UNIVERIDAD MAYOR DE “SAN ANDRES”

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y FINANCIERAS

CARRERA DE AUDITORÍA

PROYECTO DE GRADO

CONTROL PRESUPUESTARIO, UN INSTRUMENTO

ESENCIAL PARA LA DIRECCION DE LAS EMPRESAS

POSTULANTE: Univ. Raúl Fernando Iturri López

TUTOR: Mg.Sc. Ronny Yañez Mendoza

LA PAZ - BOLIVIA

0
 GRACIAS mamita Martha, por haberme brindado algo tan
importante, la vida, por tu tiempo, paciencia y tantos años de
entrega, por haber luchado con tanto ahincó para
entregarme la mejor herencia que puedo recibir “EL
CONOCIMIENTO”, pero por sobre todo, GRACIAS por todo
ese amor incondicional que me entregas,
“GRACIAS POR SER MI MEJOR Y MAYOR EJEMPLO.”

A ti querida hermanita Darinka agradecerte por brindarme tu

apoyo, cariño y empuje en aquellos momentos que sentía
estar derrotado, y aunque no te des cuenta, tú eres mi
inspiración para seguir luchando y ser consecuente con mis
ideales.

No puedo dejar de agradecerles tíos Raúl y Guichi, por

haberme apoyado e impulsado para no claudicar y concluir
con mis estudios universitarios.

A ti papito Cesar agradecerte porque se, que desde el cielo

guías mis pasos, me brindas protección a cada instante e
intercedes ante DIOS por todas mis plegarias.

¡Gracias DIOS mío, por acompañarme todos los días y por la

maravillosa familia que tengo!

Raúl Fernando Iturri López

1
 "Sueña y serás libre en espíritu, lucha y serás libre en vida."

Ernesto Guevara de la Serna

"El progreso de la sociedad lleva consigo la necesidad de sacrificar

el ideal de lo que es excelente para el individuo al ideal de lo que es
excelente para la comunidad."

Thomas de Quinchey

2
 RESUMEN

La necesidad de disponer de un adecuado sistema de control de gestión ha ido

siendo cada vez mayor como resultado de los cambios que se han ido
produciendo en el entorno empresarial. La disminución de la rentabilidad y las
exigencias de una mayor competitividad exigen la profesionalización de la
gestión directiva y la utilización de técnicas analíticas de dirección y controles
más eficientes.

Aún consideramos a la empresa como un centro de actividad económica, una

unidad de producción, a través de la cual se persiguen objetivos concretos. En
ese sentido el Control de Gestión debe ser considerado como una herramienta
de medición.

Es así que la planificación como parte fundamental del proceso presupuestario,

es un sistema de control efectivo y completo, para fijar objetivos de eficiencia no
solo a corto plazo sino a largo plazo, que ayude a anticiparse a los resultados.

Por lo mencionado anteriormente nace la necesidad de anticiparse a los

cambios del entorno tiene dentro de sus objetivos la competitividad empresarial,
esto exige centros de previsión que ayuden a reducir la incertidumbre del futuro
y facilitar el proceso de adaptación de la empresa en su entorno.

El proceso de planificación presupuestaria es una herramienta esencial para el

Control Presupuestario, este estará compuesto por la confección del
presupuesto para posteriormente realizar la comparación del presupuesto con
la realidad, en conclusión el Control Presupuestario es una de las herramientas
esenciales para que el control de gestión pueda llevar a cabo su función básica
de ayudar a dirigir el negocio de la empresa, para lo cual los responsables del
control de presupuestos, tienen que estar informados sobre el grado de
realización de los objetivos fijados y de las causas por las cuales no se llegó a
concretar lo requerido.

3
 INDICE

Pag.

I INTRODUCCION 1

II JUSTIFICACION 3

2.1. Justificación teórica 3

2.2. Justificación socioeconómica 3

III ANTECEDENTES 5

3.1. Planteamiento de la investigación 5

3.2. Planteamiento del problema 6

3.3. Formulación del problema 6

IV OBJETIVOS 8

4.1. General 8

4.2. Específicos 8

V METODOLOGIA DE LA INVESTIGACION 10

VI MARCO TEÓRICO, CONCEPTUAL 12

6.1. Marco teórico 12

6.2. Marco Conceptual 12

6.3. Recolección de la información 17

VII ANALISIS DE LA PROPUESTA 18

7.1. La Importancia del control de la gestión empresarial 18

7.2. Concepto de control de gestión 19

7.3. Medición de cada centro de responsabilidad 22

7.3.1. Medición mediante un sistema de contabilidad financiera 22

7.3.2. Medición mediante un sistema de contabilidad analítica 23

7.3.3. Contabilidad de gestión mediante presupuesto 24

4
 7.4. Horizonte de planificación financiera 31

7.5. Previsión de variables económicas como punto de partida del

proceso presupuestario 37

7.6. Selección de las técnicas de previsión 50

7.7. Proceso organizativo de la planificación presupuestaria 52

7.8. Proceso de elaboración del presupuesto: Estados financieros

previsionales 60

7.9. Proceso de elaboración del presupuesto: Técnicas 69

presupuestarias
7.9.1. Presupuesto rígido y flexible 69

7.9.2. Presupuesto incremental y presupuesto base cero 70

7.9.3. Presupuesto por actividades 74

7.9.4. Presupuesto por programas 78

7.10. Proceso de elaboración: Cálculo de costos estándar 79

7.11. Cálculo de las deviaciones presupuestarias 87

7.11.1. Principales tipos de desviaciones 88

7.11.2. Desviaciones de cotos directos 90

7.11.3. Modelos de análisis de desviaciones según el sistema de

costo utilizado 94

VIII CONCLUSIONES 95

BIBLOGRAFIA 98

5
CAPITULO I

INTRODUCCIÓN

La necesidad de disponer de un adecuado sistema de control de gestión

ha ido siendo cada vez mayor como resultado de los cambios que se han ido
produciendo en el entorno empresarial. La disminución de la rentabilidad, la
obsolescencia del modelo empresarial de los años 60 y las exigencias de una
mayor competitividad exigen la profesionalización de la gestión directiva y la
utilización de técnicas analíticas de dirección y controles más eficientes.

La favorable situación económica con la que había gozado la empresa en

épocas de menor competencia había permitido un sistema de control poco
asequible, intuitivo y basado en la centralización de las principales funciones de
la empresa en la persona de su gerente, que por lo general era propietario.

El sistema de control tenía características que nos permitimos mencionar

1
los más sobresalientes :

 Control de forma intuitiva, mediante contacto personal y la supervisión

directa.

 No contaba con un sistema formalizado de objetivos globales para

toda la empresa ni específico para los diferentes departamentos.

1
Donelly R.J. “Organización y Administración del proceso presupuestal” MacGraw – Hill -
España

1
  La información contable era poco utilizada como herramienta de
control.

 La gerencia solía considerar a la contabilidad más como una

herramienta legal que como un sistema de información.

Sin embargo, a partir de la década de los setenta, y como consecuencia

de la caída de la rentabilidad y de la reducción de la capacidad competitiva se
ha ido haciendo cada vez más necesario el mejorar los diferentes sistemas de
dirección y, en particular los de la información para el control entre los cuales
tenemos que destacar, especialmente, los de carácter económico financiero.

Desde entonces la supervivencia y el éxito empresarial exigen una

adaptación continua de la empresa al entorno tratando de lograr la máxima
eficacia en el funcionamiento de la organización interna y sus operaciones. Ello
exige la adopción de un estilo estratégico de gestión, así como de un control
permanente de la evolución de la empresa para detectar posibles desviaciones
respecto al funcionamiento necesario y adecuado, en estas circunstancias el
control presupuestario se presenta precisamente para dotar a las empresas de
aquellas herramientas que le sirvan para gestionar y anticipar la marcha del
negocio. Por esta razón, el control presupuestario se ha convertido en un
instrumento esencial para la dirección de las empresas, tanto a nivel de
empresas consolidadas como a nivel de unidades personales.

La preocupación hace que se exija superar la competitividad tradicional,

pues el mundo de los negocios en constante evolución ha añadido nuevas
oportunidades y amenazas que generan nuevas tecnologías y estrategias

2
CAPITULO II

JUSTIFICACIÓN

2.1. Justificación teórica

El introducirnos y analizar la importancia de los presupuestos y el control

presupuestal, es el resultado de relacionarse con otras ciencias y áreas del
saber, en las cuales también se presenta la verificación de logros y el de
subsanar las deficiencias, así tenemos:

* Los expertos contables demuestran su capacidad de planificar, elaborar y

confeccionar un presupuesto.

* Las actividades de control abarcan una variedad de políticas y los

procedimientos correspondientes de implantación que ayudan asegurar que se
siguen las directrices de los elaboradores del presupuesto.

* Los especialistas financieros hacen predicciones sobre tipos de interés,

estudio de mercado sobre posibles inversiones.

* Los directores de comercialización utilizan previsiones de ventas al elaborar

sus presupuestos de promoción.

2.2. Justificación Socioeconómica

El concepto de empresa en las normas y criterios contables, se basa en

un concepto de personería jurídica, en la que se encuentra claramente

3
diferenciado la independencia de la empresa con relación a sus propietario,
tiene implicaciones profundas con relación al contenido informativo de los
estados financieros elaborados por la empresa. Este hecho, al margen de
generar responsabilidad social de la empresa, ha llevado a la contabilidad a
situarse como una disciplina eminentemente social.

Los empresarios en esta época de globalización, donde la empresas ya

no tienen fronteras para su expansión en otras naciones como tampoco para la
venta de sus productos, exige informes financieros no solo oportunos y
fidedignos, sino que requieren de otros elementos que le garanticen el futuro de
su negocio, con competitividad y su continuidad como entes económicos.

Para solventar y enfrentar estas exigencias de la empresa moderna, y

prestar este apoyo de gestión, precisa reorientar no solo su posicionamiento y
sus preocupaciones en relación con el presente y el futuro, sino también de
reorientar la evaluación del grado de realización de los objetivos definidos y la
apreciación de los resultados presentados.

4
CAPITULO III

ANTECEDENTES

3.1. Planteamiento de la investigación

La empresa lo consideramos como un centro de actividad económica, la

unidad de producción desde la cual se persiguen objetivos concretos; y
fundamentalmente el beneficio estímulo y motor del crecimiento económico. La
empresa nunca se detiene, siempre está en continua evolución y su crecimiento
puede hacerse básicamente de dos formas en el mundo cada vez más
globalizado en que vivimos. Una primera, el crecimiento desde dentro,
buscando el crecimiento en este nuevo panorama nacional y mundial, sobre la
base de ampliar su cuota de mercado y la otra que es de tomar muy en cuenta,
el financiamiento, que busca reinvertir los beneficios de la propia empresa o
utilizar costosas financiaciones externas.

Otro elemento a tomar en cuenta, es la separación entre la propiedad de

la empresa y la dirección de la misma dio lugar a la aparición de un tercer
personaje, sobre quien recae la responsabilidad de organizar, dirigir, controlar
la actividad económica, sin que ello implique que tenga que participar en el
patrimonio de la empresa.

En consecuencia, se asiste a una profundización en las funciones

típicamente empresariales. Para los autores clásicos, de comienzas de siglo,
administrar, involucra prever, organizar, comandar, coordinar y controlar.

5
3.2. Planteamiento del problema

Siendo el presupuesto un instrumento importante como norma, utilizando

como medio de administración de determinación adecuada del capital, costos,
ingresos necesarios en una organización, así como la debida utilización de los
recursos disponibles acorde con las necesidades de todas las unidades o
departamentos.

En nuestros tiempos el éxito empresarial exige una continua adaptación

de la empresa al entorno tratando de lograr la máxima eficacia en el
funcionamiento de la organización interna y de sus operaciones. ¿Se podrá
lograr sin adoptar un estilo estratégico de gestión, así como un CONTROL
permanente de evolución de la empresa para detectar desviaciones respecto al
funcionamiento adecuado y necesario?

3.3 Formulación del problema

La necesidad de disponer de un sistema adecuado de control de gestión

ha sido siendo cada vez mayor como resultado de los cambios que se han ido
produciendo en el entorno empresarial. La drástica reducción de la rentabilidad,
la obsolescencia del modelo empresarial y la exigencia de una mayor
competitividad exigen la profesionalización de gestión directiva y la utilización
de técnicas analíticas de dirección y control más acorde con las exigencias del
mundo actual empresarial.

6
 La medición de la eficiencia y su manejo adecuado servirá a la
administración de la empresa de manera satisfactoria para determinar si se
logro los objetivos planteados.

7
CAPITULO IV

OBJETIVOS

4.1. General

El objetivo de la investigación, control presupuestario, se inscribe en la

lógica de dotar a las empresas de aquellas herramientas que le sirvan para
gestionar y anticipar la marcha del negocio, con una orientación del análisis de
desviaciones, dentro del proceso de planificación empresarial.

4.2. Específicos

 La necesidad de lograr una ayuda para minimizar los riesgos en las

operaciones de la organización.

 La justificación de efectuar un análisis de los presupuestos, que hace

relación a esta temática, como guía para el análisis de los estados
financieros.

 La importancia de este mecanismo para la revisión de las políticas y

estrategias de la empresa y direccionarlas hacia lo que verdaderamente
se busca.

 El conocimiento y uso de las partidas presupuestarias como guías

durante la ejecución de los programas de personal en un determinado
período.

8
 Demostrar la necesidad de la evolución del auditor en la capacitación y
preparación con los conocimientos suficientes en el manejo y uso de esta
técnica, mediante la medición de la eficiencia y delimitación de las
responsabilidades, de todos y cado uno de los componentes de la empresa.

9
CAPITULO V

METODOLOGIA DE LA INVESTIGACION

La producción de conocimientos y la metodología incluyen la

modernización, la inquietud de presentar nuevos instrumentos destinados a
operaciones de financiación y los datos señalados en el mismo son el resultado
de la aplicación de estas operaciones en una gestión que deberán ser
interpretados de acuerdo a normas nacionales e internacionales.

Bajo estas perspectivas la presente investigación se basa en el estudio

de tipo exploratorio, descriptivo y a su vez explicativa:

 Exploratorio porque existen normas diferentes en el mundo sobre la

apropiación de estos instrumentos de elaboración, formulación y
confección de presupuestos y su respectivo seguimiento.

 Descriptivo porque trataremos de identificar las características y efectos

de la interpretación y aplicación de estos instrumentos.

 Explicativo porque las conclusiones de este estudio significarán

instrumentos básicos, de ayuda, orientación y análisis de la adecuación y
ejecución de los valores futuros dentro de la realidad de países en vías
de desarrollo, que son los más afectados.

