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Gerencia General de Servicios Jurídicos

Gerencia de Doctrina y Asesoría
División de Doctrina Tributaria
N° de Consulta DCR-5-26.672

Caracas,

Ciudadano
Francisco López De Freitas.
HOTEL MACAGUA, C.A.
Zona Industrial Chirica, Av. Gumilla
Nro. 123-171-09
San Félix, Estado Bolívar.

Asunto: Impuesto al valor

agregado: Registros contables.

Me dirijo a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación, recibida

en esta Gerencia General de Servicios Jurídicos en fecha 29 de septiembre de
2005, mediante la cual, en su condición de representante legal de HOTEL
MACAGUA, C.A., solicita opinión jurídica en cuanto a los planteamientos
siguientes:

“1. ¿Cuándo debemos descontar registrar una factura de compra de meses

anteriores recibidas en el actual?; ejemplo: Una factura del mes de enero y la
recibo en el mes de mayo.
2. ¿Dónde debemos registrar los ajustes a los débitos y créditos fiscales, en el
orden cronológico o al final del libro antes del resumen?
3. ¿Cómo se debe discriminar las compras y ventas enunciadas en los artículos 75
literal “E” y 76 Literal “D” del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado
(IVA)?
4. Debemos hacer un resumen de las diferencias del 75%, o sea, de los montos
no sujetos a retención que sería el 25%?”

Al respecto, esta Gerencia se pronuncia en los términos siguientes:

El Impuesto al valor agregado es un tributo indirecto, plurifásico, no acumulativo,

que grava las operaciones señaladas como hechos imponibles por aquellos que
son señalados como contribuyentes de conformidad con la Ley1 que regula dicho
impuesto. Al verificarse el hecho imponible por los sujetos pasivos, no sólo se
origina para éstos la obligación tributaria de pagar a la República las cantidades
resultantes al aplicarse la alícuota porcentual establecida, sino que también el
cumplimiento de una serie de obligaciones de hacer como aquella referida a llevar
los libros en la forma y oportunidad que señale la normativa del impuesto, lo cual
tiene como fin inmediato el asegurar y facilitar la determinación y recaudación del
tributo; de acuerdo con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico
Tributario2 estas obligaciones se denominan deberes formales:

“Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros

están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a
las tareas de fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y

registros especiales, conforme a las normas legales y los
principios de contabilidad generalmente aceptados,
referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la
tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento
del contribuyente y responsable…” (Resaltado por la
Gerencia)

Así, la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en su artículo 56, dispone
lo siguiente:

“Artículo 56: Los contribuyentes deberán llevar los libros,

registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir
las cuentas especiales del caso para el control del
cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus
normas reglamentarias…”

Como se observa, la disposición general establece la obligación de llevar los

libros, registros y archivos adicionales, en forma debida y oportuna, todo ello a

1
Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado “Artículo 5: Son contribuyentes ordinarios de este
impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales
de servicios, y en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación,
realice las actividades, negocios jurídicos y operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad
con el artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u operación a que se refiere el encabezamiento de
este artículo, comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas.
A los efectos de esta Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los ensambladores,
los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes…”
2
Publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001.
efectos del control de las operaciones de compra-venta que realice el
contribuyente.

Ahora bien, por vía reglamentaria, tal obligación ha sido detallada en el artículo 70
del Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado3
de la forma siguiente:

“Artículo 70: Los contribuyentes del impuesto además de los

libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un
libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos

las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado
interno, importaciones y exportaciones, documentadas
mediante facturas emitidas y recibidas, documentos
equivalentes de venta de bienes y servicios, así como, las
notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas
originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos
por los que se comprueben las ventas o prestaciones de
servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de
servicios.”

Por otra parte, en los artículos 72 y 73 del Reglamento General de la Ley, se

establece la obligatoriedad de realizar al final de cada mes un resumen de cada
período impositivo, en el cual se precisará la base imponible y el impuesto, con
sus adiciones y deducciones; el débito y crédito fiscal y un resumen del monto de
las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas
en forma clara; en caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán
agruparse por cada alícuota; igualmente en el caso que los registros sean llevados
en forma manual o por sistemas mecanizados o automatizados, deberán
conservarse en forma ordenada las facturas y documentos contables que den fé
de tales operaciones.

