así un verdadero sistema
armónico en el cual convergen la necesidad vital del estado en hacerse de recursos para el cumpli-
miento de sus fines con pcipios constitucionales tributarios q contienen el modo en el cual debe des-
plegarse esta parte de la act financiera, debiendo siempre preservarse la libertad y el dcho de propie-
dad.
Eusebio Gonzales García, refiriéndose a la diferencia entre principios constitucionales tributarios y
principios tributarios constitucionalizados, enfatizo.
Principios constitucionales tributarios son aquellos principios de todo el ordenamiento jurídico públi-
co que son también de aplicación al ámbito tributario. Los de legalidad, igualdad, seguridad jurídica,
son principios del ordenamiento jurídico publico, también aplicables al ámbitos tributario, por eso son
principios constitucionales; los sustantivos es lo constitucional; lo adjetivo lo tributario. No sucede así
con otros principios, que son principios tributarios constitucionalizados: por ejemplo el principio de
capacidad contributiva. Es un principio tributario que esta constitucionalizado. No es lo mismo, prin-
cipios constitucionales tributarios que principios constitucionalizados. En un caso se pone el acento
en lo sustantivo, en otro caso en lo adjetivo.
Entonces, el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria (art. 4, 17, 52 y 75, incs 1y 2
de la CN) la generalidad (art. 16 y 33 de la CN), la igualdad (art. 1, 16, 20 y 33 de la CN), la equidad
(art. 4 CN), la proporcionalidad (art. 4 CN), la no confiscatoriedad (art. 14 y 17 CN), la capacidad con-
tributiva (art. 4, 14, 16, 17, 28 y 33 CN), la prohibición de tributos que entorpezcan la circulación terri-
torial (art. 9, 10, 11, 12, 75 inc. 1 y 13, CN), la prohibición de tributos que entorpezcan o impidan el
ejercicio del comercio o industrias licitas (art. 14, 17, 19 y 28 CN), la razonabilidad (art. 14, 16, 17, 19
28 y 33 CN), la seguridad jurídica (art. 33 CN) la tutela judicial efectiva (art. 17 y 18 CN) y la uniformi-
dad (art. 15 inc. 1CN) son todos ellos principios “constitucionales tributarios” que imperativamente
deben hacerse efectivo para dar inmune tratamiento a nuestra ley de leyes que es la CN.
1. LEGALIDAD TRIBUTARIA O RESERVA DE LA LEY.
De los artículos 4, 17, 52 y 75, inc. 1 y 2 de la CN se sienta un principio fundamental de derecho tribu-
tario, como es el de legalidad, o más propiamente llamado reserva legal.
La obligación de pagar el tributo reconoce, en el estado constitucional contemporáneo, como única
fuente a la ley. La doctrina a destacado ese aspecto convirtiéndolo en el principio fundamental del de-
recho tributario, que se ha sintetizado en el aforismo “no hay tributo sin ley que lo establezca”, inspi-
rado en el tan conocido del derecho penal nullum crime, nulla poena, sine lege.
En tales condiciones, se señala que, mientras el principio de legalidad implica la subordinación de los
poderes públicos al mandato de la ley, el de reserva de ley es un mandato constitucional sobre aque-
llas materias que debes ser regulada por esta fuente normativa.
Así, la potestad tributaria está sujeta en principio a la constitución y luego a la ley, y, además, solo
puede ejercerse a través de normas con rango de ley. Tiene como fundamento la formula histórica “no
taxation without representation”, es decir que los tributos sean establecidos por los representantes
de quienes deben contribuir (FJ9I10).
La doctrina jurídica argentina identifica bajo la denominación de pcipio de legalidad tributaria la inve-
terada regla q se expresa en el aforismo latino “nullum tributum sine lege”.
Desde el punto de vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tribu-
tarias) por este pcipio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca (nullum tributum sine
lege; no taxation without representation).
Compartimos lo explicado por Jarach en cuanto a q decir q no debe existir tributo sin ley significa q
solo la ley puede establecer la obligación tributaria y por lo tanto, solo ella debe definir cuáles son los
supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y, al decir elementos y supuestos, queremos signi-
ficar q es la ley la q debe definir los hechos imposibles en su acepción objetiva y también en la esfera
subjetiva, ósea, cuales son los sujetos pasivos de la obligación q va a nacer. Debe ser la ley la q debe
establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con q debe valuarse la materia
imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es tmb la ley la q debe definir
este monto; resulta evidente q, si es resorte de la ley la creación, modificación o derogación del tribu-
to, así como la tipificación de los ilícitos tributarios y el establecimiento de sanciones, del mismo modo
es de su competencia todo lo relativo a exenciones, reducciones o desgravaciones.
En definitiva, a pesar de la existencia del pcipio de reserva de ley desde hace siglos en todo régimen
constitucional, continua los intentos de cercenarlo, lo q exige de resguardo de su cumplimiento por el
PJ, el q debe analizar cada situación particular en su realidad y resolverla, no solo en la mera lectura
de su régimen legal, sino tmb en su aplicación de hecho por parte de la administración fiscal.
2. GENERALIDAD.
La generalidad significa que todos los ciudadanos han de concurrir a las cargas públicas, pero esto no
implica su efectiva contribución, sino la de todos y solo aquellos que deben hacerlo según los princi-
pios de justicia tributaria. El principio de generalidad tiene un aspecto subjetivo, significa que todos
deben contribuir según su capacidad, y otro objetivo supone la sujeción de todos los actos, hechos o
negocios que indiquen esa capacidad.
Compartimos y seguimos las consideraciones de Casás en cuanto entiende que el principio de genera-
lidad de lo atributos a sido acogido tanto en forma implícita (art. 16) cuanto explicita en la CN (art 33),
como en las constituciones provinciales, en todos los casos en sus respectivas dogmaticas y en la fede-
ral a resultas de la constitucionalizacion de ciertas declaraciones, convenciones y pactos.
En la generalidad se asientan los principios de igualdad, equidad, proporcionalidad, no confiscatorie-
dad y capacidad contributiva, todos los cuales se encuentran a su vez necesariamente vinculados, de
forma tal que los ciudadanos contribuyan, en análogas circunstancias con el pago de tributos al soste-
nimiento de los gastos que demanda el estado en límites mínimos y máximos justos y razonables.
3. IGUALDAD.
El pcipio de igualdad en sus más diversas proyecciones se fundamenta en los art. 1,16,20 y 33 de la
CN.
Para Uckmar la igualdad antes las cargas fiscales puede ser entendida en dos sentidos:
• En sentido jurídico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, de raza y
de religión, de manera q los contribuyentes se encuentren en iguales circunstancias y puestos ante
un mismo régimen fiscal.
• En sentido económico es la obligación de contribuir a las cargas públicas en igual medida, en-
tendido en términos de sacrificio y en relación con la capacidad contributiva de cada uno.
En otras palabras el distingo legal debe acentuarse sobre las bases razonables, por la razonabilidad
constituye el contravalor a la arbitrariedad.
En conclusión como desde antiguo a sostenido la corte, esta garantía importa, en lo relativo a impues-
tos, establecer que, en condiciones análogas, deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribu-
yente. Por consiguiente, el art. 16 CN, no excluye la facultad del legislador para establecer distinciones
o formar categorías, siempre que tales clasificaciones no revistan el carácter de arbitrarias o estén
inspiradas en un propósito manifiesto de hostilidad contra determinadas personas o clases, es decir,
siempre que las distinciones, categorías o clasificaciones se apoyen en una base razonable correspon-
dan a una finalidad económica o social, no existirá afectación del principio de igualdad.
4. EQUIDAD.
La equidad del art. 4 se vincula más bien con la generalidad y la igualdad con que deben aplicarse los
tributos en la republica. Esta significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el d traba-
jar libremente. Domina, pues, en materia de equidad, el principio de lo justo y razonable, principio que
establece el mismo preámbulo, al invocar a Dios, fuente de toda “razón y justicia”. Es que la equidad es
principio de derecho natural, por oposición a la norma positiva. Así como el Estado en uso de su poder
de policía (art. 14 CN, al reglamentar el ejercicio de los derechos individuales no puede alterar los
principios, garantías y derechos (art. 28), tampoco mediante el uso de su poder tributario, puede lle-
gar a disminuir el goce de la propiedad y de la libertad en forma tal que haga ilusorios esos derechos.
Esa disminución será justa (equitativa) siempre que el sacrificio que se imponga el contribuyente re-
sulte adecuado (razonable) al fin perseguido.
En efecto, como enseña García Belsunce, la equidad como base de impuesto trasunta mas allá del or-
den positivo, representando el fundamento filosófico, deontológico o de justicias de las contribucio-
nes. Es un concepto superior que lejos de importar un principio concreto de orden económico o jurídi-
co, propio de la legislación positiva, constituyen el criterio de valoración o justificación de ese mismo
ordenamiento positivo. Como base de los impuestos la equidad no significa más que la justicia de es-
tos, el fin justo e ideal que debe regir su imposición y distribución, siendo en este sentido base y fin de
todo derecho positivo, desde su primera manifestación en la carta constitucional hasta sus últimas
expresiones a través de las reglamentaciones administrativas.
Por ello, inserto en el principio de igualdad es un principio consagrado en la CN que hace a un criterio
de justicia en la creación y percepción de los tributos, respetándose así el derecho de propiedad en
armonía con la generalidad tributaria.
5. PROPORCIONALIDAD.
Debe interpretarse como referida a la riqueza de la población, de tal manera que el gravamen guarde
una proporción con la riqueza del contribuyente, expresada a través de cualquiera de los hechos im-
ponibles que la ley grava.
Dentro de la idea de la proporcionalidad – no ya invariable, sino variable- y, por lo tanto, del concepto
de igualdad, se encuentra el principio o sistema de progresividad como base del impuesto. A mayor
riqueza mayor impuesto; tal seria el enunciado de dicho principio. Parte de una base de justicia social
que exime de las cargas a los contribuyentes menores, aumentando las tasas en proporción variable al
aumento de la riqueza imponible.
La progresividad como principio jurídico se exime del sistema tributario en su conjunto, pero no nece-
sariamente de todo tributo, sino de aquellos que el poder legislativo considere adecuados para impri-
mir al sistema el carácter de progresivo, lo que depende tanto de elementos cuantitativos como cuali-
tativos. Los segundos implican una adecuada elección y tratamiento técnico de la materia imponible, y
los primeros, un correcto tratamiento de la tarifa de las alícuotas. O sea que implican una discrimina-
ción cualitativa y cuantitativa de las riquezas.
6. NO CONFISCATORIEDAD.
El concepto que proponemos, pese a derivarse del concepto de confiscación, es diferente a este e
igualmente tiene contenido y sustancias jurídicas. Ello significa que abra alcances confiscatorios cuan-
do la detracción patrimonial producida sea de considerable utilidad, en términos relativos a la renta o
al patrimonio considerado, el sujeto pasivo quedara así en similares condiciones de las que se encon-
traría de haberle sido confiscada esa misma renta o patrimonio. Este concepto amplio permite recha-
zar las críticas basadas en una interpretación literal del principio referentes a una presunta contradic-
ción en los términos. Nunca un tributo podrá ser confiscatorio estrictamente en un sentido constitu-
cional. Los tributos presuponen la existencia del derecho de propiedad y son, a su vez, presupuestos
de este, ya que posibilitan la vida del aparato estatal que garantiza este derecho.
Nuestra constitución nacional consagra en su art. 14 el derecho de usar y disponer de la propiedad,
levantando una verdadera ciudadela de protección del mismo por el art. 17, el cual, en palabras de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, “comprende todos los intereses apreciables que un hombre
pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad”.
Podemos ver de este breve desarrollo en torno al principio de no confiscatoriedad que su razón de ser
esta en la preservación del derecho de propiedad, el que se ve afectado cuando los tributos estableci-
dos por el Estado superan los límites tolerables de la imposición, absorbiendo, en consecuencia, una
parte sustancial de la renta o capital, transformando así la legítima potestad del Estado de recaudar
tributos en una exacción del patrimonio de los ciudadanos contraria a la Constitución; se trata en fin,
de un límite máximo de imposición que le ha sido prohibido al Estado sobrepasar.
7. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
En el caso de la CN, el pcipio de capacidad contributiva puede inferirse, como contenido implícito a
partir de diversas previsiones obrantes en la parte dogmatica del estatuto Supremo (art. 4, 14, 16, 17 ,
28 y 33) y de los tratados internacionales sobre dcho humanos elevados a hermenéutica integradora
tales como la equidad, el dcho de propiedad, la igualdad y la razonabilidad, como ocurriera en las ela-
boraciones, q, sobre el punto, a alumbrado pretorianamente la corte Suprema de Justicia.
Así, la capacidad contributiva es el principio por antonomasia que, elaborado primero desde la ciencia
de las finanzas y luego jurídicamente desde el campo dogmatico del derecho tributario, ha alcanzado
tal rango que logro su recepción constitucional implícita en diversos ordenamientos contemporáneos.
Su significado consiste en la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones
patrimoniales coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras nece-
sidades del Estado.
Así, entonces, por lo menos puede ser contemplado desde tres perspectivas.
• Como fundamento ético jurídico del deber de contribuir, deber indispensable para la
existencia del estado y la efectiva garantía del ciudadano;
 • Como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga fiscal concreta que de-
berá soportar cada contribuyente, y
• Como limite infranqueable de la potestad tributaria normativa, ya que no podrá haber
gravamen donde no existe capacidad contributiva – razón y fundamento de los mínimos de
sustento externo en el impuesto a la renta- o por encima de esta –lo que nos aproxima a la no-
ción de confiscatoriedad-, pues, de lo contrario, se atentaría contra la propiedad privada va-
ciándola de contenido.
La capacidad contributiva esta evidenciada por aquella aptitud económica, en el patrimonio del con-
tribuyente, que supere un mínimo vital para su subsistencia. Así, esta aptitud debe ser concreta y real
y no puede haber capacidad contributiva para concurrir a los gastos públicos que demanda el estado
cuando no se tenga lo necesario para satisfacer las exigencias individuales vitales en un lugar y tiempo
determinado.
Por ello, el principio de capacidad contributiva alberga un concepto de justicia y se encuentra íntima-
mente vinculado con el principio de no confiscatoriedad, que sirve como un límite máximo a la impo-
sición del estado, y también el de igualdad, por el cual se excluye los privilegios de clase, de raza y de
religión entre contribuyente, como así la obligación de contribuir a las cargas publicas en igual medida
ante idéntica circunstancias.
El respeto y cumplimiento de todos esto principios hace que se cumpla con el principio de generalidad
en materia tributaria, por lo cual, como ya explicamos, todos los integrantes de la sociedad deben con-
tribuir al sostenimiento del estado con equidad.
8. PROHIBICION DE TRIBUTOS QUE ENTORPEZCAN LA CIRCULACION TERRITORIAL.
En efecto, los impuestos que traben la circulación territorial de los efectos de producción o fabricación
nacional, así como de los géneros y mercaderías de toda clase despachados por las aduanas exteriores,
son inconstitucionales; pro los gravámenes sobre la circulación económica, o sea los que, una vez in-
corporados a la riqueza local las mercaderías, se cobran por la enajenación o el consumo de ellas, rea-
lizados dentro del estado o municipalidad que los ha impuesto, no son violatorios de la constitución.
Los art. 9 y 10 de la CN tienden a impedir que se creen aduanas interiores por las provincias o por el
Congreso y que puedan cobrarse derecho de importación o exportación fuera de los cobrados por las
aduanas nacionales. Para que un impuesto creado por una provincia sobre las actividades comerciales
de una corporación que realiza operaciones dentro y fuera del territorio de aquella no sea inconstitu-
cional por contrariar el comercio interestadual, es indispensable que tal gravamen se aplique solo en
relación con las operaciones realizadas dentro del estado local y la suma cobrada no se aumente en
vista del negocio interprovincial realizado.
El comercio entre estados no es libre cuando un art. En razón de su origen o elaboración exterior, es
sometido por la administración local a un gravamen o reglamentación diferencial. Es por ello inconsti-
tucional cualquier gravamen provincial q por razones de vecindad cree desigualdades entre los con-
tribuyentes.
La discriminación resultante de las provincias crean con el dictado de leyes hace también en algunos
caso q las consecuencias de los tributos así aplicados importen en los hechos una barrera aduanera
que entorpece la libre circulación en detrimento de lo dispuesto en los art. 9, 10 y 11 de la CN.
También se aclara que el gravamen local q no signifique una traba o carga al comercio interprovincial
y así solamente el ejercicio del dcho de gravar la riqueza local es constitucional; en cambio, es incons-
titucional el gravamen con fines de protección o preferencia económica para manejar las circulación
económica.
9. UNIFORMIDAD.
El principio de uniformidad está circunscripto a la materia aduanera; surge de forma expresa del art.
15 inc. 1 cuando determina como una atribución del congreso nacional la de legislar en esta materia,
como así también la establecer los dchos de importación y exportación, los cuales, así como las eva-
luaciones sobre las q recaigan serán uniformes en toda la nación.
En efecto, consideramos, sin embargo, que la utilización q se haga de la clausula del progreso en modo
alguno implica un poder absoluto y discrecional q no merezca consideración jurídica alguna y menos
aun que no pueda estar sometida a tratamiento judicial. Siempre deberá analizarse si la utilización de
esta atribución, en desmedro del principio de uniformidad, ha sido razonable (art28 y 33 CN), es decir,
si el medio utilizado y el fin perseguido comulga con las atribuciones principios, derechos, obligacio-
nes y garantías que surgen de la Constitución Nacional.
10. PROHIBICION DEL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO QUE ENTORPEZCA O IMPIDA
EL DERECHO DE TRABAJAR, COMERCIAR Y EJERCER INDUSTRIA LÍCITA.
El ejercicio del poder tributario en principio no afecta esto dchos fundamentales de los ciudadanos ya
que es condición previa para poder ejercerlos q existan estados organizados que presenten servicios
públicos, estos, a su vez, en un estado de dcho, obtienen principalmente sus recursos de la imposición
de tributos del trabajo y del ejercicio de actividades comerciales e industriales, todo con un sentido
armónico plasmado en el programa constitucional.
Empero, cuando el ejercicio del poder tributario –no solo en la creación, recaudación, percepción de
tributos, sino también en la imposición de otro tipo de normas de tipo formal- limita, restringe o altera
el derecho de trabajar o de ejercer industria licita de forma irrazonable, abusiva o con propósito per-
secutorio, contrariando los fines constitucionales para los cuales se ha dotado de este poder de impo-
sición al estado, podemos decir que la potestad tributaria deviene en inconstitucional por afectar es-
tos dchos individuales de los ciudadanos.
Las libertades de trabajar, comerciar y ejercer toda industria licita están sujetes a las restricciones
establecida en las leyes q reglamentan su ejercicio, siempre q no desnaturalice sus sustancia o consti-
tuyan un obstáculo para su realización efectiva, lo que sucede cuando el fisco emite actos administra-
tivos generales o particulares, no con la finalidad de facilitar o mejorar la recaudación de los tributos,
sino imponiendo una relación de poder en el cumplimiento de requisitos formales en la inscripción de
registro, la expedición de certificados fiscales o aplicando sanciones no tipificadas en el ordenamiento
jurídico q la realidad prohíbe en el ejercicio de estos derechos. Los requisitos formales así impuestos
por el fisco son utilizados como medio para recaudar impuestos sin causa legal q los justifique, con la
intimidatoria presión de que su incumplimiento les prohibirá, limitara o restringirá el ejercicio efecti-
vo de estas libertades constitucionales, lo que hace claramente que estas devengan en normas admi-
nistrativas inconstitucionales.
En fin, el ejercicio del poder tributario del estado no puede servir de excusa para restringir, lesionar o
menoscabar los derechos de trabajar, comerciar y ejercer toda industria licita, mediante la imposición
de normas reglamentarias y razonables q busquen como finalidad q los ciudadanos se hallen a mer-
ced de los caprichos de las autoridades, en forma tal q se encuentren coaccionados a su necesario
cumplimiento para el ejercicio licito de sus dchos.
11. RAZONABILIDAD.
La Razonabilidad es una garantía innominada, implícita y amplia q surge de los art 28 y 33 de CN.
El principio de razonabilidad exige que la ley contenga una equivalencia entre el hecho antecedente de
la norma jurídica creada y el hecho consecuente de la prestación o sanción, teniendo en cuenta las
circunstancias sociales que motivaron el acto, los fines perseguidos con él y el médico que, como pres-
tación o sanción establece dicho acto.
Para q una ley sea razonable debe cumplirse tres sub pcipios q integran el principio general:
El sub pcipio de adecuación, por el cual la norma reguladora debe ser adecuada para el logro del fin q
se persigue; el sub pcipio de necesidad, q prescribe q el legislador escoja, dentro los medios idóneos
para el fin que procura, aquel q resulte menos restrictivo de los dchos fundamentales involucrados, y
finalmente, el sub pcipio de razonabilidad strictu sensu, por el cual abra q establecer si la medida
guarda una relación razonable con el fin perseguido, efectuando una relación de costo- beneficio.
El pcipio de razonabilidad se relaciona, con el de proporcionalidad, en virtud del cual se exige una re-
lación entre la entidad del delito y la de la sanción q se impone en consecuencia. De tal modo, solo será
constitucionalmente admisible aquella limitación o intervención en los dchos y libertades fundamen-
tales q se adecuada y necesaria para obtener la finalidad perseguida por el legislador.
Es decir q los actos del fisco en el ej de su poder tributario encuentran un límite inmediato en su razo-
nabilidad, con el efecto de cumplir con la finalidad de frenar ejcios abusivos de las facultades de re-
caudación, percepción, fiscalización y determinación de los tributos, limitando así la arbitrariedad
estatal, por tales razones debe decirse q el pcipio de razonabilidad tiene una intima relación con los
otros pcipios constitucionales tributarios, y sirve de sustento para una efectiva aplicación de estos en
casos concretos.
 12. SEGURIDAD JURIDICA.
La seguridad jurídica es sinónimo de certeza, lo que implica la estabilidad y previsibilidad de las con-
ductas de los poderes del estado, como también sus efectos, y tiene como finalidad la protección de los
ciudadanos frente a la arbitrariedad y la privación de sus derechos y garantías constitucionales. No
surge de forma expresa de la CN pero esta implícitamente impregnada en su texto, naciendo del prin-
cipio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno (art. 33 CN).
13. TUTELA JURIDICA.
El art. 18 de la CN prescribe el dcho de defensa en juicio, el q tiene una acepción amplia, de forma tal
que los ciudadanos pueden acudir a un tribunal judicial independiente e imparcial para el resguardo
de sus derechos constitucionales, siendo “inviolable la defensa en juicio de la persona y de los dchos”.
La garantía a la tutela judicial efectiva implica ser real y verdadero este derecho, no abstracto o me-
ramente formal, mediante acciones por parte del estado en las que se organicen tribunales de justicia
a donde los ciudadanos puedan concurrir a ser oídos, ofrecer y producir prueba , y se emita una sen-
tencia fundada sobre el alcance de sus derechos, como también la exclusión de actos o normas que
impidan o restrinjan el acceso a la justicia; deben, además, existir procedimientos administrativos y
procesos judiciales con recursos y acciones que hagan operativo el debido proceso, de forma tal que la
finalidad buscada en art. 18 de la CN no quede en una simple formula lirica sin sentido efectivo alguno.
