2.control de Gestion

Módulo
Control de Gestión
Módulo
Control de Gestión
INTRODUCCIÓN........................................................................................................ 04
1. EL CONCEPTO DE CONTROL DE GESTIÓN......................................................... 09
2. INDICADORES Y CENTROS DE RESPONSABILIDAD.............................................. 14
3. ASPECTOS NO FORMALES DEL CONTROL.......................................................... 17
4. EL CONCEPTO DE CUADRO DE MANDO............................................................ 18
5. EL CONTROLLER................................................................................................. 20
6. FASES DEL CONTROL DE GESTIÓN...................................................................... 21
1. SISTEMAS DE COSTES.......................................................................................... 27
1.1. NATURALEZA Y EVOLUCIÓN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES...................... 27
1.1.1. ANTES DE LA REVOLUCIÓN INDUSTRIAL.................................................. 28
1.1.2. LOS CAMBIOS DEL SIGLO XIX Y COMIENZOS DEL SIGLO XX ................ 29
1.1.3. EL ORIGEN DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN........................................ 30
1.1.4. SITUACIÓN ACTUAL Y PERSPECTIVAS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.31
1.2. DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES................................................ 32
1.3. VENTAJAS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES.................................................. 32
1.4. OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES................................................. 33
1.5. EMPRESAS COMERCIALES, MANUFACTURERAS Y DE SERVICIO...................... 34
1.6. COSTE Y GASTO............................................................................................. 35
1.7. ELEMENTOS DEL COSTE DE PRODUCCIÓN...................................................... 38
1.7.1. MATERIALES............................................................................................ 38
1.7.2. MANO DE OBRA...................................................................................... 39
1.7.3. COSTES INDIRECTOS DE FABRICACIÓN.................................................... 39
1.8. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES..................................................................... 40
1.9. MÉTODOS DE CONTROL DE COSTES............................................................... 49
1.9.1. MÉTODOS DE COSTES Y EFECTOS EN RESULTADOS Y EXISTENCIAS......... 52
1.9.2. MÉTODO DE COSTES DIRECTOS.............................................................. 53
1.9.3. MÉTODO DE COSTES VARIABLES............................................................. 60
1.9.4. MÉTODO DE COSTES COMPLETOS.......................................................... 65
1.9.5. MÉTODO DE LAS SECCIONES HOMOGÉNEAS.......................................... 74
1.9.6. MÉTODO DE COSTES ABC....................................................................... 89
1.10. ANÁLISIS DEL PUNTO DE EQUILIBRIO........................................................... 109
1.10.1. DEFINICIÓN Y CONCEPTO.................................................................... 109
1.10.2. ELEMENTOS QUE INTERVIENEN EN EL CÁLCULO DEL PUNTO DE
EQUILIBRIO...................................................................................................... 110
1.10.3. CÁLCULO............................................................................................ 110
1.10.4. ASPECTOS A CONSIDERAR.................................................................. 114
1.11. CONCLUSIONES.......................................................................................... 114
2. CONTROL Y GESTIÓN DE LAS AMORTIZACIONES............................................ 120
2.1. CONCEPTO DE AMORTIZACIÓN.................................................................... 120
2.2. SIGNIFICADO DE LA AMORTIZACIÓN............................................................ 121
2.3. MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN..................................................................... 127
2.4. MÉTODO LINEAL........................................................................................... 128
2.5. MÉTODO DEL TANTO FIJO CON AMORTIZACIÓN DECRECIENTE.................... 128
2.6. MÉTODO DE LOS NÚMEROS DÍGITOS........................................................... 129
2.7. MÉTODO DE CUOTA DE AMORTIZACIÓN CONSTANTE POR UNIDAD DE
PRODUCTO.......................................................................................................... 130
3. LA PLANIFICACIÓN FINANCIERA Y EL PROCESO PRESUPUESTARIO............... 132
3.1. LA PLANIFICACIÓN........................................................................................ 132
4. OBJETIVOS DE LA PLANIFICACIÓN FINANCIERA.............................................. 134
4.1. ELEMENTOS DEL PROCESO DE PLANIFICACIÓN............................................. 135
4.2. NIVELES DE PLANIFICACIÓN.......................................................................... 136
4.3. MODELOS DE PLANIFICACIÓN FINANCIERA.................................................. 137
4.4. HORIZONTE DE LA PLANIFICACIÓN............................................................... 138
5. LOS PRESUPUESTOS Y LA PLANIFICACIÓN....................................................... 141
5.1. ORGANIZACIÓN DEL PROCESO PRESUPUESTARIO......................................... 145
5.2. PRESUPUESTO DE VENTAS............................................................................. 147
5.3. PRESUPUESTO DE PRODUCCIÓN................................................................... 149
5.3.1. PRESUPUESTO DE COSTES DE MATERIAS PRIMAS Y COMPONENTES..... 150
5.3.2. PRESUPUESTO DE EQUIPAMIENTO Y CAPACIDAD PRODUCTIVA............ 150
5.3.3. PRESUPUESTO DE COSTE DE MANO DE OBRA DIRECTA......................... 152
5.3.4. PRESUPUESTO DE COSTES GENERALES DE FABRICACIÓN...................... 152
5.4. PRESUPUESTO DE CUENTA DE RESULTADOS.................................................. 153
5.5. ANÁLISIS DE DESVIACIONES.......................................................................... 153
5.5.1. DESVIACIÓN POR CAMBIOS EN NIVEL DE ACTIVIDAD............................ 159
5.5.2. DESVIACIÓN POR VARIACIÓN EN PRECIOS, COSTES Y CONSUMOS....... 161
5.5.3. DESVIACIÓN POR EL VOLUMEN DE VENTAS........................................... 162
5.5.4. ANÁLISIS DE DESVIACIONES SEGÚN EL MÉTODO DE COSTES EMPLEADO.164
6.EL CUADRO DE MANDO..................................................................................... 171
6.1. INTRODUCCIÓN Y CONCEPTOS BÁSICOS..................................................... 171
6.2. PERIODICIDAD DEL CUADRO DE MANDO Y FRECUENCIA DE LOS INDICADORES.173
6.3. PRESENTACIÓN DEL CUADRO DE MANDO.................................................... 173
6.3.1. NÚMERO DE INDICADORES DE UN CUADRO DE MANDO...................... 174
6.3.2. FORMATOS DE LOS INDICADORES......................................................... 175
6.4. RECOMENDACIONES PARA LA SELECCIÓN DE INDICADORES....................... 176
6.5. EL CUADRO DE MANDO COMO UNA FUENTE DE INFORMACIÓN................. 182
6.6. REVISIÓN DEL CUADRO DE MANDO............................................................. 183
CONCLUSIONES FINALES....................................................................................... 193
Centro Europeo de Postgrado Módulo. Control de Gestión
Introducción
“La gestión está caracterizada por una visión más amplia de
las posibilidades reales de una organización para resolver de-
terminada situación o arribar a un fin determinado.”
El trabajo de cualquier directivo puede ser dividido en las siguientes funciones:
1. Planificar: determinar qué se va a hacer. Decisiones que incluyen el esclarecimiento

de objetivos, establecimiento de políticas, fijación de programas y campañas, deter-
minación de métodos y procedimientos específicos y fijación de previsiones día a día.
2. Organizar: agrupar las actividades necesarias para desarrollar los planes en unidades
directivas y definir las relaciones entre los ejecutivos y los empleados en tales unida-
des operativas.
3. Coordinar los recursos: obtener, para su empleo en la organización, el personal ejecu-

tivo, el capital, el crédito y los demás elementos necesarios para realizar los progra-
mas.
4. Dirigir: emitir instrucciones. Incluye el punto vital de asignar los programas a los
responsables de llevarlos a cabo y también las relaciones diarias entre el superior y
sus subordinados.
5. Controlar: vigilar si los resultados prácticos se conforman lo más exactamente posi-

ble a los programas. Implica estándares, conocer la motivación del personal a alcan-
zar estos estándares, comparar los resultados actuales con los estándares y poner en
práctica la acción correctiva cuando la realidad se desvía de la previsión.
Siempre que se está en presencia de un proceso de dirección, estas funciones deben estar
implícitas, aunque la subdivisión que se presenta tenga un carácter puramente analítico
y metodológico, ya que todos se producen de forma simultánea en un período de tiempo
dado, y sin atenerse a este orden predeterminado en el cual se presenta. En la actualidad,
esta subdivisión la conforman solamente la planificación, la organización, la dirección y
el control, pues se considera que en cualquiera de las restantes, la coordinación es parte
de ellas.
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Lo que si resulta indiscutible, es que cada una de estas funciones juega un papel deter-
minado dentro del proceso de dirección, complementándose mutuamente y formando
un sistema de relaciones de dirección. A pesar del papel de cada una, muchos autores se
plantean la importancia relativa que tiene la planificación por sobre las demás.
La gestión está caracterizada por una visión más amplia de las posibilidades reales de una
organización para resolver determinada situación o arribar a un fin determinado. Puede
asumirse, como la “disposición y organización de los recursos de un individuo o grupo
para obtener los resultados esperados”. Pudiera generalizarse como una forma de alinear
los esfuerzos y recursos para alcanzar un fin determinado.
Los sistemas de gestión han tenido que irse modificando para dar respuesta a la extraor-
dinaria complejidad de los sistemas organizativos que se han ido adoptando, así como a la
forma en que el comportamiento del entorno ha ido modificando la manera en que incide
sobre las organizaciones.
Para lograr definir, por tanto, lo que se ha dado en llamar “Control de Gestión”, sería
imprescindible la fusión de lo antes expuesto con todo un grupo de consideraciones y
análisis correspondientes sobre el control.
En todo este desarrollo, el control ha ido reforzando una serie de etapas que lo caracteri-
zan como un proceso en el cual las organizaciones deben definir la información y hacerla
fluir e interpretarla acorde con sus necesidades para tomar decisiones.
El proceso de control clásico consta de una serie de elementos que son:
1. Establecimiento de los criterios de medición, tanto de la actuación real como de lo

deseado. Esto pasa por la fijación de cuáles son los objetivos y cuantificarlos; por
determinar las áreas críticas de la actividad de la organización relacionadas con las
acciones necesarias para la consecución de los objetivos y por el establecimiento de
criterios cuantitativos de evaluación de las acciones en tales áreas y sus repercusio-
nes en los objetivos marcados
2. Fijación de los procedimientos de comparación de los resultados alcanzados con res-

pecto a los deseados.
3. Análisis de las causas de las desviaciones y posterior propuesta de acciones correc-

toras.
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La principal limitante de este enfoque sobre el control radica en que las acciones correc-
tivas se tomarán una vez ocurrida la desviación (a posteriori), por el hecho de no encon-
trarse previamente informados y preparados para evitar la posible desviación. Además
presenta otras limitantes que lo hace poco efectivo ante las necesidades concretas de
la organización, que requieren un análisis más detallado, en cuanto a su relación con el
entorno, características de la organización, carácter sistémico y valoración de aspectos
cualitativos los cuales se denominarán en lo adelante factores no formales del control.
Uno de los aspectos más importantes que ha de caracterizar al control como proceso, lo
constituye el hecho de que el mismo se diseñe con un enfoque sistémico, por lo que resul-
ta de gran importancia esclarecer los conceptos a él asociados.
Es preciso comenzar entonces por el concepto de Sistema, visto esto como un conjunto
de elementos interrelacionadas entre si, en función de un fin, que forman un todo único
y que posee características nuevas que no están presentes en cada uno de los elementos
que lo forman. Cada elemento que conforma un sistema tiene una función específica bien
definida y la obligación de cumplirla y contribuir de forma sinérgica al correcto funciona-
miento y, en definitiva, alcanzar el objetivo determinado. En una organización, solamente
esto le permitirá sobrevivir.
Puede hablarse, entonces, de un Sistema de Control, como un conjunto de acciones, fun-

ciones, medios y responsables que garanticen, mediante su interacción, conocer la situa-
ción de un aspecto o función de la organización en un momento determinado y tomar
decisiones para reaccionar ante ella.
Los sistemas de control deben cumplir con una serie de requisitos para su funciona-
miento eficiente:
1. Ser entendibles
2. Seguir la forma de organización
3. Rápidos
4. Flexibles
5. Económicos
Cada parte de este sistema debe estar claramente definida e integrada a una estructura
que le permita fluir y obtener de cada una la información necesaria para el posterior aná-
lisis con vistas a influir en el comportamiento de la organización. Habría que agregar a la
definición brindada dos factores importantes:
• El proceso de control debe contar con una definición clara de cada centro de infor-
mación. (centro de responsabilidad)
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• Debe tener bien definido qué información es la necesaria y cómo se recogerá, pro-
cesará y llevará a la dirección para la toma de decisiones.
El sistema de control debe estar soportado sobre la base de las necesidades o metas que
se trace la organización. Estas metas pueden ser asumidas como los objetivos que se ha
propuesto alcanzar la organización y que de-
terminan en definitiva su razón de ser.
El hecho de que el sistema de control se de-

fina y oriente por los objetivos estratégicos
de una organización, le otorga un carácter
eminentemente estratégico, pues estará di-
señado para pulsar el comportamiento de
las distintas partes del sistema en función
del cumplimiento de esos objetivos y a la
vez aportará información para la toma de
decisiones estratégicas.
Cada objetivo debe estar debidamente conformado y ajustado a las características del
entorno y a las necesidades objetivas y subjetivas de la organización. El seguimiento de
la evolución del entorno permite reaccionar, y reajustar si es necesario, la forma en que se
lograrán esas metas planteadas e incluso replantearlas parcial o totalmente. Para lograrlo
es necesario que el Sistema de Control funcione de tal forma que permita obtener la in-
formación necesaria y en el momento preciso. Debe permitir conocer qué está sucedien-
do alrededor y tomando como base las vías escogidas para llegar al futuro (Estrategias),
conocer la reacción a esos cambios externos. Muchas veces, los cambios externos exigen
cambios internos y se hace imprescindible conocer cómo y cuándo cambiar.
“El futuro no se puede prever en los términos en los que hasta ahora lo hemos enten-
dido, sino que es necesario inventárselo. Nunca saldremos de lo que somos, personal y
organizacionalmente, si no visionamos, al menos como imagen, lo que deseamos ser y
trabajamos y luchamos por ello.” De allí la importancia fundamental de la planificación y
la efectiva determinación de objetivos estratégicos.
Un sistema de control con un enfoque estratégico, debe ser capaz de medir el grado de
cumplimiento de esos objetivos. Se hace necesario, entonces, identificar un grupo de in-
dicadores, cuantitativos y cualitativos que expresen el nivel y la calidad del cumplimiento
de cada objetivo.
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Para varios expertos en control de gestión, todo sistema de control debe atravesar por
éstas tres etapas:
1. Establecimiento de estándares y puntos críticos
2. Medición del desempeño
3. Corrección de las desviaciones
El establecimiento de estándares y puntos críticos, permite a la dirección orientarse direc-

tamente sobre indicadores que le informen sobre la situación (a priori o a posteriori) de la
organización. Los planes facilitan la comparación con lo que se ha logrado, pero atentan
en contra de la innovación.
En este punto se incluye la determinación de los objetivos que se traza la organización

para su superación pero la poca flexibilidad en el mayor de los casos solo les permite
sobrevivir.
En cada microentorno u organización, existe una serie de aspectos que son especialmente
importantes y de los cuales depende, en última instancia, su posición competitiva. Esta
valoración, permite tener una idea de qué y cuáles son los puntos críticos de la organiza-
ción. Algunos autores definen estos aspectos cómo variables clave, mediante las cuales se
debe expresar el funcionamiento interno y la proyección de la organización.
En base a estos indicadores, se puede medir de forma cuantitativa el comportamiento

de los componentes de la organización, lo que se define cómo medición y evaluación del
desempeño.
Se considera que la evaluación del desempeño debe hacerse con un enfoque multidimen-
sional, y medirse a través de criterios como estabilidad, eficiencia, eficacia y mejora del
valor, para los cuales, si se toman como referencia estándares normados o planificados,
expresarán el nivel de Efectividad y si se toma como punto de partida la competencia,
entonces expresarán el nivel de Competitividad de la organización. No basta con determi-
nar los criterios para hacer una correcta evaluación del desempeño, también se requiere
de una interacción armónica entre objetivos, estrategias, indicadores. Esto permite hacer
análisis cualitativos y hacerlo en función de los objetivos globales y en los procesos loca-
les para hacer posible el análisis de las causas raíces del nivel de desempeño alcanzado
por la organización en general.
Después de efectuada la comparación entre los indicadores y el real, se analizan las cau-
sas de las desviaciones y se toman medidas para corregir el comportamiento, lo que en
organizaciones flexibles y que abiertas al cambio, podría implicar incluso reorientar el
rumbo de la gestión.
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1. El concepto de control de gestión

Las condiciones en que se compite en la actualidad por acceder a los recursos necesarios,
por reducir gastos y costes, por aumentar la calidad de los productos y servicios, y el co-
losal desarrollo de las comunicaciones y el transporte, han modificado la forma de actuar
e interactuar de las organizaciones. Los procesos de dirección han evolucionado, de igual
forma, a un sistema superior.
Estos y otros factores hacen del concepto clásico de control, solo un elemento de consulta.
El Control de Gestión actual es una muestra de ello.
Al principio (1978), se consideraba el Control de gestión, como una serie de técnicas tales
como el control interno, el control de costes, auditorías internas y externas, análisis de
ratios y puntos de equilibrio, pero el control presupuestario constituía y aún para algunos
constituye, el elemento fundamental de la gestión.
La ambigüedad de este concepto se debe a que ha sido sometido a muchas modificacio-

nes propias de su evolución, con el objetivo de aportarle elementos que lo aparten “de su
aspecto esencialmente contable y a corto plazo.”
Dato importante
El sistema de control de gestión está destinado a ayudar a los distintos niveles de

decisión a coordinar las acciones, a fin de alcanzar los objetivos de mantenimiento,
desempeño y evolución, fijados a distintos plazos, especificando que si los datos
contables siguen siendo importantes, está lejos de tener el carácter casi exclusivo
que se le concede en muchos sistemas de control de gestión.
Para algunos expertos, el Control de Gestión es el conjunto de mecanismos que puede

utilizar la dirección que permiten aumentar la probabilidad de que el comportamiento de
las personas que forman parte de la Organización sea coherente con los objetivos de ésta.
Este concepto propone una nueva dimensión del control de gestión, pues no solo se cen-
tran en el carácter contable y a corto plazo de éste, sino que reconocen la existencia de
otros factores e indicadores no financieros que influyen en el proceso de creación de valor,
ya sea en productos o servicios, y se enfocan sobre la base de la existencia de objetivos
propuestos a alcanzar.
Se le incorpora un balance periódico de las Debilidades y Fortalezas, un análisis compa-

rativo e inter-organizaciones, el uso del Cuadro de Mando como mecanismo de control y
flujo de información.
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Otra filosofía de perfeccionamiento del sistema de gestión está destinada a poner de ma-
nifiesto las interrelaciones entre los procesos humanos y el sistema de control, utilizando
para ello, factores no formales del control, los cuales han cobrado gran importancia en los
últimos años.
No obstante este desarrollo, aún pueden identificarse un conjunto de limitaciones del

Control de Gestión entre las que se pueden mencionar:
1. Acerca de lo que debería ser el contenido de un sistema de control de gestión.
2. La complejidad de la organización y de su entorno no se ve reflejada en la compleji-

dad del sistema del control de gestión.
3. El control no establece una relación entre la evaluación de planes y presupuesto y a

la evaluación de las estrategias que pueden volverse obsoletas ya que, dada la turbu-
lencia del entorno, el marco de referencia en el cual se inscriben los planes y presu-
puestos no es inalterable.
4. No tiene en cuenta tanto la dimensión estratégica como la financiera. El equilibrio

financiero no siempre garantiza competitividad, lo que significa que es necesario:
5. Tener en cuenta que un control volcado hacia los resultados a corto plazo puede com-
prometer la competitividad a largo plazo.
6. Que es importante tener un doble presupuesto (uno estratégico y uno operativo).
7. Que el enfoque debe ser anticipador, por lo turbulento que es el entorno.
El proceso de control de gestión, por tanto, partiendo de la definición clásica del control,
retomando criterios de otros autores y ajustado a las necesidades actuales de gestión de
información y añadiendo elementos no formales de control pudiera plantearse en cinco
puntos:
1. Conjunto de indicadores de control que permitan orientar y evaluar posteriormente

el aporte de cada departamento a las variables claves de la organización.
2. Modelo predictivo que permita estimar (a priori) el resultado de la actividad que se

espera que realice cada responsable y/o unidad.
3. Objetivos ligados a indicadores y a la estrategia de la organización.
4. Información sobre el comportamiento y resultado de la actuación de los diferentes

departamentos.
5. Evaluación del comportamiento y del resultado de cada persona y/o departamento

que permita la toma de decisiones correctivas.
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Para algunos expertos, en función de la combinación de mecanismos que utilice una or-
ganización para adaptarse al entorno y facilitar el control interno, se pueden considerar
cuatro tipos de sistemas de control: Familiar (o de Clan), Burocrático (o de formalización
del comportamiento), por Resultados (o de mercado) y Ad-hoc (o de Network). Muchos
autores acostumbran a asociar el control por resultados con el control de gestión. El he-
cho de que, por sus características, muchas organizaciones no utilicen este sistema sino
otro, no implica que no realicen control de gestión.
La preferencia por un sistema u otro estará influenciada por la dimensión de la organiza-

ción, el grado de centralización de las decisiones, la posibilidad de formalizar la actividad,
las características personales y culturales de la organización y el comportamiento y las
características del entorno.
Cuanto mayor es la centralización se reduce la necesidad de utilizar mecanismos forma-

lizados de control para facilitar el proceso de decisión. A media que la organización sea
mayor será necesario especificar los procedimientos para proceder a la delegación de las
tareas a los niveles inferiores.
A medida que disminuya la centralización, más necesario será tener un sistema de control
formalizado. Por otra parte, a medida que la interdependencia entre unidades organiza-
tivas es más elevada, ya sea mediante mecanismos formales o informales, la importancia
y necesidad de un sistema formalizado, y en particular, de una Contabilidad de gestión
como sistema de control se reduce.
El proceso de control para la gestión está basado, por tanto, en mecanismos de control
relacionados tanto con aspectos cuantificables, derivados de un presupuesto o de un plan,
basados en objetivos planteados y en sistemas de controles específicos como control in-
terno, de calidad, etc.; como con aspectos ligados al comportamiento individual e inter-
personal. Estos mecanismos son diferenciados y tratados como mecanismos formales
(planificación estratégica, estructura organizativa, contabilidad de gestión) y mecanis-
mos no formales de control (mecanismos psicosociales que promueven el auto control y
los culturales que promueven la identificación).
La estrategia y la estructura de la organización como puntos de partida del funciona-

miento de los sistemas de control estratégico para la gestión
Para adecuar su funcionamiento interno a las exigencias del entorno, las organizaciones
definen su política organizacional de la manera más conveniente, para aprovechar las
oportunidades que les brinda el entorno y de acuerdo con sus capacidades y recursos,
mantener su competitividad (estrategia empresarial) para lo cual se estructuran y coordi-
nan sus elementos de una determinada forma (estructura organizativa).
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Henry Mintzberg define la estrategia como: “una forma de pensar en el futuro, integrada
al proceso decisorio; un proceso formalizado y articulador de los resultados, una forma de
programación.”
A ello, Snynder y Gluck, añaden que la tarea estratégica es principalmente de planeación

como forma de ver el todo antes de ver sus partes.
Igor Ansoff, por su parte, explica la estrategia en: dónde, cuándo, cómo y con quién hará
la empresa su negocio.
La estrategia se aplica igualmente a grandes o pequeñas

organizaciones, aquellas con fines lucrativos o que ten-
gan un carácter estatal y presupuestado.
Otra concepción sitúa a la estrategia como un instrumen-

to de dirección de organizaciones, no necesariamente
un plan, sino más bien un comportamiento maduro para
mantener la organización en equilibrio con su entorno,
conociendo y utilizando los recursos disponibles.
Todas estas formas de ver la estrategia son aquí separadas con el propósito de facilitar
la comprensión de aspectos relevantes, sin embargo, se pueden mezclar proporcionando
lo que pudiera llamarse una postura consciente de adecuación situacional a los cambios
del entorno, teniendo un aspecto común que es la futuridad de las decisiones corrientes,
aunque no es sinónimo de éxito, lo que significa que requiere de ingredientes adicionales
que la conviertan en un instrumento para evitar el fracaso provocado por la obsolescencia
tecnológica o de conocimiento e inadecuación ambiental.
Como es de suponer existe una estrecha relación entre estrategia y estructura, la cual
se produce por una interdependencia, ya que si para poner en práctica una estrategia
con éxito se supone que la estructura deberá adaptarse a ella, entonces toda estructura
existente influirá, en gran medida, en la estrategia que se diseñará; o sea, la estrategia es
un producto influenciado por la estructura preexistente que genera a su vez una nueva
estructura.
Por todo lo anterior, el diseño de un sistema de control para la gestión de una organiza-
ción ha de ser coherente con la estrategia y la estructura de ésta, como aspectos formales
así como con los aspectos no formales que forman parte del proceso de gestión. Esto
podrá garantizar con una mayor probabilidad, que el funcionamiento y los resultados que
se obtienen de las decisiones adoptadas, estén relacionados y sean consistentes con los
objetivos de la organización. De allí que los sistemas de control de gestión que se diseñen,
deben estar ligados a la formulación de la estrategia de la organización, al diseño de su
estructura y a los aspectos no formales vinculados a los estilos y métodos de dirección
que posibiliten adecuados procesos de toma de decisiones y a la identidad que se logre
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en la organización, asimilando instrumentos y mecanismos que le permitan salvar las

limitaciones que como sistema de control no le permite cumplir su función con eficiencia
y eficacia.
Producto de que un sistema de control eficaz debe diseñarse en función de la estrategia

y la estructura, la formulación de objetivos organizacionales ligada a la estrategia es el
punto de partida del proceso de control.
El tipo de estrategia (liderazgo, costes, etc.) y de estructura (centralizada o descentrali-

zada, funcional, etc.) que tiene una organización condicionan las características de un
sistema de control.
La adaptación de sistemas contables a las necesidades de información estratégica puede

facilitar la toma de decisiones al permitir cuantificar y seleccionar las diferentes variantes
estratégicas.
El sistema de control debe diseñarse sobre la base del tipo de estrategia al que se orienta
la organización.
Por otra parte, la planificación financiera debe estar integrada con la estrategia a largo
plazo, por lo que los presupuestos anuales serán un reflejo de ella y permitirán orientar
tanto la actuación de los centros de responsabilidad como la evaluación del desempeño
de los diferentes responsables.
Vínculos del Sistema de control con la estructura organizativa
La definición y claridad de la estructura organizativa es básica para poder diseñar el siste-

ma de control. En particular, el grado de formalización y de centralización así como el tipo
de estructura organizativa condicionan las características del sistema de control.
En primer lugar, a medida que la incertidumbre y la complejidad de la actividad aumen-

tan, mayor dificultad existe en la formalización mediante procedimientos. Así, se necesi-
tará mayor o menor supervisión directa, las actividades serán rutinarias o no, los sistemas
de gestión serán o poco o muy formalizados, se valorará en mayor o menor medida la
información contable y su papel en el proceso de control, etc.
En segundo lugar, cuando mayor sea la descentralización, más costoso y difícil será ejer-
cer el control y más necesario será tener un sistema de control formalizado, adecuado
además para poder controlar las variables concretas en las que puede incidir la gestión
descentralizada en los responsables.
En tercer lugar, el tipo de estructura organizativa influirá igualmente en el sistema de

control según la organización adopte una estructura funcional, divisional o matricial.
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Por último, será muy importante definir claramente el poder de decisión que se transfiere
a cada responsable en cada centro y además que el sistema de control esté integrado con
la estructura organizativa de forma que los indicadores se definan en función de ella y los
presupuestos y la evaluación del desempeño de cada centro se realicen en función de sus
responsabilidades.
2. Indicadores y centros de responsabilidad

La formulación de la estrategia y del diseño de la estructura permite determinar objetivos
específicos para cada uno de los diferentes centros de responsabilidad.
La descentralización supone dividir la organización en diferentes unidades organizativas

y otorgar una mayor responsabilidad a las personas encargadas de gestionar en cada uni-
dad. Esto permite que la dirección pueda delegar las operaciones del día a día y concen-
trarse en tareas de carácter más estratégico.
Desde la perspectiva del control de cada organización es necesario identificar las caracte-
rísticas de cada centro de responsabilidad (personas, funciones, jerarquía, responsabilida-
des, grado de descentralización de las decisiones, relación con otras unidades, mecanis-
mos de coordinación) para realizar su control pues éste debe realizarse en función de su
grado de responsabilidad en las variables de decisión que afectan el resultado y que por tanto
están bajo su influencia.
Los centros de responsabilidad desde la perspectiva del control
1. Facilitan la comunicación y negociación de objetivos.
2. Clarifican las responsabilidades de cada centro en el proceso de decisión.
3. Estimulan la motivación y la iniciativa.
4. Facilitan la evaluación de la actuación de cada responsable y de la identificación de

problemas.
Al ser determinados y coordinados los centros de responsabilidad, se pueden establecer

indicadores que permitan:
1. Establecer los objetivos iniciales de las diferentes unidades.
2. Medir, y evaluar a posteriori, el comportamiento y el grado de cumplimiento de las

actividades y responsabilidades de cada centro.
3. Diseñar el sistema de información que facilite la toma de decisiones y el control.
4. Facilitar la definición de los objetivos al concentrarse en ésta los indicadores.
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5. Medir la contribución de cada centro al resultado.
6. Evaluar la actuación de cada responsable.
Esto se realiza a través de la identificación de las variables claves de cada centro y de la

organización en su conjunto.
Las variables clave son aspectos de decisiva importancia en el funcionamiento interno y

externo de cualquier organización. Apuntan a parámetros determinados, los cuales son
concebidos a través o en función de ellas y garantizan, en su correcta consecución, man-
tener en equilibrio el funcionamiento interno y externo de la organización por lo que en
ellas debe centrarse el proceso de control. Así, por ejemplo, la competencia no es una
variable clave, pero sí lo son el precio de venta, el servicio o la calidad con que se ofrezcan
los productos.
“Se entiende por variable clave, aquellas áreas o actividades que de realizarse bien garan-
tizan el éxito de una unidad y por tanto la consecución de sus objetivos.”
La capacidad de seleccionar estos puntos críticos de control es una de las habilidades de

la administración, puesto que de ello depende el control adecuado. En relación con esto,
los directores tienen que hacerse preguntas como estas: ¿Qué reflejará mejor las metas
de mi departamento? ¿Qué me mostrará mejor cuando no se cumplen estas metas? ¿Qué
medirá mejor las desviaciones críticas? ¿Qué me dirá quién es el responsable de cualquier
fracaso? ¿Qué estándares costarán menos? ¿Para qué estándares se dispone, económica-
mente, de información?
La definición de las variables claves facilita el diseño del sistema de indicadores de con-
trol y su medición. Es muy importante el que estos indicadores sean financieros (ventas,
margen beneficio, endeudamiento, tesorería) y no financieros (cuota de mercado, fideli-
dad de los clientes, iniciativa, creatividad, imagen externa de la organización, etc.) para
que puedan representar al máximo las características y particularidades del proceso.
El seguimiento de los indicadores se suele realizar a través de una herramienta conocida

como Cuadro de Mando, que se verá más adelante.
Dato importante
El diseño de un sistema de control para la gestión de una organización ha de ser

coherente con la estrategia y la estructura de ésta.
15
Los sistemas de control para una gestión estratégica, eficiente y eficaz
De todo lo planteado hasta aquí se infiere que los sistemas de control para garantizar una
gestión verdaderamente eficiente y eficaz deben contar con un grupo de características
que lo despeguen de su carácter netamente contable y operativo.
Algunos expertos definen eficiencia como una “…simple relación, entre las entradas y sa-
lidas de un sistema”; magnitudes como la productividad son representativas desde este
punto de vista. Otros autores asocian la eficiencia el hecho de alcanzar sus objetivos opti-
mizando la utilización de sus entradas. Este punto de vista obliga al anterior a considerar
que la salida se ajusta a lo programado y por tanto la organización es al mismo tiempo
eficaz.
Otros asocian la eficiencia a la relación entre recursos asignados y resultados obtenidos,

y la eficacia a la relación resultados obtenidos y resultados deseados.
Si se ajustan estas observaciones al sistema, hay que centrarse en el modo de lograr efi-
ciencia y eficacia, no en la gestión sino en el proceso propio de control de esa gestión.
Precisamente, en los aspectos propuestos para superar las limitaciones del control de ges-
tión, estará la vía para alcanzar ciertos niveles de efectividad en el proceso al contar con
un carácter sistémico, un enfoque estratégico, y no sólo alcanzar los aspectos formales
sino que se le ofrece un peso significativo a los aspectos no formales del control. Es por
ello que el sistema debe plantear la utilización de los diferentes aspectos que completan
un sistema de control para que pueda medir verdaderamente la eficiencia y la eficacia de
la gestión.
Los aspectos propuestos para otorgarle al sistema medios de medición eficientes y efi-
caces de la gestión estarán vinculados con los aspectos no formales del control y los
cuadros de mando, asumiendo, como es evidente, la previa existencia de los aspectos
formales del control.
Partiendo de la base de objetivos efectivos, predefinidos para un período determinado y

que contemplen un verdadero reto para la organización, y los caminos propuestos para
llegar a ese futuro planteado, el sistema de control debe tener su base en una estructura
definida para:
1. Agrupar bajo un criterio de similitud en sus funciones a departamentos que partici-

pen directamente en la actividad fundamental.
2. Agrupar o diferenciar otros departamentos que sirven de apoyo directo a la actividad

fundamental.
16
3. Departamentos o centros de responsabilidad que participen directamente en otras

actividades que estén contempladas en los objetivos globales. Estos centros pueden
formar parte o no de los de la actividad fundamental.
Estos elementos garantizarán un nivel de descentralización que, como se ha descrito, ne-

cesitará un control más formalizado, pero este proceso dependerá en gran medida, del
grado de formalización que permita la actividad fundamental.
3. Aspectos no formales del control

Al definir objetivos individuales, fase posterior jerárquicamente a la definición de los ob-
jetivos globales de la organización, el proceso estará enfocándose hacia el control de la
actividad individual de cada departamento y cómo está influyendo en los objetivos glo-
bales de la organización. Esto le da al departamento la libertad de programarse su propio
sistema de control, adaptado, por supuesto, al sistema central. Es necesario recordar que
por sus características, son utilizados aquí los términos área, centro y departamento in-
distintamente.
El análisis anterior demuestra la importancia de la cultura organizativa y la integración

y motivación del personal como factores no formales del control, para la eficacia en el
proceso. Tanto los sistemas de dirección y de control como el comportamiento indivi-
dual y organizativo son, en gran parte, una expresión de la cultura organizativa y son el
resultado de la interacción dentro de la organización de diferentes personas y grupos que
presentan diferentes creencias, valores y expectativas.
Otro aspecto vinculado con el comporta-

miento humano está relacionado con los
incentivos que han de estar asociados a un
buen o mal resultado. Un sistema de control
financiero puede promover un comporta-
miento contrario al deseado si no está adap-
tado a las personas que forman parte de la
organización y sus necesidades.
El comportamiento individual estará rela-

cionado con las características de su diseño
(tipos de indicadores de control que se utilizan, tipos de incentivos con los que se premia
o sanciona el resultado, características del sistema de información), la forma en que se im-
planta (consideración de las expectativas personales en el nuevo diseño, compromiso de
dirección en el nuevo sistema, actuación de los responsables de la implantación ante las
personas afectadas) o el estilo con el que se utiliza el sistema (flexibilidad para realizar la
planificación o la evaluación, rigidez para ceñir el comportamiento individual al sistema,
presión para el cumplimiento, participación en el proceso de planificación y evaluación,
estímulos a la autonomía).
17
Una vez establecidos los puntos de atención del control, variables clave, puntos críticos,
indicadores globales y particulares, es necesario, para poder medir de forma eficiente el
funcionamiento del sistema de control, el uso de una herramienta que sea capaz de reco-
ger toda la información disponible, jerarquizarla, certificarla y ofrecerla a la dirección para
la toma de decisiones.
En la actualidad, existen varias herramientas que, en dependencia de las características

de la actividad, de la estructura organizativa y de los medios con que cuenta la organiza-
ción pueden ser preferidos en mayor o menor medida.
El método OVAR, por ejemplo, desarrollado en Francia en la década del 80, permite actuar
sobre los sistemas de información de gestión de los resultados de una organización. Per-
mite focalizar los aspectos esenciales sobre los que hay que actuar. Este método se con-
centra básicamente en actividades productivas que generen utilidades como resultado de
su actividad y para la cual se destina su gestión, pero su aplicación puede extenderse a
otros sectores de la vida económica.
Una herramienta que está siendo muy defendida y difundida en el mundo de los controles
para la gestión son los Cuadros de Mando.
4. El concepto de cuadro de mando

El Cuadro de Mando o Balanced Scorecard o Tablero de Comando es un método de ob-
tención y clasificación de información que generan los sistemas control de gestión. Se
desarrolla desde la base hasta los niveles más altos de dirección. Todos los departamentos
tributan el comportamiento de sus indicadores en tableros de mando particulares, estos
recorren y se adaptan a la necesidad de información de los distintos niveles superiores
hasta llegar a un punto (persona) encargado de clasificar toda la información en depen-
dencia de las necesidades de información de la alta dirección para la toma de decisiones.
Todo el proceso se desarrolla mediante sistemas automatizados que permiten a la infor-
mación recorrer todos los puntos donde se necesite utilizarla o enriquecerla.
El propósito será centrarse en una jerarquía organizacional muy concreta. Dicha jerar-
quía, será la base de lo que se analizará como Pirámide de Cuadro de Mando. Esta pirámi-
de, estará compuesta por un Cuadro de Mando para el nivel de responsabilidad superior,
otros inmediatamente inferiores que se encuentran estrechamente vinculados a éste y, en
los niveles de responsabilidad de menor incidencia.
La Dirección General o el Consejo de Administración junto con las Direcciones Funcio-

nales, como niveles más importantes de la estructura jerárquica, tendrán un papel mucho
más relevante con respecto a la función de Planificación. Por otra parte, en lo relativo a
la función de Control, la llevará a cabo fundamentalmente desde una perspectiva estra-
tégica.
18
Las etapas de Ejecución y Control, pero ya en este caso con un ámbito temporal no supe-
rior al año, serán desempeñadas por los niveles medios e inferiores de la pirámide. En este
caso, Direcciones y Subdirecciones Funcionales.
Algunas de las ventajas que ofrece esta herramienta son:
1. Facilitar el proceso de toma de decisiones.
2. Instrumento de acción a corto y largo plazo, de implantación rápida.
3. Incluye tanto variables cuantitativas, monetarias y no monetarias, como cualitativas.
4. Conjuga las orientaciones operativas y estratégicas.
5. Proporciona información normalizada y sistematizada, en tiempo oportuno y con la

periodicidad adecuada
Dos de las principales dificultades de este método radican en que:
• Se necesita cierta preparación en los encargados de la entrada y procesamiento de

la información
• Es imprescindible la existencia de sistema de red automatizada local o de Internet,

para el tránsito de la información por los distintos niveles de decisión
Estas limitantes, una vez resueltas, garantizan que la información llegue a la dirección
en el momento de ocurrir y actuar de forma inmediata ante una desviación determinada.
Este mecanismo de información (a corto plazo) permite además obtener información del
entorno y adaptar el funcionamiento de la organización a los cambios ocurridos.
El Cuadro de Mando a largo plazo (estratégico), está orientado en gran medida hacia los
niveles directivos de mayor responsabilidad, marcado por la estrategia llevada a cabo en
la organización y sobre todo inmerso en la gestión global desarrollada por el centro.
Generalmente, el Cuadro de Mando estratégico, permite acompañar la puesta en práctica

de las diversas estrategias de la organización, siguiendo su impacto sobre los resultados
globales.
Hay que destacar tres características fundamentales de los Cuadros de Mando de ges-
tión:
1. La naturaleza de las informaciones recogidas en él.
2. La rapidez de ascenso de la información entre los distintos niveles de responsabili-

dad.
19
3. La selección de los indicadores necesarios para la toma de decisiones, sobre todo en

el menor número posible.
Lo más importante es establecer un sistema de señales en forma de Cuadro de Mando que

indique la variación de las magnitudes verdaderamente importantes que se busca vigilar,
detectar las deficiencias de gestión que se están llevando a cabo, o de forma positiva,
aquellos aspectos que se están gestionando bien y que hay que reforzar. Es una herra-
mienta de ayuda a la gestión. En sí mismo no es un objetivo, sino un elemento que ha de
estar orientado hacia la acción.
El Cuadro de Mando tiende especialmente hacia cinco ideas básicas:
1. El apoyo constante en el proceso de toma de decisiones.
2. Claridad y eficiencia en su concepción y utilización.
3. Posibilidad de adaptación sucesiva al entorno.
4. Máxima viabilidad posible a la hora de tener en cuenta las variables de carácter cua-
litativo y sobre todo.
5. Ser un elemento de estímulo constante a todos los niveles.
Así la Organización se ve obligada a adaptarse a las diversas situaciones que se le pre-

sentan, y es por lo que debe ir adaptando las herramientas con las que puede contar en
Contabilidad de Gestión, o por el contrario, proveerse de nuevas que se ajusten lo mejor
posible a las necesidades y prioridades de cada momento.
5. El Controller
Un aspecto, que por ser mencionado de último no deja de tener importancia, o más bien,
es el corazón de los Cuadros de Mando, es el Controller o el controlador de gestión.
El Controller es una “persona”, que por sus características debe ser (después de la direc-
ción) quién mejor conozca e interprete los valores y elementos de la organización. Su
función es la de seleccionar y jerarquizar la información que recibirá la dirección para la
toma de decisiones de gestión.
El Controller tendrá acceso a toda la información del sistema a través del Cuadro de man-
do y la procesará para emitir a la dirección la necesaria y suficiente para brindar un diag-
nóstico adecuado y completo de la situación de la organización en un momento dado.
Debe ser además, la persona que mejor conozca la fuente de obtención de cada elemento
de la información.
20
Todos estos mecanismos garantizan que el sistema de control esté a la altura de poder,
con su ejecución, detectar y actuar en consecuencia y con elementos suficientes de cono-
cimiento del entorno, aspectos técnicos del proceso, comportamiento de otros indicado-
res y departamentos, etc. ante cualquier desviación producida.
6. Fases del control de gestión