En este orden de ideas adicionalmente, en los artículos 75 y 76 del Reglamento,

se establecen expresamente los requisitos que deben registrarse
cronológicamente y sin atrasos en los Libros de Compras y Ventas, a saber:

a) La fecha y el número de la factura o documentos equivalentes, nota de

débito o crédito, guía y declaración de Aduanas en caso de exportación,
b) Nombre y apellido o razón social, del vendedor o comprador de los bienes o
prestador de los servicios;
c) Numero de RIF del vendedor o comprador o de quien preste o reciba los
servicios;

3
Publicado en Gaceta Oficial N° 5.363 Extraordinaria de fecha 10 de junio de 1999.
 d) Valor de las importaciones definitivas de bienes o recepción de servicios o
de las ventas , discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas
al impuesto registrando el crédito o débito fiscal en caso de operaciones
gravadas, si son operaciones con distintas alícuotas deberán registrarse
dichas operaciones separadamente por alícuota ;
e) El valor total de las compras y ventas de bienes o recepción de servicios,
discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas, registrando el
crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas con la alícuota que le
corresponda;
d) En el caso de Ventas, el valor FOB del total de las operaciones de
exportación.

Igualmente el artículo 77, establece que los contribuyentes deberán registrar

cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas a
los no contribuyentes, indicando lo siguiente:

a) Fecha y Número del primer comprobante emitido cada día, por las ventas
de bienes o prestación de servicios correspondiente talonario utilizado;
b) Número del último comprobante emitido cada día, por las ventas de bienes
o prestación de servicios gravadas de cada día, por los cuales se han
emitido comprobantes o documentos equivalentes;
c) Monto total de las ventas de bienes y prestación de servicios gravados de
cada día, por los cuales se han emitido comprobantes equivalentes;
d) Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior;
e) Monto de las ventas de bienes y prestación de servicio exentas,
exoneradas o no sujetas del día, por las cuales se han emitido
comprobantes o documentos equivalentes.

Es evidente entonces que, si el contribuyente realiza ventas o presta servicios a

contribuyentes y no contribuyentes por las cuales se emitan facturas o
documentos equivalentes, se contabilizarán en los Libros de Ventas en forma
separada ambas operaciones cumpliendo los requisitos establecidos en los
artículos 76 y 77, respectivamente.

Ahora bien, en razón de la normativa anteriormente citada y del primero de los

planteamientos efectuados por el contribuyente referido al registro de una factura
de compra de meses anteriores a aquel en que la recibe, es importante atender a
dos premisas importantes que informan la normativa que regula la facturación en
la imposición indirecta tipo valor agregado.

(i) La primera relativa a la consideración de la documentalidad como característica

de este tributo, contenida expresamente en el artículo 54 de la Ley que establece
el impuesto al valor agregado, que copiado a la letra dispone:

“Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de

esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la
 prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En
ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que
autoriza esta Ley.

Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los

casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.
En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su
naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor
deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el
impuesto causado en la operación.

La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las

facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de
sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de
los registros fiscales, así como establecer las características,
requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer

regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en
que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda
dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del
volumen de las operaciones del contribuyente.

En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del

impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán
emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los
cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de
dichos documentos serán establecidas por la Administración
Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la
operación respectiva.”

Esta norma es la expresión de la documentalidad que orienta la tributación del

Impuesto al Valor Agregado, según la cual, cada operación debe sustentar su
efectos tributarios en un documento que evidencie su real y contable
materialización. Así pues, trasladando esta característica a las operaciones de
venta, queda traducido que cada vez que se realice una compra-venta la misma
deberá estar correlacionada en un documento que tenga efectos contables y
fiscales tanto para el vendedor como para el comprador, que bien puede ser para
este último la factura, orden de entrega o guía de despacho.

(ii) La segunda premisa a ser considerada en la normativa de facturación está

relacionada con el Principio de registro por partida doble, el cual es aplicable al
ámbito del Impuesto al Valor Agregado y particularmente en cuanto al registro de
operaciones, establece que cuando se realizan operaciones gravadas con el
Impuesto al Valor Agregado debe preservarse el equilibrio entre la generación del
Impuesto y su aprovechamiento. En el primer caso, se está en presencia del IVA
que cobrará el vendedor y en el segundo lugar, el IVA se aprovechará como
crédito fiscal el comprador. De manera que, el espíritu y propósito de la Ley es que
los efectos tributarios originados por esa operación se configuren en un solo
período fiscal, (que en el Impuesto al Valor es de un (1) mes)4, así se garantiza
que el vendedor generará un Impuesto al Valor Agregado (débito fiscal) por
ejemplo en el mes enero y el comprador lo podrá deducir en ese mismo mes.

Este principio fue consagrado en el artículo 56 de la Ley que establece el

Impuesto al Valor Agregado que fuere supra citado, y que señala que los
contribuyentes deben registrar oportunamente sus operaciones cuando se
consideren perfeccionadas.