No se intenta simplemente, atender de manera satisfactoria los litigios jurídico-privados y los proce-
sos penales con un sesgo garantistico, antes que el reparo del principio de inviolabilidad de la defensa
en juicio de la persona y de los derechos, actualmente subsumible, en alguna medida, en la noción de
tutela general, sino, más bien, fortalecer al ciudadano -que ha dejado de ser vasallo y súbdito- frente a
un sobredimensionamiento de las prerrogativas y la consiguiente direccionalidad de los poderes
públicos, que reclama en la coronación del estado de derecho y en la efectiva supremacía de la Consti-
tución, una tutela judicial especifica efectiva, haciendo frente a la soberanía del ejecutivo o a las exor-
bitantes plenipotencias de la ley, como pretendida expresión rousseauniana de la voluntad general.
En un orden a fin de ideas, considero que el habeas data “Constituye, por tanto una garantía frente a
informes falsos o discriminatorios que pudieran contener y autoriza a obtener su supresión, rectifica-
ción, confidencialidad o actualización. Así mismo se sostuvo en un precedente del alto tribunal que
excluir de la protección reconocida por la constitución a aquellos datos que organismos estatales man-
tienen fuera del acceso de los particular, comporta la absurda consecuencia de ofrecer una acción ju-
dicial solo en los casos en los que no es necesaria y vedarla en aquellos en los que el particular no pu-
de sino recurrir, ineludiblemente, a la tutela judicial para ejercer su derecho. Solo se preserva en for-
ma eficiente el derecho de que se trata, en la medida en que se entienda por registros o bancos de da-
tos públicos aquellos que obran en organismo del estado, incluso, y en especial, los reservados con
carácter secreto (v. Fallos: 322:2139, voto del Ministro Petracchi)”.
UNIDAD 13 C: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL:
CONCEPTO
El derecho tributario material estudia básicamente el hecho imponible, y todas las consecuencias jurí-
dicas que emanan de él. Sus normas establecen tacita o expresamente quien es el sujeto activo, quie-
nes sin sujetos pasivos y quienes pueden ser los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria).
Abarca, tmb las circunstancias objetivas y subjetivas que neutralizan los efectos normales de la confi-
guración del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios). Comprende los elementos indis-
pensables para fijar la magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos, así como
los medios extintivos de la obligación tributaria.
Regula por último, OTROS ASPECTOS IMPORTANTES COMO LA SOLIDARIDAD, EL DOMICILIO Y LOS
PRIVILEGIOS.
LA OBLIGACION TRIBUTARIA PRINCIPAL
Es la obligación q consiste en pagar una suma de dinero a titulo de tributo. Básicamente, se trata de
una obligación de dar, q tiene por objeto una suma de dinero, cuyas características coinciden con la de
una obligación común: es un vinculo jurídico causal que une al sujeto activo o acreedor con el sujeto
pasivo o deudor, quien a de dar, hacer o abstenerse de hacer algo a favor del primero.
LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA
Es una peculiar situación actual en q se vinculan las personas con el estado con respecto a los tributos.
Comprende a la norma tributaria como así a la obligación tributaria y al cumulo de obligaciones (de
hacer, de dar y de soportar) q no tiene carácter contributivo, pero q se vinculan con la obligación tri-
butaria teleológicamente.
LA FUNCION TRIBUTARIA
Según Alessi, el Estado y los restantes entes públicos necesitan fondos para sus fines y de ahí la nece-
sidad de una exacción coactiva a cado de los ciudadanos. La función tributaria del Estado es justamen-
te la actividad relativa a esta imposición coactiva de contribuciones pecuniarias. La función tributaria
se presenta como un conjunto de poderes jurídicos (q puede denominarse “potestad tributaria”) al q
corresponden deberes jurídicos dirigidos al fin público de recaudar tributos.
LA CAUSA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Para Fonrouge en materia tributaria no caben disquisiciones teóricas: la única fuente de la obligación
tributaria es la ley; solo por mandato de esta puede surgir la obligación tributaria, ya q la voluntad
jurídica de los individuos es inepta para crearla. Lo anterior implica q al menos en la legislación argen-
tina, no está permitido a las partes modificar su condición de sujetos pasivos por acuerdos privados.
Los acuerdos sobre la carga de los impuestos no eximen a los sujetos pasivos de las obligaciones q les
impongan las normas.
EL HECHO IMPONIBLE
Es el particular presupuesto de hecho normativo fijado hipotéticamente por las leyes tributarias al
que se liga como efecto o consecuencia jurídica el nacimiento de la obligación tributaria.
Posee similar estructura que cualquier presupuesto de hecho que hace nacer una obligación, en cuan-
to a que, por una parte, requiere de una previsión normativa más o menos concreta y por otra parte,
del acaecimiento en la realidad de los hechos y condiciones establecidas para q la obligación surja.
El elemento objetivo del hecho imponible. Es el hecho, acto u operación descripto en la norma como
presupuesto objetivo del hecho imponible como presupuesto de hecho del gravamen.
ASPECTO MATERIAL
Es el propio hecho, acto, negocio o situación q se está gravando, porque el legislador considera q es
una exteriorización plausible (real o razonablemente potencial) de capacidad contributiva, sea una
renta, un patrimonio o un gasto. Su definición puede ser especifica (puntual o concreta), o bien amplia
(sintética), dando lugar así a los tributos llamados específicos o puntuales o bien alcanzar una serie
indefinida de conductas.
EL ASPECTO ESPACIAL
Es el que hace referencia al ámbito geográfico en q se desarrolla el aspecto material de hecho imponi-
ble o en el que surte sus efectos. Es el aspecto q permite ligar la manifestación de riqueza con el sujeto
activo de la potestad tributaria, es decir con el ente estatal creador del gravamen. Se puede decir q
este aspecto está ligado a lo que podemos denominar “soberanía tributaria”.
EL ASPECTO TEMPORAL
El instante en que el hecho imponible se entiende realizado de forma íntegra, produciendo el devengo
de la obligación tributaria (aun cuando esta se sujete luego a un plazo para su cumplimiento) consti-
tuye su aspecto temporal. Su determinación puede no ser sencilla, y por ello la ley debe precisar.
La consideración de este aspecto permite clasificar a los tributos en periódicos e instantáneos.
EL ASPECTO CUANTITATIVO
Es el que determina la medida en q el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad.
En los tributos fijos este aspecto no es susceptible de darse en diverso grado, ya que solo en las varia-
bles (progresivas, regresivas o proporcionales) tiene sentido medir la intensidad con la que se verifica
un hecho imponible.
EL ELEMENTO SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE
Se trata de la persona q ha realizado el hecho imponible, el que ha realizado el hecho imponible, el que
hace nacer la obligación de pago. Su identificación a veces surge de la propia definición del hecho im-
ponible, mientras que en otras oportunidades la redacción de la norma no la permite de manera ex-
presa e inmediata, sino que es preciso una interpretación del elemento objetivo.
CAPACIDAD JURIDICO TRIBUTARIA
El art. 5º de la ley de Procedimiento fiscal dispone q serán responsables del pago del tributo por deu-
da propia (contribuyente) las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el Dcho
común.
EL SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Como señalan Queralt y lozano Serrano, el sujeto activo de la obligación tributaria es el ente que tiene
a su cargo la potestad de gestión e inspección y la de exigir su pago.
EL SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
En el lado del deudor de la obligación tributaria sustantiva se halla un conjunto de posibles situacio-
nes en q una persona (física o jurídica) puede quedar compelida a abonar el gravamen resultante.
Es decir q el sujeto pasivo de la obligación tributaria sustantiva es aquella persona (física o jurídica) q
está obligada a pagar el gravamen por disposición de la ley.
EL CONTRIBUYENTE
Es el sujeto q por realizar en los hechos la conducta prevista hipotéticamente en el hecho imponible,
hace nacer –sobre si- la obligación de pago. Es el poseedor de la capacidad económica legalmente pre-
vista y considerada.
De allí se desprende q el contribuyente siempre lo será de iure, es decir por decisión del legislador y
más allá de quien sea el que soporte la carga económica del gravamen.
La LPF establece en el art 5º quienes pueden ser sujetos pasivos en carácter de contribuyentes cate-
goría a la q denomina “responsables por deuda propia”. Indica q son tales “en tanto se verifique a su
respecto el hecho imponible q les atribuyen las respectivas leyes tributarias.
EL RESPONSABLE
El responsable tributario es un tercero respecto de la obligación tributaria sustantiva quien por impe-
rativo legal, está colocado junto al contribuyente, a su lado, sin reemplazarlo ni desplazarlo. Es una
persona que se suma como deudor de la obligación tributaria sustantiva (total o parcialmente).
EL RESPONSABLE SOLIDARIO
La responsabilidad será solidaria cuando el responsable está ubicado junto al deudor, y el acreedor
puede reclamarle a ambos, indistintamente. La LPF opta por configurar los supuestos de responsabili-
dad de manera solidaria.
EL RESPONSABLE SUSTITUTO
Es el sujeto pasivo q, por disposición de la ley y en lugar del contribuyente (a quien por lo común des-
plaza completamente) queda obligado al pago del gravamen, como así también al cumplimiento de
otras obligaciones formales vinculadas con aquel.
El sustituto no realiza el hecho imponible, y no es el titular de la capacidad contributiva gravada. La
sustitución se proyecta sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias (la sustantiva y las de-
más) y no sobre la realización del hecho imponible.
El sustituto se coloca frente al Fisco en el lugar del contribuyente, al realizar su propio presupuesto de
hecho (distinto del hecho imponible), el quien es generador de la respectiva obligación de actuar co-
mo sustituto. Son siempre personas q están en alguna relación estrecha con el contribuyente q realiza
el hecho imponible, general mente con trato económico con él.
LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN LA LPT
La LPT opta por configurar los supuestos de responsabilidad de manera solidaria. Algunos supuestos
de responsabilidad solidaria en la LPF (art 8º)
• Padres, tutores y curadores de los incapaces: cuando no abonaran tempestivamente el gravamen
q corresponde por los hechos imponibles de sus representados, incumpliendo sus deberes tribu-
tarios se genera un supuesto de responsabilidad. La situación del responsable se configura con
un particular presupuesto de hecho que genera la responsabilidad: incumplir con el deber de
pagar el tributo debido por el incapaz, con los fondos de este, q el responsable administra. La ley
señala q no se configurara la responsabilidad “personal” cuando se demuestra q los representa-
dos (o un tercero por quien no deban responder) los han colocado en la imposibilidad de cum-
plir correcta y oportunamente con los deberes fiscales a su cargo.
• Directores, gerentes y administradores de las personas jurídicas: su actuación principal es como
representantes de las personas jurídicas, Y si no cumplen en nombre de esas con los deberes fis-
cales propios de ellas, puede surgir su responsabilidad personal y solidaria. Dicha responsabili-
dad no es objetiva puesto q requiere para su existencia de cierto elemento subjetivo, al menos a
titulo de culpa o negligencia, para q se configure el supuesto de hecho q la genera.
El art. 8 inc. A in fine de la LPF expresa q los socios de las sociedades de hecho o irregulares que-
dan comprendidos en las disposiciones señaladas. Y también los socios solidariamente respon-
 sables según el dcho común respecto de las obligaciones fiscales q correspondan a las personas
jurídicas q integran, disposición que apunta a las sociedades de personas q no limitan la respon-
sabilidad de sus integrantes al capital aportado.
• Los síndicos en los concursos y quiebras. El art. 8º inc b de la LPF los responsabiliza por el pago de
los gravámenes que correspondieran al contribuyente concursado o quebrado. Es una responsa-
bilidad subjetiva ligada al incumplimiento del deber de realizar “ las gestiones necesarias para la
determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los
periodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra”
• Los agentes de retención y los de percepción: el agente de retención actúa al momento de efectuar
un pago al contribuyente (eventual contribuyente) instante en que debe separar una parte de la
suma debida (retener) para ingresarla al fisco a cuenta del eventual tributo de aquel. A la vez,
como el pago a su acreedor no resultara integro deberá entregarle junto con este una constancia
que acredite la realización de la retención efectuada. El agente de percepción actúa al momento
de recibir un pago de manos del eventual contribuyente, debiendo recibir de este (percibir) no
solo el precio por la transacción que se realiza, sino también una suma adicional, determinada
por disposición de Fisco. Además de entregar la cosa o brindar el servicio pactado, deberá entre-
gar constancia que acredite la percepción efectuada. Tanto el agente de retención como el de
percepción deben ingresar periódicamente las sumas retenidas y percibidas al Fisco, indicando
el contribuyente al que corresponde cada una. EN la LPF estos sujetos están caracterizados como
“responsable del pago de una deuda ajena”. El art 8º inc c, configura la responsabilidad en la que
incurren los agentes de retención y percepción, en caso de que se omita efectuar la retención o
percepción o bien, si retenida o percibida la suma en cuestión, no efectúan su ingreso intempes-
tivo al Fisco. Aquí la responsabilidad e configura al incumplir uno de ambos deberes (practicar la
retención o percepción e ingresar la suma involucrada posteriormente. Es también subjetiva, ya
que admite posibilidad de exculpación.
•
UNIDAD 13: DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL:
Punto C.- El dcho de resarcimiento. 9.- Los beneficios fiscales: 10.- Extinción de la obligación tributa-
ria. 10.1.- El pago. 10.1.1.- Efectos liberatorios del pago. 10.1.2.- Requisitos del pago. 8 10.1.3.- El pago
por consignación. 10.1.4.- Los anticipos o pagos a cuenta. 10.1.5.- La imputación de pagos. 10.2.- La
compensación. 10.2.1.- Los distintos tipos de compensación. 10.3.- Confusión. 10.4.- Novación. 10.5.-
Transacción. 10.6.- Condonación y remisión de deuda. 10.7.- Imposibilidad de Cumplir. 10.8.- Pres-
cripción. 10.8.1.- La prescripción y caducidad. 10.8.2.- Principios del Código Civil aplicables. 10.8.3.- La
prescripción en la Ley de Procedimiento Tributaria. 10.8.4.- La prescripción en los tributos provincia-
les y municipales. 10.9.- Los efectos del incumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales.
El interés El Derecho del Resarcimiento: El Deudor directo del tributo es sobre quien recae la obliga-
ción de cubrir el crédito fiscal, pues, aun cuando otras personas estén obligadas al pago del impuesto,
por el derecho de repetición el gravamen debe siempre quedar a cargo de dicho deudor directo por lo
que los sujetos pasivos de esta categoría los beneficia la subrogación legal en los D° y Privilegios de la
Adm. Financiera. Este deudor directo es aquel que realiza el hecho imponible del tributo y que tiene
como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria; este destinatario legal al que la norma;
tributaria le impone el pago del tributo es el contribuyente y quien en última instancia siempre debe
abonarlo. La relación causal entre el presupuesto de hecho que da nacimiento al pago del tributo y
aquel contribuyente que lo realiza impone siempre la obligación de su pago por esta persona. Y a pe-
sar de que el fisco haya percibido el tributo de otro sujeto pasivo de la relación. , jurídico tributaria y
que el mismo ha sido llamado a pagar por una ley formal, pero siempre que se haya configurado un
Presupuesto, ósea una obligación para el contribuyente. Entonces, cuando el tributo es pagado por los
responsables solidarios, responsable sustituto o un 3ero o cualquier otro contribuyente nace el Dere-
cho de resarcimiento de estos Sujetos Pasivos para reclamar lo abonado al contribuyente. Las leyes
fiscales nada dicen respecto a este D° de Resarcimiento pero existen normas aisladas que hablan al
respecto c/por ej. El art.11 (agregado) de la Ley de Bienes Personales: “"Las sociedades responsables
del ingreso del gravamen, a que se refiere el 1er párrafo de este artículo tendrán D° al reintegro del
importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron lugar al pa-
go". En nuestra legislación actual nada dice de este D°, por lo que hay que remitirse al D° privado.
Por lo que este D° es de naturaleza Civil y no Tributaria. El d ° a resarcimiento no es de naturaleza tri-
butaria, sino civil. No hay dudas de que el pago del tributo por sujeto pasivo distinto al contribuyente
sería un caso de pago por subrogación legal previsto por el artículo 914 del C C y CN “El pago por sub-
rogación trasmite al 3ero, que paga todos los D y acciones del acreedor “Y esta puede ser legal o con-
vencional. En el pago de un tributo estamos en presencia de una subrogación legal, este 3ero mantiene
las acciones con los coobligados y os privilegios, y el D°de retención y si lo hay con el Fisco. La trasmi-
sión de crédito tiene las siguientes limitaciones: * El subrogado solo puede ejercer el derecho transfe-
rido hasta el valor de lo pagado *El codeudor de una obligación de sujeto plural solamente puede re-
clamar a los demás codeudores la parte que a cada uno de ellos les corresponde cumplir. Si el pago es
parcial, el tercero y el fisco concurren al Deudor de manera proporcional.
Beneficios Fiscales: Los beneficios fiscales son normas que, motivadas en razones ajenas a los princi-
pios jurídicos que fundamentan el establecimiento del impuesto, producen una dispensa total o par-
cial de la obligación tributaria. Para Corti, desde un punto de vista estructural ellos, son suplementos
que pueden afectar algún componente de las normas tributarias. Es decir suplementos que afectan al
hecho imponible y a la obligación tributaria. De ello se desprende, como primer aspecto a resaltar, que
los beneficios fiscales o tributarios .tantos suponen siempre y en todo caso la realización del hecho
imponible contemplado en la norma, lo que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria.
Lalanne explica, un concepto más amplio de lo que debe entenderse por beneficio fiscal: son todas
aquellas medidas tendientes a lograr una finalidad determinada, la mayoría de las veces económica
social, sin reparar si su ámbito de actuación está circunscripto a los impuestos o los tributos, nos en-
contraríamos ante un concepto en el cual podrían quedar incluido institutos de distinto calibre como
las subvenciones o subsidios, la exenciones, los avales, los créditos a bajo interés, etc. Es decir, todas
aquellas medidas destinadas a la obtención de un fin económico social que se dé desde el lado de los
ingresos (exenciones) o del lado de los gastos (subvenciones subsidios). Y para cerrar el tema breve
acotación de Exenciones y el beneficio Fiscales En el hecho Imponible, puede contenerse hecho o si-
tuaciones que tienen como efecto neutralizar la consecuencia jurídica normal. Estos de denominan
“exenciones y beneficios tributarios” y tienen la virtud de “cortar” el nexo entre la Hipótesis y Man-
damiento. La exención tributaria tiene como consecuencia la desconexión Total por lo que el estado
no tiene ninguna pretensión tributaria. Exención subjetiva: se refiere a la persona o destinatario legal
del tributo: entidad gremial, científica, religiosa, cultural, Magistrados judiciales legisladores etc.
Exención objetiva: la circunstancia está relacionada con los bienes: mercaderías nacionales que se
exportan, jarabes medicinales, implementos agrícolas, juguetes entre otros...
El Beneficio tributario: desconecta Parcialmente la hipótesis y el mandamiento de pago. Ej.: franqui-
cias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas etc. EXTINCION de la Obligación Tributaria. Estas no
difieren de las contempladas en el D° Privado, pero tienen particularidades especiales propias de la
materia en estudio que desplazan las regulaciones del D° Civil, las que, sin embargo, se aplican de ma-
nera supletoria y esto es por las características de la obligación tributaria, a saber: • la presencia del
interés público, que la diferencia de las obligaciones de D° Privado y, asimismo, le dan fundamento al
denominado principio de inderogabilidad de la obligación tributarla o de indisponibilidad de las si-
tuaciones jurídicas subjetivas. • Obligación tributaria es una obligación ex Iege que nace de la ley •
Además, rige el principio de reserva de la ley en materia tributaria, que le prohíbe al fisco disponer del
crédito tributario a su arbitrio, debiendo ceñirse ineludiblemente a lo previsto por la ley. El Código
Civil y Comercial establece como modos de extinción de las obligaciones siguientes: • Pago • Compen-
sación • Confusión • Novación • Dación en pago • Renuncia y remisión • Imposibilidad de cumplimien-
to Por su parte, la Ley de Procedimiento Tributario L-0171, se limita a mencionar solo estos: • a) El
pago • b) La compensación También la Ley de Procedimiento Tributario Nacional tiene una específica
regulación De la Prescripción, que no es una forma de extinguir la obligación tributaria, sin la pérdida
de la acción para exigir su cumplimiento Pago: Es el cumplimiento por excelencia de la obligación tri-
butaria, ya q se presume la existencia de una suma líquida y exigible a favor de la administración fis-
cal. Le cabe al pago, la aplicación de las norma del dcho civil en tanto y en cuanto el derecho tributario
no contemple alguna particularidad al respecto El pago extingue la obligación tributaria cuando el
fisco entregare recibo con efecto cancela torio. El pago no siempre es cancela torio en sí mismo. Lo
será, por ej: - Si se abonara el importe tributario q el fisco determinó de oficio, o si, apelada la deter-
minación, el Tribunal Fiscal y la justicia contencioso administrativa confirman el monto determinado;
- Cuando el contribuyente realiza el pago, luego inicia acción judicial requiriendo la restitución y se la
deniega administrativamente, o si, recurrida esta resolución adversa, la justicia confirma el fallo. - Re-
quisito del Pago: a) Subjetivo: en cuanto a los sujetos de la relación jurídica tributaria: 1) quien efectúa
el pago (el deudor o su representante), y 2) quién efectúa la recepción (el Estado). Respecto de (pri-
mero de ellos (quién efectúa el pago), demás está decir q está a cargo Siempre del contribuyente. -
Distinto sería para el caso en q el pago fuese realizado por un tercero responsable. Son 3ros, y la doc-
trina hace una distinción entre: * Los que están Obligados a pagar, * Y los que no tienen la mencionada
Obligación, q por imperio de la Ley, sin ser contribuyentes de la relación jurídica Tributaria, son lla-
mados a cumplir la Obligación: Los responsables solidarios o sustitutos, y aquellos terceros que, en
forma voluntaria, asumen La obligación tributaria. B) Objetivos: son las de exactitud, o la integridad y
la correspondencia o identidad.
El pago por consignación: El pago por consignación no tiene aplicación práctica respecto a las obliga-
ciones tributarias, Ya que el fisco siempre facilita el ingreso del dinero a sus arcas fiscales mediante el
dep6sito bancario, Analizando con posterioridad si este ha sido realizado con exactitud o integridad.
Pero esta cumple una función de subrogado del pago en sentido es-.
Tracto en aquellos casos en que el fisco rehúsa sin razón aceptar el ofrecimiento de pago por el deu-
dor o, en cualquier caso, esto se torna imposible. Entonces esta forma procede cuando por distintas
circunstancias el fisco (acreedor) no quiere recibir el pago ofrecido por el deudor, o bien este se en-
cuentra imposibilitado de hacerlo por una causa que no le es imputable La consignación realizada ante
el juez, mientras no sea rechazada por el fisco, tiene los efectos del pago y, por lo tanto, extingue la
obligación tributaria desde el momento en que esta fue realizada. En cambio, si la consignación es im-
pugnada por el fisco, surtirá los efectos del pago una vez que haya, sido declarada.
Pagos a cuenta: cuando el pago se hace antes de que dicha obligación nazca. Esto sucede, por ejemplo,
con los anticipos tributarios, con otros pagos a cuentas exigibles en ciertos tributos, y en los importes
retenidos o percibidos. EL pago se produce con anterioridad, pero esta prestación se imputa a cuenta
de la suma final que resulte de la determinación tributaria y queda sujeta a reajuste en más o en me-
nos. Anticipos Tributarios: son cuotas de un presunto impuesto futuro. Es una obligación que ciertos
sujetos pasivos deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible. Para graduar anticipos,
el Estado presume que lo pagado en el periodo precedente es aproximadamente equivalente a lo que
deberá pagar en el periodo posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo. El art. 21 de la ley
11.683 establece que los anticipos son importes que se exigen a cuenta del tributo q se deba abonar
por el periodo fiscal de que se traten y solo pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del pla-
zo o de presentación de declaración jurada (la que resulte posterior). Después de estos eventos ya no
se podrán exigir anticipos, sino la obligación tributaria principal propiamente dicha.