Resulta importante, para poder realizar un diagnóstico de la situación del Sistema de
Control de Gestión de una organización, destacar un grupo de aspectos que definen el
nivel o grado de complejidad y conformación de los sistemas de control de gestión aten-
diendo a un grupo de características:
1. Calidad y confiabilidad en la contabilidad, cultura organizativa.
2. Complejidad de la actividad, posibilidad de formalización del proceso, características

del entorno, tipo de estructura.
3. Especialización de la actividad y de los centros de responsabilidad, un mayor peso en

factores de carácter estratégico como planes, presupuestos, proyectos, etc.
Según Jordan (1997), “el Control de Gestión pasa por distintas fases en su aplicación, en
dependencia de las características de cada organización y los objetivos propuestos por
éstas.”
• FASE 0: SITUACIÓN INICIAL
Contabilidad General, producida anualmente con orientación fiscal. Retrasos de seis me-
ses desde el cierre del ejercicio. Documentos de gestión puntuales. No existe la contabi-
lidad de gestión.
1. Pedidos clientes.
2. Cifras de ventas.
3. Tesorería a corto plazo.
4. Sistemas de evaluación estáticos e informales de los resultados.
• FASE 1: ACCIONES SIMULTANEADAS
Se mejora en algo lo existente. Contabilidad operativa.
1. Creación de un cuadro de mando mínimo basado en indicadores financieros y de la

organización (periodicidad: un mes).
21
Puesta en marcha de una Contabilidad más orientada a la gestión. Obtención mensual de

resultados (semestral, trimestral y por último mensual).
Ésta puesta en marcha supone la de una organización administrativa de cierto nivel.
Creación y puesta en marcha de una Contabilidad Analítica, lo que supone la identifica-

ción y formalización de Centros de Responsabilidad a la vez que la consideración de los
Factores Críticos del Éxito del negocio.
Enriquecimiento del Cuadro de Mando:
1. Se dispone de datos contables de mayor calidad
2. Resultados analíticos
3. Indicadores NO financieros de los Centros de Responsabilidad
Paso del seguimiento estático al dinámico
• FASE 3: PUESTA EN MARCHA DE PREVISIONES A CORTO PLAZO
1. Presupuestos anuales por meses
2. Estados Financieros anuales previsionales
Integración en el Cuadro de Mandos de los presupuestos y análisis de desviaciones. Uti-

lización del Cuadro de Mando como detector de desviaciones. Sistema de presupuestos
más desagregados.
1. Elaboración de un plan estratégico “deslizante”, esencialmente financiero, por cen-

tros de responsabilidad
2. Integración del presupuesto a un año en el plan estratégico, como primer año del plan
Asociación del corto y mediano plazo en un horizonte más amplio.
• FASE 5: EXTENSIÓN DEL PROCESO PRESUPUESTARIO A DOS O TRES AÑOS
El plan operativo se alarga: menos de tres años y mayor de uno. Existen planes de acción
con su traducción a términos financieros.
22
• FASE 6: CONCORDANCIA EN EL TIEMPO DE LOS ELEMENTOS SIGUIENTES
1. Plan estratégico mayor de 5 años
2. Plan operativo mayor de 1 año y menor de 3
3. Presupuesto: 1 año
Seguimiento de resultados presupuestario como proceso de aprendizaje. Integración del

seguimiento de resultados al proceso provisional. Cierta flexibilidad en las fechas de ela-
boración de planes.
• FASE 7: INTEGRACIÓN FORMAL
Integración formal de los resultados presentes en la definición de los planes de acción a

mediano y largo plazo (desaparición eventual de la noción de presupuesto anual).
Consolidación de los Centros de Responsabilidad tanto en el aspecto de resultados (con-

tables o no) como en el de previsiones a corto plazo.
• FASE 8: DELEGACIÓN DE RESPONSABILIDADES DE GESTIÓN
Utilización de un sistema de seguimiento provisional integrado bajo el aspecto de dele-

gación de responsabilidades de gestión. Cambio de orientación en los criterios de resul-
tados.
Es necesario destacar que no todas las organizaciones deben estar en la fase más alta e
incluso no tienen necesidad de encontrarse en las de mayor nivel. Todo depende de las
características de la organización en específico.
Una organización con determinado grado de centralización, de producción única, y esta-

ble en cuanto a su cuota de mercado, de pequeño tamaño y con criterios de supervivencia,
no tendrá las mismas necesidades de control que una muy descentralizada, de mediano o
gran tamaño, con una amplia variedad en su producción y muchos competidores, gran di-
versidad en su estructura, un entorno turbulento, y con criterios de maximizar beneficios.
Esta clasificación posee una notable importancia metodológica, ya que permite organizar
el trabajo analítico a la hora de diagnosticar cual es la situación actual de los sistema s de
control de gestión en las organizaciones y establecer cuáles serán las principales acciones
que de forma inmediata podrán poner a las organizaciones en posibilidades de avanzar
a estadios superiores en la ejecución de la función de control con mayores niveles de
eficiencia y eficacia.
23
Factores, cuyo análisis y definición se consideran críticos para el diseño y funciona-

miento eficaz de un sistema de control de gestión
1. Objetivos y prioridades de información: esta definición es necesaria para concretar

las prioridades de información, de forma que los informes resulten relevantes para las
decisiones recurrentes del negocio. Esta definición dependerá fundamentalmente de
la naturaleza de la actividad desarrollada, de sus estrategias y, consecuentemente, de
los factores clave de gestión que han de ser objeto de seguimiento, medición y con-
trol. Consideramos que la aprobación esta definición constituye una responsabilidad
de la alta dirección de la empresa, ya que de ella depende la posterior utilidad de la
información presupuestaria.
2. Estructura de organización funcional: se requerirá un análisis detenido de la orga-

nización funcional existente, es decir, debe comprobarse un nivel suficiente de defi-
nición de las principales funciones y responsabilidades en todas las áreas de gestión
relevantes de la empresa. Esta definición constituye un elemento necesario para la
posterior definición de los centros de responsabilidad. Sobre una estructura funcional
confusa será difícil asentar cualquier sistema de control de gestión.
3. Estructura de centros de responsabilidad: constituyen en gran medida la columna

vertebral sobre la que se soportará el sistema presupuestario y de control de gestión.
No es casual que con frecuencia se denomine a este elemento la estructura del con-
trol ya que, a través de ella, se distribuirán objetivos y responsabilidades dentro de la
organización, se asignarán partidas presupuestarias y, posteriormente, se evaluarán
resultados en función de las variables controlables por cada responsable. Atendiendo
a la terminología habitual en este ámbito cada centro será definido como centro de
ingresos, de costes operacionales, de costes discrecionales, de beneficios o de inver-
sión.
4. Actividades o procesos: será necesario igualmente identificar y analizar exhaustiva-

mente todas las actividades y procesos que desarrolla la empresa, a efectos de cono-
cer la estructura económica de cada uno de ellos: objetivos, contenido y funcionalidad
de cada actividad; inventario por naturaleza de todos los costes asociados; clasifica-
ción de estos costes según el criterio que convenga en cada caso (fijos o variables,
directos o indirectos, etc...)
5. Estructura de líneas de producto o servicio: esta definición o codificación posibili-

tará la agrupación objetiva y automática de la información económica por líneas de
producto, familias, lineas de negocio y divisiones.
24
6. Sistema de costes: con base en los análisis anteriores deberán concretarse los objeti-
vos y características del sistema de imputación de costes a aplicar, de acuerdo con la
naturaleza del negocio y con las necesidades de información inicialmente definidas.
Esencialmente, las características del sistema de costes vendrán definidas por los si-
guientes parámetros:
• Imputación de costes por proceso o por pedido
• Grado de absorción de costes por el producto: a coste variable o a coste industrial,

entre otras posibles alternativa
• Sistema tradicional de imputación por centros o secciones homogéneas, o enfo-

ques alternativos como ABC
7. Sistema de evaluación de resultados: supone concretar de forma precisa todas las

variables a través de las cuales se cuantificarán los objetivos y evaluarán resultados
de cada responsable de área o actividad. Estas variables servirán de base, asimismo,
para la definición del sistema de incentivos, aspecto clave del sistema de control.
8. Sistema presupuestario: finalmente, la decisión del sistema presupuestario más

adecuado dependerá o será una consecuencia natural de todos los elementos ana-
lizados y definidos previamente. Si se sigue ordenadamente este proceso, resultará
fácil concretar la estructura y contenido de los informes presupuestarios a los niveles
deseados:
• Por pedido, línea de producto y línea de negocio
• Por centros, divisiones y total empresa

• Por clientes
• Por territorios
Así como cualquier otro criterio o combinación de éstos que resulte relevante.
A continuación se muestra un gráfico con los diferentes niveles de control de gestión de

cualquier compañía y los aspectos que incluye cada uno de ellos.
25
26
1. Sistemas de costes
“La contabilidad de costes es una disciplina de cor-
ta historia, con dos siglos de evolución que la han ido
transformando y han permitido consolidar un cuerpo
doctrinal importante.”
1.1. Naturaleza y evolución de la contabilidad de costes

Para establecer la evolución de la contabilidad de costes es necesario considerar la evolu-
ción de la contabilidad. Desde la aparición del hombre sobre la tierra y su unión en forma
organizada con otros semejantes, se empleó la contabilidad en su forma más elemental,
debido a la necesidad de almacenar provisiones, aplicar métodos y en general todo aque-
llo relacionado con el género humano que llevó a utilizar registros para determinar exis-
tencias, usos y aplicaciones.
Ante esta situación, se puede atribuir a muchos estudiosos el origen de las investiga-
ciones contables, correspondiendo a varias naciones en distintas fechas, su aplicación
concreta y la utilización de técnicas de registros de transacciones, manejo de fondos e
informes financieros.
Debe tenerse en cuenta que la contabilidad propiamente

dicha y la teneduría de libros son materias distintas. La
contabilidad hace referencia al diseño de métodos y pro-
cedimientos de una empresa, usados para la obtención de
información financiera que permita orientar a los hombres
en la toma de decisiones; en cambio, la teneduría de libros,
es un recurso de la contabilidad que se usa para llevar el
registro metódico y ordenado de las operaciones para dejar
pruebas de las actividades ocurridas en un período.
En todas las organizaciones, lucrativas y no lucrativas,

el mejor sistema de información cuantitativo con que se
cuenta es la contabilidad, que constituye un verdadero
supra-sistema. De éste emanan otros subsistemas de infor-
mación orientados a satisfacer las necesidades de los diver-
sos usuarios, para que cada uno, según sus características,
tome las decisiones adecuadas a su organización.
27
El concepto de contabilidad ha evolucionado a medida que aumentan las necesidades

de los usuarios de la información para satisfacer los requerimientos de un mercado cam-
biante. Dentro de los avances que ha sufrido la contabilidad se puede mencionar su divi-
sión de acuerdo a la función que cumpla en la organización y considerando a los usuarios
de la información contable, es así que podemos hablar de contabilidad financiera, conta-
bilidad fiscal, contabilidad de costes, entre otras.
La contabilidad de costes es una disciplina de corta historia, con dos siglos de evolución
que la han ido transformando y han permitido consolidar un cuerpo doctrinal importante.
Su evolución está ligada a la evolución de la contabilidad de gestión. A continuación se
muestra su evolución, a través de varias etapas:
1.1.1. Antes de la revolución industrial

En el proceso productivo prácticamente toda la actividad descansaba en operaciones ex-
ternas, el empresario compraba la materia prima y utilizaba pequeños talleres para su
procesamiento, es decir no realizaba por si mismo la actividad productiva, por lo tanto
bastaba la contabilidad financiera. Según los expertos, antes de 1.980 las empresas ma-
nufactureras consideraban sus métodos de contabilidad de costes como secretos indus-
triales. El resultado de esto era que sus archivos de contabilidad de costes no estaban
integrados en el sistema financiero y no presentaba una mejora notable con respecto a
las empresas que funcionaban en la edad media. Otra causa para el lento desarrollo de
la contabilidad de costes estaba representada por el uso limitado de la información de
costes que hacían los directivos, limitándose únicamente a la confección de un balance
de inventarios para la contabilidad financiera. La aparición de la contabilidad de costes
se ubica a comienzos del siglo XIX como una necesidad para dar repuesta a los efectos
de la revolución industrial donde las empresas se hicieron más competitivas, viéndose
la necesidad de mantener archivos de costes exactos para utilizarlos en la estimación de
precios, para presentar ofertas competitivas y otros fines.
Durante la Revolución Industrial, cambió el esquema productivo, las empresas invirtie-

ron en sus propios talleres y contrataron mano de obra, sustituyendo las transacciones
externas, lo que exigía nuevos planteamientos y soluciones a la contabilidad por lo que
apareció la contabilidad de costes para calcular el coste del producto, que ya no era de
fácil obtención como las compras a terceros.
28
1.1.2. Los cambios del siglo XIX y comienzos del siglo XX

A principios del siglo XIX, la revolución industrial introdujo el sistema de producción
múltiple lo que hizo necesaria la determinación del coste en cada una de las etapas. A
finales del siglo XIX surgieron grandes firmas de comercialización que tenían líneas de
múltiples productos de consumo, las cuales requerían procedimientos que le permitieran
medir su eficiencia interna.
La historia muestra un gran avance de la contabilidad de costes a finales del siglo XIX y
principios del XX, como es lógico, la estimación de costes de materiales y mano de obra
se desarrolló con mayor rapidez que la estimación de costes generales, pero a medida que
las operaciones de fabricación se hicieron mayores y más complejas, los empresarios cre-
yeron conveniente establecer procedimientos de distribución de costes indirectos debido
a que muchos productos utilizan los mismos recursos, lo que hace que la contabilización
de cada producto se haga aún más difícil.
Además, a medida que las firmas se descentralizaban, los gerentes de división asumían la
responsabilidad de tomar decisiones importantes, enfrentando el problema de distribu-
ción de recursos para cumplir los objetivos de la organización. Dado que los recursos son
limitados, los directivos deben basarse en la información de costes para decidir qué accio-
nes proporcionarán beneficios óptimos a la empresa. Las empresas fueron creciendo, se
expandieron en áreas geográficas muy amplias, se implantó la administración científica
de la producción, se diversificaron las actividades de la empresa, todo esto hasta 1925.
A finales de 1929 se reafirma la contabilidad financiera, asumiendo ciertas características

que aún se mantienen, como por ejemplo la verificación de estados financieros reali-
zada por los auditores; de igual forma, surgen las organizaciones contables que dictan
normas sobre principios contables generalmente aceptados, la contabilidad de costes no
escapa a la influencia de la contabilidad financiera para la valoración de las existencias
de acuerdo a los principios exigidos por la contabilidad financiera, representando uno de
los principales objetivos de la contabilidad de costes, predominando hasta la década de
los sesenta.
Dato importante
La contabilidad de costes puede entenderse como una parte de la contabilidad ad-

ministrativa o gerencial ya que va más allá de la mera determinación del coste de
producir y vender bienes
29
1.1.3. El origen de la contabilidad de gestión

Como disciplina se sitúa en el primer cuarto del siglo XX, como disciplina autónoma.
La contabilidad de costes recobra su identidad en la década de los 60 cuando convergen
diversos hechos como:
• La coyuntura económica del mundo occidental, sin precedentes en épocas ante-

riores
• El consumo masivo
• El avance en los medios de comunicación
• La integración vertical y horizontal de las empresas dando origen a las multina-

cionales
Todas estas condiciones crean la necesidad de disponer de mecanismos de gestión para

hacer frente a la más compleja toma de decisiones, por lo tanto el coste no se puede con-
cebir como una cantidad monolítica, se debe contar con diferentes costes para diversos
propósitos, es decir, que la información contable se debe adaptar a las necesidades de
los usuarios, es por ello que se habla de la etapa del coste como “verdad condicional”,
surgiendo diversos modelos y técnicas para diferentes tipos de información y decisiones
diferentes, de esta manera la contabilidad de costes se desprende de los dominios de la
contabilidad financiera y se integra a la contabilidad de gestión.
En los años 60 se consolida la contabilidad de costes y se implanta en las empresas con

criterios económicos orientados hacia el análisis coste –beneficio; en esta época aparece
el coste como una “verdad costosa”, denotando la importancia de conocer no sólo el valor
de la información para el usuario, sino también el coste en que se va incurrir para generar
y disponer de esa información.
En la década de los ochenta su rasgo característico es el enfoque positivo que se le da, se

intenta instrumentar una teoría general que sirva para explicar lo que se hace y para
predecir lo que se puede hacer a partir de la observación de las aplicaciones de los cono-
cimientos y técnicas existentes. De igual manera en esta década se presenta un avance
en la organización y el comportamiento de la empresa representado por la delegación de
responsabilidades y en el carácter interdisciplinario de esta rama de la ciencia contable.
30
1.1.4. Situación actual y perspectivas de la contabilidad de costes

Los últimos años se han caracterizado por un profundo y turbulento proceso de cambio,
en una época de gran crisis desde el punto de vista de tomar decisiones, que ha provo-
cado que la contabilidad de costes se quede obsoleta e insuficiente para la generación de
la información que se necesita.
Este proceso de cambio en el mundo de la empresa se caracteriza por los siguientes

rasgos:
• Globalización e internacionalización de los mercados
• Creciente incertidumbre y turbulencias del entorno
• Aumento notable de la competencia, demanda más exigente y selectiva
• Aumento en la línea de productos
• Utilización de la calidad como estrategia competitiva diferenciadora
Por todos estos rasgos las empresas requieren que los sistemas contables suministren
información para abordar cuestiones nuevas y diversas, generando nuevas técnicas de
gestión, entre las que se pueden mencionar: sistema de gestión de los costes basado en
actividades, sistemas de fabricación flexible ( justo a tiempo), gestión de la calidad total,
ampliación de la contabilidad de costes hacia la vertiente estratégica de la empresa, ges-
tión de los costes basados en el ciclo de vida del producto; permitiendo de esta manera
dar repuestas a las exigencias informativas actuales.
A pesar de que la contabilidad de costes quedó retrasada con respecto a otros campos de
la contabilidad, su desarrollo fue rápido cuando se comprobó que su aplicación generaba
beneficios, sin embargo este desarrollo sigue gestándose, debido a la complejidad cre-
ciente de los procesos de fabricación y del mundo de los negocios, los cuales requieren
que continúen las mejoras de la contabilidad y su adecuación a los cambios en los pro-
cesos productivos.
Es así que se presenta la naturaleza de la contabilidad de costes, su necesidad como herra-

mienta administrativa y como instrumento útil de gestión de operaciones de producción
en empresas industriales o manufactureras, aunque su campo de acción se ha extendido
a todo tipo de organización.
31
1.2. Definición de la contabilidad de costes

La contabilidad de costes es un fase ampliada de la contabilidad general que se encarga
de predeterminar, registrar, acumular, controlar, analizar e interpretar la información re-
lacionada con los costes de producir y vender un determinado artículo o de prestar un
servicio, con la finalidad de proporcionar información relevante, suficiente y oportuna
necesaria para la adopción de decisiones adecuadas por parte de la gerencia, dirigidas
fundamentalmente a la maximización en el uso de los recursos de la empresa.
En este contexto, la contabilidad de costes proporciona a las empresas la posibilidad de

determinar el coste de producir y vender cada artículo o de prestar un servicio, no al final
del período de operaciones como lo hace la contabilidad general, sino al mismo tiempo
que se lleva a cabo la fabricación del producto o la prestación del servicio; de esta mane-
ra, la gerencia puede ejercer un control efectivo y eficiente de los recursos si tiene a su
disposición inmediata las cifras detalladas de materias primas, mano de obra y costes
indirectos de fabricación de cada producto.
En síntesis se puede establecer que la contabilidad de costes suministra información

para uso interno de los gerentes de la organización, por lo que se señala que es una conta-
bilidad interna, también conocida o denominada por algunos autores como contabilidad
administrativa o gerencial debido a que los informes que genera son para que los geren-
tes puedan llevar a cabo el proceso administrativo de planeación, control, evaluación del
desempeño y toma de decisiones.
Por lo tanto la contabilidad de costes puede entenderse como una contabilidad adminis-
trativa o bien, como establecen otros autores, como una parte de la contabilidad adminis-
trativa o gerencial ya que va más allá de la mera determinación del coste de producir y
vender bienes en empresas industriales.
1.3. Ventajas de la contabilidad de costes

La contabilidad de costes provee a las empresas de una herramienta valiosa e importante
en el proceso de toma de decisiones especiales, así como también en la planeación y con-
trol sistemático de los costes de producción, debido a las ventajas que proporciona, las
cuales se pueden resumir de la siguiente manera:
• Permite determinar costes unitarios, estableciendo una base para fijar precios
• Facilita los cálculos de costes para nuevos productos y diseños.
• Permite establecer un control sobre los desembolsos en materias primas, mano de

obra y costes indirectos.
• Permite presentar estados financieros en forma oportuna.
• Proporciona herramientas para obtener mayor rendimiento en las operaciones.
32
1.4. Objetivos de la contabilidad de costes

Además de proporcionar estas ventajas, la contabilidad de costes, para contribuir al éxito
de las operaciones de la empresa, persigue ciertos objetivos claramente definidos que se
pueden resumir en el control de las operaciones, información amplia y oportuna, y el fin
primordial que es la determinación correcta del coste unitario. De estos objetivos se deri-
van sub-objetivos, entre los cuales se pueden mencionar: normas o políticas de operación,
valuación de inventarios, decisiones de comprar o vender. A continuación se explican los
objetivos:
• Determinar el coste de las materias primas, la mano de obra y los costes indirectos
de fabricación incurridos en un proceso específico o departamento con destino
a la planeación y control administrativo de las operaciones de la empresa. Para
cumplir este objetivo se debe implantar una contabilidad de costes, con un control
adecuado de las operaciones efectuadas, generando mejoras en los procesos ad-
ministrativos, aumento de la eficiencia que se traduce en reducción de costes. La
información relativa a los costes ayuda a decidir qué hacer, por qué hacer, cómo
hacer y permite evaluar lo que se hace.
• Determinar el coste de los inventarios de productos en proceso y productos ter-

minados, tanto unitarios como totales con miras a la presentación en el balance
general. Se puede decir que el principal objetivo de la contabilidad de costes es la
determinación correcta del coste unitario, que es donde se desprende la gran gama
de toma de decisiones, como pueden ser la reducción del coste, se pueden fijar
precios de venta, sujetos a la oferta y demanda, ayuda a las políticas de operación
de la empresa y da las bases para la planeación y el control.
• Determinar el coste de los productos vendidos con la finalidad de obtener la utili-

dad o pérdida del período para ser presentada en el estado de resultados.
• Proporcionar suficiente información en forma oportuna a la gerencia que permita

la toma de decisiones adecuadas relacionadas con los objetivos de la organización.
De ahí que el contador de costes debe tener sumo cuidado en los informes, los
cuales deben ser precisos, puntuales, claros y bien presentados.
• Contribuir en la elaboración de los diferentes presupuestos de la empresa. A partir

de la información de los costes, se confeccionan los planes expresados en términos
financieros para un periodo determinado.
• Servir de fuente de información de costes para realizar estudios económicos y de-

cisiones especiales relacionadas principalmente con inversiones de capital a largo
plazo.
33
1.5. Empresas comerciales, manufactureras y de servicio

Como ya se ha indicado, la contabilidad de costes se dirige fundamentalmente a la deter-
minación del coste de producir y vender un artículo, aquí se hace necesario establecer la
diferencia entre las empresas comerciales, de servicio y las empresas manufactureras o
industriales.
Las empresas comerciales son aquellas que compran artículos terminados para posterior-
mente revenderlos a un precio superior y obtener de esa manera una ganancia. A diferen-
cia, las empresas manufactureras compran materias primas a los proveedores y mediante
un proceso de transformación, donde interviene la mano de obra y otras erogaciones, las
convierten en productos terminados que ofrecen en el mercado y que poseen caracterís-
ticas diferentes a las materias primas adquiridas previamente, mientras que las empresas
de servicios son aquellas que a través de diferentes procesos que implican una serie de
actividades, son capaces de ofrecer o prestar un servicio específico o bien servicios inte-
grados, ellas no transforman materiales, enlazan necesidades de los clientes por medio
de los servicios que ofrece, se puede decir que existen empresas de servicios orientadas
a un servicio específico (oficinas contables, diseños de ingeniería, asesores legales) o
servicios integrados (bancos comerciales, hospitales, transporte).
Otra diferencia entre estas empresas, consiste en la contabilización de los inventarios,

las empresas comerciales tienen sólo inventarios de artículos terminados y disponibles
para la venta; las empresas de servicios manejan únicamente inventario de materiales
y suministros necesarios para la prestación del servicio, mientras que en las empresas
industriales existen inventarios de materiales y suministros, inventario de productos en
proceso , inventario de productos terminados y de producción especial (producción da-
ñada, desechos, entre otros.).
En lo que respecta al coste de ventas, en las empresas comerciales se encuentra repre-

sentado por el precio de compra de los artículos adquiridos y vendidos, más los fletes y
gastos incidentales que se incurrieron para adquirir los artículos, como gastos de impor-
tación, rebajas y descuentos en compras; en el caso de las empresas manufactureras el
coste de ventas está constituido por el precio de compra de las materias primas usadas en
la fabricación del producto más todos los costes incurridos en la transformación de ésta
en productos terminados (mano de obra directa y costes indirectos de fabricación) y en
las empresas de servicios no existe coste de producto tangible debido a que no hay inven-
tarios de productos para la venta, solo tiene costes de los servicios prestados durante el
periodo.
34
Tomando en consideración las características antes mencionadas de las empresas manu-

factureras, basadas fundamentalmente en la complejidad de sus operaciones fabriles, es
precisamente en las empresas manufactureras donde se ha desarrollado la contabilidad
de costes como herramienta de apoyo para alcanzar resultados satisfactorios en los mer-
cados altamente competitivos; y por lo cual en el presente texto se profundiza lo referente
a la contabilidad de costes en las empresas manufactureras. Cabe mencionar, que esta he-
rramienta también es utilizada por las empresas de servicios pero en menor proporción.
Como se puede observar la complejidad que poseen las empresas industriales hace nece-
sario que en este tipo de empresas exista dentro de su estructura administrativa un depar-
tamento de costes con suficiente autonomía que informe directamente a la gerencia. Este
departamento tiene la responsabilidad de elaborar los registros necesarios y los informes
sobre los datos de costes, los cuales son utilizados por la gerencia para tomar decisiones,
como por ejemplo presupuestar la producción y sus requerimientos, establecer controles
de costes, entre otras labores de fundamental relevancia para la permanencia de la orga-
nización y su éxito.
1.6. Coste y gasto

A continuación se muestran las principales diferencias entre el concepto de coste y el de
gasto, que como se dice en el mundo financiero es clave. Mientras que el gasto va a parar
a la cuenta de resultados, el coste termina en el producto o servicio. Dicho de otra forma,
el gasto desaparece con el ejercicio, el coste no lo hace hasta que se vende el producto.
Así pues:
• El término coste representa el dinero o su equivalente que se entrega para adquirir

bienes y de los cuales se espera que generen un beneficio futuro. Se presenta en
cuentas de activos que van al balance general.
• Los gastos se definen como los desembolsos de dinero que pueden expresarse en
términos monetarios que generan un beneficio y tienen como características que
se reflejan en el estado de resultados.
• Desde el punto de vista de la contabilidad de costes, los costes de producción y/o

de los servicios prestados son aquellas erogaciones de recursos económicos incu-
rridos y aplicados en la operación de un proceso o fabricación de un producto o en
la prestación de un servicio con la finalidad de generar ingresos o beneficios en el
futuro. Representan la base para el costeo de los productos o servicios, el proceso
de planeación y control, la evaluación del desempeño y la toma de decisiones ge-
renciales.
35
• En una empresa manufacturera, todo desembolso de dinero, o que pueda expre-

sarse en términos monetarios, que se relacione directa o indirectamente con la
elaboración del producto se considera coste de producción y desde el punto de
vista contable debe reflejarse como activo en el rubro de inventarios. Ejemplo de
costes de producción: La madera utilizada para fabricar
camas; los aceites y lubricantes utilizados en el mante-
nimiento de la maquinaria; la papelería, útiles de ofici-
na y material de limpieza relacionados con producción;
sueldos, bono vacacional, prestaciones sociales corres-
pondientes al personal de fábrica, energía eléctrica en
producción, depreciación de los activos de fábrica, en-
tre otros conceptos.
• El coste de producción del cual se espera un beneficio futuro se refleja como activo
en el balance general en el rubro de los inventarios. El coste de producción del
cual ya se obtuvo un beneficio porque corresponde a los productos terminados y
vendidos que permitieron el ingreso a la empresa se refleja como gasto (coste de
venta) en el estado de resultados.
• Se entiende por pérdida la suma de erogaciones que se efectuó, pero que no generó
los ingresos o beneficios esperados, por ejemplo cuando se incendia un equipo
de reparto que no estaba asegurado. En determinadas circunstancias, los bienes
o servicios comprados se convierten en algo sin valor, sin haber prestado ningún
beneficio, éstos se reflejan en el estado de resultados como una deducción de los
ingresos, en el periodo que ocurrió la disminución del valor.
• Tanto los gastos como las pérdidas tienen el mismo impacto sobre el ingreso neto;
ambos son reducciones. Sin embargo, las pérdidas se presentan por separado en
el estado de resultados, después del ingreso operacional, a fin de reflejar en forma
adecuada los valores asociados con cada uno.
En el área de costes se prefiere diferenciar el término “coste” que representan activos de la

cual se espera un beneficio y que se presentan en el Balance General del término “gastos”
que son desembolsos de dinero del cual ya se ha obtenido el beneficio y se presentan en
el Estado de Resultados.
Ahora bien, algunos expertos, denominan los gastos como “costes del periodo” en la clasi-
ficación de los costes de acuerdo al periodo en que se enfrentan a los ingresos así:
36
Costes del Período. Son aquellos costes que se identifican con los lapsos de tiempo, un
mes, un semestre, un año y no con los productos vendidos o los servicios prestados, es
decir no se capitalizan, no pasan a las cuentas de activos sino a los gastos de adminis-
tración y venta o cuentas nominales que se presentan en el estado de resultados. No se
encuentran directa ni indirectamente relacionados con el producto y se cierran contra la
cuenta de ingresos en cada periodo. Son ejemplos de los costes del periodo el salario del
administrador, la depreciación del vehículo del área de ventas, entre otros, los cuales se
clasifican como gastos de administración y ventas.
Costes del Producto. Son los costes relacionados directamente con la función de pro-
ducción. Forman parte de los inventarios de materiales, productos en proceso y produc-
tos terminados. Integran cuentas reales de activos, es decir se presentan en el balance
general. Se llevan contra los ingresos únicamente cuando han contribuido a generarlos
en forma directa; es decir, constituyen los costes de los productos vendidos, sin importar
las condiciones de la venta, bien sea a crédito o al contado. Los costes del producto están
conformados por la materia prima directa, la mano de obra directa y los costes indirectos
de fabricación.
El autor en referencia, también presenta como clasificación de los costes de acuerdo a

las funciones presentes en cada organización, en costes de administración, costes de dis-
tribución o venta y costes de producción.
Costes de Administración. Son aquellos costes que se originan en el área de adminis-

tración de la empresa, como sueldos, energía eléctrica, artículos de oficinas, teléfono, de-
preciaciones, entre otros, que se incurren en los departamentos administrativos como
contabilidad, finanzas, caja, tesorería, entre otros.
Costes de Distribución o Venta. Comprenden los costes erogados desde el momento en

que el producto terminado es situado en el almacén hasta que es entregado al consumidor
o cliente; como por ejemplo publicidad, transporte, comisiones, sueldo de vendedores, etc.
Costes de Producción. Son los costes que se aplican en el proceso productivo, es decir,
son los desembolsos necesarios que se incurren para transformar los materiales directos
en productos terminados. Los costes de producción se encuentran integrados por los tres
elementos del coste de producción: costes de materiales directos, costes de mano de obra
directa y costes indirectos de fabricación
Costes de Producción = Material directo + Mano obra directa + Costes

indirectos de fabricación
37
El denominar a todas las erogaciones costes tiende a crear confusión en los participan-
tes de la asignatura y es por ello que se recomienda que utilicen el término “coste” para
hacer referencia a los activos y “gasto” cuando estén considerando cuentas nominales de
egreso.
En este caso se debe aclarar que, si bien es cierto la contabilidad se ciñe a la estructura
organizativa para la codificación de las cuentas y que todas las erogaciones que se vincu-
lan con el área de producción son costes de producción, no menos cierto es que departa-
mentos que dependen del área administrativa, como lo es por ejemplo el departamento de
contabilidad de costes, por relacionarse en forma indirecta con la elaboración del produc-
to, las erogaciones que ocasionan por la actividad que realizan se deben clasificar como
costes de producción.
Es por esto que en la clasificación de los costes de producción, entre las partidas que se
colocan de ejemplo, se encuentra “sueldos al contador de costes”, entre otras, en cuyo
caso la respuesta debe ser “Costes de mano de obra indirecta” que integran los Costes
Indirectos de Fabricación.
1.7. Elementos del coste de producción

El coste de un producto se encuentra integrado por tres elementos: material directo, mano
de obra directa y costes indirectos de fabricación.
1.7.1. Materiales
Los materiales constituyen el primer elemento de los costes. Este elemento se encuentra
conformado por el coste de todos los materiales adquiridos por la empresa y utilizados en
la elaboración de un producto; se clasifican en:
• Material directo: Son los materiales que pueden ser identificados y cuantificados
en cada unidad de producción. Integran físicamente el producto. Los costes de ma-
terial directo son cargados directamente al coste del producto, como por ejemplo
la madera utilizada en una fábrica de sillas de madera.
• Material indirecto: Conformado por los materiales que pueden integrar física-
mente el producto, pero que por su naturaleza no pueden identificarse o cuantifi-
carse fácilmente en cada unidad de producción, como por ejemplo la pega utilizada
en la elaboración de sillas de madera. También se incluyen dentro de esta clasifica-
ción los materiales (generalmente conocidos como suministros) necesarios para la
producción y que no forman parte del producto final como por ejemplo los aceites
y lubricantes utilizados en las máquinas que cortan la madera en una fábrica de
sillas de madera. Los costes de material indirecto se incluyen como parte de los
costes indirectos de fabricación.
38
1.7.2. Mano de obra

La mano de obra se refiere al esfuerzo humano que interviene en el proceso de transfor-
mación del material directo en productos terminados. Se clasifica en:
• Mano de obra directa: Es aquella representada por los trabajadores que directa-
mente intervienen en el proceso de transformación de los materiales, accionan-
do las máquinas o mediante labores manuales, es decir que puede identificarse,
cuantificarse o asociarse fácilmente con un determinado producto y puede ser
controlada de una manera efectiva, está representada por el personal que labora
directamente en la fabricación del producto.
• Mano de obra indirecta. Se encuentra conformada por los trabajadores que des-
empeñan labores indirectas en la producción, no intervienen directamente en for-
ma manual o mecánica en la transformación de los materiales, es decir, que por
sus características no se consideran mano de obra directa. Entre ésta, se pueden
mencionar los capataces, inspectores, supervisores de fábrica, empleados del al-
macén, entre otras. Los costes de mano de obra indirecta se incluyen dentro de los
1.7.3. Costes indirectos de fabricación

También llamados carga fabril o cargos indirectos. Representan aquellos desembolsos
incurridos en el proceso productivo, distintos al material directo y a la mano de obra
directa, que no pueden ser asignados directamente y atribuidos a cada unidad de produc-
ción, proceso productivo o centro de costes, o cuya identificación resulta inconveniente,
no obstante, son indispensables para lograr el proceso de manufactura y para mantener
la fábrica en condiciones de operar normalmente. Los costes indirectos de fabricación se
encuentran conformados por los materiales indirectos, la mano de obra indirecta y otros
Ejemplos de otros costes indirectos o de carga fabril son los costes incurridos por
mantenimiento (maquinarias, herramientas, vehículos, etc.); cargos fijos (depreciación,
seguros, impuestos, alquileres); fuerza - calefacción y alumbrado; costes de departamento
de servicios especiales (departamento de compra, recepción, almacén, contabilidad de
costes, cafetería); costes varios de carga fabril (costes adicionales por productos defectuo-
sos, desechos de producción, entre otros).
39
Figura. Elementos del coste de un producto
Material directo
Mano de obra directa
Costes indirectos de fabricación:
• Material indirecto
• Mano de obra indirecta
• Otros costes de fabricación
1.8. Clasificación de los costes