Los objetivos presentados nos permiten utilizar el método deductivo e

inductivo. Debido a que se parte de situaciones generales explicativas a través
de un marco teórico general para llegar a situaciones particulares, es decir a

10
partir del conocimiento particularizado para llegar a formular un tratamiento y
resultados de la aplicación de estos instrumentos de control presupuestal.

11
CAPITULO VI

MARCO TEORICO, CONCEPTUAL

6.1. Marco teórico

Evolución histórica de las empresas, bajo diferentes modelos

económicos, presenta exigencias en aplicación y ejecución de la contabilidad
como sistema de información, ello permite señalar conceptos que se relacionan
en el entorno de la temática que presentamos.

El presupuesto como instrumento que sirve de ayuda para la

determinación de metas que sean comparables con el tiempo, considerando de
esta manera, las actividades de las unidades o departamentos a la consecución
de estos, evitando costos innecesarios y mala utilización de recursos.

6.2. Marco conceptual

Para el presente trabajo requerimos contar con conceptos de elementos

2
que forman parte directa e integrante como :

Controlar.- Comparar lo que se planeó con lo que se ejecutó, incluyendo la

designación de responsabilidades y la medición de las previsiones en cuanto a
las variaciones y causas de las mismas.

2
Miguel López Ferreras: “Dirección Financiera” EDAE - Madrid

12
Presupuesto.- Es un resumen sistemático que recoge la previsión de los
gastos, así como de los ingresos que se estiman van a ser necesarios para la
realización de aquellos durante un período de tiempo determinado para una
unidad económica.

Presupuesto Base Cero.- Presupuesto basado en la idea de que cada uno de

los gastos que en él consten deben estar perfectamente justificados y evitar que
estos sean fijados en función de gastos del año anterior, como se hace
frecuentemente, sin tener en cuenta si son realmente necesarios. El fin último
de este presupuesto es lograr que no existan proyectos inútiles y que aquellos
que se decida llevar a cabo consuman la menor cantidad posible de recursos.

Control Presupuestal.- Es un conjunto de procedimientos y recursos usados

con pericia y habilidad, sirven a la ciencia de la Administración para planear,
coordinar y controlar, por medio de los presupuestos, todas las funciones y
operaciones de una empresa con el fin de que se obtenga el máximo
rendimiento con mínimo esfuerzo.

Su utilidad del control presupuestal:

 Es basar el plan de acción que se elabore para la empresa en

cuidadosas investigaciones, estudios y estadísticas disponibles.

 Cada una de las funciones definirá los objetivos fundamentales de la

empresa y de su propio departamento, diferenciándolos de los objetivos
administrativos. Esta claridad de percepción de los objetivos facilitará la
labor de estos, ya que podría ir comprobando en el curso de las
operaciones cuales cumplió y cuáles no.

 Permite relacionar las actividades del negocio y facilitar el tomar

decisiones oportunas en cuanto al rumbo que se debe seguir.

 Incrementa la productividad de la función financiera puesto que dirige el

uso del capital y los esfuerzos de los administradores por los canales de

13
 mayor utilidad. El saber cuándo y cuanto dinero se necesitará, permite
recurrir a las fuentes de financiamiento más convenientes y económicas,
sin tener que aceptar lo que ofrezcan simplemente por el hecho de que
se necesite con urgencia.

3
Principios del control

 De reconocimiento.- debe reconocerse al individuo por sus éxitos y

reprenderlo o aconsejarlo por sus faltas u omisiones.

 De las excepciones.- Los ejecutivos deben dedicar su tiempo a los

problemas excepcionales sin preocuparse por asuntos que marchen de
acuerdo con los planes.

 De las normas.- El establecimiento de normas claras y precisas en una

empresa pueden contribuir en forma apreciable a las utilidades y producir
además otros beneficios.

 De la conciencia de costos.- Si un ejecutivo tiene conciencia de costos,

sus subordinados tendrán la tendencia, su ejemplo, comprender los
costos y su influencia en la utilidad, precio de venta posición de la
empresa en relación más la competencia, es esencial para el éxito de los
negocios.

Planificación Empresarial.- Consiste en la selección de los objetivos de la

organización y en la elección de las estrategias y políticas globales. Así como
los planes y procedimientos a corto plazo. En resumen realiza una proyección
de la vida de la empresa en un futuro, pero tomando siempre en cuenta el
entorno social y económico que lo rodea.

3
Mallo C.- Merlo J.”Control de gestión y control presupuestario” McGraw Hill Madrid

14
Planificación estratégica.- Es el proceso de fijación de los objetivos a largo
plazo en una empresa y el establecimiento de los sistemas de decisión y control
necesarios para la consecución de ellos, con el fin de adaptar la empresa a un
entorno en que la frecuencia del cambio es cada vez mayor.

Previsiones y las contingencias.- Como lo manifiesta Archel Doménech

“Como instrumentos utilizados por la práctica contable para reflejar estas
situaciones de incertidumbre consustancial al mundo de los negocios, pues,
como venimos sosteniendo, la ausencia de certeza no es razón suficiente para
ignorarlos”

Funciones del presupuesto

1.- Principal función se relaciona con el control financiero de la organización

2.- Control de presupuesto es el proceso de descubrir que es lo que se está

haciendo, comparando los resultados con sus datos presupuestados
correspondientes para verificar los logros o subsanar las deficiencias.

3.- Los presupuestos pueden desempeñar roles preventivos como correctivos

dentro de la empresa.

Su utilidad es de vital importancia porque:

 Ayudan a minimizar el riesgo en las operaciones de la empresa.

 Por medio del presupuesto se mantiene el plan de operaciones dentro de

los límites razonables.

 Sirven como mecanismo para la revisión de políticas y estrategias de la

empresa direccionándolos hacia lo que verdaderamente se busca.

 Cuantifican los términos financieros los diversos componentes de su plan

total de acción.

15
  Las partidas del presupuesto sirven como guías durante la ejecución de
los programas de personal en un determinado período y sirven como
norma de comparación una vez que se haya completado los planes y
programas.

 Sirven como medios de comunicación entre unidades de un determinado

nivel y verticalmente entre ejecutivos de un nivel a otro

Principios del control de los presupuestos

1.- De predictividad.- Es posible predecir algo que ha de suceder o que

queremos que suceda.

2.- De determinación cuantitativa.- Debemos determinar los recursos

monetarios cada uno de los planes de la empresa para el período presupuestal

3.- De objetivo.- Se puede prever algo siempre y cuando se trata de lograr un

objetivo.

4.- De precisión.- Los presupuestos son planes de acción y como tales deben
expresar en forma precisa y correcta.

5.- De costeabilidad.- El beneficio de instalación del sistema de control

presupuestario tiene que superar el costo mínimo de la instalación y
funcionamiento del mismo.

6.- De flexibilidad.- Todo plan debe dejar margen para los cambios que surjan
de la parte totalmente imprevisible y de las circunstancias que hayan variado
después de la previsión.

7.- De unidad.- Debe existir un solo presupuesto para cada función y todos los
que se aplican a la empresa deben estar debidamente coordinados.

8.- De confianza.- El decidido apoyo y fe en todos los principios y en la

eficiencia del control presupuestal por parte de todo el grupo directivo de la
empresa es de mucha importancia para su buena marcha.

16
9.- De participación.- Es esencial que en la planeación y control de los
negocios participen desde el primero hasta el último de los empleados con el
objeto de que se tenga el beneficio que se deriva de la experiencia de cada uno
de ellos en su área de operación.

10.- De oportunidad.- Los planes deben ser concluidos antes de que se inicie
el período presupuestal para tener tiempo de tomar medidas que conduzcan a
los fines establecidos.

11.- De contabilidad por áreas de responsabilidad.- La contabilidad debe

adecuarse o modificarse en tal forma que además de cumplir los postulados de
la contabilidad general, sirva para los fines del control presupuestal

6.3. Recolección de la información

Para el desarrollo del proceso de planificación del trabajo que

presentamos, obtuvimos información referente a los bonos con interés variable:

 Recurriendo a la historia y evolución de la importancia que se les solicita

a los auditores que consideren la problemática de la continuidad o
discontinuidad de la empresa.

 Legislación nacional vigente

 Documentos bibliográficos

 Textos de autores nacionales e internacionales sobre la temática en

cuestión

 Recurrimos a páginas del internet

17
CAPITULO VII

ANALISIS DE LA PROPUESTA

7.1. La importancia del control de la gestión empresarial

La necesidad de disponer de un adecuado sistema de control de gestión

ha ido siendo cada vez mayor resultado de los cambios que se han ido
produciendo en el entorno empresarial. La drástica reducción de la rentabilidad,
la obsolescencia del modelo empresarial de los años 60 y la exigencia de una
mayor competitividad exigen la profesionalización de gestión directiva y la
utilización de técnicas analíticas de dirección y control más sofisticadas.

La favorable situación económica con la que había gozado la empresa en

épocas de menos competencia había permitido un sistema de control poco
sofisticado, intuitivo y basado en la centralización de las principales funciones
de la empresa en la persona de su gerente, que por lo general solía ser su
principal propietario.

La época de los 70 y como consecuencia de la caída de la rentabilidad y

de la reducción de la capacidad competitiva empresarial, las empresas se ven
obligadas a un inevitable proceso de racionalización y ajuste.

Para facilitar este proceso de mejora de la capacidad de supervivencia

empresarial sea ido haciendo cada vez más necesario el mejorar los diferentes

18
sistemas de dirección y en particular los de información para el control entre los
cuales hay que destacar, especialmente, los de carácter económico –
financiero.

7.2. Concepto del control de gestión

La supervivencia y el éxito empresarial exigen una adaptación continua

de la empresa al entorno tratando de lograr la máxima eficacia en el
funcionamiento de su organización interna y de sus operaciones. Ello exige la
adopción de un estilo estratégico de gestión, así como de un control
permanente de la evolución de la empresa para detectar posibles desviaciones
respecto al funcionamiento adecuado y necesario.

Si nos centramos en el concepto de control, podemos distinguir dos

perspectivas diferentes. Desde una perspectiva limitada podemos entender que
el proceso de control como el análisis a posteriori de la eficacia de la gestión de
los diferentes responsables en relación a lo que se debería haber conseguido.
Digamos, por tanto, que una primera perspectiva del proceso de control sería lo
que se basaría en la comparación del resultado obtenido respecto a lo posible
deseado.

No obstante desde una perspectiva más amplia y dinámica podemos

considerar que el control de gestión es el conjunto de procedimientos que guían
no sólo el control del resultado, sino también la elección del comportamiento de
los que deben tomar decisiones para que actúen lo más eficientemente posible
a fin de alcanzar los objetivos de la organización a partir de los recursos
disponibles.

19
 Con esta segunda perspectiva podemos apreciar cómo el control de
gestión se convierte en una técnica que limita el margen de elección de los
responsables en su toma de decisiones y en su comportamiento y puede
facilitar la convergencia entre los objetivos de la organización y los objetivos
individuales.

No hay duda de que la mejor forma de ir valorando la convergencia entre

la decisiones que se van tomando con los resultados que comportan y las
expectativas planteadas a priori es estimulando el autocontrol que todos
podemos realizar de forma intuitiva de nuestra propias tareas mientras
desarrollamos. Esta forma de autocontrol puede ir acompañado, del análisis a
posteriori y más formalizado de los resultados que elabore nuestro sistema de
información respecto a las desviaciones obtenidas.

El correcto funcionamiento de cualquier organización exige que todos sus

componentes se comporten de una manera que sea la más adecuada para el
logro de sus objetivos. Diversos son los elementos que configuran un sistema
de control:

 Es fundamental definir los objetivos de la organización en función de las

características de su entorno y de sus puntos fuertes y débiles. Tenemos
que tomar en cuenta que sólo cuando se han formulado objetivos puede
tener sentido la función del control.

 Se tiene que disponer de una estructura organizativa que facilite la

convergencia entre las decisiones que tomen las personas que forman
parte de la empresa y los objetivos de la organización. Ello implica:

20
 - El diseño del sistema formal de decisión de cada una de las
personas de la organización, que clarifique las
responsabilidades de cada miembro de la empresa. A partir de
la definición de responsabilidades se puede realizar
formulación y comunicación de los sub objetivos
departamentales, que están definidos a partir de la
especificación de los objetivos estratégicos globales a los
diferentes centros de responsabilidad.

- Diseño de un sistema de indicadores de control por centro de

responsabilidad que guie el comportamiento y el control de
cada responsable y que permita su evaluación.

- La necesidad de disponer de un sistema de información

intuitivo o formalizado, que posibilite la evaluación de la gestión
de cada responsable y permita la corrección de aquellas
variables que interese modificar para mejorar la eficacia de la
empresa.

Los sistemas formalizados serán más útiles en la medida en que las

decisiones y las acciones que se tomen sean repetitivas, los objetivos sean
claros y específicos, el conocimiento del resultado de una acción pueda ser
conocido a priori y el resultado pueda ser fácilmente medido. En la medida en
que esto no se cumpla, será necesario diseñar mecanismos organizativos que
puedan ser compartidos por las personas que forman parte de la empresa.

21
7.3. Medición de cada centro de responsabilidad

Es necesario tomar en cuenta los distintos sistemas de medición del

resultado y en particular los sistemas de carácter contable, que pueden facilitar
información para el control. Cada uno de estos sistemas puede ser histórico o
previsional, hacemos referencia a los dos sistemas de contabilidad financiera y
la contabilidad analítica.

7.3.1. Medición mediante un sistema de contabilidad financiera.

Que persigue la obtención de dos estados contables: Balance de

situación y el Estado de Resultados y estamos enterados que partir de
estos informes se puede conocer la situación económica de la empresa y
la rentabilidad. Mediante el balance general se puede conocer la
situación financiera de la empresa y concretamente la solvencia en la
financiación del activo.

Esta información puede ser suficiente para controlar una empresa

que no tenga una excesiva complejidad o que no requiera demasiada
sofisticación. En condiciones en que el entorno es estable, la empresa
tiene poca complejidad, la dirección está centralizada y no hay excesiva
competencia, este sistema puede ser muy adecuado.

Este control puede ser mejorado mediante una serie de

estadísticas extracontables sobre producción, unidades producidas,

22
horas trabajadas, mermas etc. o sobre ventas, unidades vendidas
tomando en cuenta la zona o el producto.

