LIQUIDACION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS CON EL AJUSTE POR

TÍTULO: INFLACIÓN IMPOSITIVO. CASO PRACTICO con la reforma de la Ley de

Emergencia Económica
AUTOR/ES: Olea, Marcelo E.

AÑO: 2020

LIQUIDACION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS CON EL AJUSTE POR INFLACIÓN

IMPOSITIVO. CASO PRACTICO con la reforma de la Ley de Emergencia Económica

Introducción:

La intención del autor, en esta oportunidad, es plantear un caso práctico sencillo e hipotético acerca de la
liquidación del Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2019, de una persona jurídica, con el ajuste por
inflación impositivo. La liquidación del impuesto en este caso puede dar lugar a tener que considerar ajustes
que aumentan la utilidad o que aumenten la pérdida; en este sentido, se hace cada vez más necesario
planificar la liquidación. Los avances tecnológicos al servicio del fisco, los constantes cambios normativos
que se suceden y la creciente presión tributaria, colocan al profesional contador en una instancia cada vez
más compleja; esto arroja como resultado la obligación del liquidador-asesor a, no sólo conocer los cambios
normativos, sino además la opinión de la doctrina, la opinión del fisco y de la jurisprudencia pertinentes.
Claramente los esfuerzos se deben redoblar en post de evitar o minimizar potenciales circunstancias de
ajuste que, en algunos casos, puedan derivar en situaciones con consecuencias patrimoniales serias. Claro
está que cada caso tiene connotaciones particulares. Recordar, sin el ánimo de desviar la atención en el tema
central, la responsabilidad solidaria que la ley 27.430 agregó en la ley 11.683 t.o. 1.998 y modificatorias,
artículo 8 inciso f), esto es, el tercero facilitador de la evasión tributaria es responsable solidario, sea que su
conducta haya sido por negligencia o por dolo y aunque la multa por evasión no se encuentre firme.

A los efectos de repasar el "mecanismo de ajuste por inflación impositivo", se invita al lector a consultar el
artículo publicado por el autor: AJUSTE POR INFLACION IMPOSITIVO. CONSIDERACIONES
GENERALES Y PARTICULARES. CASO PRACTICO - Practica y Actualidad Tributaria (PAT) -
Tomo XXVI - Octubre 2019. Marcelo E. Olea.

Si es importante destacar, las recientes modificaciones introducidas por la Ley 27.541 (Ley de Solidaridad
Social y Reactivación Productiva) al instituto del ajuste por inflación impositivo. Al respecto, el ajuste por
inflación impositivo que surja, sea este positivo o negativo, correspondiente a los ejercicios primero y
segundo iniciados a partir del 01/01/2019, debe imputarse a razón de un sexto (1/6) por cada período fiscal,
manteniéndose la no posibilidad de actualizar dichos valores. Respecto de los ejercicios iniciados a partir del
01/01/2018, el ajuste positivo o negativo debe imputarse a razón de un tercio (1/3). Para los ejercicios
iniciados a partir del 01/01/2018, primer ejercicio de aplicación, sólo resultaron susceptibles de aplicación el
ajuste, los ejercicios cerrados 30/04/2019, 31/05/2019 y 30/06/2019, todos por superar el umbral de la ley
(55% inflación anual). Recordemos que existen fallos jurisprudenciales en favor del contribuyente que
permiten aplicar el ajuste por inflación, aun no cumpliéndose las condiciones de la ley.