Este dispositivo autoriza su posibilidad de ejecución fiscal por vía judicial ante la falta de pago; ello se
complementa con la norma del art. 37m según la cual los anticipos no pagados a su vencimiento de-
vengan intereses resarcitorios sin necesidad de interpelación alguna. La imputación de pagos Es
cuando un mismo sujeto deudor de varias deudas tributarias con la misma administración realiza un
pago q alcanza solamente a una de ellas, pero no a la totalidad, lo cual exige determinar a cuál de las
deudas debe aplicarse el pago. L a imputación es la operación dirigida a designar, determinar la deuda
a la q se pretende aplicar el pago entre varias, q tiene el deudor frente al mismo acreedor, extinguien-
do la obligación a la que se refiere. El art. 30 de la Ley L-0171 establece q es al deudor al que le co-
rresponde determinar en 1 ir lugar, a qué deuda debe imputarse el pago realizado, receptando el prin-
cipio del CC y C cuando le otorga prioridad al deudor para elegir la deuda q quiere cancelar.
Esta norma aclara que, cuando el deudor omite hacerlo y las circunstancias especiales del caso no
permitiesen establecer la deuda a que se refieren, subsidiariamente será el fisco lo determinará a cuál
de las obligaciones no prescriptas deberán imputarse los pagos o en los casos de prórroga por obliga-
ciones q abarquen más de un ejercicio, los ingresos en la parte q corresponda a impuestos, se imputan
a la deuda más antigua. No resulta aplicable en el dcho tributario lo establecido en el art 899 del CC y
C. En sentido contrario se expresa el art 44 de la Ley L-0171 , q dice: "La obligación de abonar estos
intereses subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la Administración Federal de Ingresos
Públicos al percibir el pago de la deuda principal y mientras no haya transcurrido el término de la
prescripción para el cobro de esta “.
ompensación Se da cuando dos personas por derecho propio reúnen la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente. La compensación no puede operarse en dcho tributario como modo normal de extin-
ción porque: a) el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos; b) el crédito del Estado y los de los
particulares son de distinta naturaleza, c) los créditos contra el Estado no son ejecutables. Sin embar-
go, la tendencia moderna, como el modelo del Código Tributario admiten la compensación ya sea de
oficio o a petición de partes.
La ley LO171 establece que la AFIP puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyen-
te, cualquiera sea la forma en q ellos se originan, con las deudas o saldos deudores de impuestos de-
clarados previamente por dicho contribuyente o determinados por el órgano fiscal u concernientes a
periodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunq provengan de distintos graváme-
nes. Los distintos tipos de compensación: a) Realizada por el contribuyente o responsable: surge a
consecuencia del sistema de autoliquidación de impuestos, en el cual el contribuyente está obligado a
presentar la correspondiente declaración jurada a su vencimiento el impuesto determinado se puede
compasar: 1) Pagos a cuenta o anticipos. 2) Retenciones sufridas. 3) Saldos a favor del contribuyente
ya acreditado 4) Saldos a favor provenientes de declaraciones juradas anteriores no impugnadas b)
De oficio por el fisco: "Podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente se establez-
can con las deudas o saldos Cualquiera que sea la forma o procedimiento que se establezcan con de-
udas o saldos deudores. Facultad discrecional del Fisco. Es de práctica habitual cuando el contribuyen-
te solicita devolución de un saldo a favor. c) Ante procedimiento de verificación: Obliga al fisco a acre-
ditar de oficio a los contribuyentes o responsables las sumas que resulten a favor de estos por pagos
no debidos o excesivos o por las compensaciones efectuadas, en forma simple y rápida, lo que debe
tener aplicación como consecuencia de una verificación fiscal. d) Ante recursos de repetición: Obliga al
fisco a verificar la materia imponible correspondiente al período por los cuales el contribuyente solici-
ta repetición y compensar en su caso la deuda que pudiera determinar hasta el límite del monto que
se repite. En materia tributaria, el instituto de la compensación guarda relación con la devolución o
repetición de impuestos, porque participa, en principio, de las características que informan al instituto
de la repetición, porque podemos entender a aquella como una forma de repetición.
Confusión Esta es inusual, aunque que, no por ello pueda descartarse como medio extintivo de la obli-
gación tributaria sustancial. Cuando el Sujeto Activo, Estado como consecuencia de la transmisión de
los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor. Ej.: El estado recibe
una herencia con deudas tributarias La Confusión tiene como efecto queda extinguido total o parcial-
mente en proporción a la parte de la deuda que produce confusión.
Novación Se produce cuando una obligación se transforma en otra diferente, la cual sustituye a la pri-
mera, que se extingue. Una singular extinción se produce ante las periódicas leyes de “regularización
patrimonial” que se dictan en nuestro país. Son deudas tributarias no pagadas a su debito tiempo, que
quedan extinguidas cuando el deudor se somete al señalado régimen de regularización patrimonial.
Aparece así una nueva deuda ante el fisco, cuyo importe depende de la alícuotas q se fie sobre los
montos emitidos. La obligación tributaria originaria se extingue y en su lugar nace otra diferente que
pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en cuotas y con extinción de intereses
y toda otra sanción.
Transacción: Dicha aplicación en las Obligaciones tributarias sustanciales tienen un impedimento
constitucional, lo cual es el principio de reserva de la ley materia tributaria. Condonación de DEUDA
En realidad, en el derecho tributario podemos hablar, más que de remisión de deuda, de condonación,
como aquel acto jurídico unilateral por el cual el Estado resuelve dispensar, perdonar, remitir total o
parcialmente tributos, intereses o sanciones a favor de los sujetos pasivos de la relación jurídico tribu-
taria. El art 132 de la Ley 0171 prevé que el P.E , está facultado para disponer por el término que con-
sidere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o radios, la exención total o par-
cial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por infracciones re-
laciona das con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están
a cargo de la AFIP a los contribuyentes o responsables que regularicen espontáneamente su situación ,
dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando, en su caso, la posesión o tenencia de
efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección inicia-
da, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia -presentada, q se vincule directa o
indirectamente con el responsable.
Pero el art. 133 de dicha ley establece: "Con excepción de lo indicado en el primer párrafo del artículo
precedente, el PEN NO, podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias que im-
pliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infrac-
ciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a car-
go de la AFIP.
Esta disposición es sumamente lógica en respeto del principio de reserva de ley en materia tributaria,
siendo potestad del PL. 1mposibilidad de cumplir: Las obligaciones civiles se pueden extinguir por la
"imposibilidad de pago" prevista en el CC y C que dice: "La imposibilidad sobrevenida, objetiva, abso-
luta y definitiva de la prestación, producida por caso fortuito o fuerza mayor, extingue la obligación,
sin responsabilidad. Si la imposibilidad sobreviene debido a causas imputables al deudor, la obliga-
ción modifica su objeto y se convierte en la de pagar una indemnización por los daños causados. Es
evidente que, teniendo en cuenta que la prestación debida por el sujeto pasivo de la obligación tribu-
taria sustancial es la entrega de una suma de dinero, difícilmente se pueda aplicar como medio de ex-
tinción, pero no por eso hay que descartarla.
Prescripción: Cuando el deudor queda liberado de su obligación de pago por la inacción del estado
durante cierto período de tiempo. La ley 0171, expresa si el contribuyente se halla inscripto en la AFIP
o no, no están solo, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo regulariza espontáneamente su situa-
ción, la prescripción de su obligación sustancial se opera a los 5 años. Si no está inscripto en la AFIP,
teniendo el deber de hacerlo, su obligación sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribe
en el plazo de 10 años. El art. 57 nos dice: Comenzará a correr el término de prescripción del poder
fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el
pago, desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos grales para
la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. Causales de interrupción: - El reco-
nocimiento de la obligación por parte del sujeto pasivo - La renuncia del sujeto pasivo del tiempo co-
rrido de la prescripción en curso. - El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el sujeto pasivo, en de-
terminados casos.
Causales de suspensión: La intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la prescrip-
ción de las acciones y poderes del fisco respecto de los responsables solidarios. En cuanto a las multas,
la suspensión corre por un año desde la fecha de la resolución condenatoria. La prescripción no cons-
tituye un medio de extinción de la obligación tributaria, sino que, extiende las acciones judiciales que
hubieran podido utilizarse para exigir el cumplimiento. La prescripción y la caducidad: En la doctrina
nacional, encontramos que existe un consenso en cuanto a la eficacia extintiva de este instituto jurídi-
co, no así en cuanto al distingo entre prescripción y caducidad. En tal sentido, encontramos, por un
lado, la postura sustentada por Giuliano Fon rouge, quien no admite la mencionada distinción y esta-
blece tan solo una diferencia terminológica y no esencial, apuntando a la jurisprudencia sentada por
nuestra Corte Suprema, q sostiene: ''La caducidad es en definitiva una prescripción más breve y no
susceptible de suspensión ni interrupción". De la misma manera, José Luis Pérez de Ayala y Eusebio
González señalan que "No hay identidad en el derecho tributario entre la llamada prescripción y la
caducidad, la caducidad no admite interrupción del plazo en virtud del cual se produce".
Por el otro lado, encontramos la postura sustentada por Dino Jarach, quien reconoce q con respecto a
las acciones y poderes del fisco, según la doctrina de autores alemanes y suizos podría hablarse más q
de una prescripción que de una caducidad. La razón de ello se encuentra en la circunstancia de q los
poderes del fisco no dependen de la existencia de una vinculación obligacional y su limitación en el
tiempo responde a un principio de orden público, es decir, limitar la acción de la administración
pública y la situación de obediencia q el poder público impone a los ciudadanos. Por esta razón la ex-
tinción de los poderes del Fisco se opera de pleno Derecho.
Principios del Código Civil aplicables: En ausencia de disipaciones especificas en materia tributaria, las
normas del CCyC son aplicables la de Prescripción Liberatoria. Las legislaciones locales SOLO PUEDEN
REGULAR, esta en cuanto a los plazos del tributo. Y todo lo a teniente al resto del Instituto esta en un
marco constitucional estableciendo las limitaciones respectivas.
E: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO:
P.1: Concepto: conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad jurisdiccional del estado cuyo
objetivo es dirimir las diversas controversias en materia tributaria.
Clases de controversias:
-existencia de la obligación tributaria,
-forma (arbitraria o no) en que el Fisco desea efectivizada,
-validez constitucional de los preceptos normativos,
-ejecución forzada del crédito y sus pasos,
Infracciones y sanciones.
P.2: LA NECESIDAD DE CREAR EL DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL:
P.3: EL INICIO DEL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO:
Cabe aclarar que cuando hablamos de derecho procesal tributario, nos referimos a normas procesales
que permiten llevar a juicio al estado, cuando el demanda: pretensión tributaria sustantiva u otras,
pero también involucra normas procesales aplicables cuando el estado asume la calidad de actor, de-
mandando ante los tribunales a los particulares para el cumplimiento de los deberes tributarios: juicio
de ejecución fiscal.
De modo que cuando el estado es demandado: el esquema procesal exige en principio el agotamiento
de la vía administrativa: proceso contencioso tributario.
Founrouge dice que el contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideración contra el
fisco entablada por el particular (posición mayoritaria).
Para otros autores: inicia con el agotamiento de la vía administrativa.
Otros: inicia con la intervención del tribunal fiscal o de la justicia ordinaria por medio de los recursos
y accesorios establecidos por ley.
En materia federal: a falta de un código contencioso administrativo federal, se aplica arts.81, 82 y 192
y cc LPF o arts. 1024,1028 y cc C.A y en defecto de estos se aplicarán CPCCN o el CPP para casos de
sanciones.
En materia local: las provincias en cambio sí cuentan con sus propios códigos administrativos conten-
ciosos tributarios, además de sus códigos fiscales.
RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO A LA DEMANDA JUDICIAL: LEY DE PROCEDIMIENTO ADMINIS-
TRATIVO.
Art. 30 L.P.A: el estado nacional o sus entidades autárquicas no podrán ser demandados judicialmente,
sin previo reclamo administrativo …el reclamo versará sobre los mismos hechos y derechos que se
invocaran en la eventual demanda judicial … la razón de ello radica en permitir al estado la posibilidad
de rever su error y evitar en lo posible la contienda judicial.
A nivel nacional se aplica la ley 11683 de Procedimiento Fiscal:
Art. 82: DEMANDA CONTENCIOSA:
Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el juez Nacional competente respectivo
cuando se cuestione una suma mayor a $200 pesos:
Inc. a: contra resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas,
Inc. b: contra resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones,
Inc. C: en el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos de los arts. 80 y 81
(20 y 15 días respectivamente) en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tri-
butos.
En los supuestos de los incs. A y b la demanda debe presentarse en el plazo perentorio de 15 días des-
de la notificación de la resolución administrativa.
P.4 LOS RECURSOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIA N* 11683:
Art. 76:“Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y sus accesorios en
forma cierta o presuntiva, o se dicten reclamos por repetición de tributos en casos del art. 81, los in-
fractores o responsables podrán interponer dentro de 15 días de notificada los siguientes recursos:
Inc. a: de reconsideración por ante el tribunal superior,
Inc. b: de apelación por ante el Fiscal Nacional competente…”
4.1: CARACTERISTICAS COMUNES DEL RECURSO DE RECONSIDERACION Y APELACION ANTE EL
TRIBUNAL FISCAL NACIONAL:
Art. 76:”…. Ambos recursos se interpondrán ante la misma autoridad q dictó la resolución recurrida,
mediante presentación directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada con aviso de re-
torno…”
4.2: EL RECURSO DE RECONSIDERACION ADMINISTRATIVO:
Art. 76. se interpone ante la misma autoridad de AFIP q dicto la resolución recurrida pero se resuelve
por un superior jerárquico, interpuesto el recurso, se dictará resolución del mismo dentro del plazo de
60 días y se notificará al interesado, si el recurso se resuelve en contra: el interesado deberá pagar e
iniciar demandas por repetición.
4.3: EL RECURSO DE APELACION ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION:
Art. 76.
Art. 159: “El tribunal fiscal de la nación será competente para conocer:
Inc. a: de los recursos de apelación contra resoluciones de AFIP q determinen tributos y sus accesorios
en forma cierta o presuntiva o ajusten quebrantos por un monto superior a $2.500 o sanción de otro
tipo, con excepción del arresto,
Inc. b: de los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP que impongan multas superiores a $
2.500 o sanciones de otro tipo, con excepción del arresto,
Inc. C: de los recursos de apelación contra resoluciones denegatorias de reclamaciones por repetición
de tributos , formuladas ante AFIP y de demandas por repetición que por las mismas materias se en-
tablen directamente ante el tribunal Fiscal Nacional, en todos los casos por sumas superiores a $
2.500…”
4.3.1.: ANTECEDENTES Y CREACION DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION:
Creado por ley n* 15265 (1960), comenzó a funcionar el 28-4-1960, órgano dependiente del PE, de
independencia funcional, con el fin de brindar mayores gtías a los contribuyentes, sobre todo para
discutir la procedencia de la deuda tributaria sin necesidad de realizar el pago como forma de atenuar
la regla del Solve Et Repete.
CARACTERISTICAS:
Tribunal Jurisdiccional de integración Mixta: por estar formado por prof abogados y contadores.
Imposibilidad de Declarar la Inconstitucionalidad de las Leyes: Carece de competencia para ello, salvo
cuando así lo haya declarado la S.C.J.N. podrá seguir su línea, la razón de su incompetencia radica en la
necesidad de garantizar el monopolio del Poder Judicial en el juicio sobre la validez de las normas.
Puede Declarar La Nulidad de Reglamentos: podrá declarar nulos actos administrativos de alcance
general, tales como decretos del Poder Ejecutivo, Resoluciones de la AFIP por vicio en la causa, por
ilegales.
Impulso de Oficio de Causas: con amplias facultades para establecer la verdad material de los hechos y
resolver el caso con independencia de lo alegado por las partes.
Efecto Suspensivo de los Recursos que intiman al pago de tributos o de sus accesorios: para mitigar la
aplicabilidad de la regla Solve Et Repete.
No tiene Potestad para ejecutar sus propias Sentencias.
SEDE: posee jurisdicción en toda la república, con sede en Capital Federal, pero puede actuar y san-
cionar en cualquier lugar del país, sea por medio de delegaciones fijas o móviles, además sus vocales
podrán establecer su despacho en cualquier lugar del país para la tramitación de causas.
CONSTITUCION:
Está integrado por 21 vocales divididos en 7 salas, 4 salas están integradas por 2 abogados y 2 conta-
dores con competencia en materia impositiva no aduanera.
3 salas están integradas por 3 abogados con competencia en materia aduanera.
1 presidente elegido por los vocales, designado por el ejecutivo por 2 años.
CARACTERES DEL PROCESO:
-Impulso procesal de oficio,
-libre investigación de la verdad,
Decisión independiente de lo alegado por las partes,
Obligación de las partes de cooperar con el tribunal,
Sujeción al principio de lealtad procesal.
DESIGNACION:
Los jueces son designados por el PE, previo concurso de antecedentes q acrediten competencia en
materia impositiva.
REMOCION:
De vocales: por medio de un jurado especial, presidido por el procurador del tesoro nacional y 4 abo-
gados designados a propuesta del Colegio Público de Abogados de Capital Federal para asegurar la
inamovilidad de miembros del tribunal y su independencia .
Causas de remoción: art.148 ley 11683:
Mal desempeño, negligencia reiterada, desorden de conducta, comisión de delitos, violación de nor-
mas sobre incompatibilidades, etc.
INCOMPATIBILIDADES:
Art.149 ley 11683 para los jueces del tribunal, son:
-Ejercer el comercio,
-realizar actividades políticas o profesional, salvo que se trate de la defensa de intereses personales de
su cónyuge o padres e hijos,
-desempeñar cargos públicos o privados, salvo docencia.
EXCUSACIÒN:
Los miembros del tribunal no podrán ser recusados, si deberán excusarse con las previsiones del
CPCCN (art.150 ley 11683) cuyo art. 30 remite a las causales de recusación del art.17, previendo
además que podrán hacerlo cuando existan otras causas q impongan abstenerse de conocer en el jui-
cio, fundadas en motivos graves de decoro o delicadeza.
Son causas de recusación:
-parentesco por consanguinidad dentro del 4 grado y segundo de afinidad con alguna de las partes,
sus mandatarios o letrados,
-Tener el juez o sus parientes dentro del grado indicado anteriormente, interés en el pleito o en otro
semejante o sociedad o comunidad con alguno de los litigantes o abogados, salvo sociedades anóni-
mas,
-tener pleito con el recusante.
-ser el juez acreedor, deudor o fiador de algunas de las partes, salvo Bancos Oficiales, etc.
DISTRIBUCION DE EXPEDIENTES. PLENARIO:
Art.151 ley 11683: la distribución de los expedientes se realizara por medio de sorteo público de mo-
do que sean adjudicadas a los vocales en número sucesivamente uniforme.
Cuando el número, similitud y concomitancia de causas a resolver haga necesario dilucidar cuestiones
comunes de der. Común a todos ellos, el Tribunal Fiscal Nacional con el voto de las 2/3 partes al me-
nos, de los vocales con competencia impositiva o aduanera, tendrá facultades de establecer directivas
de solución común a ellos definiendo las características de las situaciones aplicables.
Si la misma cuestión de der. Fue objeto de pronunciamiento divergente por varias Salas se fijará la
interpretación de ley q todas las Salas deben seguir de modo uniforme y obligatorio, por reunión en
Plenario, dentro de los 40 días se devolverá la causa a la Sala donde esté radicada para q dicte senten-
cia aplicando la interpretación del Plenario.
La convocatoria al Tribunal Fiscal Nacional será efectuada de oficio o a pedido de cualquier Sala por el
Presidente o Vice del Tribunal Fiscal, según la materia.
Si se trata de disposiciones de competencia exclusiva de las Salas impositivas o Aduaneras, el plenario
se integrará solo con las Salas competentes en razón de la materia, presidido por el Presidente del
Tribunal Fiscal o Vice y se constituirá válidamente con las 2/3 miembros en ejercicio para fijar la in-
terpretación por mayoría absoluta, igual mayoría y quórum se necesita para Plenarios conjuntos: im-
positivos y aduaneros y el que presida los Plenarios tendrá doble voto en caso de empate.
ACUMULACION DE CAUSAS:
Art. 151 in fine, ley 11683: Convocados los Plenarios se notificará a las Salas para que suspendan el
pronunciamiento definitivo de causas donde se debatieron las mismas cuestiones de derecho, quedan
suspendidos los plazos para dictar sentencia, tanto en el expediente como en las causas análogas, has-
ta que se fije la correspondiente interpretación legal.
CÒMPUTO DE TÈRMINOS:
Art.152 ley 11683: todos los términos de este título serán de días hábiles y se suspenderán durante el
periodo anual de feria del Tribunal Fiscal Nacional.
REGLAMENTO:
Art.153 ley 11683: el Tribunal Fiscal de la Nación dictará reglas de procedimiento que complementen
las disposiciones de esta ley, a fin de dar al proceso la mayor rapidez y eficacia. Dichas reglas serán
obligatorias para el Tribunal Fiscal Nacional y personas que actúen ante el mismo desde su publica-
ción en el Boletín Oficial y podrán ser modificadas para ajustarlas a las necesidades de la práctica.
El Presidente del Tribunal Fiscal Nacional podrá dictar normas complementarias del Reglamento de
procedimiento del tribunal, tendientes a uniformar trámites procesales y cuestiones administrativas
cuando no se encuentren previstos en el mismo.
4.4.: FACULTADES DEL TRIBUNAL:
Art.157 ley 11683: el tribunal Fiscal de la Nación tendrá, además facultades para:
- designar a secretarios generales y letrados de vocalía,
-conceder licencias con goce de sueldo o sin él, en las condiciones que autoricen las disposiciones ad-
ministrativas o miembros del Tribunal Fiscal Nacional,
- Administración y manejo de fondos destinados a obtener su presupuesto.
4.5: COMPETENCIA DEL TRIBUNAL:
Art.159 ley 11683:
“Inc. a: Para conocer en los recursos de apelación contra resoluciones de AFIP de determinación de
tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva o ajustes por quebrantos por importe superior
a $ 2.500 o $7.000 pesos respectiva.
Inc. b: de los recursos de apelación contra las resoluciones de AFIP que impongan multas superiores a
$ 2.500 o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto,
Inc. C: de los recursos de apelación contra resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repeti-
ción de tributos y demandas por repetición que por las mismas materias se entablen directamente
ante el tribunal Fiscal de la Nación y siempre que se trate de importes superiores a $2.500,
Inc. d: de los recursos por retardo en la resolución de causas radicadas ante AFIP en casos del art. 81,
2 párr.
Inc. e: de los recursos de amparo del art. 182 y 183,
Inc. f: en materia aduanera para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de AFIP que
determinen dchos, gravámenes y recargos y sus accesorios o ingresos a la renta Aduanera a cargo de
los particulares y/o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando),
Inc. g: del recurso de amparo de las contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repeti-
ción de derechos, gravámenes, accesorios y recargas recaudadas por AFIP y los recursos a que ellos
den lugar...”
4.6.: SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL:
ART.184 LEY 11683: “Dictado el llamamiento de autos para dictar sentencia, esta se dictara dentro de
5, 15 ,30 o 60 días según se trate de un amparo por mora, resolución de excepciones previas y senten-
cia definitiva en causas sin y con producción de prueba la sentencia del Tribunal se dictará con el voto
de al menos 2 miembros de la Sala, con costas para el vencido, en principio.
