1.

Introducción

En las organizaciones, para prestar un ser-vicio u ofrecer un bien, se requiere sinergia

entre las distintas áreas básicas que las conforman, como las finanzas, la contabilidad, el
mercadeo y la producción; dado que es mucha la información que debe intercambiarse
para la toma de decisiones y para que exista una verdadera coordinación. Entre la
mercadotecnia y la contabilidad de costos debe existir un intercambio de información
permanente. La contabilidad de costos debe in-formar detalladamente sobre los costos
incurridos en marketing y ventas (exportaciones, facturaciones, relaciones públicas,
promoción, etc.), sobre los costos y utilidades obtenidas por cada línea de productos, por
los canales de distribución utilizados, por zonas de ventas y por clientes; sólo así se
pueden tomar innumerables decisiones como las de incursionar en un nuevo mercado,
diseñar un nuevo producto, fijar precios o descuentos, seleccionar canales de distribución
o promocionar adecuadamente. En el presente trabajo se consideran sólo algunas de las
decisiones del mercadeo como la eliminación de productos, cantidades y combinaciones
de productos ofrecidos, donde la información básica reportada por la contabilidad de
costos es el cálculo de la estructura de costos. Con el cálculo de dicha estructura se
puede realizar un análisis de rentabilidad marginal de los productoselaborados.2. Los
Sistemas de Información y la Toma de Decisiones En todas las organizaciones se toman
decisiones, tanto tácticas como estratégicas, algunas rutinarias como la adquisición de
materia prima, y otras menos frecuentes y más transcendentales como localización de la
nueva planta. Son frecuentes los análisis de costos realizados para la adopción de
innumerables decisiones: ¿Qué productos elaborar?, ¿Fabricar cierta pieza o comprar-
la?, ¿Procesar adicionalmente o vender un pro-ducto semi acabado?; para todas ellas los
directivos deben realizar una distribución adecuada de recursos escasos –financieros y
humanos– basa-dos, en buena medida, en información de costos. Según Ramírez (2001)
existen ciertos pasos en la toma de decisiones, como son el reconocimiento de la
existencia de un problema o necesidad, el análisis del problema, la propuesta de
soluciones alternas al problema, la selección dela mejor alternativa y la ejecución de la
alternativa seleccionada. En cada una de estas fases se re-quiere manejar gran cantidad
de información, puesto que la mejor alternativa y ejecución de-pende de la información,
habilidad y experiencia del gerente para manipular las variables; es así como un sistema
de información deficiente puede dañar las mejores ideas y proyectos para el desarrollo y
mejora de productos y procesos. Esta in-formación puede ser generada por la
contabilidad de gestión1la cual no sólo se nutre de datos financieros sino también de
datos cualitativos como los indicadores no financieros, con la finalidad de cumplir con su
fin último como es la mejora continua para la creación y mantenimiento de las ven-tajas
competitivas. En la toma de decisiones existen factores externos e internos a considerar.
Dentro de los factores externos se encuentra el comportamiento del consumidor, las
acciones de la competencia, las políticas del estado, el nivel de inflación y demás
variables macroeconómicas, entre otras; estas variables son incontrolables, pero deben
ser consideradas al tomar decisiones. Entre los factores internos se destaca el sistema de
información financiera, controlable en gran parte, el cual debe ser mejorado
continuamente para conseguir el uso adecuado de los recursos.
Morillo Moreno, Marysela. La Contabilidad de Costos y el Diseño de Mezcla de Productos.
Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida. Venezuela.(39-
51)41Muchos pequeños y medianos empresarios no disponen de un sistema de
información financiera adecuado. La mayoría lleva algún registro financiero, básicamente
para fines fiscales, y aún cuando sus negocios les generen beneficios, algunas veces no
están en condiciones de saber cuáles productos o servicios les son más rentables; esto
debido a que al considerarlos a todos conjuntamente, las ganancias excesivas de algunos
ocultan la baja rentabilidad y pérdidas de otros, lo cual refleja una asignación inadecuada
de costos a los productos (Morillo, 2002).De acuerdo con las investigaciones realiza-das
por Sierra (2002) “… casi la totalidad de las empresas no conocen la estructura de costos,
nila situación financiera de cada uno de los productos. Sólo conocen la situación
financiera general de la empresa” (p. 2c).En estas empresas, no se puede estudiarlas
razones por las cuales un producto específico está en una situación de baja o negativa
rentabilidad y saber si el problema se debe a una situación del mercado o a problemas en
la estructura de costos (Sierra, 2002). La gerencia puede to-mar decisiones incorrectas
como la eliminación de productos aparentemente poco rentables, in-debida sustitución de
materia prima y otras decisiones de reducción de costos. No puede optimizar el uso de los
recursos, tampoco realizar proyecciones al no conocer los costos reales con exactitud,
obstaculizando el proceso de control (Morillo,2002). Según Álvarez et al(1997), los
problemas surgen cuanto se toman decisiones sin considerar la estructura de costos de la
empresa, o cuan-do la misma está incompleta o es errónea. Las empresas requieren
conocer la estructura de costos de cada uno de sus productos y/o servicios ofrecidos para
fijar precios y descuentos adecuados, con el fin de asegurar la recuperación de la
inversión realizada en los costos de producción y en las erogaciones requeridas para
vender, administrar y financiar el negocio, y a su vez asegurar un margen de utilidad justo
y afianzar un mercado para la supervivencia y crecimiento de la empresa (Morillo, 2002).
