Renta por comparación patrimonial

Por Gerencie.com 9 marzo, 2019

La renta por comparación patrimonial es una renta especial que se

determina comparando el patrimonio de dos años distintos, del año 2 con
respecto al año 1, o el año actual con el anterior.
Tabla de contenido

 ¿Para qué se hace la comparación patrimonial?

 ¿Cómo se determina la renta por comparación patrimonial?
o Justificación al incremento patrimonial.
o Patrimonio líquido de referencia. ¿El declarado por el
contribuyente o el determinado por la Dian?
 Renta por comparación patrimonial en la primea declaración.
 Renta por comparación no es una sanción tributaria aunque de ella
se deriven otras sanciones.
¿Para qué se hace la comparación patrimonial?
La comparación patrimonial se hace con el fin de sacar a flote de una
forma sencilla las irregularidades en que el contribuyente haya podido
incurrir en su denuncio rentístico, es una forma muy simple de terminar el
contribuyente ha evadido impuestos.
Al comparar el patrimonio de un año determinado con respecto al
patrimonio del año anterior, se sabe en cuánto se incrementó ese
patrimonio de un año a otro, y ese incremento debe corresponder con la
renta o ganancias declaradas por el contribuyente.
Si en el año 2017 el contribuyente declaró un patrimonio de
$200.000.000 y en el año 2018 declaró un patrimonio de $300.000.000,
significa que durante el 2018 el patrimonio se incrementó en
$100.000.000, de manera que ese incremento sólo pudo suceder si el
contribuyente se ganó $100.000.000, por lo tanto, debió haber declarado
una renta de $100.000.000, y si no lo hizo es porque evadió impuestos
de algún modo.
Al determinarse una renta por comparación patrimonial, esta es sumada
a las otras rentas del contribuyente, debiéndose pagar el impuesto a la
renta según la tarifa que corresponda.
¿Cómo se determina la renta por comparación
patrimonial?
El artículo 236 del estatuto tributario señala respecto a la renta por
comparación patrimonial:
«Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia
ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio
líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período
inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a
menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial
obedece a causas justificativas.»
Luego el artículo 237 del estatuto tributario señala:
«Para efectos de la determinación de la renta por comparación de
patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia
ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de
los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año
gravable.»
Patrimonio bruto vs Patrimonio líquido

Se toma como referencia el patrimonio líquido del contribuyente, esto es,

los activos menos los pasivos, que es el mismo patrimonio neto.
Patrimonio líquido diciembre 31 de 2017 $200.000.000

Patrimonio líquido diciembre 31 de 2018 $300.000.000

Incremento patrimonial durante el 2018 $100.000.000

Comparación

Renta gravable 2018 $45.000.000

Rentas exentas 2018 $15.000.000

Ganancia ocasional neta 2018 $20.000.000

Total rentas y rancias durante el 2018 $80.000.000

Impuesto de renta pagado en el 2018 $5.000.000 (-)

Diferencia patrimonial a justificar $15.000.000

Observamos que el contribuyente obtuvo rentas y ganancias por

$80.000.000 pagando impuestos de $5.000.000 cuando su patrimonio se
incrementó en $100.000.000. ¿Cómo se justifica esa diferencia de
$15.000.000?
En este punto el contribuyente tiene un problema porque su patrimonio
se ha incrementado más de lo posible según su realidad económica, y el
contribuyente tiene que entrar a justificar por qué no le cuadran las
cuentas, y si no logra justificarlo, esa diferencia se convierte en renta
gravable líquida, es decir, que sobre esa diferencia tendrá que pagar
impuesto a la renta.
Se insiste en que el patrimonio sólo pude incrementarse con ganancias, y
estas pueden estar representadas en cualquier de los siguientes
conceptos.
1. Ingresos, ganancias o utilidades.
2. Donaciones o regalos.
3. Ganarse el baloto.
4. No le cobraron una deuda o se la regalaron.
5. Etc.

Cualquiera sea la causa de que su patrimonio se haya incrementado, el

dinero que corresponda a esa causa debe ser declarado a la Dian, así
sea como ganancia ocasional como en el caso de los premios y regalos,
o las donaciones.
De modo que no hay excusa para que las cuentas no cuadren, pues el
incremento del patrimonio sólo es posible si el contribuyente recibió
bienes o dinero en cualquiera de las formas posibles.
Justificación al incremento patrimonial.
Si las cuentas no le cuadran al contribuyente, este tiene que justificar la
razón de esa diferencia, y ello es posible de distintos modos, algunos
considerados expresamente por la ley.
Es el caso por ejemplo en la normalización tributaria o en las amnistías
que el gobierno crea para que los contribuyentes declaren los activos que
tienen ocultos o excluyas los pasivos falsos que han declarado.
Al sanear la declaración de renta inexorablemente aparecerá una enrome
diferencia patrimonial, pero que el estado la considera justificada como
incentivo para que el contribuyente regularice su patrimonio.