Es obvio que la simplicidad del sistema no facilita un control

analítico cuando la empresa tiene una cierta complejidad, es decir, varios
departamentos, varios productos, varios mercados, para ello será
necesario contar son un sistema de contabilidad analítica. Un cierto
avance que pueda suponer una mejora importante en el sistema de
información para el control de los diferentes centros de responsabilidad y
que no supone ninguna complicación en el sistema de medición de
resultados, es la determinación de una serie de criterios de imputación de
los costos de la empresa a los distintos departamentos de que se
compone ésta. Ello puede permitir el análisis presupuestario del importe
de los costos de cada centro de responsabilidad.

7.3.2. Medición mediante un sistema de contabilidad analítica

Cuando la empresa tiene cierta complejidad, la contabilidad

general o financiera es insuficiente y es necesario disponer de un
sistema de contabilidad analítica.

Esta contabilidad o denominada normalmente de costos persigue

la obtención de los costos por actividad, es decir, por productos,
mercados o clientes, con el objeto de poder controlar mejor cada una de
dichas actividades. Para ello se debe calcular el costo unitario de
fabricación, el costo por actividad o tareas realizadas por la empresa, el
costo variable o el costo variable unitario o también el costo directo

23
 unitario, por cada unidad fabricada y/o vendida, mediante la aplicación de
unos determinados criterios objetivos que faciliten la distribución de los
costos de cada departamento a los distintos productos y unidades que se
han procesado durante un período determinado.

7.3.3. La contabilidad de gestión mediante presupuestos

La contabilidad analítica puede ser mejorada de forma sustancial

cuando se combina con un sistema previsional o presupuestario. Sistema
4
que se fundamenta en tres características :

1.- La formulación de diferentes sub objetivos específicos y cuantificados

por cada centro de responsabilidad.

2.- La medición del resultado de la actuación de cada directivo y el

cálculo de las desviaciones respecto a las previsiones.

3.- La evaluación de la actuación de cada centro de responsabilidad en el

logro de los objetivos

Nos permitimos presentar este cuadro que refleja la relación entre

estos aspectos.

4
Joan María Amat – Pilar Soldevilla – Gabriel Castello “Control Presupuestario” Edit.GESTION
2000- Barcelona

24
 RESPONSABILIDADES DE OBJETIVOS DE
CADA PERSONA EMPRESA

(ESTRUCTURA (ESTRATEGIA)
ORGANIZATIVA)

FORMULACIÓN DE
SUBOBJETIVOS POR
CENTRO DE RESPONSABILIDAD Y
ELABORACIÓN DEL PRESUPUESTO

SISTEMA DE
CONTROL

EVALUACIÓN MEDICIÓN DEL

DE LA ACTUACIÓN RESULTADO DE LA
DE CADA CENTRO ACTUACIÓN Y CÁLCULO
DE RESPONSABILIDAD DE DESVIACIONES

Tal como se puede observar, el funcionamiento del proceso de

control y en particular del control presupuestario, requiere previamente:

 Determinar objetivos globales y elaborar la estrategia de la

empresa.

 Definir de forma clara las responsabilidades de cada persona y

departamento. Ello viene facilitado por el diseño de la estructura
organizativa. A nivel de resultados, esto puede plasmarse en el
diseño de una estructura de control por centros de responsabilidad.

A partir de estos dos puntos, al diseñar un sistema de control

presupuestario se tiene que considerar de forma especial varios
aspectos:

25
+ El grado de descentralización del poder de decisión y de las
responsabilidades de actuación para diferentes responsables.

+ El grado de participación que se otorga a los diferentes responsables

en el proceso de formulación de los sub objetivos.

+ Período que debe abarcar el presupuesto: mensual, trimestral, anual

quincena, y la vinculación que debe existir entre el corto y largo plazo.

+ Sistema de medición que se utilizará: contabilidad financiera o

analítica, presupuestos fijos o flexibles.

+ Criterios de valuación. Rígidos y centrados exclusivamente en

indicadores cuantitativos o por el contrario, flexibles y considerando
indicadores cualitativos.

Bajo estas perspectivas el sistema de control presupuestario

tendrá más posibilidades de éxito si existe descentralización de
decisiones, si hay participación de los diferentes responsables en el
proceso de elaboración de la planificación, si hay vinculación del
presupuesto con el plan a largo plazo, si se utiliza un sistema de
contabilidad analítica con presupuestos flexibles y si los criterios de
evaluación son flexibles.

El sistema presupuestario es seguramente el más completo de los

sistemas de control económico – financiero de carácter contable puesto
que:

 Permite fijar objetivos de eficacia en armonía con la estrategia

global y a largo plazo de la empresa.

26
  Obliga a que todos los centros de responsabilidad trabajen
coordinadamente para la elaboración del presupuesto, lo cual
posibilita que todos puedan tener mayor visión de conjunto. Esto
puede contribuir a la mejora de calidad de las diferentes decisiones
que tome cada uno de los diferentes responsables.

 Permite anticipar los resultados de la empresa antes de que se

produzcan, con lo cual se pueden tomar decisiones que permitan
modificarlos.

 Permite que todos puedan conocer más claramente los costos y

márgenes de cada producto y centro de responsabilidad.

 Facilita una mayor motivación de los diferentes responsables para

el logro de los objetivos al clarificar hacia donde se deben dirigir y al
fundamentarse en la formulación de objetivos que se negocien con
cada uno de ellos.

 Simplifica enormemente el proceso administrativo del cálculo de los

costos de fabricación y de la elaboración de los inventarios y
permite una mayor rapidez de elaboración y entrega de información.

 Facilita y simplifica el control a posterior de la gestión de los

diferentes responsables al centrarse en las desviaciones más
significativas, en precios, unidades, volumen de producción, en
eficiencia, en el uso de los recursos y en las responsabilidades y
objetivos predefinidos.

Sin embargo al mostrar las ventajas también se presenta

limitantes por los cambios que su implantación requiere:

27
 La fijación de los estándares no siempre puede ser realizada de
forma exacta y fiable por el costo que ello supondría ante la
dificultad de disponer de toda la información necesaria para realizar
las previsiones. Ello cuestiona la validez absoluta de las
desviaciones como criterios de análisis y evaluación de la gestión y
requiere un tratamiento flexible de los resultados.

 La formación del personal del departamento contable y en general

de toda la empresa, ha de ser bastante cualificada, integral y
flexible que la que es necesaria para un sistema de control
histórico.

 En muchas empresas no hay una cultura organizativa que haya

favorecido anteriormente el trabajo en equipo ni la
descentralización, lo cual puede hacer perder algunas ventajas del
sistema si se limita a ser un sistema formalizado de control
económico que no estimula la participación en el proceso de
decisión.

 La motivación para el logro de los objetivos ha de complementarse

para que un sistema presupuestario sea eficaz, con un sistema que
premie los resultados, lo cual obliga muchas veces a modificar el
sistema de remuneración existente haciéndole más coherente y
formalizado.

 En muchas ocasiones el sistema presupuestario no se utiliza cómo

un instrumento de gestión, sino que puede convertirse
equivocadamente en un medio de afirmación del estilo autoritario
del que evalúa.

 Se tiene que considerar, que pueden haber actividades, en especial

las de carácter no productivo, que pueden ser difícilmente

28
 cuantificables y previsibles. En estos casos la utilización rígida del
sistema presupuestario puede provocar tensiones.

 Hay conceptos que no siempre son controlables por el responsable

de un determinado departamento. En estos casos el control debe
centrase en la utilización de recursos más que en su costo si éste
no puede ser influido por el responsable.

 Los objetivos departamentales no siempre están coordinados entre

sí y no siempre son coherentes con los objetivos globales. La
gestión del día a día y los cambios constantes en el entorno
dificultan el que se mantenga la coordinación.

Por otro lado, es necesario señalar al objeto de que un sistema

presupuestario sea un instrumento eficaz en el control de gestión, será
conveniente:

+ Que la alta gerencia esté involucrada en el proceso de diseño,

implementación y desarrollo del mismo.

+ Que el sistema presupuestario y su utilización estén adaptados a la

cultura organizativa y al estilo de comportamiento de las personas que
forman parte de la organización.

+ Que los objetivos departamentales y globales sean realistas, puedan

cuantificarse y estén relacionados con la planificación estratégica.

+ Que se pueda disponer de criterios de medición de los resultados.

+ Que se puedan prever los resultados de las acciones emprendidas, lo

cual permitirá el establecimiento de unos estándares válidos. Ello obliga
a plantear cuestiones de evolución externa, como ser del entorno

29
comercial, tecnológico, político, e interna, como la capacidad directiva
para lograr los objetivos determinados, disponibilidad de recursos.

+ Que cada responsable pueda controlar las magnitudes que determinan

su rendimiento. Al objeto del control será necesario separar los costos
entre lo que puedan ser controlables y los no controlables por cada
responsable. Sin embargo, hay que tener en cuenta que no hay ningún
índice que sea capaz por sí solo de reflejar adecuadamente la actuación
de un gerente.

+ Que se pueda ir actualizando periódicamente los estándares, para no

distorsionar la información, y sea percibido por cada responsable como
un sistema adecuado de evaluación.

+ Que sea flexible para permitir que sea un instrumento que motive la
acción individual más que un instrumento rígido o coercitivo que limita la
acción individual de los directivos cuando se centra de manera excesiva
en los detalles en lugar de tener una perspectiva amplia de hacia dónde
debe orientarse el comportamiento.

30
 Contabilidad Contabilidad
Concepto
Histórica previsional
Coordinación entre No exige la coordinación Requiere y posibilita la
centros de entre responsables coordinación entre
responsabilidad responsables

Sistema de recogida A posteriori (la A priori (se elabora antes

de la información información se obtiene de que se produzca)
una vez se ha producido
la acción)

Proceso administrativo Relativamente complejo Largo pero muy simple

Instrumento de Poco sofisticado al Facilita el control al

evaluación compararse con compararse con las
ejercicios anteriores pero previsiones. El control se
sin existir criterios claros inicia cuando se hacen las
y homogéneos previsiones y no a
posteriori

Motivación No suele promover una Puede promover una

mayor motivación mayor motivación si se
utiliza como instrumento
de participación y guía en
el proceso de decisión.

7.4. El horizonte de la planificación financiera. Vinculación del proceso

presupuestario con la planificación a largo plazo.

La principal responsabilidad de la dirección de una empresa es la

consecución de los fines para lo que ha sido creada. La función gerencial estará
basada, por consiguiente, en la toma de aquellas decisiones que posibiliten el
que la empresa consiga lograr sus fines y orientar, igualmente, en la toma de
decisiones a los diferentes componentes de la organización. Dentro de este
proceso directivo tiene un papel fundamental la planificación, y en especial el
proceso presupuestario

31
 Aunque el proceso presupuestario se suele realizar anualmente y
comprende, principalmente, los aspectos internos de la organización, para que
sea un instrumento que permita orientar de forma eficaz la toma de decisiones,
es necesario que su confección esté ligada con el plan estratégico a largo
plazo. En estas condiciones, el presupuesto especificaría y cuantificaría, en
términos financieros, los objetivos estratégicos para cada uno de los diferentes
responsables de la empresa para cada ejercicio que contempla aquel y
facilitaría la congruencia de las decisiones individuales con los objetivos
empresariales a largo plazo.

Es necesario tomar en cuenta que la elaboración del presupuesto se

debe realizar a partir de la formalización de los objetivos por centro de
responsabilidades y de su cuantificación en indicadores específicos. La
formulación de estos objetivos debe estar ligada a los objetivos generales de la
empresa y en particular, tanto a la estrategia de la empresa elaborada a partir
del análisis del entorno y de la propia organización, como a su estructura
organizativa.

La vinculación del presupuesto anual a la estrategia a largo plazo y a la

estructura organizativa es fundamental para el éxito del sistema presupuestario.
Para ello es necesario que:

 La estrategia sea adecuada al entorno y a los puntos fuertes y débiles de

la organización. Si no es adecuada, aunque exista vinculación con el
presupuesto y éste se elabora correctamente, el proceso presupuestario
será inadecuado.

 La estrategia sea clara, ya sea formalizada o no, pero que esté implícita.
Si está suficientemente clara, hay el riesgo de que no exista la suficiente
vinculación entre el corto y largo plazo para que cada centro actúe

32
 maximizando los objetivos a corto plazo, que pueden llegar a ser
contradictorios con la evolución a largo plazo y que no haya la necesaria
coordinación con los otros centros, lo cual puede provocar que cada uno
actúe individualmente, maximizando sus propios objetivos en lugar de los
de la empresa.

 Esté vinculada con la estructura organizativa, a través de la

determinación de objetivos específicos para cada centro de
responsabilidad.

No obstante, la vinculación del corto con el largo plazo no es tarea fácil,

pues las empresas se enfrentan al problema de tratar de resolver la
ambigüedad ante la que se encuentran. Esto se agrava cuando las empresas
se enfrentan a entornos dinámicos, cambios en la tecnología o en las
exigencias de los clientes. Entornos heterogéneos, con un elevado número de
variables internas ya sea por la dimensión o por la pluralidad de actividades que
realiza o entornos hostiles, debido a una fuerte competencia. Sin embargo:

- En entornos estables, homogéneos y poco hostiles, la

centralización puede facilitar que la ambigüedad se reduzca.
Igualmente la historia y la cultura de la empresa pueden
facilitar el que la estrategia sea implícita y clara para los
componentes de la organización.

- En entornos dinámicos, la existencia de mecanismos de

coordinación interdepartamentales y de una cultura orientada a
las personas puede facilitar en que la estrategia pueda ser
implícita.

- En entornos heterogéneos, la existencia de una elevada

descentralización y de mecanismos de coordinación que

33
 puedan fomentar la participación del proceso de decisión
puede contribuir a clarificar la estrategia.

- En entornos hostiles, la centralización y la formalización de la

estrategia pueden permitir la solución del problema de la
ambigüedad.

A partir de la elaboración de la estrategia y del presupuesto a través del

proceso presupuestario podremos iniciar el proceso de control A POSTERIORI
al evaluar la gestión de cada responsable en función de las deviaciones que se
hayan producido respecto a las previsiones. Nos permitimos presentar el cuadro
de lo mencionado:

PASADO FUTURO

CONTROL A POSTERIORI PLANIFICACIÓN Y CONTROL A PRIORI

MOMENTO
PRESENTE
1 SEMANA 1 AÑO
TIEMPO
FUTURO

PLANIFICACION
OPERACIONES

PRESUPUESTO
ANUAL Y MENSUAL

PLAN
ESTRATÉGICO

5
Tradicionalmente, se han distinguido tres tipos de planificación :

5
Donelly R.J. “ Organización y Administración del Proceso Presupuestal

34
 1.- Planificación estratégica, está encuadrada en el largo plazo y se
refiere tanto a la definición del producto y del mercado a los que se quiere
orientar la empresa como a los recursos productivos que pretende utilizar para
lograr sus fines.