No obstante, el costo no es el único factor para la determinación de precios, por el
contrario, hace falta la consideración de otros factores -características del producto,
ingresos del consumidor, elasticidad de la demanda, acciones de la competencia y otros-.
Porello, la información suministrada por la contabili-dad de costos debe ser mezclada con
la informa-ción aportada por otras áreas como las de controlde calidad, recursos humanos
(motivación deempleados), finanzas (relaciones con clientes yproveedores), tanto para
tomar decisiones comopara fijar objetivos y estrategias.Aún cuando el nivel de precios no
pueda serfijado por la empresa debido a restricciones esta-blecidas por la competencia,
por la fuerza de lademanda o por el Estado, a la empresa le convie-ne saber qué
rentabilidad obtienen por cada unode sus productos a fin de tomar la decisión decontinuar
elaborando ese tipo de producto o dedi-carse a la elaboración de otro, mantenerse en
elramo o cambiar de negocio. Por ello el conoci-miento de la estructura de costos para
cada pro-ducto sirve para evaluar la conveniencia de elimi-nar líneas de productos,
aceptar o rechazar ne-gociaciones a precios fijados por el mercado ocontrolados por el
gobierno. En este último caso,la empresa podría diseñar productos y serviciosque
satisfagan al consumidor a un precio estable-cido -costeo por objetivos- y crear así
mezclas deproductos tendentes a maximizar las utilidades.Continuamente los gerentes se
reúnen paraanalizar qué productos elaborar, el nivel de pro-ducción y el volumen de
inventarios de cada unode sus productos, pero ello sólo puede ser anali-zado de una
forma expedita si se conoce la renta-bilidad de cada producto y el impacto de produciry
vender cada uno de estos productos en la ren-tabilidad total de la empresa. Éstos análisis
pue-den ser realizados con la información generadapor la contabilidad de costos, a partir
de las ope-raciones anteriores, o de los sistemas de costospredeterminados, para
productos nuevos o modi-ficados.La información generada por la contabilidadde costos,
por sí misma, no asegura el éxito delas decisiones tomadas, todo depende de la for-ma
como se presente y se analice la información.Según Polimeni et al(1999) el contador
gerencialdebe preparar un reporte que facilite la seleccióny la implementación de la mejor
alternativa dedecisión. Este reporte debe contener informacióncualitativa e información
cuantitativa relevante.

Morillo Moreno, Marysela. La Contabilidad de Costos y el Diseño de Mezcla de

Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela. (39-
51)42___________________________________________________________________
_____________2Costos Fijos son los que permanecen constantes, durante cierto
periodo, independientemente de los cambiospresentados en el volumen de producción.3
Costos del período son los que deben ser enfrentados a los ingresos en el período en que
se incurren, son costosno asociados a la producción sino generados por otras áreas como
las operativas (administración y ventas) y portanto no son costos inventariables.4Costos
variables son los que cambian proporcionalmente durante cierto período frente a los
cambios presentadosen el nivel de actividad.Gráfico No. 1Sistema de Contabilidad de
Costos Variable o DirectoELEMENTOS DEL COSTO DEPRODUCCIÓN:Materiales
directos.Mano de obra directa.Gastos de Fabricación VariablesCostos
delProductoVentasCostos del Período(Gasto)Gastos de Fabricación FijosFuente:
Elaboración propia.Los datos relevantes o diferenciales son los quedifieren cuando se
comparan las alternativas dedecisión y pueden ser ingresos o costos espera-dos,
incrementales o decrementales, dado quetomar decisiones es seleccionar cursos de
acciónpara el futuro y nada puede hacerse para alterarel pasado (Horngren et al, 1996).3.