Residencia fiscal para efectos tributarios

Igual sucede con los contribuyentes que en el año anterior al que se

declara no fueron residentes fiscales y por consiguiente no debieron
declarar renta, caso en que la diferencia patrimonial puede ser justificada
en los términos del artículo situación que el gobierno reglamentó en el
artículo 1.2.1.19.4 del decreto único reglamentario 1625 del 2016:
«Renta por comparación patrimonial de personas naturales y
sociedades o entidades que fueron no residentes o extranjeros el
año o periodo gravable inmediatamente anterior. Para efectos de lo
establecido en los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario. El aumento
patrimonial que experimentan las personas naturales residentes en el
país y las sociedades o entidades nacionales, que para efectos del año o
periodo gravable inmediatamente anterior hubieran sido respectivamente
no residentes o extranjeras, y que obedezca exclusivamente a dicho
cambio, se entenderá como un aumento por causas justificativas.»
Otra forma de justificar una diferencia patrimonial, es que el
contribuyente no hubiera declarado algún pasivo en el año anterior, pues
esta omisión hizo que el patrimonio de referencia fuera artificialmente
alto, lo que es suficiente justificación siempre que la existencia del pasivo
esté probada.
El contribuyente puede justificar esa diferencia de muchas formas como
lo recuerda la Corte constitucional en la sentencia C-374 de 2004:
«El otro asunto que echa de menos el actor consiste en que el artículo
238 no contempló la posibilidad para el nuevo declarante de justificar la
diferencia patrimonial, como sí pueden hacerlo los antiguos declarantes,
según expresamente lo consagra el artículo 236 del Estatuto Tributario,
salvo cuando el incremento patrimonial ocurra con la inclusión de los
bienes del cónyuge o del hijo de familia (inciso 2 del artículo 238). Así se
violan los principios de equidad y justicia tributaria y el debido proceso.
Para la Sala no le asiste tampoco razón al actor pues, de la detenida
lectura del artículo acusado, se observa que como lo explican los
intervinientes, la disposición no está negando al nuevo declarante que
acuda a las distintas posibilidades de justificación de aumento patrimonial
contenidas en el Estatuto Tributario, sino que, por el contrario, añadió
dos explicaciones más, cuando se trate de la presentación de la
declaración de renta y patrimonio por primera vez. Consideró el
legislador que era una circunstancia tan especial la del nuevo declarante,
que ameritaba regular dos explicaciones adicionales que podían ocurrir
con los bienes del cónyuge o del hijo de familia.
Es decir, se trata de dos justificaciones nuevas y no, como lo entiende el
actor, las únicas. Prueba de ello, basta ir a las distintas justificaciones
que contiene el Estatuto Tributario y en ninguna de ellas, se impide al
declarante proponerlas en razón de que sea nuevo o antiguo,
simplemente las establece en forma general.»
Es decir que el contribuyente tiene libertad para justificar esa diferencia
por cuanto en este caso le es aplicable también el artículo 236 del
estatuto tributario en la parte que dice «a menos que el contribuyente
demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas
justificativas.», y como la norma no está definiendo ni limitando el tipo o
clase de justificaciones procedentes o aceptadas, cualquiera puede servir
en la medida en que sea razonable y que en efecto pueda explicar
y justificar el incremento patrimonial.
La sentencia de la corte constitucional resulta pertinente para casos
como el siguiente planteado por un lector:
«Conozco el caso de un nacido en Colombia, hijo de padres
colombianos, que a los 18 años de edad (teniendo cédula de ciudadanía
colombiana), emigró a USA. Allí terminó sus estudios y allí trabaja y allí
ha organizado su vida, allí obtiene sus ingresos y allí tiene todos sus
bienes. Tiene ciudadanía USA. Hoy con cerca de 55 años de edad, no
tiene pensado radicarse en Colombia pues en USA tiene toda la razón de
ser de su vida económica, pero a pesar de ello, ha tenido la idea de
adquirir uno o dos bienes raíces en Colombia, adquirirlos a su nombre,
para su propio patrimonio, pero no ha dado el paso a decidirse debido al
impuesto de renta.
Y estas son sus razones:
Invertir adquiriendo un apartamento en Bogotá le representa trasladar de
sus activos en USA a Colombia, cerca de mil millones de pesos. Eso lo
convierte en declarante de renta. Significa que su patrimonio bruto en
Colombia como no residente valdría los mil millones de pesos y ese valor
sería también el valor de su patrimonio líquido y a pesar de no tener
ingresos en Colombia, tendría que pagar impuesto de renta pues su
renta gravable estaría definida por la diferencia patrimonial entre un año
y otro, es decir, partiendo de un patrimonio líquido de $0 pasaría a tener
un patrimonio líquido de mil millones de pesos. Ese colombiano
considera injusto tener que pagar ese cuantioso impuesto de renta por el
solo hecho de trasladar recursos de USA a Colombia para adquirir un
activo (un bien raíz).
PREGUNTO: Existe alguna norma legal que permita a una persona
natural no residenciada en Colombia adquirir un bien raíz sin tener que
pasar por esa comparación patrimonial para evitar que por eso solo
hecho tenga que pagar impuesto de renta, a pesar de no tener ingresos
en Colombia?»
En nuestro criterio, la diferencia que se presente en ese caso es
justificable por lo que no hay lugar a determinar la renta por comparación
patrimonial, pues se evidencia con claridad que el contribuyente sólo
traslada de un país a otro parte de su patrimonio sin que ello implique un
incremento de este.
En todo caso le corresponde al contribuyente demostrar las cusas
justificativas, pues a el le corresponde la carga de la prueba. La Dian solo
necesita una simple operación aritmética para adicionar la renta por
comparación patrimonial, y será el contribuyente quien deba desplegar
los probatorios para demostrar que esa diferencia o no se debe a una
evasión de impuestos.
Cada caso es particular, y mientras no haya un manejo irregular, la
justificación de una eventual diferencia patrimonial no debe representar
un problema.
Patrimonio líquido de referencia. ¿El declarado por el
contribuyente o el determinado por la Dian?
El contribuyente declara un patrimonio y la Dian mediante liquidación
oficial de revisión determina otro. ¿Cuán de los dos patrimonios será el
que determine la diferencia patrimonial?
Supongamos que el contribuyente en el 2018 declaro un patrimonio de
$500.000.000 pero la Dian en una liquidación oficial de revisión
determinó uno de $700.000.000.