El tribunal liquidará o fijará partes en base a las cuales AFIP liquidará en el plazo de 30 días, prorro-
gable por igual plazo, bajo apercibimiento de practicarla el accionante, previo traslado a la contraria
por 5 días y el Tribunal dictará resolución dentro de 10 días.
4.6.1: RECURSOS DE REPOSICION: (O REVOCATORIA)
Las resoluciones y providencias dictadas durante el trámite del expediente q no fueran la sentencia
definitiva, o la que resuelve excepciones con carácter previo y especial pronunciamiento o la q aprue-
ba la liquidación , solo son apelables por revocatoria, el cual debe interponerse fundadamente, dentro
de los 3 días de notificada la providencia. Si esta fue dictada a pedido de la parte recurrente o de oficio,
no se requiere sustanciación, caso contrario si debe darse traslado a la contraria.
4.6.2: RECURSO DE ACLARATORIA:
Se interpone con el fin de obtener la aclaración de puntos oscuros o poco específicos de la sentencia,
corregir errores materiales, o se resuelvan cuestiones omitidas en la sentencia, sin afectar la sustancia
misma de la sentencia, se interpondrá en el plazo de 5 días desde la notificación.
4.6.3: RECURSOS DE REVISION Y APELACION LIMITADA:
Art. 195 ley 11683: las partes podrán interponerla contra sentencias definitivas ante la cámara en lo
contencioso administrativo federal de la Capital Federal, dentro de los 30 días de notificados, sin fun-
dar, se fundará recién dentro de los 15 días siguientes a su presentación, se corre traslado a la contra-
ria por mismo término y a su vencimiento se elevaran las actuaciones a la Cámara, la cual podrá:
-declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal,
-podrá optar, según la naturaleza de la cuestión y si lo cree más conveniente, disponer la apertura a
prueba de la causa en la instancia de la cámara,
-resolver el fondo del asunto ateniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal,
-apartarse de las conclusiones del Tribunal Fiscal cuando se suponga que hubo un error en la aprecia-
ción de los hechos por el Tribunal.
No obstante de planteado el recurso ante la Cámara, el sujeto pasivo recurrente deberá pagar la suma
que resulte de la liquidación que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal: hay efecto devo-
lutivo del recurso.
P. 5: COMPETENCIA DE LA CAMARA FEDERAL EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO:
La cámara federal competente entenderá siempre que se cuestione un monto superior a $200, en los
siguientes casos:
Inc. a: apelaciones interpuestas contra sentencias de jueces de 1 instancia dictadas en materia de re-
petición de gravámenes y aplicación de sanciones,
Inc. b: recursos de revisión y apelación limitada contra sentencias dictadas por el tribunal fiscal na-
ción,
Inc. c: apelaciones que se interpongan contra decisiones adoptadas por el tribunal fiscal nación,
Inc. d: en los recursos de amparo de art.182 y 183,
Inc. e: en recursos por retardo de justicia del tribunal fiscal nación”.
P.6: LOS RECURSOS DEL ART. 74 DEL DECRETO REGLAMENTARIO N * 1397/79: ACTOS ADMINIS-
TRATIVOS INDIVIDUALES CONTRA LOS CUALES PROCEDE:
Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo
especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcan-
ce individual respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación
fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto
recurrido.
Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán ser recurridos
ante el mismo, en forma y plazo previsto en el párrafo anterior.
El acto administrativo emanado del Director General, como consecuencia de los procedimientos pre-
vistos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo
pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley N° 19.549.
En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley N° 19.549, debiendo el
Director General resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60)
días contados a partir de la interposición de los mismos.
El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las funciones
a que se hace referencia en el párrafo tercero del presente".
PROCEDE CONTRA: actos administrativos de alcance individual, dictados por:
a) los funcionarios a cargo de las distintas unidades del Organismo Fiscal;
b) el Director General.
PLAZO Y FORMA: el recurso se interpondrá dentro de los 15 días de notificado.
RECURSOS:
RECURSO DE APELACION Este recurso se encuentra contemplado en el primer párrafo del citado artí-
culo, se lo denomina Recurso de Apelación para ante el Director General.
Los pasos a seguir para hacer uso del mismo, son los siguientes:
a) interponerlo dentro del plazo de quince (15) días hábiles administrativos, contados a partir de la
notificación del acto;
b) mediante un escrito fundado;
c) presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido.
Se trata de un recurso que se interpone ante el funcionario que dictó el acto que se impugna, y que
debe ser resuelto por el Director General, o en su caso, por el funcionario al cual éste delega dicha
competencia, último párrafo del artículo 74 del D.R.L.P.T..
RECURSO DE RECONSIDERACION En el segundo párrafo de este artículo encontramos, que los actos
administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán ser recurridos ante el
mismo. Es decir, en este párrafo se contempla una situación distinta a la del párrafo anterior, se trata
de actos individuales emanados del Director General y no de las jefaturas de las unidades que de él
dependen.
En efecto, en la apelación el caso debe ser resuelto por el superior jerárquico; en la reconsideración,
en cambio, debe serlo por el propio funcionario que dictó la resolución
EFECTO DEVOLUTIVO: SUSPENSIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS:
Del tercer párrafo del artículo sub examen se desprende q los recursos de apelación y de reconsidera-
ción:
a) se resolverán sin sustanciación, es decir sin vista o traslado a la parte interesada, ni apertura a
prueba;
b) la decisión tendrá carácter definitivo;
c) pudiendo ser impugnada solamente por la vía prevista en el artículo 23 de la L.P.A. -impugnación
judicial de los actos administrativos-.
PLAZO DE LA ADMINISTRACION PARA RESOLVER LOS RECURSOS:
El director general los resolverá previo dictamen jurídico, en plazo no mayor a 60 días desde la inter-
posición del recurso.
RESOLUCION DE LOS RECURSOS Y AGOTAMIENTO DE LA VIA ADMINISTRATIVA:
La impugnación por vía judicial -art 23 de la L.P.A.- de los actos de alcance particular, tendrá lugar
cuando:
a) revista la calidad de definitivo y se hubieren agotado las instancias administrativas;
b) pese a no decidir sobre el fondo, se impide la tramitación del reclamo interpuesto;
c) en el caso de silencio o ambigüedad a que se alude en el artículo 10 de la L.P.A.;
d) la administración violare lo dispuesto en el artículo 9° de la L.P.A.
En síntesis, las resoluciones de los recursos de apelación o de reconsideración, tienen carácter defini-
tivo y sólo son impugnables vía judicial.
CONSTITUCIONALIDAD DE LOS RECURSOS NORMADOS EN EL DECRETO REGLAMENTARIO:
P.7: EL PROCESO CONTENCIOSO JUDICIAL .COMPETENCIA.EFECTOS SUSPENSIVOS Y DEVOLUTIVOS
DE LA DEMANDA CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA .PROCEDIMIENTO JUDICIAL:
DEMANDA CONTENCIOSA: ARTICULO 82 :“ Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional,
ante el Juez Nacional respectivo, siempre q se cuestione una suma mayor de $ 200:
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas.
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones.
c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los artí-
culos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de tributos.
En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá presentarse en el perentorio término de
QUINCE (15) días a contar de la notificación de la resolución administrativa.
DEMANDA POR REPETICION: ART 83:” En la demanda contenciosa por repetición de tributos no
podrá el actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer
prueba q no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la
prueba sobre los mismos.
Incumbe al mismo demostrar en q medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen
q según la ley le correspondía pagar, y no podrá, por tanto, limitar su reclamación a la mera impugna-
ción de los fundamentos q sirvieron de base a la estimación de oficio administrativa cuando ésta
hubiera tenido lugar. Sólo procederá la repetición por los períodos fiscales con relación a los cuales se
haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la AFIP.”
Fundamento: el pago de tributos no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa
para el fisco y un empobrecimiento también sin causa, para quien sufre por vía legal la carga tributaria
en sus bienes. El objeto es una prestación pecuniaria, por lo q la relación jurídica es sustancial y no
meramente procesal.
CAUSAS:
-Pago erróneo de un tributo (por error de hecho o de derecho se cree deudor y paga):
-pago de una suma indebida o mayor que la debida
-pago de una suma ya pagada o pendiente de condición no cumplida
-Falsa apreciación de la realidad (cree que es sujeto pasivo)
-Pago de un tributo que se cree inconstitucional: no hay error, paga lo que el fisco le exige, si el fisco
aparentemente no incurre en extralimitación. Pero si la ley no se ajusta a los pcipios constitucionales
q constituyen límites a la potestad tributaria pierde validez tanto la ley como la obligación tributaria.
-Pago de un tributo q la administración exige excesivamente (exceso en el derecho del fisco a cobrar)
-Pago indebido: en un concepto a cuenta que luego no resulta adeudado.
EL RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO: es generalmente requisito indispensable para la repetición.
Competencia:
Impuestos nacionales: juez federal
Impuestos provinciales y municipales: Juez Provincial
Municipalidad de Bs. As: Jueces Civiles de 1ra Instancia y Juez de Paz
Competencia Originaria de la CSJN por violación a la Constitución Nacional o ley nacional
La Ley 11683: la ley hace una distinción según como fue el pago:
-Pago espontáneo: el que se efectuó por DDJJ. Luego el pago se estima indebido y se interpone reclamo
ante la AFIP. Si esta resuelve en contra antes de los 15 días puede interponer:
• Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art 76 inc. a ley)
• Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art 76 inc. b ley)
• Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de 1ra Instancia (art 82 ley).
-Pago a requerimiento: el que se efectuó de oficio sobre base cierta o presuntiva. No necesita hacer
reclamo, puede optar por interponer:
• Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de 1ra Instancia (art 82 ley)
• Demanda directa ante el Tribunal Fiscal (art 81 párr. 3 ley)
PROCEDIMIENTO JUDICIAL:
Art. 84:”Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la ADMINISTRA-
CION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS mediante oficio al q acompañará copia de aquélla, y en el q se
hará constar la fecha de su interposición. Los antecedentes deberán enviarse al juzgado dentro de los
QUINCE (15) días de la fecha de recepción del oficio.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial se dará vista al Procurador
Fiscal Nacional para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y competencia del juzgado.
En el caso de q un contribuyente o responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la reso-
lución que determinó el tributo y aplicó multa podrá comprender en la demanda de repetición q de-
duzca por el impuesto la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al impuesto cuya
repetición se persigue.”
ARTICULO 85:” Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de la misma al Procurador Fiscal
Nacional, o por cédula, al representante designado por la AFIP en su caso, para que la conteste dentro
del término de TREINTA (30) días y oponga todas las defensas y excepciones que tuviera, las que
serán resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas que
serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento.”
ARTICULO 86:”La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y, en su caso, de la
sede del Tribunal Fiscal de la Nación interviniente, lo será para entender siempre q se cuestione una
suma mayor de DOSCIENTOS PESOS ($ 200), en los siguientes casos: "DOSCIENTOS PESOS ($ 200)":
a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera instancia,
dictadas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones.
b) En los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal
de la Nación en materia de tributos o sanciones.
c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas por el Tribunal Fiscal de la
Nación, en los recursos de amparo de los artículos 182 y 183, sin limitación de monto.
d) En los recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación.
En el caso del inciso b), la Cámara:
1. Podrá, si hubiera violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y devolverlas al TRIBUNAL
FISCAL con apercibimiento, salvo que, en atención a la naturaleza de la causa, juzgare más convenien-
te su apertura a prueba en instancia.
2. Resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación
sobre los hechos probados.
Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas cuando, a su criterio,
las constancias de autos autoricen a suponer error en la apreciación q hace la sentencia de los
hechos.”
Competencia por el lugar: Art. 90:”Las acciones podrán deducirse ante el juez de la circunscripción
donde se halle la oficina recaudadora respectiva, o ante el domicilio del deudor, o ante el lugar en q se
haya cometido la infracción o se hayan aprehendido los efectos q han sido materia de contravención.”
P.8: COMPETENCIA ORIGINARIA Y EXCLUSIVA DE LA CORTE SUPREMA:
Art.117 C.N.: la C.S.J.N. ejercerá su jurisdicción de modo originario y exclusiva, actuando como Tribu-
nal de 1* y única instancia: en asuntos concernientes a embajadores, ministros o cónsules extranjeros
y en los que alguna Provincia fuese parte,
Excepciones: no tendrá competencia originaria y exclusiva en:
Cuestiones donde es o pueda ser parte una Provincia, pero versan sobre sus tributos locales, le co-
rresponde a la jurisdicción local.
Cuando el pleito contra una Provincia en razón de un tributo suyo involucra una violación de normas
federales, la competencia será de los Tribunales Federales.
P.9: COMPETENCIA EXTRAORDINARIA DE LA CORTE SUPREMA:
Regulado por arts. 256 y cc CPCCN Y arts. 14 y cc Ley 48 y demás normas reglamentarias.
Su fundamento radica en la necesidad de garantizar en última instancia, la supremacía de la Constitu-
ción Nacional, Leyes del Congreso y Tratados Internaciones ante leyes locales.
Art. 14:”Una vez radicado un juicio ante los Tribunales de Provincia, será sentenciado y fenecido en la
jurisdicción provincial, y sólo podrá apelarse a la Corte Suprema de las sentencias definitivas pronun-
ciadas por los tribunales superiores de provincia en los casos siguientes:
1° Cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un Tratado, de una ley del Congreso, o
de una autoridad ejercida en nombre de la Nación y la decisión haya sido contra su validez.
2° Cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de Provincia se haya puesto en cuestión bajo la
pretensión de ser repugnante a la Constitución Nacional, a los Tratados o leyes del Congreso, y la deci-
sión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de provincia.
3° Cuando la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución, o de un Tratado o ley del Congreso, o
una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional haya sido cuestionada y la decisión sea con-
tra la validez del título, dcho; privilegio o exención que se funda en dicha cláusula y sea materia de
litigio.”
Requisitos:
Sustanciales:
-existencia en la causa de una cuestión federal,
-relación directa entre la cuestión federal y la solución que la sentencia recurrida dio al juicio,
-decisión contraria al derecho federal invocado por el recurrente,
-existencia de sentencia definitiva del superior Tribunal.
Formales:
-Introducción clara y oportuna de la cuestión federal en juicio,
-mantenimiento de la cuestión federal en todas las instancias del juicio,
-interposición por escrito del recurso contra la sentencia definitiva debidamente fundado dentro de
10 días de notificada la sentencia definitiva.
El tribunal da traslado a la contraria por 10 días para que conteste el recurso., luego dicta resolución
sobre la concesión del recurso de modo fundado, sin perjuicio de las facultades de la C.S.J.N para revi-
sar tal concesión ya que su competencia no puede quedar a merced de las decisiones de tribunales
inferiores. (Art. 280 CPCCN).
P.10: RECURSO ORDINARIO ANTE LA CORTE SUPREMA:
Regulado por arts. 254 y 255 y cc CPCCN, se interpondrá en un plazo de 5 días por escrito y sin fun-
dar.
Art. 24, inc 6, punto “a” Decreto/Ley 1285/58 la Corte conocerá por apelación ordinaria de las senten-
cias definitivas de las Cámaras Nacionales de Apelaciones de los siguientes casos:
Inc. a: causas en q la Nación, directa o indirectamente, sea parte, cuando el valor disputado, en último
término, sin sus accesorios, sea superior a $726.523,32 pesos. (Monto actualizado por resolución
1390/91 CSJN).
P. 11: ACCION DE AMPARO Y ACCION MERAMENTE DECLARATIVA:
ACCION DE AMPARO: ley 16986 admitida contra todo acto u omisión de autoridad Pública que en
forma actual o inminente lesione, restrinja, altere, o amenace con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta
los derechos o garantías que explícita o implícitamente garantiza la C.N.
Art. 43 C.N.: acción expedita y rápida que procede solo si no existe otro remedio jurídico más idóneo.
Requisitos para su procedencia:
Acto que lesione con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta libertades constitucionales,
Inexistencia de otras vías judiciales más idóneos: ó sea más aptas para la tutela inmediata,
La acción se debe promover dentro de los 15 días hábiles desde la fecha en q el acto se ejecutó o debió
producirse.
En materia tributaria pueden ser objeto de acción de amparo asuntos vinculados con aspectos forma-
les de procedimiento, si las circunstancias así lo admiten, ej: suspensión en registros fiscales.
AMPARO POR MORA EN LA LPA:
Arts. 28 y 29 LPA instituye el recurso de amparo por mora ante el Trib Fiscal de la Nación por mora de
la Administración Fiscal en realizar trámites o diligencias requeridas por el administrado en perjuicio
de sus dchos.
ACCION MERAMENTE DECLARATIVA:
Regulada por art.322 CPCCN procede tal acción con el fin de hacer cesar un estado de incertidumbre
sobre la existencia ,alcance o modalidad de una relación jurídica , siempre que tal falta de certeza pue-
da ocasionar un perjuicio o lesión actual al actor y este no disponga de otro medio legal para ponerle
termino inmediato.
En materia tributaria tal acción constituye un instrumento eficaz para evitar la consumación de un
perjuicio patrimonial.
P.12: PROCESOS COLECTIVOS EN EL DERECHO FINANCIERO:
Art. 43, 2 párr. C.N llamados también intereses difusos o colectivos, ej.: medio ambiente, servicios
públicos, consumo, etc.
Son legitimados activos: el afectado, defensor del pueblo, asociaciones, etc.
En materia tributaria y financiera podrán intentar tal acción los afectados por un decreto o resolución
que transgreda el principio de reserva de ley , tales como el contribuyente o responsable por deuda
ajena , si el tributo afecta a un número determinado de personas , la acción podrá ser promovida por
asociaciones que los agrupen como Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Consejo Profesional de
Ciencias Económicas , etc., podrán impugnar tanto la ley como el acto administrativo de alcance gene-
ral de la AFIP.
P.13: MEDIDAS CAUTELARES EN EL DERECHO FINANCIERO:
Pueden consistir en una prohibición a la administración para realizar cierta medida, ej: prohibición de
demoler una construcción, prohibición de cobrar una deuda. O tener por objeto una orden positiva
que consista en un hacer: ej: brindar un servicio a la población, suministrar una medicina a una per-
sona, etc. Ante la falta de regulación específica en materia financiera y tributaria, se aplican las normas
del CPCCN y LEY 26854.
En materia tributaria, estas medidas contra el estado se dictan después de darse la fecha de la Audien-
cia a la contraria para q el juez pueda evaluar la situación, después de oír a ambas partes, ello se llama
Precautela, en caso de concederse la medida cautelar durará el tiempo q insuma el tribunal del pleito.
Ley 26854 restringió la posibilidad de solicitar y obtener el dictado de medidas cautelares en causas
donde el estado es parte o interviene de otra forma, por ej: art. 3 inc.4: las medidas cautelares no
podrán coincidir con el objeto de la demanda pcipal (lo cual ocurre generalmente) cuando: un particu-
lar enfermo solicita un medicamento determinado, el cual es suministrado durante el transcurso del
pleito.
La jurisprudencia de la Corte Suprema es restrictiva respecto a las medidas cautelares en materia tri-
butaria y financiera, al exigir que se dictado se realizara con el extremo cuidado en el estudio de sus
requisitos, fallos: 318/2431 “Daniel Ernesto Grinbank-incidente –y Fisco Nacional –DGI“ del
23/11/96.
P.14: EL JUICIO DE EJECUCION FISCAL:
Regulado por art.92 ley 11683 y cc para los tributos regidos por esta ley.
Art. 604 y 605 y cc CPCCN para otros tributos aplicados por Nación.
Se llega a este juicio cuando hay una deuda determinada por el contribuyente o fisco y es exigible, eje:
el contribuyente presenta las declaraciones juradas pero no las paga, hay una liquidación administra-
tiva y no se la paga, etc.
PARTES DEL PROCESO:
INICIO: art. 92 ley 11683 por medio de este juicio se realiza el cobro judicial de los tributos, sumas de
dinero de las obligaciones tributarias conexas, los intereses y las multas y otros conceptos a cargo de
AFIP.
Juez competente por el territorio: será el del domicilio fiscal del contribuyente o responsable.
Titulo Ejecutivo: lo será de modo suficiente la boleta de deuda expedida por AFIP, la que debe reunir,
los siguientes requisitos:
Lugar y fecha de emisión, nombre del obligado, su clave fiscal, indicación del concepto e importe del
crédito con especificación del tributo, ejercicio fiscal y tasa de interés aplicable, indicar si la deuda
surge de una declaración jurada o de un acto administrativo con indicación del este, nombre y firma
del funcionario que lo emite.
La demanda de ejecución debe contener: concepto que surja de la boleta de deuda, nombre del de-
mandado, nombre de los oficiales de justicia ad hoc y personal autorizado para diligenciar (empleados
de AFIP), domicilio y carácter del demandado, concepto y monto reclamado, domicilio fiscal fijado por
el Fisco para sustanciar los trámites ante el Juzgado.
El juicio inicia con la interposición de la demanda, y produce la interrupción del curso del plazo de
prescripción de la obligación tributaria, el que comenzara nuevamente el día siguiente.
Si el ejecutado no paga en el acto de intimación de pago, se lo cita para la venta y si no cumple con la
obligación, el juicio seguirá hasta el desapoderamiento de sus bienes, liquidación y ejecución forzada
de la demanda, el ejecutado tendrá 5 días para contestar demanda, y oponer excepciones.
Medidas cautelares: que generalmente solicita el Fisco son:
-Embargo de bienes de dinero en cuentas bancarias (se decreta por el monto del juicio, más el
15%para costas e intereses)
-Embargo general de fondos y valores en entidades Financieras.
-Inhibición general de bienes.
Excepciones: dentro de los 5 días siguientes a la notificación del mandamiento por escrito presentado
al juez con sus copias y de la boleta de deuda, se podrán interponer las siguientes excepciones:
-Pago total documentado:
Se realiza el pago antes del inicio del juicio, siempre que sea total y documentado: por medio de cons-
tancia o recibo del acreedor o entidad bancaria o financiera o certificados emitidos por sistemas in-
formáticos de pago.
Si el pago es parcial, el juicio continuara pero al momento de la liquidación el monto a pagar se redu-
cirá en la medida de lo pagado.
-espera documentada: son plazos adicionales o extraordinarios para pagar la obligación (con o sin
accesorios) otorgados por el acreedor a su deudor. Ej: planes de facilidades de pago, beneficio fiscal de
diferimiento de pago, etc.
Prescripción:
De la acción para el cobro de gravámenes, en la 1º oportunidad donde el deudor se presenta en juicio.
Inhabilidad de Título: solo se admite por vicios en la forma extrínseca de la boleta de deuda, ósea
algún defecto en su confección q no permita identificar el gravamen, al sujeto ejecutado, etc.
Otras excepciones aplicables son: incompetencia, litispendencia, falta de legitimación procesal pasiva,
falta de personería, defensa de nulidad de la sentencia: art.92, 7 párr. Ley 11683 cuando se ejecute
una determinación de oficio que apelada ante el tribunal nacional fue confirmada por este, no podrá
interponerse con la defensa la nulidad de la sanción por q solo es revisable por el recurso de revisión
y apelación limitada.
Traslado de Excepciones. Medios de prueba:
El escrito de oposición de excepciones y prueba que se ofrezca, se da traslado al Fisco por 5 días por
notificación personal o por cédula en el domicilio constituido, la sustanciación tramitara por reglas del
juicio ejecutivo del CPCCN.