Análisis de Rentabilidad MarginalLos Sistemas de Costeo Variable o Directose afianzan
en reportes basados en datos rele-vantes, donde se asocian, acumulan y
muestranúnicamente los costos variables2como parte delos costos de los productos
elaborados (GráficoN° 1), y los costos fijos3 son considerados costosdel período4dado
que sólo representan la capaci-dad para producir y vender independientementeque se
fabrique (Backer et al, 1997).En contraposición al sistema de costeo va-riable aparece el
sistema de costeo absorbente,más utilizado por las pequeñas y mediana empre-sas y
exigido por la contabilidad financiera, dondese consideran y acumulantodos los costos de
pro-ducción, tanto costos fijos como costos variables,como parte del valor de los
productos elaborados(Gráfico N° 2), bajo la premisa de que todos loscostos son
necesarios para fabricar un producto(Backer et al, 1997).Para fines internos, el sistema de
costeovariable es de gran utilidad, especialmente paratomar decisiones relacionadas con
la produccióno compra de cierta pieza o producto, decisionesconcernientes a precios y
descuentos, con elimi-nación de productos, diseño de mezcla de pro-ducto, inversiones
de capital, y a la determina-ción de niveles de inventarios. La utilidad seobtiene gracias al
cálculo de la Rentabilidad Mar-ginal o del Margen de Contribución (MC) cifra que

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Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela.(39-51)43Gráfico No. 2Sistema de Contabilidad de Costos
AbsorbentesELEMENTOS DEL COSTO DEPRODUCCIÓN:Materiales directos.Mano de
obra directa.Gastos de Fabricación VariablesGastos de Fabricación FijosCostos
delProductoVentasCostos del Período(Gasto)Fuente: Elaboración
propia.__________________________________________________________________
______________5Costos hundidos son los ocurridos como resultado de una decisión
pasada, son de tipo irrelevante, es decir, quepermanecen inmutables sin importar el curso
de acción tomados (Polimeni, et al.1998).6Costos indirectos: costos de difícil
cuantificación o identificación con el producto elaborado u objeto de costos.7Según
Backer (1996) la contabilidad de costos está constituida como parte de la contabilidad de
gestión, la cualgenera información sobre los detalles referente a los costos de fabricación
de los productos que la empresasvenden; también tiene fines externos al valorar los
inventarios y calcular el costo de los productos vendidos, lo cualla hace formar parte de la
contabilidad financiera.refleja la verdadera rentabilidad de los productos,es decir el
remanente de los ingresos una vezcubiertos los costos variables que permiten cubrirlos
costos fijos y las utilidades, (contribución rea-lizada por cada producto para cubrir costos
fijos yutilidades).Según el sistema de costeo variable, mu-chos costos fijos son inevitables
e irrelevantes paratomar decisiones, esta caracterización viene defi-nida por el hecho que
muchos de ellos son costoshundidos5, indirectos6, e independientes del volu-men de la
producción, los cuales continuarán cons-tantes cualquiera sea el tipo de producto y volu-
men de producción desarrollado. Dada la anteriorcaracterización, los costos fijos son
asignadosarbitrariamente a los productos (realizada en lossistemas de costos
tradicionales a partir del volu-men de producción), generando por tantodistorsiones o
confusiones a la hora de realizar elanálisis de rentabilidad de los diferentes produc-tos
elaborados por la empresa.Por las razones anteriores, en el costeo va-riable el valor de
los inventarios de los productosno contienen costos fijos. De esta manera el sis-tema de
costeo variable presenta reportes basa-dos en información comprensible y sin
distorsioneso distracciones, porque no se puede ver claramen-te el panorama con datos
relevante e irrelevan-tes a la vez.Como la contabilidad de costos es parte dela
contabilidad de gestión7, y ésta última recurrea otras áreas y ciencias con el fin de
maximizarbeneficios, los contadores de costos han utilizadoconceptos desarrollados y
estudiados por las Cien-cias Económicas, como el concepto: marginal oincremental, el
cual simplemente establece lamedida relevante de costos, ingresos o beneficiosasociados
a una decisión, y expresa la diferenciaentre lo que ocurriría si se emprendiera algún cur-
so de acción o si se siguiera otro. Es así comonace el uso del concepto de rentabilidad
margi-nal, en la contabilidad de costos, el cual indica elincremento de las utilidades totales
de la empre-sa por cada unidad adicional de producto vendi-do, expresado en el margen
de contribución uni-tario, o índice de contribución, este índice es cal-culado a través del
sistema de costeo variable.

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Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela. (39-51)44CUADRO 1El Costeo AbsorbenteCUADRO 2El Costeo Absorbente
y La Eliminación de ProductosPara ilustrar cómo funciona el análisis derentabilidad
marginal consideremos, por ejem-plo, los reportes de utilidades presentados en laCuadro
1, elaborados en miles de bolívares, parauna fábrica que elabora dos tipos de
productosde una misma materia prima: carteras y zapa-tos. Ambos tipos de productos se
presentan bajoel sistema de costeo absorbente, el precio uni-tario de venta y los ingresos
asociados por ven-der 5000 unidades de cada producto, también in-forma sobre los
costos variables (cuero y otrasmaterias primas) totales y unitarios por cada tipode
producto elaborado, y sobre la asignación decostos fijos (Bs. 240.000,00 por concepto de
arren-damiento) para cada tipo de producto a razón deBs. 100,00/ hr. máquina, (en cada
unidad de za-patos la fábrica tarda 0,16 hrs. máquina, y en ca-da unidad de carteras 0,32
hrs. máquina).Según este reporte, la empresa presentauna utilidad total de Bs. 10.000,00;
el productomás rentable son los zapatos, por presentar me-nores costos, tanto fijos como
variables, aún cuan-do los precios de venta de los mismos sean me-nores (Bs. 50,00
c/u).A partir de la información anterior la empre-sa desea elevar su nivel de utilidades
totales, yno desea incurrir en pérdida por la elaboración yventa de sus productos, para
ello desea eliminarla fabricación del producto carteras y así ahorrarZapatos(5.000 und.)
Carteras (5.000 und.)TotalIngresos(50,00) 250.000,00 (70,00)
350.000,00600.000,00Costos Variables(30,00) 150.000,00 (40,00)
200.000,00350.000,00Costos
Fijos80.000,00160.000,00240.000,00Utilidades20.000,00(10.000,00)10.000,00se Bs.