Se establece que existen costes diferentes para fines diferentes, es decir que el tipo, finali-
dad y naturaleza define su aplicación, en este sentido los costes de producción se pueden
clasificar en diferentes tipos, a continuación se mencionan los principales.
Los costes de una empresa se pueden clasificar en función de diversos criterios.
1. Según su modalidad
Materias primas, otros aprovisionamientos, costes de personal, servicios exteriores, amor-

tizaciones, costes financieros, provisiones, etc.
2. Según se puedan asignar o no de manera objetiva a un producto determinado
Desde el punto de vista de su asociación o identificación con el producto, un depar-

tamento, una orden específica o una actividad, los costes se clasifican en costes directos
y costes indirectos
Coste directo: aquél que se puede repartir objetivamente entre los distintos produc-
tos, ya que se sabe con total precisión en qué medida cada uno de ellos es responsable de
haber incurrido en este coste, por ejemplo, la materia prima es directa para el producto,
el sueldo del gerente de producción de la empresa es un coste directo para el área de
producción.
Por ejemplo, si una empresa fabrica refrescos y galletas, el coste de las botellas es un coste
directo de los refrescos (las galletas no se suelen embotellar).
Si esta empresa tiene una máquina dedicada exclusivamente a empaquetar galletas, el

coste de esta máquina (su amortización) es un coste directo imputable a las galletas.
40
Coste indirecto: aquél que no se puede repartir objetivamente entre los diversos pro-
ductos, ya que no se conoce en qué medida cada uno de ellos es responsable del mismo.
Para poder distribuirlo habrá que establecer previamente algún criterio de reparto, más
o menos lógico, por ejemplo, la materia prima es directa para el producto, el sueldo del
gerente de producción de la empresa es un coste directo para el área de producción.
Por ejemplo, en la empresa anterior el consumo eléctrico se debe tanto a la fabricación

de refrescos como a la de galletas. Para poder distribuir este coste entre dichos productos
habrá que establecer algún criterio de reparto (por ejemplo, horas de funcionamiento de
cada línea de producción).
El alquiler de la nave industrial (en la que se elaboran ambos productos) también es un

coste indirecto. También habrá que establecer algún criterio de reparto (por ejemplo, por-
centaje de la superficie de la nave dedicada a cada actividad).
Por cierto, si la empresa utilizara distintas naves para fabricar cada producto, el alquiler
de cada una de ellas sería en este caso un coste directo (se asignaría al producto que en
ella se fabrique).
La empresa es libre de establecer los criterios de distribución que considere oportu-

no, con el único requisito de que sean criterios lógicos (guarden relación con la genera-
ción del coste que se va a distribuir).
Por ejemplo, en el caso del alquiler de la nave industrial en la que se elaboran ambos
productos, parece preferible utilizar como criterio de reparto el porcentaje de superficie
dedicada a cada actividad, antes que, por ejemplo, el % que sobre el total de las ventas de
la empresa representa cada producto.
La empresa podrá establecer criterios de reparto diferentes para los diversos costes
indirectos: Por ejemplo, el coste del alquiler en función de la superficie ocupada; el coste
de electricidad en función del número de horas de funcionamiento de cada línea de pro-
ducción; el salario de los vendedores en función del volumen de ventas de cada producto
o del número de clientes, etc.
Los costes serán directos o indirectos dependiendo del tipo de compañía, de la acti-
vidad que realice, de cómo esté organizada. Puede ocurrir que un coste sea directo para
una empresa e indirecto para otra, y viceversa:
Ya hemos señalado en el ejemplo anterior que si la empresa utiliza naves industriales di-
ferentes para cada producto, este coste deja de ser indirecto y pasa a ser un coste directo.
También, el que un coste sea directo o indirecto puede depender de los sistemas de
medición y control que tenga la empresa:
41
En la empresa del ejemplo hemos calificado el consumo eléctrico como un coste indirecto.
Sin embargo, si cada línea de producción dispusiese de un contador de consumo eléctrico
se podría saber con exactitud que parte de este gasto corresponde a la fabricación de re-
frescos y que parte a la de galletas, en cuyo pasaría a ser un coste directo.
3. Según su comportamiento con el nivel de actividad de la empresa
Los costes varían de acuerdo con los cambios o modificaciones en el volumen de pro-
ducción dentro de un rango relevante. El rango relevante hace referencia a un periodo
específico y a un intervalo de actividad en relación al volumen de producción, y es el que
se usa para designar los costes fijos y variables, es decir el rango relevante representa el
nivel de actividad dentro del cual los costes unitarios variables y los costes totales fijos
permanecen constantes. Según su comportamiento con respecto a estos cambios, los cos-
tes se dividen en costes variables, fijos y mixtos.
Coste fijo: aquél que no varía con el nivel de actividad de la empresa. Constituyen los
costes que en total permanecen constantes en un periodo determinado, independiente-
mente de los cambios en el volumen de las operaciones, es decir, que no sufren modifi-
caciones relacionadas con los aumentos o disminuciones que se puedan generar en el
proceso productivo dentro del rango relevante. Los costes fijos unitarios disminuyen
cuando el volumen de la producción aumenta
Por ejemplo el alquiler de la oficina (fabrique la empresa una cantidad u otra, tendrá que
pagar el mismo alquiler).
La amortización de la maquinaria será también un coste fijo, ya que no depende del volu-
men de actividad.
42
Coste variable: aquél que sí varía con el nivel de actividad. Son aquellos costes que se
modifican, cambian o fluctúan en relación directa y proporcional a las fluctuaciones del
volumen de producción dentro del rango relevante. El coste unitario se mantiene igual in-
dependientemente de que aumente o disminuya el volumen de la producción. El ejemplo
más representativo corresponde al material directo utilizado en la fabricación de un pro-
ducto, el coste de material directo cambia de acuerdo a las variaciones en la producción,
si no hay producción no se incurre en este coste.
Por ejemplo, el coste de los envases de vidrio dependerá del volumen de actividad: si la
empresa fabrica más refrescos tendrá que comprar más botellas.
También hay costes que tienen una naturaleza mixta: pueden ser semifijos o semiva-
riables.
Coste semifijo: aquél que evoluciona escalonadamente. En principio se comporta como

un coste fijo hasta que la actividad alcanza un determinado nivel, momento en el que se
produce un incremento brusco del mismo. A partir de ahí se vuelve a comportar como
un coste fijo hasta que nuevamente la actividad alcanza otro nivel determinado. De igual
forma los costes escalonados, se puede definir como un coste fijo dentro de un rango
relevante muy pequeño, es decir la parte fija de los costes cambia abruptamente a diferen-
tes niveles de actividad, porque éstos son adquiridos en partes indivisibles, el coste fijo
permanece constante dentro de ciertos límites de modificación en el volumen de opera-
ciones de la empresa, cambiando solamente cuando exceden aquellos límites, dentro del
rango relevante. Las variaciones de los costes escalonados no son proporcionales con las
modificaciones en el volumen de las operaciones realizadas
43
Por ejemplo, una empresa dispone de un solo camión para la distribución de su produc-
ción. El coste de este camión (su amortización) se comporta como un coste fijo.
No obstante, si esta empresa crece, llegará un momento en el que un solo camión no le

resultará suficiente y tendrá que comprar un segundo camión. En este momento el coste
de amortización se duplicará.
Coste semivariable: aquél que tiene una parte fija y otra variable. Los costes semiva-
riables son aquellos que poseen una parte o cargo básico que representa el coste fijo, el
cual se causa independientemente que se consuma o no el servicio, y posee una parte
que cambia de acuerdo al uso o consumo del servicio, un coste semivariable está repre-
sentado por ejemplo en los servicios públicos de fábrica como energía eléctrica, teléfono,
entre otros.
Por ejemplo, en la factura del teléfono hay un importe fijo (conexión) y una parte variable
(en función del consumo).
4. Según ya se haya incurrido en los mismos o estén todavía pendientes:
Coste potencial: aquél en el que la empresa todavía no ha incurrido, y va a depender de la

decisión que tome la empresa.
Coste incurrido: aquél que ya se ha producido.
Veamos un ejemplo:
Una empresa estudia la posibilidad de lanzar una nueva línea de productos y para ello
encarga un estudio de mercado. Una vez que tenga este informe tendrá que tomar la deci-
sión de seguir o no adelante. Si decide seguir, tendrá que alquilar una nueva nave indus-
trial para elaborar este producto.
El alquiler de esta nave es un coste potencial: se incurrirá o no en el mismo dependiendo

de la decisión que tome la empresa.
44
El coste del estudio de mercado es un coste ya incurrido (ya se ha producido).
Una vez que haya recibido este informe, si la empresa quiere analizar la rentabilidad que
puede obtener de este proyecto, tendrá que comparar los ingresos estimados con los cos-
tes potenciales. En este análisis ya no hay que incluir los costes incurridos (estos ya se han
producido, con independencia de que el proyecto siga adelante o no).
EN RELACIÓN CON LA PRODUCCIÓN
Desde el punto de vista de su relación con la producción, los costes se clasifican en

costes primos (primario) y costes de conversión.
Costes Primarios. Son los costes constituidos por la sumatoria de los costes materiales
directos y los costes de mano de obra directa, son los primeros costes que requiere un
bien.
Costes primarios = Costes material directo + Costes mano de obra directa
Costes de Conversión. Son los costes necesarios para transformar los materiales directos
en productos terminados, es decir, representan la sumatoria de los costes de mano de
obra directa y los costes indirectos de fabricación.
Costes de conversión = Costes mano de obra directa + Costes indirectos de fabri-

cación
NIVEL DE PROMEDIO
Desde este punto de vista, los costes se clasifican en costes totales y costes uni-
tarios.
Costes Totales. Son los costes acumulados atribuibles a un producto o servicio, departa-
mento o actividad.
Costes Unitarios. Son los costes que se obtienen dividiendo los costes totales entre el
número de unidades producidas. Los costes unitarios facilitan el cálculo del inventario fi-
nal y el coste de los artículos vendidos. El coste unitario se calcula de la siguiente manera:
Los costes unitarios pueden expresarse en unidades monetarias por: tonelada, litro, kilo,
metro, unidad, docena, caja, etc., dependiendo de las unidades de producción. La unidad
de producción se escoge de acuerdo al tipo de producto y a la cantidad mínima de éstos,
que pueda elaborarse a un mismo tiempo.
45
EL DEPARTAMENTO DONDE SE INCURREN
De acuerdo al lugar donde se incurren, los costes se dividen en costes de los depar-
tamentos de producción y costes de los departamentos de servicios.
Costes de los departamentos de producción. Son los costes que se incurren en los de-
partamentos en donde se efectúan las operaciones de fabricación real de un producto, es
decir en aquellas unidades operativas compuestas de máquinas y hombres, en las cuales
se transforman los materiales directos en productos terminados. Por ejemplo, los costes
causados en los departamentos de corte, pintura, molienda, entre otros.
Costes de los departamentos de servicios. Comprenden los costes que se originan en

las unidades o departamentos que no intervienen directamente en el proceso producti-
vo, no obstante, sus actividades de asistencia, servicio y colaboración son indispensables
para facilitar las operaciones, tanto de los departamentos de producción, así como tam-
bién de otros departamentos de servicios. Ejemplos de estos costes son aquellos que se
incurren en los departamentos de mantenimiento, servicios médicos, control de calidad,
contabilidad de costes, comedor, entre otros.
FECHA O MOMENTO DEL CÁLCULO DEL COSTE UNITARIO
Los costes también pueden clasificarse sobre la base del momento en que se deter-
mina el coste unitario en costes históricos o reales y costes predeterminados.
Costes Históricos, Reales o Post morten. Son aquellos costes que se causaron o se in-
currieron en un determinado período y sólo se conocen después que se incurrieron en
ellos, son los costes de los productos vendidos cuya cuantía es conocida al final de las
operaciones de producción del período.
Costes Predeterminados. Son los costes calculados con anterioridad a la ocurrencia de

los costes reales. Representan aquellos costes determinados por anticipado a la opera-
ción en la cual se incurren. Se estiman con bases estadísticas, de tendencias y estudios de
ingeniería, se utilizan para elaborar los presupuestos. Un ejemplo de éstos lo representan
los costes estándares.
DE ACUERDO CON EL CONTROL QUE SE TENGA SOBRE LA OCURRENCIA DE UN

COSTE
Costes Controlables: Los costes controlables son aquellos que pueden estar directamen-
te influenciados por una persona o determinado nivel, por ejemplo aquellas erogaciones
donde los gerentes tienen la autoridad de adquisición y uso. Representan el fundamento
para diseñar el sistema de contabilidad por áreas de responsabilidad, ejemplo número de
personas a contratar por un departamento.
46
Costes no controlables: Son aquellos sobre los cuales una persona o determinado nivel
no tiene autoridad o influencia directa para realizarlos o no.
Es importante aclarar que todos los costes son controlables en uno u otro nivel de la orga-
nización, a medida que se asciende en la estructura de la organización los costes son más
controlables, mientras que en los niveles inferiores los costes son menos controlables.
Ejemplo de un coste no controlable es la depreciación de equipos de producción, no es
un coste controlable por el jefe de producción sino por el contralor de la organización de
acuerdo al método de depreciación que seleccione.
DE ACUERDO A SU IMPORTANCIA PARA LA TOMA DE DECISIONES
Costes Relevantes: Los costes relevantes son costes esperados que se modifican de
acuerdo al curso de acción adoptado y pueden descartarse si se cambia o elimina alguna
actividad económica, ejemplo cuando se analiza el aceptar un pedido especial, el coste
de material y mano de obra que se incurrirán si se acepta el pedido representan costes
relevantes.
Costes Irrelevantes: Son aquellos que no se afectan (modifican o cambian) por las accio-
nes que seleccione la gerencia. De acuerdo al ejemplo anterior, los costes fijos de alquiler
y de depreciación (línea recta) representan costes irrelevantes en la decisión de aceptar
un pedido especial, debido a que ellos permanecen iguales si se acepta o no el pedido.
DE ACUERDO AL TIPO DE SACRIFICIO EN QUE SE HA INCURRIDO
Costes Desembolsables: Son aquellos que reflejan una salida de efectivo, lo cual permite
que puedan ser registrados en la contabilidad.
Coste de Oportunidad: Representan la ventaja medible (beneficio o pérdida) que resulta

al tomar determinada decisión y que origina la renuncia de otra alternativa de acción.
Este coste se incluye a veces como un coste imputado al comparar determinadas propues-
tas para mejorar las utilidades. Ejemplo: Si una empresa posee el 50% de la capacidad de
su almacén ociosa, y un comerciante le propone alquilar dicha capacidad por 1.000.000€;
al mismo tiempo, se le presenta la oportunidad de utilizarlo para ampliar su negocio. Se
necesita analizar si conviene expandirse, en este análisis debe considerar el millón de
euros que dejará de ganar si decide finalmente no alquilar al comerciante.
Dato importante
Costes de Conversión representan la sumatoria de los costes de mano de obra direc-

ta y los costes indirectos de fabricación.
47
DE ACUERDO AL CAMBIO ORIGINADO POR UN AUMENTO O DISMINUCIÓN DE

LA ACTIVIDAD
Costes Diferenciales: Representan los aumentos o disminuciones en el coste total, gene-

rado por una variación en los cursos de acción sobre una base de elemento por elemento.
Si el coste aumenta de una alternativa a otra, se denomina coste incremental; si el coste
disminuye de una alternativa a otra, se denomina coste decremental. Por ejemplo supon-
gamos que para fabricar 100 unidades se requieren 100.000 € de materiales directos y
para fabricar 150 unidades se requieren 150.000 € el coste diferencial estará representado
por la diferencia en coste de una acción a otra, es decir, en este ejemplo el coste diferencial
es de 50.000 € representando un coste diferencial incremental.
Costes Sumergidos o hundidos: Son aquellos que permanecen inalterados ante los cam-
bios que se suceden en el curso de las acciones. Ejemplo la depreciación de los activos
fijos.
Según su Según su relación Según su relación Según su forma Según su destino

naturaleza de variabilidad con el volumen de de imputación
con la actividad producción
Materiales Fijos Total Directo Funciones:
Mano de obra Variables Unitario Indirecto Aprovisionamientos
Capital Proporcionales Marginal Estructural Transformación
Servicios ajenos Progresivos Comercialización
Otros Degresivos Administración
Regresivos Centros:
Semivariables Productivos
Semifijos Complementarios
Productos:
Comunes
Conjuntos
Según su asig- Según los factores Según su metodología Según el método Según los productos
nación al coste integrados en el y momento relativo de acumulación que pueden o tienen
de los productos cálculo del cálculo de costes por que resultar de un
invariables producto mismo proceso
Coste del producto Primario Históricos Por órdenes o Independientes

pedidos
Coste del periodo Transformación Predeterminados Comunes
Por procesos
Conversión Estimados Conjuntos y subpro-
ductos
Industrial Estándares
Comercial Presupuestarios
Total o completo Tipo
48
Según su origen Según su vincula- Según su valor para

o procedencia ción al proceso de la toma de decisiones
contable transformación
Externos De actividad Inalterado
Internamente De subactividad Diferencial

calculados
Estructura De oportunidad
Relevante
Controlable
Reversible
Irreversible
1.9. Métodos de control de costes

Los modelos de asignación de costes son las formas alternativas de obtener información
válida para la toma de decisiones, cuyos objetivos mínimos de carácter general pueden
resumirse en:
• Medida y valoración de los factores consumidos, y valoración de los inventarios
• Cálculo y análisis de costes, rendimientos y resultados por productos, centros de

costes y actividades
• Información para la planificación, decisión y control
• Cálculo e interpretación de las desviaciones
• Otros objetivos relacionados con la gestión y control empresarial
Las empresas pueden aplicar diversos métodos para realizar este reparto. El sistema de
costes que elijan depende, entre otras variable, de las características propias de cada em-
presa, del tipo de información disponible y del coste del que se esté dispuesto a soportar
con el sistema elegido.
Con carácter general se pueden llegar a identificar tres parámetros esenciales al proceder
a la selección de un sistema de costes como son:
1. Características del proceso productivo, esto es, la forma como se lleva a cabo o se
desarrolla el flujo del proceso de producción
2. Momento en que se lleva a cabo el proceso de cálculo
3. Porción de coste que se acumulan al producto
49
Teniendo en cuenta estos tres parámetros nos encontraríamos con los siguientes siste-
mas de costes:
Sistemas de costes derivados Sistemas de costes vinculados Sistemas de costes derivados de

de las características del pro- con la perspectiva temporal la porción de costes acumulados
ceso productivo en la que se realiza la valo-
reación
Sistemas de costes por pedidos u Sistemas de costes históricos o Sistemas de costes completos
órdenes de trabajo reales
Sistemas de costes variables
Sistemas de costes por procesos Sistemas de costes estándar
Un sistema de costes es un conjunto de reglas y procedimientos de cálculo que hace

posible la acumulación de datos contables sobre los objetivos de coste, para suministrar
información relevante encaminada a tomar decisiones, por parte de la dirección de la em-
presa, así como proceder a la valoración de la producción
Como ya se ha indicado anteriormente que la contabilidad de coste trata de distribuir los

costes incurridos por la empresa entre los diversos productos y/o servicios que fabrica
y/o comercializa. Para ello, las empresas pueden aplicar diversos métodos para realizar
este reparto. Según repartan entre los productos la totalidad de los costes o sólo una parte,
distinguiremos entre:
• Métodos de costes parciales: sólo distribuyen entre los productos ciertas catego-
rías de costes.
• Métodos de costes totales: distribuyen la totalidad de los costes.
a. MÉTODOS DE COSTES PARCIALES (DIRECT COSTING)
Estos métodos sólo distribuyen determinadas categorías de costes.
El resto de costes no distribuidos se consideran gastos del ejercicio y se llevan directa-

mente a la cuenta de resultado.
Dentro de esta categoría se pueden distinguir los siguientes métodos:
• Método de costes directos: imputa a los productos únicamente los costes direc-
tos.
• Método de costes variables: imputa únicamente los costes variables.
Un sistema de costes es un conjunto de reglas y procedimientos de cálculo que hace

posible la acumulación de datos contables sobre los objetivos de coste, para suministrar
información relevante encaminada a tomar decisiones, por parte de la dirección de la em-
presa, así como proceder a la valoración de la producción
50
La ventaja de los métodos parciales es su sencillez (y por ello, son métodos más baratos
de implantar y de gestionar), sin embargo, la información que facilitan es de menor cali-
dad la que ofrecen los métodos de costes completos.
Los métodos de costes parciales son adecuados para aquellas empresas en las que los cos-
tes imputados (ya sean directos o variables) representan la parte principal de los gastos,
de manera que lo que queda sin imputar no es demasiado significativo.
Por ejemplo, este método puede ser válido para una empresa comercializadora, con poco
inmovilizado, y con vendedores a comisión (costes variables). En cambio, no valdría para
una industria petroquímica con fuertes inversiones en inmovilizado y con costes fijos
muy elevados (la información que se perdería en este caso sería demasiado importante).
b. MÉTODOS DE COSTES TOTALES (FULL COSTING)
Estos métodos distribuyen entre los productos la totalidad de los costes de la empre-
sa.
Son métodos más sofisticados y caros de implantar y de gestionar, pero que ofrecen una
información más precisa.
Dentro de estos métodos, podemos distinguir tres variantes:
• Método de coste completo: funciona igual que los métodos de costes parciales
que hemos descrito, con la diferencia de que imputan a los productos la totalidad
de los costes del ejercicio.
• Método de secciones homogéneas: es más sofisticado que el anterior. También

imputa a los productos la totalidad de los costes del ejercicio, pero previamente a
este reparto distribuye los gastos indirectos entre los diversos centros de costes de
la empresa.
• Método de coste ABC: distribuye también la totalidad de los costes, pero antes de
esta distribución realiza dos pasos previos:
• En primer lugar, distribuye todos los costes indirectos entre los diversos cen-
tros de costes de la empresa.
• A continuación, dentro de cada centro de coste distribuye los costes imputa-

dos entre las distintas actividades que en ellos se realizan.
51
1.9.1. Métodos de costes y efectos en resultados y existencias

Según el método de costes utilizado, los costes imputados a los productos son diferentes:
En los métodos de costes parciales los costes asignados a los productos son menores que
en los métodos de costes totales.
Se ha señalado que en los métodos de costes parciales aquellos gastos no asignados a los
productos se llevan directamente a la cuenta de resultados del ejercicio.
Este tratamiento diferente de los costes repercute necesariamente en la cuenta de resul-

tados (coste de las ventas) y en la valoración de las existencias. Lo mejor para ver esto es
a través de un ejemplo.
Supongamos una empresa que fabrica paraguas. Los datos del ejercicio son los siguien-
tes:
• Ha fabricado 5.000 paraguas, de los que ha vendido 3.000 a 50 euros/unidad
• Los costes en materia prima (coste variable) han sido de 10.000 euros
• Los costes en mano de obra (coste variable) han sido de 60.000 euros
• La amortización de la maquinaria (coste fijo) ha sido de 5.000 euros
• Los alquileres (coste fijo) se han elevado a 3.000 euros
Vamos a calcular el coste asignado a cada paraguas según se emplee el método de costes
variables o el método de costes completos:
Método de costes variables Método de costes completos
Costes incluidos Materia prima (10.000 euros) Materia prima (10.000 euros)
Mano de obra (60.000 euros) Mano de obra (60.000 euros)
Amortización (5.000 euros)
Alquiler (3.000 euros)
Total de costes 70.000 78.000
Nº unidades fabricadas 5.000 5.000
Coste unitario 14,0 15,6
52
Veamos la cuenta de resultados según estos dos métodos
Ventas 150.000 (3.000 * 50,0) 150.000 (3.000 * 50,0)
Coste de ventas -42.000 (3.000 * 14,0) -46.800 (3.000 * 15,6)
Margen bruto 108.000 103.200
Amortizaciones -5.000 0
Alquileres -3.000 0
Margen de explotación 100.000 103.200
En el método de costes variables aquellos costes no asignados se llevan en su totalidad a

la cuenta de resultados del ejercicio.
Veamos ahora la valoración de las existencias en almacén:
Exitencias 28.000 (2.000 * 14,0) 31.200 (2.000 * 15,6)
En este ejemplo, la aplicación de un método de costes variables conlleva un menor bene-

ficio y una menor valoración de las existencias en almacén (no siempre ocurre así; esto
va a depender de si se venden más o menos unidades que las fabricadas en el ejercicio).
Lo que se desea resaltar aquí es que dependiendo del método de costes utilizado, los
resultados del ejercicio y la valoración de las existencias variarán.
1.9.2. Método de costes directos

El método de costes directos asigna a los productos únicamente los costes directos (aque-
llos que son directamente asignables a los mismos).
Ejemplo: supongamos una empresa que fabrica sillas y mesas. Vamos a considerar única-
mente dos tipos de costes.
Coste de la madera consumida: es un coste directo, ya que se puede saber objetivamente

cuanta madera ha consumido cada tipo de producto.
Alquiler de las oficinas centrales: es claramente un coste indirecto.
53
Si aplicáramos el método de costes directos a este ejemplo, únicamente distribuiríamos

entre estos dos productos el coste de la madera. El coste del alquiler se llevaría a la cuenta
de resultados como gastos del ejercicio.
Los costes directos asignados a los productos:
Pasarán por la cuenta de resultados del ejercicio en función de que se vayan vendiendo
los productos fabricados (dentro del apartado “costes de las ventas”).
Aquellos costes asignados a productos que a cierre del ejercicio no se hayan vendido no
pasarán por la cuenta de resultados de ese año, sino que quedarán como un mayor valor
de las existencias.
Cuando en ejercicios posteriores se vendan estos productos que quedaron en almacén,

entonces irán sus costes asignados pasarán por la cuenta de resultados.
Veamos un ejemplo:
Una empresa fabrica camisas y pantalones. Durante el año ha fabricado 40.000 camisas
y 30.000 pantalones.
Los costes del ejercicio han sido:
• Materia prima: utiliza un tipo de tela (entre vaquera y acolchada) que tiene un
coste de 5 euros / m2. En la fabricación de cada camisa utiliza 1 m2 y en la de cada
pantalón 2 m2.
• Mano de obra: trabajan 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros. To-
dos cobran lo mismo: 3 de ellos se dedican a la fabricación de camisas y 2 a la de
pantalones.
• El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.
• La amortización de la maquinaria ha sido de 15.000 euros.
• Los gastos de limpieza se han elevado a 30.000 euros.
• Las ventas del ejercicio han sido:
• 30.000 camisas (a 20 euros / unidad).
• 15.000 pantalones (a 30 euros / unidad).
54
SOLUCIÓN
Vamos a proceder de la siguiente manera:
1. Clasificamos los costes en directos e indirectos
Coste Clasificación Observaciones
Materia prima Coste directo Se puede calcular exactamente cuanta tela se ha consumido
en cada producto
Mano de obra Coste directo 3 personas se dedican a la fabricación de camisas y 2 a la de

pantalones. Luego el 60% de este coste se asigna a camisas
y el 40% a pantalones
Alquiler Coste indirecto No se puede distribuir directamente entre los productos
Amortización Coste indirecto No se puede distribuir directamente entre los productos
Limpieza Coste indirecto No se puede distribuir directamente entre los productos
2. Calculamos el coste unitario de cada producto
Camisas Pantalones
Cálculo Euros Cálculo Euros
Tela 40.000 camisas 200.000 30.000 pantalones 300.000
1 m2/ unidad 2 m2/ unidad
Precio m2: 5 euros Precio m2: 5 euros
Mano de obra Gasto tot.: 120.000 euros 72.000 Gasto tot.: 120.000 euros 48.000
A camisas 60% A pantalones 40%
55
3. Ya podemos determinar la cuenta de resultados
Camisas Pantalones Total
Ventas 600.000 (30.000 * 20) 450.000 (15.000 * 30) 1.050.000
Coste de ventas -204.000 (30.000 * 6,8) -174.000 (15.000 * 11,6) -378.000
Margen bruto 396.000 276.000 672.000
Gastos indirectos
Alquiler -20.000
Amortización -15.000
Limpieza -30.000
Resultados 607.000
4. Así como el valor de las existencias finales
Existencias 68.000 (10.000 * 6,80) 174.000 (15.000 * 11,60) 242.000
MÉTODO DE COSTES DIRECTOS (EJEMPLO)
Enunciado
Una empresa de juguetes fabrica tres productos diferentes: un tren, un muñeco y una
pelota. Durante el ejercicio se han fabricado:
• 5.000 trenes
• 10.000 muñecos
• 6.000 pelotas
Los costes del periodo han sido:
• Materia prima: estos 3 juguetes son 100% de plástico; el coste de este material es
de 3 euros / kg. En la fabricación del tren se utiliza 1 kg de plástico, en la del muñe-
co 0,5 kg y en la de la pelota 0,2 Kg.
56
• Mano de obra: trabajan 10 personas, con un sueldo conjunto de 300.000 euros.

Todas participan en la fabricación de los diversos productos.
La empresa tiene alquilada tres naves, una para cada línea de producción: el alquiler de la
nave de trenes ha sido de 20.000 euros, el de la nave de muñecos 18.000 euros, y el de la
nave de pelotas 10.000 euros.
La amortización de la maquinaria ha sido de 35.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 40.000 euros: 15.000 de la nave de trenes, 15.000
de la nave de muñecos y 10.000 de la nave de pelotas.
Las ventas del ejercicio han sido:
• 3.000 trenes a 60 euros / unidad
• 9.000 muñecos a 50 euros / unidad
• 2.000 pelotas a 20 euros / unidad
SOLUCIÓN
1. Clasificamos los costes en directos e indirectos
Plástico Coste directo Se puede calcular exactamente cuanto se ha consumido en

cada juguete
Mano de obra Coste indirecto En este caso no se puede distribuir derectamente entre los di-
versos juguetes, ya que los operarios participan indistintamente
en la fabricación de todos ellos
Alquiler Coste directo A cada juguete se le aplicará el coste de la nave donde se

fabrica
Limpieza Coste directo A cada juguete se le aplicará el coste de limpieza de la nave

donde se fabrica
57
2. Calculamos el coste unitario de cada producto
Tren Muñeco Pelota
Cálculo Euros Cálculo Euros Cálculo Euros
Plástico 5.000 unidades 15.000 10.000 unidades 15.000 6.000 unidades 3.600
1 Kg/unidad 0,5 Kg/unidad 0,2 Kg/unidad
1Kg: 3 euros 1Kg: 3 euros 1Kg: 3 euros
Alquiler 20.000 18.000 10.000
Limpieza 15.000 15.000 10.000
Total de gasto 50.000 48.000 23.600
Nº de unidades 5.000 10.000 6.000
Coste unitario (euros) 10,00 4,80 3,93
3. Cuenta de resultados
Tren Muñeco Pelota Total
Ventas 180.000 (3.000 * 60) 450.000 (9.000 * 50) 40.000 (2.000 * 20) 670.000
Coste de ventas -30.000 (3.000 * 10,0) -43.200 (9.000 * 4,80) -7.860 (2.000 * 3,93) -81.060
Margen bruto 150.000 406.800 32.140 588.940
Gastos indirectos
Mano de obra -300.000
Amortización maq. -35.000
Resultados 253.940
4. Valoración de las existencias finales
Tren Muñeco Pelota Total
Existencias 20.000 (2.000 * 10,0) 4.800 (1.000 * 4,80) 15.720 (4.000 * 3,93) 40.520
58
Fijación del precio de venta
La contabilidad de costes ayuda a fijar el precio de venta de los productos. Tanto los mé-
todos de costes parciales como los de costes totales ayudan en este proceso.
Vamos a ver un ejemplo utilizando el método de costes directos:
En la empresa que fabrica juguetes, el coste directo de cada producto es:
• Tren: 10,00 euros / unidad
• Muñeco: 4,80 euros / unidad
• Pelota: 3,93 euros / unidad
Los costes directos ascienden a 121.600 euros (33.600 euros del plástico consumido,
48.000 euros de alquiler y 40.000 de limpieza), mientras que los costes indirectos han
sido de 325.000 euros (300.000 de mano de obra y 25.000 de amortización de maquinaria).
Por tanto, los costes directos representan el 27,2% del total de gastos.
% gastos directos / gastos totales = 121.600 / (121.600 + 325.000) = 27,2%
Manteniendo esta misma proporción en los tres productos (lo que no deja de ser una
simplificación), se podría estimar el coste total de fabricación de cada uno de ellos.
• Tren: coste total = 10 / 0,272 = 36,76 euros. (a este gasto le añadiremos el margen de
beneficio que la empresa quiera obtener).
• Muñeco: coste total = 4,80 / 0,272 = 17,65 euros.
• Pelota: coste total = 3,93 / 0,272 = 14,45 euros.
Si esta empresa no llevara contabilidad de costes no podría saber cuál es el coste de fabri-
cación de cada producto, por lo que a la hora de fijar los precios de venta no sabría cuanto
ganaría en cada producto.
En los sistemas de costes completos se sabe exactamente cuál es el coste de fabricación

de cada producto, por lo que para fijar el precio de venta lo único que hay que decidir es
el margen de beneficio que se desea obtener.
59
1.9.3. Método de costes variables

El sistema de costes variables imputa a los productos únicamente los costes varia-
bles, es decir aquellos costes que varían en función del volumen de actividad. El resto de
costes (costes fijos) se consideran gastos del ejercicio y se llevan a la cuenta de resultados.
El funcionamiento de este método es similar al de costes directos, con la única diferencia

de que en aquél se imputan los costes directos y en éste los costes variables.
Por lo general los costes directos y los costes variables suelen coincidir, pero no siem-
pre:
• Hay costes directos que no son variables, sino fijos
• Hay costes variables que no son directos, sino indirectos
EJEMPLO
Supongamos una bodega que elabora distintos tipos de vino. Al frente de cada modalidad
hay un encargado de producto que controla su calidad. En esta empresa:
• El coste de la uva es un coste directo (se conoce cuantos kg se utilizan en la

elaboración de cada tipo de vino) y es también un coste variable (si aumenta la
producción se consume más uva).
• El salario de los encargados de cado producto es un coste directo (su salario se

puede asignar como coste del vino correspondiente), pero no es un coste variable
sino que es fijo (a estos encargados hay que pagarles con independencia del volu-
men de vino producido).
• El consumo de gasoil de la flota de camiones es un coste variable (si se vende

más habrá que transportar más vino), pero no es un coste directo (no se puede
saber objetivamente que parte de este gasto corresponde a cada tipo de vino).
EJEMPLO
Volvemos a estudiar la empresa que se dedicaba a la fabricación de camisas y pantalones.
La fabricación del año ha sido de 40.000 camisas y de 30.000 pantalones.
• Materia prima: en la fabricación de estos productos se utiliza un tipo de tela. El

coste de este particular material es de 5 euros / m2. En la fabricación de cada cami-
sa se utiliza 1 m2 y en la de pantalones 2 m2.
60
• Mano de obra: 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros. Todos cobran
lo mismo: 3 personas se dedican a la fabricación de camisas y 2 a la de pantalones.
Es personal fijo.
• Los gastos de limpieza han ascendido a 30.000 euros.
• Las ventas del ejercicio han sido de 30.000 camisas (a 20 euros / unidad) y de
15.000 pantalones (a 30.000 euros / unidad).
SOLUCIÓN
Vamos a seguir el mismo procedimiento utilizado hasta ahora. (Junto a los resultados ob-
tenidos aplicando este método presentamos los obtenidos al aplicar el método de costes
directos).
1. Clasificación de los costes
Materia prima Coste variable Varía en función del nivel de producción
Mano de obra Coste fijo A los empleados hay que pagarles con independencia del
nivel de producción
Alquiler Coste fijo No depende del nivel de producción
Amortización Coste fijo No depende del nivel de producción
Limpieza Coste fijo No depende del nivel de producción
2. Coste unitario de cada producto. En este caso sólo se distribuyen los costes va-
riables
Camisas Pantalones
Total de gasto 200.000 300.000
Nº de unidades 40.000 30.000
Coste unitario (euros) 5,00 10,00
61
A efectos de comparación: s/ sistema de costes directos
Camisas Pantalones
Sistema
costes
directos
Camisas Pantalones Total Total
Ventas 600.000 (30.000 * 20) 450.000 (15.000 * 30) 1.050.000 1.050.000
Coste de ventas -150.000 (30.000 * 5,0) -150.000 (15.000 * 10,0) -300.000 -378.000
Margen bruto 450.000 300.000 750.000 672.000
Gastos fijos
Mano de obra -120.000 0
Alquiler -20.000 -20.000
Amortización maq. -15.000 -15.000
Limpieza -30.000 -30.000
Resultados 565.000 607.000
4. Valor de las existencias finales
Existencias 50.000 (10.000 * 5,0) 150.000 (15.000 * 10,0) 200.000
A efectos de comparación: s/ sistema de costes directos
Existencias 68.000 (10.000 * 6,80) 174.000 (15.000 * 11,60) 242.000
Se ha supuesto no no había existencias iniciales en almacén
62
MÉTODO DE COSTES VARIABLES (EJEMPLO)
Una empresa se ha especializado en la fabricación de raquetas de tenis. Durante el ejerci-

cio su producción ha sido:
• 10.000 raquetas modelo “Junior”
• 20.000 raquetas modelo “Master”
• 5.000 raquetas modelo “Advance”
En la fabricación de estos modelos utiliza fibra de vidrio y cordaje: el coste de la fibra

de vidrio es de 20 euros / kg, mientras que el coste del cordaje varía en función del tipo
de raqueta.
• Modelo “Junior”: 0,2 kg de fibra de vidrio y 3 metros de un cordaje que cuesta 8,0 €/m
• Modelo “Master”: 0,4 kg de fibra de vidrio y 4 metros de un cordaje que cuesta 10 €/m
• Modelo “Advance”: 0,3 kg de fibra de vidrio y 4 metros de un cordaje que cuesta 15 €/m
Otros costes del ejercicio han sido:
Mano de obra: La empresa contrata mano de obra en función del volumen de producción,
pagando 10 euros / hora. Las horas de trabajo que precisa cada raqueta son:
• Modelo “Junior”: 2 horas
• Modelo “Master”: 4 horas
• Modelo “Advance”: 6 horas
La amortización de la maquinaria ha sido de 30.000 euros
Gastos de la Administración Central: 200.000 euros
Gastos financieros: 150.000 euros
• 8.000 raquetas modelo “Junior” a 50 euros / unidad
• 15.000 raquetas modelo “Master” a 100 euros / unidad
• 5.000 raquetas modelo “Advance” a 200 euros / unidad
63
SOLUCIÓN
1. Clasificación de los costes
Materia prima Coste variable Varía en función del nivel de producción

(fibra de vidrio y
cordaje)
Mano de obra Coste variable En este ejemplo es coste variable, ya que los trabajadores
se contratan en función del volumen de producción y se les
paga por hora
Amortización Coste fijo No depende del nivel de producción
Admon Central Coste fijo No depende del nivel de producción
Gastos Financieros Coste fijo No depende del nivel de producción
2. Coste unitario de cada producto
Modelo “Junior” Modelo “Master” Modelo “Advance”
Fibra de vidrio 10.000 unidades 40.000 20.000 unidades 160.000 5.000 unidades 30.000
0,2 Kg/unidad 0,4 Kg/unidad 0,3 Kg/unidad
Cordaje 10.000 unidades 240.000 20.000 unidades 800.000 5.000 unidades 300.000
3 metros/unidad 4 metros/unidad 4 metros/unidad
1 m: 8 euros 1 m: 8 euros 1 m: 8 euros
Mano de obra 10.000 unidades 200.000 20.000 unidades 800.000 5.000 unidades 300.000
2 horas /unidad 4 horas /unidad 6 horas /unidad
1 hora: 10 euros 1 hora: 10 euros 1 hora: 10 euros
Total de gasto 480.000 1.760.000 630.000
Nº de unidades 10.000 20.000 5.000
64
“Junior” “Master” “Advance” Total
Ventas 400.000 (8.000 * 50) 1.500.000 (15.000 * 100) 1.000.000 (5.000 * 200) 2.900.000
Coste de ventas -384.000 (8.000 * 48,0) -1.320.000 (15.000 * 88,0) -630.000 (5.000 * 126,0) -2.334.000
Margen bruto 16.000 180.000 370.000 566.000
Gastos indirectos
Amortización de maquinaria -30.000
Gastos de administración central -200.000
Gastos financieros -150.000
Resultados 186.000
4. Valor de las existencias finales
“Junior” “Master” “Advance” Total
Existencias 96.000 (2.000 * 48,0) 440.000 (5.000 * 88,0) 0 (0 * 126,0) 536.000
Se ha supuesto no no había existencias iniciales en almacén
1.9.4. Método de costes completos

El método de costes completos distribuye entre los productos la totalidad de los cos-
tes en los que incurre la empresa, ya sean costes directos o costes indirectos.
Los costes directos no plantean ningún problema de asignación, ya que se conoce objeti-
vamente en qué proporción es responsable cada tipo de producto de los mismos.
Los costes indirectos no se pueden repartir sin más y la empresa tendrá que utilizar algún
criterio de reparto.
La empresa es libre de seleccionar aquel criterio de reparto que estime más conve-
niente, lo importante es que se trate de un criterio lógico que guarde relación con la
generación del coste.
Por ejemplo, si hay que distribuir el coste del alquiler de una nave entre distintos produc-
tos que se fabrican en la misma, un criterio lógico puede ser el porcentaje de superficie de
la nave dedicada a cada producto.
65
Puede haber diferentes criterios de repartos, todos ellos lógicos y la empresa tendrá
que elegir aquel que considere más conveniente. Una vez elegido uno concreto debería
mantenerlo en los ejercicios siguientes y sólo debería cambiarlo ante una causa justifica-
da.
No obstante, hay que recordar que la contabilidad de costes es “para consumo interno”
por lo que la empresa es libre de hacer lo que quiera, lo que ocurre es que si cambia
los criterios de asignación de un ejercicio para otro las series históricas de ingresos y
costes no serán comparables y se perderá parte de la utilidad de la contabilidad de costes
(comparación con ejercicios pasados para ver cómo evolucionan los ingresos, costes y
márgenes de los productos).
Dos empresas pueden establecer criterios de asignación diferentes para un mismo coste,
siendo los dos perfectamente válidos:
Por ejemplo, una empresa puede distribuir los costes de calefacción en función de la su-
perficie de la nave industrial dedicada a cada producto y otra hacerlo en función del nú-
mero de personas dedicadas a la fabricación de cada producto.
Cada coste indirecto puede tener un criterio de asignación diferente.
Por ejemplo, una empresa puede distribuir:
• El alquiler de la nave en función de los metros cuadrados dedicados a la fabrica-

ción de cada producto.
• La amortización de las maquinarias en función del valor de la maquinaria dedicada

a la fabricación de cada producto.
• Los gastos de mantenimiento del almacén en función del número medio de uni-
dades almacenadas de cada producto, o del porcentaje del almacén dedicado a los
mismos.
Hemos comentado que el método de “costes completos” distribuye entre los productos
la totalidad de los costes de la empresa (directos e indirectos). No obstante, hay veces
que no se distribuyen todos los costes indirectos, sino sólo aquellos relacionados con el
proceso productivo.
Ejemplos de costes indirectos relacionados con el proceso de fabricación: alquiler de la

nave industrial, mantenimiento de la maquinaria, amortización de la maquinaria, consu-
mo eléctrico de la planta de fabricación, gastos de reparación, etc.
66
Costes indirectos no relacionados con el proceso productivo: alquiler de las oficinas cen-
trales, sueldo del personal de los departamentos centrales (recursos humanos, finanzas,
contabilidad, dirección general...), gasto telefónico, cargas financieras, etc.
En el caso de que haya costes indirectos que no se distribuyan, se llevarán a la cuenta

de resultados como gastos del ejercicio (de manera similar a la que vimos al analizar los
métodos de costes parciales).
Nuevamente remarcamos la idea de que la contabilidad de costes es un procedimiento in-

terno de la empresa y que ésta es libre de organizarla como considere oportuno, pudiendo
decidir que costes son los que le interesa distribuir.
Mientras mayor porcentaje de gastos esté asignado a los productos mejor será la calidad
de la información que aporte la contabilidad de costes, pero su implantación y gestión
será más compleja y más cara.
La empresa tratará de buscar un punto de equilibrio entre calidad de información y coste.
MÉTODO DE COSTES COMPLETOS (EJEMPLO)
Vamos a tratar de clarificar todo lo anterior con un ejemplo, apoyado en la empresa que
fabrica camisas y pantalones.
La fabricación del ejercicio ha ascendido a 40.000 camisas y 30.000 pantalones.
• Materia prima: tela, con un coste de 5 euros / m2. En la fabricación de cada camisa
se utiliza 1 m2 y en la de pantalones 2 m2.
• Mano de obra: 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros (todos cobran
lo mismo). 3 trabajadores se dedican a la fabricación de camisas y 2 a la de panta-
lones.
• Las ventas del ejercicio han sido de 30.000 camisas (a 20 euros / unidad) y de
15.000 pantalones (a 30.000 euros / unidad).
67
SOLUCIÓN
Ya habíamos clasificado los costes en directos e indirectos
en cada producto