La estrategia se concentra principalmente en la formulación de las

políticas de investigación y desarrollo, producción, marketing y finanzas que
permiten alcanzar los objetivos de la empresa.

2.- Planificación presupuestaria, está orientada al corto plazo e intenta

asegurar que la empresa en su conjunto y en particular cada uno de los
diferentes departamentos logren sus objetivos con eficacia y eficiencia. La
planificación presupuestaria se concreta en el presupuesto de cada centro de
responsabilidad, donde cuenta con resultados previsional, tesorería y balance
previsional.

3.- Planificación operativa, está orientada al día a día e intenta

asegurar que las tareas específicas que se deben realizar en cada puesto de
trabajo sean realizadas con eficacia y eficiencia. Como lo demostramos en el
siguiente cuadro la interrelación entre tipos de planificación:

35
 Planificación Planificación
Concepto Planificación estratégica
presupuestaria operativa

Horizonte de
Más de 1 año 1 año Diario/semanal
tiempo

Finalidad Establecer objetivos a Establecer objetivos y Establecer objetivos

largo plazo políticas a corto plazo rutinarios

Nivel de dirección Alta dirección Alta dirección y Direcciones

afectado direcciones departamentales y
departamentales mandos intermedios

Complejidad Intervienen muchísimas Menor complejidad Baja

variables

Actividad a Resultados globales Desviaciones Operaciones

controlar presupuestarias realizadas respecto
standards técnicos

Punto de partida Análisis del entorno y Planificación Standards técnicos

de la organización estratégica e
información interna

Contenido Amplio, general y Específico, detallado y Específico y

cualitativo cuantificado en ptas. cuantificado en
unidades físicas

Naturaleza de la Externa, intuitiva Interna, financiera Interna, técnica

información

Grado de Bajo Relativamente alto Alto

predicción

Estructura de las No programadas e Relativamente Muy alto

decisiones imprevisibles programadas

Dentro del proceso de planificación ocupa un papel fundamental la

planificación económico – financiera. Esta puede ser más o menos formalizada,
pudiendo distinguir cuatro posibles niveles de formalización:

+ Planificación intuitiva o parcialmente formalizada pero sin reflejarse en

la contabilidad.

36
 + Planificación presupuestaria de la cuenta de resultados sin utilizar
técnicas analíticas y obteniendo un resultado global.

+ Planificación presupuestaria con costos estándar por productos y por

centros de responsabilidad.

+ Planificación financiera a largo plazo que esta vinculada con la

planificación presupuestaria por productos y por centros de
responsabilidad.

7.5. Previsión de las variables económicas como punto de partida del

proceso presupuestario

Todo ejecutivo intenta tomar decisiones que permitan adecuar las

variables de la organización a las variables del entorno.

Mediante la utilización de diferentes técnicas, que se seleccionan en

función de su costo y de la rentabilidad que permiten, y a partir de la definición
de las variables críticas de la empresa, se llega a obtener una o varias
estimaciones A PRIORI del resultado que contribuyen a clarificar el proceso de
decisión, que se refleja en el siguiente cuadro:

37
 VARIABLES
DE LA ORGANIZACIÓN

DECISIÓN

COSTO
ESTIMACION
DE ESTIMACION
DEL RIESGO
DEL RESULTADO

RESULTADO

ENTORNO

Toda organización actúa dentro de un determinado contexto, que es su

ENTORNO, con el que puede tener gran interrelación y que indudablemente
puede ejercer una destacada influencia en su gestión.

La necesidad de anticiparse a los cambios del entorno para mantener y

mejorar la competitividad empresarial exige realizar un ejercicio permanente de
previsión del entorno organizativo que permita reducir la incertidumbre del
futuro y facilitar el proceso de adaptación de la empresa al entorno.

Mediante la previsión se intenta establecer cuál será el escenario y el

entorno futuro de la empresa y a partir de aquella se realizará la planificación,
proceso mediante el cual la empresa trata de proyectar el futuro que desea
alcanzar intentando identificar los recursos que necesita para lograrlo. Con el
ejercicio de previsión no se trata únicamente de decir exactamente cuál será el
futuro, sino más bien anticipar las posibles alternativas que se pueden presentar
antes de que no haya tiempo para reaccionar.

38
 Sin embargo, a pesar de la importancia de la previsión, la realización de
ésta plantea dificultades importantes dado que el entorno es rápidamente
cambiante y excesivamente complejo. Esto es lo que hace que se plasma en la
realización de las previsiones. No cabe duda de que el interés creciente por la
previsión del entorno organizativo ha venido propiciado por la progresiva
aceleración de la dinámica empresarial y la aparición de cambios rápidos e
inesperados en el terreno de la tecnología, de la política, de los valores socio-
culturales, de la economía. Progresión que se fue haciendo cada vez más
intensa y en consecuencia más imprevisible por su carácter discontinuo,
aparentemente incoherente y multidimensional dado el elevado número de
variables que intervienen y la notable complejidad de sus interrelaciones,
contribuyendo a dificultar el proceso de adaptación permanente del cualquier
organización a su entorno.

Para la ejecución de una adecuada previsión es necesario que la

empresa tenga en cuenta que:

+ Ha de existir una actitud favorable, inquieta y activa hacia la percepción

de señales de cambio.

+ Ha de existir un sistema de información, formal e informal, lo más

amplio posible que detecte las señales de cambio.

+ La organización debe contar con personas que tengan amplio marco

conceptual y una amplia experiencia en el sector, que sepan interpretar
las señales del entorno y evaluar su impacto sobre las variables
empresariales.

39
 Cuando hablamos de previsión conviene diferenciar los factores que
inciden en ella. Entendemos que se pueden separar en dos sean estos externos
que son los que está ligados al entorno y los internos que son los que está
ligados a la propia organización y particularmente a las ventas y a los costos.
Seguidamente podemos apreciar los diferentes aspectos que afectan a la
previsión:

Externos (entorno) Internos (organización)

Previsión  Innovación tecnológica en nuevos  Política de marketing (producto, precio,

de ventas productos.
 Estrategia de la competencia.
 Cambios en el marco legislativo.
 Evolución de la demanda (capacidad
adquisitiva, gustos y hábitos de
comportamiento, elasticidad, indicadores
macroeconómicos) y crecimiento del
mercado.
Previsión  Estrategia de los proveedores.
de gastos  Costo y disponibilidad de los recurso
productivos (materias primas, personal,
capital, tecnología, terrenos).
 Innovación tecnológica en procesos y en
materiales.
 Cambios en el marco legislativo que
afectan al coste y utilización de
recursos.
promoción, distribución y servicio post-
venta).
 Política de investigación y desarrollo.
 Capacidad de producción y utilización.
 Consumo de recursos por unidad
fabricada.
 Recursos disponibles (personal,
tecnología).
 Relaciones con los proveedores de
recursos y expectativas de
comportamiento (banca, proveedores,
sindicatos, etc.).

Para realizar la previsión de las variables económico – financieras, que

servirá de punto de partida del proceso de planificación y concretamente de la
toma de decisiones, es fundamental considerar el análisis del entorno y la
previsión de ventas y de costos. Por la influencia que tiene la evolución social,
toda empresa está inmersa dentro de un contexto social al que trata de
adaptarse. Al igual que aquella, toda sociedad trata de satisfacer las
necesidades de los individuos que la componen y de adaptarse a su entorno.
Esto hace que la sociedad intente desarrollar un conjunto compacto y coherente
de elementos que permitan supervivencia y la de los individuos que forman
parte de ella.

40
 Toda previsión debería intentar estudiar las expectativas de cambio de
estos elementos. Para facilitar su análisis se pueden clasificar en factores de:

- Carácter tecnológico, socio – cultural, político y económico.

- Ligazón al micro – entorno y al sector específico en que actúa

la empresa, los proveedores, ya sean de materias primas, de
personal, de servicios, de capital o de tecnología, los clientes,
la competencia, la comunidad y la administración pública.

- Ligazón al macro – entorno, hace referencia al sistema

productivo en su conjunto, las instituciones sociales, las
relaciones sociales, las creencias, costumbres y valores de la
sociedad.

De la capacidad para prever la evolución del entorno y de su impacto

sobre la empresa dependerá la capacidad competitiva de la empresa a largo
plazo.

Por otra parte, el punto de partida de la elaboración del presupuesto es la

previsión de ventas. La previsión de ventas trata de anticipar de forma
cuantitativa las expectativas de ventas en unidades de los diferentes productos
en los diferentes mercados así como de sus precios respectivos analizando las
circunstancias que condicionan la evolución de la empresa. Para la realización
hay que tener en cuenta una serie de aspectos, al margen del macro y micro
entorno enunciado en párrafos anteriores, como ser:

41
  El tamaño de mercado, la cuota de mercado que tiene la empresa, la
trayectoria histórica de las ventas y del mercado y su posicionamiento de
la empresa dentro de aquel.

 Las políticas comerciales de la empresa, precios, gama de productos,

políticas de distribución, políticas de promoción.

 La capacidad de producción y distribución.

Esta previsión de ventas debe realizarse para cada centro de

responsabilidades que asume funciones comerciales así como para cada
producto o familia de productos y mercado o zona geográfica. A partir de aquí
se pueden analizar la evolución del mercado potencial y la participación de la
empresa en él.

A partir de la previsión de ventas tanto a largo como a corto plazo se

articula todo el proceso de planificación: planes de inversión, política de
financiación, políticas de investigación y desarrollo, de compras, de producción
y de comercialización.

Nos permitimos señalar la importancia del presupuesto y del control de

ventas, complementando a la previsión de ventas.

Factores que intervienen

+ De ajuste, que son acontecimientos no recurrentes, es decir, por

causas fortuitas o de fuerza mayor, accidentales, no consuetudinarias,
que influyen en la predeterminación de ventas.

42
  Factores de ajuste perjudicial, como ser las huelgas, paros,
incendios, que influyen negativamente en las ventas.

 Factores de ajuste positivos, hace referencia a contratos

especiales, nuevos clientes, nuevos nichos, que benefician
las ventas.

+ Factores de cambio:

 Cambio de producto, material, rediseño.

 Cambio de producción, de instalaciones

 Cambio de mercados, cambio de moda

 Cambio de métodos de venta, publicidad, propaganda,

comisiones, compensaciones.

Pudimos apreciar como muy interesante la fórmula del presupuesto de

ventas:

PV = [(V + F)E ] A

PV = Presupuesto de ventas

V = Ventas del año anterior

F = Factores específicos

E = Fuerzas económicas generales (% estimado de

realización previsto por economistas tomando en cuenta la
economía nacional, precios, producción, ocupación, poder
adquisitivo de moneda).

43
 A = Influencia administrativa (% estimado de realización
por la administración de la empresa, tomando en cuenta
6
tipo de producto, política de mercados, nueva publicidad)

Por su parte, la previsión de costos está estrechamente relacionada con

la de ventas. La previsión de costos debe centrarse en la estimación del costo
de las materias primas, costo de personal, costos financieros, de los costos
indirectos en general, es decir, alquileres, tributos, suministros, transporte etc.
De la adquisición de la tecnología, de los impuestos. Así al igual que en la
previsión de ventas, hay que centrarse en una serie de aspectos, como ser:

+ El macro – entorno o entorno global

+ El micro – entorno o entorno específico del sector.

+ La trayectoria histórica de los costos

+ La fase del ciclo de vida de sus productos

+ Las políticas de investigación y desarrollo, de compras, de producción,

de distribución y de financiación.

La estimación del impacto del entorno en las ventas y en los costos

pueden estudiarse utilizando la matriz que presentamos, tomando en cuenta
diferentes variables que afectan a cada uno de los distintos centros de
responsabilidad.

6
José María Castan Farrero: “Fundamentos y aplicaciones de la gestión financiera de la
empresa” Edit.PIRAMIDE Madrid.

Cristobal del Rio: “Presupuestos” México Edit. ELASA

44
 Centro Concepto Variables previsionales

Ventas Volumen de Precio de venta por producto

ventas Cuota de mercado
Unidades por producto, mercado, vendedor
Crecimiento del mercado
Devoluciones
Gastos Comisiones
comerciales Gastos de estructura del departamento
Descuentos y rappels
Promoción y publicidad
Gastos de distribución
Estudios de mercado
Compras Costo de Precio de compra por unidad
compras Descuentos y rappels
Unidades a comprar por tipo de material
Gastos de Transportes
compras Aranceles
Gastos de estructura del departamento
Producción Costos directos Costo por hora de mano de obra directa y
por departamento
Costo standard unitario por unidad de obra y
por producto
Gastos Mermas y desperdicios
indirectos Gastos de estructura del departamento
(personal, amortización, trabajos,
suministros y servicios exteriores)
Otros Necesidades de inversión

Estructura Gastos de Gastos de estructura de cada departamento

estructura (personal, amortización, trabajos,
suministros y servicios exteriores, diversos,
tributos)
Gastos Gastos Necesidades financieras
financieros financieros Costo del capital ajeno

Impuestos Impuestos Tipo impositivo

Desgravación por inversiones

Presupuesto de Producción. El presupuesto de ventas siempre tiene que

estar unido al presupuesto de producción, sobre todo en las empresas
industriales, para poder comparar el objetivo de las ventas con la capacidad de
producción disponible. Se utilizan para dicho efecto, técnicas de programación
lineal con el fin de relacionar las provisiones de ventas con las de producción y

45
para optimizar los márgenes generados por los diferentes productos y estimar
7
los costos de los mismos.

Elaboración de los presupuestos dependientes.

 Presupuesto de consumo y compra de materias primas. El programa

de producción dicta los consumos de materias primas y
simultáneamente, con la política de stocks de materias primas, dicta las
cantidades a adquirir.

 Presupuesto de gastos de mano de obra. Está relacionado con los

tipos de productos que se tiene que elaborar, niveles de remuneración,
métodos de producción.

 Presupuesto de inventarios. Es el resultado de los volúmenes de

stocks pretendidos de materias primas, materiales, productos acabados y
productos en proceso.

 Presupuesto del costo de ventas. Obtenidos los costos de producción,

como los stocks de materiales iniciales y finales de productos acabados,
es posible hacer un presupuesto del costo de ventas.

 Presupuesto de investigación y desarrollo. Es el resultado del

conjunto de costos proyectados por el top management.

 Presupuesto de costos de distribución. Son presupuestos de gastos

tomando en cuenta la política de distribución.

 Presupuesto de costos de administración. Es el conjunto de todos los

costos referentes a actividades de soporte.