La Sentencia:
Si no se opusieron excepciones, vencido el plazo, el juez dejara constancia de ello a solicitud del repre-
sentante de AFIP y con ello queda expedita la vía de ejecución del crédito reclamado.
El agente Fiscal liquidará, notificará administrativamente al ejecutado, el cual tendrá 5 días para im-
pugnarlo ante el juez.
Si se presentaron excepciones, luego de su sustanciación, el juez dictará sentencia, rechazando la eje-
cución u ordenado la misma.
Recurribilidad de la Sentencia:
La sentencia de ejecución será inapelable, salvo:- el derecho de AFIP de librar nuevo título de deuda,
-el derecho del ejecutado de repetir lo abonado por vía del art. 81 ley 11683.
Si serán apelables lo relativo al pago de costas, regulación de honorarios, medidas cautelares ante la
Cámara Federal competente.
Tasa de justicia: el juicio de ejecución fiscal está exento.
Fundamento del Juicio de Ejecución Fiscal: principio de legitimidad de los actos administrativos, al
presumir la legitimidad de la boleta de deuda expedida por funcionarios competentes, cuyas conse-
cuencias son:
-los jueces no pueden decretar de oficio la invalidez del acto administrativo,
-la necesidad de alegar y probar la legitimidad.
P.15: EL SOLVE ET REPETE:
Significa q cualquier contribuyente q en contienda tributaria le discuta al Fisco la legitimidad de un
tributo, previamente debe pagarlo, tal pcipio es contrario al art. 8, 1 párr. Pacto de San José de Costa
Rica q establece q el dcho a la defensa debe ser concedido sin condiciones, ni obstáculos de ninguna
especie, Pacto q con la reforma constitucional del 94 adquirió jerarquía Constitucional.
TRIBUTOS NACIONALES
Imposición a la renta.
El Impuesto a la ganancia
La moderna evolución del gravamen se ha orientado definidamente hacia su aplicación sobre el monto
global de las rentas, dándole, pues, carácter eminentemente personal y estableciendo las tasas sobre
bases progresivas. La imposición cedular, sin embargo, rigió durante años en numerosos países, aun
cuando en la mayor parte de ellos se complementaba con el impuesto progresivo global.
La imposición a la renta en la República Argentina empezó a tener vigencia a partir del 1 de enero de
1932: fue implantada mediante decreto ley del 19 de enero de 1932, dictada por el Gobierno provisio-
nal de entonces, ad referéndum del CN, que el 17 de junio de 193210 ratificó, con modificaciones, por
Ley 11.586; esta, a su vez, fue sustituida por la Ley 11.682 el 30 de diciembre de 1932.
Desde q fue sancionada, y hasta el 31 de diciembre de 1973, la Ley 11.682 constituyó el cuerpo básico
de legislación para el impuesto a los réditos; durante ese lapso fue modificada numerosas veces. A
partir del 1 de enero de 1974, en reemplazo de la Ley 11.682, entró en vigor la 20.628 sobre el Im-
puesto a las Ganancias, promulgada el 29 de diciembre de 1973, la q encuentra vigente, pero q ha te-
nido hasta nuestros días numerosas modificaciones, siendo su último texto ordenado en el año 1997.
Con la sanción del Digesto Jurídico, el Impuesto a las Ganancias está regulado en la L-I003.
Concepto de renta
Las doctrinas económico-financieras conocen diferentes conceptos de renta o rédito, a veces con leves
variaciones. De entre ellas merecen señalarse tres teorías fundamentales: a) teoría de las fuentes; b) la
teoría del incremento patrimonial neto más el consumo; c) la teoría de Irving Fischer.
a) Teoría de las fuentes: la teoría de la fuentes asimila el concepto de renta o rédito al producto neto
periódico -por lo menos potencialmente- de una fuente permanente, deducidos los gastos necesarios
para producirlo y para conservar intacta la fuente productora. Se suele agrupar estas rentas en rentas
del capital puro, rentas del trabajo puro y rentas mixtas del capital y trabajo. El fundamento de esta
teoría está en considerar como reveladora de la capacidad contributiva de un sujeto a la renta q obtie-
ne periódicamente, q demuestre el grado de su capacidad económica normal, excluyendo las ganan-
cias ocasionales o eventuales que no fluyen regularmente al sujeto contribuyente.
b) Teoría del incremento patrimonial neto más consumo: el concepto de rédito o renta según la teoría
del incremento patrimonial neto comprende en su alcance, además de los productos periódicos de
fuentes permanentes, todos los ingresos de ganancias ocasionales o eventuales, las llamadas "ganan-
cias de capital" y las provenientes del juego.
c) La teoría de Irving Fisher: consiste en que el ingreso o renta se define como el flujo de servicios que
los bienes de propiedad de una persona le proporcionan en un determinado período. Se trata, pues, de
la utilidad directa q los bienes proporcionan su poseedor, ya se trate de bienes anteriormente en su
poder o adquiridos en el período con el dinero obtenido en remuneración de bienes vendidos y servi-
cios prestados a terceros.
Sistemas de imposición a la renta
La renta o rédito puede ser adoptada como base de los impuestos en tres formas o sistemas, indepen-
dientemente del concepto que se elija para su definición y su alcance.
a) Sistemas de impuestos reales o cedulares sobre las distintas clases de rentas:
En este sistema, los diferentes réditos están sujetos cada uno a un impuesto diferente.
Las características del sistema cedular son esencialmente las siguientes:
1. Cada clase de réditos está sujeto a un impuesto por separado: no hay, pues, compensación entre
réditos y pérdidas de diferentes categorías.
2. No cabe la aplicación de alícuotas progresivas, ya que ello equivaldría a una desigual manifiesta.
3. Tampoco caben las deducciones por mínimo de subsistencia, cargas de familia, gastos para la salud
y la educación.
4. El sistema cedular se presta a una adecuada administración por la precisa individualización de las
rentas y de las deducciones pertinentes.
5. Pueden quedar afuera de cualquier gravamen réditos no clasificados en ninguna de las categorías
definidas por la ley, como también pueden existir intereses y gastos no atribuibles a ninguna de las
categorías, pero q disminuyen la renta del contribuyente, quien deberá someterse a una imposición
excesiva con respecto a su capacidad contributiva global, por no poder efectuar la deducción corres-
pondiente.
6. El sistema cedular se presta a la realización del pcipio de discriminación de las rentas, o sea, su tra-
tamiento fiscal diferenciado para las rentas según el mayor o menor esfuerzo personal para su obten-
ción.
b) Sistema unitario y personal sobre la renta total de las personas físicas:
Las características de este sistema son las siguientes:
1. Hay un solo impuesto que grava la renta neta total de las personas físicas, compensándose los resul-
tados positivos y negativos de diferentes fuentes o clases de réditos.
2. Pueden practicarse las deducciones por mínimo de sustento, por cargas de familia y por gastos de
salud y de educación.
3. Puede aplicarse la progresión de alícuotas en forma racional.
4. La discriminación de rentas no puede aplicarse en la misma forma que en el sistema de impuestos
cedulares, pero es posible lograrla mediante la disminución del monto de la renta gravada en un por-
centual o en sumas determinadas.
5. El impuesto unitario y personal exige, para su coherencia, que se graven tanto las rentas obtenidas
en el país donde se domicilia el contribuyente como las fuentes extranjeras.
c) Sistema mixto:
Consiste en adoptar un sistema de impuestos cedulares sobre las rentas de diferentes fuentes, e inte-
grarlos con un impuesto complementario personal sobre el conjunto global de las rentas.
Principales caracteres
El Impuesto a las Ganancias es un impuesto directo, personal, periódico y progresivo.
Es un impuesto directo porque grava una manifestación directa de capacidad contributiva, resultando
en principio no trasladable, aunq su traslación puede realizarse por algunas empresas mediante ajuste
de precios, dependiendo de las condiciones de mercado y de la elasticidad de la oferta y la demanda.
El impuesto a la renta de los individuos es caracterizado como un gravamen personal típico por exce-
lencia. Corroboran esta afirmación tanto la consideración de las condiciones personales -tales como
estado civil y familla- como que, tratándose del impuesto global, se calcule sobre el conjunto de rentas,
su peso resulte en definitiva de la cifra total que el individuo acumule y se admitan ciertas deduccio-
nes inherentes a la persona, como los gastos de sepelio, las relativas al seguro de vida y otras.
Es periódico o de ejercicio por cuanto el hecho imponible tiene una formación en un periodo de tiem-
po, que, en este caso, es anual.
El Impuesto a las Ganancias se aplica universalmente con alícuotas progresivas, cuya estructura obe-
dece generalmente al sistema de progresividad por escalas. Esto significa que el impuesto total que
debe pagar un individuo resulta de adicionar la suma correspondiente al límite superior de la escala
inmediata a aquella en la cual se encuentran comprendidas sus rentas y el impuesto resultante de
aplicar alícuota marginal al excedente, respecto del referido límite.
Hecho imponible y categorías
El hecho imponible del Impuesto a las Ganancias esta previsto en varios artículos de la ley L-1003,
pero principalmente en su art. 2:
A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y
aun cuando no se indique en ellas:
1. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitación
2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del
apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 y todos los que deriven
de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose
de los contribuyentes comprendidos en el art.69, se desarrollaran actividades indicadas en los inc.
f) y g) del art 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso
será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior;
3. Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos,
bonos y demás títulos de valores, cualquiera sea el sujeto que los obtenga.
En el primer párrafo del art 2 de la ley, se admite que la definición no es completa. En efecto, constitu-
yen también hechos imponibles del impuesto a las ganancias los previstos en cada categoría de ga-
nancia, aunque no se encuentren comprendidos en la definición del art. 2 de la ley.
Así, el art 43 de la ley de impuesto a las ganancias establece que, en tanto no corresponda incluirlas en
el art 52 de la ley – ganancias de tercera categoría-, constituyen ganancias de la primera categoría, y
deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos:
El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales
Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución de favores de terceros de de-
rechos reales de usufructo, uso, habitación, anticresis
El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constitu-
yan un beneficio para el propietario y en la parte q este no esté obligado a indemnizar
La contribución directa o territorial y otros gravámenes q el inquilino o arrendatar haya tomado a su
cargo
El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o ser-
vicios q suministre el propietario
El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u
otros fines semejantes. El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamen-
te o a un precio no determinado.
Se considera también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el producido,
en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocación.
Por su parte, el art. 47 de la ley de impuesto a las ganancias aclara que en tanto no corresponda in-
cluirlas en el art 52 de la ley –tercera categoría-, constituyen ganancias de la segunda categoría:
a) la renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o
valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el pro-
ducto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago;
b) los beneficios de la locación de cosas muebles y los derechos, las regalías y los subsidios periódicos;
c) las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida;
d) los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de
los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superin-
tendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal;
e) los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro a
que alude el inciso anterior, excepto que sea de aplicación lo normado en el artículo 105;
f) las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una
actividad. Sin embargo, estas ganancias son consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según
el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo;
a) el interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de
las cooperativas denominadas de trabajo, resultará de aplicación lo dispuesto en el art 83, inciso e;
h) los ingresos q, en forma de uno o más pagos, se perciban por la transferencia definitiva de derechos
de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente
esta clase de operaciones;
b) los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las
sociedades comprendidas en el inciso a del artículo 72. Empero en el artículo 48 se aclara que estos no
deben ser incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta
c) los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos
derivados. Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados
sea equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en esta ley, a
tal conjunto se le aplicaran las normas de las transacciones u operaciones de las q resulte equivalente.
d) Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones.
En el artículo 52 de la ley se dispone lo que constituye ganancias de la tercera categoría:
a) las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 72;
b) todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas
unipersonales ubicadas en este
c) las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de co-
mercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría;
d) las derivadas de loteos con fines de urbanización y las provenientes de la edificación y enajenación
de inmuebles bajo el régimen de la Ley 13.512 (ahora Ley E-0322);
e) las derivadas de fideicomisos en los q el fiduciante posea la cantidad de beneficiario, excepto en los
casos de fideicomisos financier o cuando el fiduciante beneficiario sea un sujeto comprendido en el
título v;
f) las demás ganancias no incluidas en otras categorías.
También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los
viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el art 52, en cuanto exce-
dan las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso gastos efectuados.
Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 83 se complemente con una explo-
tación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas
actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría.
Por último, en el artículo 83 de la ley, se prevé 10 que constituyen ganancias de la cuarta categoría,
las que provienen:
a) del desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares;
b) del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia;
c) de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan origen en el
trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas;
d) de los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de
los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superin-
tendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal
e) de los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en
la última parte del inciso g del artículo 47, que trabajen personalmente en explotación, inclusive el
retorno percibido por aquellos
f) del ejercicio de profesiones liberales u oficios y -defunciones de albacea, síndico, mandatario o ges-
tor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario.
g) los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana
También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y especie, los viá-
ticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto exce-
dan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
En suma, la enumeración de ganancias comprendidas en cada categoría tiene función complementaria
de lo estatuido por el artículo 2 de la ley, y solo agrega a este algunas ganancias no periódicas obteni-
das por "sujeto no empresa", tales como las arriba indicadas (arts. 41incs. h y j, y 52, inc. (d); o bien
considera como ganancia el valor locativo de inmuebles no productores de renta (art. 43, incs. F y g).
Ahora bien, volviendo al artículo 2 de la ley, en los apartados 1 y 2, se establecen hechos imponibles
diferentes según el tipo de sujeto del impuesto que se trate.
El artículo 2, apartado 1, de la Ley de Impuesto a las Ganancias grava los rendimientos, rentas o enri-
quecimientos en general susceptibles de una periodicidad que implique una permanencia de la fuente
que los produce y su habilitación, es decir, una habitualidad en la fuente productora de la renta. Com-
prende a los siguientes sujetos del impuesto:
a) las personas físicas que trabajan en relación de dependencia;
b) quienes se dediquen exclusivamente al ejercicio de profesiones liberales u oficios, a las funciones
de mandatario albacea, gestor de negocios, fideicomisario, director o síndico de sociedades anónimas,
a actividades de corretaje, viajante de comercio o despachante de aduana, sin complementarlas con
explotación comercial alguna,
c) los beneficiarios del exterior, sea persona física, sucesión indivisa o persona jurídica no constituida
en el país (sin establecimiento permanente).
El apartado 2 del artículo 2 prescinde del concepto de habitualidad dado en el apartado 1 para el caso
de los responsables del artículo 72, es decir:
a) sociedades comerciales constituidas en el país;
b) entidades y organismos nacionales, provinciales o municipales, previstos por el artículo 1 de la Ley
22.016 (ahora Ley L-1188);
c) asociaciones civiles constituidas en el país; establecimientos ubicados en el país, organizados en
forma de empresa estable, pertenecientes a personas físicas residentes en el exterior o a personas
jurídicas constituidas en el extranjero;
d) fideicomisos constituidos en el país;
e) fondos comunes de inversión constituidos en el país;
f) las cooperativas y las sociedades civiles, excluidas las que' desempeñen tareas enumeradas en los
incisos f y g del artículo 83 de la ley, en tanto no se complementen con una actividad comercial;
g) toda explotación unipersonal ubicada en el país q pertenezca a una persona física domiciliada en él,
excepto cuanto tal explotación unipersonal se dedique, sin complementarla con una actividad comer-
cial, al ejercicio de las actividades, tareas o funciones enumeradas en el art 83,incisos f y g de la ley.
Y grava todo tipo de beneficios -aun los eventuales- de esos responsables, e incluso los derivados de
las demás sociedades o empresas o explotaciones unipersonales.
Como explican Raimondi y Atchabahian respecto de los "sujetos empresa" –enumerados por el artículo
2, apartado 2-, la ley grava todas sus ganancias, obtenidas en el país o en el exterior, sean periódicas o
de tipo eventual, relacionadas, o no, con su objeto o con su actividad principal, o con sus actividades
accesorias, hagan o no profesión habitual del cumplimiento de cualquiera de tales actividades, con la
sola excepción (exención para la ley, art. 22, inc. r) de las ganancias consistentes en donaciones o le-
gados, pues no resulta concebible para los "'sujetos empresa" la condición de titularidad de herencia,
también comprendida en ese inciso r, o las incluidas taxativamente en el ámbito del gravamen a los
premios en juegos de sorteo y concursos deportivos. .
Para los "sujetos no empresa", el objeto imponible es mucho más restringido, solamente comprende
(ley, arto 2, apartado 1) las gananc (rendimientos, rentas, beneficios, enriquecimientos) susceptibles
de ser obtenidos con periodicidad, q impliquen la permanencia de la fuente q las produce y esta se
halle habilitada.
Como puede observarse, la Ley de Impuesto a las Ganancias adopta un sistema de imposición a la ren-
ta mixto, en donde coexisten un sistema cedular sobre diferentes fuentes y un impuesto complemen-
tario personal sobre el conjunto global de las rentas. Además, se plasmaría en su texto normativo el
concepto de renta según la teoría de la fuente para el caso de los sujetos no empresa y el de la teoría
del incremento patrimonial o balance para los sujetos empresas.
Determinación de la ganancia.
Ganancia neta y ganancia neta imponible
Una vez determinado el resultado bruto derivado de las distintas categorías de ganancias, el paso si-
guiente consiste en hallar el resultado neto: ello implica restar de aquel los gastos, los insumos no
erogables (amortizaciones) y otros rubros, a todos los cuales la ley engloba dentro de un rótulo
común, deducciones. El primero de los conceptos no consta en la ley, por lo que se recurre a la noción
contable según la cual la ganancia bruta es el "resultado q se obtiene al restar del precio de venta el
costo director de los bienes vendidos, sin considerar ningún tipo de gasto. En cambio, en el art 19 de la
ley aclara q la ganancia neta es el resultado q se obtiene cuando a la ganancia bruta se le detraen los
gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, para mantener y conservar la fuente.
Por fin, la ganancia neta sujeta a impuesto, es definida por el segundo párrafo del art. De marras como
la q surge de restar del conjunto de las ganancias netas de las cuatro categorías de las deducciones del
art. 25 (mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial)
Alícuotas
La alícuota es el índice que se aplica sobre la ganancia neta sujeta a impuesto, para determinar la obli-
gación tributaria de pago del Impuesto a las Ganancias. Las sociedades de capital, por sus ganancias
netas imponibles, quedan sujetas a la tasa del 35 % (treinta y cinco por ciento) (art. 72 de la Ley de
Imp a las Ganancias); en dicha alícuota la ley enumera taxativamente a:
1. Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte q corresponda a
los socios comanditarios, constituidas en el país.
2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte corres-
pondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos
cuando se trate de sociedades constituidas en el país.
3. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por la ley
otro tratamiento impositivo.
4. Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto
5. Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1 de la Ley 22.016 (hoy Ley L-1188), no
comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo
en virtud de lo establecido por el artículo 6 de dicha ley.
6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24441 (hoy Ley E-
1979), excepto aquellos en los q el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta
en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o criando el fidu-
ciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el titulo V.
7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del
artículo 1 de la Ley 24.083 (hoy Ley D-180S) y sus modificaciones.
8. Los establecimientos comerciales, industria, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, orga-
nizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquie-
ra sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior.
Por otro lado, las personas humanas y las sucesiones indivisas -mientras no exista declaratoria de
herederos o testamento declarado válido q cumpla la misma finalidad- abonan sobre las ganancias
netas sujetas a impuesto las sumas q resulten de acuerdo con la sig escala (art. 94 de la Ley de Im-
puesto a las Ganancias):

Ganancia neta imponible acu- Pagaran

mulada
Más de $ A$ $ Mas el % Sobre el exce-
dente de $
0 10000 - 9 -
10000 20000 900 14 10000
20000 30000 2300 19 20000
30000 60000 4200 23 30000
60000 90000 11100 27 60000
90000 120000 19200 31 90000
120000 En adelante 28500 35 120000
Como puede observarse, para persona físicas y sucesiones indivisas -mientas no exista declaratoria de
herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad- la ley adopta un aumento de
alícuotas en una escala progresiva a medida que se incrementan los escalones de la ganancia neta im-
ponible acumulada.
En cambio, para el Impuesto a las Ganancias de las sociedades de capital, se aplica una alícuota pro-
porcional del treinta y cinco por ciento (35 %).
Sujetos
Los sujetos del impuesto, de conformidad con la ley, están comprendidos en cinco órdenes diferentes,
ora por el tratamiento que merecen para determinar su ganancia neta imponible, ora por la alícuota
que recae sobre esta:
1) Las que la ley en denominación impropiamente generalizada identifica como sociedades de capital,
contempladas en forma conjunta en el artículo 72, cuyo inciso “a” lo hace de modo particular y esen-
cial respecto de las constituidas en el país.
2) Las sucursales o establecimientos estables pertenecientes a sujetos residentes en el exterior.
3) Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonaIes (art. 52, inc. b).
4) Las personas humanas y sus sucesiones indivisas (art.1 y 35 a 38).
5) Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia
de un establecimiento estable en el país (lo posean o no) (art. 95 a 97).
Exenciones
Están exentos de pagar el Impuesto a las Ganancias, (art. 22):
a) Las ganancias de los fiscos nacionales, pciales y municipales y las de las instituciones pertenecien-
tes a estos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el art 1 de la Ley 22.016.
b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que
estas acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre q las ganancias deriven directamen-
te de la explotación o actividad principal qué motivó la exención a dichas entidades.
c) Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes
consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República; las ganancias
derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa habita-
ción de su representante y los intereses provenientes de depósitos fiscales de estos, todo a condi-
ción de reciprocidad.
d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las q bajo cualquier deno-
minación (retomo, interés accionario, etc.) distribuyen las cooperativas de consumo entre sus so-
cios.
e) Las ganancias de las instituciones religiosas.
f) Las ganancias q obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, sa-
lud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremia-
les y las de cultura física o intelectual, siempre q tales ganancias y el patrimonio social se destinen
a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los so-
cios. Se excluyen de esta exención aquellas en q obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la
explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares.
La exención a q se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y aso-
ciaciones o entidades civiles de carácter gremial q desarrollen actividades industriales y/o co-
merciales.
g) Las ganancias de las entidades mutualistas q cumplan las exigencias de las normas legales y regla-
mentarias pertinentes y los beneficios que estas proporcionen a sus asociados
h) Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régi-
men legal de entidades financieras:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
4. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público conforme lo determine
el BCentral de la República Argentina (ECRA) en virtud de lo que establece la legislación respectiva.
Exclúyense del párrafo anterior los intereses provenientes de depósitos con cláusulas de ajuste.
Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establecen exen-
ciones de igual o mayor alcance.
i) Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales.
Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital
o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pa-
gos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como
consecuencia de un contrato de seguro.
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se contin-
úen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de
preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes
de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de
Seguros, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.
j) Hasta la suma de diez mil pesos ($ 10.000) por período fiscal, las ganancias provenientes de la ex-
plotación de dchos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley
11.723, siempre q el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus decho habientes, que las
respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Dcho de Autor, que el be-
neficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u
otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o q reconozcan su origen en
una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exención no será de apli-
cación para beneficiarios del exterior.
k) Las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos
o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que así lo
disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo.
l) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que no persigan fines de
lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carácter social priven sobre
las deportivas, conforme a la reglamentación q dicte el Poder Ejecutivo.
La exención establecida precedentemente se extenderá a las asociaciones del exterior, mediante reci-
procidad.
m) La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los, títu-
los o bonos de capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de reti-
ro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.
n) El valor locativo de la casa habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios.
ñ) Las primas de emisión de acciones y las sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad
limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital co-
manditado, con motivo de la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales por
importes superiores al valor nominal de estas.
o) Las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, con
sede central establecida en la República Argentina.