Ahora vamos a establecer los criterios de distribución de los costes indirectos
Coste Criterio de asignación
Alquiler % de la superficie de la nave industrial dedicada a la fabricación de cada produc-

to (60% a camisas y 40% a pantalones)
Amortización Tiempo dedicado a la fabricación de cada producto (el 70% se dedica a la fabri-
cación de camisas y el 30% a la de pantalones)
Limpieza Mismo criterio que para el alquiler (60% a camisas y 40% a pantalones)
Calculamos el coste unitario de cada producto
Camisas Pantalones
COSTES DIRECTOS
COSTES INDIRECTOS
Alquiler 60% de 20.000 12.000 40% de 20.000 8.000
Amortización 70% de 15.000 10.500 30% de 15.000 4.500
Limpieza 60% de 30.000 18.000 40% de 30.000 12.000
68
A efectos de comparación:
S/ método de costes directos
Camisas Pantalones
S/ método de costes variables
Camisas Pantalones
La cuenta de resultados
Sistema Sistema
costes costes
directos variables
Camisas Pantalones Total Total Total
Ventas 600.000 (30.000 * 20) 450.000 (15.000 * 30) 1.050.000 1.050.000 1.050.000
Coste de ventas -234.300 (30.000 * 7,81) -186.300 (15.000 * 12,42) -420.600 -378.000 -300.000
Margen bruto 365.700 263.700 629.400 672.000 750.000
Gastos indirectos
Mano de obra 0 0 -120.000
Alquiler 0 -20.000 -20.000
Amortización maq. 0 -15.000 -15.000
Limpieza 0 -30.000 -30.000
Resultados 629.400 607.000 565.000
69
La valoración de las existencias
Existencias 78.100 (10.000 * 7,81) 186.300 (15.000 * 12,42) 264.400
A efectos de comparación:
S/ método de costes directo
Existencias 68.000 (10.000 * 6,80) 174.000 (15.000 * 11,60) 242.000
S/ método de costes variables
Existencias 50.000 (10.000 * 5,0) 150.000 (15.000 * 10,0) 200.000
MÉTODO DE COSTES COMPLETOS (EJEMPLO)
La empresa Agua de Mar se dedica a la fabricación de objetos de bisutería: collares,

pendientes y pulseras. Ha fabricado lo siguiente:
• 3.000 collares
• 2.000 pendientes
• 12.000 pulseras
La materia prima que utiliza en la elaboración de cada uno de estos objetos es:
• Collares: 40 gramos de Plata, 10 gramos de Acero y 5 gramos de Oro
• Pendientes: 10 gramos de Plata
• Pulseras: 20 gramos de Plata y 10 gramos de Oro
70
El coste de estos materiales ha sido:
• Plata: 1.000 euros / kg
• Oro: 3.000 euros / kg
• Acero: 30 euros / kg
Mano de obra de fabricación: la empresa cuenta con 20 empleados permanentes, cuyos

sueldos ascienden a 400.000 euros. Todos ellos intervienen en la elaboración de los dis-
tintos productos.
Alquiler de la nave industrial: 40.000 euros.
Amortización de la maquinaria:
• La amortización de la maquinaria dedicada a collares es de 10.000 euros
• La amortización de la maquinaria dedicada a pendientes es de 8.000 euros
• La amortización de la maquinaria dedicada a pulseras es de 14.000 euros
Coste del departamento de administración: 65.000 euros
Costes financieros: 42.000 euros
• 2.000 collares (precio de venta: 120 euros)
• 1.500 pendientes (precio de venta: 70 euros)
• 11.000 pulseras (precio de venta: 220 euros)
Se considera que todos los productos vendidos han sido fabricados durante el ejercicio
(no había productos en almacén a principios de año)
71
SOLUCIÓN
Esta empresa distribuye entre sus productos todos los costes directos, así como los costes
indirectos de fabricación.
En primer lugar vamos a clasificar los costes
Materia prima (pla- Coste directo Se sabe cuanto ha consumido cada producto
ta, oro y acero)
Mano de obra Coste indirecto No se conoce que parte corresponde a cada producto
de fabricación
Alquiler naves Coste indirecto No se conoce que parte corresponde a cada producto
de fabricación
Amortización Coste directo En este ejemplo es un coste directo, ya que se sabe que
parte corresponde a cada producto
Dpto. Admon Coste indirecto No se conoce que parte corresponde a cada producto
Gastos Financieros Coste indirecto No se conoce que parte corresponde a cada producto
Ahora vamos a definir los criterios de asignación de los costes indirectos de fabrica-
ción
Coste Criterio de asignación
Mano de obra % de horas de trabajo dedicadas a cada producto (20% a collares, 20% a pen-
dientes y 60% a pulseras)
Alquiler % de la superficie de la nave industrial dedicada a la fabricación de cada produc-

to (50% a collares, 10% a pendientes y 40% a pulseras)
72
A continuación calculamos el coste unitario de cada producto
Collar Pendientes Pulsera
COSTES DIRECTOS
Plata 3.000 unidades 120.000 2.000 unidades 20.000 12.000 unidades 240.000
40 gr./unidad 10 gr./unidad 20 gr./unidad
1 kg: 1.000 euros 1 kg: 1.000 euros 1 kg: 1.000 euros
Oro 3.000 unidades 45.000 2.000 unidades 0 12.000 unidades 360.000
5 gr./unidad -- 10 gr./unidad
1 kg: 3.000 euros -- 1 kg: 3.000 euros
Acero 3.000 unidades 900 2.000 unidades 0 12.000 unidades 0
10 gr./unidad -- --
1 kg: 30 euros -- --
Amortiz. 10.000 8.000 14.000
COSTES INDIRECTOS
Mano de obra 20% de 400.000 80.000 20% de 400.000 80.000 60% de 400.000 240.000
Alquiler 50% de 40.000 20.000 10% de 40.000 4.000 40% de 40.000 16.000
Total de gasto 275.900 112.000 870.000
Nº de unidades 3.000 2.000 12.000
Por último, elaboramos la cuenta de resultados
Collares Pendientes Pulseras Total
Ventas 240.000 (2.000 * 120,00) 105.000 (1.500 * 70,00) 2.420.000 (11.000 * 220,00) 2.765.000
Coste de ventas -183.940 (2.000 * 91,97) -84.000 (1.500 * 56,00) -797.500 (11.000 * 72.50) -1.065.440
Margen bruto 56.060 21.000 1.622.500 1.699.560
Gastos indirectos no asignados a productos
Gastos de administración central -65.000
Gastos financieros -42.000
Resultados 1.592.560
73
Y valoramos las existencias finales
Collares Pendientes Pulseras Total
Existencias 91.970 (1.000 * 91,97) 28.000 (500 * 56,00) 72.500 (1.000 * 72,50) 192.470
1.9.5. Método de las secciones homogéneas

Dentro de la categoría de “Métodos totales”, uno de los más utilizados es el denominado
“Método de secciones homogéneas”. En este método se distribuyen todos los costes de la
empresa entre los diferentes productos.
No obstante, los costes indirectos se distribuyen previamente entre los distintos depar-
tamentos de la empresa y posteriormente se asignan a los productos. Por su parte, los
costes directos se distribuyen directamente entre los productos.
Este método nos permite tener un desglose de los costes no sólo a nivel de productos,
sino también a nivel de centros de costes (departamentos de la empresa).
¿Cómo funciona este método?
1. Primero se definen los distintos centros de costes de la empresa. Un centro de

coste es todo departamento que cuente con un responsable y con un presupuesto.
Cualquier empresa se puede dividir en un conjunto de centros de costes.
Cada empresa puede estructurarse en aquellos centros de costes que considere

conveniente, sin que tengan que ser coincidentes las estructuras de dos empresas
que realicen la misma actividad (volvemos a remarcar la plena libertad que tiene toda
empresa de organizarse internamente como considere más adecuado).
Por ejemplo, una empresa puede definir el almacén como un centro de costes inde-
pendiente (con responsable y con presupuesto propio), mientras que otra puede te-
nerlo integrado dentro de un centro de costes más amplio, por ejemplo de “fábrica”.
2. Una vez definidos los distintos centros de costes, hay que clasificarlos en “prin-
cipales” y en “auxiliares”:
Los centros de costes “principales” son aquellos que intervienen directamente en

la fabricación del producto.
En una empresa de muebles los centros principales pueden ser: “serrería”, “montaje”,
“barnizado” y “empaquetado”.
74
Los centros “auxiliares” no participan directamente en el proceso productivo.
En la empresa anterior centros de costes auxiliares pueden ser: “contabilidad”, “recur-

sos humanos”, “dirección”, etc.
Los costes asignados a los centros auxiliares se distribuyen posteriormente entre los
centros principales, y una vez que están todos los costes localizados en los centros
principales es entonces cuando se reparten entre los productos.
3. Una vez clasificados los centros de costes en principales y en auxiliares hay que
determinar una serie de criterios de reparto:
a. Cómo se van a distribuir los costes indirectos entre los diversos centros de
costes
Cada empresa es libre de establecer aquellos criterios que considere oportunos,

pudiendo ser diferentes para cada tipo de gasto.
Por ejemplo:
• Coste de alquiler: en función de los m2 que ocupa cada centro de costes
• Factura de teléfono: en función del número de personas que trabaja en cada

uno de ellos
• Consumo de luz: en función de la potencia eléctrica instalada
b. Cómo se van a distribuir los costes de las secciones auxiliares entre las prin-
cipales
Un criterio que se suele emplear es estimar el porcentaje de tiempo que cada sec-
ción auxiliar dedica a cada una de las secciones principales.
Por ejemplo, en la empresa de muebles, la sección de recursos humanos (auxiliar),

utilizando como referencia el tamaño de la plantilla de cada una de las secciones
principales, estima que dedica el 30% de su tiempo a asuntos relacionados con la
sección de “serrería”, un 40% a la de “montaje”, un 20% a la de “barnizado” y un 10%
a la de “embalaje”.
La sección de “contabilidad” (también auxiliar), basándose en el total de apuntes

contables que genera cada sección principal, estima que dedica un 10% de su tiem-
po a la sección de “serrería”, un 50% a la de “montaje”, un 15% a la de “barnizado” y
un 25% a la de “embalaje”.
75
ATENCION: las secciones auxiliares también dedican tiempo de su actividad a

otras secciones auxiliares (por ejemplo, la sección de recursos humanos atiende
asuntos de la sección de “contabilidad”), pero como éstas trabajan para las seccio-
nes principales, esto permite que al final la totalidad de los costes queden distribui-
dos entre las secciones principales.
Por ejemplo, si “recursos humanos” dedica un 10% de su tiempo a la sección de

“contabilidad” (auxiliar) y ésta a su vez dedica un 60% de su tiempo a la sección de
“cortado” y un 40% a la de “barnizado” (ambas principales), al final este 10% de cos-
te de recursos humanos quedará asignado un 6% a “cortado” y un 4% a “barnizado”.
c. Por último, hay que establecer los criterios que permitan la distribución de los
costes de las secciones principales entre los diversos productos
Para realizar esta distribución hay que definir en cada centro de costes principal
una medida de actividad que denominaremos “Unidad de obra”.
La “Unidad de obra” permite cuantificar la actividad que realiza un departamento.

Suelen ser unidades físicas. Por ejemplo, en el centro de costes “Pintura” la unidad
de obra puede ser el “litro de pintura gastado”.
En el centro de costes “Serrería” la unidad de obra puede ser “m3 de madera pro-
cesada”.
En el centro de “Montaje” la unidad de obra puede ser “horas de mano de obra”.
Una vez definida la unidad de obra de cada centro de costes se dividen sus costes
totales entre el número de unidades de obras realizadas en el año, lo que permi-
te calcular en cada centro un “coste de la unidad de obra”.
A continuación, se calcula para cada producto el número de unidades de obra que

consume en su paso por cada centro y en función de ello se le irán asignado costes.
En la sección de “Serrería” hemos definido como unidad de obra el “metro cúbico de ma-
dera”. Dividimos la totalidad de los costes de esta sección por el total de m3 de madera
procesado. Esto nos permite calcular un coste por m3 de madera aserrada.
Para cada tipo de mueble determinamos cuantos m3 de madera aserrada necesita y en

función de ello se le asigna un coste (siendo igual al coste del m3 de madera multiplicado
por el número de m3 de madera).
76
Vamos a ponerle números a este ejemplo, a ver si conseguimos aclarar un poco este
concepto:
Supongamos que los costes totales del ejercicio asignados a la sección de “serrería” as-
cienden a 100.000 euros y que a lo largo del año se han procesado 5.000 m3 de madera.
El coste de la unidad de obra será: 100.000 / 5.000 = 20 euros / m3
Si un modelo de mesa consume 0,4 m3 de madera y un modelo de armario consumen 1,5

m3, el coste asignado a estos dos productos por su paso por esta sección será:
• Mesa: 0,4 * 20 = 8 euros
• Armario: 1,2 * 20 = 24 euros
Repetimos nuevamente (que pesados somos) que cada empresa puede definir en cada
centro de costes aquella “unidad de trabajo” que considere oportuna, siempre que sea
representativa de la actividad que se realiza en dicha sección.
¿Cuál es el coste de cada producto?
El coste de cada producto será la suma de sus costes directos, más los costes indirectos
que se le hayan imputando en su paso por cada una de las secciones principales.
Dato importante
Una vez definida la unidad de obra de cada centro de costes se dividen sus costes
totales entre el número de unidades de obras realizadas en el año, lo que permite
calcular en cada centro un “coste de la unidad de obra”.
MÉTODO DE SECCIONES HOMOGÉNEAS (EJEMPLO)
Toda la teoría que se ha visto hasta ahora sobre el “Método de secciones homogéneas”
será más fácil de entender ayudado de un ejemplo, basado de nuevo en la empresa que
se dedica a fabricar camisas y pantalones. Esta empresa está integrada por los siguientes
centros de costes principales:
• Sección de corte
• Sección de montaje
• Sección de empaquetado
77
Y por los siguientes centros auxiliares:
• Sección de compras
• Sección de ventas
• Sección de administración central
La producción del ejercicio ha sido de 40.000 camisas y de 30.000 pantalones.
Materia prima: esta empresa utiliza tela con un coste por metro cuadrado de 5 euros. En
la fabricación de cada camisa utiliza 1 m2 y en la de cada pantalón 2 m2.
Mano de obra: 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros (todos cobran lo mis-
mo). 3 empleados se dedican a la fabricación de camisas y 2 a la de pantalones.
El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 30.000 euros.
• 30.000 camisas (a 20 euros / unidad)
• 15.000 pantalones (a 30 euros / unidad)
SOLUCIÓN
Con esta información vamos a tratar de resolver este ejercicio:
1. Primero tenemos que clasificar los costes en directos e indirectos
en cada producto

78
2. Definimos ahora los criterios de reparto de los costes indirectos entre los diver-
sos centros de costes (principales y auxiliares)
Coste indirecto Criterio de asignación
Alquiler % ocupada del total de superficie
Amortización maquinaria Valor contable de la maquinaria
Limpieza % ocupada del total de superficie
3. En base a los criterios anteriores, y tras recabar información en la empresa, llega-

mos a los siguientes porcentajes de asignación de estos costes indirectos
Costes indirectos
Secciones
Alquiler Amort. Maquinaria Limpieza
Corte 10% 40% 10%
Montaje 20% 20% 20%
Empaquetado 20% 10% 20%
Compras 10% 5% 10%
Ventas 20% 5% 10%
Admón Central 20% 20% 30%
Total 100% 100% 100%
4. Ya podemos distribuir los costes indirectos entre las distintas secciones
Costes indirectos
Secciones Total
Corte 2.000 6.000 3.000 11.000
Montaje 4.000 3.000 6.000 13.000
Empaquetado 4.000 1.500 6.000 11.500
Compras 2.000 750 3.000 5.750
Ventas 4.000 750 3.000 7.750
Admón Central 4.000 3.000 9.000 16.000
Total 20.000 15.000 30.000 65.000
79
5. Ahora vamos a distribuir los costes de las secciones auxiliares entre las seccio-
nes principales. Para ello tenemos que conocer qué porcentaje de su actividad
dedican las secciones auxiliares a estas últimas
Compras Ventas Admon. Central
Corte 40% 0% 20%
Montaje 40% 80% 50%
Empaquetado 20% 20% 30%
Total 100% 100% 100%
Con lo que podemos proceder al reparto
Compras Ventas Admon. Central Total
Corte 2.300 0 3.200 5.500
Montaje 2.300 6.200 8.000 16.500
Empaquetado 1.150 1.550 4.800 7.500
Total 5.750 7.750 16.000 29.500
6. Ya tenemos la totalidad de los costes indirectos distribuidos entre las secciones

principales
Costes indirectos
Secciones Total
Asignados Procedentes de
directamente Sec. Auxiliares
Corte 11.000 5.500 16.500
Montaje 13.000 16.500 29.500
Empaquetado 11.500 7.500 19.000
Total 35.500 29.500 65.000
7. Ahora tenemos que definir la unidad de obra de cada sección principal
Secciones Unidad de obra
Corte m2 de tela
Montaje Hora de mano de obra
Empaquetado Hora de mano de obra
80
Una vez definidas, recabamos información en la empresa para conocer el número de uni-
dades de obra que necesita cada producto
Unidades de obra por producto

Secciones
Camisa Pantalón
Corte 1 m2 2 m2
Montaje 0,20 horas 0,30 horas
Empaquetado 0,05 hora 0,10 hora
Lo que nos permite cuantificar el número total de unidades de obra realizadas y su coste
Total unidades de Coste unidad de

Secciones Total coste
obra en el ejercicio obra (euros)
Corte 16.500 100.000 m2 0,165
Montaje 29.500 17.000 horas 1,735
Empaquetado 19.000 5.000 horas 3,800
8. Conociendo la unidad de obra, el número de unidades de obra que necesita cada

producto, así como la producción del ejercicio, podemos calcular el coste por pro-
ducto
Camisas Pantalones
COSTES DIRECTOS
81
Camisas Pantalones
DISTRIBUCIÓN DE LOS COSTES INDIRECTOS DE LAS SECCIONES PRINCIPALES
Sección de corte 40.000 camisas 6.600 30.000 pantalones 9.000
1 camisa= 1 unid. obra 1 pantalón= 2 unid. obra
1 unid. obra: 0,165 euros 1 unid. obra: 0,165 euros
Sección de montaje 40.000 camisas 13.882 30.000 pantalones 15.618
1 camisa= 0,20 unid. obra 1 pantalón= 0,30 unid. obra
Sec. empaquetado 40.000 camisas 7.600 30.000 pantalones 11.400
1 camisa= 0,05 unid. obra 1 pantalón= 0,10 unid. obra
A efectos de comparación: S/ método de costes completos
Camisas Pantalones
S/costes
completos
Ventas 600.000 (30.000 * 20) 450.000 (15.000 * 30) 1.050.000 1.050.000
Coste de ventas -225.000 (30.000 * 7,5) -192.450 (15.000 * 12,83) -417.450 -420.600
Margen bruto 375.000 257.550 632.550 629.400
Resultados 632.550 629.400
82
Y la valoración de las existencias
Existencias 75.000 (10.000 * 7,50) 192.450 (15.000 * 12,83) 267.450
A efectos de comparación: S/ método de costes completos
Existencias 78.100 (10.000 * 7,81) 186.300 (15.000 * 12,42) 264.400
MÉTODO DE SECCIONES HOMOGÉNEAS (EJEMPLO)
Una pastelería fabrica tres tipos de productos: bizcocho, tarta y roscón. La empresa se
divide en 3 secciones principales y 4 auxiliares:
Centros de costes principales:
• Sección de horno
• Sección de preparación
Centros de costes auxiliares:
• Sección de personal
• Administración central
La producción del ejercicio ha sido:
• 100.000 bizcochos
• 40.000 tartas
• 60.000 roscones
83
Los datos de costes son los siguientes:
Bizcocho Tarta Roscón
Azúcar 200 gr 500 gr 150 gr
Harina 600 gr 300 gr 500 gr
Levadura 20 gr 40 gr 30 gr
Leche 1 litro 0,6 litros 0,8 litros
Materia prima: se utilizan los siguientes productos: azúcar, harina, levadura y leche. El
consumo de estas materias primas en la elaboración de los diversos productos es el si-
guiente:
Los costes de estas materias primas son:
• Azúcar: 2 euros / kg
• Harina: 0,6 euros /kg
• Levadura: 4 euros / 100 gr
• Leche: 0,7 euros / litro
Mano de obra: 16 trabajadores, todos fijos, que participan indistintamente en las distintas
líneas de producción. El sueldo conjunto es de 600.000 euros. Se sabe el consumo de cada
sección.
Consumo eléctrico: 60.000 euros.
Gastos de alquiler: 50.000 euros.
Amortización de la maquinaria: 30.000 euros.
Gasto de teléfono: 75.000 euros. Se conoce el consumo de cada una de las secciones.
• 80.000 bizcochos (precio de venta: 8 euros / unidad)
• 25.000 tartas (precio de venta: 12 euros / unidad)
• 40.000 roscones (precio de venta: 4 euros / unidad)
84
SOLUCIÓN
1. Vamos a clasificar los costes en directos e indirectos
Materia prima Coste directo Se sabe cuanto ha consumido cada producto
Mano de obra Coste indirecto Es un coste indirecto, ya que los trabajadores no están
especializados por productos. Participan en la elaboración de
todos ellos. No obstante, se sabe que parte corresponde a
cada sección (el sueldo de sus trabajadores)
Consumo eléctrico Coste indirecto No se conoce que parte corresponde a cada producto
Alquiler Coste indirecto No se conoce que parte corresponde a cada producto
Amortización Coste indirecto No se conoce que parte corresponde a cada producto
Teléfono Coste indirecto No se conoce que parte corresponde a cada producto. Sin
embargo, si se sabe que parte corresponde a cada sección
(por lo que no habrá que fijar ningún criterio de reparto, sino
que a cada sección se le adjudica su coste)
2. Fijamos los criterios de reparto de los costes indirectos entre las diversas sec-
ciones
Mano de obra A cada sección el sueldo de sus trabajadores
Consumo eléctrico Potencia instalada
Alquiler % ocupada de superficie total
Amortización Según el valor de la maquinaria
Teléfono A cada sección su consumo
3. Recabamos información dentro de la empresa para ver, en función de los criterios

de reparto, como se distribuyen los costes indirectos
Prepara- Empaque-
Horno Compras Ventas Personal Adm Central Total
ción tado
Mano de obra -- -- -- -- -- -- -- --
Electricidad 40% 10% 20% 5% 5% 10% 10% 100%
Alquiler 5% 25% 15% 10% 10% 15% 20% 100%
Amortización 40% 20% 15% 5% 5% 10% 5% 100%
Teléfono -- -- -- -- -- -- -- --
En “Mano de obra” y “Teléfono” la compañia tiene contabilizado el gasto correpon-

diente a cada sección
85
Y procedemos a su distribución
Prepara- Empaque-
Horno Compras Ventas Personal Adm Central Total
ción tado
Mano de obra 60.000 90.000 90.000 120.000 120.000 60.000 60.000 600.000
Electricidad 24.000 6.000 12.000 3.000 3.000 6.000 6.000 60.000
Alquiler 2.500 12.500 7.500 5.000 5.000 7.500 10.000 50.000
Amortiz. Maq 12.000 6.000 4.500 1.500 1.500 3.000 1.500 30.000
Teléfono 3.750 3.750 3.750 18.750 26.250 7.500 11.250 75.000
Total 102.250 118.250 117.750 148.250 155.750 84.000 88.750 815.000
4. Ahora veremos qué porcentaje de su actividad dedica cada centro auxiliar a los
centros principales. Para medir esta dedicación hay que buscar criterios objeti-
vos, medibles
Por ejemplo, para la sección de “Recursos Humanos” se puede utilizar el criterio del núme-
ro de empleados de cada sección principal; para la sección de “Administración Central”, el
porcentaje de costes que representa cada sección principal sobre el total de costes; para la
sección de “Compras”, el número de pedidos que realiza para cada sección principal, etc.
Con todo ello, obtenemos la siguiente información
Compras Ventas Personal Adm Central
Horno 10% 0% 20% 15%
Preparación 60% 80% 60% 55%
Empaquetado 30% 20% 20% 30%
Total 100% 100% 100% 100%
5. Ahora distribuimos los costes indirectos asignados a las secciones auxiliares en-
tre las secciones principales
Compras Ventas Personal Adm Central Total
Horno 14.825 0 16.800 13.313 44.938
Preparación 88.950 124.600 50.400 48.813 312.763
Empaquetado 44.475 31.150 16.800 26.625 119.050
Total 148.250 155.750 84.000 88.750 476.750
86
6. Ya tenemos la totalidad de los costes indirectos distribuidos entre las secciones

principales
Costes indirectos
Secciones Total
Asignados Procedentes de
directamente Sec. Auxiliares
Horno 102.250 44.938 147.188
Preparación 118.250 312.763 431.013
Empaquetado 117.750 119.050 236.800
Total 338.250 476.750 815.000
7. Ahora tenemos que definir la unidad de obra de cada sección principal
Secciones Unidad de obra
Horno Kg de masa
Preparación Hora de mano de obra
Empaquetado Hora de mano de obra
Recabamos información para ver cuántas unidades de obra consume cada producto
Unidades de obra por producto
Secciones Bizcocho Tarta Roscón
Horno 1,82 Kg 1,44 Kg 1,48 Kg
Preparación 0,30 horas 0,60 horas 0,15 horas
Empaquetado 0,10 horas 0,15 horas 0,10 horas
Lo que nos permite cuantificar el total de unidades de obra realizadas durante el ejer-
cicio
Secciones Total coste Total unidades de Coste unidad de

(euros) obra en el ejercicio obra (euros)
Horno 147.188 328.400 Kg 0,4482
Preparación 431.013 63.000 horas 6,8415
Empaquetado 236.800 22.000 horas 10,7636
87
8. Conociendo la unidad de obra, el número de unidades de obra requerida por cada

producto, así como la producción del ejercicio, podemos pasar a calcular el coste
por producto
Bizcocho Tarta Roscón
COSTES DIRECTOS
Azúcar 100.000 unidades 40.000 40.000 unidades 40.000 60.000 unidades 18.000
200 gr/unidad 500 gr/unidad 150 gr/unidad
Harina 100.000 unidades 36.000 40.000 unidades 7.200 60.000 unidades 18.000
1Kg: 0,6 euros 1Kg: 0,6 euros 1Kg: 0,6 euros
Levadura 100.000 unidades 80.000 40.000 unidades 64.000 60.000 unidades 72.000
100 gr: 4 euros 100 gr: 4 euros 100 gr: 4 euros
Leche 100.000 unidades 70.000 40.000 unidades 16.800 60.000 unidades 33.600
1 lt/unidad 0,6 lt/unidad 0,8 lt/unidad
1 lt: 0,7 euros 1 lt: 0,7 euros 1 lt: 0,7 euros
DISTRIBUCIÓN COSTES INDIRECTOS DE LAS SECCIONES PRINCIPALES
Horno 100.000 unidades 81.536 40.000 unidades 25.805 60.000 unidades 39.782
1 bizc= 1,82 u.o. 1 pastel= 1,44 u.o. 1 roscon= 1,48 u.o.
U.o.= 0,448 euros U.o.= 0,448 euros U.o.= 0,448 euros
Preparación 100.000 unidades 205.230 40.000 unidades 164.184 60.000 unidades 61.569
Empaquetado 100.000 unidades 107.640 40.000 unidades 64.584 60.000 unidades 64.584
Total de gasto 620.406 382.573 307.535
Nº de unidades 100.000 40.000 60.000
88
Bizcocho Pastel Roscón Total
Ventas 640.000 (80.000 * 8,00) 300.000 (25.000 * 12,00) 160.000 (40.000 * 4,00) 1.100.000
Coste de ventas -496.000 (80.000 * 6,20) -239.000 (25.000 * 9,56) -205.200 (40.000 * 5,13) -940.200
Margen bruto 144.000 61.000 -45.200 159.800
Resultados 159.800
Y la valoración de las existencias
Bizcocho Pastel Roscón Total
Existencias 124.000 (20.000 * 6,20) 143.400 (15.000 * 9,56) 102.600 (20.000 * 5,13) 370.000
1.9.6. Método de costes ABC

El método de costes ABC es una variante de los métodos de costes totales, pero más
sofisticado aún que el de secciones homogéneas que ya se ha visto.
El tratamiento de los costes directos es exactamente igual en los tres métodos de

costes totales que estamos analizando. Estos costes se asignan directamente a los pro-
ductos. La diferencia entre ellos radica en el tratamiento de los costes indirectos:
• El método de costes completos distribuye los costes indirectos entre los productos.
• El método de secciones homongéas distribuye los costes indirectos entre los di-
ferentes centros de costes que componen la empresa, y a continuación reparte los
costes de estos centros entre los productos.
• El método de costes ABC distribuye en primer lugar los costes indirectos entre
los diversos centros de costes; a continuación, dentro de cada centro reparte estos
costes entre las diferentes actividades que realiza cada uno de ellos; y finalmente
reparte los costes asignados a estas actividades entre los diversos productos.
El método de costes ABC aporta aún más información que los anteriores, pero también
es un método más caro y complicado de implantar y de gestionar.
89
Veamos un ejemplo:
El centro de costes “Compras” realiza distintas actividades: búsqueda de proveedores,

negociación de pedidos, control de calidad del material recibido, etc. El método ABC dis-
tribuye los costes asignados a este centro entre las actividades que realiza.
La filosofía de este método se basa en que las actividades que realiza una empresa son las
que originan los costes, son las responsables de que las empresas incurran en los mismos,
y por ello es fundamental controlar cómo evolucionan estas actividades.
Los métodos de costes ABC y de secciones homogéneas se basan, por tanto, en plantea-
mientos diferentes. Vamos a tratar de verlo con un ejemplo.
Analicemos una empresa que fabrica zapatos y bolsos; en concreto, nos vamos a centrar
en su departamento de “Ventas”. Los costes asignados a este centro hay que distribuirlos
entre los dos productos.
El método de secciones homogéneas basa su distribución en el volumen de actividad

(cuantos zapatos y cuantos bolsos se han vendido). Seleccionara una unidad de obra del
tipo “nº de artículos vendidos”, para repartir los costes de este departamento.
El método de costes ABC analiza las distintas actividades que realiza este centro, y den-
tro de cada actividad buscará la causa que origina el coste. Resulta que es la gestión del
pedido lo que origina el coste (papeleo, negociación, medios de pago, etc.), con indepen-
dencia de que el pedido sea de 100 artículos o de 1.000. Por ello, establecerá como criterio
de reparto “número de pedidos gestionados de cada artículo”.
Resumiendo, los tres pasos que realiza este método son:
• Primero: reparte los costes entre los diversos centros de costes (en base a los cri-
terios de reparto oportunos).
• Segundo: distribuye los costes de los centros entre las actividades que realiza
(nuevamente habrá que definir criterios de reparto).
• Tercero: reparte los costes asignados a estas actividades entre los productos
(igualmente hará falta definir criterios de reparto).
90
DEFINICIÓN DE ACTIVIDAD
La actividad es cada uno de los cometidos principales que realizan los centros de cos-
tes. Por ejemplo, la sección de “Personal” de una empresa realiza las siguientes activida-
des:
1. Gestión administrativa de la plantilla (pago de nóminas, evaluaciones, control del

absentismo, política de ascensos...).
2. Contratación de nuevo personal (selección y contratación).
3. Formación (evaluación de las necesidades formativas, organización de cursos, etc).
Cada empresa es libre de definir dentro de cada centro aquellas actividades que considere
relevantes. Por ejemplo, una empresa puede considerar el “pago de nómina” como una
actividad independiente, mientras que otra la puede tener englobada dentro de una acti-
vidad más amplia (por ejemplo: gestión administrativa de la plantilla).
Las actividades se clasifican en principales y auxiliares:
Las actividades principales son aquellas que intervienen directamente en la elabora-

ción del producto, mientras que las auxiliares son actividades de apoyo.
Los costes asignados a las actividades auxiliares se reparten a continuación entre las ac-
tividades principales.
Hay que establecer criterios de reparto que sean lógicos, tratando de medir en que me-
dida cada actividad auxiliar sirve de apoyo a las diferentes actividades principales.
En este método no se clasifican los centros en auxiliares y en principales (tal como hace
el método de secciones homogéneas), sino que los costes de todos los centros se reparten
entre las actividades que realizan.
El número de actividades definidas no debe ser demasiado extenso ya que complicaría

enormemente este método:
• Algunas actividades deberá englobarlas en otras más amplias.
• Hay que buscar un equilibrio entre calidad de la información (mientras mayor sea
el número de actividades mejor será esta) y facilidad de gestión.
91
Es posible que en una actividad determinada participen conjuntamente dos centros de

costes diferentes:
• Por ejemplo, en formación podría intervenir tanto el departamento de recursos

humanos, como el departamento técnico correspondiente que imparte el curso.
• Ambos centros de costes asignarán parte de sus gastos a esta actividad.
Dato importante
El método de costes ABC es una variante de los métodos de costes totales, pero más
sofisticado aún que el de secciones homogéneas que ya se ha visto.
INDUCTORES DE COSTE
El “Inductor de coste” es la medida que nos permite distribuir los costes de las activi-
dades principales entre los productos.
El “Inductor de costes” trata de medir el hecho que pone en marcha la actividad.
Por ejemplo, en un departamento de marketing el inductor de costes podría ser “lanza-

mientos de nuevas campañas publicitaria”, ya que pone en marcha la actividad “gestión
publicitaria”, que es la que genera los costes.
Sigamos con el ejemplo de la empresa que fabrica zapatos y bolsos. Los gastos de su de-
partamento de marketing han ascendido a 100.000 euros. La empresa ha vendido 60.000
zapatos y 40.000 bolsos. Ha realizado 4 campañas publicitarias, 1 dedicada a los zapatos
y 3 dedicadas a los bolsos.
Si utilizáramos el método de “Secciones homogéneas” podríamos seleccionar como uni-

dad de obra el “nº de artículos vendidos”, lo que nos llevaría a asignar 60.000 euros de
costes a los zapatos y 40.000 a los bolsos.
En cambio, el método de costes ABC podría seleccionar como inductor de costes el nú-
mero de campañas publicitarias. En este caso asignaría 25.000 euros de costes a los zapa-
tos y 75.000 euros a los bolsos.
92
MÉTODO DE COSTES ABC (EJEMPLO)
Supongamos de nuevo la empresa que hace camisas y pantalones, en este caso los datos
que conocemos son:
Materia prima: se han comprado 100.000 m2 de tela, con un coste por metro cuadrado es
de 5 euros. En la fabricación de cada camisa se utiliza 1 m2 y en la de cada pantalón 2 m2.
Se han fabricado 40.000 camisas y 30.000 pantalones.
Mano de obra: 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros. Todos cobran lo
mismo: 3 se dedican a la fabricación de camisas y 2 a la de pantalones.
El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.
Los gastos de limpieza han ascendido a 30.000 euros.
Las ventas del ejercicio han sido de 30.000 camisas (a 20 euros/unidad) y de 15.000 pan-
talones (a 30 euros/unidad).
Los centros de costes son los siguientes: (ya no se distingue entre principales y auxilia-
res)
• Sección de corte
• Sección de montaje
• Sección de administración central
93
Ahora necesitamos conocer las actividades que realiza cada centro, clasificándolas en
principales y auxiliares:
Sección Actividad Clasificación
Corte Desarrollo modelos Principal
Teñido de tela Principal
Cortado de la tela Principal
Montaje Cosido Principal
Adorno Principal
Empaquetado Embalaje Principal
Envío del pedido Principal
Compras Pedidos a proveedores Principal
Recepción del pedido Principal
Pago a proveedores Auxiliar
Ventas Preparación de catálogo Principal
Gestión de pedidos Principal
Cobro de clientes Auxiliar
Admon Central Gestión de recursos humanos Auxiliar
Contabilidad Auxiliar
Finanzas Auxiliar
SOLUCIÓN
Con toda esta información vamos a comenzar a resolver este ejemplo:
1. Ya se han clasificado los distintos costes en directos e indirectos
en cada producto

94
2. También habíamos fijado ya los criterios de reparto de los costes indirectos entre
las distintas secciones
Alquiler % ocupada del total de superficie
Amortización maquinaria Valor contable de la maquinaria
Limpieza % ocupada del total de superficie
Y habíamos procedido a su distribución
Costes indirectos
Secciones Total
Corte 2.000 6.000 3.000 11.000
Montaje 4.000 3.000 6.000 13.000
Empaquetado 4.000 1.500 6.000 11.500
Compras 2.000 750 3.000 5.750
Ventas 4.000 750 3.000 7.750
Admón Central 4.000 3.000 9.000 16.000
Total 20.000 15.000 30.000 65.000
3. Ahora tenemos que distribuir los costes asignados a las secciones entre las dis-
tintas actividades que realizan. Para ello habrá que fijar los oportunos criterios
de reparto
Esto requiere un análisis dentro de cada sección para ver qué porcentaje del tiempo de los
empleados y de otros recursos (maquinarias, reparaciones, servicios técnicos..) se dedican
a cada actividad.
En definitiva, se trata de llegar a un reparto lógico de los costes de cada sección entre las
actividades que realiza.
Tras un análisis de la empresa hemos llegado a la siguiente distribución
95
Sección Actividad Coste Total sección
Corte Desarrollo modelos 2.000 11.000
Teñido de tela 5.000
Cortado de la tela 4.000
Montaje Cosido 6.000 13.000
Adorno 7.000
Empaquetado Embalaje 2.500 11.500
Envío del pedido 9.000
Compras Pedidos a proveedores 1.750 5.750
Recepción del pedido 3.000
Pago a proveedores 1.000
Ventas Preparación de catálogo 4.000 7.750
Gestión de pedidos 3.000
Cobro de clientes 750
Admon Central Gestión de recursos humanos 4.000 16.000
Contabilidad 10.000
Finanzas 2.000
4. A continuación hay que fijar los criterios de reparto de los costes asignados a
actividades auxiliares para que sean repartidos entre las actividades principales
Sección Actividad auxiliar Criterio de asignación
Compras Pago a proveedores En su totalidad a la actividad de “Pedidos a proveedores”
Ventas Cobro de clientes En su totalidad a la actividad de “Gestión de pedidos”
Admon Central Gestión de recursos humanos Nº de personas dedicada a cada actividad
Contabilidad En función del total de movimientos contables
Finanzas En función del volumen de ingresos y gastos
96
Utilizando dichos criterios llegamos a la siguiente distribución
ACTIVIDADES AUXILIARES
Pago pro- Cobro Gestión

Contabilidad Finanzas Total
veedores clientes RRHH
Desarrollo modelos 0 0 400 700 100 1.200
Teñido de tela 0 0 300 600 100 1.000
Cortado de la tela 0 0 400 600 100 1.100
Cosido 0 0 800 400 100 1.300
Adorno 0 0 400 500 100 1.000
Embalaje 0 0 300 800 300 1.400
Envío del pedido 0 0 200 2.200 100 2.500
Pedidos a proveedores 1.000 0 200 1.200 400 2.800
Recepción del pedido 0 0 200 500 100 800
Preparación de catálogo 0 0 400 500 100 1.000
Gestión de pedidos 0 750 400 2.00 500 3.650
Total 1.000 750 4.000 10.000 2.000 17.750
Ya podemos conocer los costes totales indirectos de cada una de las secciones princi-
pales
Directamente Asignados de
Total
asignados actividades auxiliares
Desarrollo modelos 2.000 1.200 3.200
Teñido de tela 5.000 1.000 6.000
Cortado de la tela 4.000 1.100 5.100
Cosido 6.000 1.300 7.300
Adorno 7.000 1.000 8.000
Embalaje 2.500 1.400 3.900
Envío del pedido 9.000 2.500 11.500
Pedidos a proveedores 1.750 2.800 4.550
Recepción del pedido 3.000 800 3.800
Preparación de catálogo 4.000 1.000 5.000
Gestión de pedidos 3.000 3.650 6.650
Total 47.250 17.750 65.000
97
5. El siguiente paso es definir los inductores de costes de cada una de las activida-
des principales y, una vez definidos, recabar información en la empresa para ver
cuántos ha necesitado cada línea de producción
Actividades principales Generadores de coste Camisa Pantalones Total
Desarrollo modelos nº nuevos modelos 2 4 6
Teñido de tela nº de lotes de tela 2.000 1.000 3.000
Cortado de la tela nº de patrones 6 8 14
Cosido nº de patrones 6 8 14
Adorno nº de variantes 12 20 32
Embalaje nº de lotes 1.500 800 2.300
Envío del pedido nº pedidos a clientes 200 150 350
Pedidos a proveedores nº pedidos a proveedores 40 60 100
Recepción del pedido nº pedidos a proveedores 40 60 100
Preparación de catálogo nº de catálogos 1 1 2
Gestión de pedidos (clientes) nº pedidos a clientes 200 150 350
Ya conocemos los inductores de coste de cada actividad y sabemos en cuantos ha incurri-

do cada tipo de producto. Esto nos permite calcular el coste de cada inductor
Nº generadores Coste por

Actividades principales Total costes
de coste generadores
Desarrollo modelos 3.200 6 533,33
Teñido de tela 6.000 3.000 2,00
Cortado de la tela 5.100 14 364,29
Cosido 7.300 14 521,43
Adorno 8.000 32 250,00
Embalaje 3.900 2.300 1,70
Envío del pedido 11.500 350 32,86
Pedidos a proveedores 4.550 100 45,50
Recepción del pedido 3.800 100 38,00
Preparación de catálogo 5.000 2 2.500,00
Gestión de pedidos (clientes) 6.650 350 19,00
98
6. Ahora ya podemos calcular el coste unitario de cada producto
Camisas Pantalones
COSTES DIRECTOS
1 m2/unidad 2 m2/unidad
Mano de obra Gasto: 120.000 euros 72.000 Gasto: 120.000 euros 48.000
A camisas: 60% A pantalones: 40%
DISTRIBUCIÓN COSTES INDIRECTOS DE LAS ACTIVIDADES PRINCIPALES
Desarrollo modelo 2 nuevos modelos 1.067 4 nuevos modelos 2.133
Coste modelo: 533,33 eur Coste modelo: 533,33 eur
Teñido de tela 2.000 de lotes de tela 4.000 1.000 de lotes de tela 2.000
Coste lote: 2,00 euros Coste lote: 2,00 euros
Cortado de la tela 6 patrones 2.186 8 patrones 2.914
Coste patrón: 364,29 eur Coste patrón: 85,00 eur
Cosido 6 patrones 3.129 8 patrones 4.171
Coste patrón: 521,43 eur Coste patrón: 521,43 eur
Adorno 12 variantes 3.000 20 variantes 5.000
Coste variante: 250,00 eur Coste variante: 250,00 eur
Embalaje 1.500 lotes 2.550 800 lotes 1.360
Coste lote: 1,70 euros Coste lote: 1,70 euros
Envío del pedido 200 pedidos 6.572 150 pedidos 4.929
Coste pedido: 32,86 euros Coste pedido: 32,86 euros
Pedidos a proveedores 40 pedidos 1.820 60 pedidos 2.730
Recepción de pedido 40 pedidos 1.520 60 pedidos 2.380
Preparación de catálogo 1 catálogo 2.500 1 catálogo 2.500
Coste catal.: 2.500,00 eur Coste catal.: 2.500,00 eur
Gestión de pedidos 200 pedidos 3.800 150 pedidos 2.850