Liquidación oficial de revisión

Al inicio la comparación patrimonial se hizo con el patrimonio declarado
por el contribuyente, pero cuando la Dian determina uno superior surge la
duda respecto a si debe determinar nuevamente la comparación
patrimonial con ese nuevo patrimonio.
La sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 20503 de 2016
dijo que el todo caso la comparación patrimonial se debe efectuar con el
patrimonio declarad por el contribuyente:
«La Sala ha precisado que de lo previsto en los artículos 236 y 237 del
ET y 91 del Decreto 187 de 1975 se desprende que para calcular la renta
por comparación patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido
declarado del último período gravable con el del patrimonio líquido
declarado del período inmediatamente anterior, lo que excluye calcular la
renta por comparación patrimonial a partir de las liquidaciones oficiales,
por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio.
Lo anterior en consideración a que la renta por comparación patrimonial
persigue, en esencia, «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión
de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente».
En consecuencia, la Sala considera que el proceder de la DIAN viola los
artículos 236 del ET y 91 del Decreto 187 de 1975.»
Y en sentencia 19138 del 14 de abril de 2016 señaló:
«En caso de que los pasivos sean material y jurídicamente inexistentes,
su rechazo incide en la liquidación del patrimonio líquido, pero no por ello
se debe calcular la renta por comparación patrimonial a partir de esa
liquidación oficial, por cuanto eso implica gravar como ingreso el
patrimonio. No debe perderse de vista que, en palabras de la Sala: “El
fundamento jurídico de dicho sistema [el de comparación patrimonial] es
evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos
y no declarados por el contribuyente…»
Es claro que en cualquier caso la renta por comparación patrimonial se
calcula con base al patrimonio líquido que haya declarado el
contribuyente.
Renta por comparación patrimonial en la primea
declaración.
La renta por comparación patrimonial se ha de calcular incluso en la
primera declaración de renta, cuando no existe un patrimonio anterior
frente al cual se pueda hacer la comparación.
Así lo señala expresamente el artículo 238 del estatuto tributario:
«DIFERENCIA PATRIMONIAL EN LA PRIMERA DECLARACIÓN. Si se
presenta declaración de renta y patrimonio por primera vez y el
patrimonio líquido resulta superior a la renta gravable ajustada como se
indica en el artículo anterior, el mayor valor patrimonial se agrega a la
renta gravable determinada por el sistema ordinario.
Constituye explicación satisfactoria para el cónyuge o hijo de familia, la
inclusión de los bienes en la declaración de renta del otro cónyuge o de
los padres, según el caso, en el año inmediatamente anterior.»
En principio parece injusto que se deba pagar impuesto de renta por un
patrimonio que supere la renta gravable, pero ello tiene su lógica pues el
patrimonio sólo se configura por aportes de socios o por la generación de
renta, y si ese patrimonio no se conformó como debiera, es un indicio de
evasión de impuestos a no ser que se justifique tal diferencia.
En las personas jurídicas no hay mayor problema. El principal problema
lo tienen las personas naturales porque estas por lo general poseen
propiedades desde muchos años antes de presentar la primera
declaración, y debido a esa comparación patrimonial, podrían verse
obligadas a pagar impuesto de renta retroactivos, o por lo menos es lo
que podría interpretarse a priori.
Recordemos que en las personas naturales el monto del patrimonio es
uno de los elementos que definen la obligación de declarar renta o no, y
el tope para no estar obligado a declarar es 4.500 Uvt.