Sólo a modo de comentario: fallo reciente de una Cámara Federal de Córdoba que habilitó el ajuste
por inflación en Ganancias sin el diferimiento de la ley (parte pertinente)
La Sala B de la Cámara Federal de Córdoba, en el caso "Bodegas Esmeralda", confirmó una medida
cautelar, interpuesta ante el Juzgado Federal º 1, contra la aplicación y el diferimiento del ajuste por
inflación, del ejercicio cerrado el 31/03/2019 (recordar que para este ejercicio no correspondió ajuste por
inflación, ya que la inflación acumulada a esa fecha fue de 54,70%. La medida judicial suspende por seis
meses el diferimiento y ordena a la AFIP que permita a Bodegas Esmeralda presentar la declaración
jurada del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2019 aplicando el ajuste por inflación sin ese
recorte. La AFIP adujo en su apelación a la Cámara de la sentencia de primera instancia favorable a
Bodegas Esmeralda que "se encuentra comprometido el interés público, ya que el mismo importa la normal
percepción de las rentas públicas, considerando un evidente impacto fiscal en las mismas. Los camaristas
rechazaron esta afirmación. En el presente caso se verifica la existencia de "confiscatoriedad", en los
términos del fallo Candy", el primero en el que la Corte Suprema de Justicia receptó que si las empresas
prueban contablemente esa situación, se debe aplicar el ajuste por inflación. La empresa advirtió que
podría verse afectada en la real capacidad contributiva lo que redundaría en perjuicio de su
desenvolvimiento económico con las consecuencias que pudieran reflejarse tanto en lo impositivo, como
laboral y previsional. Fundamentó su petición de un amparo en un informe de contador público, que
sostuvo que en este caso concreto se aplicaría una alícuota del Impuesto a las Ganancias, por el ejercicio
fiscal 2019, que asciende al 60,25%, y el 45,74% de la utilidad contable ajustada por inflación, en lugar de
la alícuota legalmente prevista del 30%. Los magistrados tienen certeza que sin esta medida cautelar se va
a lesionar la propiedad privada del contribuyente. El amparo "aún no se encuentra firme, ya que la AFIP
se encuentra en plazo para presentarse por la vía del recurso extraordinario federal ante la Corte", pero
como es una medida cautelar y no una sentencia definitiva, el Máximo Tribunal podría no revisarla y, así,
dejarla firme. Recordemos la cronología del caso: cierre de ejercicio económico: 31/03/2019; fecha
vencimiento DD JJ …./08/2019; Presentación ante el Juzgado federal Nº 1 de la acción declarativa de
inconstitucionalidad y solicitud de la cautelar: 27/06/2019; Juzgado Federal concede la cautelar, por 6
(seis): 15/08/2019; Cámara Federal confirma la cautelar luego de la Apelación del fisco: 14/02/2020.

Fuente: Infobae profesional. 18/01/2020 y EL CRONISTA 03/2020.

CASO PRÁCTICO

El caso práctico corresponde a la empresa DESAFIO FUTURO S.A., ejercicio económico cerrado el
31/12/2019.

Para este ejercicio resulta de aplicación el ajuste por inflación impositivo, ya que la inflación acumulada
anual supera el 30%, (segundo ejercicio de aplicación para la Ley 27.430: ejercicios iniciados a partir del
01/01/2019).

a)- Para determinar el ajuste por inflación impositivo, es necesario calcular el ajuste estático; para ello
se propone una planilla de trabajo alternativa para calcular el ajuste estático, con el esquema de
trabajo planteado. Es de aclarar que, para determinar el activo computable impositivo y el pasivo
computable impositivo, valuados según la ley del impuesto a las ganancias, es necesario ir analizando los
ajustes que se hicieron para la liquidación del impuesto a las ganancias del ejercicio cerrado el 31/12/2018,
ejercicio inmediato anterior, porque el cálculo responde a la partida doble fiscal. Nótese que, de existir
eventuales errores en la liquidación del ejercicio anterior, de no ser corregidos, inevitablemente incidirán en
el cálculo del ajuste por inflación impositivo y en consecuencia en el cálculo del impuesto determinado del
ejercicio en cuestión. Podrían existir cuestiones estrictamente opinables. Más abajo se agrega también la
planilla de trabajo de la liquidación del impuesto a las ganancias ejercicio cerrado 31/12/2018.

Por último, se agregan las notas al ajuste estático.

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NOTAS AL AJUSTE ESTÁTICO

(1) Caja y Bancos: la empresa contabilizó al cierre los saldos en moneda extranjera con el mismo criterio
impositivo (cotización tipo comprador de cierre), por lo que el total de Caja y Bancos es un activo
computable impositivo por dicho valor. En este caso, no fue necesario ajustar la valuación contable.

(2) Créditos por ventas: la empresa contabilizó una previsión para incobrables al cierre de $ 20.000; en el
ejercicio no se dieron ninguna de las circunstancias del artículo 136 del Decreto Reglamentario; por lo que
impositivamente se anula la previsión para incobrables contable por $ 20.000, se la devuelve al activo como
activo computable.

Recordar: artículo 136 del decreto reglamentario de la LIG. (índices de incobrabilidad: 1- verificación del
crédito en el concurso preventivo; 2- declaración en quiebra del deudor; 3- desaparición fehaciente del
deudor; 4- iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro; 5- paralización manifiesta de las
operaciones del deudor; 6- prescripción. No olvidar los créditos incobrables de escasa significación
económica. En el orden jurisprudencial, tener presente el fallo CSJN Banco Francés, donde la corte
considera incobrable impositivo a aquellos créditos de dudoso cobro.