(clientes)
99
A efectos de comparación: S/ método de secciones homogéneas
Camisas Pantalones
Calcular la cuenta de resultados
Método secciones
homogéneas
Ventas 600.000 (30.000 * 20) 450.000 (15.000 * 30) 1.050.000 1.050.000
Coste de ventas -228.000 (30.000 * 7,60) -190.500 (15.000 * 12,70) -418.500 -417.450
Margen bruto 372.000 259.500 631.500 632.550
Resultados 631.500 632.550
Y valorar las existencias finales
Existencias 76.000 (10.000 * 7,60) 190.500 (15.000 * 12,70) 266.500
A efectos de comparación: S/ método de secciones homogéneas
Existencias 75.000 (10.000 * 7,50) 192.450 (15.000 * 12,83) 267.450
MÉTODO DE COSTES ABC (EJEMPLO)
Una empresa andaluza se dedica a la fabricación de figuritas de porcelana. Actualmente

comercializa tres modelos: “Caballo galopante”, “Cisne tristón” y “Medusa nostálgica”.
La producción durante el ejercicio ha sido:
• 3.000 unidades de “Caballo galopante”
• 2.500 unidades de “Cisne tristón”
• 8.000 unidades de “Medusa nostálgica”
100
Para la fabricación de estas piezas utiliza como materia prima:
• Porcelana (coste kg: 4 euros)
• Pintura (coste litro: 6 euros)
• Plata (coste kg: 1.000 euros)
• Barniz (coste litro: 5 euros)
En el siguiente cuadro se detalla el consumo de estos materiales por cada modelo
Caballo galopante Cisne tristón Medusa nostálgica
Porcelana 250 gr 150 gr 400 gr
Pintura 0,1 litros 0,15 litros 0,25 litros
Plata 50 gr 25 gr 35 gr
Barniz 0,15 litros 0,20 litros 0,30 litros
Otros costes del ejercicio son:
Mano de obra en fábrica: 10 personas, todos con el mismo sueldo de 30.000 euros. 3 es-
pecializadas en el modelo “Caballo galopante”, 2 en el “Cisne tristón” y 5 en la “Medusa
nostálgica”.
La empresa fabrica estos modelos en naves diferentes. Los alquileres ascienden a:
• Alquiler de la nave del “Caballo galopante”: 20.000 euros.
• Alquiler de la nave del “Cisne tristón”: 30.000 euros.
• Alquiler de la nave de la “Medusa nostálgica”: 50.000 euros.
• Los gastos de seguridad han sido de 25.000 euros.
• El consumo eléctrico ha ascendido a 40.000 euros.
• Los sueldos del personal de administración central han ascendido a 100.000 euros.
101
• 2.500 unidades de “Caballo galopante” (precio 160 euros).
• 2.200 unidades de “Cisne tristón” (precio 125 euros).
• 7.000 unidades de “Medusa nostálgica” (precio 110 euros).
Las secciones de la empresa son:
• Horno
• Modelación
• Almacén
• Ventas
• Personal
• Administración central
Las actividades que realizan estas secciones son
Sección Actividad Clasificación
Horno Preparación mezclas Principal
Horneado Principal
Modelación Modelado Principal
Pintura Principal
Empaquetado Principal
Almacén Compras Principal
Pagos a proveedores Auxiliar
Envíos Principal
Ventas Gestión de clientes Principal
Cobro de clientes Auxiliar
Participación en certámenes Auxiliar
Personal Nóminas y gestión Auxiliar
Contratación Auxiliar
Admon Central Contabilidad Auxiliar
Finanzas Auxiliar
102
SOLUCIÓN
Con toda esta información vamos a resolver este ejercicio:
1. Primero vamos a clasificar los costes en directos e indirectos
Materia prima Coste directo Se distribuye directamente entre los productos
Mano de obra Coste directo Se distribuye directamente entre los productos
Alquiler Coste indirecto Se distribuye directamente entre los productos
Amortización Coste indirecto No se puede distribuir directamente
Limpieza Coste indirecto No se puede distribuir directamente
Seguridad Coste indirecto No se puede distribuir directamente
Electricidad Coste indirecto No se puede distribuir directamente
Salarios Adm Central Coste indirecto No se puede distribuir directamente
2. Fijamos los criterios de reparto de los costes indirectos entre los distintos cen-
tros
Amortización maquinaria Valor de las maquinarias
Limpieza m2 de superficie
Seguridad m2 de superficie
Electricidad Potencia instalada
Salarios Adm Central Se adjudica totalmente a Admon Central
Recabamos información en la empresa para ver en qué porcentaje ha incurrido cada

centro de coste
Horno Modelación Almacén Ventas Personal Adm Central Total
Amortiz. Maquinaria 40% 20% 10% 10% 5% 15% 100%
Limpieza 20% 40% 15% 5% 10% 10% 100%
Seguridad 20% 40% 15% 5% 10% 10% 100%
Electricidad 60% 10% 5% 5% 10% 10% 100%
Salarios Adm Central 0% 0% 0% 0% 0% 100% 100%
103
Procedemos a su reparto
Horno Modelación Almacén Ventas Personal Adm Central Total
Amortiz. Maquinaria 24.000 12.000 6.000 6.000 3.000 9.000 60.000
Limpieza 8.000 16.000 6.000 2.000 4.000 4.000 40.000
Seguridad 5.000 10.000 3.750 1.250 2.500 2.500 25.000
Electricidad 24.000 4.000 2.000 2.000 4.000 4.000 40.000
Salarios Adm Central 0 0 0 0 0 100.000 100.000
Total 61.000 42.000 17.750 11.250 13.500 119.500 265.000
3. Distribuimos los costes de los centros entre las actividades que realizan. Hay que
establecer previamente los criterios de reparto
Como ya se ha dicho, esto requiere un análisis dentro de cada centro para ver qué por-
centaje del tiempo de los empleados y que porcentaje de otros recursos (maquinarias,
reparaciones, servicios técnicos) se dedica a cada actividad.
Tras un estudio detallado llegamos a la siguiente distribución
Sección Actividad Coste Total centro
Horno Preparación mezclas 6.000 61.000
Horneado 55.000
Modelación Modelado 30.000 42.000
Pintura 10.000
Empaquetado 2.000
Almacén Compras 7.000 17.750
Pagos a proveedores 2.750
Envíos 8.000
Ventas Gestión de clientes 3.000 11.250
Cobros de clientes 1.000
Participación en certámenes 7.250
Personal Nóminas y gestión 10.000 13.500
Contratación 3.500
Admon Central Contabilidad 75.000 119.500
Finanzas 44.500
104
4. A continuación definimos los criterios de reparto de los costes de las actividades

auxiliares entre las actividades principales
Sección Actividad Criterio de asignación
Almacén Pagos a proveedores En su totalidad a compras
Ventas Cobros de clientes En su totalidad a gestión de clientes
Participación en certámenes En su totalidad a gestión de clientes
Personal Nóminas y gestión nº de personas dedicadas a cada actividad
Contratación nº de personas dedicadas a cada actividad
Admon Central Contabilidad En función del total de movimientos contables
Finanzas En función del volumen de ingresos y gastos
Y procedemos a su reparto
ACTIVIDADES AUXILIARES
Pago pro- Cobro Particip. Nóminas Contrata- Contabi- Finan-

Total
veedores clientes certámenes y gestíon ción lidad zas
Preparación mezclas 0 0 0 1.000 350 5.000 2.000 8.350
Horneado 0 0 0 1.500 525 7.000 5.000 14.025
Modelado 0 0 0 3.000 1.050 24.000 12.000 40.050
Pintura 0 0 0 1.500 525 5.000 2.000 9.025
Empaquetado 0 0 0 500 175 2.000 1.000 3.675
Compras 2.750 0 0 700 245 15.000 9.000 27.695
Envíos 0 0 0 800 280 2.000 1.000 4.080
Gestión de clientes 0 1.000 7.250 1.000 350 15.000 12.500 37.100
Total 2.750 1.000 7.250 10.000 3.500 75.000 44.500 144.000
105
Ya tenemos todos los costes indirectos asignados a las actividades principales
Directamente Asignados de
Total
asignados actividades auxiliares
Preparación mezclas 6.000 8.350 14.350
Horneado 55.000 14.025 69.025
Modelado 30.000 40.050 70.050
Pintura 10.000 9.025 19.025
Empaquetado 2.000 3.675 5.675
Compras 7.000 27.695 34.695
Envíos 8.000 4.080 12.080
Gestión de clientes 3.000 37.100 40.100
Total 121.000 144.000 265.000
5. El siguiente paso consiste en definir los inductores de costes de cada una de las
actividades principales y cuantificar en cuántos ha incurrido cada producto
Caballo Cisne Medusa

Actividades principales Inductores de coste Total
galopante tristón nostálgica
Preparación mezclas nº mezclas preparadas 40 30 80 150
Horneado nº lotes horneados 100 80 160 340
Modelado nº figuras 3.000 2.500 8.000 13.500
Pintura nº figuras 3.000 2.500 8.000 13.500
Empaquetado nº figuras 3.000 2.500 8.000 13.500
Compras nº pedidos 25 20 40 85
Envíos nº envíos 200 150 400 750
Gestión de clientes nº clientes 90 90 125 305
106
Conocemos ya los inductores de costes y en cuantos incurre cada tipo de producto. Esto
nos permite calcular el coste por inductor
Nº inductores Coste por

Actividades principales Total costes
de coste inductor
Preparación mezclas 14.350 150 95,67
Horneado 69.025 340 203,01
Modelado 70.050 13.500 5,19
Pintura 19.025 13.500 1,41
Empaquetado 5.675 13.500 0,42
Compras 34.695 85 408,18
Envíos 12.080 750 16,11
Gestión de clientes 40.100 305 131,48
6. Ya podemos calcular el coste unitario de cada producto
COSTES DIRECTOS
Porcelana 3.000 unidades 3.000 2.500 unidades 1.500 8.000 unidades 12.800
4 euros/kg 4 euros/kg 4 euros/kg
Pintura 3.000 unidades 1.800 2.500 unidades 2.250 8.000 unidades 12.000
0,1 litros/unidad 0,15 litros/unidad 0,25 litros/unidad
6 euros/lt 6 euros/lt 6 euros/lt
Plata 3.000 unidades 150.000 2.500 unidades 62.500 8.000 unidades 280.000
1.000 euros/Kg 1.000 euros/Kg 1.000 euros/Kg
Barniz 3.000 unidades 2.250 2.500 unidades 2.500 8.000 unidades 12.000
0,15 litros/unidad 0,20 litros/unidad 0,30 litros/unidad
5 euros/Kg 5 euros/Kg 5 euros/Kg
Mano de obra 3 trabajadores 90.000 2 trabajadores 60.000 5 trabajadores 150.000
30.000 euros/trab. 30.000 euros/trab. 30.000 euros/trab.
Alquiler Coste de su nave 20.000 Coste de su nave 30.000 Coste de su nave 50.000
107
DISTRIBUCIÓN COSTES INDIRECTOS DE LAS ACTIVIDADES PRINCIPALES
Preparación mezclas 40 mezclas 3.827 30 mezclas 2.870 80 mezclas 7.654
Cte. Mezcla: 95,67 eur Cte. Mezcla: 95,67 eur Cte. Mezcla: 95,67 eur
Horneado 100 lotes horneados 20.301 80 lotes horneados 16.241 160 lotes horneados 32.482
Cte. lote: 203,01 eur Cte. lote: 203,01 eur Cte. lote: 203,01 eur
Moldeado 3.000 figuras 15.570 2.500 figuras 12.975 8.000 figuras 41.520
Cte. figura: 5,19 eur Cte. figura: 5,19 eur Cte. figura: 5,19 eur
Pintura 3.000 figuras 4.230 2.500 figuras 3.525 8.000 figuras 11.280
Empaquetado 3.000 figuras 1.260 2.500 figuras 1.050 8.000 figuras 3.360
Compras 25 pedidos 10.205 20 pedidos 8.164 40 pedidos 16.327
Cte. pedido: 408,18 eur Cte. pedido: 408,18 eur Cte. pedido: 408,18 eur
Envíos 200 envíos 3.222 150 envíos 2.417 400 envíos 6.444
Cte. envío: 16,11 eur Cte. envío: 16,11 eur Cte. envío: 16,11 eur
Gestión de clientes 90 clientes 11.833 90 clientes 11.833 125 clientes 16.435
Cte. cliente: 131,48 eur Cte. cliente: 131,48 eur Cte. cliente: 131,48 eur
Total de gasto 337.498 217.824 652.301
Nº de unidades 3.000 2.500 8.000
Caballo galopante Cisne tristón Medusa nostálgica Total
Ventas 400.000 (2.500 * 160) 275.000 (2.200 * 125) 770.000 (7.000 * 110) 1.445.000
Coste de ventas -281.250 (2.500 * 112,50) -191.686 (2.200 * 87.13) -570.780 (7.000 * 81,54) -1.043.716
Margen bruto 118.750 83.314 199.220 401.284
Resultados 401.284
108
Y valorar las existencias en almacén
Caballo galopante Cisne tristón Medusa nostálgica Total
Existencias 56.250 (500 * 112,50) 26.139 (300 * 87,13) 81.540 (1.000 * 81,54) 163.929
1.10. Análisis del punto de equilibrio
1.10.1. Definición y concepto

Se entiende por punto de equilibrio, punto muerto o umbral de rentabilidad, aquella cifra
de ventas en que la empresa ni pierde no gana; es decir, cuando la empresa cubre única-
mente todos sus gastos.
Es muy importante saber dónde está su punto de equilibrio, pues si no vende por encima
de él es seguro que tendrá pérdidas y, en la medida en que venda por encima de él, tendrá
beneficios. Igualmente, desde la perspectiva del negocio, el valor del punto de equilibrio
indicará a los directivos de la compañía el dimensionamiento productivo que deben llevar
a cabo para disponer de los activos e infraestructuras mínimos de capacidad productiva
que le permitan satisfacer dicho punto de equilibro. En este sentido, los directivos pueden
decidir invertir en dicha capacidad o directamente subcontratar.
En otro aspecto, el valor del punto de equilibrio sirve como referencia para analizar si el
tamaño del mercado objetivo permite absorber toda la producción mínima o bien es ne-
cesario diseñar estrategias de expansión a otros mercados.
El punto de equilibrio se puede expresar en unidades de producto o bien en unidades

monetarias. Además el punto de equilibrio puede calcularse tanto para la totalidad de la
empresa, como para un servicio o producto concreto.
El análisis del punto de equilibro es una herramienta financiera que permite determinar
el momento en el cuál los ingresos cubrirán exactamente los costes, expresándose en
valores, porcentaje y/o unidades; así mismo, muestra la rentabilidad de la organización
cuando los ingresos exceden o caen por debajo de este punto, de tal forma que este viene
a ser un punto de referencia a partir del cual un incremento en los volúmenes de ingresos
generará rendimientos, pero también un decremento ocasionará pérdidas. El análisis del
punto de equilibrio exige el análisis de algunos aspectos importantes como son los costes
fijos, los costes variables y los ingresos esperados.
109
Dato importante
El punto de equilibrio se puede expresar en unidades de producto o bien en uni-

dades monetarias. Además el punto de equilibrio puede calcularse tanto para la
totalidad de la empresa, como para un servicio o producto concreto
1.10.2. Elementos que intervienen en el cálculo del punto de equilibrio

• Cifra de ventas
• Costes fijos. Son aquellos que tendrá independientemente de que venda o no ven-
da y de la cantidad que venda. Por ejemplo alquiler de oficinas, gastos de personal
administrativo, etc.
• Costes variables. Son aquellos que están en función de las ventas. Por ejemplo, las
comisiones que paga a los vendedores, las materias primas consumidas etc.
• Unidades vendidas. Es la cantidad que se vende, bien en unidades físicas o mo-

netarias
1.10.3. Cálculo
Existe una fórmula que nos permite directamente calcular la venta que se debe realizar
para no ganar ni perder.
Se llama margen de contribución unitario

(MCU) a la siguiente expresión:
MCU = Precio por unidad – Coste Variable

Unitario
Es decir, consiste en aquella cantidad de di-

nero que queda al cobrar un precio por un
producto y pagar su coste variable. Esta can-
tidad irá destinada a cubrir los costes fijos de
la compañía.
Así por ejemplo, si el precio de un producto es de 100€ y su coste variable es de 40€,

entonces el MCU será de 60€ y se utilizará para cubrir los costes fijos. Si los costes fijos
totales de la compañía son de 120.000€, esto significará que para alcanzar el punto de
equilibrio, la empresa debe ser capaz de vender 2.000 unidades de dicho producto.
110
El concepto de “contribución marginal” es muy importante en las decisiones de mante-

ner, retirar o incorporar nuevos productos de la empresa, por la incidencia que pueden te-
ner los mismos en la absorción de los “costes fijos” y la capacidad de “generar beneficios”.
También es importante relacionar la “contribución marginal” de cada artículo con las

cantidades vendidas. Porque una empresa puede tener productos de alta rotación con
baja contribución marginal pero la ganancia total que generan, supera ampliamente la
de otros artículos que tienen mayor “contribución marginal” pero menor venta y “menor
ganancia total”.
Se pueden dar las siguientes alternativas:
1. Si la contribución marginal es “positiva”, contribuye a absorber el coste fijo y a dejar

un “margen” para el beneficio o ganancia.
2. Cuando la contribución marginal es igual al coste fijo, y no deja margen para la ga-
nancia, se dice que la empresa está en su “punto de equilibrio”. No gana, ni pierde.
3. Cuando la contribución marginal no alcanza para cubrir los costes fijos, la empresa
puede seguir trabajando en el corto plazo, aunque la actividad de resultado negativo.
Porque esa contribución marginal sirve para absorber parte de los costes fijos.
4. La situación más crítica se da cuando el “precio de venta” no cubre los “costes va-
riables”, o sea que la “contribución marginal” es “negativa”. En este caso extremo, es
cuando se debe tomar la decisión de no continuar con la elaboración de un producto
o servicio.
Así pues, el punto de equilibrio se puede calcular en unidades de producto a vender me-
diante la siguiente expresión:
Igualmente se puede calcular en unidades monetarias mediante la siguiente expresión:
Veamos otro ejemplo, si la compañía tiene unas ventas de 1.000, los costes fijos son de
300 y los variables de 500. Es decir que los costes fijos suponen el 30% de las ventas y los
variables 50%. El punto de equilibrio será:
111
Por lo tanto tendrá que vender, al menos 600 unidades monetarias para no obtener ni
beneficios ni pérdidas.
Esto se puede comprobar fácilmente con el siguiente razonamiento:
Los gastos variables suponen el 50% de las ventas. Por lo tanto si vende 600 los gastos
variables suponen 300.
Los gastos fijos serán de 300, que sumados a los otros 300 de gastos variables serán 600,
que es lo que da la fórmula del punto muerto.
Veámoslo gráficamente:
La línea de costes fijos es paralela a la de las unidades vendidas ya que depende del volu-
men de venta, los costes fijos serán siempre los mismos.
Los costes variables sÍ que dependen de las unidades vendidas. Los costes variables no
parten del eje de las coordenadas, sino de la altura de los costes fijos. Esto es lógico pues
los a los costes variables se le van añadiendo los costes fijos, obteniendo así los totales.
112
El análisis del punto de equilibrio supone condiciones de certidumbre, que limitan su

aplicación:
• Todos los costes y volúmenes de operaciones son conocidos por la organización
• Comportamiento lineal de costes e ingresos.
• Sincronización de operación y ventas: Inventa
• Diferenciación de costes: Fijos y Variables.
• Un cambio en una variable no necesariamente
• No hay modificaciones en la efectividad y eficiencia con que son utilizados los

insumos.
• El modelo se basa, en principio, en un solo servicio. Sin embargo, existe la posibili-

dad de aplicarlo a una mezcla de servicios o productos.
• El análisis del punto de equilibrio es solo un análisis por el lado de la oferta (de
la empresa). No dice nada sobre si la empresa logrará las ventas necesarias para
lograr el equilibrio.
• Se asume que todas las cantidades que la empresa vende son iguales a las cantida-
des producidas, o sea, no hay cambio en los inventarios de productos terminados.
• Se asume que los costes fijos se mantienen constantes para todo el período anali-
zado
• Se asume que el ”coste variable medio” calculado de los datos, se mantiene cons-
tante.
• Para el caso de empresas con múltiples productos, se asume que dentro del con-
junto de productos de la empresa o se mantiene constante la proporción relativa
de cada producto producido y vendido. En otras palabras se asume que el “mix” de
productos es constante.
Para completar el análisis puede calcularse el ratio que divide la cifra de ventas por el
umbral de rentabilidad, en unidades monetarias, de un ejercicio, dicho ratio también se
conoce como margen de seguridad.
Cuando es superior a 1, y a medida que sea mayor, refleja una situación favorable ya que la
empresa estará generando beneficios.
113
1.10.4. Aspectos a considerar

a. La determinación del Punto de Equilibrio no toma en cuenta (ni está implícito en
su formulación) la eficiencia de las operaciones en la organización.
b. El análisis del punto de equilibrio debe emplearse con el criterio de proyectar volú-
menes de venta que den como resultado cubrir todos mis costes.
c. La eficiencia de las operaciones sólo se corrobora cuando existen momentos com-

parativos (coste real vs. presupuestado, coste real de un año vs. coste real de un
año anterior, etc.) que permitan señalar si el negocio se encamina por el rumbo
previsto.
d. El Punto de Equilibrio de la ejecución real y la prevista pueden diferir, dependien-

do de los indicadores relativos de eficiencia.
e. El Control Interno de las operaciones juega un papel fundamental si se quiere al-

canzar resultados satisfactorios con eficiencia.
f. En la elaboración de los presupuestos se debe tener presente la correspondencia

necesaria entre los indicadores de volumen (cantidad o valor de equilibrio) y los
que señalan la eficiencia con que debe operar el negocio (margen de contribución,
ratio coste variable medio/Ventas u otros).
1.11. Conclusiones
En definitiva, mientras que la contabilidad general analiza la empresa en su conjunto, la
contabilidad de coste nos permite:
• Analizar en profundidad los ingresos que se han generado y los costes que se han
producido.
• Conocer en que costes incurre la empresa en cada fase de elaboración de sus pro-
ductos.
• Valorar las existencias de productos en curso, semiterminados y terminados (en

función de los costes en los que hasta ese momento hayan generado).
• Detectar posibles actividades, productos o clientes en los que la empresa pierde

dinero.
• Fijar los precios de venta conociendo que margen obtiene en cada producto.
114
La información que elabora la contabilidad general (balance, cuenta de resultados, esta-

dos y origen de aplicación de fondos, etc.) va destinada tanto a la propia empresa como a
agentes externos (accionistas, Hacienda, Registro Mercantil, entidades financieras, etc.),
mientras que la información que genera la contabilidad de costes va dirigida únicamente
a los órganos internos de la empresa.
Sus destinatarios son la dirección de la empresa y los responsables de los distintos depar-
tamentos con vista a que puedan conocer en profundidad cómo evolucionan los diversos
costes e ingresos, en qué medida se apartan de los presupuestos, así como los motivos de
estas desviaciones, cuales son las actividades rentables y en cuales se pierde dinero, etc.
Mientras que la contabilidad general tiene unas normas y criterios muy determinados,
que son de obligado cumplimiento para todas las empresas, en la contabilidad de costes
cada entidad tiene plena libertad para establecer aquel sistema que mejor se adapte a sus
necesidades (de hecho, muchas empresas no aplican ningún sistema de contabilidad de
costes).
Clasificar mejor los costes es una condición necesaria para dar soporte a la toma de deci-
siones estratégicas de la compañía y dejar fuera las desgastadas y tradicionales políticas
que consisten en reducir el personal, financiarse con proveedores o disminuir la calidad
de los productos o servicios a su mínima expresión.
Tener un buen mecanismo de registro y control de gastos permite cuantificar el coste de

los cuellos de botella, el del trabajo dos veces realizado, el de no hacer bien las cosas a la
primera, el de la no calidad, el de la no satisfacción del cliente, el de la no planeación de
los suministros y distribución, y el de desperdicio, así como el de no planear de manera
adecuada toda la gestión de la organización o no contar con planes de contingencia para
eventos fortuitos, por ejemplo.
A modo de resumen, se puede concluir que es necesario clasificar los costes de acuerdo a
categorías o grupos, de manera tal que posean ciertas características comunes para poder
realizar los cálculos, el análisis y presentar la información que puede ser utilizada para la
toma de decisiones.
1. Clasificación según la función que cumplen
a. Coste de Producción
Son los que permiten obtener determinados bienes a partir de otros, mediante el
empleo de un proceso de transformación. Por ejemplo:
• Coste de la materia prima y materiales que intervienen en el proceso produc-

tivo
• Sueldos y cargas sociales del personal de producción
115
• Depreciaciones del equipo productivo
• Coste de los Servicios Públicos que intervienen en el proceso productivo
• Coste de envases y embalajes
• Costes de almacenamiento, depósito y expedición
b. Coste de Comercialización
Es el coste que posibilita el proceso de venta de los bienes o servicios a los clientes.
Por ejemplo:
• Sueldos y cargas sociales del personal del área comercial
• Comisiones sobre ventas
• Fletes, hasta el lugar de destino de la mercadería
• Seguros por el transporte de mercadería
• Promoción y Publicidad
• Servicios técnicos y garantías de postventa
c. Coste de Administración
Son aquellos costes necesarios para la gestión del negocio. Por ejemplo:
• Sueldos y cargas sociales del personal del área administrativa y general de la

empresa
• Honorarios pagados por servicios profesionales
• Servicios Públicos correspondientes al área administrativa
• Alquiler de oficina
• Papelería e insumos propios de la administración
d. Coste de financiación
Es el correspondiente a la obtención de fondos aplicados al negocio. Por ejemplo:
• Intereses pagados por préstamos
• Comisiones y otros gastos bancarios
116
• Impuestos derivados de las transacciones financieras.
2. Clasificación según su grado de variabilidad
Esta clasificación es importante para la realización de estudios de planificación y control

de operaciones. Está vinculado con las variaciones o no de los costes, según los niveles
de actividad.
Costes Fijos
Son aquellos costes cuyo importe permanece constante, independiente del nivel de acti-
vidad de la empresa. Se pueden identificar y llamar como costes de “mantener la empresa
abierta”, de manera tal que se realice o no la producción, se venda o no la mercadería o
servicio, dichos costes igual deben ser solventados por la empresa. Por ejemplo:
1. Alquileres
2. Amortizaciones o depreciaciones
3. Seguros
4. Impuestos fijos
5. Servicios Públicos (Luz, TE., Gas, etc.)
6. Sueldo y cargas sociales de encargados, supervisores, gerentes, etc.
Costes Variables
Son aquellos costes que varían en forma proporcional, de acuerdo al nivel de producción
o actividad de la empresa. Son los costes por “producir” o “vender”. Por ejemplo:
• Mano de obra directa (a destajo, por producción o por tanto)
• Materias Primas directas
• Materiales e Insumos directos
• Impuestos específicos
• Envases, Embalajes y etiquetas
• Comisiones sobre ventas
117
3. Clasificación según su asignación
Costes Directos
Son aquellos costes que se asigna directamente a una unidad de producción. Por lo gene-
ral se asimilan a los costes variables.
Costes Indirectos
Son aquellos que no se pueden asignar directamente a un producto o servicio, sino que
se distribuyen entre las diversas unidades productivas mediante algún criterio de reparto.
En la mayoría de los casos los costes indirectos son costes fijos.
4. Clasificación según su comportamiento
Coste Variable Unitario
Es el coste que se asigna directamente a cada unidad de producto. Comprende la unidad

de cada materia prima o materiales utilizados para fabricar una unidad de producto ter-
minado, así como la unidad de mano de obra directa, la unidad de envases y embalajes, la
unidad de comisión por ventas, etc.
Coste Variable Total
Es el coste que resulta de multiplicar el coste variable unitario por la cantidad de produc-
tos fabricados o servicios vendidos en un período determinado; sea éste mensual, anual o
cualquier otra periodicidad.
La fórmula del coste variable total es la siguiente:
Coste Variable Total = Coste Variable Unitario x Cantidad
Para el análisis de los costes variables, se parte de los valores unitarios para llegar a los
valores totales.
En los costes fijos el proceso es inverso, se parte de los costes fijos totales para llegar a los
costes fijos unitarios.
Coste Fijo Total
Es la suma de todos los costes fijos de la empresa
118
Coste Fijo Unitario
Es el coste fijo total dividido por la cantidad de productos fabricados o servicios brinda-
dos.
Coste fijo Unitario = Coste Fijo Total / Cantidad
Coste Total
Es la suma del Coste Variable más el Coste Fijo. Se puede expresar en Valores Unitarios
o en Valores Totales.
Coste Total unitario = Coste Variable unitario + Coste Fijo unitario
Coste Total = Coste Variable Total + Coste Fijo Total
Dato importante
La información que elabora la contabilidad general va destinada tanto a la propia

empresa como a agentes externos, mientras que la información que genera la con-
tabilidad de costes va dirigida únicamente a los órganos internos de la empresa.
119
2. Control y gestión de las

amortizaciones
“La amortización es una de las partes de la autofinanciación de
la empresa o financiación interna, ya que se tratan de recursos
financieros que provienen de la misma empresa.”
2.1. Concepto de amortización

Los elementos de inmovilizado generalmente están sometidos a una pérdida o dismi-
nución del valor que supone a la empresa un coste de los productos o servicios que son
objeto de su actividad. En este sentido, la empresa se ve en la obligación de considerar un
gasto por la depreciación de sus elementos de inmovilizado.
La depreciación es una disminución del valor de los elementos que componen la estruc-
tura económica de la empresa, y ello es debido fundamentalmente a:
• El paso del tiempo
• Su utilización o funcionamiento
• Los cambios en la tecnología (obsolescencia)
• Otras causas
La depreciación es el resultado de un conjunto de factores, tales como el tiempo, el uso,

la obsolescencia, el agotamiento y cualquier combinación de los factores anteriores que
provocan una minusvalía de los activos de una empresa.
Las pérdidas de valor de los elementos de inmovilizado se pueden clasificar en definitivas

o temporales, lo que el Plan General Contable define como depreciaciones irreversibles
o reversibles.
Cuando las depreciaciones son irreversibles y se generan poco a poco, es decir cuando
se producen sistemáticamente en el tiempo, tienen un tratamiento contable que se refleja
mediante su imputación a través de lo que se llama la amortización. En definitiva, la amor-
tización es la expresión cuantificada de la depreciación que experimentan los elementos
que integran el activo fijo o inmovilizado de una empresa.
120
Se debe considerar que los terrenos (construidos o no) que sean propiedad de la empresa,
no se amortizan ya que no están sometidos a pérdida de valor o deterioro, tal y como ya
hemos comentado. Puesto que su duración es indefinida y no sufren desgaste, su valor
está razonablemente asegurado en el futuro ya que su valor inicial o de adquisición no va
a disminuir sustancialmente. Únicamente se amortizan los terrenos que están afectos a
una explotación minera ya que los recursos naturales asociados al mismo son limitados, y
por lo tanto se va produciendo un agotamiento de dicha explotación (mina, cantera, yaci-
miento...). Por eso hay que estimar la amortización o pérdida de valor mediante el cálculo
del potencial de dicha explotación, la extracción o consumo estimado y en definitiva su
vida media.
El método más comúnmente usado para este tipo de bienes es el de unidades físicas par-
tiendo de una estimación inicial del número de unidades físicas disponible en el terreno.
También suele ser común aplicar las unidades físicas estimadas como método de amorti-
zación para el resto de equipos asociados a la mina.
2.2. Significado de la amortización

La amortización es la distribución del valor de la inversión realizada por la adquisición del
inmovilizado entre los años que se supone que va a contribuir a la obtención de ingresos
de la empresa. Si el bien se consumiese en un solo ejercicio, no sería un activo fijo ya que
en ese caso sería un gasto del periodo considerado.
La amortización de los activos fijos afecta a los resultados generados en el periodo al con-
siderarlos como gastos y han de ser correlacionados con los ingresos. Es decir, el gasto
contabilizado como amortización ha de ser equivalente a los ingresos esperados a lo largo
de la vida útil del inmovilizado.
Si analizamos la situación de la empresa en relación con lo que implica la amortización

del inmovilizado podemos afirmar que:
1. Los elementos adquiridos por las empresas para su producción, en nuestro caso la
cadena de producción, tienen una vida útil y por lo tanto pierden valor. Es lo que se
denomina como significado técnico de las amortizaciones.
2. La pérdida de valor de la inversión supone un coste añadido a los productos fabrica-

dos y por lo tanto si éstos se venden forman parte de los gastos del periodo. De no
venderse los productos la amortización figuraría como mayor valor de las existencias.
En definitiva es el significado económico de las amortizaciones.
3. El cobro de las ventas del periodo transforma en tesorería la amortización o coste de

las inversiones, siempre que la empresa recupere el coste de los productos vendidos;
es decir, si no genera pérdidas. Este es el significado financiero de las amortizacio-
nes.
121
La amortización es un coste de los productos elaborados y si son vendidos forman parte

de los costes de las mercancías vendidas, pero no suponen un desembolso o pago de teso-
rería en el periodo que se contabilizan, si bien a través del cobro de las ventas se recupera
la inversión realizada.
La amortización es la imputación de la depreciación al coste de la producción industrial

y llamamos fondo de amortización a un fondo que se crea para compensar la pérdida de
valor o depreciación que sufren ciertos elementos patrimoniales. Este fondo crece cada
año por un importe igual al valor de la depreciación correspondiente, de tal modo que al
final de la vida económica del bien amortizable la empresa podrá reponer ese bien con el
dinero acumulado en el fondo de amortización. Es de destacar que el ejercicio económico
generalmente coincidirá con el año natural.
A continuación se indican algunos conceptos necesarios para la comprensión de los dis-

tintos sistemas de amortización:
• Tanto de amortización: Coeficiente que se aplica al valor amortizable para obte-

ner la cuota de amortización.
• Valor amortizable: Diferencia entre el coste de adquisición (Vo) y el valor residual

(Vr).
• Cuota de amortización: es la depreciación en términos monetarios sufrida por el

bien en este ejercicio económico debido a su uso. Se obtiene multiplicando al valor
amortizable el tanto de amortización.
En resumen, la empresa va generando un fondo a través de la estimación anual de la

depreciación de los elementos de inmovilizado, que le permite recuperar la inversión rea-
lizada siempre que las ventas generen beneficios, es decir, que el ingreso sea mayor que
los costes de las mercaderías vendidas.
Desde un punto de vista contable la amortización se registra la cuenta de “Pérdidas y

Ganancias” como un gasto o depreciación de los elementos del activo fijo o inmovilizado,
mediante el siguiente apunte contable:
Como se puede observar, la depreciación estimada del bien se contabiliza en el Debe de

una cuenta de gastos llamada “Amortización del Inmovilizado” y su contrapartida es la
cuenta de Activo “Amortización Acumulada del Inmovilizado” que recoge la pérdida de
valor del bien. En definitiva, esta última cuenta (amortización acumulada) es correctora
del valor del bien que figura en el balance, concretamente en el activo contable y general-
mente del precio de adquisición.
122
Por ejemplo, si consideramos que el valor inicial de un bien fue de 50.000 € y que su
amortización anual asciende a 2.000 €, en el balance de la empresa a final del primer año
figuraría:
ACTIVO CONTABLE
Inmovilizado material / inmaterial ………… 50.000
Menos: Amortización acumulada ………… (2.000)
Transcurridos dos años la situación sería:
Al final del segundo año en el balance de la empresa aparecería:
ACTIVO CONTABLE
Inmovilizado material / inmaterial ………… 50.000
Menos: Amortización acumulada ………… (4.000)
Como podemos comprobar, la contabilidad refleja el valor inicial del bien y su deprecia-
ción acumulada. La diferencia entre el valor inicial y su amortización acumulada es lo que
se denomina valor neto contable del bien correspondiente.
Podemos definir brevemente los siguientes significados del término amortización:
• Significado técnico: estimación de la pérdida de valor que se produce en los ele-

mentos de inmovilizado de la empresa necesarios para la realización de su activi-
dad productiva.
• Significado económico: incorporación de la depreciación de los elementos de in-

movilizado como coste de los productos/servicios elaborados por las empresas.
• Significado financiero: recuperación de la inversión en elementos del inmovili-

zado a través de la venta y cobro de los productos y/o servicios elaborados por la
empresa.
Podríamos resumir los distintos significados del término amortización asociándolos a:
• Pérdida de valor de los elementos de inmovilizado.
• Cálculo del coste de los productos/servicios de la empresa.
• Distribución del valor de la inversión de los elementos de inmovilizado a lo largo

de la vida útil de los mismos.
123
• Elemento para reflejar el valor neto contable del inmovilizado, como diferencia
entre el valor de adquisición y su depreciación estimada.
Hay otro punto de vista, el fiscal, que consis-

te en calcular la amortización según la legis-
lación fiscal para el cálculo del impuesto so-
bre los beneficios, cuyo objetivo es recaudar
impuestos para el Estado. Desde el punto de
vista de esta nota técnica no es lo más rele-
vante, si bien es importante que el alumno
sepa que existe con objeto de saber la reper-
cusión en caso de que la amortización prac-
ticada y la fiscal no coincidan.
En general, las empresas han de estimar la

amortización de los bienes del inmovilizado
de acuerdo con criterios económicos y finan-
cieros, y no les debe condicionar el aspecto
fiscal, aunque sí deben tenerlo en cuenta. Si los cálculos de la empresa y la legislación fis-
cal no coincidiesen, la empresa tendría que realizar ajustes en la liquidación del impuesto
sobre sociedades (impuesto sobre los beneficios). Esto es posible ya que generalmente
las leyes fiscales atienden a criterios recaudadores y las empresas a criterios económicos-
financieros. Por ello, en opinión de los expertos, el criterio fiscal no debe prevalecer a la
hora de decidir qué sistema de amortización utilizar.
A continuación, se resumen las principales características entre la amortización y la pér-

dida de valor o deterioro de los elementos de inmovilizado, tal y como se contemplan
en las Normas Internacionales de Contabilidad conocidas con las siglas NIC (en inglés
IAS, Internacional Accounting Standards) que elabora el IASB (International Accounting
Standards Board).
Amortización Deterioro o pérdida de valor
• Afecta únicamente a los elementos de inmovilizado (material e inmaterial)
• Afecta a todos los elementos de la empresa: existencias, clientes, inmovilizado...
• Pérdida sistemática y continua
• Pérdida no sistemática y no necesariamente continua
• Se refleja como coste del producto/servicio − No necesariamente forma parte del

coste de los productos/servicios
• Forma parte de los gastos del periodo
124
• Se refleja como pérdida del periodo
• Se refleja en la cuenta de Pérdida y Ganancias. Adicionalmente se refleja su carác-

ter acumulado en el Balance
• Se refleja en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. En el Balance se refleja minorando

el importe inicial del elemento de inmovilizado
• Relativamente fácil de estimar
• Más difícil de estimar
• Carácter acumulativo − Carácter ocasional
Dato importante
La amortización es la imputación de la depreciación al coste de la producción in-

dustrial y llamamos fondo de amortización a un fondo que se crea para compensar
la pérdida de valor o depreciación que sufren ciertos elementos patrimoniales.
EJEMPLO
La empresa PRODUCCIÓN, S.A. adquiere un conjunto de elementos que integran una

cadena de producción del producto “A”, único elemento que comercializa la empresa. El
importe de la citada adquisición asciende a 10.000 €; su vida útil se estima en 10 años y
su valor residual cero. En consecuencia se decide amortizar la cantidad de 10.000 € / 10
años = 1.000 € anuales.
El valor de la producción en los tres próximos años es de 11.000, 8.000 y 7.000 € respecti-
vamente, y el resto de los gastos de explotación de la empresa son de 7.000 € que perma-
necen constantes en los tres años sujetos a estudio. Podemos observar que el beneficio
generado en el año 1 es de 3.000 €, en el año 2 de cero (ni beneficio ni pérdidas) y en el
año 3 se producen unas pérdidas de 1.000 €.
Si suponemos que todas las ventas se cobran en el mismo periodo en el que se han deven-
gado y que los gastos de cada año también se pagaron en el mismo periodo, la tesorería
generada en cada uno de los años es de 4.000, 1.000 y 0 € respectivamente:
125
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Año 1 Año 2 Año 3
+ Ingresos del producto “A” 11.000 8.000 7.000
- Coste de las mercaderías (8.000) (8.000) (8.000)
Gastos de explotación… 7.000
Amortización …………... 1.000
= Beneficio de explotación 3.000 0 (1.000)
TESORERÍA DEL Año 1 Año 2 Año 3
+ Cobros del periodo 11.000 8.000 7.000
- Pagos del periodo (7.000) (7.000) (7.000)
= Caja generada del periodo 4.000 1.000 0
Amortización del inmovilizado 1.000 1.000 1.000
Coste de amortización del producto “A” 1.000 1.000 1.000
Recuperación inversión “Caja” 1.000 1.000 0
CÁLCULO DE LA AMORTIZACIÓN
El cálculo de la amortización requiere conocer y/o estimar las siguientes variables:
• Valor amortizable: precio de adquisición o de construcción.
• Vida útil: tiempo durante el cual se estima que se utilizará un activo fijo.
• Valor residual: valor de un inmovilizado al finalizar su vida útil.
Finalmente es necesario establecer el método de amortización, que es el sistema de distri-

bución o de reparto del importe del inmovilizado a lo largo del tiempo.
El método o sistema de amortización tiene por objeto calcular la depreciación estimada

en cada uno de los periodos como anualidad, cuota o coste de contribución de un elemen-
to de inmovilizado de la empresa.
El método de amortización que se elija deberá ser aquel que mejor se adapte a la deprecia-
ción real del elemento que se va a amortizar, independientemente de otras razones como,
por ejemplo, fiscales.
126
También es recomendable establecer un método de valoración y salvo razones que jus-

tifiquen el cambio deberá mantenerse en el tiempo, lo que se conoce con el nombre de
principio de uniformidad, contemplado en el Plan General Contable.
Las posibles modificaciones en el método de amortización serán contempladas cuando

se produzcan cambios en la estimación de la vida útil o inclusive del valor residual del
bien, así como en el caso de incorporación de ampliaciones y mejoras en los elementos de
inmovilizado que aconsejen la revisión del método de amortización.
2.3. Métodos de amortización