10.000,00 en las pérdidas que este repor-ta; sin embargo esta decisión no es acertada,
por-que los ingresos generados por las carteras sir-ven en parte para cubrir los costos
fijos.Si se llegara a eliminar este producto dentrode la mezcla de productos ofrecidos se
tendríanpérdidas elevadas, específicamente se tendríanBs. 140.000,00 en pérdidas
(Cuadro 2), dado queaun cuando no se fabriquen dichas carteras el ni-vel de costos fijos
(Bs. 240.000,00) continuaríaconstante, puesto que serían precisamente cos-tos por
capacidad ociosa. Por tanto la alternativacorrecta de decisión, para aumentar las
utilidades,sería continuar elaborando aquel producto cuyoingreso por lo menos cubra los
costos variablesocasionados por él mismo, es decir aquel cuyoMargen de Contribución
(MC) sea positivo, y queZapatos (5.000 und.) Carteras(0 und.)TotalIngresos(50,00)
250.000,00 (70,00) 0,00250.000,00Costos Variables(30,00) 150.000,00 (40,00)
0,00150.000,00Costos Fijos240.000,000,00240.000,00Utilidades(140.000,00)(0,00)
(140.000,00)contribuya a apalancar operativamente a la em-presa.Supongamos que para
aumentar sus utili-dades, esta empresa no decida eliminar la pro-ducción de carteras sino
incrementar en 2500unidades, según estudios de mercado, la fabrica-ción de zapatos por
ser el producto que presentamayores utilidades a primera vista según el cos-teo
absorbente, y a la vez tenga que disminuir laproducción de carteras en 2500 unidades por
ra-zones de capacidad de producción; todos los de-más elementos (niveles de precio y de
costos uni-

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Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela.(39-51)45CUADRO 3El Costeo Absorbente y La Maximización de
UtilidadesCUADRO 4El Costeo Variabletarios) permanecen constantes. Esta alternativano
maximizaría las utilidades de la empresa, alcontrario generaría una pérdida de Bs.
15.000,00(Cuadro 3).La interrogante hasta ahora sería ¿Por quéel producto carteras
genera pérdidas cada vez máselevadas a medida que la producción del mismodisminuye?
La respuesta estaría en los costosfijos, específicamente en la forma de asignaciónde los
mismos; aun cuando el nivel de actividadcayó a la mitad, también disminuyó a la mitad
elconsumo de costos variables (cuero y otras mate-rias primas), al igual que los ingresos,
sin embar-go la asignación de costos fijos no descendió pro-porcionalmente, sino que se
mantuvo en Bs.96.000,00 (120,00 x 800 hrs.). Los costos fijosfueron distribuidos entre
2000 horas máquina tra-bajadas, para una tasa de Bs. 120,00 /hr.(240.000,00 / 2000
hrs.), para un nivel de activi-dad de 800 hrs. (0,32 hr. x 2500 unid.).En realidad, esta
distribución de costos fijososcurece la rentabilidad del producto; la verdade-ra rentabilidad
del producto vendría expresada porZapatos(5.000 und.)Carteras(2.500
und.)TotalIngresos(50,00) 375.000,00(70,00) 175.000,00550.000,00Costos
Variables(30,00) 225.000,00(40,00) 100.000,00325.000,00Costos
Fijos144.000,0096.000,00240.000,00Utilidades6.000(21.000,00)(15.000,00)el MC,
calculado a través del sistema de costeovariable, la cual indica que debe maximizarse
pre-cisamente la fabricación de aquel producto cuyoMC sea más elevado.Al considerar
los costos fijos como costosirrelevantes para la decisión sobre qué productosfabricar, los
costos fijos ya no son asignados acada producto fabricado, sino que se presentanen el
reporte general de utilidades, como un costodel periodo, sin importar qué productos se
esténfabricando (Cuadro 4). En este caso, puede ob-servarse cómo el producto más
rentable es el queposee mayor MC, las carteras (Bs. 150.000), pre-cisamente el producto
que se deseaba eliminarsegún los reportes generados por el costeo ab-sorbente. El
producto carteras es el que contri-buye en una mayor medida a cubrir los costos fi-jos del
arrendamiento, por ello en el análisis derentabilidad del costeo absorbente (Cuadro 3)
enla medida en que se disminuía la producción decarteras las pérdidas se hacían más
elevadas,puesto que dicha contribución decrecía.Zapatos(5.000 und.)Carteras(5.000
und.)TotalIngresos(50,00) 250.000,00(70,00) 350.000,00600.000,00Costos
Variables(30,00) 150.000,00(40,00) 200.000,00350.000,00MARGEN DE
CONTRIBUCIÓN100.000,00150.000,00250.000,00240.000,00Costos
Fijos10.000,00Índice de Contribución}MARGEN DE
CONTRIBUCIÓN40%42,86%UnitarioBs. 20.00Bs. 30.00
Morillo Moreno, Marysela. La Contabilidad de Costos y el Diseño de Mezcla de
Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela. (39-51)46Fuente: Elaboración propia, con base en datostomados de Amat y
Soldevila (1998)CUADRO 5El Costeo Variable y La Maximización de UtilidadesGRÁFICO
3Clasificación de los Costos Directos e Indi-rectos y Costos Fijos Y
VariablesCostosDirectosCostosVariablesCostosFijosCostosVariablesCostosFijosCostosIn
directosAl incrementarse la producción de aquel pro-ducto cuyo MC es más elevado,
efectivamente seobtienen unas ganancias más elevadas para laempresa, la misma
ascendió a Bs. 35.000,00(Cuadro 5). Obsérvese cómo se incrementó enun 50% la
producción de carteras, y se disminuyóla producción de zapatos igualmente en un
50%,por razones de capacidad de producción, mante-niendo constante el precio unitario
de venta, elnivel de arrendamientos (costos fijos), y el nivelde costos variables
unitarios.Zapatos(2.500 und.)Carteras(7.500 und.)TotalIngresos(50,00) 125.000,00(70,00)
525.000,00650.000,00Costos Variables(30,00) 75.000,00(40,00)
300.000,00375.000,00MARGEN DE
CONTRIBUCIÓN50.000,00225.000,00275.000,00240.000,00Costos Fijos35.000,00Índice
de Contribución}MARGEN DE CONTRIBUCIÓN40%42,86%UnitarioBs. 20.00Bs.