Asimismo se consideran comprendidas en este inciso las ganancias de las instituciones sin fines de
lucro a que se refiere el párrafo anterior que hayan sido declaradas de interés nacional, aun cuando no
acrediten personería jurídica otorgada en el país ni sede central en la República Argentina.
p) Los intereses de los préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o institucio-
nes oficiales extranjeras, con las limitaciones que determine la reglamentación.
q) Los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provinciales,
municipales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por el BCRA.
r) Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la Ley de Impuesto a los Premios
de Determinados Juegos y Concursos Deportivos.
s) Los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza. En el caso
de actualizaciones correspondientes a créditos configurados por ganancias que deban ser imputadas
por el sistema de lo percibido, solo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la fecha
en que corresponda su imputación.
A los fines precedentes, las diferencias de cambio se considerarán incluidas en este inciso.
Las actualizaciones a que se refiere este inciso -con exclusión de las diferencias de cambio y las actua-
lizaciones fijadas por ley o judicialmente- deberán provenir de un acuerdo expreso entre las partes.
Las disposiciones de este inciso no serán de aplicación por los pagos que se efectúen en el supuesto
previsto en el cuarto párrafo del artículo 15, ni alcanzarán a las actualizaciones cuya exención de este
impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyen ganancias de fuente extranjera.
t) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de
acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas,
en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso e del artículo 52, excluidos los origi-
nados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados
de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país.
A los efectos de la exclusión prevista en el párrafo anterior, los resultados se considerarán obtenidos
por personas físicas residentes en el país cuando la titularidad de las acciones corresponda a socieda-
des, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, ra-
dicados en el exterior, que por su naturaleza jurídica o sus estatutos tengan por actividad principal
realizar inversiones fuera de la jurisdicción del país de constitución y/o no puedan ejercer en la mis-
ma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el régimen legal o estatutario
que las regúla, no siendo de aplicación para estos casos lo dispuesto en el artículo 78 del Decreto 2284
del 31 de octubre de 1991 y sus modificaciones, ratificado por la Ley 24.307.
La exención a la q se refiere este inciso procederá también para las sociedades de inversión, fiducia-
rios y otros entes que posean el carácter de sujetos del gravamen y/o de la obligación tributaria, cons-
tituidos como producto de procesos de privatización, de conformidad con las previsiones del capítulo
n de la Ley 23.696 y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones originadas en
programas de propiedad participada, implementadas en el marco del capítulo III de la misma ley.
u) Las ganancias derivadas de la disposición de residuos, y en general todo tipo de actividades vincu-
ladas al saneamiento y preservación del medio ambiente -incluido el asesoramiento-, obtenidas por
las entidades y organismos comprendidos en el art 1 de la Ley 22.016 a condición de su reinversión en
dichas finalidades.
Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h o actualizaciones activas a que se re-
fiere el inciso s, con los intereses o actualizaciones mencionados en el artículo 85, inc. a, Ia exención
estará limitada al saldo positivo que surja de la compensación de estos.
La exención prevista en los incisos f, g y l no será de aplicación para aquellas instituciones comprendi-
das en estos que durante el periodo fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen parte de los
elencos directivos, ejecutivos y de contralor de estas (directores, consejero, síndicos, revisores de
cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluidos los gastos
de representación y similares, superior en un cincuenta por ciento (50 %) al promedio anual de las
tres (3) mejores remuneraciones del personal administrativo.
Tampoco serán de aplicación las citadas exenciones, cualquiera sea el monto de la retribución, para
aquellas entidades que tengan vedado el pago de estas por las normas q rijan su constitución y funcio-
namiento.
El Impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta
La Ley 25.063 (hoy Ley L-2293) ha creado el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta cuya base im-
ponible son los activos afectados a la actividad y tiene como característica fundamentales su comple-
mentariedad con el Impuesto a las Ganancias, la cual se expresa en el sistema de compensaciones
recíprocas de sus saldos q prevé. Se trata de una forma de tributación que tiene antecedentes en el
sistema tributario argentino, habida cuenta de su similitud con el Imp sobre los Activos, en lo referido
a los bienes alcanzados y, especialmente, a la no deducción de los pasivos de la base imponible.
Compartimos la opinión de Gebhardt y Litvak en cuanto a que, por sus objetivos, estructuración y vin-
culación jurídico-técnica con el Impuesto a las Ganancias, lo tipifican como un gravamen complemen-
tario de la renta y no como un impuesto patrimonial.
Este impuesto es de tipo real, ya que prescinde de toda consideración de tipo personal, directo, pues
grava una manifestación directa de capacidad contributiva y, en principio, no resulta trasladable, y
periódico por cuanto se determina en un ejercicio anual.
Hecho imponible
El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es un impuesto nacional aplicable en todo el territorio de
la Nación que se determina sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de
la ley, y de tiempo determinado, pues rige por el término de 10 (diez) ejercicios anuales (art. 1).
Cuando se cierran ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se determina sobre los activos resul-
tantes al cierre de dichos ejercicios, en proporción al periodo de duración de estos.
En tales casos, los contribuyentes deben determinar e ingresar un impuesto proporcional al tiempo
que reste para completar el periodo total de vigencia previsto. A tal fin se efectuará la pertinente li-
quidación complementaria sobre los activos resultantes al cierre del ejercicio inmediato siguiente.
Teniendo en cuenta la definición de la ley, Fernández considera lo siguiente: "El hecho imponible está
constituido por la potencialidad de un conjunto de bienes para producir ganancias y la base imponible
es el propio conjunto citado, no interesando la producción real de rentas (si bien debe siempre existir
aquella potencialidad) ni la existencia de quebrantos en el impuesto a las ganancias, que pudieran
temporalmente compensarse con aquellas".
El artículo 6 dispone que, a los fines de la liquidación del gravamen, no son computables los dividen-
dos, en efectivo o en especie, excluidas acciones liberadas, percibidos o no a la fecha de cierre del ejer-
cicio, correspondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora que hayan cerrado durante el
transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo, cualquiera fuera el ejercicio en el que se hayan
generado las utilidades. Tampoco serán computables las utilidades acreditadas o percibidas por las
participaciones en el capital de otros sujetos pasivos del impuesto, correspondientes a ejercicios co-
merciales de los mismos cerrados durante el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo,
salvo que formen parte del valor de dichas participaciones al cierre de este último.
Empero, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Hermitage SA c. Poder Ejecutivo Nacio-
nal- Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos- Título 5 -ley 25.063" consideró lo siguiente:
El art.6 de la Ley25.063 que establece el impuesto a la ganancia mínima presunta, en cuanto intenta
captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presume en térmi-
nos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente,
sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario, es constitucionalmente inválido en su
aplicación al caso, en el cual la actora demostró sobre la base de la pericia contable -no objetada por
las partes-, que sus resultados arrojaron pérdidas.
Esta doctrina fue recientemente ratificada por nuestro Máximo Tribunal en la causa "Diario Perfil SA
c. AFIP. DGI si Dirección General Impositiva", donde dijo:
Si de la documentación aportada por el contribuyente en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
surge que aquel registró pérdidas en sus balances contables y que a su vez registró quebrantos en su
declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, sin que esto sea desvirtuado, ello resulta suficiente a
fin de tener por acreditado, en los términos de la doctrina del caso "Hermitage"-Fallos: 333:993,La
ley201O-D189-, que la renta presumida por el art. 6 la Ley 25.063 no existió, por lo cual debe hacerse
lugar a la demanda por la cual se pretende la restitución de las sumas abonadas por aquel respecto del
gravamen.
Del fallo de la Corte en la causa "Hermitage" se infiere q el gravamen no había merecido objeción si
hubiera tomado como base de cálculo el patrimonio neto en lugar del activo. Ello ya había sido pun-
tualizado por la Cámara Federal en su sentencia en argumento que reitera la Corte al sostener q, "en la
medida en q no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de
la existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional en tanto, como sucede en el sub examine,
la actora ha demostrado q su explotación comercial arrojó pérdidas en los períodos ya indicados".
El fallo de la Corte no lo dice expresamente, pero se infiere q la crítica por no tomar los pasivos es
porque, usualmente, tales pasivos tienen un costo q incide en las ganancias del ej (los intereses). Es
obvio q con similares activos dos empresas, una endeudada y otra no, seguramente tendrán diferentes
ganancias netas, ya que la endeudada deberá afrontar el costo del endeudamiento.
Sujetos
Son sujetos pasivos del impuesto:
a) Las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasivos revestirán tal carácter des-
de la fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato.
b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde la fecha a q se refiere el inciso
a precedente.
c) Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domici-
liadas en él. Están comprendidas en este inciso tanto las empresas o explotaciones unipersonales que
desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de bienes con fines de especula-
ción o lucro como aquellas de prestación de servicios con igual finalidad, sean estos técnicos, científi-
cos o profesionales.
d) Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1 de la Ley 22.016, no comprendidos en los
incisos precedentes.
e) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación con dichos
inmuebles.
f) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto los
fideicomisos financieros previstos en los artículos 19 y 20 de dicha ley.
g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del
artículo 1 de la Ley 24.083 y sus modificaciones.
h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el país, para el o en virtud del
desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cuales-
quiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de servicios,
que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios
de afectación, explotaciones o empresas unipersonal ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas
allí radicadas.
Alícuota y cómputo del Impuesto a las Ganancias
El Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta tiene una alícuota del 1 % (uno por ciento) que se aplica
sobre la base imponible del impuesto determinado de acuerdo con las disposiciones de la Ley, esta-
bleciéndose de esta manera el impuesto que corresponde ingresar.
Es importante tener en cuenta que el Impuesto a las Ganancias determinado para el ejercicio fiscal por
el cual se liquida el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta puede computarse como pago a cuenta
de este último impuesto.
En el caso de sujetos pasivos de este gravamen q no lo fueren del Impuesto a las Ganancias, el cómpu-
to como pago a cuenta previsto en este artículo resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso
a del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se
liquida, sobre la utilidad impositiva a atribuir a los participes.
Si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente no absorbido, este no gene-
rará saldo a favor del contribuyente en este impuesto, ni será susceptible devolución o compensación
alguna.
Si, por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el Impuesto a las Ganancias computa-
ble como pago a cuenta del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, procediera en un determinado
ejercicio el ingreso de este impuesto, se admite, siempre que se verifique cualesquiera de los 10 (diez)
ejercicios siguientes un excedente del Impuesto a las Ganancias no absorbido, computar como pago a
cuenta de este último gravamen, en el ej en q tal hecho ocurra, el Imp a la Ganancia Mínima Presunta
efectivamente ingresado y hasta, su concurrencia con el importe a q ascienda dicho excedente.
Exenciones
Están exentos del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (art. 3):
a) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, en las
condiciones previstas por la Ley 19.640.
b) Los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por el régimen de inversiones para la actividad
minera, instituidos por la Ley 24.196, que se hallen afectados al desarrollo de las actividades com-
prendidas en el mencionado régimen.
c) Los bienes pertenecientes a entidades reconocidas como exentas por la AFIP, en virtud de lo dis-
puesto en los incisos d, e, f, g y m del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado
en 1997 y sus modificaciones.
d) Los bienes beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u objetiva, en virtud de leyes na-
cionales o convenios internacionales aprobados, en los términos y condiciones que estos establezcan.
e) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al impuesto, incluidas
las empresas y explotaciones unipersonales, y los aportes y anticipos efectuados a cuenta de futuras
integraciones de capital, cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o irre-
vocables de suscripción de acciones, con excepción de aquellos que devenguen intereses o actualiza-
ciones en condiciones similares a las que pudieran pactarse entre partes independientes, teniendo en
cuenta las prácticas normales del mercado.
f) Los bienes entregados por fiduciantes, sujetos pasivos del impuesto a los fiduciarios de fideicomisos
que revistan igual calidad frente al gravamen de acuerdo con lo establecido por el inciso f del artículo
2 y, en el caso de fideicomisos financieros, los certificados de participación y los títulos representati-
vos de deuda, en la proporci6n atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital
de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario.
g) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión comprendidos en el inciso g del artículo 2 y las
cuotas partes y cuotas partes de renta de otros fondos comunes de inversión, en la proporción atri-
buible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto
que integren el activo del fondo.
h) Los bienes pertenecientes a instituciones reconocidas como exentas por la mencionada AFIP en
virtud de lo dispuesto por el inciso r del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto orde-
nado en 1997 y sus modificaciones.
i) Los bienes pertenecientes a sujetos a que se refiere el inciso d del artículo 2 cuando estén afectados
a finalidades sociales o a la disposición de residuos y, en general, a todo tipo de actividades vinculadas
al saneamiento y preservación del medio ambiente, incluido el asesoramiento.
j) Los bienes del activo gravado en el país cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las
normas de esta ley, sea igualo inferior a pesos doscientos mil ($ 200.000). Cuando existan activos gra-
vados en el exterior, dicha suma se incrementará en el importe q resulte de aplicarle a la misma el
porcentaje que represente el activo gravado del exterior, respecto del activo gravado total.
Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma o la q se calcule de acuerdo con lo dispuesto
precedentemente, según corresponda, quedará sujeta al gravamen la totalidad del activo gravado del
sujeto pasivo del tributo.
Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de los bienes a q se refiere el art 13. Las
exenciones totales o parciales referidas a títulos, letras, bonos y demás títulos valores, establecidas o q
se establezcan en el futuro por leyes especiales, no tendrán efecto para los contribuyentes del presen-
te gravamen.
Impuesto a los Premios de Sorteos y Concursos Deportivos
El Impuesto a los Premios de Sorteos y Concursos Deportivos se encuentra previsto por la Ley 20.630
(hoy Ley L-1004), vigente desde el 14 de enero de 1974. Las características de este impuesto son las
de ser directo, real e instantáneo.
Hecho imponible
El aspecto material son los premios ganados en juegas de sorteos (loterias, rifas y similares), así como
en concursos de apuestas de pronósticos deportivos distintos de las apuestas de carreras hípicas, or-
ganizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización pertinente.
No están alcanzados por el gravamen de la presente ley los premios del juego de quiniela y aquellos
que, por ausencia de tercero beneficiario, queden en poder de la entidad organizadora.
Sujetos
Son contribuyentes del impuesto los ganadores de los premios, pero no son responsables de su ingre-
so. En cambio, es responsable del impuesto y obligada a su ingreso la persona o entidad organizadora
del respectivo juego o concurso.
En los casos de premios en efectivo, los organizadores deberán descontado del respectivo premio en
el momento en que hicieren efectivo su pago, acreditación o entrega al beneficiario.
En los casos de premios en especie, la persona o entidad organizadora exigirá del beneficiario el mon-
to del impuesto a cuyos efectos podrá supeditar el pago del premio a la percepción del monto debido
por aquel concepto.
Cuando el monto del impuesto no se descuente o perciba en alguna de las formas indicadas en los
párrafos precedentes, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, q este acrece el respectivo
premio.
A todos los efectos de esta ley, el hecho imponible se produce por el perfeccionamiento del derecho al
cobro del respectivo premio, el que se considerará producido en el momento en que finalice el sorteo
o el último acontecimiento materia de concurso.
Base imponible
El monto neto de cada premio alcanzado por este impuesto está sujeto a la alícuota del 30 % (treinta
por ciento).
 A los efectos dispuestos precedentemente se considerará, sin admitirse prueba en contrario, monto
neto de cada premio -acrecido en su caso con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2- el 90 % (noventa
por ciento) de este, menos la deducción de los descuentos que sobre él prevean las normas que regu-
len el juego o concurso. En el caso de premios en especie, el monto será fijado por la entidad organiza-
dora o, en su defecto, el valor corriente en plaza el día en que se perfeccione el derecho al cobro.
Exenciones
Están exentos del impuesto los premios cuyo monto neto, determinado de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 4, no exceda de $ 1.200 (un mil doscientos pesos).
IMPOSICIÓN GENÉRICA A LOS CONSUMOS
Impuesto al Valor Agregado
En la Argentina el Impuesto al Valor Agregado fue instaurado el 1 de enero de 1975, con la sanción de
la Ley 20.631, reemplazando hasta ese momento el Impuesto a las Ventas creado por la Ley 12.143, y
rige hasta nuestros días aunque con varias modificaciones.
Desde el punto de vista económico-financiero, el Impuesto al Valor Agregado pertenece al género de
impuesto a las transacciones, o sea, a la circulación económica de los bienes, al q pertenecía -también-
el Impuesto a las Ventas regido por la Ley 12.143, q fue su antecesor inmediato. Dicho impuesto tenía
algunos rasgos que lo ubicaban muy cerca de la técnica del Impuesto al Valor Agregado, pero se trata-
ba de una tímida adopción de la estructura técnica, destinada a evitar la incidencia acumulativa del
gravamen percibido en diferentes etapas de industrialización de las mercaderías y, además, estaba
limitado a las etapas industriales con exclusión de las siguientes etapas de comercialización, salvo los
efectos de la norma del artículo 5 de la Ley 12.143, en el caso de operaciones entre sociedades o em-
presas vinculadas entre sí.
Principales caracteres
El Impuesto al Valor Agregado en Argentina es indirecto, general, real, instantáneo, proporcional, plu-
rifásico y no acumulativo.
Es un impuesto indirecto ya q, por su naturaleza, es en principio trasladable a otro sujeto distinto al
previsto como contribuyente en el tributo, gravando, además, una manifestación indirecta de capaci-
dad contributiva. Empero debemos aclarar que esta categorización puede verse modificada en la rea-
lidad de cada caso concreto y, en los hechos, resultar un verdadero impuesto directo, soportado direc-
tamente por el contribuyente sin la posibilidad de traslación alguna a otro.
Es un impuesto general por cuanto grava prácticamente todas las manifestaciones de riqueza del con-
sumo de una persona.
Es de tipo real, ya que se eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de la riqueza,
prescindiendo de las circunstancias personales del contribuyente.
Es instantáneo porque el hecho imponible es un acontecimiento determinado de la vida económica es
decir, se produce en un tiempo único sin periodicidad, pero la recaudación se verifica por los períodos,
agrupando, para determinar la base imponible y liquidar el impuesto correspondiente, los importes
de las operaciones gravadas de un período mensual.
Es proporcional por la aplicación de la alícuota correspondiente, que es constante.
Es plurifásico pues tiende a alcanzar todo el ciclo económico que involucra bienes y/o servicios, es
decir, incide sobre todas las etapas de comercialización.
Es no acumulativo porque es característica esencial del Impuesto al Valor Agregado la fragmentación
del valor de los bienes y servicios que se enajenan o se prestan respectivamente para someterlos a
impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en forma tal que, en la
etapa final, quede gravado el valor total de los bienes y servicios y nada más que dicho valor, sin du-
plicaciones o superposiciones, y en cada etapa solo el valor agregado en esta al valor acumulado en las
etapas anteriores.
Hecho imponible
El objeto del Impuesto al Valor Agregado, Ley L-1005 (antes Ley 20.631), está previsto por el artículo
1 de la ley y está compuesto por los siguientes hechos imponibles:
1. Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país.
A los fines de la ley (art. 2) se considera venta:
a) Toda transferencia a título oneroso, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (ven-
ta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas y su-
bastas judiciales y cualquier otro acto q conduzca al mismo fin, excepto la expropiación), incluidas la
incorporación de dichos bienes, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de
servicios exentas o no gravadas y la enajenación de aquellos q, siendo susceptibles de tener individua-
lidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el
responsable el carácter de bienes de cambio.
b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular
del o los titulares de esta.
c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre
propio pero por cuenta de terceros.
2. Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3, realizadas en el territorio
de la Nación. En los casos previstos en el inciso e del artículo 3, no se consideran realizadas en el terri-
torio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se
lleve a cabo en el exterior.
El artículo 3 incluye las siguientes situaciones:
a) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno.
Entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones -civiles, co-
merciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instala-
ción de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.
b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.
c) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble -aun cuando adquiera el carácter de
inmueble por accesión- por encargo de un tercero, con aporte de materias primas o sin él, ya sea que
esta suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración,
construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización.
Lo dispuesto no es de aplicación en los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un
servicio no gravado que se concreta a través de la entrega de una cosa mueble que simplemente cons-
tituya el soporte material de dicha prestación.
d) La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.
e) Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican en el inciso e del artículo 3, en cuanto no
estuvieran incluidas en las situaciones precedentemente descriptas:
e.1. Efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y, en general, por quienes
presten servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales -propios o ajenos- o fuera de ellos.
e.2. Efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y
similares.
e.3. Efectuadas por posadas, hoteles o alojamientos por hora,
e.4. Efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones, excepto los que preste Encotesa
y los de las agencias noticiosas.
e.5. Efectuadas por quienes provean gas o electricidad, excepto el servicio de alumbrado público.
e.6. Efectuadas por quienes presten los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y de desa-
güe, incluidos el desagote y limpieza de pozos ciegos.
e.7. De cosas muebles.
e.8. De conservación y almacenaje en cámaras refrigeradoras o frigoríficas.
e.9. De reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles.
e.10. De decoración de viviendas y de todo otro inmueble (comerciales, industriales, de servicio, etc.).
e.11. Destinadas a preparar, coordinar o administrar los trabajos sobre inmuebles ajenos contempla-
dos en el inciso a.
e.12. Efectuadas por casas de baños, masajes y similares.
e.13. Efectuadas por piscinas de natación y gimnasios.
e.14. De boxes en studs.
e.15. Efectuadas por peluquerías, salones de belleza y similares.
e.16. Efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares. Se exceptúa el estacionamiento
en la vía pública (parquímetros y tarjetas de estacionamiento) cuando la explotación sea efectuada
por el Estado, las provincias o municipalidades, o por los sujetos comprendidos en los incisos e, f, g o
m del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1986 y modif).
e.17. Efectuadas por tintorerías y lavanderías.
e.18. De inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.
e.19. De pensionado, entrenamiento, aseo y peluquería de animales.
e.20. Involucradas en el precio de acceso a lugares de entretenimientos y diversión, así como las que
pudieran efectuarse en estos (salones de baile, discotecas, cabarets, boites, casinos, hipódromos, par-
ques de diversiones, salones de bolos y billares, juegos de cualquier especie, etc.), excluidas las com-
prendidas en el artículo 7, inciso h, apartado 10.
e.21. Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a
título oneroso.
Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o
relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad inte-
lectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos.
3. Las importaciones definitivas de cosas muebles.
4. Las prestaciones comprendidas en el inciso e del artículo 3 de la ley, realizadas en el exterior, cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del
impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos
Base imponible y alícuotas
La regla general es que la base imponible del Impuesto al Valor Agregado surge del precio neto de la
venta, de la locación o de la prestación de servicios, resultando este de la factura o documento equiva-
lente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados
de acuerdo con las costumbres de plaza. Cuando se comercialicen productos primarios mediante ope-
raciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a
la entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se determina con-
siderando el valor de plaza de los aludidos productos primarios para el día en que estos se entreguen,
Vigente en el mercado en el que el productor realiza habitualmente sus operaciones.
A los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios
gravados, imputables al período fiscal que se liquida, se aplica la alícuota prevista por el artículo 29 de
la ley, que es del 21 % (veintiuno por ciento), incrementándose en un 27 % (veintisiete por ciento)
para las ventas de gas, energía eléctrica y aguas reguladas por medidor, cuando la venta o prestación
se efectúe fuera de domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o, en
su caso, terrenos baldíos y el comprador o usuario sea un sujeto categorizado en este impuesto como
responsable inscripto o se trate de sujetos que optaron por el Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes. Por otro lado, existe una alícuota del 10,5 % (diez y medio por ciento) para algunos
bienes, entre otros: animales vivos, carnes, frutas, legumbres y hortalizas, miel de abejas a granel, gra-
nos, cereales y oleaginosos, -excluido arroz- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-, harina de
trigo, pan, galletas, facturas de panadería y/o pastelería, y galletitas y bizcochos, elaborados exclusi-
vamente con harina de trigo.