El método de amortización tiene por objeto representar la depreciación de los elementos
de inmovilizado según su vida útil y valor residual estimados, mediante la determinación
de las cantidades periódicas que contablemente se van a imputar como coste de los pro-
ductos y/o servicios de la empresa. A continuación vamos a desarrollar los métodos de
amortización más utilizados por las empresas.
Así pues, para calcular la amortización de un activo, al total de los años de vida útil del
bien tenemos que asignarle un porcentaje del valor amortizable. Para calcular que can-
tidad asignamos a cada año se pueden utilizar distintos métodos, según el proceso de
amortización que queramos obtener.
• Método Lineal o de cuotas
• Método del tanto fijo sobre una base amortizable decreciente
• Método de los números dígitos
• Método de la cuota de amortización constante por la unidad de productos elabo-

rada
127
2.4. Método lineal

Este método como su propio nombre indica las cuotas de amortizaciones son constantes.
A cada ejercicio económico se le asigna la n-ésima parte del valor de amortización, tam-
bién se conoce como de cuotas fijas.
Fórmula
Ejemplo
Deseamos calcular las amortizaciones correspondientes a cada ejercicio económico de un

equipo de producción valorado en 60.000 euros, utilizando el método lineal o de cuotas
fijas. La vida útil del equipo se estima en 10 años y su valor residual es de 5.000 euros.
Solución:
Cuota de amortización = (60.000 - 5.000)/10= 5.500 euros
Es decir, todos los ejercicios deberemos dotar la cuenta de amortización con 5.500 euros.
2.5. Método del tanto fijo con amortización decreciente

Con este método debemos calcular un tanto fijo “t” que aplicaremos sobre el valor pen-
diente de amortizar al comienzo de cada ejercicio. El producto de este tanto y el valor
pendiente nos dará como resultado la cuota amortizable en cada ejercicio.
• Cuota del ejercicio 1 = t • VO
• Cuota del ejercicio 2 = t • V1 = t (VO - tVO) = t (1-t) VO
• Cuota del ejercicio 3 = t • V2= t (V1- tV1 )= t (1-t) V1 = t (1-t)2 • VO . . . .
• Cuota del ejercicio n = t • Vn-1= t(1-t)(n-1) • VO
Fórmula
Para el cálculo del tanto de amortización utilizaremos la siguiente forma:
128
Esta fórmula la podemos obtener de la siguiente relación:
Vr = Vo (1 - t)n
Ejemplo
Deseamos calcular las amortizaciones correspondientes a cada ejercicio económico de

un equipo de producción valorado en 60.000 euros, utilizando el método del tanto fijo
sobre base amortizable decreciente. La vida útil del equipo se estima en 10 años y su valor
residual es de 5.000 euros.
Solución:
• T = 1-(5.000/60.000)1/n = 0,2200228581
• El cálculo de cada cuota se realizará del siguiente modo:
• Cuota del ejercicio 1= 0,2200228581 x 60.000= 13.201,3715 euros
• Cuota del ejercicio 2= 0,2200228581 x (60.000-13.201,3715)=10.296.768 euros. . .
• Cuota del ejercicio 10= 0,2200228581 x (1-0,2200228581)9•60.000= 1.410,44427

euros
2.6. Método de los números dígitos

Con este método multiplicamos el valor amortizable de cada ejercicio por una sucesión
de números naturales, siguiendo un orden ascendente: es decir al primer año le corres-
ponde el 1, al segundo año el 2 y así sucesivamente. El valor resultante se repartirá pro-
porcionalmente.
Este método asigna cuotas de amortización crecientes, aunque si se quieren obtener de-
crecientes, mayor cuota al principio que al final lo que haremos será multiplicar el valor
amortizable por una sucesión de números naturales siguiendo un orden descendente: al
primer año le corresponde n, al segundo n-1, y al último 1.
Fórmula
129
Ejemplo
a. Deseamos calcular las amortizaciones correspondientes a cada ejercicio económi-

co de un equipo de producción valorado en 60.000 euros, utilizando el método de
números dígitos creciente. La vida útil del equipo se estima en 10 años y su valor
residual es de 5.000 euros.
Solución:
• Cuota 1 = 55.000*(1/55) = 1.000 €
• Cuota 2 = 55.000*(2/55) = 2.000 €
• Cuota 3 = 55.000*(3/55) = 3.000 €
• Cuota n = 55.000*(10/55) =10.000 €
b. Hacemos lo mismo pero con el método de números dígitos decrecientes.
Solución:
• Cuota 1 = 55.000*(10/55) = 10.000 €
• Cuota 2 = 55.000*(9/55) = 9.000 €
• Cuota n = 55.000*(1/55) = 1.000 €
2.7. Método de cuota de amortización constante por unidad de producto

En este método se toma como dato la estimación del número de unidades de producto
que va elaborar el equipo que deseamos amortizar en toda su vida útil y no la duración
temporal del bien. Una vez calculo el total de unidades que producirá debemos estimar la
producción prevista de ese ejercicio.
Con este tipo de amortización se calcula el desgaste del bien proveniente de la produc-
ción y no de la duración de su vida útil.
Fórmula
• An: Producción estimada para el año n
• T: Producción total estimada durante toda la vida del bien
130
Ejemplo
Deseamos calcular las amortizaciones correspondientes a cada ejercicio económico de

un equipo de producción valorado en 60.000 euros, utilizando el método de números
dígitos creciente. La vida útil del equipo se estima en 10 años y su valor residual es de
5.000 euros. La producción total estimada del equipo es de 100 millones de producto y la
producción anual estimada sería la siguiente:
• Año 1: 7 millones
Solución:
• Cuota del año 1: (55.000*7.000.000)/100.000.000= 3.850 €
• Cuota del año 2: (55.000*5.000.000)/100.000.000= 2.750 €
• Cuota del año 3: (55.000*6.000.000)/100.000.000= 3.300 €
131
3. La planificación financiera y el
proceso presupuestario
3.1. La planificación
¿Para qué sirve? Para evitarnos sorpresas, para tratar de anticipar el futuro y para tener
pensado cómo hay que reaccionar ante una situación inevitable. Debe distinguirse entre
la Planificación general de la empresa y la Planificación Financiera. La primera, significa
poner la vista en el futuro, plantear los objetivos que se desean conseguir y proponer una
actuación viable para lograrlo. Es, en otras palabras, la expresión de la firme voluntad de
forjar el destino de la empresa, rechazando la improvisación. La segunda, testar la viabi-
lidad financiera de las alternativas estratégicas a largo plazo, plantear las necesidades de
fondos para los años próximos, traducir los planes futuros en programas de acción con-
cretos a recoger en el presupuesto anual y determinar el posible impacto del entorno en
la empresa, teniendo en cuenta alternativas.
El proceso evolutivo de la planificación financiera sigue los mismos pasos que la evolu-
ción de la planificación empresarial y los sistemas de dirección.
La primera etapa se distingue por un dirección centrada en el control, es una etapa en

donde se parte del presupuesto anual y de un entorno estable, se lleva acabo un control
contable exhaustivo del presupuesto y de los ingresos y gastos.
A partir de los sesenta, la dirección empresarial da lugar al comienzo de una segunda eta-
pa, al cambiar su estrategia y realizar su tarea partiendo de proyecciones financieras. Em-
pieza a desarrollarse la planificación financiera propiamente dicha, la cual se convierte en
una función más de la empresa. Se parte de previsiones plurianuales de las principales
magnitudes financieras para elaborar los planes a largo plazo. Las proyecciones finan-
cieras, se recogen en planes a 4 o 5 años, que cuantifican las estrategias de crecimiento
y diversificación de la empresa. Entre las características de esta forma de planificación
financiera, podemos destacar, el que la misma parte de datos históricos y presentes como
base para la determinación de la evolución de las principales variables económicas y que
supone, un entorno estable o bien previsible en su evolución futura.
Estos modelos de dirección de la empresa, pierden operatividad como consecuencia, en-

tre otras razones, de la forma como se estructuran los supuestos de partida y las bases de
sus previsiones, además del excesivo optimismo sobre las perspectivas de un crecimiento
continuado en el que fundamentan su crecimiento.
132
La tercera etapa, se distingue por una dirección basada en la Planificación de la empresa

considerada como el conjunto de unidades de negocios. Se considera como fuente de las
previsiones no sólo el pasado sino el futuro del entorno de la empresa. La llamada pla-
nificación estratégica, parte de la estimación y valoración actual del entorno competitivo
presente y futuro de la compañía, para poder determinar su rentabilidad y la creación o
destrucción de valor de la misma. Esta forma de dirección, pierde igualmente operativi-
dad por encontrarse la gestión demasiada centralizada y existir poco análisis en puntos
tan importantes como la puesta en acción de la misma planificación.
La última y cuarta etapa se caracteriza por una dirección de la empresa fundamentada en

la estrategia financiera y en los procesos de información financiera. Se parte de previsio-
nes exploratorias y de escenarios con simulación de alternativas. Los factores que inciden
en este modelo son: la aceleración del cambio tecnológico ( los sistemas de información
son cada día vez más importantes para la dirección), el entorno que exige decisiones de
inversión y desinversión rápidas, los cambios permanentes en los comportamientos de
los clientes, la globalización de los mercados y la eliminación de las barreras de entrada y
salida de negocios. La incertidumbre transforma la planificación cuantitativa en cualita-
tiva. La dirección acentúa su presencia en todos los niveles y funciones de la empresa, se
aplana la organización y se refuerza todavía más la gestión de la empresa por unidades
de negocios.
Se destaca los problemas que presenta la Planificación Financiera Estratégica en lo que

concierne a una acentuada preocupación por el corto plazo y a la escasa capacidad para
influir sobre las decisiones. Por sí sola, esta planificación, no moviliza ni al personal ni a
los recursos, requiere la participación comprometida de la dirección.
Para poder salir del paso con estos inconvenientes lo recomendable sería, que esta activi-
dad de planificación se convirtiera en una actividad básica del proceso de decisión, inte-
grada plenamente en la organización y que conjuntamente con la información y control
sea la base de motivación y de retribución de los directivos.
133
4. Objetivos de la planificación
financiera
“El desarrollo de cualquier proceso planificador debe
basarse en el Plan Estratégico de la empresa que hayan
acordado los máximos responsables de la empresa”
Son:
1. Anticipar las decisiones futuras: Búsqueda de soluciones alternativas
2. Coordinar e Interrelacionar las distintas actividades
3. Concreción de objetivos: Diseño de sistemas de medición y cuantificación de los ob-

jetivos generales de la empresa: creación de valor y rentabilidad
4. Base de control: elaboración y seguimiento del Presupuesto
5. Desarrollar un proceso de aprendizaje sobre las interrelaciones de la empresa con los

mercados y sus propios negocios
Las decisiones en que se centra el esfuerzo de planificación, pueden ir desde decisiones

relativas a diseñar una estructura organizativa y un proceso productivo, capaces de res-
ponder con rapidez y flexibilidad a los cambios del entorno, hasta decisiones destinadas
a desarrollar un sistema de información que permita evitar sorpresas o que facilite anti-
ciparse a los sucesos.
Entre un futuro cierto o de fácil previsión y un futuro incierto e imprevisible, existen

diferentes estados de la empresa que dan origen a diferentes planes o estrategias de di-
rección.
El Administrador Financiero: Es por lo tanto función de la dirección financiera:
1. Elaborar los planes y presupuestos financieros y de tesorería tanto a corto como a

largo plazo.
2. Elaborar las normas que permitan la realización y presentación de los planes, progra-
mas y presupuestos anuales.
3. Planificar desde el punto de vista de la financiación las inversiones de la empresa.
134
4. Planificar las necesidades de capital de la empresa, realizando la correspondiente

búsqueda, selección y evaluación de los costes de los medios de financiación más
convenientes.
El desarrollo de cualquier proceso planificador debe basarse en el Plan Estratégico de la

empresa que hayan acordado los máximos responsables de la empresa. Este Plan Estraté-
gico es el soporte en el que se apoya la planificación.
Si el Administrador Financiero realiza sus actividades de manera óptima, maximiza los

ingresos de la empresa, maximiza su valor y maximiza el bienestar a largo plazo de todos
aquellas personas que traten con la misma.
A Mejor desempeño de la empresa, mayores ventas, mayores ingresos, mayor crecimien-

to, mayor generación de empleo, mayores facilidades para obtener recursos en mejores
condiciones financieras, mayor precio de las acciones y por lo tanto mayores beneficios
para los dueños.
4.1. Elementos del proceso de planificación

1. Establecimiento de los objetivos estratégicos y su concreción financiera: Este es
el punto de partida de toda planificación. Su establecimiento, implica conocer la si-
tuación del mercado ( la cuota de crecimiento de la empresa), las condiciones sociales
existentes en su entorno ( condiciones de trabajo, remuneración, formación), la situa-
ción de la dirección de operaciones (tecnología, procesos, productos) y la situación
financiera (relaciones con los accionistas e intermediarios financieros, la asignación
de recursos y la elección de los medios financieros a utilizar). Todos estos objetivos
se concretan en uno solo: la creación de valor o maximización del valor de la empresa.
2. Análisis interno de la empresa: Comprende la búsqueda de las ventajas competi-

tivas mantenibles por la empresa y por contra, de los puntos que la sitúan en clara
desventaja con respecto a la competencia. Adicionalmente implica la valoración de
las debilidades y fortalezas de la misma. Se hace indispensable medir el trabajo de la
empresa: sus funciones básicas (producción, comercialización), tecnología, capaci-
dad de innovación, financiera y directiva).
3. Estudio del entorno de la empresa: Comprende el análisis del entorno específico y

genérico. En el primero se analiza el sector o industria en el que se mueve la empresa
(el mercado de los negocios actuales, las características de la demanda, su dinamismo
y volatilidad, cambios en los gustos de la gente y en la tecnología de producción), en
tanto que en el segundo se analiza el medio ambiente socio político y macroeconó-
mico, las actitudes hacia la empresa, y el marco regulador de las relaciones laborales
y del entorno.
135
4. Predicciones sobre el entorno futuro y/o generación de escenarios alternativos:

A partir de los datos históricos y actuales y de la valoración de los mismos se diseña
el marco de actuación futura de la empresa. La información básica con la que se tra-
baja son las previsiones de escenarios futuros de actuación de la empresa. El tipo de
previsiones a estimar, son las relativas a la evolución de los negocios actuales y de los
futuros, el comportamiento de la competencia y la evolución tanto de los precios y
de los costes como de los intereses y el tipo de cambio. El problema a enfrentar es la
cuantificación de los parámetros básicos del escenario futuro.
5. Elección de las estrategias: La planificación pretende determinar el mejor proyecto

futuro para la empresa. Un futuro deseado que se concreta en indicadores financieros
tales como la valoración de las acciones en el mercado, la liquidez, la rentabilidad de
los fondos propios y la solvencia de la empresa, entre otros muchos. Entre las estrate-
gias planteadas, la empresa selecciona aquella que más aporte a la maximización de
su valor, la que se adapte más fácilmente a la organización y que sea más compatible
con su cultura y misión organizacional.
6. Elaboración del Plan de la empresa, de los planes de negocios y de los planes ope-
rativos y funcionales: Se parte de un escenario posible, de las estrategias elegidas y
de unas previsiones probables de resultados para elaborar, tanto el plan de negocios
de las distintas unidades estratégicas de la empresa como el plan operativo, base del
presupuesto y el funcional o plan de actividades de la empresa
4.2. Niveles de planificación

De acuerdo a la naturaleza de las decisiones que toma la empresa, se pueden definir dife-
rentes niveles de la planificación:
• Decisiones estratégicas: suelen implicar largo plazo e incertidumbre. Son escasa-

mente estructuradas y afectan la vida de la empresa.
• Decisiones de gestión tácticas: suelen ser a medio plazo, implican bajo riesgo y
se centran en la función de la empresa y en alcanzar los objetivos fijados por las
decisiones estratégicas. Son recurrentes.
• Decisiones operativas: son decisiones a corto plazo, repetitivas, programables,

con un riesgo casi nulo y vinculado a procesos básicos (producción, distribución).
Esta planificación tiene por lo tanto diferentes necesidades de información, de plazo de la

información y de formalización de la información.
136
4.3. Modelos de planificación financiera

Los modelos de planificación financiera, son instrumentos de preparación de las deci-
siones financieras de la empresa que cumplen con el objetivo de facilitarle la labor a los
directivos responsables de las mismas. Permite examinar con rapidez las consecuencias
de sus decisiones para un horizonte temporal determinado y dado unos supuestos de
comportamiento del entorno. En base a estos modelos se elaboran informes financieros
previsionales: balances, P&G y cash flows.
Dentro de las limitaciones que la elaboración de estos modelos conlleva se puede men-
cionar el alto coste de elaboración de modelos muy detallados, la escasa flexibilidad en su
diseño, la excesiva necesidad de inputs y la falta de información necesaria.
Clasificación de los Modelos: Los modelos de Planificación financiera se pueden clasificar

en modelos genéricos predefinidos y adaptables. Los primeros son modelos de estructura
general, no se refieren a ningún tipo específico de empresa y son débiles operativamente,
en tanto que los segundos, son modelos con algunas de las características de los modelos
genéricos, que permiten su modificación para recoger características propias de la em-
presa.
La simulación en los Modelos de Planificación: La simulación es una técnica para la reso-

lución de problemas en los que no se conoce con antelación los datos o, sólo se tiene un
conocimiento parcial de éstos. Se proporcionan a este instrumento los valores conocidos
y él, los relaciona en cadena, devolviendo una solución. Permite la experimentación suce-
siva, posibilitando su perfeccionamiento en las etapas sucesivas.
El modelo es distinto a la simulación, mientras el primero nos representa una situación

real, el segundo se refiere a cómo usar el modelo para lograr la mejor comprensión de esas
situaciones reales, nos permite experimentar.
Dato importante
Los modelos de planificación son modelos matemáticos, capaces de prever los efec-
tos de cambios sobre la estructura del balance, sobre los resultados y sobre los cash
flows de la empresa.
137
4.4. Horizonte de la planificación

Los principios de financiación de la empresa se basan en sus objetivos, los cuales pueden
ser establecidos en un escrito específico o inferidos de sus planes. Estos principios finan-
cieros constituyen el principal marco estructural que contiene la planificación financiera.
Forman parte de la estrategia de la empresa y enfoca la deci-
sión cuantitativa y cualitativa de las necesidades de capital a
corto, mediano y largo plazo. Ejemplos de los principios finan-
cieros son cierta política de depreciación, el rechazo de cier-
tos instrumentos financieros, las estipulaciones de inversión
financiera con recursos internos y trabajar únicamente con un
solo banco.
Los elementos que componen la estructura de una empresa tienen una duración depen-
diendo de su utilidad. La empresa en su vida jurídico económica pasa por una serie de
ciclos que permanecen largo o corto tiempo dependiendo de si las condiciones estruc-
turales internas y externas se mantienen constantes. Estos ciclos permiten definir una
tendencia en los objetivos que persigue la empresa y están generalmente relacionados
con los cambios patrimoniales de la misma.
Los ciclos cortos o largos de la empresa tienen una incidencia sobre el tipo de inversio-
nes que la misma debe realizar: en los ciclos cortos, se inmoviliza el circulante, forma de
inversión de la empresa: Inversiones Temporales, y en los ciclos largos se desarrollan las
llamadas inmovilizaciones técnicas: Renovación de equipos industriales, reconvención
industrial: Inversiones Fijas.
La Planificación Financiera a corto plazo
Entre sus objetivos inmediatos está el determinar las necesidades de crédito de funciona-
miento y/o la cuantía de sus excedentes de tesorería y, analizar el ritmo de cobros y pagos.
Su objetivo final, será lograr la máxima liquidez, solvencia y rentabilidad de los activos
circulantes de la empresa. Por razones de tiempo, coste e incertidumbre en las cantida-
des exactas, normalmente los flujos de caja no están coordinados usando cantidades y
tiempos precisos. Por lo tanto, es recomendable incluir una reserva líquida en la planifi-
cación a corto plazo cuya cuantía se fijará, en primer lugar, de acuerdo a la experiencia
con el comportamiento de pago de los clientes y la política de descuento al contado, y en
segundo lugar, a las previsiones de futuras tendencias. Esta planificación, nos muestra en
comparación con los recursos financieros existentes las posibles carencias financieras.
Los ratios de liquidez sirven aquí como restricción para la financiabilidad.
138
La Planificación a Corto Plazo debe integrarse en el Plan Estratégico de la empresa. Es

esencialmente un plan de pago y se identifica, con el manejo del Fondo de Maniobra. A
más corto plazo, tenemos lo que se llama la administración de la caja, que viene siendo la
planificación a pocos días vista y cuyo objetivo es el de controlar las operaciones moneta-
rias diarias y abarcar una previsión para los inmediatos días venideros.
La Planificación a medio plazo
Su objetivo es determinar las necesidades financieras de la empresa por tipo, cantidad y

tiempo y, seleccionar de manera avanzada, las medidas financieras que la empresa debe
tomar en un plazo comprendido, entre uno y tres años. Planea la liquidez indirectamente,
basándose en la previsión de la hoja del Balance, del P&G y de las ratios financieras esen-
ciales. Su problema está, en la previsión de cifras individuales, especialmente el volumen
de negocio.
La Planificación a largo plazo
Implica normalmente un periodo de planificación de tres a cinco años. Se concreta en

el llamado Presupuesto de Capital, denominación técnico económica de las inversiones
y su financiación. Es la fusión de dos planes: el Plan de Inversiones (indispensable para
la creación, mantenimiento y expansión de la empresa y auue este plan es a mediano y
largo plazo, se elabora en programas anuales) y el Plan de Financiamiento. Para su reali-
zación, este planificación se basa en la hoja del Balance, el P&G y el Flujo de Fondos.
A partir de la interrelación de la Planificación a corto, medio y largo plazo podemos es-

timar cuáles de las fuentes de financiación disponibles son las más convenientes para la
empresa, de acuerdo con sus necesidades, así como cuál es su mejor aplicación.
Problemas y consecuencias de un Plan financiero inadecuado
1. La no existencia de un plan financiero no se nota cuando todo está tranquilo, pero

cuando se presentan circunstancias imprevistas, las consecuencias pueden ser que se
pierda mucho tiempo creando un sistema de plan de financiación y/o, que se cometan
errores financieros que comprometan a la dirección y su gestión. Una inadecuada pla-
nificación puede llevar a la empresa a una falta temporal de fondos líquidos.
2. El crecimiento de la empresa crea considerables necesidades financieras en el activo

fijo y en el circulante y unas pobres relaciones del balance a pesar del crecimiento en
ventas (la empresa se endeuda más disminuyendo su solvencia: ciclo vicioso finan-
ciero)
139
Errores de dirección causados por un Plan financiero inadecuado
1. Poca base de capital propio y excesivo endeudamiento de la empresa.
2. Falta de coordinación en las inversiones, crecimiento y oportunidades financieras

(fondos de aprovisionamiento improvisados: inversión a largo plazo financiada con
recursos de corto plazo)
3. Ineficaz gestión del capital de explotación (mala gestión de las cuentas por pagar y
un alto nivel de stocks).
4. Reservas y cash flow en pérdidas a pesar de un aumento de las ventas (aumento en

ventas a causa de descuentos y disminuciones de los beneficios).
5. La no utilización de ratios de gestión (no se cuenta con datos a la hora de tomar de-
cisiones).
6. Falta de planificación de sucesión: ocasiona demoras en el comienzo de la dirección.
140
5. Los presupuestos y la
planificación
“Frente a la planificación estratégica, el presupuesto
constituye una planificación de detalle y eminentemen-
te operativa. La elaboración del presupuesto anual suele
estructurarse en tres presupuestos básicos.”
En el proceso general de la planificación en la empresa pueden distinguirse dos bloques

diferenciados:
• La planificación estratégica
• El presupuesto anual
Mediante el proceso de planificación estratégica la empresa opta por una alternativa de

acción, estableciendo objetivos en el tiempo cuyo cumplimiento permitirá satisfacer, a su
vez, los objetivos que concretan la misión del negocio. Las características que definen este
nivel de planificación, pueden resumirse en los siguientes términos:
Se refiere al largo plazo, entendiendo éste como un período superior al año y habitual-
mente entre tres y cinco años.
Se trata de una planificación general, centrada en la definición de objetivos esenciales a

alcanzar, sin descender a un nivel de detalle reservado a la presupuestación anual.
Establece objetivos cualitativos y cuantitativos para el desarrollo del negocio, tanto de

carácter económico-financiero como no económico-financiero.
La planificación estratégica deberá servir para orientar la acción en el corto plazo, me-
diante la concreción de objetivos más detallados en el programa operativo anual.
Una vez aprobado el plan estratégico, y con carácter anticipado a cada ejercicio, se ela-
borará el presupuesto anual. Las características que definen este nivel de planificación
pueden resumirse de la siguiente forma:
Se refiere al corto plazo, es decir, al ejercicio económico de duración anual.
Se trata de una planificación detallada, que se materializa en la definición de objetivos

operativos por áreas de gestión.
141
También aquí deben establecerse objetivos cualitativos y cuantitativos de negocio, tanto

de carácter económico-financiero como no económico-financiero y, en la medida de lo
posible, definidos o referidos a parámetros susceptibles de evaluación y control posterior.
Por tanto, y contrariamente a lo que sucede con demasiada frecuencia en la práctica, un

presupuesto no tiene normalmente sentido ni utilidad si no es consecuencia de un plan
de negocio.
Precisamente, a partir de este plan de negocio, podremos establecer los programas de

acción por cada área de la empresa. En los programas se establecerá la ordenación tem-
poral de los objetivos a alcanzar dentro del ejercicio, así como de los recursos humanos y
materiales necesarios para su consecución.
Frente a la planificación estratégica, el presupuesto constituye una planificación de deta-

lle y eminentemente operativa. La elaboración del presupuesto anual suele estructurarse
en tres presupuestos básicos. En primer lugar se elabora el presupuesto de operaciones
que sintetiza, en términos económico-financieros, los ingresos y gastos derivados de las
actividades planificadas por la empresa. Este presupuesto integra a su vez, los siguientes
presupuestos básicos: ventas, costes de producción, gastos comerciales y gastos genera-
les.
Seguidamente se elabora el presupuesto de inversiones que, en parte, quedará determina-

do por las necesidades de inversión derivadas del presupuesto de operaciones.
Una vez concluidos estos dos presupuestos, podrá confeccionarse el presupuesto finan-
ciero, en función de las necesidades de financiación que resulten de los dos presupuestos
anteriores.
El presupuesto constituye el instrumento básico para la planificación y control de los

negocios a corto plazo. Más concretamente, el presupuesto de las operaciones resume
y cuantifica, en términos económicos, los resultados previstos para los planes de acción
definidos por la Dirección. Posteriormente, en la fase de seguimiento y control, se cuan-
tificarán y analizarán las posibles desviaciones observadas en relación con los valores
presupuestarios. Por ello, el presupuesto constituye una pieza clave dentro del sistema de
planificación y control de gestión de la empresa.
No obstante, en la práctica de la gestión presupuestaria se observan habitualmente pro-

blemas o limitaciones que pueden cuestionar la utilidad de los informes presupuestarios
y, consecuentemente, la viabilidad final del sistema, determinando la desaparición de esta
función o, lo que resulta equivalente, su burocratización.
142
Una limitación básica, y quizás demasiado frecuente de los sistemas presupuestarios con-
siste en que éstos se diseñan y se gestionan, de hecho, como un elemento separado del
sistema general de planificación y control, y del entorno organizativo en el que han de
operar. Al análisis y superación de estos problemas, que denominaremos estructurales,
dedicaremos una breve reflexión en los primeros epígrafes de estas notas, para centrarnos
posteriormente en la problemática de proceso en la elaboración y control del presupuesto
operativo.
Debe anticiparse aquí que no se pretende, ni sería posible, realizar una propuesta de pro-
cedimiento presupuestario de general aplicación, ya que son muchos los sistemas dispo-
nibles, entre los que podrá optar cada empresa en función sus objetivos y necesidades.
Lo importante, sea cual sea el procedimiento aplicado en cada caso, es no olvidar ningún
factor clave del proceso, es decir, la metodología.
La eficacia y utilidad de un sistema presupuestario depende,

en gran medida, de que en su concepción y diseño, se hayan
considerado los factores relevantes del entorno organizativo
en el que ha de operar aquel sistema.
Las Operaciones Presupuestarias: Estas operaciones nos

indican los recursos necesarios para lograr los objetivos im-
puestos por la empresa.
El punto de partida se encuentra en el Plan de Ventas, que además es la clave de todo el

proceso de planificación, todos los sub-planes dependen de éste. El Plan de ventas nos
muestra, entre otras cosas, el objetivo de ventas de una empresa para periodos futuros
respecto al periodo actual, las comisiones y los salarios relativos al personal de ventas. La
determinación de las cifras futuras de ventas, se basa en el conocimiento de los vendedo-
res del mercado, en estimaciones estadísticas y, en los planes colectivos que suplan los
objetivos del marketing.
• El plan de compras: este plan se basa en el Plan de ventas, en el inventario más

corriente o medio y en el precio de los materiales o productos.
• El plan de aprovisionamiento: indica el valor del nivel de la previsión de aprovi-

sionamiento final de materiales, productos terminados y otras mercancías de re-
venta.
• El plan de coste de productos vendidos: Este plan comprende el coste total de los
productos a vender.
• El plan de nóminas: Indica el coste del personal que no son relativos a las ventas.
143
• El plan de marketing y gastos administrativos: Todos los costes en que incurre

el negocio incluyendo los de marketing que son un elemento esencial en la expan-
sión de la empresa se incluyen en este plan.
• El plan de beneficios y pérdidas presupuestadas: Se refiere a la situación en la

cual la empresa programa el beneficio neto a obtener en uno o varios periodos de-
terminados. Se obtiene restándole al Plan de ventas el coste de productos vendidos
y los gastos de administración y marketing.
• El plan del activo fijo: Es el Plan de todas las incorporaciones y bajas del activo
inmovilizado.
• El plan financiero: Una vez hechas las decisiones operativas, se redacta el Plan
Financiero. Este Plan va a coordinar, específicamente, el flujo de pagos e ingresos
de la empresa, hará la asignación eficiente de los recursos existentes y determina-
rá las necesidades reales de capital, seleccionando los tipos de fondos líquidos a
requerir y asegurando, en todo momento la financiación de la empresa.
El Objetivo primordial del Plan Financiero es el mantenimiento del equilibrio financiero

de la empresa, previniendo el exceso o el atasco temporal de liquidez, que ésta pueda
tener en un momento dado. La Planificación Financiera se expresa basándose en el Plan
Financiero.
El Plan Financiero se compone de tres planes distintos:
1. El Plan de liquidez: indica la necesidad que hay para financiar y/o la posibilidad de la
empresa de invertir los excedentes temporales de fondos o de cancelar créditos a cor-
to plazo. Muestra adicionalmente, la gestión financiera en la realización de negocios
proyectados, señalando, si se va a requerir de fondos adicionales o si se va a contar
con liquidez suficiente, para liquidar créditos existentes o hacer nuevas inversiones.
2. El Plan de requerimiento de capital: corresponde a la planificación del capital vin-

culante (ej. Inversiones en activo fijo), del capital retirado (ej. Pagos de préstamos), y
de las decisiones en diversas áreas de las actividades de la empresa respecto al volu-
men y al tiempo. Esta planificación muestra cómo hacer que el plan financiero cubra
las necesidades del capital descubierto de acuerdo con los recursos financieros y el
tiempo de endeudamiento.
3. El Plan del futuro balance y cuenta de pérdidas y ganancias: no puede separarse

el Plan financiero. Las cifras que aparecen en la hoja del balance y en las pérdidas
y ganancias toman en parte, directa influencia en el volumen de salidas y entradas
de pagos (política de dividendos, valor neto de impuestos). Por otro lado, la gestión
financiera se basa en los ratios del balance, particularmente para entender aún más
aspectos desconocidos de la empresa.
144
5.1. Organización del proceso presupuestario

La eficacia y desarrollo de la función presupues-
taria en la práctica exige una adecuada organi-
zación de todos los procesos asociados, tanto
en la fase de elaboración del presupuesto como
en la posterior de seguimiento y control. Siendo
numerosas las razones que justifican esta afir-
mación, nos interesa destacar especialmente las
cuatro siguientes:
• Alcance de la función: El proceso de ela-

boración y control de presupuestos no
constituye una función autónoma de los
departamentos financieros y de control,
sino que debe implicar y exigir la partici-
pación activa de todas las áreas de la em-
presa. Los responsables financieros de la
gestión presupuestaria han de desempe-
ñar el papel de directores, coordinadores y asesores del proceso, para dotar de in-
tegridad a los presupuestos pero no pueden, ni deben, sustituir a los responsables
operativos y funcionales que son los auténticos protagonistas del presupuesto. La
coordinación efectiva de todos los intervinientes en este proceso resultará difícil si
no se definen claramente las funciones y los procedimientos de actuación.
• Oportunidad de la información: la utilidad práctica de la gestión presupuestaria

depende en gran medida del cumplimiento de plazos en el suministro de infor-
mación entre departamentos. La definición de un plan y calendario de actuación
favorecerá el cumplimiento de aquellos plazos.
• Relevancia de la información: el contenido de la información distribuida a los dis-

tintos usuarios, debe ser el adecuado según los objetivos y criterios previamente
aprobados por la Dirección.
• Complejidad técnica del proceso: la elaboración y control de presupuestos exige

la obtención, tratamiento y análisis de un gran volumen y variedad de información,
que ha de ser precisa para garantizar la integridad y fiabilidad de los informes. La
definición formal de impresos de trabajo simplificará el proceso en gran medida, y
favorecerá la fiabilidad de la información.
145
Atendiendo a estas consideraciones, un manual procedimiento favorecerá un proceso or-

denado en la elaboración de los presupuestos, al establecer con claridad los criterios, los
plazos y los papeles de trabajo. Razonablemente, el alcance y contenido de este manual
deberá hacerse corresponder con la dimensión y necesidades de cada empresa, atendien-
do a criterios de coste-beneficio.
Seguidamente, se señalan los principales elementos o fases del proceso operativo de

presupuestación:
1. Plan de indicaciones: comunicación por parte de la Dirección de los objetivos gene-

rales y políticas de gestión que han de orientar la confección del presupuesto.
2. Centros de responsabilidad: en su caso, revisión y ajuste de la estructura de centros

de responsabilidad y de coste, para el nuevo periodo presupuestario.
3. Documentación: desde el área de presupuestos se facilitará la documentación e im-

presos para la elaboración del presupuesto, a todos los responsables implicados.
4. Objetivos, políticas y programas de actuación por áreas: antes de acometer la ela-

boración del presupuesto económico, cada área deberá elaborar y negociar con la Di-
rección una propuesta de los objetivos y políticas operativas que desarrollen el plan
de indicaciones inicial en metas y criterios de gestión susceptibles de evaluación y
control posterior. De hecho, estos objetivos y políticas de gestión son los que dan
contenido al presupuesto y refuerzan el papel de los directivos de área. Por ejemplo,
antes de proceder a la elaboración del presupuesto comercial debe contarse con un
plan y un programa comercial que expliciten los objetivos de gestión en este área que,
así como la agenda y los medios necesarios. Con esta base no sólo se podrá elaborar y
controlar el presupuesto económico sino también los objetivos de gestión.
5. Presupuesto de ventas o actividad: normalmente la dirección comercial prepara

conjuntamente el presupuesto comercial, que integra el presupuesto de ventas y el
presupuesto de costes del área, aunque aquí hayamos optado por separar ambos pre-
supuestos por criterios de orden conceptual.
6. Plan de inversiones: aunque el plan general de inversiones se define a largo plazo,

dentro del plan estratégico de la empresa, en cada periodo presupuestario se concre-
tarán las inversiones necesarias para alcanzar la capacidad productiva planificada.
7. Presupuesto de costes producción: compras de materiales, mano de obra directa,

equipos productivos directos, gastos generales de producción.
8. Presupuesto de costes comerciales: serán los asociados al programa comercial ela-

borado.
146
9. Presupuesto de otros costes de estructura general: que podrá desglosarse por tan-
tos centros o áreas como aconseje el análisis de estos costes.
10. Presupuesto financiero: se elaborará atendiendo a las necesidades de financiación

determinadas por los presupuestos de operaciones y de inversión.
11. Presupuesto consolidado: consistirá en la elaboración de los estados financieros

previsionales como resultado de la integración de todos los presupuestos.
12. Negociación con la Dirección: en esta base se llevará a cabo el proceso de negocia-
ción de todos los presupuestos con la Dirección de la empresa, practicándose los ajus-
tes que se consideren oportunos para la coherencia del presupuesto y su adecuación
a los objetivos de la Dirección.
13. Aprobación del presupuesto: una vez aprobado el presupuesto, éste se distribuirá a
todos los responsables implicados para su puesta en práctica, seguimiento y control.
Los elementos citados pueden considerarse básicos y orientativos, ya que cada empresa
deberá completar y concretar esta referencia general al desarrollar la organización de
la actividad presupuestaria. Asimismo, el orden de estas fases es también indicativo ya
que normalmente la elaboración del presupuesto no constituye un proceso lineal en la
secuencia de fases. Hasta que no se concluya y apruebe el presupuesto todo está sujeto a
revisión, negociación y ajuste.
5.2. Presupuesto de ventas

Normalmente la elaboración de presupuestos se inicia con la preparación del presupues-
to de ventas. Esto parece razonable ya que el nivel de actividad presupuestado influirá en
mayor o menor medida en la elaboración del resto de presupuestos. Incluso cabe pensar
en que los presupuestos de gastos fijos de estructura general, podrán verse condicionados
por las expectativas y planes comerciales.
Tal y como ya señalamos en las fases del proceso presupuestario, todos los presupuestos,
incluido el de ventas, han de partir de un plan de gestión. Por ello entendemos que el
presupuesto de ventas sólo tendrá sentido y utilidad si se han definido los objetivos, po-
líticas y programas de actuación del área para el próximo ejercicio, es decir, si se dispone
de un plan comercial.
Por tanto puede afirmarse que un presupuesto no es una mera extrapolación a futuro de
la tendencia observada en el pasado. Estas previsiones constituyen un elemento más para
los estudios de mercado previos a la definición del plan de acción comercial y de marke-
ting, pero no pueden considerarse en sí mismos un presupuesto. La noción genuina de
presupuesto incorpora una noción de objetivo y reto, ausente en la noción de previsión,
ya que está resulta de una actitud pasiva y de espera ante acontecimientos que se consi-
deran incontrolables.
147
Debe reconocerse que de todos los presupuestos quizás sea el presupuesto comercial el
que incorpore un mayor nivel de incertidumbre, ya que las ventas reales de la empresa
estarán condicionadas por la evolución de factores de entorno no controlables y general-
mente de difícil previsión. Quizás sea esta la principal razón que avala la necesidad de
que el presupuesto comercial resulte de un plan de acciones programadas, basadas en
el fortalecimiento de las variables internas y controlables por la empresa, así como en el
estudio de la evolución más probable de las variables externas no controlables.
Por otra parte, ha señalarse que el reto incorporado a un plan comercial debe constituir
un objetivo realista y alcanzable, aunque suponga un esfuerzo considerable para la orga-
nización. De lo contrario, el presupuesto puede convertirse en una declaración optimista
de buenas intenciones, de la que pueden derivarse graves perjuicios para la organización:
• Desmotivación en los responsables de la consecución del presupuesto.
• Burocratización de los presupuestos comerciales que se convertirán en un mero

trámite.
• Posibles pérdidas económicas para la empresa, derivadas de la inadecuación entre

los recursos comprometidos en las áreas productivas y unas ventas reales muy inferio-
res a las previstas.
Por lo que se refiere al contenido del presupuesto comercial, éste deberá incorporar los
desgloses necesarios en cada caso: por periodos mensuales, por líneas de negocio, por
territorios, por segmentación de clientes, entre otros posibles.
En general, el presupuesto comercial resultará de multiplicar el objetivo de unidades de

venta de cada producto por el precio unitario previsto. No obstante, esto no siempre re-
sulta tan sencillo como puede parecer a primera vista, como es el caso, de las empresas de
producción de bienes o servicios no homogéneos que operan en cada pedido atendiendo
a los requerimientos singulares del cliente. En este contexto, aunque la empresa tenga
definidas una lineas generales de negocio o servicio, será difícil o imposible anticipar un
presupuesto anual en términos de número de unidades de producto o servicio ya que, por
definición, éstas serán heterogéneas y no comparables entre sí.
En estas circunstancias los presupuestos por líneas de producto o servicio se suelen ela-
borar en base a las unidades de capacidad disponibles o planificadas, ya que los pedidos
no son homogéneos entre sí. Para obtener el presupuesto de ingresos, bastará con multi-
plicar el número de unidades de capacidad objetivo por el precio unitario presupuestado
al que se facturarán los servicios.
148
Dato importante
Todos los presupuestos, incluido el de ventas, han de partir de un plan de gestión.