Ahora bien, en este escenario es impretermitible agregar la interpretación del

artículo 55 de la Ley in comento, en el cual el legislador regula la oportunidad en
la cual se deben emitir las correspondientes facturas, en los siguientes términos:

“Artículo 55. Los contribuyentes deberán emitir sus

correspondientes facturas en las oportunidades siguientes:
1. En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el
mismo momento cuando se efectúe la entrega de los bienes
muebles;

2. En la prestación de servicios, a más tardar dentro del período

tributario en que el contribuyente perciba la remuneración o
contraprestación, cuando le sea abonada en cuenta o se ponga
ésta a su disposición.

Cuando las facturas no se emitan en el momento de

efectuarse la entrega de los bienes muebles, los vendedores
deberán emitir y entregar al comprador en esa oportunidad,
una orden de entrega o guía de despacho que ha de contener
las especificaciones exigidas por las normas que al respecto
establezca la Administración Tributaria. La factura que se
emita posteriormente deberá hacer referencia a la orden de
entrega o guía de despacho.” (Resaltado por la Gerencia)

De la interpretación de este artículo, se evidencia que el legislador consideró tres

(3) supuestos temporales para la emisión de facturas:

4
“Artículo 32. El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de
imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el
caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de
imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el
mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese
período de imposición.”
 1) En un primer lugar, en las ventas de bienes muebles corporales, se debe
emitir la factura al momento de la entrega del bien. Este es el caso general
en el cual coincide la entrega del bien con la emisión de la factura.
2) Por otro lado, en el supuesto de las prestaciones de servicios, se debe
facturar al momento de la remuneración, contraprestación o abono en
cuenta, y
3) Por último, en la venta cuando aún entregado el bien mueble corporal, no
se emite la factura, caso en el cual se debe entregar una orden de entrega
o guía de despacho. En este caso debe destacarse que no hay coincidencia
como en el primer supuesto aludido, por cuanto el momento de la entrega
del bien no es el mismo en el que se emite la factura.

En relación con este último supuesto, es oportuno señalar que el legislador

estableció en los casos en los cuales no se emita factura la obligación de entregar
junto con el bien una orden de entrega o guía de despacho, luego cuando el bien
sea pagado por el comprador, el vendedor emite una factura en la cual debe hacer
mención a la nota de entrega o guía de despachó con la cual esta relaciona.
Para ilustrar esta emisión de ordenes de entrega o guías de despacho se debe
revisar la Resolución N° 320, sobre la impresión y emisión de las facturas y otros
documentos5, que en su artículo 4 establece lo siguiente:

“Artículo 4°: Deberán emitirse órdenes de entrega o guías

de despacho, cuando no se hubiere otorgado la factura o
comprobante, al efectuarse la venta o cuando se
trasladen bienes, aunque estos traslados no representen
ventas.

Estas órdenes o guías deben emitirse por triplicado, debiendo

el original y el triplicado acompañar a los bienes que se
trasladan. El duplicado deberá conservarlo el emisor en su
poder para proceder posteriormente a la emisión de la
respectiva factura, cuando corresponda….” (Resaltado por la
Gerencia)

Puede precisarse entonces que un comprador que reciba bienes con otro
documento distinto al de la factura deberá registrar la operación en el mes o fecha
que aparezca en la factura, toda vez que el perfeccionamiento del hecho
imponible en la entrega de bienes se encuentra ligado a la obligación de emitir la
factura aún cuando ese hecho no dependa del comprador (emitir factura), es por
ello, que el literal a) del artículo 75 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado prevé que se registre la fecha y número de la factura en el libro.

En este sentido, es importante aclarar que las ventas a plazos, estarán sujetas al
IVA, cuando se perfeccione el hecho imponible, es decir, cuando se realice su

5
Publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.
pago o sea exigible la contraprestación total o parcial, o desde que se haga
entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero, y surgirá para el
contribuyente la obligación de emitir sus facturas cumpliendo con cada uno de los
requisitos esenciales establecidos en el artículo 57 de la Ley en comento.

Ahora bien, entiende esta Gerencia que el caso presentado por la consultante se
refiere a la situación en la que el vendedor emite la factura pero no la entrega a su
comprador en el momento de la entrega del bien, sino cuando se ha pagado el
total de la operación. En este sentido, es importante destacar, que el legislador
patrio no previó de forma expresa el registro de las facturas producto de las
compras a crédito. En este supuesto debe observarse que en los casos de las
compras a crédito, en muchas ocasiones el vendedor emite la factura al momento
de la entrega del bien, (como establece la normativa legal), pero no entrega al
comprador hasta tanto pague la totalidad de la deuda, así pues, por ejemplo la
factura se emite en el mes de enero al momento de la entrega del bien, pero es
entregada al comprador en el mes de mayo.