7
Mathews L. “Estimación del costo de producción” McGraw – Hill México.

46
 Los diferentes presupuestos señalados por Horngren, se resume de la
siguiente manera:

+ Presupuesto de ventas y presupuesto de producción es la base

fundamental y determinante.

+ El presupuesto de ventas está formado por:

* Presupuesto de costos de distribución

* Presupuesto de costos de marketing

* Programa de producción conocida las políticas de stocks

+ A su vez el programa de producción da origen a los siguientes

presupuestos:

* Presupuesto de consumo de materias primas

* Presupuesto de mano de obra

* Presupuesto de gastos generales

A todo esto tenemos que añadir los presupuestos de inversiones, ya que

implica pagos e ingresos, como síntesis del presupuesto de tesorería.

Finalmente, como puede haber diferencia entre ingresos y pagos

previstos, y como el plan de inversiones impone el recurso a la financiación
ajena, será el presupuesto financiero donde se prevea el movimiento de
capitales referido y los costos financieros asociados.

47
 En esta fase, la empresa se encuentra en condiciones de efectuar todos
los programas previsionales:

 Presupuesto de tesorería

 Presupuesto financiero

 Estado de Resultados

 Balances previsionales

 Flujo de fondos.

Posteriormente se fueron presentando diferentes modelos de

contabilidad lineales, entre los más conocidos son:

a) MATTESSICH. Presenta un modelo de contabilidad lineal, utilizando

como elementos de presentación y previsión de la actividad económica
una relación lineal entre sus magnitudes, representadas por coeficientes
técnicos u otras relaciones cuantitativas. Esta presentación se basa en la
técnica matricial, fue llevada a cabo en macroeconomía por Leontief,
quien, a través de ella describió la estructura de la economía
norteamericana, representando sus transacciones intersectoriales.
Utilizando la representación matricial aplicada a la microeconomía,
Mattessich, realzó” la posibilidad de establecer predicciones, conjugando
la información contable representada en forma matricial, con algunos
determinados supuestos de comportamiento”.

b) El modelo de Charnes y Cooper, de igual manera este modelo se

encuadra en los modelos de contabilidad lineal, la diferencia prima en
que el modelo anterior se basa en la representación matricial, mientras
que éste lo hace mediante la representación sagital (saetas) que ofrece
una imagen gráfica del esquema circulatorio de la empresa y tiene como

48
 8
base la técnica del PERT . Se trata de un modelo, en que existe una
identificación estrecha entre el modelo contable y el matemático.

Ambos modelos citados tuvieron más aceptación en el mundo académico

que en el mundo empresarial, por lo tanto la convencional es la más utilizada.

Nos permitimos mencionar algunas técnicas de presupuestar en un

futuro incierto, como ser:

a) Técnica de presupuestos múltiples. Se utiliza cuando las empresas

operan en un entorno en que las turbulencias hacen que la previsión
sea muy incierta. Esta situación obliga a los responsables a ponderar
todas las eventualidades para prever con anticipación los escenarios
posibles, de forma a no ser cogidos por sorpresa cuando los
acontecimientos ocurran.

b) Los presupuestos variables. Son elaborados con la base técnica

del presupuesto flexible que impone un análisis de desvíos calculados
teniendo en cuenta, no el presupuesto inicial, sino un presupuesto
adaptado en que los costos son calculados a partir de la actividad
realizada. Esta técnica nos permite establecer mejores previsiones,
mejores decisiones y un control más eficaz. Así en un contexto de
incertidumbre, es fundamental seguir las variaciones del volumen de
producción como las variaciones del valor.

8
PERT: Modelo para la administración y gestión de proyectos, analizando las tareas sobre todo
relacionados con el tiempo.

*Ing. José S.Flores: “Contabilidad Vectorial” Revista Auditor No.- 2 UMSA- Carrera Auditoria.

49
 c) Los presupuestos probabilizados. Tiene como punto de partida
idéntico al de los presupuestos múltiples, teniendo como base la
hipótesis más probable. Se preocupan con el planteamiento de las
contingencias mucho antes de que éstas ocurran. En consecuencia
aumenta la eficacia de los sistemas de control presupuestario.

En estos presupuestos la hipótesis más probable hace relación con

las ventas medias esperadas, cuya plataforma se consolida con la
opinión del responsable de ventas.

7.6. Selección de las técnicas de previsión

Para prever la evolución de las variables que afectan a la empresa es

necesario utilizar técnicas de previsión, más o menos formalizadas o
intuitivas. Para seleccionar la técnica más adecuada a cada necesidad es
necesario reflexionar sobre varios aspectos:

-¿Cuál es el riesgo que comportan las decisiones que queremos tomar?.

Para esto es necesario conocer:

º ¿Qué decisiones se quieren tomar?

º ¿Cuáles son las variables críticas que están ligadas a cada

decisión?

º ¿Cuál es el horizonte de tiempo que debe cubrir la previsión?

º ¿Cuál es el grado de exactitud que se requiere?

º ¿Cuál es el plazo de tiempo disponible para obtener la

información?

50
 La consideración de algunas de estas interrogantes viene facilitada por la
técnica del análisis del ciclo de vida. En cada una de las distintas fases de vida
de un producto, desarrollo, introducción, crecimiento, madurez, declive, se
suelen presentar diferentes tipos de decisiones, tomando en cuenta que las
necesidades de información son diferentes

-¿Cuál es el costo de reducir el costo mediante utilización de diferentes

técnicas de previsión? En este caso en necesario evaluar:

º ¿Cuál es la información que sería necesaria?

º ¿Cuál es la información, histórica o previsional, formal e informal

de que dispone?

º ¿Cuál es el beneficio de esta información adicional?

º ¿Cuáles son las técnicas que permiten obtener esta información?

º ¿Cuáles son los mecanismos formales que se deberían diseñar o

utilizar para facilitar la recogida de la información?

º ¿Cuál es el tiempo disponible para la realización de la

estimación?

º ¿Cuál es el grado de exactitud que se requiere?

º ¿Cuál es el costo de obtener esta información?

Existen diferentes técnicas de previsión que se pueden clasificar en:

9
1.- Cualitativas, método de DELPHI , investigación cualitativa de
mercados, analogía, reuniones de expertos, previsiones imaginativas.

9
DELPHI: Programa para obtener mayores beneficios económicos, conociendo pérdidas de
competitividad, pérdidas de mercados, desconocimiento de técnicas modernas.

51
 2.- Series temporales, promedio móvil, exponenciales, proyecciones de
tendencias.

3.- Causales, como la regresión, modelos econométricos, encuestas de

intención de compras, modelos input – output, análisis del ciclo de vida
del producto.

7.7. El proceso organizativo de la planificación presupuestaria

En el proceso de planificación presupuestaria se trata de, concentrar

para cada uno de los centros de responsabilidad y en términos económicos –
financieros los objetivos generales definidos en el plan estratégico. Así, la
planificación presupuestaria trata de interrelacionar la estrategia con la
estructura organizativa.

La empresa está organizada en distintos centros de responsabilidad que

deben desarrollar una serie de funciones de acuerdo con determinadas normas
de comportamiento, como ser la jerarquía, condición con otros departamentos o
unidades organizativas, grado de descentralización de sus decisiones, recursos
asignados, sistema de incentivos, proceso de trabajo. Como también está
relacionado con objetivos específicos, como ser costos, ventas, rentabilidad,
calidad, volumen de producción.

En función de la estructura organizativa y de los objetivos se debe

realizar el proceso de planificación, tanto del presupuesto económico u
operativo, como el presupuesto financiero o de inversiones de cada centro y a

52
partir de esa elaboración de éstos se obtendrá el presupuesto global de la
empresa.

En la elaboración del presupuesto se suelen seguir las siguientes etapas:

1.- INICIACION DEL PROCESO PRESPÙESTARIO. Que responde a las

siguientes interrogantes:

- ¿Quién es el que inicia el proceso presupuestario?

- ¿Cómo se inicia ese proceso?

- ¿Qué información se transmite a cada responsable?

- ¿Cuál es el papel que deben jugar los diferentes ejecutivos

funcionales?

En esta etapa es conveniente que se clarifique el plan anual que

está o debería estar vinculado con el plan a largo plazo. La gerencia
debe clarificar la orientación a corto o largo plazo de la empresa. Sin
embargo, según cuál sea el estilo de la empresa el plan anual vendrá
definido por la dirección o se irá elaborando a medida que se pasa a las
siguientes etapas.

Al iniciar el proceso presupuestario es recomendable que la

dirección asuma un papel activo dado que es quien suele tener una
perspectiva más amplia de la propia organización y del entorno. Además,
el compromiso de la dirección en la realización del presupuesto
contribuye a legitimar el papel del sistema presupuestario y promueve el

53
que los diferentes responsables también se comprometan en su
confección. El hecho de que no intervenga puede llegar a provocar el
desinterés e ineficiencia del sistema.

Por otro lado suele ser normal que los ejecutivos funcionales
quienes tengan un mayor conocimiento específico de cada área. Por esta
razón para poder conjugar la visión global de la dirección con la visión
específica de cada responsable se hace necesario que la iniciación del
proceso se realice conjuntamente.

Un método que puede ser eficaz es el de la realización de una

reunión en la que la gerencia pueda exponer tanto la situación del
entorno y de la propia empresa como la estrategia que tendrá la
empresa. De forma que pueda orientar a los diferentes responsables en
la posterior elaboración del presupuesto. Por otra parte, la realización de
la reunión puede permitir tener una mayor opinión de aquellos respecto a
la orientación futura de la empresa así como de facilitar su coordinación.

El proceso de confección de los diferentes presupuestos debe

estar sometido a un calendario predeterminado que permita asegurar su
elaboración y finalización en la fecha acordada. Igualmente, es
conveniente que la aprobación del presupuesto definitivo se produzca
antes del principio del ejercicio con el objeto de que permita orientar a
cada responsable desde el inicio.

54
 2.- ELABORACIÓN DEL PRESUPUESTO POR CENTROS DE
10
RESPONSABILIDAD .

- ¿Quién debe elaborar el presupuesto?

- ¿Cuál es el grado de participación de los diferentes niveles de

responsabilidad en el proceso de la elaboración?

- ¿Qué criterios se deben seguir en la confección del presupuesto?

- ¿Cómo se coordina y que niveles intervienen dentro de cada centro?

La elaboración del presupuesto puede ser realizada por el propio

gerente general, por cada responsable de cada departamento, según
cuál sea el grado de participación en el proceso de decisión que tenga la
empresa y según cuál sea la vinculación de la dirección.

En algunas empresas se piensa de manera equívoca que debe ser

el propio gerente general quien debe realizar el presupuesto. Sin
embargo el costo que puede suponer este tipo de proceso de arriba
abajo sin facilitar la intervención de los diferentes responsables puede
ser muy alto en términos de pérdida de motivación y de inexactitud del
presupuesto.

El hecho de que se haya reconocido la importancia de la

participación de los implicados en el presupuesto en su confección
requiere que el proceso presupuestario adopte un carácter participativo.

10
Mallo C. –Merlo J.”Control de gestión y control presupuestario” MacGraw – Hill – Madrid.

55
 En la orientación de los objetivos que debe dar la dirección de la
empresa a los niveles subordinados a ella, es conveniente que se
establezcan objetivos que supongan un cierto grado de desafío pero que
puedan ser alcanzables. Este tipo de objetivos pueden ser un importante
estímulo para aumentar la motivación de los diferentes responsables
para tener un comportamiento que sea coherente con los objetivos de la
organización.

Es necesario que la dirección haya clarificado previamente las

variables que inciden en cada centro de responsabilidad para que a partir
de ellas se puedan elaborar los presupuestos de resultados o el
económico en términos de ventas, costos discrecionales, costos o
beneficios y los presupuestos de inversiones inmovilizadas y de recursos
necesarios para el logro de los objetivos.

Igualmente es necesario que se determine los criterios que se

deben seguir para la confección. En cuanto a criterios técnicos el
departamento de auditoría interna debe facilitar a cada responsable la
información necesaria para su confección así como servir de mecanismo
de coordinación inter unidades en las variables que afectan a varios
departamentos como ser, al de criterios de imputación, índices de
mermas, tasa de amortización etc.

En función de estas consideraciones cada responsable debe

elaborar el presupuesto en términos financieros que permite alcanzar los
objetivos.

56
 Igualmente, debe considerarse que en el proceso puede realizarse
para cada uno de los diferentes niveles jerárquicos de responsabilidad
sucesivamente. Aunque el responsable de un determinado centro sea
responsable de la elaboración del presupuesto de su centro puede ser
recomendable que solicite a sus empleados que preparen el presupuesto
de sus áreas. Esto no sólo tiene la ventaja de que la elaboración del
presupuesto la asuma quien tiene mayor información sino que además
facilita el que los dependientes puedan comprometerse con su
cumplimiento y acepte posteriormente el proceso de evaluación.

3.- NEGOCIACION CON CADA CENTRO DE RESPONSABILIDAD.

- ¿Quién interviene en la negociación del presupuesto?

- ¿Hasta qué punto debe respetarse los presupuestos realizados por

cada responsable?

- ¿Con qué criterios se deben revisar?

A partir de la confección del presupuesto de cada centro de

responsabilidad el gerente tiene que revisar todos los presupuestos
individualmente con cada responsable. En este proceso es habitual el
que se tengan que realizar varias revisiones del presupuesto inicial.

Aunque el presupuesto pueda ser determinado desde arriba, es

necesario que se llegue a un acuerdo con cada responsable. Es
importante que haya una negociación en la que cada responsable acabe
asumiendo y comprometiéndose con el presupuesto y en el cuál existan
unos objetivos que supongan un nivel de reto que sea alcanzable pero

57
ambicioso de manera que estimulen su logro y eviten la desmotivación
que supone el que no se pueda alcanzar, o que no tomen en cuenta su
opinión.

En la revisión del presupuesto inicial es necesario que la dirección

tenga en cuenta la trayectoria histórica de la empresa y de cada centro
en particular así como de los objetivos y las expectativas a corto y
mediano plazo, que en todos los cambios que proponga la gerencia se
respeten las opiniones de cada responsable y que se justifiquen las
razones de las revisiones.

Igualmente, en esta negociación es necesario que la gerencia

asegure la coherencia entre los presupuestos de los diferentes centros
de responsabilidades.

4.- CONSOLIDACION DE LOS DIFERENTES PRESUPUESTOS.

-¿Quién coordina el proceso de consolidación?

- ¿Qué mecanismos deben existir para la coordinación y consolidación?