Por ello entendemos que el presupuesto de ventas sólo tendrá sentido y utilidad si
se han definido los objetivos, políticas y programas de actuación del área para el
próximo ejercicio, es decir, si se dispone de un plan comercial.
5.3. Presupuesto de producción

El objetivo del presupuesto de producción consiste en calcular el coste de las unidades
de producción necesaria para atender tanto el plan de ventas como los objetivos de exis-
tencias finales. El nivel de existencias de producto terminado a lo largo del ejercicio y al
final del mismo, ha de resultar de un equilibrio entre criterios comerciales y económico-
financieros. Los primeros pretenden satisfacer exigencias comerciales, como es la esta-
cionalidad en el comportamiento de las ventas, de forma que se asegure la disponibilidad
suficiente de producto en función de la evolución prevista de la demanda. Los segundos
deben posibilitar la satisfacción de esos objetivos comerciales, pero en equilibrio con
criterios de optimización de los costes financieros y costes operativos asociados. En su
caso, también las decisiones de existencias finales de productos semiterminados queda-
rán condicionadas por el volumen de actividad previsto, si bien el nivel de esta inversión
depende de las circunstancias y características del proceso de producción.
En términos de unidades de producto terminado, el cálculo de las necesidades de produc-

ción vendrá determinado por la ecuación:
PRODUCCIÓN = VENTAS + EXISTENCIAS FINALES - EXISTENCIAS INICIALES
Una vez determinado el número de unidades a producir, se calculará el coste de esa pro-
ducción por cada uno de los factores de coste incorporables al producto y que, tradicional-
mente, se resumen en coste de materias primas, coste de la mano de obra directa y costes
generales de fabricación. No obstante, pueden existir, según los casos, otros factores de
coste incorporables individualizadamente, como es el caso del consumo de máquinas y
equipos cuando éste de identifica como un coste directo al producto.
De la suma de todos estos costes se obtendrá el coste completo de producción, necesario

tanto para el cálculo del coste de las ventas como de las existencias finales.
149
5.3.1. Presupuesto de costes de materias primas y componentes

El razonamiento expuesto anteriormente para la determinación de las unidades a pro-
ducir, guarda analogía con la elaboración del presupuesto compras de materiales. Efec-
tivamente, las compras necesarias en unidades vendrán determinadas por la siguiente
expresión:
COMPRAS = CONSUMOS DE PRODUCCIÓN + EXISTENCIAS FINALES - EXISTENCIAS

INICIALES
Las unidades de consumo previsto en la producción se obtendrán multiplicando la can-

tidad de consumo de materiales por unidad de producto, por el número de productos a
fabricar. A su vez, el presupuesto en coste de compras, consumos y existencias finales,
se obtendrán multiplicando las unidades de cada uno de éstos presupuestos por el coste
unitario de compra previsto.
5.3.2. Presupuesto de equipamiento y capacidad productiva

En general, y una vez establecido el plan de producción en unidades, se hace necesario
evaluar la capacidad productiva necesaria en cada una de las secciones o centros de pro-
ducción para acometer dicho plan. Si se observan diferencias entre la capacidad necesaria
calculada y la capacidad actual disponible, éstas se equilibrarán dentro de los límites que
establezca la estrategia de inversiones de la empresa.
Para el cálculo de la capacidad productiva, el primer paso consiste normalmente en iden-

tificar los recursos actuales asignados directamente a cada centro.
Para el cálculo del coste horario por utilización de máquina, es necesario establecer el
número de horas entre las que se dividirá el coste total de esa máquina pero, el plantea-
miento de este problema nos introduce directamente en uno de los temas más críticos
y a la vez problemáticos para la planificación y gestión de los costes de un negocio: las
decisiones de capacidad productiva.
Efectivamente la definición de la denominada capacidad normal constituye más una de-

cisión de carácter estratégico - a analizar y adoptar por la Dirección de la empresa - que
una conclusión a obtener de un análisis técnico. La criticidad de esta decisión radica en
el hecho de que, normalmente, el número de unidades definidas como de ocupación nor-
mal de la capacidad, servirá de base para repartir gran parte de los costes generales de la
empresa.
Este procedimiento, denominado tradicionalmente de imputación racional, se basa en los

siguientes principios generales:
150
• El número de unidades de capacidad disponible definido como de ocupación nor-

mal, debe estar basado en criterios de largo plazo.
• Durante el periodo en el que se mantenga constante la capacidad definida, tam-

bién será estable la tasa unitaria por costes generales fijos repercutida a los pro-
ductos, lo que dará consistencia y comparabilidad al coste unitario de aquellos.
Para ayudar a la definición de la ocupación normal ha de distinguirse conceptualmente

entre los siguientes niveles de capacidad:
• Capacidad teórica: que puede definirse como el límite de capacidad total de pro-
ducción, considerando el límite físico de nuestros recursos humanos y materiales
bajo condiciones ideales de producción.
• Capacidad técnica: podría calcularse como resultado de deducir a la capacidad

teórica los factores de paro o desocupación que han de considerarse aceptables en
condiciones normales, atendiendo a las características de la producción a pleno
empleo de los recursos
• Capacidad normal: debería resultar de descontar a la capacidad técnica los crite-

rios derivados de las decisiones estratégicas de la empresa.
• Capacidad real: consistiría en la capacidad actual de la empresa, determinada por

los elementos circunstanciales, por lo que en ningún caso constituirá una referen-
cia estable.
En consecuencia, la definición de la capacidad normal depende esencialmente de la es-

trategia de desarrollo futuro y, por ello, del acierto en aquella decisión puede depender la
competitividad futura del negocio:
• Si la decisión de capacidad normal se sitúa por encima de una referencia que pu-
diéramos considerar acertada, la tasa unitaria de costes generales estará infravalo-
rada, con los que no se repercutirán a los productos todos los costes que les corres-
ponderían, y permanentemente se contabilizará coste de subactividad.
• Si por el contrario, la capacidad normal se define por debajo de aquella referencia

los productos absorberán más proporción de costes fijos indirectos de los que les
corresponderían.
En ambos casos, las políticas de precios derivadas de cualquiera de estas dos situaciones
pueden limitar o comprometer el futuro de la empresa.
151
5.3.3. Presupuesto de coste de mano de obra directa

El presupuesto de costes de mano de obra directa se elabora normalmente siguiendo las
siguientes fases:
1. Identificación de los recursos de mano de obra directa asignado a cada centro pro-
ductivo.
2. Agrupación del personal adscrito a cada centro por grupos de categorías funcionales.
En este sentido debe señalarse que esta agrupación debe responder a criterios funcio-
nales, no necesariamente coincidentes con la clasificación laboral de carácter legal.
3. Cálculo del coste medio total por empleado dentro de cada categoría, incorporando
todos los costes de personal asociados.
4. Cálculo del coste por hora de cada categoría, una vez deducido a las horas de conve-
nio los porcentajes de absentismo aceptados como normales en la política de perso-
nal de la empresa.
5. Definición de objetivos de ocupación a efectos de calcular el total de horas efectivas

a aplicar.
5.3.4. Presupuesto de costes generales de fabricación

A efectos de planificación y control de resultados resulta útil la separación de los costes
generales en fijos y variables. De esta forma, podremos satisfacer el objetivo de incorpo-
rar en los informes presupuestarios el análisis simultáneo de margen de contribución y
margen bruto.
La problemática de asignación y reparto de los gastos generales constituye, junto con el

problema de las decisiones de capacidad, las dos dificultades más significativas de los
sistemas de imputación y cálculo de costes. Sin ánimo de profundizar en la problemática
de imputación de costes generales, podemos establecer las siguientes orientaciones de
carácter general:
La asignación de costes generales a secciones o productos debe realizarse procurando

encontrar el camino más corto, y aplicando el menor número posible de agrupaciones y
posteriores subrepartos de costes.
No vale cualquier criterio de reparto, debiéndose buscar aquel que mejor explique el com-
portamiento del coste a corto y/o a largo plazo. A nuestro juicio la cuestión no consiste en
decidir si se aplica un sistema tradicional de costes por secciones, los nuevos enfoques
ABC o un sistema mixto. Lo relevante es analizar en profundidad y con sentido común, las
estructuras de costes de cada negocio y su comportamiento.
152
No debe repartirse nada que no ayude a conocer mejor el coste de una unidad objeto de
imputación, ya sea un producto o un centro de responsabilidad.
5.4. Presupuesto de cuenta de resultados

De la integración de los presupuestos de operaciones resulta el presupuesto de la cuenta
de resultados. Esta cuenta constituye un resumen de la estructura de ingresos, costes y re-
sultados de la empresa, y su utilidad informativa depende en gran medida de los formatos
y niveles de agregación disponibles.
Estos formatos tienen gran importancia para la gestión de los negocios ya que, una vez
aprobado el presupuesto, la cuenta de resultados global constituye un objetivo genérico
para el conjunto de la organización. Así pues, si la empresa está organizada por centros
de responsabilidad será necesario contar con cuentas de resultados divisionales o depar-
tamentales, que posibiliten la cuantificación de los objetivos por áreas y el seguimiento y
control de resultados.
5.5. Análisis de desviaciones

Se llama Desviación de una partida contable es la diferencia que surge entre la cantidad
presupuestada y la cantidad que finalmente resulta. Dicha desviación se puede dar en
cualquier partida de ingresos y de gastos.
Antes del comienzo de cada ejercicio la empresa elabora un presupuesto con los importes
que estima para el año de las distintas partidas de ingresos y gastos, así como del bene-
ficio previsto.
La realidad normalmente será algo distinta, surgiendo diferencias (desviaciones) entre

los importes reales y los presupuestados.
El análisis de desviaciones sobre el presupuesto es el proceso por el cual se pretende

explicar las razones por las que el beneficio real difiere del presupuestado o previsto. Este
análisis debería culminar con la identificación de las acciones correctoras correspondien-
tes.
Las desviaciones pueden ser positivas y negativas:
La empresa puede gastar más de lo presupuestado o menos, y los ingresos pueden ser
mayores que los presupuestados o menores. ¿Por qué se producen desviaciones? Hay
diversas causas:
1. Por diferencias en el precio unitario: el coste unitario de los materiales, mano de

obra, servicios, etc., y el precio de venta del producto pueden ser mayor / menor que
el presupuestado.
153
Por ejemplo: una panadería compra harina para elaborar pan. A principios de año es-
tima que el kg de harina le va a costar 0,9 euros, pero finalmente le cuesta 1,05 euros.
Esto origina una desviación en costes (igual a la diferencia entre estos dos precios,
multiplicada por la cantidad de harina adquirida).
Lo mismo puede ocurrir con las ventas: esta empresa estima que va a vender el kg de
pan a 1,50 euros y resulta que finalmente lo vende a 1,65 euros.
2. Por diferencias en el consumo unitario previsto: el consumo real para producir una
unidad de producto puede ser mayor o menor que el presupuestado.
Esta panadería estima que va a necesitar 0,8 kg de harina para producir 1 kg de pan,
pero el consumo real resulta ser de 0,9 kg. La desviación será igual a la diferencia de
consumo unitario, multiplicada por el precio de la harina y por la cantidad de pan
elaborada.
3. Por actividad: la empresa prevé producir una cantidad determinada, pero la producción
final resulta ser mayor o menor.
Esta empresa prevé fabricar en el año 25.000 kg de pan, pero la producción final se ha ele-
vado a 30.000 kg. Esto origina desviaciones tanto en ingresos (por las mayores ventas),
como en costes (por los mayores consumos).
Las desviaciones se pueden analizar a partir de la contabilidad general o desde la con-

tabilidad de costes. En este segundo caso, la información que se obtiene es mucho más
detallada.
Lo que se pretende es identificar en qué medida cada acción repercute sobre el beneficio
de la compañía. En este sentido las desviaciones que supongan un mayor beneficio real
del previsto las identificaremos como desviaciones favorables o positivas, mientras que
las que lo hagan en sentido contrario las denominaremos como desviaciones negativas o
desfavorables.
La técnica que a continuación se presenta a efectos de cálculo es muy sencilla. Se con-

sidera sólo la variación entre el beneficio real y el presupuestado inducida por un factor
manteniéndose el resto constante.
La contabilidad general nos permite realizar un análisis de desviaciones con distintos

niveles de detalle. A medida que la desagregación sea mayor, la información obtenida
será más precisa.
154
1. Desviación total
Mide la diferencia a nivel de ingresos y de gastos totales entre el dato real y el dato pre-
supuestado.
Por ejemplo, una empresa tiene previsto un gasto total (por todos los conceptos) de
100.000 euros y el gasto real se eleva finalmente a 120.000 euros. La desviación negativa
es de 20.000 euros.
Las ventas previstas son de 180.000 euros y las reales de 170.000 euros. Se produce una
desviación negativa de 10.000 euros.
Reales Presupuesto Desviación
Ingresos 170.000 180.000 -10.000
Gastos -120.000 -100.000 -20.000
Resultado 50.000 80.000 -30.000
2. Desviación por modalidades de ingresos y gastos
Mide la diferencia a nivel de ingresos y gastos, con desglose por modalidades.
Reales Presupuesto Desviación
Ingresos 170.000 180.000 -10.000
Ventas 120.000 140.000 -20.000
Otros ingresos 50.000 40.000 10.000
Gastos -120.000 -100.000 -20.000
Personal -60.000 -55.000 -5.000
Amortizaciones -20.000 -20.000 0
Suministros -30.000 -15.000 -15.000
Servicios exteriores -10.000 -10.000 0
Resultado 50.000 80.000 -30.000
A partir de aquí, si queremos realizar un análisis más detallado de desviaciones tenemos

que acudir a la contabilidad de costes.
Un primer análisis que se puede realizar es a nivel de centros de costes:
155
Este análisis permite determinar en que centros se están produciendo las desviaciones y,
dentro de ellos, en que modalidades de ingresos y gastos:
Sigamos con el ejemplo:
Datos reales
Producción Venta Personal Finanzas Total
Ingresos 0 170.000 0 0 170.000
Ventas 0 120.000 0 0 120.000
Otros ingresos 0 50.000 0 0 50.000
Gastos -51.000 -20.000 -28.000 -21.000 -120.000
Personal -20.000 -15.000 -15.000 -10.000 -60.000
Amortizaciones -10.000 0 -5.000 -5.000 -20.000
Suministros -20.000 -2.000 -6.000 -2.000 -30.000
Servicios exteriores -1.000 -3.000 -2.000 -4.000 -10.000
Resultado -51.000 150.000 -28.000 -21.000 50.000
Desviaciones
Producción Venta Personal Finanzas Total
Ingresos 0 -10.000 0 0 -10.000
Ventas 0 -20.000 0 0 -20.000
Otros ingresos 0 10.000 0 0 10.000
Gastos -12.000 -4.000 -3.000 -1.000 -20.000
Personal -2.000 -3.000 0 0 -5.000
Amortizaciones 0 0 0 0 0
Suministros -10.000 -1.000 -3.000 -1.000 -15.000
Servicios exteriores 0 0 0 0 0
Resultado -12.000 -14.000 -3.000 -1.000 -30.000
156
La contabilidad de costes nos permite seguir profundizando y ver en cada centro, y para
cada modalidad de ingresos y gastos, por qué se producen estas desviaciones. Para ello
distinguimos según estemos analizando:
a. Desviación en costes variables
La desviación en un coste variable determinado se puede descomponer en:
• Efecto precio: mide la desviación que se produce por diferencia entre el coste
real unitario y el coste estimado, considerando que el volumen no varía
• Efecto volumen: mide la desviación que se produce por diferencia entre el

consumo real y el consumo previsto, considerando que el precio no varía
• Efecto mixto: mide el efecto conjunto de la diferencia del coste unitario y del
consumo
b. Desviaciones en costes fijos
Las desviaciones en costes fijos se deben exclusivamente a un efecto precio, ya

que estos costes no varían con el volumen de actividad. La desviación se produce
cuando el precio real es mayor / menor que el precio estimado.
c. Desviaciones en ventas
La desviación en venta, al igual que la de costes variables, se puede descomponer

en tres conceptos:
• Efecto precio, por diferencia entre el precio unitario previsto y el precio real
(considerando que el volumen no varía)
• Efecto volumen, por diferencia entre la cantidad real vendida y la cantidad

estimada (considerando que el precio unitario del producto no varía)
• Efecto mixto: por el efecto conjunto de la diferencia en precio y en volumen
Veamos otro ejemplo de análisis de desviaciones, para lo que se ha considerado oportuno

utilizar un caso práctico llamado INDUSTRIAS GARCIA.
En este caso, vemos que aunque no aparezca una desviación global, puede ser el resulta-
do de agregar desviaciones significativas con signos opuestos. Esto nos indica el peligro
que existe al detenerse demasiado pronto en el proceso de análisis cuando no aparecen
desviaciones a nivel global o son de poca importancia.
157
Para seguir profundizando en nuestro análisis, se tiene que introducir más información.
Con este objetivo elaboramos el presupuesto flexible. Este consiste en reelaborar el pre-
supuesto según el volumen de actividad que ha tenido realmente la compañía, debiéndo-
se confeccionar, por tanto, bajo las siguientes hipótesis:
• Unidades venta: Real
• Composición de las ventas: Real
• Precio (unidades de venta): Previsto
• Costes (precio de los recursos): Previsto
• Consumo de recursos: Previsto
Con la elaboración del presupuesto flexible obtendremos el beneficio que tendría que
haber obtenido la compañía con el nivel de actividad real (número de unidades y compo-
sición de las ventas) cumpliéndose los precios, costes y consumo de recursos previstos.
Desde el punto de vista de control, la comparación directa del presupuesto inicial con
los resultados obtenidos sería confusa y difícil de interpretar, debido a que el volumen
de actividad real ha podido ser diferente al previsto en un principio. Con el presupuesto
flexible se podrá realizar un análisis más significativo debido a que el nivel de actividad
en que se basa la comparación «presupuesto versus real» es el mismo.
Con la incorporación del presupuesto flexible en nuestro análisis hemos introducido la

información que permite distinguir:
a. Desviaciones producidas por diferencias entre el volumen de actividad previsto y

el real: Dicha información la obtenemos a través de la comparación del presupues-
to inicial con el presupuesto flexible, ya que ambos han sido elaborados bajo las
mismas hipótesis salvo el nivel de actividad. El presupuesto flexible contempla el
volumen de actividad real que ha tenido la compañía.
b. Desviaciones producidas por variaciones entre los precios, costes, consumo de re-
cursos y coste fijo previstos con los reales: Dicha información la obtendremos a
través de la comparación del presupuesto flexible con los resultados reales debido
a que el volumen de actividad en que se basa la comparación es el mismo.
Analizando dichos datos podemos afirmar que el hecho de que en el caso “INDUSTRIAS
GARCÍA no aparezca una desviación en el resultado a nivel global es el efecto de agregar
dos desviaciones por el mismo importe con signos opuestos. Dichas desviaciones se
han producido por un nivel de actividad superior al previsto, el cual tendría que haber
producido un aumento del resultado previsto de 22.500 €, pero que ha sido compensado
por una desviación desfavorable, por el mismo importe, producida por diferencias entre
los precios, costes y consumos previstos con los reales.
158
Con el objeto de obtener una mejor información de lo que realmente ha ocurrido, conti-
nuaremos nuestro análisis profundizando en las desviaciones anteriormente definidas.
En primer lugar, dentro de la desviación producida por variación en el nivel de actividad,

vamos a diferenciar dos causas:
1. Desviación producida por variación en el volumen total de ventas
2. Desviación producida por diferente composición («mix») de las ventas reales respec-
to a la prevista en un principio
En segundo lugar, siguiendo el mismo procedimiento que en el apartado anterior, desglo-

saremos la desviación causada por variaciones en el precio, costes variables y consumos,
detectando en qué concepto y producto se han producido.
5.5.1. Desviación por cambios en nivel de actividad

Continuando con los datos del ejemplo anterior, vamos a desglosar la desviación produ-
cida por variación en el nivel de actividad reelaborando el presupuesto inicial. Las hipó-
tesis de trabajo serán las siguientes:
• Unidades venta: Real
• Composición de las ventas: Previsto
• Precio(unidades de venta): Previsto
• Costes (precio de los recursos): Previsto
• Consumo de recursos: Previsto
Este nuevo presupuesto revisado nos indica el resultado que tendría que haber alcanzado
la Compañía con el número de unidades realmente vendidas cumpliéndose la composi-
ción de ventas, precios, costes y consumos previstos, por lo que rehacemos el presupuesto
inicial variando solamente una variable: el número de unidades, sustituyendo el previsto
por el real y manteniendo la composición de las ventas, precios, costes y consumos del
presupuesto inicial.
Introduciendo el presupuesto revisado en nuestro análisis podemos distinguir:
1. Desviación producida por variación en el volumen total de ventas: Dicha desvia-

ción la obtendremos a través de comparar el presupuesto inicial con el presupuesto
revisado, ya que ambos han sido elaborados bajo las mismas hipótesis excepto el
volumen total de la Compañía. En el presupuesto inicial se contempla el volumen
en un principio previsto, mientras que el revisado ha sido elaborado considerando el
volumen real de ventas.
159
2. Desviación producida por variación en la composición de las ventas: Esta desvia-

ción la podemos cuantificar comparando el presupuesto revisado con el presupuesto
flexible debido a que la única hipótesis diferente entre ambos es la composición de
las ventas. En el presupuesto revisado se contempla la composición del presupuesto
inicial, mientras que para elaborar el presupuesto flexible se ha tomado la composi-
ción real de las ventas.
Tras esta comparación podemos decir que la desviación favorable en 22.500 € producida
por variación en el nivel de actividad se puede descomponer en:
1. Desviación producida por variación en el volumen total de las ventas: Debido a

que la Compañía ha vendido 5.000 unidades más de los previstos, se ha producido
una desviación favorable, respecto al beneficio previsto, de 43.750 €.
2. Desviación producida por variación en la composición de las ventas: Debido a que

la ponderación de cada uno de los productos sobre el total de las ventas ha variado, se
ha producido una desviación desfavorable cuantificada en 21.250 €. Esta desviación
se puede detallar a nivel producto, dándonos el efecto que ha tenido sobre el beneficio
la variación del peso de cada producto sobre el total de las ventas. (Variación en el
«mix» de ventas).
Una vez explicado conceptualmente el análisis de desviaciones por el efecto volumen

de actividad, a través de la elaboración del presupuesto flexible y revisado, de cara a una
mayor simplificación en la elaboración de la información, se puede llegar a las mismas
conclusiones a partir de los siguientes cálculos:
1. Desviación en el beneficio por variación en el volumen de ventas: (Volumen de

ventas real a composición de ventas prevista - Volumen venta previsto a composi-
ción prevista) x margen contribución unitario previsto. Por ejemplo, para el bien X
sería: (73.500 (70% de 105.000)-70.000) x 9.5 = 33.250
2. Desviación en el beneficio por variación en la composición de las ventas: (Volu-

men de ventas real a composición de ventas real - Volumen de ventas real a compo-
sición prevista x margen contribución unitario previsto. Por ejemplo, para el bien X
sería: (63.000- 73.500(70% de 105.000)) x 9.5 = -80.750.
160
5.5.2. Desviación por variación en precios, costes y consumos

Los mismos principios se pueden aplicar al análisis de las desviaciones en precios, costes
y consumos de recursos. Anteriormente ya habíamos determinado, a través de la compa-
ración del presupuesto flexible con los resultados reales, que el conjunto de estas desvia-
ciones era de 22.500 € desfavorable.
En primer lugar, veamos qué parte de éste es atribuible a cambios de precios. Para ello,
basta con comparar la cifra de ventas reales con la del presupuesto flexible; o bien, de
manera equivalente, multiplicando las diferencias en precio por las unidades vendidas.
Debido a que el precio real del bien Y ha estado por encima del previsto en 1€, se ha pro-
ducido una desviación favorable por 40.000 €.
En segundo lugar, para el análisis de las desviaciones en costes, se suele distinguir en el

análisis las desviaciones en costes variables, de las desviaciones en costes fijos.
Siguiendo el mismo procedimiento del apartado anterior, comparando

los costes variables reales con los del presupuesto flexible, cuantifica-
ríamos la desviación producida por este concepto, identificando por
cada factor cuál ha sido la desviación por precio (coste), y cuál ha sido
la desviación por consumo de recursos (desviación técnica)
La desviación total producida por variaciones en los costes variables ha ascendido a

54.900 € desfavorable.
Finalmente, a través de la comparación de los costes fijos reales con los en un principio
previstos, obtenemos la desviación producida por este concepto
Los costes fijos generales de producción han sido superiores a los previstos en 5.000 €,
mientras que los comerciales y administración han sido superiores en 2.600 € a los pre-
supuestados.
Las desviaciones producidas en los costes fijos podrían ser analizadas en mayor profun-
didad si tuviésemos un detalle de todas las partidas que han configurado el importe total
del presupuesto y del gasto real. Debido al gran número de partidas que componen dicho
gasto, un procedimiento operativo para llevar a cabo tal análisis sería:
Presupuestar los gastos fijos a nivel de centro de responsabilidad, pudiéndose subdividir

a su vez en otros conceptos: producto, división, etc.
Dentro de cada centro de responsabilidad presupuestar cada uno de los conceptos a nivel
de cuenta contable.
161
Obtener como subproductos de la contabilidad la información que nos permita visualizar

directamente dónde se ha producido la desviación. El diseño del formato en que tendrá
que ir encuadrada dicha información tendrá que ser realizado por quien controla dicho
gasto.
5.5.3. Desviación por el volumen de ventas

Hasta ahora hemos estado realizando un análisis de los resultados que ha obtenido la
Compañía, sin hacer referencia en ningún momento a lo ocurrido en el mercado en que
la empresa desarrolla su actividad. En este apartado vamos a introducir esta variable en
nuestro estudio.
Si una sociedad había estimado que sus ventas para un ejercicio ascenderían a 100.000
unidades esperando obtener con éstas una participación del 5 por ciento, esto significa
que la Empresa había estimado su mercado en 2.000.000 de unidades. A posteriori sa-
bemos que el volumen de ventas del sector ha sido de 2.150.000 unidades, con lo que la
participación de mercado alcanzada ha sido del 4,88%.
A partir de estos datos, la desviación en volumen que anteriormente hemos definido la

podemos analizar en función de:
Desviación en el beneficio que se tendría que haber producido por la diferencia entre el
volumen de mercado previsto y real, definida como: (Volumen mercado real - Volumen
mercado previsto) x participación mercado prevista x margen contribución unitario pro-
medio previsto.
Desviación en el beneficio producido por la variación en la participación de mercado

prevista sobre real, definida como: (Participación mercado real - Participación mercado
prevista) x Volumen mercado real x margen contribución unitario promedio previsto.
Por lo tanto, la desviación favorable que habíamos cuantificado en 43.750 €, causada por
un volumen de ventas superior al previsto la podemos desglosar en:
1. Desviación favorable causada por un volumen de mercado real superior al previsto.

Dicha desviación asciende a 65.625 €, [(2.150.000 – 2.000.000) x 0,05 x 8.75 = 65.625
2. Desviación desfavorable debida a que la compañía no ha alcanzado la participación

de mercado prevista. Dicha desviación es desfavorable en 21.875 €, [(0,0488 - 0,05) x
2.150.000 x 8.75 = -21.875]
162
Veamos más ejemplos de análisis de desviaciones conforme a la teoría expuesta en este

apartado.
a. Desviación en costes variables
Una empresa de transporte estima que el consumo de gasoil durante un ejercicio va a ser
de 10.000 litros, con un precio de 1 euro / litro. Esto le va a suponer un coste de 10.000
euros.
Transcurrido el año, el consumo de gasoil ha sido de 12.000 litros y el precio del litro de
1,1 euros, por lo que este coste se ha elevado a 13.200 euros.
Vamos a analizar esta desviación:
Euros
Coste real 13.200
Coste estimado 10.000
Desviación 3.200
La desviación ha sido por tanto de 3.200 euros (13.200 - 10.000) y se descompone en:
Desglose de la desviación Euros
Variación del precio: 1,1 - 1,0 = 0,1 euro/litro

Efecto precio 1.000
Consumo previsto: 10.000 litros
Var. consumo: 12.000 - 10.000 = 2.000 litros

Efecto volumen 2.000
Precio previsto: 1 euro / litro
Variación del volumen: 2.000 litros

Efecto mixto 200
Variación del precio: 0,1 euro / litro
Total 3.200
b. Desviaciones en costes fijos
Una empresa estima que el alquiler de sus oficinas centrales ascenderá en el ejercicio a
20.000 euros, pero finalmente se eleva a 22.000 euros. Se produce por tanto una desvia-
ción de 2.000 euros.
163
c. Desviaciones en ventas
Una empresa de zapatos estima unas ventas de 15.000 pares de zapatos, a un precio medio
de 15 euros / par. Esto supone un volumen estimado de ventas de 225.000 euros.
Finalmente las ventas han sido de 12.000 pares, con un precio medio de 17 euros / par. Por
tanto, las ventas del ejercicio han ascendido a 204.000 euros.
La desviación en ventas ha sido negativa en 21.000 euros:
Euros
Ventas reales 204.000
Ventas estimadas 225.000
Desviación -21.000
Que desglosamos en los tres efectos comentados:
Variación del precio: 17 - 15 = 2 euros/par

Efecto precio 30.000
Ventas previstas: 15.000 pares
Var. ventas: 12.000 - 15.000 = 3.000 pares

Efecto volumen -45.000
Precio previsto: 15 euros / par
Variación de las ventas: -3.000 pares

Efecto mixto -6.000
Variación del precio: 2 euros/par
Total -21.000
5.5.4. Análisis de desviaciones según el método de costes empleado

Según el método de contabilidad de costes utilizado, la empresa distribuirá entre sus pro-
ductos la totalidad de sus costes o sólo determinadas modalidades.
En aquellos costes asignados a los productos podemos seguir profundizando y ver que
desviaciones se han podido producir a nivel de producto individual. En aquellos costes
no asignados a los productos, el análisis de las desviaciones se limitará a lo visto en los
sistemas de costes.
Para ver como se calculan las desviaciones a nivel de producto vamos a tomar como ejem-
plo el método de costes directos (la mecánica es idéntica en los otros métodos, sólo varían
las modalidades de costes que hay que analizar). Por su parte, el análisis de las desviacio-
nes en venta también es idéntico en los diferentes métodos.
164
Dato importante
La complejidad de la organización y de su entorno no se ve reflejada en la comple-

jidad del sistema del control de gestión.
Análisis de desviaciones a partir del método de costes directos
Los pasos que vamos a seguir son los siguientes:
1. Determinar las desviaciones globales en ventas, en costes y, por diferencia, en bene-

ficios.
2. Analizar las desviaciones en ventas, distinguiendo entre un efecto precio, un efecto

volumen y un efecto mixto.
3. Analizar las desviaciones en costes, lo que nos va a exigir calcular el coste unitario
del producto.
El coste unitario del producto se calcula sumando todos los costes directos asigna-
dos (fijos y variables) y dividiendo por el número de unidades producidas. Una vez
calculado el coste unitario del producto se puede realizar un desglose entre efectos
precio, volumen y mixto.
4. Profundizar en el efecto precio anterior (resultado de que el coste unitario real del
producto difiere del estimado).
El coste unitario incluye tanto costes fijos como variables (en este ejemplo, todos son
costes directos).
En los costes variables asignados al producto distinguiremos nuevamente entre un efecto

precio, un efecto volumen y un efecto mixto.
En los costes fijos, cuando se analiza a nivel de producto, se pueden distinguir dos efectos:
un efecto precio y un efecto actividad:
El efecto precio es el que ya se ha comentado.
Si el alquiler estimado de una nave industrial es de 100.000 euros y finalmente se eleva a

120.000 euros, se produce una desviación de 20.000 euros.
Si la producción es de 10.000 unidades, el coste unitario real (por asignación de los gastos
de alquiler) será de 12 euros (120.000 euros / 10.000 unidades) frente un coste previsto de
10 euros (100.000 euros / 10.000 unidades).
165
El efecto actividad surge por diferencia entre las unidades estimadas y las finalmente
producidas.
Supongamos en el caso anterior que el alquiler de la nave no varía (coincide con los
100.000 euros estimados), pero que la producción en lugar de ser las 10.000 unidades
previstas ha sido tan sólo de 5.000 unidades.
El coste unitario de cada producto (por asignación de los gastos de alquiler) habrá subido
de 10 euros (100.000 euros / 10.000 unidades) a 20 euros (100.000 euros / 5.000 unidades).
EJEMPLO
Supongamos una compañía que produce camisas y pantalones y cuyos datos de partida
son los siguientes:
Datos reales Datos estimados
Unidades producidas 40.000 35.000
m2 / unidad 1,0 1,2
Precio m2 (euros) 5,0 4,0
Mano de obra (euros) 72.000 84.000
Unidades vendidas 30.000 26.000
Precio de venta (euros) 20,0 25,0
1. En primer lugar vamos a calcular el coste unitario de las camisas, comparando el dato
real con el dato estimado:
Real Estimado
Tela 40.000 camisas 200.000 35.000 camisas 168.000
1 m2/ unidad 1,2 m2/ unidad
Total de gasto en materia prima 200.000 168.000
Nº unidades 40.000 35.000
Coste unitario en materia prima 5,00 4,80
166
Mano de obra 72.000 84.000
Tatal de gasto en mano de obra 72.000 84.000
Nº unidades 40.000 35.000
Coste unitario en mano de obra 1,80 2,40
Coste total unitario 6,80 7,20
2. Conociendo el coste unitario de las camisas, pasamos a comparar la cuenta de resul-

tados real con la estimada:
Reales Estimadas Desviaciones
Ventas 600.000 (30.000 * 20) 650.000 (26.000 * 25) -50.000
Coste de ventas -204.000 (30.000 * 6,8) -187.200 (26.000 * 7,2) -16.800
Margen bruto 396.000 462.800 -66.800
3. Hay una desviación de 66.800 euros, de los que 50.000 se originan en ventas y 16.800
en costes.
Vamos a analizar con más detalle la desviación en ventas, distinguiendo los tres efectos
comentados (precio, volumen, mixto):
Euros
Ventas reales 600.000
Ventas estimadas 650.000
Desviación -50.000
Variación del precio: 20 - 25 = -5 euros/unidad

Efecto precio -130.000
Ventas previstas: 26.000 unidades
Var. de las ventas 30.000 - 26.000 = 4.000 ud.

Efecto volumen 100.000
Precio previsto: 25 euros / unidad
Variación de las ventas: 4.000 unidades

Efecto mixto -20.000
Variación del precio: -5 euros/unidad
Total -50.000
167
4. Ahora analizamos la desviación en costes. Por el momento no distinguimos entre

costes variables y costes fijos, sino que consideramos la totalidad de los mismos.
Euros
Ventas reales -204.000
Ventas estimadas -187.200
Desviación -16.800
Variación del coste unitario: -6,8 + 7.2 = 0,4 euros/unidad

Efecto precio 10.400
Var. de las ventas 30.000 - 26.000 = 4.000 ud.