Cuenta particular del socio, saldo deudor: la ley excluye créditos con el socio que no cumple con los
estándares del mercado, porque no es un crédito comercial más. En el caso del saldo deudor de la cuenta
particular del accionista (no socio), el saldo de los retiros es un activo computable (fallo “Poligraf” - TFN -
1984). En cuanto al saldo deudor de cuenta particular del accionista o socio, si en ambos casos corresponde
la aplicación del artículo 73 (disposición de fondos en favor de terceros) de la Ley de Impuesto a las
Ganancias (LIG) 20.628 (t.o. 1.997 y modif.), es activo computable.

(3) Bienes de cambio: son un activo computable a los fines del ajuste por inflación impositivo y mostrarán
la pérdida por inflación derivada de la tenencia, pero valuada según la LIG (art. 52). La valuación contable
corresponde al valor de reposición al cierre del 31/12/2018, $ 95,65, y el valor impositivo debe ser el de la
última compra en los 2 meses anteriores al cierre del 31/12/2018, o en su defecto, la última compra del
ejercicio. Se compraron mercaderías el 03/12/2019 a $ 82,65, por lo que la diferencia entre $ 95,65 y $
82,65 es ajuste a la valuación de las existencias finales al cierre ($ 41.822,31 - $ 6.500) = $ 41.322,31. Se
trata de 500 unidades por $ 82,65. La ley optó por un régimen simplificado: considerar a los bienes de
cambio como activo computable. Si se ajustara el costo de ventas, como en la contabilidad, se haría
ajustando la existencia inicial, las compras y la existencia final. La existencia inicial quedaría expresada con
la inflación de todo el año, de punta a punta; las compras también deberían ajustarse, pero no se ajustan, ya
que el ajuste de las compras se compensa con la ganancia o reducción de la pérdida de inflación que genera
el hecho de que, cuando se compran mercaderías, se reduce la Caja o el Banco, o los créditos expuestos a la
inflación. Es por ello que daría lo mismo ajustar las compras como el ajuste dinámico, y luego ajustar las
compras a moneda de cierre, que no hacer nada: se trata de ajustes que se compensan entre sí. Otro caso de
compensación de ajustes sería el siguiente: no es necesario ajustar las ventas si dicho ajuste se compensara
con la pérdida por inflación que genera la Caja o Bancos, o los créditos por ventas.

(4) Bienes de uso: activos no computables que no sufren la exposición a la inflación, ya que esta se mide a
través de la actualización de la amortización del ejercicio (art. 89, LIG), y solo se ven expuestos a la
inflación con el costo computable cuando se enajenen.

Un caso particular: baja de bienes de uso (activos no computables por naturaleza, que pasan a ser
computables por transformación): para los sujetos que deben aplicar el Título VI, el costo computable se
actualiza al inicio, al 31/12/2018 en este caso, y no a la fecha de venta; el bien de uso pasa a ser considerado
activo computable al inicio y quedará actualizado de punta a punta todo el año (desde el 31/12/2018 hasta el
31/12/2019), por lo que surge un ajuste por inflación con pérdida. Al calcular el resultado impositivo por la
venta, el costo computable está actualizado al 31/12/2018, inicio del ejercicio de la venta. Por un lado, se
genera un ajuste por inflación negativo desde el 31/12/2018 hasta el 31/12/2019; la parte del ajuste que va
desde el 31/12/2018 hasta la fecha de venta sirve para neutralizar la exposición a la inflación del resultado
por la venta, y la parte del ajuste que va desde la fecha de venta hasta el 31/12/2019 sirve para reflejar la
pérdida por inflación de la Caja, Bancos o créditos por ventas.

Alta de bienes de uso: será un ajuste dinámico positivo desde el mes del alta hasta el cierre del ejercicio.

(5) Títulos públicos: activo computable; se los valúa a valor de cotización al cierre, y la diferencia de
cotización al cierre y el costo de adquisición, o la diferencia de cotización al cierre y la cotización del
ejercicio anterior es ganancia por tenencia gravada. Entonces, se lo considera un activo computable para
considerar la pérdida por inflación por la exposición de dicho activo, que termina neutralizando toda o parte
de la ganancia gravada por la tenencia de dichos títulos.