A partir de los diferentes presupuestos por centros de

responsabilidad se debe realizar la consolidación de los mismos con el
objeto de elaborar el presupuesto global de la empresa.

El área de finanzas y control suele ser la más indicada para su

consolidación. A partir de ésta quizás sea necesario realizar ajustes que

58
supondrían volver a las etapas anteriores hasta conseguir el presupuesto
global adecuado. En este caso el director deberá negociar con cada
responsable la conveniencia de introducir las modificaciones pertinentes
teniendo en cuenta las consideraciones realizadas anteriormente.

A partir del presupuesto global el departamento financiero

elaborará el presupuesto de tesorería y el balance previsional.

5.- APROBACION.

-¿Qué órganos deben intervenir en la aprobación del presupuesto?

- ¿Cuál es el calendario previsto para su aprobación?

-¿Cuál es el proceso para la aprobación?

La aprobación del presupuesto ya sea por parte de la gerencia, o

del consejo de administración, supone definición del plan de la empresa
para el ejercicio, una guía para el comportamiento de cada centro de
responsabilidad, un instrumento para evaluar a posteriori el resultado de
cada centro y la autorización para la realización de los costos e
inversiones señalados por el presupuesto.

Para que el presupuesto sea un instrumento útil es necesario que

sea coherente con la estrategia de la empresa. Si se estimara que esto
no se produce debería volverse a las etapas anteriores.

59
 6.- REVISION DEL PRESUPUESTO

-¿En qué circunstancias deben revisarse los presupuestos?

-¿Con qué criterios deben revisarse los presupuestos?

Lo normal es que una vez aprobado el presupuesto, durante el

ejercicio se produzcan circunstancias que modifiquen sustancialmente
las características que han servido para la realización del presupuesto
inicial. Sin embargo, sólo si son razones estructurales importantes es
conveniente la revisión del mismo, tales como crisis en las ventas,
inflación muy elevada, demasiada competencia, cambios en alguna
actividad importante.

Dada la complejidad administrativa y la desorientación que pueda

suponer la revisión de los presupuestos iniciales es recomendable no
hacer modificaciones puesto que, si los cambios no son realmente muy
significativos, el propio sistema presupuestario contempla la realización
de ajustes a posteriori, de los presupuestos iniciales. En este sentido
queda fuera del margen el presupuesto de tesorería que por sus propias
características, debe ajustarse permanentemente.

7.8. Proceso de elaboración: estados financieros previsionales

Habiendo presentado la filosofía de la planificación y el proceso

organizativo en que se enmarca la confección de los diferentes presupuestos,
nos abocaremos a analizar el proceso de elaboración y cuantificación del
presupuesto.

60
 El desarrollo del proceso presupuestario comprende básicamente en la
elaboración de los tres estados contables previsionales, El punto de partida del
proceso presupuestario es la elaboración del presupuesto de ventas a partir de
la cual se elaboran los demás presupuestos. A partir del presupuesto de ventas
se elaboran el presupuesto de compras y de existencias, el presupuesto de
costo de ventas y el presupuesto de los costos por departamentos.

A partir de estos presupuestos y de la estimación de los costos

financieros y de los impuestos se calcula el beneficio neto previsional. De esta
manera se obtiene la cuenta de resultados previsional.

Al confeccionar la cuenta de resultados previsional anticipamos cuál es el

resultado que puede tener la empresa. Esto nos permite ver si está de acuerdo
con las expectativas previas y con los objetivos establecidos.

Por otro lado, para asegurar la viabilidad financiera de la empresa es

conveniente elaborar el presupuesto de tesorería para saber cuáles serán las
necesidades financieras, del período que abarca el presupuesto. La previsión
de las necesidades permite estudiar con anticipación y con una perspectiva de
varios meses cuál puede ser la política financiera más adecuada. Igualmente a
partir del cálculo de las necesidades y de su financiación podremos conocer el
importe de los costos financieros previsionales.

A partir de lo enunciado en estos párrafos anteriores, pasamos a detallar

la elaboración de cada uno de los tres estados contables previsionales:

61
1.- La cuenta de resultados previsional. Que supone el inicio del proceso
presupuestario, para lo cual es necesario estimar:

 El presupuesto de ventas o ingresos

 El presupuesto de costos, tanto del presupuesto del costo

de ventas como el presupuesto de los costos por
departamentos.

 El presupuesto de compras de materias primas y el

presupuesto de existencias de materias primas, productos
en curso y productos acabados.

 El presupuesto de costos de estructura de las secciones no

productivas.

Para la elaboración del presupuesto de costo de ventas su complejidad

de cálculo dependerá de si se trata de una empresa comercial o industrial.
Mientras en una empresa comercial en la que no hay proceso de
transformación el costo de ventas dependerá del número de unidades
vendidas, que en principio debería ser igual al de las unidades que se han
retirado de almacenes sino se hubieran producido mermas, y del precio de
compra unitario. En el caso de una empresa industrial el proceso de cálculo
será más complejo puesto que deberemos calcular separadamente los
costos directos de fabricación (materias primas y mano de obra directa) y los
indirectos (costos indirectos de fabricación) en función del volumen de
actividad previsto y estimar el costo unitario estándar de fabricación. Esto
dependerá del sistema de cálculo de costos que tenga implantado la
empresa.

62
 En cuanto a la estimación del costo de estructura previsional, se realizará
a partir del estudio de cada uno de los diferentes centros de responsabilidad
y de la cuantificación de su volumen de costos en relación al nivel de
actividad que se espera.

A modo de ilustración de cómo se realiza el proceso de elaboración de la

cuenta de resultados previsionales, presentamos un caso sencillo de una
clínica “EL ENFERMO ALEGRE”. Esta clínica ofrece dos servicios:

a) Hospitalización para enfermos

b) Servicio de cafetería abierto al público en general

Suponemos que queremos elaborar un presupuesto por el mes de enero,

donde se nos presentan la información hipotética y simplificada para mejor
comprensión.

- El indicador de la clínica en el departamento de hospitalización para la

estimación, entendemos que la actividad es pacientes internados/ día. La
clínica cuenta con 20 camas, en consecuencia se estima que en el mes de
enero se internaron 500 pacientes, lo cual significa que de 620
internaciones posibles (20 camas x 30 días), solo se aprovecharán un 80%
(500/620)

- La cafetería, por otra parte, sirve menús al público como también atiende a
los internos pacientes. Durante el mes en cuestión se estima que se
servirán 400 comidas a un precio de Bs. 40/ comida.

- El precio que se cobra por estadía y día por cada enfermo es de Bs. 150.-

- El servicio de hospitalización esta determinado para cada paciente una

previsión:

63
 + Tres comidas al día, que se sirven a cada paciente

+ Una inyección al día de un determinado producto a todos.

- Cada inyección tiene un valor de Bs. 25.-, mientras que la comida es de

Bs. 30.- Se supone que los stocks que puedan haber, se valoran a precio
estándar.

- Los costos previstos son los siguientes:

Personal servicio 10.000,00

Alimentación 4.000,00
Impuestos 1.300,00
Varios 4.000,00
Depreciaciones 8.000,00

27.300,00

A partir de esta información se puede elaborar la cuenta de resultados

previsional.

64
 ACTIVIDADES TOTAL HOSPITALIZACION CAFETERIA

Ingresos 91.000,00 75.000,00 16.000,00

Costo de ventas 69.500,00 57.500,00 12.000,00

Margen bruto 21.500,00 17.500,00 4.000,00

Gastos estructura 25.000,00

BAI - 3.500,00

500 x 150día = 75.000,00

25 x 500 = 12.500,00

30 x 3 x 500 = 45.000,00

57.500,00

30 x 400 = 12.000,00

A partir de aquí podemos ver cómo a pesar que los dos servicios
aportarán un margen positivo, los costos de estructura, que ascienden a bs.
25.000.- son superiores al margen bruto, lo cual hace que el BAI (Beneficio
antes de los impuestos) sea negativo.

Como la información es previsional antes de que se produzca este

resultado negativo podemos:

65
 + Variar la política de precios para aumentar los ingresos mediante un
aumento del precio o bien aumentar el número de internaciones
mediante una reducción del precio.

+ Aumentar el número de internaciones (estamos con sólo un 80% de

utilización), mediante un convenio con instituciones privadas.

+ Reducir el costo de ventas mediante una reducción de costos de la

comida o de los medicamentos.

+ Reducir el importe de los costos de estructura.

Una vez desarrollado el proceso básico que se debe seguir para la

elaboración del presupuesto se podría complicar más el problema introduciendo
hipótesis más complejas, como ser los siguientes:

 Dentro del servicio de hospitalización se podrían considerar servicios

diferentes con distintos tipos de atenciones médicas y de medicamentos
a recetar.

 Dentro del servicio de la cafetería se podría suponer que la cocina es

propia o que los servicios se puedan prestar con terceras entidades.

 Los costos de estructura se podrían imputar a los diferentes servicios.

Sin embargo, aunque la complejidad sea mayor, el proceso sería el

mismo y para su realización requeriría conocer profundamente los costos para
llegar a obtener:

- Los costos presupuestados por cada centro de

responsabilidad.

66
 - Los costos por cada producto que ofrece la clínica: cama de
acompañante, operaciones especializadas, menús especiales.

- La cuenta de resultados analítica previsional por productos y

total.

2.- La elaboración del presupuesto de tesorería, es necesario estimar:

 El presupuesto de inversiones

 Políticas de financiación, a partir de la cual se estiman los

costos financieros que se añaden a la cuenta de resultados
previsional para obtener el beneficio antes de impuestos y
el beneficio neto.

El presupuesto de tesorería pretende conocer con anticipación la

previsión del saldo de disponibilidades, ya sea con déficit o superávit, con
el objeto de planificar la política financiera de la empresa.

El presupuesto de tesorería refleja la influencia de las diferentes

actividades de la empresa en la liquidez. Si el resultado del presupuesto
es negativo esto nos indicará las necesidades financieras que tienen la
empresa así como el momento en que éstas se necesitan.

La elaboración del presupuesto de tesorería requiere la realización

de dos presupuestos paralelos:

+ El presupuesto de tesorería de explotación u operativo, que hace

referencia a los cobros y pagos que se producen como consecuencia de
las operaciones comerciales de una empresa.

67
 + El presupuesto de tesorería financiero o de capital, que hace referencia
a los ingresos, ampliación de capital, concesión de créditos, venta de
activos y pagos por dividendos, devolución de créditos, compra de
activos relacionados con las operaciones de carácter financiero de la
empresa.

La realización de este presupuesto puede ser diaria, semanal,

mensual, trimestral, semestral o anual, según las necesidades de
información que tenga la empresa, los medios que disponga y el costo
que conformen.

3.- La elaboración del balance previsional. Es como una secuencia del

resultado previsional y del presupuesto de tesorería.

La realización del balance previsional pretende obtener, con

anticipación, el balance de la empresa a objeto de conocer el activo y el
pasivo previstos. Por dicha razón, lo que debe hacerse es calcular el
importe de cada uno de los conceptos del activo y de pasivo siguiendo el
siguiente planteamiento:

11
SALDO FINAL= SALDO INCIAL + AUMENTOS – DISMINUCIONES.

11
Joan María Amat – Pilar Soldevilla – Gabriel Castelló: “Control Presupuestario” Edit.
GESTION 2000.- Madrid.

68
7.9. Proceso de elaboración del presupuesto: Técnicas presupuestarias

El modelo de formulación de presupuestos está íntimamente ligado al

sistema de cálculo de costos por el que haya optado la empresa: costos
parciales, costos complementarios o por actividades, pero además dependerá
de si se sigue la estructura de presupuestos rígidos o flexibles, de si se implanta
una filosofía de presupuestos en base cero o si se trabaja por programas o
proyectos.

7.9.1. Presupuesto rígido y flexible

El presupuesto rígido, también denominado presupuesto fijo,

consiste en la preparación de un presupuesto para un determinado
volumen de actividad estimado sin realizar ningún tipo de ajuste cuando
la actividad real difiere de la prevista en el presupuesto.

Este tipo de presupuesto sólo es conveniente si se puede estimar

con alta probabilidad de acierto tanto las unidades a vender y producir,
como los precios de venta y los costos. Dado que esta situación es cada
vez menos frecuente, por lo general, el presupuesto rígido no es el más
adecuado pues al diferir la actividad real con la prevista, la comparación
directa entre el importe de los costos reales, que varían con la actividad,
con los costos previstos, suele resultar poco útil.

El presupuesto flexible, a fin de evitar errores al aplicar el

presupuesto rígido, parte de la premisa de que el comportamiento, tanto

69
de los costos fijos como de los variables, depende del rango de actividad.
De esta manera, se pueden preparar presupuestos más exactos pues se
tiene en cuenta el comportamiento de los costos e ingresos ante cambios
en el nivel de actividad. Por contraparte, esto requiere un conocimiento
más profundo del comportamiento de los costos de la empresa.

Para su implantación, es conveniente calcular los costos unitarios

e ingresos unitarios, teniendo claro, cuales son costos fijos y cuáles
variables y escoger un rango posible de distintos niveles de actividad,
para los que se calcula un presupuesto distinto. El mínimo rango de
actividad será el punto de equilibrio y el máximo estará en función de la
capacidad productiva de la empresa.

Una vez ejecutada la realidad, se puede realizar la comparación

del presupuesto utilizando el presupuesto inicial ajustado al volumen real
de actividad, por lo que la diferencia se halla sólo en los ingresos y
costos, y en el total de costos fijos.

7.9.2. Presupuesto incremental y base cero

En el proceso de formulación de estos presupuestos también

pueden optarse por dos planteamientos totalmente diferentes en relación
con la consideración que debe tenerse por los costos producidos en
ejercicios anteriores. Desde esta perspectiva, se presentan dos
corrientes:

70
a) Presupuesto incremental. Al formular éste presupuesto, si se acepta
la óptica incremental, se dan por aceptables los costos incurridos en
el ejercicio anterior y la única dificultad está en determinar cuál es el
porcentaje anual de incremento de los mismos.

Esta forma de presupuestar, a pesar de sus limitaciones, es muy

utilizada sobre todo por administraciones públicas. Es frecuente en
este tipo de organizaciones, cuando a finales de cada ejercicio
económico existan costos previstos pendientes por producirse, que el
responsable de los mismos tienda a gastarlos en lugar de intentar
ahorrarlos. Esto es así porque en caso contrario, al usar un sistema
incremental, para el ejercicio posterior se podría recortar el
presupuesto de costos al no haber alcanzado los costos previstos en
el ejercicio precedente.

b) Presupuesto base cero (PBC). Este sistema se formaliza en los

EE.UU. en la década de los 70, durante la presidencia del J. Carter,
que tiene como base el análisis de las diversas partidas constitutivas
del presupuesto, aplicándola al caso concreto de todo el sistema
financiero. A nivel empresarial se aplicó al presupuesto de personal e
investigación y con éxito obtenido se aplicó a toda la organización.