Efecto volumen -28.800
Coste previsto: -7,2 euros / unidad
Variación de las ventas: 4.000 unidades

Efecto mixto 1.600
Variación del precio: 0,4 euros/unidad
Total -16.800
5. Parte de la desviación en costes se produce porque el precio unitario real es diferente

del estimado. Esta diferencia en el coste unitario origina una desviación (efecto pre-
cio) de 10.400 euros (menor costes).
Vamos a analizar cómo se origina esta desviación de 10.400 euros. Empezamos por la
materia prima (coste variable).
Materia prima
Euros
Coste real (26.000 unidades * 5,0 euros /m2 * 1 m2 / unidad) -130.000
Ventas estimadas (26.000 unidades * 4,0 euros /m2 * 1,2 m2 / unidad) -124.800
Desviación -5.200
168
Variación precio m2: -5,0 + 4,0 = 1,0 euros/m2
Efecto precio Consumo previsto: 1,2 m2 / unidad -31.200
Var. consumo m2 / unidad: 1,0 - 1,2 = -0,2 m2 / ud.
Efecto volumen Precio previsto: -4 euros / m2 20.800
Variación en precio: 1,0 euros/m2
Efecto mixto Variación en consumo: -0,2 m2 / ud. 5.200
Total -5.200
6. A continuación, analizamos el efecto de la mano de obra (coste fijo):
Mano de obra
Euros
Coste real (26.000 unidades * 1,8 euros / unidad) -46.800
Ventas estimadas (26.000 unidades * 2,4 euros / unidad) -62.400
Desviación 15.600
Variación precio: -72.000 - 84.000 = +12.000 euros
nº previsto de unidades: 35.000

Efecto precio 8.914
Ahorro por unidad: 0,342 euros (= 12000 / 35000)
Variación volumen: 40.000 - 35.000 = +5.000 unidades
Coste real 72.000
Efecto actividad Ahorro por unidad: 0,257 euros = 6.686
(72.000 / 40.000) - (72.000 / 35.000)
Total 15.600
169
7. Por último, presentamos una tabla resumen de cómo se descompone el efecto precio
dentro de la desviación en costes.
Motivo Euros
Materia prima -5.200
Efecto precio Por mayor precio m2 de tela -31.200
Efecto volumen Por menor consumo de m2 de tela por unidad 20.800
Efecto mixto Mayor precio m2 y menor volumen por unidad 5.200
Mano de obra 15.600
Efecto precio Por menor gasto de salario 8.914
Efecto actividad Por mayor actividad 6.686
Efecto precio global 10.400
170
6. El cuadro de mando
“Tradicionalmente el cuadro de mando y el informe de gestión
iban unidos pero básicamente hacían referencia a la situación
meramente financiera de la compañía, sin tener en cuenta
otras áreas de interés.”
6.1. Introducción y conceptos básicos

Una de las tareas más relevantes del Control de Gestión en la empresa consiste en elabo-
rar y presentar la información de gestión de la compañía, con carácter periódico, tanto a
los directivos como al Consejo de Administración. Para ello, es importante que el Director
Financiero junto con el Controller analicen e identifiquen los principales indicadores cla-
ve del negocio cuyo seguimiento es vital para la buena marcha de la compañía.
En bastantes empresas es práctica común que la dirección general reciba con determina-
da frecuencia un informe que contemple la evolución de los indicadores más relevantes.
Dicho informe ofrece una visión global y estratégica sobre las actividades de la empresa.
Tradicionalmente el cuadro de mando y el informe de gestión iban unidos pero bási-

camente hacían referencia a la situación meramente financiera de la compañía, sin te-
ner en cuenta otras áreas de interés. Más tarde, comenzaron a considerarse áreas como
operaciones y recursos humanos o marketing, pero en cualquier caso, sin mostrar una
interrelación unas con otras. Ello traía como consecuencia que el cuadro de mando sólo
servía para testificar aquellas situaciones negativas por las que pasaba la empresa pero a
posteriori, es decir, sin poder servir como herramienta de anticipación.
En 1990, Kaplan y Norton comenzaron a estudiar un nuevo modelo de medición empre-

sarial, pues el enfoque centrado exclusivamente en el aspecto financiero, que usaban las
compañías obstaculizaba otros aspectos que afianzaban el equilibro de las empresas. En
los últimos años, se ha ido implantando y poniendo de moda en las empresas el concepto
de cuadro de mando integral o Balanced Score Card.
Dato importante
El objetivo de un cuadro de mando integral es concentrar la actuación de la direc-

ción general en aquellos aspectos más relevantes y estratégicos de la empresa.
171
El cuadro de mando integral es una forma integrada, equilibrada y estratégica de me-

dir el progreso actual y suministrar la dirección futura de la Organización, de cara a
convertir la visión en acción por medio de un conjunto coherente de objetivos e indicado-
res agrupados en 4 diferentes perspectivas -(Aunque pudieran ser más en función de las
necesidades de cada negocio)-, a través de las cuales es posible ver el negocio en conjun-
to, así como las estrategias y procesos en los cuales se debería “actuar”.
Según Norton y Kaplan: un cuadro de mando integral es “Un conjunto de indicadores

que proporcionan a la alta dirección una visión comprensiva del negocio, una herra-
mienta de gestión que traduce la estrategia de la empresa en un conjunto coherente de
indicadores”. Es decir, el cuadro de mando integral es la herramienta que permite tradu-
cir a números la estrategia de la compañía y su evolución en el tiempo.
El Cuadro de Mando Integral aporta una visión integral de la esencia del proceso de re-
flexión estratégica. Sintetiza y relaciona visión, estrategia y acción, vinculando los qué y
los cómos. Completar el CMI obliga al equipo directivo a realizar un despliegue completo
de objetivos, pasando de lo abstracto a lo concreto, equilibrando el largo, medio y corto
plazo. Una vez cumplimentado, el CMI se convierte en una potente herramienta de ges-
tión, control y seguimiento, ayudando a entender lo que ha sucedido y a actuar sobre lo
que está por venir.
El objetivo de un cuadro de mando integral es concentrar la actuación de la dirección

general en aquellos aspectos más relevantes y estratégicos de la empresa. No se trata
únicamente de medir y controlar la estrategia de una compañía, sino también de centrar
la atención en el futuro y hacer posible la capacidad de reacción y mejora de una empresa.
En definitiva, el fin que se persigue es facilitar parte de la información necesaria para la
mejora estratégica de una organización.
Mediante la metodología adecuada en el despliegue de objetivos y acciones, deriva la

asunción de responsabilidades a todos los niveles, por ello el Cuadro de Mando es una
herramienta que “ayuda” a la “participación” en la concreción y asunción de objetivos.
Por todo esto, cuando en esta unidad se hable de cuadro de mando, se estará implícita-
mente haciendo referencia al Cuadro de Mando Integral. Sin embargo, no es el objetivo
de esta unidad profundizar en dicha teoría sino mostrar una visión global del concepto
desde la perspectiva del control de gestión de una compañía.
172
6.2. Periodicidad del cuadro de mando y frecuencia de los indicadores

La periodicidad del cuadro de mando suele ser mensual, pero nada impide que pueda va-
riar de acuerdo con las necesidades de cada empresa. La periodicidad mensual se estable-
ce con el propósito de facilitar a los indicadores que “actúen” o “se muevan” con respecto
al periodo anterior y debido a que los sistemas de información de una empresa pueden
no estar preparados para actualizar en un plazo menor de tiempo algunos indicadores.
Aunque la periodicidad del informe sea mensual, algunos indicadores podrán tener una
frecuencia superior –por ejemplo trimestral–, de forma que sólo aparezcan en el cuadro de
mando cada tres meses. Esto ocurre en algunos indicadores financieros (beneficio, EBIT-
DA, etc.) de ciertas empresas donde la consolidación de las cuentas y el cierre contable no
pueden realizarse en un periodo inferior. Todavía existen muchas pequeñas y medianas
empresas en las que el cierre contable se efectúa una vez al año e incluso transcurridos
varios meses desde el cierre formal del ejercicio.
También es habitual que, en aquellas empresas que cuentan con sistemas de información
muy desarrollados, la periodicidad del cuadro de mando sea inferior a un mes, incluso
semanal. Esto no significa que todos los indicadores que se incluyan tengan una frecuen-
cia semanal, sino que semanalmente se presenta un cuadro de mando con la información
actualizada a dicho periodo, a pesar de que haya obviamente muchos indicadores que no
hayan variado con respecto a la semana anterior.
El dinamismo de las organizaciones, así como las posibilidades de las tecnologías de la in-
formación, aconsejaría facilitar los indicadores “en tiempo real”, a medida que cualquiera
de ellos varíe, utilizando un soporte digital, de forma que la dirección general pueda ac-
ceder a la información desde su terminal (ordenador de sobremesa, portátil, palm, móvil,
etc.) en cualquier momento.
6.3. Presentación del cuadro de mando

En la mayoría de las empresas, la presentación del cuadro de mando a la dirección gene-
ral sigue haciéndose en formato físico (papel). De todos modos, ello no impide que, en la
recopilación y elaboración del cuadro de mando, se utilicen sistemas informáticos que
pueden proporcionar igualmente su presentación final en formato digital.
La utilización de sistemas informáticos permite una mayor variedad en la presentación de

los indicadores, facilitando la búsqueda de datos históricos o de un mayor nivel de detalle
con respecto a un determinado indicador. Así, por ejemplo, aunque en la pantalla inicial
podría aparecer un resumen de los indicadores más relevantes, al “pinchar” en un deter-
minado indicador –por ejemplo el de ventas acumuladas– se accedería a otros indicadores
que desglosaran las ventas por producto, zona geográfica, vendedor, etc.
173
No obstante, y a pesar de las ventajas y flexibilidad que facilita un sistema informático,

la dirección general suele preferir visualizar el cuadro de mando directamente en un in-
forme “físico”. La razón no estriba tanto en la posible deficiencia de habilidades en el uso
de tecnologías por parte de la dirección general –las personas que acceden a puestos de
gran responsabilidad son conscientes por lo general de las oportunidades que presentan
las tecnologías de información– como en el hecho de que la revisión del cuadro de mando
se suele realizar en reuniones formales del comité ejecutivo que permiten una mejor ex-
plicación y comunicación de los datos “fríos” que recoge un cuadro de mando.
6.3.1. Número de indicadores de un cuadro de mando

El rango de indicadores que suele ser utilizado por muchas consultoras especializadas
y autores académicos oscila entre veinte y treinta indicadores. Así, Robert S. Kaplan y
David P. Norton indican en su libro Cómo utilizar el cuadro de mando integral que “los
cuadros de mando estratégicos deberían tener entre veinte y veinticinco indicadores”,
señalando a continuación la siguiente distribución entre las cuatro perspectivas:
• financiera: cinco indicadores (22%)
• de cliente: cinco indicadores (22%)
• interna: de ocho a diez indicadores (34%)
• aprendizaje y crecimiento: cinco indicadores (22%)
Asimismo, señalan que “un estudio independiente dirigido en 1998 por Best Practices,
LLC, analizó los cuadros de mando de 22 organizaciones que habían implementado con
éxito cuadros de mando integral, y encontró esta misma distribución de los indicadores”.
No obstante, en determinadas empresas, los cuadros de mando proporcionan un mayor
número de indicadores y facilitan una visión más amplia y un mayor desglose de la ac-
tividad que se quiere medir. La realidad muestra que es muy difícil que un único indica-
dor pueda informar fielmente del desarrollo de una “parcela estratégica”, por lo que es
preferible utilizar una combinación de indicadores sobre el mismo hecho estratégico, los
174
cuales, en conjunto, ofrecen una visión más amplia o desglosada de un mismo hecho. En
mi opinión, el cuadro de mando debería recoger información sobre unas diez “parcelas
estratégicas” de una empresa o unidad de negocio, facilitando alrededor de unos cinco
indicadores por cada una de ellas. Obviamente, habrá parcelas que permitan una mayor
definición de indicadores y otras que aconsejen un número inferior a los cinco recomen-
dados.
6.3.2. Formatos de los indicadores

No existe un único formato válido para la presentación del cuadro de mando ni se puede
pretender que un mismo formato valga para todos a la vez. En los indicadores financieros
–por ejemplo ventas– puede ser suficiente con poner la cifra alcanzada en un determina-
do mes junto al acumulado anual y el dato presupuestado. Indicadores que utilicen otras
unidades de medida pueden exigir un formato distinto.
175
A continuación se presentan algunos ejemplos de posibles formatos para hipotéticos in-

dicadores de distintos cuadros de mando:
Es habitual también la presentación de los indicadores mediante la utilización de gráficos

que pueden facilitar una comprensión más rápida. En algunas organizaciones también se
utilizan colores para significar el resultado de la desviación de un determinado indicador
con respecto a su objetivo (así, por ejemplo, en una compañía multinacional de seguros
se utilizan los colores del semáforo para significar las desviaciones: el rojo como indica-
dor de una desviación desfavorable; el amarillo como desviación neutra; y el verde como
desviación favorable).
6.4. Recomendaciones para la selección de indicadores

A continuación se presenta una serie de recomendaciones para la definición y selección
de los indicadores de un cuadro de mando. Estas recomendaciones son aplicables tanto
para la elaboración de un cuadro de mando destinado a la dirección general como para el
cuadro de mando de cualquier unidad organizativa de una empresa.
Es importante tener en cuenta que un indicador sólo muestra parcialmente la informa-

ción sobre un determinado hecho, y es muy difícil, por no decir imposible, que sea capaz
de cumplir fielmente con todas las recomendaciones que se muestran a continuación.
1. LOS INDICADORES DEBEN SER “CUANTIFICABLES”
Aunque por su propia definición un “indicador” debe ser capaz de expresar numérica-
mente una magnitud, conviene alertar sobre dicha característica y no presentar en una
propuesta de cuadro de mando posibles indicadores como los siguientes: satisfacción del
cliente, calidad de producto, imagen de marca, innovación, etc. Todos ellos, más que indi-
cadores, son atributos sobre los cuales se puede establecer un sistema de medición. Uno
de los posibles indicadores que puede medir “parcialmente” la satisfacción del cliente
sería “la puntuación obtenida en una encuesta”, pero la “satisfacción del cliente” en sí no
se convierte en indicador hasta que no se define su unidad de medida.
2. LOS INDICADORES DEBEN SER “DINÁMICOS”
El dinamismo indica “movimiento”, y los indicadores

deben poder “moverse” en un plazo relativamente cor-
to. Si estamos hablando de una frecuencia mensual, lo
ideal sería que el indicador pueda “moverse” o “variar”
con respecto al mes anterior. Cumpliendo dicha carac-
terística evitaríamos aquellos indicadores que, por las
características de la empresa, únicamente varían en
periodos de tiempo relativamente largos. Ello no quita
que en otros informes se recojan dichos indicadores
176
o que en un informe anual se incluyan. Así, por ejemplo, el “número de ordenadores que
tiene una empresa por empleado” no sería un indicador válido para un cuadro de mando
“mensual” si la inversión tecnológica se ha realizado ya y no se piensa a corto plazo aco-
meter nuevas inversiones. Igualmente, “el número de empleados” podría ser válido para
una empresa que “mensualmente” está incorporando nuevo personal, pero no en aquellas
cuyo objetivo es no aumentar la plantilla. Como se ha indicado anteriormente, si bien es-
tos indicadores puedan no ser válidos para un cuadro de mando “mensual”, sí lo pueden
ser como otra fuente de información para tomar decisiones de planificación y mejora.
3. LOS INDICADORES DEBEN SER “REPRESENTATIVOS NUMÉRICAMENTE”
Deberíamos evitar incluir en un cuadro de mando aquellos indicadores que, aunque va-
ríen, no lo hagan o no puedan hacerlo en cantidades significativas. Por ejemplo, el “núme-
ro de bajas laborales de personal” no tendría mucho significado en una empresa con un
número muy reducido de empleados, y no por el hecho de la importancia o no de que se
nos vaya un recurso humano, sino porque se asume que la dirección general no necesita
dicho indicador para conocer la baja de una persona. Por el contrario, en empresas con
mucha rotación de personal, los cambios que pueden producirse en un mes sí pueden lle-
gar a ser tan “representativos numéricamente” como para que se tomen en consideración.
4. LOS INDICADORES DEBEN “PARCELAR ESTRATÉGICAMENTE” LA EMPRESA
La dirección general debe obtener información sobre la adecuación de la estrategia y su

implementación y poder tomar decisiones para la mejora continua de la empresa. En su
libro Cómo utilizar el cuadro de mando integral, Kaplan y Norton señalan con respecto a
ello que “un observador externo debería ser capaz de inferir la estrategia de la organiza-
ción a partir de los indicadores del cuadro de mando”.
177
Los indicadores financieros no deben representar un porcentaje alto de un cuadro de

mando integral, ya que presentan una información que, en ocasiones, no permite inferir la
estrategia de una empresa. Es cierto que el objetivo de cualquier empresa es conseguir re-
sultados financieros a corto y largo plazo. Sin embargo, si bien los indicadores financieros
proporcionan una medida del rendimiento financiero de las actividades, difícilmente nos
facilitan información acerca del cumplimiento estratégico a futuro. Un indicador como
“las ventas obtenidas” no nos señala la evolución de las ventas en el futuro y nos ofrece
una información del pasado que no necesariamente va a repetirse en el futuro, limitando
nuestra capacidad de reacción estratégica. Es preferible definir los indicadores en función
de los “inductores” de los resultados financieros. Así, por ejemplo, si una empresa tiene
indicadores que le permiten conocer que la satisfacción de sus clientes ha aumentado;
que ha captado nuevos clientes; que la calidad de sus productos ha mejorado; que ha
desarrollado nuevos productos; que las habilidades del personal de venta se adecuan a
las necesidades del cliente; que ha introducido nuevos canales de distribución; etc., po-
dríamos inferir –desde luego no con certeza absoluta– que estamos siguiendo el camino
estratégico adecuado que permitirá la rentabilidad a medio plazo de la empresa. Y desde
el lado contrario, la no consecución de los objetivos en dichos “inductores” señalará dón-
de se puede actuar para reconducir la empresa.
Lo anterior no neutraliza la importancia y el peso que deben tener los indicadores finan-
cieros en un cuadro de mando. En cierta medida deben considerarse como los “cimientos”
de un cuadro de mando, pero al mismo tiempo deben combinarse con otros indicadores
no financieros que nos muestren el porqué de los resultados financieros obtenidos y faci-
liten información sobre medidas y decisiones de mejora.
5. LOS INDICADORES DEBEN SER “ASEQUIBLES”
De poco nos sirven los indicadores para cuya obtención no se dispone de los medios
necesarios, aunque aquellos puedan facilitar información relevante. Muchas veces nos
gustaría poder comparar actuaciones de nuestra empresa con algunos de nuestros com-
petidores, pero ¿es posible obtener la información de los competidores? ¿Y será fiable esa
información?
Obtener la cuota de mercado de una empresa puede ser fácil en determinados sectores
donde existen organismos oficiales o asociaciones sectoriales que facilitan periódicamen-
te las ventas totales del sector en un determinado país; no obstante, recabar dicha infor-
mación a escala internacional puede resultar en muchos casos imposible.
La rentabilidad por producto puede ser también un indicador interesante para la toma de
decisiones, pero ¿tenemos en la actualidad el sistema contable que permita conseguir di-
cha información? ¿Y es fiable el reparto de los gastos indirectos por producto? La oportu-
nidad o no de un determinado indicador hará que desarrollemos sistemas de información
capaces de recoger la información definida.
178
6. EL VALOR DE LA INFORMACIÓN DE UN INDICADOR DEBE SER SUPERIOR A SU

COSTE DE OBTENCIÓN
La información “no cae del cielo”, sino que “hay que ir a buscarla”. La recopilación de
información supone un coste que en ocasiones puede ser considerable. Una encuesta
mensual sobre la satisfacción de los clientes implica el diseño de la encuesta, la recogida
de los datos, el proceso de elaboración de éstos y su presentación. Las tecnologías de
la información están permitiendo recabar datos que antes requerirían un gran esfuerzo
manual –con el consiguiente coste–, pero las tecnologías no son gratuitas, y siempre de-
beremos sopesar el coste de recopilar la información con el valor que ésta proporciona.
En ocasiones será preferible obtener un valor aproximado a contar con un valor exacto.
Muchas empresas infravaloran en un primer momento el coste de la información desde

el punto de vista de la carga de trabajo que supone a determinadas personas tener que
facilitar determinados datos para que éstos puedan ser volcados en una herramienta tec-
nológica. En ocasiones, la fuerza de ventas acaba dedicando más tiempo a detallar en
múltiples formularios las actividades que realiza (visitas a clientes, nuevos contactos ob-
tenidos, horas dedicadas a proyectos, etc.) que a la propia venta en sí.
7. LOS INDICADORES DEBEN MEDIR “HECHOS ACTUALES” Y NO HECHOS PA-

SADOS
Gran parte de los indicadores miden hechos pasados, pero el plazo transcurrido desde
que sucedió “un hecho” hasta que se tiene la información sobre él puede restar validez
a un determinado indicador. Algunos indicadores de fidelidad del cliente miden hechos
ocurridos durante un plazo que no es relevante para tomar decisiones sobre hechos ac-
tuales. Así, por ejemplo, la información sobre la repetición de compra de un cliente que ha
comprado un coche en un concesionario debido al buen trato y servicio que recibió hace
cuatro años en la compra de otro coche, nos permite saber que hace cuatro años dicho
cliente acabó satisfecho, pero no nos dice nada acerca de la compra actual y de su posible
impacto en compras futuras. La fidelidad de un cliente es algo que debemos buscar, pero
el indicador adecuado quizá no esté en la repetición de compra, sino en la calidad del
servicio que se le ha prestado en un momento dado y de lo que se podrá deducir que el
cliente repetirá en un futuro. Por el contrario, en otros sectores, la repetición de compra
puede suceder de forma recurrente, de tal manera que nos podrá interesar medir el índice
de repetición de los clientes o las bajas de clientes.
179
8. LOS INDICADORES DEBEN MEDIR “HECHOS ACTUALES” Y NO HECHOS FU-

TUROS
A pesar de que la información del cuadro de mando debe responder a una visión de fu-
turo en el sentido de que nos alerta de situaciones actuales que pueden ser mejoradas,
la información sobre hechos a futuro es algo que sólo puede recogerse cuando ocurra el
hecho. Si el lapso entre la definición del indicador y el transcurso del hecho que posibi-
lita su medición es demasiado largo, deberíamos cuestionar su validez. Así, indicadores
como “el salario medio de los alumnos de una escuela de negocios al cabo de cinco años”
proporcionan una información que “tardará en llegar” cinco años y que no hace posible
una mejora a corto plazo. Asimismo, una vez que se obtenga dicha información, ésta se
convertirá en un dato que mide un pasado muy lejano del momento actual.
Entonces, ¿por qué las empresas fijan objetivos a largo plazo si no compensa su medición?
Los objetivos tienen una visión a futuro, y, sin embargo, los indicadores –como hemos di-
cho– sólo pueden recoger datos del pasado. La razón de ser de un objetivo es poder plani-
ficar los recursos necesarios para su logro e inducir comportamientos de actuación. Todo
objetivo debe medirse a través de uno o más indicadores, pero está claro que un objetivo
a cinco años no puede medirse con los resultados que se consigan en cinco años, sino con
las acciones que se están desarrollando en la actualidad y que supuestamente han sido
planificadas para lograr dicho objetivo a largo plazo. De nuevo medimos el presente para
asegurarnos de que el objetivo a futuro puede conseguirse.
Asumiendo que una empresa se fija como objetivo alcanzar un 15% de cuota de mercado
en cinco años, el indicador correspondiente intentará anticiparse a dicho objetivo mi-
diendo la cuota que se consigue “cada cierto periodo de tiempo” desde la definición del
objetivo hasta al transcurso de los cinco años. No podemos esperar cinco años para medir
la cuota de mercado alcanzada.
9. LOS INDICADORES SÓLO MIDEN PARTE DE UNA INFORMACIÓN
La puntuación obtenida en una encuesta de satisfacción de clientes no dirá todo acerca

de la satisfacción de los clientes, sino que sólo reflejará parcialmente dicha información.
Los indicadores actúan más como señales de alerta que permiten seguir recabando in-
formación hasta llegar al conocimiento de algo y poder entonces tomar las decisiones
oportunas.
180
10. LOS INDICADORES DEBEN TENER UN MARCO DE REFERENCIA PARA COM-

PARAR
¿Qué información me facilita obtener “un 7” en una encuesta de satisfacción de clientes?

¿Es algo bueno o malo? Para algunos, la obtención de dicha puntuación será buena; para
otros, no. Por tanto, es preciso contar con un marco de referencia con el cual comparar y
poder determinar la magnitud del número.
El marco de referencia se suele señalar en la fase de planificación de una empresa a través

de la definición de objetivos, actividades y recursos. La comparación con los resultados
obtenidos durante el mismo periodo del año anterior puede ser también un marco de re-
ferencia válido al igual que su comparación con los datos del mes anterior.
11. LOS INDICADORES DEBER SERVIR PARA TOMAR DECISIONES DE MEJORA Y

DE FUTURO
Una de las mejores pruebas para comprobar la idoneidad de un determinado indicador

es preguntarse lo siguiente: ¿qué posible decisión de mejora facilita el indicador? Si el
indicador únicamente constata hechos del pasado que no permiten tomar decisiones de
futuro, dicho indicador no debería quedar incluido en el cuadro de mando de la dirección
general. La información del pasado sólo es válida cuando induce a una determinada ac-
ción de mejora.
181
Dato importante
Los indicadores del cuadro de mando deben reflejar la visión estratégica de una
empresa y evolucionar con ella.
6.5. El cuadro de mando como una fuente de información

Para la dirección general, el cuadro de mando no es la única fuente de información –ni la
más importante– de la que dispone la dirección general para la toma de decisiones sobre
la mejora de una empresa. Existen otras muchas fuentes de información tanto formales
como informales que la dirección general utiliza en la gestión de la empresa:
• El cuadro de mando es un componente más del “sistema de información” de la di-

rección general. Pueden existir otros muchos informes que se reciban con periodi-
cidad distinta y que respondan a las actuaciones de cualquier área o de la empresa
en general. Algunos posibles informes pueden ser los siguientes: cierre trimestral
de la cuenta de resultados y del balance, informe semanal del departamento de
ventas, informe semestral sobre rentabilidad de productos, informe mensual sobre
desviaciones presupuestarias, etc.
• Por lo general, cuando se habla del cuadro de mando, nos estamos refiriendo a indi-
cadores de actuación, es decir, a una información “cuantificada”. Dicha afirmación
es “gratuita”, y cualquier empresa puede estimar conveniente presentar una des-
cripción de los hechos más relevantes ocurridos en la empresa durante un deter-
minado periodo sin necesidad de cuantificar toda la información, o puede incluir
en el cuadro de mando comentarios cualitativos a los indicadores presentados. Sin
embargo, lo que se pretende con el cuadro de mando es presentar la evolución de
una serie de indicadores que puedan servir como señales de alerta para que poste-
riormente se pueda recabar más información.
• Hay muchas empresas que no utilizan un único cuadro de mando y cuyas direccio-
nes generales prefieren recibir en su lugar distintos informes con los indicadores
clave de actuación de las distintas áreas principales de la empresa. En estos casos
podríamos hablar de “varios cuadros de mando”.
• Las reuniones de seguimiento que mantiene la dirección general con determina-

das áreas de la empresa suelen ser también importantes medios de comunicación
de información.
• Asimismo, y en el transcurso del ejercicio, la dirección general suele pedir informes

ad hoc o recibe determinada información sobre aspectos críticos de la empresa.
182
• No hay que olvidar la importancia de las fuentes informales que utiliza la dirección
general para recabar información. De hecho, una de sus funciones principales es
estar constantemente alerta de lo que ocurre en la empresa y su entorno (clientes,
proveedores, fabricantes, competidores, etc.).
• Por último, esta nota técnica se circunscribe al cuadro de mando integral para la
dirección general o comité ejecutivo de una empresa. No obstante, no podemos
olvidar la existencia de otros cuadros de mando o informes en distintos niveles
directivos u operativos de una organización.
6.6. Revisión del cuadro de mando

Los indicadores del cuadro de mando deben reflejar la visión estratégica de una empresa
y evolucionar con ella. El dinamismo de los mercados y el de la propia empresa exigen
que la formulación y la planificación estratégica estén “en la agenda diaria” de la direc-
ción general. De igual modo, la revisión del cuadro de mando debe efectuarse a medida
que se producen los cambios estratégicos. Un buen indicador del dinamismo de un cua-
dro de mando es el número de en los indicadores que se produce en un año. Que, en un
plazo de tres meses, el cuadro de mando siga teniendo los mismos indicadores puede ser
una señal de la falta de adaptación del cuadro de mando a la estrategia de una compañía
o –lo que sería peor– de la falta de adaptación estratégica de una empresa a su entorno.
183
6.7. Ejemplos de empresas e indicadores

A continuación, a modo de ejemplo ilustrativo, se muestran algunos tipos de empresas
con los indicadores de gestión más relevantes que utilizan.
Empresa de fabricación de componen-

tes para el sector de automoción (tan-
to para fabricantes como para provee-
dores de primer y segundo nivel). La
Descripción empresa diseña y desarrolla soluciones
integrales con el fin de conseguir una
Empresa protección acústica y térmica total en
los vehículos. Para ello se fabrican todo
tipo de protectores térmicos y acústicos
transformando plásticos celulares, tex-
tiles y aluminio.
Indicador Participación del personal
Número de sugerencias realizadas/nú-

mero de empleados. Es un indicador
Descripción que trata de medir la participación del
personal de la empresa en la política de
mejora continua. Cálculo mensual.
Indicador Rendimiento de proveedores
Con base mensual se registra y puntúa

según una serie de criterios de valora-
ción: cumplimiento plazos entrega, ca-
lidad materiales suministrados, tiempo
Descripción de respuesta, impacto sobre los proce-
sos internos o sobre el cliente que pue-
dan tener los suministros. Mide la efi-
ciencia de nuestros proveedores, claves
en nuestra cadena de valor
184
Indicador On time delivery
Mide el número de pedidos suministra-

dos en la fecha y en la cantidad prevista
(%). Es uno de los indicadores que mi-
den la satisfacción de nuestros clientes
Descripción y que tienen en la actualidad un peso
realmente importante, debido al sumi-
nistro JIT / JIS de nuestras piezas. Un
fallo de suministro puede ocasionar una
parada de línea en cliente.
Indicador Net Debts / EBITDA
Relaciona la deuda neta con nuestro re-

sultado operativo (antes de intereses,
impuestos, amortiz. y depreciaciones).
Reporte mensual. Es clave su segui-
miento para el cumplimiento de los
Descripción
compromisos (covenants) que tenemos
con los inversores/banca. Cumpliéndo-
lo evitamos estrangularnos financiera-
mente y nos aseguramos la capacidad
de realizar inversiones futuras.
Empresa dedicada a dar servicios de

posventa a Fabricantes de teléfonos
móviles, Siemens, Nokia, Motorola,
Descripción
Samsung, Sagem, Sony-Ericsson, etc...
y a Operadoras. La actividad funda-
Empresa
mental de estos servicios es la repara-
ción de terminales y accesorios, relacio-
nados con la telefonía móvil.
185
Indicador Tiempo medio de laboratorio
Es el tiempo medio que está un termi-

nal en el área del laborariorio. Se miden
los tiempos entre los status del Sistema
Informático; AVR recibido averiado y
REP reparado, en el intervalo del mes
analizado. Los objetivos relacionados
Descripción
con este indicador son los siguientes:
Mejora de tiempos del laboratorio. Pun-
tos de Corte: - Rojo: Superior o igual
a 72 horas. - Amarillo: Entre 72 horas
y 42 horas. - Verde: Inferior o igual a
42 h
Indicador Rebotes externos
Es el porcentaje de equipos que vuel-

ven, para ser de nuevo reparados, en
un intervalo inferior a 21 días desde su
primera salida del SAT Eurotac. Se tie-
nen en cuenta los mismos criterios que
utiliza nuestro cliente para medirnos.
Descripción
Los objetivos relacionados con este in-
dicador son los siguientes: Mejora de la
calidad. Puntos de Corte: - Rojo: Supe-
rior o igual al 12 por cien. - Amarillo:
Entre el 7 y el 12 - Verde: Inferior o
igual
PRODUCTIVIDAD POR EAC-

Indicador Equipos de Actividad común:
TRAMITACIONES
Este indicador pretende medir la pro-

ductividad individual de los miembros
de un EAC. Salidas imputables mes /
Personal área. Los objetivos relaciona-
Descripción dos con este indicador son los siguien-
tes: Mejora de rentabilidad. Puntos de
corte: - Rojo: < 6000 intervenciones -
Amarillo: Entre 6000 y 7000 - Verde:
> 7000
186
Indicador Rechazos internos
Es el porcentaje de rechazos detecta-

dos en las áreas de control de calidad
técnico y de control de calidad final, con
respecto al total de equipos reparados.
Los objetivos relacionados con este in-
Descripción
dicador son los siguientes: Mejora de la
calidad. Puntos de Corte: - Rojo: Supe-
rior o igual al 20 por cien. - Amarillo:
Entre el 15 y el 20. - Verde: Inferior o
igual al 15.
Indicador Coste por reparación
El coste medio de M.O.D, por Orden de

Reparación facturada que tiene el labo-
ratorio, este dato es suministrado por
recursos humanos. Los objetivos rela-
Descripción cionados con este indicador son los si-
guientes: Mejora de rentabilidad. Pun-
tos de Corte: - Rojo: Superior o igual a
5 €. - Amarillo: Entre 4 € y 5 €. - Verde:
Inferior o igual a 4 €.
Empresa dedicada al desarrollo y su-

Descripción
ministro de productos y servicios de
telecomunicación para operadores de
Empresa
comunicaciones móviles y fijos.
187
Indicador ITO Inventory Turn Over
Mide la rotación del inventario y del ma-

terial/equipo en curso. Es un indicador
que mide la eficiencia de la compañía
Descripción en lo que a entrega de productos/ser-
vicios se refiere ya que engloba a toda
las partes implicadas en la misma Lo-
gística.
Indicador Orders Booked Pedidos registrados
Es el valor económico en Euros de los

pedidos registrados hasta la fecha. Es
un indicador que se utiliza para contro-
Descripción
lar/anticipar el objetivo de ventas futu-
ro de la empresa y el crecimiento de la
misma.
Indicador TTS Time to Service
TTS es el tiempo que transcurre des-

de que un cliente emite un pedido por
Descripción un producto/servicio hasta que lo tiene
disponible para su uso/comercializa-
ción.
Empresa que fabrica y comercializa alta

Descripción joyería y relojería. Componente muy
importante dentro del sector de lujo es
Empresa imagen de la marca.
188
Indicador Rotación
Rotación de piezas (cantidad de piezas

vendidas mensualmente por punto de
venta). En el sector de alta joyería el
stock suele rotar 1 vez al año, sin em-
Descripción bargo hay puntos de venta excepciona-
les donde el stock rota hasta 12 veces
al año. El indicador “rotación” ayuda a
identificarlos para darles atención espe-
cial y aprovechar su potencial.
Indicador Ventas sell through
Ventas sell through por mercado, por

canal de venta, por producto, por co-
lección y su comparación con años an-
Descripción teriores. El indicador ayuda a medir el
éxito de cada mercado, producto, canal
( DF, grandes superficies, tiendas pro-
pias y tiendas de joyería).
Indicador Número de nuevas aperturas
Mensualmente se observa el número de

nuevos mercados abiertos y la canti-
dad de nuevos puntos de venta en cada
mercado (especialmente se aprecian
las aperturas de las tiendas propias).
Descripción
Este indicador mide crecimiento, ayuda
a medir la visibilidad de la marca, pero
también permite controla la distribución
(la “sobre distribución” es un fenómeno
muy peligroso para las marcas de lujo).
189
Empresa dedicada a dar asesoramien-

Descripción
to contable y fiscal a compañías ex-
tranjeras que deciden establecerse en
Empresa
España.
Horas trabajadas / horas factura-

Indicador das / mes
Indicador que nos sirve para ver si el

Descripción trabajo realizado va a significar final-
mente un ingreso para la empresa o no.
Horas pendientes de facturar - Obra

Indicador en curso
Es nuestro stock y cuanto más tarde-

Descripción mos en “sacarlo” (facturarlo) más pro-
blemas puede ocasionar.
Indicador Precio medio de la hora facturada
A veces no todas las horas trabajadas

en un expediente se pueden facturar y
eso hace que el precio medio pueda ser
en ocasiones inferior a la tarifa del con-
Descripción sultor. Hay que controlar ya que puede
ser indicador de que la tarifa no está en
mercado si no es aceptada o que se han
realizado trabajos que no se han podido
facturar
Indicador Origen de nuevos clientes
Para ver si nuestra captación de nue-

vos clientes está resultando exitosa y
Descripción
saber donde debemos centrar nuestros
esfuerzos.
190
Empresa de recreación y tiempo libre

que proporciona servicios para públicos
de diversas edades. Se cuenta con 14
mesas de bowling y un área de juegos
Descripción
infantiles de gran dimensión lo cual
permite que los padres tengan acce-
Empresa
so a dicho espacio y puedan jugar con
los infantes. Además se proporciona el
servicio de alquiler de salas para fiestas
infantiles.
Indicador Rango de edades de los clientes
Permite acondicionar la oferta de ser-

vicios (programas de actividades) para
Descripción
los clientes que visitan las instalaciones
de la empresa.
Número de escuelas visitadas fren-

Indicador te al número de contratos obteni-
dos.
Para el servicio de alquiler de salas de

fiesta se acude a las juntas de padres
de familia de escuelas primarias y se
Descripción ofrecen paquetes especiales, el número
de contratos obtenidos permite conocer
el cumplimiento de objetivos de los co-
merciales y determinar su comisión.
191
Número de horas alquiladas por

Indicador mesa de bowling
Cada determinado número de horas

de utilización de las mesas se requiere
realizar un mantenimiento preventivo a
éstas, el indicador permite realizar una
Descripción previsión de las horas de mantenimien-
to necesarias, el coste y el tiempo en
que estarán fuera de funcionamiento,
con ello se evitan posibles fallos, repa-
raciones más costosas, etc.
Número de contratos de alquiler y

Indicador número de invitados.
Permite conocer la demanda de los ser-

vicios de alquiler para salas de fiesta
y con ello hacer una previsión de los
suministros para cada evento. Progra-
mando la agenda de eventos y el nú-
Descripción mero de invitados, se pueden realizar
compras bimensuales de algunos pro-
ductos pudiéndose conseguir mejores
precios por volumen. También se puede
prever el número de empleados reque-
ridos para atender cada evento.
192
Conclusiones finales
La intensa situación competitiva que viven las empresas en todos los mercados y secto-
res de actividad está aumentando continuamente por los cambios del entorno. Todo ello
plantea un reto para las empresas, tanto productivas como de servicios, por la necesidad
de lograr y mantener determinados niveles de competitividad, así como, alcanzar resulta-
dos eficaces y eficientes en su gestión.
La experiencia está demostrando que aún dentro de los más variados estilos de mando, la
dirección de un organismo complejo no puede ejercerse eficazmente más que a través de
un Sistema de Control de Gestión que propicie el mejor uso de los recursos para alcanzar
o superar los resultados esperados y que posibilite, oportunamente, tomar las medidas
necesarias para las acciones correctivas que se requieran realizar. De ahí, que el objetivo
de un Sistema de Control de Gestión sea que integre los tres niveles de dirección (es-
tratégico, táctico y operativo), y propicie la suficiente capacidad de cambio para lograr
resultados eficaces y eficientes. Se presentan, además, dos casos de estudio.
El control como función debe estar presente en el día a día y siempre orientado a descu-
brir los potenciales de los recursos disponibles y su mejor uso. Esto requiere una necesa-
ria integración entre todas las funciones de la organización y su entorno, un diagnóstico
permanente y un eficiente sistema informativo.
El modelo propuesto para el desarrollo de la función de control, apoyado en las posibi-

lidades que ofrece el enfoque sistémico representa una herramienta útil para el análisis
del control de la organización en el entorno agresivo y competitivo de nuestros tiempos.
Así pues, se considera que el Control de Gestión debe ofrecer información homogénea en
la medida que asciende en la pirámide de información para ofrecer información agregada
sobre estados o resultados pero cuando se avanza en sentido contrario, lo que se maneja
es información sobre decisiones, algunas tan directas y heterogéneas como lo son las
relativas a los procesos sobre los que actúan. En estas condiciones, la problemática a re-
solver por el Control de Gestión es servir de puente entre los resultados económicos y las
decisiones que se toman sobre los procesos físicos de la empresa poniendo de manifiesto
sus vínculos funcionales.
193
Todos los autores reconocen que los objetivos son la categoría rectora, porque el proceso
de toma de decisiones está orientado a alcanzar los objetivos marcados y luego estos son
el patrón para evaluar a la gestión, o sea el grado en que los resultados de la gestión se
acercan a los objetivos previamente establecidos. El control de gestión se relaciona con
las actividades siguientes: formulación de objetivos, fijación de estándares, programas
de acción (presupuestos), utilización de recursos, medición de resultados (verificación),
análisis de desviaciones, corrección del desempeño o mejora.
Se diferencia entre el concepto de gestión, control de gestión y la función de control, pero

no se observa la misma precisión al establecer sus fronteras. Algunos consideran que el
control de gestión comprende tanto la etapa de previsión como la etapa de control o ve-
rificación propiamente dicha; otros lo ven más cercano a la ejecución y verificación; para
otro, abarca los procesos de asignación de recursos, el seguimiento de las acciones y la
evaluación del resultado.
En este marco se considera que la gestión comprende todos los procesos descritos ante-
riormente puesto que constituyen la vía para concretar y alcanzar la política general de
la empresa, y por ende incluye al control de gestión como su herramienta para evaluar si
las decisiones que se toman al asignar y utilizar los recursos, se alejan o se acercan a los
objetivos. También se considera que el control de gestión no debe ser reducido a la fun-
ción de control (entendido como evaluación y corrección del desempeño solamente) sino
que comprende también la fase de planificación (porque durante el proceso de definir
objetivos se determinan las formas de medirlos, y su cuantificación en el estándar), que a
su vez está determinada por los procesos de mejoramiento que son los que le otorgan la
capacidad de diagnóstico al control de gestión.
Muchos autores llaman la atención sobre el papel de la gestión y el Control de Gestión

como un puente entre los objetivos globales y los objetivos locales, reflejando la proble-
mática existente de que muchos sistemas de control de gestión (SCG) se quedan en la
medición de los objetivos globales de la compañía pero son incapaces de medir si los
desempeños locales van contribuyendo o no al alcance de los objetivos globales. Resulta
contrastante que en todas las definiciones se asocia al Control de Gestión con la noción
de medir y, sin embargo, una de las problemáticas no resueltas en lo referente a los SCG
son los sistemas de información, que se quedan en la superficie o en lo global. Muchos
Sistemas de Control de Gestión son buenos para asignar tareas y recursos por departa-
mentos, pero ineficientes para evaluar si el desempeño local contribuye o no al desempe-
ño de la organización.
194
CEUPE
Centro Europeo de Postgrado
Web
www.ceupe.es
E-mail
info@ceupe.es

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Módulo

El trabajo de cualquier directivo puede ser dividido en las siguientes funciones:

1. Planificar: determinar qué se va a hacer. Decisiones que incluyen el esclarecimiento

3. Coordinar los recursos: obtener, para su empleo en la organización, el personal ejecu-

5. Controlar: vigilar si los resultados prácticos se conforman lo más exactamente posi-

El proceso de control clásico consta de una serie de elementos que son:

1. Establecimiento de los criterios de medición, tanto de la actuación real como de lo

2. Fijación de los procedimientos de comparación de los resultados alcanzados con res-

3. Análisis de las causas de las desviaciones y posterior propuesta de acciones correc-

Puede hablarse, entonces, de un Sistema de Control, como un conjunto de acciones, fun-

2. Seguir la forma de organización

El hecho de que el sistema de control se de-

1. Establecimiento de estándares y puntos críticos

2. Medición del desempeño

3. Corrección de las desviaciones

El establecimiento de estándares y puntos críticos, permite a la dirección orientarse direc-

En este punto se incluye la determinación de los objetivos que se traza la organización

En base a estos indicadores, se puede medir de forma cuantitativa el comportamiento

1. El concepto de control de gestión

La ambigüedad de este concepto se debe a que ha sido sometido a muchas modificacio-

El sistema de control de gestión está destinado a ayudar a los distintos niveles de

Para algunos expertos, el Control de Gestión es el conjunto de mecanismos que puede

Se le incorpora un balance periódico de las Debilidades y Fortalezas, un análisis compa-

No obstante este desarrollo, aún pueden identificarse un conjunto de limitaciones del

1. Acerca de lo que debería ser el contenido de un sistema de control de gestión.

2. La complejidad de la organización y de su entorno no se ve reflejada en la compleji-

3. El control no establece una relación entre la evaluación de planes y presupuesto y a

4. No tiene en cuenta tanto la dimensión estratégica como la financiera. El equilibrio

6. Que es importante tener un doble presupuesto (uno estratégico y uno operativo).

7. Que el enfoque debe ser anticipador, por lo turbulento que es el entorno.

1. Conjunto de indicadores de control que permitan orientar y evaluar posteriormente

2. Modelo predictivo que permita estimar (a priori) el resultado de la actividad que se

3. Objetivos ligados a indicadores y a la estrategia de la organización.

4. Información sobre el comportamiento y resultado de la actuación de los diferentes

5. Evaluación del comportamiento y del resultado de cada persona y/o departamento

La preferencia por un sistema u otro estará influenciada por la dimensión de la organiza-

Cuanto mayor es la centralización se reduce la necesidad de utilizar mecanismos forma-

La estrategia y la estructura de la organización como puntos de partida del funciona-

A ello, Snynder y Gluck, añaden que la tarea estratégica es principalmente de planeación

La estrategia se aplica igualmente a grandes o pequeñas

Otra concepción sitúa a la estrategia como un instrumen-

en la organización, asimilando instrumentos y mecanismos que le permitan salvar las

Producto de que un sistema de control eficaz debe diseñarse en función de la estrategia

El tipo de estrategia (liderazgo, costes, etc.) y de estructura (centralizada o descentrali-

La adaptación de sistemas contables a las necesidades de información estratégica puede

Vínculos del Sistema de control con la estructura organizativa

La definición y claridad de la estructura organizativa es básica para poder diseñar el siste-

En primer lugar, a medida que la incertidumbre y la complejidad de la actividad aumen-

En tercer lugar, el tipo de estructura organizativa influirá igualmente en el sistema de

2. Indicadores y centros de responsabilidad

La descentralización supone dividir la organización en diferentes unidades organizativas

Los centros de responsabilidad desde la perspectiva del control

1. Facilitan la comunicación y negociación de objetivos.

2. Clarifican las responsabilidades de cada centro en el proceso de decisión.

3. Estimulan la motivación y la iniciativa.

4. Facilitan la evaluación de la actuación de cada responsable y de la identificación de

Al ser determinados y coordinados los centros de responsabilidad, se pueden establecer

1. Establecer los objetivos iniciales de las diferentes unidades.

2. Medir, y evaluar a posteriori, el comportamiento y el grado de cumplimiento de las

3. Diseñar el sistema de información que facilite la toma de decisiones y el control.

4. Facilitar la definición de los objetivos al concentrarse en ésta los indicadores.

5. Medir la contribución de cada centro al resultado.