Es decir, la determinación del IVA es por sustracción, de impuesto contra impuesto. Aquello q se ob-
tiene aplicando el párrafo anterior es uno de los términos de la sustracción y se lo llama "débito fis-
cal". El otro término es el "crédito fiscal", con el cual, en definitiva, se obtiene el quantum de la obliga-
ción a abonar.
El crédito fiscal es el gravamen (débito fiscal) generado por los proveedores de bienes, locadores y
prestadores, o el liquidado con motivo de la importación definitiva de bienes (etapas anteriores a la
tratada o asimilable a tales), al que la técnica de liquidación del impuesto permite deducir del débito
fiscal que el propio responsable haya generado por sus ventas, locaciones o prestaciones, a efectos de
que solo se tribute por el valor agregado correspondiente a la etapa sobre la cual se está liquidando el
impuesto. Esta posibilidad de computar crédito de impuesto es aquella que asigna al gravamen la ca-
racterística de "no acumulativo".
Solo dan lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y
las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera
fuese la etapa de su aplicación.
Además, en todos los casos, el cómputo del crédito fiscal es procedente cuando la compra o importa-
ción definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren, perfeccionado,
respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponi-
bles.
El IVA se liquida y abona por mes calendario sobre la base de declaración jurada efectuada por los
contribuyentes, salvo los casos que determine el Poder Ejecutivo Nacional, en cuyo supuesto la liqui-
dación e ingreso del gravamen resultante se hará en período fiscal anual.
Los sujetos:
Los sujetos pasivos del IVA son aquellos que:
a) hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales con estas
o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos; en este último caso, cuando enajenen bienes
que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen;
b) realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;
c) importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros;
d) sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b del artículo 3 de la
ley, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas 18$ empresas
unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter de empresas construc-
toras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de ob-
tener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble;
e) presten servicios gravados;
f) sean locadores, en el caso de locaciones gravadas;
g) sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d del artículo 1 de la ley.
Asimismo, se les atribuye también el carácter de sujetos pasivos del impuesto a quienes revistiendo la
calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios,
asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier
otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas
con anterioridad.
La Ley 25.865 derogó la categoría de "responsables no inscriptos" dispuesta por la ley.
Por ello en la actualidad, los sujetos pasivos del impuesto son "responsables inscriptos", debiendo ins-
cribirse en la Dirección General Impositiva en la forma y tiempo que esta establezca.
No están obligados a la inscripción, aunque pueden optar por hacerlo:
a) Los importadores, únicamente con relación a importaciones definitivas que realicen.
b) Quienes solo realicen operaciones exentas en virtud de las normas de los artículos 7 y 8 de la ley.
c) Los monotributistas, cuando opten por el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes,
eximiéndoselos del IVA, pero debiendo ingresar un importe fijo en forma mensual.
Los deberes y obligaciones previstos en la ley para los responsables inscriptos es aplicable a los obli-
gados a inscribirse desde el momento en q reúnan las condiciones q configuran tal obligación.
Los responsables inscriptos q efectúen ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros
responsables inscriptos deben discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen q recae
sobre la operación. En estos casos, se deberá dejar constancia en la factura o documento equivalente
de los respectivos números de inscripción de los responsables intervinientes en la operación.
Cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a
consumidores finales, no deberá discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen q
recae sobre la operación. El mismo criterio se aplica con sujetos cuyas operaciones se encuentran ex-
entas.
Exenciones
Están exentos del IVA (art. 7 de la ley) las ventas, las locaciones indicadas en el inciso e del artículo 3
de la ley, las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artí-
culo y las locaciones y prestaciones comprendidas en este, que se indican a continuación:
a) Libros, folletos e impresos similares, incluso en fascículos u hojas sueltas, que constituyan una obra
completa o parte de una obra, y la venta al público de diarios, revistas y publicaciones periódicas, ex-
cepto que sea efectuada por sujetos cuya actividad sea la producción editorial, en todos los casos,
cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su difusión.
La exención prevista en este inciso no comprende los bienes gravados que se comercialicen conjunta o
complementariamente con los bienes exentos, en tanto tengan un precio diferenciado de venta y no
constituyan un elemento sin el cual estos últimos no podrían utilizarse.
Se entenderá que los referidos bienes tienen un precio diferenciado cuando posean un valor propio de
comercialización, aun cuando este integre el precio de los bienes que complementan, incrementando
los importes habituales de su negociación.
b) Sellos de correo, timbres fiscales y análogos, sin obliterar, de curso legal o destinados a tener curso
legal en el país de destino; papel timbrado, billetes de banco, titulas de acciones o de obligaciones y
otros títulos similares, excluidos talonarios de chequea y análogos.
La exención establecida en este inciso no alcanza a los títulos de acciones o de obligaciones y otros
similares que no sean válidos y firmados.
c) Sellos y pólizas de cotización o de capitalización, billetes para juegos de sorteos o de apuestas (ofi-
ciales o autorizados) y sellos de organizaciones de bien público del tipo empleado para obtener fondos
o hacer publicidad; billetes de acceso a espectáculos teatrales comprendidos en el artículo 7, inciso h,
apartado 10, puestos en circulación por la respectiva entidad emisora o prestadora del servicio.
d) Oro amonedado, o en barras de buena entrega de 999/1000 de pureza, que comercialicen las enti-
dades oficiales o bancos autorizados a operar.
e) Monedas metálicas (incluidas las de materiales preciosos), que tengan curso legal en el país, de
emisión o cotización oficial.
f) El agua ordinaria natural; la leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivo cuando el com-
prador sea un consumidor final, el Estado nacional, las provincias, las municipalidades o la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires u organismos centralizados o descentralizados de su dependencia; come-
dores escolares o universitarios, obras sociales o entidades comprendidas en los incisos e, f, g y m del
artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancia texto ordenado en 1997- y sus modificaciones, y las
especialidades medicinales para humano cuando se trate de su reventa por droguerías, farmacias u
otros establecimientos autorizados por el organismo competente, en tanto dichas especialidades
hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador, fabricante o
por los respectivos locatarios en el caso de la fabricación por encargo.
g) Aeronaves concebidas para el transporte de pasajeros y/o cargas destinadas a esas actividades,
como así también las utilizadas en la defensa y seguridad, en este último caso, incluidas sus partes y
componentes.
Las embarcaciones y artefactos navales, incluidas sus partes y componentes, cuando adquirente sea el
Estado nacional u organismos centralizados o descentralizados de dependencia.
h) Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e del artículo 3, que se
indican a continuación:
1) Las realizadas por el Estado nacional, las provincias, las municipalidades y el Gobierno la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y por instituciones pertenecientes a estos o integrados por dos o más de
ellos, excluidos las entidades y organismos a que se refiere el art. 1 de la Ley 22.016, entendiéndose
comprendidos en la presente exención los fideicomiso, financieros constituidos en los términos de la
Ley 24.441, creados por los artículos 3 y 9 de la Ley 25.300.
No resultan comprendidos en la exclusión dispuesta en el párrafo anterior los organismos que vendan
bienes o presten servicios a terceros a título oneroso a los que alude en general el artículo 1 de la Ley
22.016 en su parte final, cuando estos se encuentren en cualquiera de las situaciones contempladas en
los incisos a y b del Decreto 145 del 29 de enero de 1981, con prescindencia de que persigan o no fines
de lucro con la totalidad o parte de sus actividades, así como las prestaciones y locaciones relativas la
explotación de loterías y otros juegos de azar o que originen contraprestaciones, carácter tributario,
realizadas por aquellos organismos, aun cuando no encuadren las situaciones previstas en los incisos
mencionados.
2) Los servicios prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de
enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones; referidos a la enseñanza
en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes, y de posgrado para egresados de los ni-
veles secundario, terciario o universitario, así como a los de alojamiento y transporte accesorios a los
anteriores, prestados directamente por dichos establecimientos con medios propios o ajenos.
La exención dispuesta en este punto también comprende:
a) las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza
oficial y cuyo desarrollo responda a estos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales alu-
didos en el párrafo anterior y con independencia de estos, y
b) las guarderías y jardines materno-infantiles.
3) Los servicios de enseñanza prestados a discapacitados por establecimientos privados, reconocidos
por las respectivas jurisdicciones a efectos del ejercicio de dicha act así como los de alojamiento y
transporte accesorios a los anteriores prestados directamente por estos, con medios propios o ajenos.
4) Los servicios relativos al culto o q tengan por objeto su fomento, prestados por instituciones reli-
giosas comprendidas en el inciso e del art 20 de la Ley de Imp a las Ganancias (t.o. 1986 y modif.).
5) Los servicios prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o
provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f, g y ID del artí-
culo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y modif), por instituciones políticas sin fines
de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios
se relacionen en forma directa con sus fines específicos.
6) Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanato-
rios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios
prestados por los médicos en todas sus especialidades, d) los servicios prestados por los bioquímicos,
odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos; psicólogos, etc.; e) los q presten los técnicos auxiliares de
la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transpone de
heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.
La exención se limita exclusivamente a los impones que deban abonar a los prestadores los colegios y
consejos profesionales, las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales, creadas o
reconocidas por normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de
coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios.
La exención dispuesta precedentemente no será de aplicación en la medida en q los beneficiarios de la
prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares -en el
caso de servicios organizados por los colegios y consejos profesionales y cajas de previsión social para
profesionales- o sean adherentes voluntarios a las obras sociales, sujetos a un régimen similar a los
sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas
últimas.
Gozaran de igual exención las prestaciones q brinden o contraten las cooperativas, las entidades mu-
tuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras
sociales.
7) Los servicios funerarios, de sepelio y cementerio retribuidos mediante cuotas solidarias que reali-
cen las cooperativas.
8) Los espectáculos de carácter teatral comprendidos en la Ley 24.800 y la contraprestación exigida
para el ingreso a conciertos o recitales musicales cuando corresponda exclusivamente al acceso a di-
cho evento.
9) Los espectáculos de carácter deportivo amateur, en las condiciones que al respecto establezca la
reglamentación, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos
espectáculos.
10) Los servicios de taxímetros y remises con chofer realizados en el país, siempre que el recorrido no
supere los 100 (cien) kilómetros.
La exención dispuesta en este punto también comprende los servicios de carga del equipaje conducido
por el propio viajero y cuyo transpone se encuentre incluido en el precio del pasaje.
11) El transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua, el
que tendrá el tratamiento del artículo 35.
12) Las locaciones a casco desnudo (con opción de compra o sin ella) y el fletamento a tiempo o por
viaje de buques destinados al transporte internacional, cuando el locador es un armador argentino y
el locatario es una empresa extranjera con domicilio en el exterior, operaciones que tendrán el trata-
miento del artículo 35.
13) Los servicios de intermediación prestados por agencias de lotería, Prode y otros juegos de azar
explotados por los fiscos nacional, pciales y municipales o por instituciones pertenecientes a estos, a
raíz de su participación en la venta de los billetes y similares que acuerdan dcho a intervenir en dichos
juegos.
14) Las colocaciones y prestaciones financieras q se indican a continuación:
 a) Los depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera en sus diversas formas, efectuados
en instituciones regidas por la Ley 21.526, los préstamos que se realicen entre dichas institu-
ciones y las demás operaciones relacionadas con las prestaciones comprendidas en este punto.
b) Los intereses pasivos correspondientes a regímenes de ahorro y préstamo; de ahorro y capita-
lización; de planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al control
de la Superintendencia de Seguros de la Nación; de planes y fondos de jubilaciones y pensiones
de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mu-
tual y de compañías administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y los importes co-
rrespondientes a la gestión administrativa relacionada con las operaciones comprendidas en
este apartado.
c) Los intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales, legalmente constituidas.
d) Los intereses provenientes de operaciones de préstamos que realicen las empresas a sus em-
pleados o estos últimos a aquellas efectuadas en condiciones distintas a las que pudieran pac-
tarse entre partes independientes, teniendo en cuenta las prácticas normales del mercado.
e) Los intereses de las obligaciones negociables colocadas por oferta pública que cuenten con la
respectiva autorización de la Comisión Nacional de Valores, regidas por la Ley 23576
f) Los intereses de acciones preferidas y de títulos, bonos y demás títulos valores emitidos o que
se emitan en el futuro por la Nación, las provincias y las municipalidades
g) Los intereses de préstamos para vivienda concedidos por el Fondo Nacional de la Vivienda y
los correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destina-
das a casa-habitación, en este último caso cualquiera sea la condición del sujeto que lo otorgue.
h) Los intereses de préstamos u operaciones bancarias y financieras en general cuando el toma-
dor sea el Estado nacional, las pcias, los municipios o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
i) Los intereses de las operaciones de microcréditos contempladas en la Ley de Promoción del
Microcrédito para el Desarrollo de la Economía Social.
15) Los servicios personales domésticos.
16) Las prestaciones inherentes a los cargos de director, síndicos y miembros de consejos de vigilan-
cia de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores y miembros de consejos de ad-
ministración de otras sociedades, asociaciones y fundaciones, y de las cooperativas.
La exención dispuesta en el párrafo anterior será procedente siempre q se acredite la efectiva presta-
ción de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, en la me-
dida q esta responda a los objetivos de la entidad y sea compatible con las prácticas y usos del merca-
do.
17) Los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo.
18) Los realizados por becarios que no originen por su realización una contraprestación distinta de la
beca asignada.
19) Todas las prestaciones personales de los trabajadores del teatro comprendidos en el artículo 3 de
la Ley 24.800.
20) La locación de inmuebles destinados exclusivamente a casa-habitación del locatario y su familia,
de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias y de inmuebles cuyos locatarios sean el
Estado nacional, las provincias, las municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus res-
pectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos las entidades y organismos
comprendidos en el artículo 1 de la Ley 22.016,
La exención dispuesta en este punto también será de aplicación para las restantes locaciones -excepto
las comprendidas en el punto 18, inciso e, artículo 3- cuando el valor del alquiler, por unidad y locata-
rio, no exceda el monto que al respecto establezca la reglamentación.
21) El otorgamiento de concesiones.
22) Los servicios de sepelio. La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a
los prestadores las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales.
23) Los servicios prestados por establecimientos geriátricos. La exención se limita exclusivamente a
los importes que deban abonar a los prestadores las obras sociales creadas o reconocidas por normas
legales nacionales o provinciales.
24) Los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aero-
naves, sus partes y componentes, contempladas en el inciso g, y de embarcaciones, siempre q sean
destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o utilizadas en la defensa y seguridad, como así
también de las demás aeronaves destinadas a otras actividades, siempre que se encuentren matricu-
ladas en el exterior, los que tendrán, en todos los casos, el tratamiento del artículo 35.
25) Las estaciones de radiodifusión sonora previstas en la Ley 22.285 que, conforme los parámetros
técnicos fijados por la autoridad de aplicación, tengan autorizadas emisiones con una potencia máxi-
ma de hasta 5 Kw. Quedan comprendidas asimismo en la exención aquellas estaciones de radiodifu-
sión sonora que se encuentren alcanzadas por la Resolución 1.805/1964 de la Secretaría de Comuni-
caciones.
26) La explotación de congresos, ferias y exposiciones, y la locación de espacios en estos, cuando di-
chas prestaciones sean contratadas por sujetos residentes en el exterior y los ingresos constituyan la
contraprestación exigida para el acceso a los eventos señalados por parte de participaciones que ten-
gan la referida vinculación territorial
Los sujetos del impuesto al valor agregado comprendidos en el párrafo anterior podrán computar
contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas el impuesto que por
bienes, servicios y locaciones les hubiera sido facturado, de acuerdo con los objetos previstos en el
presente apartado.
Si dicha compensación no pudiera realizarse o solo se efectuare parcialmente, el saldo resultante le
será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(AFIP) o, en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros, en los
términos del segundo párrafo del artículo 29 de la Ley 11.683 (t.o.1998 y sus modif.).
A los efectos del presente apartado, se considerarán residentes en el exterior quienes revistan esa ca-
lidad a los fines del Impuesto a las Ganancias.
Todas las exenciones previstas precedentemente solo serán procedentes cuando los referidos eventos
hayan sido declarados de interés nacional, y exista reciprocidad adecuada en el tratamiento impositi-
vo q dispensen los países de origen de los expositores a sus similares radicados en la R Argentina.
Tratándose de las locaciones indicadas en el inciso c del art 3, la exención solo alcanza a aquellas en
las q la obligación del locador sea la entrega de una cosa mueble comprendida en el párrafo anterior.
La exención establecida en este artículo no es procedente cuando el sujeto responsable por la venta o
locación la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas, salvo
disposición expresa en contrario.
IMPOSICIÓN ESPECÍFICA A LOS CONSUMOS
Impuestos internos
Los impuestos internos, previstos actualmente por la Ley 24.674 y sus modificaciones, tienen una lar-
ga tradición en el sistema impositivo argentino desde su implantación en el año 1891 durante la pre-
sidencia de Carlos Pellegrini, por iniciativa de su ministro de Hacienda Vicente Fidel López.
Se trata de un impuesto indirecto, real, monofásico y especial sobre el consumo porque grava una de-
terminada especie de manifestación de capacidad contributiva.
En este sentido, el artículo 2 de la ley aclara que los impuestos internos se aplican de manera que inci-
dan en una sola de las etapas de su circulación, excepto en el caso de los objetos suntuarios compren-
didos en el capítulo VIII.
Hecho imponible
En la actualidad, la Ley 24.674 y sus modificaciones establece que se encuentran alcanzados por el
impuesto los siguientes rubros:
a) Tabacos.
b) Bebidas Alcohólicas.
c) Cervezas.
d) Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados.
e) Automotores y motores gasoleros.
f) Servicios de telefonía celular y satelital.
g) Champañas.
h) Objetos suntuarios.
i) Embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves.
Como explica Aldao, los impuestos internos gravan específicamente el consumo.
Es obvio, no obstante, que, no pudiendo la ley afectar a la materia imponible en el momento real de
consumición, o aprehender el propio consumo para acometerlo con una imposición, se ha buscado un
momento accesible en la mecánica tributaria. Este momento lo constituye "el expendio" como hecho
imponible del impuesto. Dos significados fundamentales asume esta expresión. El primero entiende
por expendio la transferencia a cualquier título de la cosa gravada, y hace responsable frente a este
hecho rector, dentro del título I, al fabricante, al importador, al fraccionador, en los casos previstos
para los tabacos elaborados y las bebidas alcohólicas. Frente al título II, al fabricante, al importador, al
fraccionador, al acondicionador y a las personas por cuya cuenta se efectúan las elaboraciones, frac-
cionamiento o acondicionamiento. El segundo significado, exclusivamente para el régimen de cigarri-
llos, considera objetivamente el expendio como toda salida de fábrica, aduana o depósitos fiscales.
Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos:
a) por deuda propia: los fabricantes, importadores, fraccionadores -en los casos de los puestos sobre
los tabacos del art. 18, las bebidas alcohólicas del art. 23 y las champañas del art. 33-, quienes encar-
gan elaboraciones o fraccionamiento a terceros o personas por cuya cuenta son efectuadas las elabo-
raciones o fraccionamientos, y los intermediarios por las champañas (art. 2); quienes prestan el servi-
cio gravado de telefonía celular y satelital (art. 32); fabricantes, talleristas y revendedores de objetos
suntuarios (arts. 35 Y37).
b) por deuda ajena: en carácter facultativo de sustitutos, los responsables por artículos gravados que
utilicen como materia prima otros productos gravados, a efectos de retirar las especies de fábrica o
depósito fiscal (art. 2); tal el caso de los licoristas que elaboran bebidas con materias primas consis-
tentes en bebidas alcohólicas procedentes de otras fábricas o depósitos fiscales. Además, responden
por cuenta ajena los intermediarios entre responsables y consumidores por la mercadería gravada
cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada por la documentación pertinente, "que posibili-
te asimismo la correcta identificación del enajenante" (art. 2).
Base imponible
La Ley 24.674 y sus modificaciones distingue entre las operaciones en el mercado interno (art. 4) y las
operaciones de importación (art. 7), a los efectos de establecer las normas para la determinación de la
base imponible, como así también aquellas que respondan a situaciones especiales que se encuentran
alcanzadas con el impuesto.
Respecto de las operaciones del mercado interno, se determina la base imponible considerando el
precio neto de venta, que surge de la factura o documento equivalente, y, una vez deducidos los des-
cuentos y bonificaciones en efectivo hechos al comprador por épocas de pago u otros conceptos simi-
lares, los intereses por financiación del precio neto de venta y el débito fiscal del impuesto al valor
agregado que corresponda al vendedor como contribuyente de derecho.
Al precio neto de venta se le aplican las respectivas alícuotas.
Para la determinación de la base para operaciones de importación, se toma el precio normal definido
para la aplicación de los derechos de importación, más todos los impuestos a la importación o con mo-
tivo de ella, incluido el impuesto interno, aplicando la tasa efectiva de la misma manera que se especi-
ficó para los productos nacionales. Al importe determinado, de acuerdo con lo indicado en el párrafo
anterior, se le debe aplicar el ciento treinta por ciento (130 %). A la base imponible determinada, con-
forme el cálculo precedente, se le aplicará la alícuota nominal, lo que implica el monto de impuesto a
pagar por el importador antes del despacho a plaza de la mercadería.
Exenciones
Se encuentran exentos del pago de impuestos internos:
a) los vinos que no son clasificados como bebidas alcohólicas (art. 23);
b) los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se utilicen en la
preparación de estas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohólicas a base de leche o de suero
de leche; las no gasificadas a base de hierbas -con otros agregados o sin ellos-; los jugos puros de fru-
tas y sus concentrados, siempre q reúnan las condiciones que fije el Poder Ejecutivo Nacional (art. 26);
c) las champañas cuando sean destinadas a destilación (art. 34);
d) los automotores en los términos del Decreto 1112016.
Impuestos a los combustibles
El título III de la Ley 23.966 y modificatorias ha establecido el Impuesto sobre Combustibles Líquidos
y Gas Natural, ahora Ley L-1745, según la numeración del Digesto Jurídico.
Se trata de un impuesto indirecto, real, monofásico y especial sobre la transferencia a título oneroso o
gratuito de combustibles líquidos y gas natural.
Por otro lado, la Ley 26.028 (hoy Ley L-2844) ha creado un impuesto análogo sobre los combustibles
que se denomina "Impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito, o importación, de ga-
soil" con afectación específica al desarrollo de los proyectos de infraestructura vial ylo a la eliminación
o reducción de los peajes existentes, a hacer efectivas las compensaciones tarifarias a las empresas de
servicios públicos de transportes de pasajeros por automotor, a la asignación de fondos destinados a
la mejora y profesionalización de servicios de transporte de carga por automotor y a los subsidios e
inversiones para el sistema ferroviario de pasajeros o de carga, de manera que incida en una sola de
las etapas de su circulación.
Hecho imponible, base imponible y alícuota
El hecho imponible de este impuesto grava:
1. La transferencia a título oneroso o gratuito de los sig productos de origen nacional o importado:
a) Nafta sin plomo, hasta 92 RON 70 %
b) Nafta sin plomo, de más de 92 RON 62 %
c) Nafta con plomo, hasta 92 RON 70 %
d) Nafta con plomo, de más de 92 RON 62 %
e) Nafta virgen 62 %
f) Gasolina natural 62 %
g) Solvente 62 %
h) Aguarrás 62 %
i) Gasoil 19 %
j) Diesel oil19 %
k) Kerosene 19 %
2. Los productos consumidos por el responsable, excepto los utilizados exclusivamente como combus-
tibles en los procesos de producción y/o elaboración de hidrocarburos y sus derivados.