Esta técnica presupuestaria persigue el despilfarro cero. A menudo,

en muchas empresas se dan por correctos los costos incurridos en
ejercicios precedentes lo que puede ocultar bolsas de ineficiencia,
sino se analizan en profundidad. Para ello el PBC calcula cada costo
previsto desde la primera unidad monetaria, en base a los inputs que
la empresa necesita para alcanzar sus objetivos de la forma más
eficiente posible. Al aplicar esta óptica, es muy posible que se
produzcan dos tipos de fenómenos:

º Por un lado, se reducen determinados costos al intentar

mejorar la eficiencia. Fenómeno que es más frecuente.

71
 º Por otro lado, determinadas actividades, o bien centros de
costos que está infradotados reciben una asignación de
costos más elevada, con lo que se fomenta una
reasignación más justa de los costos.

En una primera fase se separa las actividades fundamentales de

la empresa de las que tiene un carácter más optativo o secundario. En
estas actividades, en las que ésta técnica resulta más interesante porque
es donde se originan muchos costos que no generan valor añadido para
la organización y que puedan ser precisamente los que la organización
puede reducir. Estas actividades suelen coincidir en los departamentos
de marketing, finanzas, control de calidad, planificación, investigación y
desarrollo como el de recursos humanos. Son por lo tanto, aquellas
áreas en que los gastos no están directamente determinados por las
operaciones de fabricación, es decir, en aquellas áreas en las que los
responsables pueden decidir entre diversas actividades con costos
directos y beneficios distintos.

En una segunda etapa se describen cada una de las funciones y

actividades secundarias de la empresa, agrupadas en paquetes de
decisión, que permitan un análisis de los recursos y su cuantificación
prevista. Las responsabilidades de decisión son documentos que
permitirán a la dirección tomar las decisiones correspondientes sobre las
dotaciones presupuestarias, por lo que deben incluir los objetivos
señalados, los recursos propuestos, el programa de acción previsto para
conseguir los objetivos, los beneficios esperados de su aplicación, las
alternativas posibles y las consecuencias si no se aprueba la
responsabilidad de decisión o las alternativas propuestas. Estas

72
alternativas pueden ser excluyentes o adicionales y estimulan a la
gerencia a analizar las posibles reducciones de costos.

En una tercera etapa, se analiza el criterio del costo – beneficio

cada una de las responsabilidades de decisión.

En una cuarta etapa, se decide la asignación de recursos definitiva

para cada propuesta.

Las responsabilidades de decisión suelen confeccionarse en los

niveles inferiores de la empresa, estimulando así el interés y la
participación de los responsables a nivel operativo. Seguidamente las
responsabilidades de decisión deben ir ascendiendo en la escala
jerárquica para ir aceptando los más importantes y para ir
consolidándolos con los diferentes departamentos de la organización. Se
permite finalmente que la dirección de la empresa valore y asigne
recursos generalmente escasos con gran efectividad, proporcionando un
mecanismo de identificación, evaluación y comunicación de las
actividades y alternativas en todo ámbito de la empresa.

Podemos apreciar un ejemplo de paquete de decisión:

- Departamento: Ventas

- Nombre del paquete: Departamento de ventas

- Responsable: Gerente comercial

- Objetivos: Gerente de ventas exclusivo para

73
 Región exclusiva “A” y “B”.

- Costo Bs.: Bs. 10.000.-

- Definición del programa: Combinar las regiones de ventas

“A” y “B” eliminando el encargado

De ventas de “A”

- Ventajas de su implantación: Combinando las regiones

ahorramos los gastos del encargado de “A” y de su secretaria
Bs.- 9.000.-

- Consecuencias de su no aprobación: El gerente de la región

combinada tendrá menos tiempo para hacer estudios de
mercadeo y para resolver problemas con clientes menos
importantes, pero la posible reducción de las ventas será
mínima debido a la nivelación de las ventas y al esperado
hundimiento económico de dos de los clientes más importantes
de la región “A”.

Paquetes adicionales:

 Mantener al director de ventas de la región “A” a un costo

adicional de Bs. 9.000.-

 Combinar las regiones de ventas de “A” y “C”

7.9.3. Presupuesto por actividades

La confección de presupuestos en base a las actividades (ABB),

es la adaptación de la filosofía del ABC y ABM al proceso de la

74
formulación de presupuestos. Con el ABB se pretende que el
presupuesto se centre en las actividades, a continuación suele seguir las
etapas siguientes:

 A partir de los objetivos y los medios se fijan las unidades a

vender y producir

 Conocidas las unidades a vender y producir y los inductores de

costo de las actividades que se precisa llevar a cabo, se determina
el número de inductores de las actividades principales.

 Conocidas las actividades principales a desarrollar, se

determinan el número de inductores de las actividades secundarias.

 El paso siguiente es determinar los costos previstos de las

actividades principales y lo de las actividades secundarias, en base
a los recursos como ser de personal y otros costos que consumen
dichas actividades.

 Si la empresa utiliza centros de costos, las actividades se

agrupan en sus centros de costos correspondientes y se
confeccionan los presupuestos de los centros de costos.

 Los presupuestos de los centros de costos más los

presupuestos de costos directos de producto integran la totalidad de
los costos previstos por la empresa.

Con el ABB se estiman los recursos a utilizar teniendo muy en

cuenta esencialmente el output a obtener y los factores que causan los
costos de las actividades a desarrollar.

75
 Con esta información y la estimación de los incrementos de
precios en diferentes inputs, en próximos ejercicios se pueden formular
los presupuestos de acuerdo con el siguiente cuadro:

Objetivos a corto plazo

Objetivos a corto plazo

Análisis de Oportunidades Formulación de Fijación de

actividades de mejora presupuestos prioridades

Gestión de
costes (ABM)

Presupuesto
basado en
actividades ABB

Seguidamente, nos permitimos presentar un ejemplo para ilustrar

la mecánica de la presupuestación por actividades. Se trata del
departamento de cobranzas, en el que se quiere presupuestar el costo
por actividades del mismo, podemos apreciar que será el número de
clientes un posible inductor de costo:

76
 Costo Cobros

Personal 800

Material oficina 100

Material informático 200

Teléfono 100

Costos diversos 50

Total 1.250

Inductores de Costo 100 clientes

Costo unitario por actividad 12.5

Con esta información y la estimación de los incrementos de los

precios de los diferentes inputs, de esta manera se pueden utilizar como
modelos presupuestos de acuerdo al siguiente cuadro:

Previsión de ventas y fabricación de productos en unidades físicas, estimación del número de

clientes

Previsión del número de inductores de las actividades principales (por ejemplo 120 clientes
para los cobros)

Previsión del número de inductores de las actividades secundarias (numero de transacciones

de pagos a proveedores, número de asientos, numero de bancos por ejemplo)

Previsión de los costes en base a los recursos necesarios para llevar a cabo dichas actividades
(por ejemplo, en el caso de los cobros seria de 1.500)

Presupuestos de los distintos tipos de costes (personal, material de oficina, etc.) y centros de
costos

77
 7.9.4. El presupuesto por programas

El presupuesto por programas suele utilizarse en empresas que

trabajan por proyectos, entidades públicas y entidades no lucrativas. Son
organizaciones o departamentos que desarrollan su actividad por
programas específicos, ya sea porque así lo desea el I+D o bien o por el
importe económico considerable que puede representar un determinado
programa. Se pueden poner como ejemplos tradicionales los programas
de lanzamiento de un nuevo coche, o el desarrollo de un nuevo tejido
para confeccionar ropa, en ambos casos lo lógico es que el presupuesto
sea sobre la base por programas.

Se entiende por programa la definición de objetivos a corto plazo y

la previsión de los planes de actuación para obtener unos resultados
concretos para estos objetivos. Para ello deberán determinarse los
recursos humanos y materiales necesarios para llevarlos a cabo.

Los responsables de los diferentes servicios o centros de

responsabilidad son los encargados de conseguir estos objetivos
específicos y será evaluado en función de la capacidad de obtener estos
resultados.

En el programa, se tiene que considerar los siguientes aspectos:

+ Definición de objetivos: En la elaboración del programa es muy

importante la definición de los objetivos, ya que serán la guía de
actuación de la empresa.

78
 + Una vez definidos los objetivos, se tiene que cuantificar y concretar los
resultados, esto es, la actividad asistencial que se prevé realizar, como
número de visitas, número de estancias, número de conferencias y
participantes en las mismas, todo esto tiene que prever el resultado de
cada una de ellas.

+ Una vez definidos los objetivos y los resultados, se tiene que concretar
los recursos necesarios para llevar a cabo la actividad prevista.

7.10. Proceso de elaboración del presupuesto: cálculo de los costos

estándar

Para la formulación de los presupuestos se utilizan los costos estándar,

que son aquellos que la empresa calcula antes de que se produzcan, con una
serie de hipótesis que se predice que puedan suceder y teniendo en cuenta los
datos de los ejercicios anteriores de la empresa. Un costo estándar o previsto,
representa un objetivo a cumplir. En el establecimiento de los estándares se
tiene que diferenciar las variables que puedan condicionar y afectar al factor del
costo a prever. De esta manera si la previsión es en costos directos para
establecer los costos estándar se tiene que valorar las variables de cantidad y
precio. Se denomina estándar técnico al consumo previsto de cada input para
obtener una unidad de output. Por ejemplo, horas de mano de obra por unidad
de producto acabado. Un estándar económico, en cambio, es el precio previsto
en unidades monetarias por unidad de input. Por ejemplo unidades monetarias
por kilogramo de materia prima o unidades monetarias por hora de mano de
obra. El costo de cada unidad de producto vendrá dado por las
correspondientes multiplicaciones de estándares técnicos por estándares
económicos.

79
 Nos permitimos presentar el proceso a seguir para el cálculo de los
costos estándar, relacionados con los costos de producción y tomando en
cuenta si el sistema de costos es parcial o completo por secciones.

Cálculo de costo estándar de fabricación en un sistema de costos

completos.

El proceso de cálculo del costo estándar unitario de fabricación, aspecto

diferencial de la empresa industrial, donde se calcula el costo de fabricación
estándar cada mes, mientras con relación a una empresa comercial o de una
empresa de servicios se calcula uno para todo el año.

El costo estándar de fabricación es el costo de fabricación unitario que se

prevé tendrá cada unidad de producto en función de las estimaciones que se
realicen sobre el consumo de recursos, principalmente materiales y mano de
obra. Utilizando el sistema de costos completos el costo estándar de un
producto equivaldrá a la suma del costo estándar de las materias primas, mano
de obra directa y costos indirectos de fabricación.

Este costo unitario permite calcular tanto el importe del costo de ventas
como el valor del stock final. Igualmente, su cálculo puede dar una pauta
significativa para la fijación de precios y valuación a posteriori de las secciones
de producción.

Cálculo del costo estándar de fabricación mensual

80
 Suponemos que el costo estándar unitario de fabricación se calcula cada
mes a partir de las previsiones de consumo de materias primas y de costos
indirectos de fabricación, siendo estos últimos fijos independientemente de cuál
sea el volumen de actividad.

Para la elaboración de la cuenta resultados previsional se requiere

efectuar:

- La estimación del total de las unidades a vender de cada

producto en cada período y por cada zona de venta.

- La estimación del total de unidades a producir de cada

producto en cada período por cada sección en función de la
estimación de ventas.

A partir de la estimación de ventas por productos, por mercado y por

período se deben determinar las unidades a producir en función del stock inicial
de productos semi terminados y acabados y del stock final deseado:

Ventas previstas en unidades

+ Inventario inicial

- Inventario final

= Necesidades de producción por unidades 12

========================================

12
Miguel López Ferreras: “Dirección Financiera” EDAE – Madrid.

81
 En función de las necesidades de producción se debe realizar la
previsión de:

 El consumo de materias primas por unidad fabricada de cada producto.

 El consumo de horas de mano de obra directa por unidad fabricada y por

sección para cada producto.

 El consumo de unidades de obra de costos indirectos de fabricación por

unidad fabricada y por sección para cada producto.

En función de las necesidades de recursos se deberá realizar la previsión

de:

 El costo de compra por unidad (tonelada, quintal, arroba, kilogramo) de

cada materia prima que se incorporara al producto.

 Costo por hora de mano de obra directa para cada sección de

fabricación, por las que pasan las materias primas y los productos en
curso para procederse a su transformación.

 Costo por unidad de obra de los costos indirectos de fabricación para

cada sección productiva en función de la previsión de cotos indirectos de
fabricación de cada sección y de las unidades de obra del período de
ésta.

A partir de estas estimaciones se podrá determinar, siguiendo los

criterios de la contabilidad analítica:

o El costo estándar unitario de fabricación por producto (materias

primas, mano de obra y gastos indirectos)

o El costo de ventas.

82
 Y si por otra parte, calculamos la previsión de los costos de estructura
podremos obtener la cuenta de resultados previsional.

A objeto de facilitar la aplicación práctica del proceso de elaboración del

presupuesto de la cuenta de resultados de una empresa industrial
manufacturera que fabrica productos “A” y “B”.

El proceso de fabricación se efectúa a partir de dos materias primas “X”

y “Z”, mediante dos secciones productivas que realizan las funciones de mezcla
y acabado.

Por otro lado también supondremos que esta empresa cuenta con dos
departamentos, uno de dirección y otro de ventas.

Para realizar el presupuesto del mes de enero de esta empresa se

dispone de información referente a:

- La estimación de precios de venta

- Las previsiones de fabricación y de venta del mes

- Datos de costos estándar de consumo de materia prima y

costos estándar por unidad, costos indirectos de fabricación
presupuestados.

- Criterios de distribución de los costos indirectos del mes a las

secciones y a los productos, en función de los tiempos de
producción en cada sección.

83
 La información de partida para la elaboración del presupuesto se concreta
en:

 Se considera que los precios de venta para el producto “A” de Bs. 100.-

 Para el producto “B” Bs. 40.-

 Las previsiones de fabricación y ventas para el mes de enero serán las

siguientes, tomando en cuenta unidades:

PRODUCTO “A”

Existencia inicial 10

Producción 58

Ventas 50

PRODUCTO “B”

Existencia inicial 2

Producción 56

Ventas 40

Se estima que el consumo estándar de materia prima “X” y “Z” por unidad
de producto acabado así como el precio por unidad de materia prima calculados
en Kg. Son los siguientes:

84
 MATERIA PRIMA
“X” “Z”

PRODUCTO “A” 1 Kg. 1 Kg.