Plazo fijo en pesos: es un activo computable; en este caso es en pesos e incluye los intereses devengados al
cierre; no necesita ajuste de valuación impositivo. Si hubiese sido en moneda extranjera, contablemente
debería incluir los intereses devengados a la fecha de cierre y el valor de cotización, sea tipo comprador del
Banco de la Nación Argentina.

(6) Fondos comunes de inversión (FCI): activo no computable, ya que impositivamente se los valúa al
costo y en el momento de la enajenación surge el valor gravado.

(7) Otros créditos: Saldo correspondiente a retenciones de impuesto a las ganancias, son créditos no
computables.

De existir IVA saldo a favor técnico, nada dice la ley al respecto; es un activo computable para algunos
autores y no computable para otros. No son computables los anticipos, retenciones y pagos a cuenta de
impuestos y gastos no deducibles, y que figuran registrados en el activo. El saldo de libre disponibilidad, sea
del impuesto al valor agregado (IVA) o del mismo impuesto a las ganancias, es un activo computable, ya
que se trataría de créditos después del impuesto expuestos a la inflación [ver la Ins. (DGI) 236/1978].

(8) Provisión impuesto a las ganancias: pasivo no computable.

(9) Proveedores: pasivo computable.

(10) Retención impuesto a las ganancias a pagar: pasivo computable.

(11) Provisión honorarios de directores/síndico: Los honorarios de directores no deducibles que se paguen en
el ejercicio generan un ajuste dinámico positivo. En el caso de los honorarios del síndico, como no tienen límite
cuántico, aunque sí temporal, de cumplir el temporal, serán siempre pasivos computables y en principio no
generarán ajuste dinámico positivo.
Tabla Indice de Precios al Consumidor - (Año 2.019)

Gentileza: Editorial Errepar

b)- Se plantean algunas posibles situaciones de ajuste que aumenten la utilidad o aumenten la pérdida del
ejercicio cerrado 31/12/2019; a saber:

Agregar archivo excel correpondiente a la liquidación del impuesto 2019

REFLEXIÓN FINAL

Sigo sosteniendo y estoy convencido una vez más, que en la República Argentina ha quedado demostrado
que el sistema tributario es altamente imperfecto, precisamente por ser altamente cambiante y muy oneroso.
Y quizá, gran parte de este fenómeno no deseado por los inversores y los mismos ciudadanos es que el
Estado ha convertido al sistema tributario en funcional a sus cuentas públicas, cuentas públicas que por años
han mostrado un negativo, un rojo (ingresos inferiores a los egresos), a pesar de ser los impuestos muchos y
altamente onerosos. Un claro ejemplo lo es el “ajuste por inflación impositivo y la actualización
tributaria”, que han estado suspendidos por años, violando sistemáticamente la real capacidad de
contribución del sujeto pasivo. Ni bien reaparece la posibilidad del ajuste, el Estado intenta frenarlo con
condicionamientos inconstitucionales. La reforma de la ley 27468 tuvo como finalidad directa dificultar la
aplicación del ajuste por inflación impositivo con el establecimiento de un nuevo umbral de inflación
mínima requerida (antes un tercio y ahora 55% para el primer ejercicio).

También se buscó reducir la incidencia del ajuste con el reemplazo del IPIM por el IPC, que viene
evolucionando en un valor sustancialmente más bajo que el primero, y en su caso, fraccionar las
consecuencias con la regla de diferimiento de dos tercios. Recordar que en el resultado del ajuste por
inflación impositivo solo se puede tomar un tercio en el primer ejercicio, y los dos tercios restantes en los
dos ejercicios siguientes quedan sin posibilidad de actualizar este valor diferido. Pero por si faltara algo más,
Ley 27.541 (Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva) modificó las normas del diferimiento del
ajuste por inflación impositivo. Al respecto, el ajuste por inflación impositivo que surja, sea este positivo o
negativo, correspondiente a los ejercicios primero y segundo iniciados a partir del 01/01/2019, debe
imputarse a razón de un sexto (1/6) por cada período fiscal, manteniéndose la no posibilidad de actualizar
dichos valores. Por último, a pesar de haber estado suspendido el ajuste por inflación impositivo, los sujetos
obligados a practicar dicho ajuste suspendido no gozaron de las exenciones del artículo 20, incisos h), k) y
v), de la LIG, más clara muestra de la violación a la real capacidad de contribución, entiendo no vamos a
encontrar.

Por último, son cada vez más los contribuyentes que deciden hacer valer sus derechos ante la justicia.