La excepción a que se refiere el párrafo anterior también se aplicará cuando los productos fueran uti-
lizados por el propio responsable en la elaboración de otros igualmente sujetos gravamen.
3. También constituye un hecho imponible autónomo cualquier diferencia de inventario que determi-
ne la AFIP, en tanto no se encuentre justificada la causa distinta a los supuestos de imposición que las
haya producido (art. 2).
La base imponible de este impuesto se liquida aplicando las respectivas alícuotas sobre precio neto de
venta que surjan de la factura o documento equivalente a operadores en régimen de reventa en planta
de despacho, extendido por los obligados a su ingreso.
Sujetos
Son sujetos pasivos del impuesto (art. 3):
a) En el caso de las importaciones, quienes las realicen.
b) Las empresas que refinen o comercialicen combustibles líquidos y/u otros derivados de hidrocar-
buros en todas sus formas.
c) Las empresas que produzcan, elaboren, fabriquen u obtengan productos gravados, directamente o a
través de terceros.
Los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la
documentación que acredite que tales productos han tributado el impuesto de esta ley o están com-
prendidos en las exenciones del artículo 7 serán responsables por el impuesto sobre tales productos
sin perjuicio de las sanciones que legalmente les correspondan ni de la responsabilidad de los demás
sujetos intervinientes en la trasgresión.
d) En el caso del gas licuado para uso automotor, serán sujetos pasivos los titulares de las bocas de
expendio de combustibles y los titulares de almacenamientos de combustibles para consumo privado.
Exenciones
Se encuentran exentos del impuesto sobre Combustibles Líquidos y Gas Natural (art. 7) cuando:
a) Tengan como destino la exportación.
b) Conforme a las previsiones del Código Aduanero, sección VI, capítulo v, estén destinadas a rancho
de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacionales o para rancho de embarcaciones
de pesca:
c) Tratándose de solventes aromáticos, nafta virgen y gasolina natural o de pirólisis u otros cortes de
hidrocarburos o productos derivados, tengan como destino el uso como materia prima en los procesos
químicos y petroquímicos que determine taxativamente el Poder Ejecutivo nacional en tanto de estos
procesos derive una transformación sustancial de la materia prima modificando sus propiedades ori-
ginales o participen en formulaciones, de forma tal que se la desnaturalice para su utilización como
combustible y, tratándose de hexano, tenga como destino su utilización en un proceso industrial para
la extracción de aceites vegetales y en tanto estos productos sean adquiridos en el mercado local o
importados directamente por las empresas que los utilicen para los procesos indicados precedente-
mente; siempre y cuando quienes efectúen dichos procesos acrediten ser titulares de las plantas in-
dustriales para su procesamiento.
d) Cuando se destinen al consumo en la siguiente área de influencia de la República Argentina: pro-
vincias de Neuquén, La Pampa, Río Negro, Chubut, Santa Cruz, Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur, el Partido de Patagones de la provincia de Buenos Aires y el Departamento de Malargüe
de la provincia de Mendoza.

Impuesto al cine
La Ley 17.741 (hoy Ley 1.0715) de actividad cinematográfica, vigente desde el 14 de mayo de 1968,
prevé en su artículo 21 el Fondo de Fomento Cinematográfico, cuya administración está a cargo del
Instituto Nacional de Cine y Artes Audiovisuales, el que se integra entre otros fondos:
a) Con un impuesto equivalente al10 % (diez por ciento) aplicable sobre el precio básico de toda loca-
lidad o boleto entregado gratuita u onerosamente para presenciar espectáculos cinematográficos en
todo el país, cualquiera sea el ámbito donde se realicen.
El impuesto recae sobre los espectadores, y los empresarios o entidades exhibidoras adicionarán este
impuesto al precio básico de cada localidad.
b) Con un impuesto equivalente al 10 % (diez por ciento) aplicable sobre el precio de venta o locación
de todo tipo de videograma grabado, destinado a su exhibición pública o privada, cualquiera fuere su
género.
El impuesto recae sobre los adquirentes o locatarios. Los vendedores y locadores a que se refiere el
párrafo anterior son responsables del impuesto en calidad de agentes de percepción.
Si el vendedor o locador es un responsable inscripto en el Impuesto al Valor Agregado, el importe de
este último se excluirá de la base de cálculo del gravamen.
Están excluidas del sistema de percepciones las operaciones que se realicen entre personas físicas o
jurídicas inscriptas como editores y/o distribuidores de videogramas grabados y/o como titulares de
videoclubes en los registros a que se refiere el artículo 57.
Todo titular o responsable de los derechos de explotación de las salas y lugares de exhibición cinema-
tográfica, para transmitirlos, debe solicitar certificado de libre deuda del impuesto previsto en el inci-
so a del artículo 21 de la ley recargos y multas, a la AFIP, el q tiene vigencia por diez (10) días hábiles.
El que no diere cumplimiento a este requisito es solidariamente responsable con el nuevo titular que
le sucediere por las sumas adeudadas, debiéndolas ingresar dentro del término de diez (10) días hábi-
les. La AFIP deberá despachar el certificado dentro de los treinta (30) días hábiles desde que se pre-
sente la solicitud. Vencido este plazo y no despachado el certificado por la AFIP, la transferencia o ven-
ta podrá realizarse sin aquel.
El comprador, intermediario o escribano que actúe en la transferencia o venta de una sala cinema-
tográfica será agente de retención de la deuda que arrojare el certificado expedido por la AFIP. Deberá
ingresar su importe a dicho organismo dentro de las cuarenta y ocho (48) horas de su percepción, ya
sea directamente o por depósito en el Banco de la Nación Argentina a la orden del mismo.
Esta situación también se extiende a los casos de transferencia de explotación en q intervenga como
transmitente alguno de los sujetos a quienes corresponda estar inscripto en los registros del Instituto
Nacional de Cine y Artes Audiovisuales, como empresas cinematográficas, editores o distribuidores de
videogramas y/o titulares de videoclubes y empresas televisión.
Como puede verse, se trata de un impuesto indirecto, real, monofásico y de afectación específica.
Impuestos aduaneros
Los impuestos aduaneros constituyen gravámenes a la importación y a la exportación de bienes. Pue-
de tratarse de artículos de consumo directo o de bienes intermedios para insumas de empresas indus-
triales del país; con lo cual queda excluido que el gravamen alcance -necesariamente- al consumidor
final; pero no se excluye que el producto final, luego de la elaboración por la industria interna, lleve
consigo, hasta su entrega al consumidor, fin el impuesto sobre los bienes importados.
Es así que la naturaleza jurídica de estos derechos de importación y exportación es la ser verdaderos
impuestos reales e indirectos. Empero es importante aclarar que en los he estos impuestos pueden
dar lugar a que no puedan trasladarse a persona alguna, constituyendo verdaderos impuestos direc-
tos, de ahí que la característica de indirectos no pueda considerarse de manera absoluta.
El Código Aduanero, sección IX, regula los "Tributos regidos por la legislación aduanera” en los que se
destacan los "derechos de importación" y los "derechos de exportación".
Así, en su artículo 635 dispone que el "derecho de importación" grava la importación para consumo, y
el artículo 636 aclara que la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al terri-
torio aduanero por tiempo indeterminado.
Por su parte, el artículo 724 establece que el "derecho de exportación" grava la exportación para con-
sumo, y el artículo 725 aclara que la exportación es para consumo cuando la mercadería se extrae del
territorio aduanero por tiempo indeterminado.
Como dice Jarach, el uso de los impuestos aduaneros con fines protectores de las industrias locales,
incluyendo la agricultura y la ganadería, ha sido, quizás, el primero pero seguramente el más impor-
tante experimento de la utilización de impuestos no con fines recaudatorios sino de regulación
económica: en particular esta función está ubicada entre las medidas de política de desarrollo econó-
mico, al intentar la implantación y el fortalecimiento de nuevas industrias locales, amparándolas de la
competencia de las más vigorosas industrias extranjeras.
En este sentido, tiene dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación:
La jurisprudencia de la Corte Suprema en cuanto tiene declarado que determinados impuestos en
cuanto exceden del 33% de su base imponible afectan la garantía de la propiedad por confiscatorie-
dad, no es aplicable cuando se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías pues sí no
es constitucionalmente objetable que el Estado por razones que, hacen a los intereses generales pueda
prohibir la importación de productos extranjeros, debe por igual razón considerárselo habilitado para
llegar a un resultado semejante mediante el empleo del poder tributario, instituyendo gravámenes
representativos de una o más veces el valor de la mercadería.
Además, agregó que el poder fiscal "tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero
constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica q a veces linda con el poder de
policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del
bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del po-
der impositivo"; y señaló aquel pronunciamiento que ello es así, además, porque "en este aspecto las
manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal,
de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas.
En tales condiciones, resulta determinante distinguir las situaciones en las cuales los derechos de im-
portación y exportación tienen fines puramente fiscales o, en cambio, extrafiscales de regulación
económica por el Estado, pues de ello depende la plena aplicación en el caso concreto del principio
constitucional de no confiscatoriedad de los tributos.
Para Jarach el reconocimiento de la finalidad meramente fiscal de un impuesto aduanero puede efec-
tuarse de dos maneras:
a) Cuando en el país no se produce ni puede producirse un bien igual o análogo al producto gravado
de importación.
b) Cuando se establece un impuesto interno de fabricación igual al impuesto que grava el producto
importado.
Asimismo entendemos que la finalidad fiscal de un impuesto a la exportación se manifiesta cuando el
producto exportado no es consumido en el país de origen o cuando ese producto haya abastecido al
mercado interno, posibilitando su consumo.
Consideramos que no puede permitirse que, bajo el disfraz de que un tributo aduanero tiene fines ex-
trafiscales, se confisque la renta o la propiedad de una persona, debiendo, en consecuencia, el Estado
acreditar fehacientemente que los derechos de importación o exportación aplicados no buscan la re-
caudación, sino políticas de regulación económica, ya que la finalidad fiscal de los tributos se presume
por su sola existencia.
IMPOSICIÓN PATRIMONIAL
Impuesto a los Bienes Personales
El Impuesto a los Bienes Personales es, sin lugar a dudas, un verdadero impuesto patrimonial que re-
cae sobre las personas físicas.
La Ley 23.966 (hoy Ley L-1745) vigente desde e129 de agosto de 1991, creó el Impuesto a los Bienes
Personales, dejando sin efecto loa anteriores impuestos patrimoniales habidos en Argentina, el "Im-
puesto a la transmisión gratuita de bienes" (Ley 14.060) y el "Impuesto al patrimonio neto de las per-
sonas físicas y sucesiones indivisas” (Ley 21.282).
Principales caracteres
El Impuesto a los Bienes Personales es directo, real, instantáneo y progresivo.
Es un impuesto directo ya q en principio no puede trasladarse a otro sujeto distinto al previsto como
contribuyente en el tributo, gravando, además, una manifestación directa de capacidad contributiva.
Es de tipo real porque se eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de la riqueza,
prescindiendo de las circunstancias personales del contribuyente.
Es instantáneo porque el hecho imponible es un acontecimiento determinado de la vida económica, es
decir, se produce en un tiempo único sin periodicidad, pero la recaudación se verifica por períodos.
Es progresivo por la aplicación de la alícuota correspondiente, que es progresiva a medida que au-
menta el valor total de los bienes gravados.
Hecho imponible
El hecho imponible del Impuesto a los Bienes Personales recae sobre los "bienes" personales existen-
tes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el exterior.
Si bien la ley no conceptualiza el término "bienes", esta hace una enumeración de los bienes situados
en el país y en el exterior (arts. 4 y 5), que son los que deben considerarse como objeto del impuesto:
inmuebles; los derechos reales constituidos sobre bienes; las naves y aeronaves; los automotores; los
bienes muebles; los bienes personales del contribuyente; el dinero y los depósitos en dinero; los títu-
los, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores representativos de capital
social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados; los patrimonios de empresas o explota-
ciones unipersonales; los créditos, incluida las obligaciones negociables previstas en la Ley 23.576 y
los debentures --con excepción de los que cuenten con garantía real, en cuyo caso estará a 10 dispues-
to en el inc. b del art 4- cuando el domicilio real del deudor esté ubicado en su territorio; los derechos
de propiedad científica, literaria o artística; los de marcas de fábrica o de comercio y similares; las pa-
tentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, así
como los derivados de estos y las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su
caso, estuviese domiciliado en el país al 31 de diciembre de cada año.
Sujetos
Son sujetos pasivos del impuesto:
a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él, los bienes
situados en el país y en el exterior.
b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas allí radicadas, por los bie-
nes situados en el país.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este impuesto por los bienes que sean al 31 de diciem-
bre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimien-
to del causante y la declaratoria de herederos o aquella que se haya declarado válido el testamento
que cumpla la misma finalidad. En el caso de patrimonios pertenecientes a los componentes de la so-
ciedad conyugal, corresponde atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que
revisten el carácter de gananciales, excepto:
a) Que se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,
empleo, comercio o industria.
b) Que exista separación judicial de bienes.
c) Q la administr de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de una resolución judicial.
Base imponible y alícuotas
La base imponible está constituida por la suma de los valores de los bienes gravados ubicados en el
país y en el exterior conforme lo disponen los artículos 8 y 9 de la ley.
El impuesto a ingresar por los contribuyentes surge de la aplicación, sobre el valor total de los bienes
gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de
sociedades regidas por la Ley 19.550(t.o.1984y sus modif.), con excepción de las empresas y explota-
ciones unipersonales, de la alícuota que para cada caso se fija a continuación:

Valor total de los bienes gravados Alícuota aplicable

Más de $305.000 A 750.000 0.50%
Más de $750.000 A 2.000.000 0.75%
Más de $2.000.000 a 5.000.000 1.00 %
Más de $ 5.000.000 1.25%
Los sujetos de este impuesto pueden computar como pago a cuenta las sumas efectivamente pagadas
en el exterior por gravámenes similares al presente que consideren como base imponible el patrimo-
nio o los bienes en forma global. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento de la obliga-
ción fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en exterior.
Exenciones
Se encuentran exentos del Impuesto sobre los Bienes Personales:
a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así
como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que esta-
blezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exención será procedente, en la
misma medida y limitaciones, solo a condición de reciprocidad.
b) Las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados
por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente del Mi-
nisterio de Economía y Finanzas Públicas.
c) Las cuotas sociales de las cooperativas.
d) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares).
e) Los bienes amparados por las franquicias de la Ley 19.640.
f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e del artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Ganancia
Mínima Presunta.
g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalida-
des y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS).
h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el
régimen de la Ley 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras
formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el Banco Central de la República Ar-
gentina (BCRA).
i) Los bienes gravados -excepto los comprendidos en el artículo 11- pertenecientes a los sujetos indi-
cados en el inciso a del artículo 2, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las nor-
mas de esta ley, sea igualo inferior a trescientos cinco mil pesos ($ 305.000).
Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad
de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.
UNIDAD 14 B – TRIBUTOS PROVINCIALES
1. IMPOSICIÓN SOBRE MANIFESTACIONES ESPECÍFICAS DEL PATRIMONIO
1.1 IMPUESTO INMOBILIARIO
Este impuesto es un típico tributo pcial cuya facultad de creación y percepción surge de una facultad
originaria de los estados provinciales, no delegadas al Estado nacional y q no está comprendido en el
régimen nacional de coparticipación de impuestos, puede ser recaudado libremente sin limitaciones y
reservas.
CARACTERES
El impuesto inmobiliario es un tributo típicamente territorial. La territorialidad no solo determina la
potestad de imposición del Estado para gravar con tributos una manifestación de capacidad contribu-
tiva, sino que también es un elemento esencial en la definición del hecho imponible, por lo que sin la
existencia de ese “sustento territorial”, no puede hablarse de un tributo que sea legítimamente perci-
bido conforme al ordenamiento jurídico normativo. El impuesto inmobiliario es un impuesto real. Es
de tipo directo, pues es soportado, en principio, por los contribuyentes designados en la ley, gravando
una manifestación directa de capacidad contributiva, como lo es el patrimonio del contribuyente.
Es de carácter especial, pues grava dentro una especie de manifestación de riqueza, como lo es el pa-
trimonio, un bien preciso y determinado, como lo es el inmueble, dejando afuera de la imposición
otros bienes materiales e inmateriales.
El impuesto inmobiliario no es de tipo periódico, sino instantáneo, es decir, en un tiempo único, preci-
so y determinado que nunca puede repetirse, solo en ese momento se configura su hecho imponible.
Este impuesto fue estableciéndose en las legislaciones provinciales con una alícuota progresiva que
aumenta la valuación fiscal.
EL HECHO IMPONIBLE
Como todos los impuestos, grava una manifestación de capacidad contributiva, entendiéndose con ello
una manifestación de riqueza o un fenómeno económico. Este fenómeno económico es el conjunto de
facultades o de poderes que constituyen el contenido de este derecho y que tienen una relevancia
económica: la facultad de disponer y gozar de frutos, de utilizar la cosa como propia, que en la gran
mayoría de los casos corresponde a la titularidad jurídica del dominio del inmueble.
Giuliani Fonrouge entiende que el hecho generador de la obligación radica en la propiedad o posesión
de cada inmueble considerado aisladamente, ya que por su condición de gravamen real toma en cuen-
ta el valor del bien, y no la persona del dueño.
La ley no grava el inmueble, sino la persona que tiene su dominio o aquella q lo posee con el ánimo de
adquirir este derecho real de propiedad, se trata de una obligación personal y no propter rem.
2. IMPOSICIÓN GENÉRICA A LOS CONSUMOS
2.1 EL IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS
Se creó un solo impuesto con un solo hecho imponible, que era el ejercicio de una actividad lucrativa,
y con una base imponible definida en forma unitaria: ingresos brutos obtenidos como precio de mer-
cadería vendida o como “remuneración de los servicios prestados”.
PRINCIPALES CARACTERES
El impuesto sobre los ingresos brutos es un impuesto indirecto, territorial, real, periódico, proporcio-
nal, plurifásico y acumulativo.
Es indirecto ya que por su naturaleza es en principio trasladable a otro sujeto distinto al previsto co-
mo contribuyente en el tributo, gravando, además, una manifestación indirecta de capacidad contribu-
tiva. En los hechos resulta un verdadero impuesto directo que es soportado directamente por el con-
tribuyente sin la posibilidad de traslación alguna a otro.
Se lo considera territorial en cuanto recae exclusivamente sobre aquellas actividades ejercidas en to-
do o en parte dentro del ámbito físico del Estado local que lo impone.
Es de tipo real ya que no tiene en cuenta las circunstancias personales del contribuyente, cargas de
familia, conjunto de ventas o ingresos, etc.
Es periódico en relación con la verificación anual del hecho imponible, por ello puede decirse que es
un impuesto anual en el sentido de que debe pagarse una vez por año en su monto total, sin perjuicio
de que, de admitirlo las disposiciones legales y reglamentarias, se subdivida el pago en diferentes cuo-
tas hasta satisfacer la obligación total.
Es proporcional por la aplicación de la alícuota correspondiente que es constante, se determina el
quantum del tributo en proporción al monto de los ingresos brutos gravados o, en otros términos,
porque mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada.
Es plurifásico, pues incide sobre todas las etapas de comercialización, alcanzando en principio el ciclo
y transacciones económicas de bienes y servicios, salvo ciertas excepciones.
Es acumulativo porque en cada etapa se grava sobre la totalidad, con la consecuencia de que el im-
puesto de la etapa anterior forma parte de la base imponible de la etapa siguiente. Ello genera un efec-
to multiplicador denominado “piramidación”.
HECHO IMPONIBLE
El hecho generador o presupuesto fáctico del impuesto es el ejercicio de cualquier comercio, industria,
profesión, oficio, negocio o actividad lucrativa habitual, en el respectivo ámbito jurisdiccional, exten-
dido a las zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transpor-
te y cualquier lugar del dominio público y privado.
Bulit Goñi entiende que el hecho imponible en este gravamen ha presentado cuatro caracteres esen-
ciales: a) el ejercicio de actividad; b) la habitualidad; c) el propósito de lucro y d) el sustento territo-
rial. El hecho imponible del impuesto no puede ser modificado unilateralmente por la provincia, el
ejercicio de la actividad, la habitualidad, el propósito de lucro y el sustento territorial son los requisi-
tos esenciales que se deben verificar en este impuesto para dar nacimiento al pago del gravamen.
2.2 IMPUESTO DE SELLOS
Se vinculan estrechamente con la existencia de un instrumento, o sea de un documento en el cual re-
sultan asentadas las operaciones económicas que las partes han llevado a cabo. Por su propio origen
histórico, la vinculación entre el impuesto y la existencia de un instrumento o documento.
Las leyes del impuesto de Sellos descansan en el denominado principio instrumental. Las distintas
leyes siguiendo la directiva trazada por la Ley 23.548 han plasmado en sus textos la noción común de
instrumento , que otorga tal carácter a toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccio-
namiento de los actos y contratos, con lo cual satisface el principio de instrumentalidad, siempre y
cuando el documento reúna los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigi-
do el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los
actos que efectivamente realicen los contribuyentes.
La noción de instrumento se refiere a aquellos categorizados como instrumentos públicos o privados
según el derecho común, no solo porq a su tipicidad se ajusta el hecho imponible, sino porque solo
ellos pueden tener los caracteres del título jurídico autosuficiente para exigir las obligaciones consta-
tadas en el texto.
Es el alcance del instrumento público o privado el que adjudica contenido material al principio ins-
trumental. La existencia de un instrumento con aptitud de generar el impuesto aparece cada vez que
el acto jurídico este documentado, de forma tal que, con la tenencia de ese solo documento, el acree-
dor pueda obligar a su deudor a ejecutar la prestación debida.
HECHO IMPONIBLE
Las leyes del Impuesto al Sello crean un tributo al tráfico, imponiendo los instrumentos reveladores
de actos jurídicos taxativamente mencionados en ella, que exteriorizan un contenido económico,
siempre que se otorguen en la jurisdicción que ostenta la potestad tributaria o tengan efectos en ella.
Los requisitos básicos que deben concurrir para dar nacimiento a la obligación tributaria son los si-
guientes:
a) Existencia de actos jurídicos;
b) Formalizados en instrumentos públicos o privados;
c) Otorgados en la jurisdicción que ostenta la potestad tributaria o tengan efectos en ella.
Están alcanzados los contratos bilaterales o multilaterales(compra-venta, locación de cosas y de dere-
chos, sociedad, locación de obra y de servicios, mutuo, prenda, etc.), la emisión de vales, billetes y pa-
garés, letras de cambio, los reconocimientos de deuda, las facturas conformadas, ciertas promesas de
venta y otros actos. Sólo son imponibles los actos expresamente mencionados en la ley.
El impuesto de Sellos se aplica sobre el instrumento y es exigible desde su creación. No invalida el im-
puesto el desistimiento del negocio, con posterioridad a su instrumentación, es decir, la no concreción
de los fines convenidos.
El instrumento que contiene un acto singular en el que existe un único negocio, no ofrece dudas sobre
su tratamiento fiscal, siempre y cuando este resultara imponible conforme con los cánones de cada
ordenamiento jurídico. Cuando un instrumento contiene una pluralidad de obligaciones que resultan
todas concurrentes, puras y simples en los términos de cada legislación, cada una de ellas resulta im-
ponible con arreglo a su propia naturaleza y a tenor de la alícuota fijada para estas en particular.