PRODUCTO “B” ------ 1 Kg.

Precio por Kg. De materia prima Bs. 15/Kg. Bs. 25/ Kg.

Se considera, para simplificar los cálculos, que toda la mano de obra

directa está incluida dentro de los costos indirectos de fabricación.

La previsión en unidades monetarias de los costos indirectos del mes de

enero es como sigue:

Personal 2.496.00

Materiales 397,50

Alquileres 600.00

Reparaciones 398,75

Varios 298.00

Depreciaciones 180.00

TOTAL 4.370,25

=====================================

85
CUENTAS TOTAL MEZCLA ACABADO DIRECCIÓN COMERCIAL

Personal 2.496,00 706,00 890,00 300,00 600,00

Mat. Auxiliares 397,50 127,50 270,00 ------- -------

Alquileres 600,00 140,00 140,00 ------- 320,00

Reparaciones 387,75 118,75 220,00 60,00 -------

Varios 298,00 128,00 130,00 ------- 40,00

Depreciaciones 180,00 100,00 80,00 ------- -------

4.370,25 1.320,25 1.730,00 360,00 960,00

Los costos de las dos secciones, mezcla y acabado, se imputan en

función de las horas de mano de obra disponibles que se estima que son
1:30 horas para cada una de ellas.

Sección Producto “A” Producto “B” Total Efectivo

Mezcla 0,9 horas 1,3 horas 125,00

Acabado 0,6 horas 1,7 horas 130,00

Producción Enero 58 unidades 56 unidades

1.- (0,9 x 58) + (1,3 x 56) = 125,00

2.- (0,6 x58) + (1,7 x 56) = 130,00

86
 A partir de esta información podemos empezar a elaborar el cálculo de
costo unitario estándar con el que se puede obtener la cuenta de resultados
analítica

I.- Cálculo del costo directo estándar de materias primas

II.- Cálculo del costo indirecto estándar de fabricación por sección y por
producto.

III.-Cálculo de la cuenta de resultados previsional

IV.-Cálculo del costo estándar de fabricación anual

V.- Cálculo del costo estándar de fabricación con un sistema de costos

parciales

VI.- Cálculo del costo estándar de fabricación con un sistema de costos

parciales directo.

VII.- Cálculo de costos estándar de fabricación con un sistema de costos

parciales variable.

VIII.- Cálculo de costos estándar de fabricación con un sistema de costos

parciales variable con un presupuesto fijo.

IX.- Cálculo de costo estándar de fabricación con un sistema de costos

parciales variable con un presupuesto flexible

X.- Cálculo de costo estándar unitario anual.

7.11. Cálculo de las desviaciones presupuestarias

La confección de presupuestos es la primera parte del control

presupuestario, la segunda parte corresponde a la comparación del

87
presupuesto con la realidad. Nos referimos al análisis de las desviaciones que
contribuye dentro del sistema de control de gestión de la organización, a la
toma de decisiones con la identificación de las medidas correctoras que deben
ayudar a alcanzar los objetivos empresariales. Para ello, es necesario realizar
un puntual y correcto análisis de los acontecimientos reales que ha vivido la
empresa en comparación con lo que se habían previsto, y valorar el porqué de
las desviaciones ocurridas. La parte más relevante del análisis de las
desviaciones es la valuación detallada de cada una de las variables que
condicionan directa o indirectamente los resultados obtenidos.

La gerencia debe desarrollar un modelo de análisis de desviaciones en

consonancia con el sistema de costos utilizado, que le permita desmenuzar
cada una de sus actuaciones para explicar su actuación durante el período
analizado. Nos permitimos presentar algunos modelos de desviaciones que se
puedan producir, su análisis y como transmitirlo en un informe para facilitar la
toma de decisiones.

7.11.1. Principales tipos de desviaciones

Las desviaciones se calculan a partir de la comparación entre la

previsión y la realidad.

Para definir la fórmula de una desviación en costos se puede

poner en primer lugar el costo previsto y posteriormente el costo real. De
esta forma, el signo de desviación coincidirá con el hecho de que sea
favorable o no para la empresa.

88
 Signo positivo: favorable porque los

Costos reales son inferiores a los previstos

13
Costo previsto – Costo real =

Signo negativo: desfavorable porque los

Costos reales son superiores a los previstos

En cambio, para las deviaciones relativas a ingresos se hace el

planteamiento contrario, primero se ponen los ingresos reales y después
los previstos. De esta forma, el signo de desviación coincidirá con el
hecho de que sea favorable o no para la empresa:

Signo positivo: favorable porque los ingresos

reales no son superiores a los previstos

Ingreso real – Ingreso previsto =

Signo negativo: desfavorable porque los

Ingresos reales son inferiores a los previstos

13
Joan María Amat – Pilar Soldevilla – Gabriel Castelló: “Control Presupuestario” Edit. Gestión
2000 – Madrid.

89
 7.11.2. Desviaciones en costos directos

Si un costo directo estándar, ya sea materia prima, mano de obra

directa y gastos indirectos, es el producto de un estándar económico por
un estándar técnico, la desviación global en este tipo de costos es
consecuencia de la desviación en cantidad (desviación técnica) y de la
desviación en el precio (desviación económica). La parte de la desviación
global que es una combinación de las dos anteriores, se denomina
desviación mixta.

Para calcular las desviaciones de materias primas por unidad de

14
producto acabado, se pueden utilizar las siguientes formulas:

p = precio real

p’ = precio estándar

q = cantidad real

q’ = cantidad estándar

Desviación global = ( p’ x q’) - (p x q)

Desviación global = ( p’ x q’) - (p x q)

Desviación técnica = (q’ x p) - (q x p) =

= (q’ – q) x p

Desviación económica = (q x p’) - (q x p) =

= (p’ – p) x q

14
Joan María Amat- Pilar Soldevilla – Gabriel Castelló: “CONTROL PRESUPUESTARIO”
Gestión 2000.- Madrid-España.

90
 Tomando en cuenta la fórmula general que presentamos, por
medio de una aplicación práctica demostraremos el cálculo de
desviaciones de materia prima y de Mano de obra directa.

Se trata de una empresa que produce y comercializa un solo

producto a un precio de venta al público del Bs. 20.- por unidad. El costo
estándar de una unidad del producto terminado incluye:

 Materia prima: 1 Kg. a Bs. 2.- / Kg.

 Mano de obra directa: 0,6 horas. a Bs. 10.-/ hora

Los datos reales del período han sido los siguientes:

 Unidades producidas : 5.100

 Compras y consumo de materia prima: 5.300 Kg. a Bs.- 2,1/ Kg.

 Mano de obra directa: 3.200 horas a Bs.10,2 / hora.

Calculamos las desviaciones producidas:

Presupuesto flexible.

91
 Diferencia
Costo Real Costo Previsto
C. Real – C. Previsto

Materia Prima 5.300 Kg. 5.100 Unid. Bs11.130,00

X
X 1 Kg./Unid. –
X
Bs2,1/ Kg. Bs2/ Kg. Bs10.200,00

= Bs11.130,00 = Bs10.200,00 = – Bs930,00

Mano de obra Directa 3.200 hrs. 5.100 Unid. Bs32.640,00

X
X 0,6 hrs./Unid. –
X
Bs10,2/hr. Bs10/ hr. Bs30.600,00

= Bs. 32.640,00 = Bs. 30.600,00 = – Bs. 2.040,00

Desviación
Desviación Técnica Desviación Mixta
Económica
[(Bs2/Kg)
Materia Prima [(1Kg x 5.100 Unid) [(Bs2 / Kg.) –
– – (Bs2,1/Kg)]
5.300Kg] (Bs2,1 /Kg) X
X X [(5.100 Kg).
Bs2,1/kg. 5.300 Kg.] –
(5.300 Kg)]

= – Bs420,00 = – Bs530,00 = Bs20,00

Mano de Obra Directa [(0,6 Hrs/Unid [(Bs. 10/ Hrs (Bs10/Hrs

X –
5.100 Unid) – Bs10,2/ Hrs)
– X
3.200 Hrs] Bs.10,2/Hrs) [(0,6 Hrs./Unid
X X
Bs. 10,2/ Hrs X 5.100)
–
3.200 Hrs.] 3.200 Hrs]

= – Bs1.428,00 = – Bs640,00 = Bs28

92
 En este ejemplo, tanto la materia prima como la mano de obra
directa han tenido desviaciones negativas de tipo económico y técnico, y
las desviaciones mixtas son poco significativas.

A partir de lo presentando anteriormente se pueden calcular en

costos indirectos:

1.- Desviaciones de costos indirectos a nivel de centros de costos

15
DESVIACION DEL CENTRO DE COSTOS = Costo previsto – Costo real

I’ = Costo previsto por departamento

I = Costo real por departamento

Desviación global = I’ - I

2.- Desviaciones de costos indirectos, parte variable.

3.- Desviación de costos indirectos parte fija.

4.- Desviaciones de ventas. Este cálculo se podrá realizar por productos,

zonas de ventas, clientes, tomando en cuenta de lo que interese analizar
para cada caso. De la misma manera, la desviación podrá ser por precio
de ventas, volumen de ventas.

15
Joan María Amat- Pilar Soldevilla – Gabriel Castelló: “CONTROL PRESUPUESTARIO”
Gestión 2000.- Madrid-España.

93
 7.11.3. Modelos de análisis de desviaciones según el sistema de
costos utilizado

Una vez expuesto las principales desviaciones, nos permitimos

mencionar que se presentan diferentes modelos de análisis de
desviaciones de costos en función del sistema de costos utilizado como:

1.- Sistema de costos parciales

2.- Sistema de costos por pedido

3.- Sistema de costos completo por secciones

4.- Sistema de costos por actividades

Informe sobre las desviaciones. Por lo general recorre las siguientes

etapas:

 Informar de cada una de las desviaciones significativas

 La cifra prevista

 La cifra real

 Diferencia en términos absolutos o relativos

 Calificación favorable o desfavorable para la empresa

El análisis de las desviaciones forma parte del proceso de control

del presupuesto. Para que sea útil debe realizarse de forma inmediata
una vez finalizado el período correspondiente, debiendo utilizarse para la
toma de decisiones y en su caso para la toma de medidas correctivas.

94
CAPITULO VIII

CONCLUSIONES

El control presupuestario es una de las herramientas esenciales para que

el control de gestión pueda llevar a cabo su función básica de ayudar a dirigir el
negocio de la empresa. Dentro de esta óptica de ayuda a la gestión, el control
presupuestario pretende ser una herramienta que anticipe la marcha del
negocio, ayudando a posicionar a la empresa dentro de un entorno competitivo.

Para ejecutar el control presupuestario, requiere necesariamente de un

proceso de planificación que está determinado por el entorno y la situación en
que se encuentre la empresa o la unidad que se va a presupuestar. En este
sentido la planificación es otra herramienta que tiene como fin mejorar la
gestión de las empresas, y es necesario que se ajuste a las particularidades en
que se encuentra el negocio, de esta manera tendrá que tomar muy en cuenta
los objetivos que pretende cumplir, así como las limitaciones que puedan
impedir que lo logren.

Otro elemento a tomar muy en cuenta es la preparación de los

presupuestos con un horizonte de doce meses, partiendo de los objetivos y
medios para llegar a la cuenta de resultados previsional, al balance previsional
y al presupuesto de tesorería.

Hemos tomado en cuenta que los presupuestos flexibles son más

adecuados, porque trata de paliar la dificultad que entraña el análisis de las

95
desviaciones que se produzcan en los costos indirectos de fabricación así como
el conocer, cuál puede ser el costo en que se puede incurrir según cual sea el
nivel de actividad que tenga la empresa.

De todo nace la necesidad aprender a calcular los costos estándar de

fabricación diferenciando el sistema de costos que utiliza la empresa.

Los profesionales auditores se tienen que centrar en la situación actual

de la organización, en todos los niveles, tanto externos como internos. A nivel
externo, analizando el mercado, la competencia, la tecnología disponible, el
contexto legal, político y económico, el medio geográfico, la demanda de los
clientes, los usuarios, los financiadores, socios y trabajadores y por supuesto la
imagen social que la organización tiene. A nivel interno, se deben analizar los
recursos disponibles, ya sean económicos, humanos, tecnológicos, productivos
y de información, si están adecuados y bien gestionados. Por otro lado es
importante realizar el análisis completo del producto, actividad o servicio que se
ofrece. Y por último se tiene que analizar la historia de la organización, los
resultados actuales y los históricos, la estrategia actual y la histórica.

Los responsables tendrán que definir las políticas, estrategias,

prioridades y alternativas, efectuando un estudio de los puntos fuertes y los
débiles, las amenazas y oportunidades. Todas estas actividades no se pueden
separar de los instrumentos de información que son la contabilidad de gestión,
la contabilidad financiera, la analítica y el presupuesto. Se tiene que resaltar
que en la medida en que las variables presupuestadas no son adecuadamente
informadas, aquellas no se realizan: LO QUE NO SE MIDE NO SE HACE.

96
 Tenemos que estar convencidos, de la necesidad de definir el proceso de
evaluación, seguimiento y control de las actuaciones realizadas a través de la
información que faciliten los instrumentos de control implantados. En esta fase,
los responsables del control de presupuestos, tienen que estar informados
sobre el grado de realización de los objetivos fijados y de las causas por las
cuales no se llegó a concretar lo requerido.

97
BIBLIOGRAFIA

Carmona Moreno.- “ESTADOS CONTABLES” McGraw Hill - México

Amat J.M. “CONTROL DE GESTION: UNA PERSPECTIVA DE DIRECCIÓN”

Edic. Barcelona – España.

Mallo C. Lizacano: “CONTROL DE GESTION Y CONTROL

PRESUPUESTARIO” Edic. McGraw – Hill - Madrid.

Joan María Amat – Pilar Soldevila – Gabriel Castelló CONTROL

PRESUPUESTARIO. Barcelona – España

Simone Andrade “DICCCIONARIO DE FINANZAS Y ECONOMIA”

Hernández Sampiere Roberto “METODOLOGIA DE LA INVESTIGACION”.

Edic. 1998 MacGraw Hill - México

José Luis Sánchez Fernández: “INFORMACION FINANCIERA

PROSPECTIVA” – Madrid – España.

José María Castán Farrero: “FUNDAMENTOS DE LA GESTION

FINANCIERA DE LA EMPRESA” Edit. PIRAMIDE.- Sevilla – España

98