30.00Por supuesto, para decidir disminuir la pro-ducción de zapatos e incrementar la
producciónde carteras, también se debe considerar informa-ción cualitativa reportada por
otras áreas de laempresa, como traslado de personal a otras acti-vidades, imagen de la
empresa y posicionamien-to de mercado, demanda insatisfecha, entre otras.Dado que los
sistemas de costeo variableinsisten en hacer una distinción entre costos fijosy costos
variables, y clasifican absolutamente atodos los costos directos (materiales y mano
deobra directa) como variables (Gráfico 1), es im-portante aclarar que en algunas
circunstancias nonecesariamente todos los costos directos son va-riables, existen costos
variables que son directoscomo la madera en una carpintería y los salariosde carpinteros
cancelados por unidad de obra,pero también existen costos directos que son fi-jos, como
el arrendamiento de una maquinariapara la fabricación de un producto en especial,por
cuanto puede ser asociado fácilmente con unode los productos u órdenes de trabajo
realizadas.Igualmente, existen costos indirectos que puedenser variables como la energía
eléctrica o combus-tible de la máquinas, y costos indirectos fijos tales el caso de la
depreciación del edificio de la fá-brica (Gráfico 3). Por ello se debe tener cautelaa la hora
de realizar el análisis marginal de renta-bilidad, para poder identificar entre costos fijos
yvariables los cuales pueden ser directos o indi-rectos.Producto de la anterior clasificación
se pue-den ejercer algunos cambios en los sistemas decosteo variable o directo que
deben ser conside-rados al realizar el análisis marginal de rentabili-dad. Al existir costos
fijos que pueden atribuirse

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Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela.(39-51)47directamente a la elaboración de cierta línea o tipode producto, como
el caso de un arrendamientode una máquina para la elaboración de cierto pro-ducto, éste
debería ser considerado en el sistemade costeo variable como costo del producto, porser
un costo evitable de suprimirse de la fabrica-ción de un producto específico y por no
requerirde ningún criterio arbitrario de asignación de estecosto fijo. Desde este punto de
vista, no existiríadistorsión de la rentabilidad del producto, por loque debería ser
considerado como costo del pro-ducto cuando se trata de decidir la eliminación deéste,
dado que se refiere a un costo directo y evi-table. El anterior sistema de costeo variable
lodenominan los autores Amat y Soldevilla (1998)como sistemas de costeo variable
evolucionado,en el cual son considerados como costos del pro-ducto los costos fijos
directos más los costos va-riables, sean éstos últimos directos e indirectos.Para decidir
sobre el volumen de produc-ción de cada artículo, no debe atribuirse comocostos del
producto ningún tipo de costos fijos auncuando puedan ser asociados con facilidad a
untipo de producto. Para este tipo de decisiones sólose debe imputar a los productos
costos variablesdirectos o indirectos, como por ejemplo los cos-tos de materias primas y
combustibles ylubricantes para maquinarias, dado que son cos-tos que varían
proporcionalmente con el volumende producción y que deberán estar reflejados enel MC.