Valor histórico del Uvt

Ejemplo elemental:
Con esos datos plantaremos los siguientes supuestos:
Una persona natural declara por primera vez en el 2018 y declara un
patrimonio de $300.000.000 y una renta gravable de $100.000.000.
A primera vista encontramos que hay una diferencia de $200.000.000
que en términos del artículo 238 del estatuto tributario constituye renta
gravable.
Se puede interpretar que si la renta gravable es de $100.000.000, el
patrimonio debió haberse incrementado en ese mismo valor como
mucho, lo que significa que en el año anterior debió tener un patrimonio
de por lo menos $200.000.000, lo que significa que el año anterior debió
haber declarado renta por superar el tope de patrimonio.
Y si no tenía un patrimonio de 200 millones sino uno menor que no le
obligaba a declarar, como por ejemplo 100 millones, ¿cómo es que de
100 millones subió a 300 millones si solo obtuvo una renta de 100
millones? Son simples operaciones matemáticas que develan un
comportamiento extraño en el patrimonio que el contribuyente que debe
entrar a explicar o justificar.
De esta forma el legislativo ha logrado hacer un control al patrimonio de
los contribuyentes cuando estos en el pasado no declararon renta.
Lo anterior obliga a que las personas naturales hagan un manejo
responsable de su patrimonio y de sus ingresos, pues aparecer de un
momento a otro con un gran patrimonio llama la atención no solo de la
Dian sino de la fiscalía.
Renta por comparación no es una sanción tributaria
aunque de ella se deriven otras sanciones.
La renta por comparación patrimonial no es una sanción que el estado
imponga a un contribuyente que evade el impuesto a la renta, sino que
es la consecuencia de esa evasión, o de los errores en que incurre el
contribuyente en sus declaraciones tributarias.
La renta por comparación patrimonial no es más que el afloramiento de
un incremento patrimonial no justificado, y por lo tanto es tan solo un
reconocimiento de una realidad económica y tributaria del contribuyente,
que no tiene la naturaleza de sanción tributaria.
La sección cuarta del consejo de estado en sentencia 18329 del 18 de
octubre de 2012 dijo lo siguiente:
«Señala la apelante que la comparación patrimonial es ya una sanción
por lo que no procede otra sanción (por inexactitud), respecto de los
mismos hechos.
En coincidencia con el concepto del Ministerio Público y con la posición
del Tribunal, no acepta la Sala el carácter sancionatorio de la
comparación patrimonial.
Esta es, según el artículo 236 ya citado, un sistema especial de
determinación de la renta líquida gravable basado en la presunción legal
de que toda diferencia positiva entre el patrimonio líquido del período
gravable y de aquél inmediatamente anterior no explicado por las rentas
(gravables y exentas) y las ganancias ocasionales es capitalización de
rentas, por lo que debe tomarse como tal y servir de base para liquidar el
correspondiente impuesto.
Es un sistema especial, paralelo al de depuración ordinaria descrito en el
artículo 26 del Estatuto Tributario o al de renta presuntiva contenido en el
artículo 188 ib. para efectos de fijar el tope inferior de la renta líquida.
No sanciona sino permite al Estado contar con un procedimiento de
reajuste de los factores de cálculo del impuesto de renta a fin de acercar
las bases gravables de recaudación a la realidad financiera y de
operaciones de los contribuyentes.
Por tanto no hay dos sanciones; la única sanción aplicada en el presente
procedimiento es la de inexactitud. En consecuencia no existe
incompatibilidad alguna entre la aplicación de esta sanción y la
comparación patrimonial ni viola los derechos consagrados en el artículo
29 de la Carta Política.»
Lo que sucede como efecto secundario o indirecto cuando la Dian
determina renta por comparación patrimonial, es la imposición de
la sanción por inexactitud sin que por ello implique sancionar dos veces
al contribuyente por los mismos hechos debido a que la renta por
comparación patrimonial no es una sanción.