Este tipo de sistema de costeo lo denomi-nan Amat y Soldevilla (1998) sistema de
costeovariable.El análisis marginal fue realizado, desde elCuadro 1 hasta el 5,
escasamente con sólo dosproductos, si se aumentara la cantidad de produc-tos la
necesidad de conocer el margen de contri-bución por producto se agudizaría; por ello
paralas empresas que posean líneas de productosvariadas, con altos niveles de costos
fijos, y quese preguntan constantemente sobre la rentabili-dad y conveniencia de
fabricación de cada línea,es recomendable el uso interno de un sistema decosteo variable
que permita el cálculo del MC.Por lo general, aun cuando las empresassean medianas o
pequeñas, actualmente es co-mún la elevada variedad de productos elabora-dos por
éstas para atender a los diversos gustosy preferencias de los consumidores más aún
conla influencia de la globalización de los mercados,y con el manejo de herramientas
mercadológicascomo la diferenciación y la segmentación de mer-cado. Esta
diferenciación del producto es motivosuficiente para que estas empresas efectúen
unanálisis marginal de rentabilidad, para ello debecalcularse el MC por cada producto
ofrecido paraasí maximizar la venta de aquellos productos quepresenten un nivel mayor
de MC; dado que lamaximización de ventas totales sólo para supri-mir capacidad ociosa
no necesariamente asegu-ra la maximización de utilidades para la empresa.Las empresas
deberán ir en la medida de loposible eliminando aquellos productos cuyo MCsea negativo
o pequeño, lo cual implica una deci-sión de desinversión, para ocupar su atención
enelaborar y vender aquel producto que contribuyaen una mayor medida a cubrir sus
costos fijos y agenerar utilidades. Por todo ello resultaimpostergable que las empresas
realicen un aná-lisis marginal de rentabilidad de sus productos.El sistema de costeo
variable también ge-nera información valiosa para la planificación fi-nanciera, de éste se
nutre el modelo Costo–Volu-men–Utilidad, conocido también como punto deequilibrio, el
cual nos indica el volumen de ventasque debe la empresa alcanzar para no incurrir
enpérdidas o para obtener cierto nivel de utilidades.Este modelo puede ser realizado por
cada tipo deproducto o servicio ofrecido por la empresa, co-nociendo el nivel de ingresos,
costos fijos y cos-tos variables.Según Guiltiman et al(1998) al identificarlos costos que se
afectan con el volumen (costosvariables) y al distinguirse entre costos directos eindirectos
los gerentes pueden elaborar los pre-supuestos de marketing, examinar las implica-ciones
que pueden tener en la rentabilidad loscambios de precios y de gastos de mercadeo.
Alpoder poner en práctica el modelo costo–volumen–utilidad, se puede planificar mediante
la simula-ción de cambios en algunas de las variables delmodelo, por ejemplo, bajar los
precios de ventapara incrementar el volumen de ventas y así au-mentar la rentabilidad del
producto, gracias a lapresencia de costos fijos.Igualmente, al detectarse que existen cos-
tos que no se afectan con el volumen de produc-ción, las empresas pueden decidir
aprovechar las

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Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela. (39-51)48denominadas economías de escala, cuando porun gran aumento del
volumen exista una reduc-ción del costo promedio de cada producto. Estareducción se
obtiene porque los costos fijos per-manecen constantes sin importar el volumen
deproducción, dentro de un rango relevante, y por-que algunos costos variables también
puedendescender al incrementarse el volumen de pro-ducción por el aumento de la
eficiencia o rapidezdebido a la experiencia y por la obtención de des-cuentos por
cantidades.Utilizar las economías de escala es funda-mental para las empresas que
desean liderizaren el mercado por bajos costos. Éstas puedenobtener el máximo
provecho de sus costos fijos alincrementar el volumen de producción sin que suscostos se
incrementen proporcionalmente, por ellolas utilidades operativas crecerán más rápido
quelos ingresos, obteniéndose así el apalancamientooperativo positivo. Las economías de
escala sonmuy útiles en las industrias, como las farmacéuti-cas, con elevados costos fijos,
debido a que losniveles de tecnología, automatización e investiga-ción y desarrollo son
elevados. Sin embargo cuan-do se está en presencia de niveles decrecientesde venta o
en un mercado de bajo crecimiento,estas empresas pueden estar en problemas
alexperimentar un apalancamiento operativo nega-tivo; por ello muchos competidores de
este tipode empresas tratarán de operar con costos fijosmínimos.4. Mezcla de Producto
para la Maximizaciónde UtilidadesEn el análisis de rentabilidad marginal ante-riormente
realizado también debe calcularse elíndice de contribución, que según Backer (1996),es
un indicador que mide la relación margen decontribución y ventas, y expresa la cantidad
debolívares disponibles para cubrir costos fijos y uti-lidades por cada bolívar de ventas de
cada pro-ducto. En el caso de las carteras por cada Bs.1.000,00 de ventas adicionales,
este productogenera Bs. 428,6 de contribución para cubrir cos-tos fijos y utilidades, y Bs.
40 por cada unidadadicional vendida (Cuadro 4 y 5).Cuando se trata de diseñar mezclas
de pro-ductos tendentes a maximizar utilidades, lo máslógico sería observar este índice y
seleccionar losproductos que posean los índices de contribuciónmás elevado, y tratar de
producir la mayor canti-dad de esos productos por ser los más rentablespara la empresa
dado que los costos fijos perma-necerán constantes sea cual sea el volumen y tipode
producto fabricado. Ahora bien, la empresa nopuede fabricar cantidades infinitas de
dichos pro-ductos, para obtener altas utilidades, porque lógi-camente existen restricciones
asociadas a la ca-pacidad de producción de la empresa y a losniveles de demanda. Para
ello se debe hacer unacombinación de productos, de manera tal que alrespetarse las
restricciones se maximicen las uti-lidades.El análisis marginal de rentabilidad no indi-ca
exactamente qué cantidad de cada productose debe producir y vender cuya combinación
seacapaz de maximizar utilidades, tampoco lo indicael modelo costo–volumen–utilidad,
por ello en es-tos casos es recomendable hacer uso de mode-los matemáticos, donde se
trasladen un conjuntode variables del mundo real a un conjunto de rela-ciones
matemáticas expresadas a partir de fun-ciones lineales para seleccionar un curso de ac-
ción. A este modelo matemático se le denominaprogramación lineal.Según Anderson
(1999) los modelos cuan-titativosson recomendablescuando se trata deresolver
problemas complejos, importantespor lacantidad de dinero y/o compromisos que las alter-
nativas de decisión involucran y repetitivosdondelos modelos matemáticos pueden ser
computa-rizados.El modelo de programación lineal se carac-teriza por expresar el
problema de decisión a tra-vés de una función objetivo y funciones de res-tricciones de las
variables de decisión (Anderson,1999). En el caso de desear crear una mezclaóptima de
productos para maximizar utilidades,las variables de decisión serían las cantidades
decada tipo de producto a fabricar, definidas en estecaso como zapatos (X1) y carteras
(X2). Como elobjetivo consiste en obtener la mayor cantidad deutilidades por la venta de
los productos anterio-res, la cual proviene del margen de contribuciónunitario de cada
producto, la función objetivo (Z)vendría dada como la maximización de30 X1 + 40 X2
(Cuadro6).

Morillo Moreno, Marysela. La Contabilidad de Costos y el Diseño de Mezcla de

Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela.(39-51)49CUADRO 6Enunciado Matemático del Modelo de Programación
LinealMAXIMIZAR Z = 30 X1 + 40 X2 Z: Margen de Contribución totalX1: cantidad de
zapatosX2: cantidad de carterasSujeto a: 0,5X1 + 1,5 X2 < = 18.000 metros de
cuero1,75X1 + 0,75 X2 < = 23.000 horas máquinaX1 < = 7.500 unidades ofrecidasX2 < =
8.800 unidades ofrecidasX1 > = 0X2 > = 0Para el caso analizado, las condiciones
quelimitan a la empresa a fabricar determinadas can-tidades de carteras y zapatos son las
siguientes:la empresa para el período puede obtener por ra-zones de financiamiento
hasta 18.000 metros decuero, principal materia prima, cada producto con-sume cierta
cantidad de materia prima (½ metrocada par de zapatos y 1,5 metros cada cartera).La
cantidad máxima de horas de trabajo de lasmáquinas disponibles de la empresa son
de23.000 horas, calculadas para dos turnos de tra-bajo durante los días hábiles del
período, para ela-borar cada par de zapato se consumen 1,75 ho-ras máquina y para
cada cartera 0,75 hora. Se-gún estudios de mercado la demanda se estimaque no
sobrepasará las 7.500 unidades de zapa-tos, y de 8.800 unidades de cartera, razón por
lacual la empresa no podrá fabricar más de esacantidad. Cada una de éstas restricciones
sonenunciadas matemáticamente como funciones li-neales (Cuadro 6). Otras
restricciones importan-tes son las de no negatividad, enunciadas comoX1 >= 0, X2 >= 0,
dado que no se pueden elabo-rar cantidades negativas de los productos.A continuación
se tratará de hallar aquellacombinación de cantidades producidas de cadaproducto que
maximice el margen de contribucióntotal de la empresa (Z), esta combinación se de-
nomina solución optima. Existen otras solucionesllamadas factibles, las cuales son
simples combi-naciones que respetan todas las restricciones peroque necesariamente no
contribuyen a maximizara Z. Para hallar la solución óptima existen variosmodos, uno de
ellos es el método gráfico que con-siste en trazar cada una de las funciones de res-
tricción en un plano de coordenadas y determinarla región factible, luego en el mismo
plano segrafica la función objetivo (Z) y se mueve parale-lamente dicha línea hasta
ubicarse en el puntomás alejado del origen (cuando se trate de pro-blemas de
maximización de Z), sin estar fuera dela región factible, este punto indica la
soluciónóptima.El método gráfico sólo se puede utilizarcuando existe un máximo de dos
variables dedecisión, lo cual hace que este método sea alta-mente limitado por cuanto en
la realidad las em-presas no trabajan sólo con dos productos sinocon diversidad de ellos y
con miles de restriccio-nes. En estos casos el método a utilizar para en-contrar la solución
es el simplex, el cual es un al-goritmo matemático que consiste en desplazarsedesde una
solución factible a otra, hasta hallar lamejor solución (Gayle, 1999); para resolver
estealgoritmo es recomendable el uso de paquetesde computación especialmente
diseñados parala resolución de problemas de programación li-neal, uno de ellos es el
programa Linear InteractiveDiscrete Optimizer (Lindo) desarrollado por LinusSchrage en
la Universidad de Chicago, disponi-ble en versión para MSDOS y para Windows.Según el
anterior programa de computación,una vez editado el modelo de programación lineal,éste
procederá a resolverlo automáticamente enespacio de 4 segundos, obteniéndose los
resulta-dos que aparecen en el Cuadro 7.En la parte 1) de la tabla se indica que lamáxima
contribución que puede tener la empresapor vender sus productos es de Bs. 577.000,00,

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Venezuela. (39-51)50OBJETIVE FUNCTION VALUE1)
577000.0VARIABLEVALUEREDUCED
COSTX17500.0000000.000000X28800.0000000.000000D1:0.0000000.000000D2:0.0000
000.000000D3:0.00000030.000000D4:0.00000040.000000ROWSLACK OR
SURPLUSDUAL
PRICES1)1.050.000.0000.0000002)3.275.000.0000.0000003)0.00000030.0000004)0.000
00040.000000NO. ITERATIONS = 2Cuadro 7Solución del Modelo de Programación
LinealFuente: Ventana de reporte, del programa LinearInteractive Discrete Optimizer
(LINDO)cantidad disponible para cubrir los costos fijos (Bs.240.000,00) y el resto serán
utilidades. De inme-diato muestra el valor asumido por las variablesde decisión (X1 y X2):
se deben elaborar 7500unidades de zapatos y 8800 carteras, si se deseaalcanzar la
anterior contribución. En la última partese presentan las variables de holgura para
cadauna de las restricciones, las cuales indican la can-tidad de recursos disponibles sin
utilizar, en estecaso la empresa dispone de 1.050 metros de cueroy 3.275 horas
máquinas sin utilizar de llegar a fa-bricar las cantidades óptimas indicadas en el mo-
delo.El ejemplo anterior es una simple ilustración,dado que en el mundo real existen miles
de varia-bles de decisión y de restricciones, para las cua-les habrá miles de
combinaciones entre las varia-bles de decisión. En estos casos los modelos cuan-titativos
manejados a través de programas de com-putación funcionan de la misma forma
ilustrada.Lo importante es mostrar una forma de cómose puede calcular matemáticamente
la mezcla ocombinación óptima de productos a fabricar paramaximizar utilidades,
utilizando como insumo bá-sico el Margen de Contribución Unitario reportadopor la
contabilidad de costos.5. ConclusionesLas empresas requieren conocer la estruc-tura de
costos de cada uno de sus productos (bie-nes y/o servicios) ofrecidos, porque sólo de
estamanera la empresa podrá detectar si alguno desus productos es generador de
pérdidas o de uti-lidades bajas, en relación a las esperadas por laempresa, y podrán
obtener más utilidades de eseproducto haciendo ajustes en la estructura de cos-tos o
realizando mejoras en cuanto a diferencia-ción para así lograr una mejor posición en el
mer-cado. Algunos de estos ajustes son decisiones dedesinversión, es decir, eliminación
de líneas deproductos e impulso de otros. Ahora la preguntasería: ¿Cuál es el producto a
eliminar y cuál deellos impulsar?, la respuesta lógica sería impul-sar aquel producto que
reporte la rentabilidad másalta para la empresa.Para conocer cuál es el producto que
repor-ta más rentabilidad en la empresa lógicamente sedebe calcular la estructura de
costos de cada unode los productos, es decir, los costos asociadosa la elaboración del
producto. Para ello la conta-bilidad de costos precisamente tiene como objeti-vo calcular
los costos de elaborar o prestar cadauno de los bienes o servicios que ofrece la em-presa;
en particular existe un sistema de acumu-lación de costos denominado Sistema de
CosteoVariable o Directo el cual informa sobre los costosque varían de acuerdo con el
volumen de activi-dad (costos variables) facilitando la elaboraciónde presupuestos de
operación, dado que en lospresupuestos las cifras de costos y gastos debenproyectarse
en función del volumen por cada tipode producto.La información reportada por el sistema
decosteo directo es una información relevante y de-purada para la toma de decisiones,
especialmen-te cuando se trata de elegir los tipos de productosque le conviene a la
empresa fabricar. Esta infor-mación tiene amplio uso en la planeación de utili-dades y en
la elección de alternativas de decisión,gracias al análisis de rentabilidad marginal que
elmismo facilita.La contabilidad de costos ha utilizado con-ceptos desarrollados y
estudiados por las Cien-cias Económicas, como el concepto: “marginal oincremental”. Es
así como nace el análisis de ren-

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Productos.Actualidad Contable FACES. Año 6 No.6, Enero-Junio 2003. Mérida.
Venezuela.(39-51)51Referencias
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España.SIERRA, Rómulo. (2002). Costos y Finanzaspara la Toma de Decisiones del
Merca-deo.Diario Frontera, día 29/04/02, CuerpoC, página 2c.tabilidad marginal, con el
cual se indica el incre-mento de las utilidades totales de la empresa porcada unidad
adicional de producto vendido.El análisis marginal de rentabilidad reporta-do por sí mismo
no es suficiente para tomar deci-siones, por el contrario, hace falta mezclar
estainformación con otra, generada por la investiga-ción de mercado, estadística,
administración finan-ciera, administración de las operaciones y recur-sos humanos.En
efecto, para desarrollar mezclas de pro-ductos y generar programas de producción, es ne-
cesario implementar el margen unitario de contri-bución, que constituye insumo básico
para deci-dir qué cantidad fabricar de cada producto sinexceder la capacidad de la
empresa; al respectola investigación de operaciones posee métodoscuantitativos, como la
programación lineal, que darápidamente esta respuesta.De esta forma se evidencia, en
parte, comola sinergia entre las distintas áreas funcionales delas empresas dan
respuestas efectivas a cada unade las necesidades organizacionales. Para lo cualel
contador general no necesita ser un experto enestadística o en investigación de
operaciones paraemplear las herramientas de esta áreas.