Ante esta circunstancia fáctica sometida a nuestra consideración, esta Gerencia

es de la opinión que no siendo imputable al comprador este desfase temporal en
las compras a crédito en las cuales no se entregan las facturas, deberá
registrarse la factura correspondiente en el Libro de compra en el momento de su
recibimiento. Asumiendo que el no recibimiento de la factura es un hecho que no
depende del comprador por ser expresión de una práctica habitual del comercio
consensuada entre las partes, será en el mes en que se recibe la factura en el
cual deberá realizarse el registro de la operación en el Libro de Compras.

En respuesta a la segunda interrogante de su escrito consultivo, mediante la cual

consulta la forma en que deben registrarse en los libros los ajustes de débitos y
créditos fiscales, esta Gerencia observa lo siguiente:

Los ajustes en los débitos y créditos fiscales son productos de las variaciones que
tienen lugar en las operaciones comerciales. Estas variaciones pueden tener como
causa las rectificaciones de facturas debido a un cobro indebido del impuesto o a
un cobro debito pero con un cálculo equivocado, o simplemente por nulidad de la
operación, que podría resultar en un aumento o disminución del débito o crédito
fiscal en el momento de su determinación.

Así, el artículo 58 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado prevé

estas variaciones comerciales en los términos siguientes:

“Artículo 58.- Cuando con posterioridad a la facturación se

produjeren devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos,
o se dejen sin efecto operaciones efectuadas, los contribuyentes
vendedores y prestadores de servicios deberán expedir nuevas
facturas o emitir notas de crédito o débito modificadoras de las
facturas originalmente emitidas. Los contribuyentes quedan
 obligados a conservar en todo caso, a disposición de las
autoridades fiscales, las facturas sustituidas. Las referidas notas
deberán cumplir con los mismos requisitos y formalidades de las
facturas establecidas en esta Ley y sus disposiciones
reglamentarias.”

Una vez que se hayan emitido las nuevas facturas o notas de crédito o débito,
estas deben registrarse en los libros de la misma manera que se registra cualquier
operación realizada, conforme lo establece el artículo 56 de la Ley:

“Artículo 56.- (…)

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente

todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables
con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas
facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito
que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58
de esta Ley.”

Por otra parte, los artículos 70 y 72 del Reglamento General de la Ley antes
analizados, establece el registro cronológico en los Libros de las notas de débito y
de crédito modificatorias de las facturas, así como el reflejo de dichos ajustes en el
resumen del período de la base imponible y del impuesto.

De esta manera, todas las operaciones que realice el contribuyente, incluyendo

aquellas que modifican otras ya facturadas y registradas, deben ser asentadas en
los Libros de manera cronológica y, una vez culminado el respectivo periodo,
realizará un resumen en el cual reflejará la base imponible, débitos y créditos
fiscales debidamente ajustados.

Conforme con lo expuesto en líneas anteriores, en el supuesto que haya

necesidad de realizar un ajuste en los débitos y créditos fiscales por cambios
ocurridos en las operaciones realizadas, el contribuyente deberá ajustar dichos
créditos y débitos fiscales en el resumen final del Libro, el cual deberá realizar una
vez culminado el periodo de imposición.

En referencia al tercer planteamiento expuesto por el consultante, referente al

contenido de los artículos 75, literal “e” y 76, literal “d” del Reglamento General de
la Ley, los cuales establecen la obligación de registrar el valor total de las compras
y ventas de bienes o recepción de servicios, discriminando las gravadas con su
respectivo crédito fiscal y por alícuotas, exentas, exoneradas o no sujetas, esta
Gerencia recomienda, en vista que dicho instrumento normativo no contiene
disposición al respecto, organizar por columnas las operaciones gravadas,
exentas, exoneradas o no sujetas, y, a su vez, clasificar en la columna de
operaciones gravadas, por columnas, las operaciones realizadas con distintas
alícuotas.
Por último, en cuanto a la duda que se plantea en relación a si debe realizarse un
resumen de los montos resultantes de las operaciones sujetas a retención, es
decir, del 25% del impuesto restante, esta Gerencia General de Servicios Jurídicos
observa que la Ley y su Reglamento General no establecen tal obligación, sin
embargo, de conformidad con el artículo 20 de la Providencia Administrativa N°
SNAT/2005/00566, los proveedores deben identificar en los Libros de Ventas de
forma discriminada, todas las operaciones efectuadas con los agentes de
retención.

En los términos precedentes, queda expuesto el criterio de esta Gerencia respecto

de los asuntos sometidos a consulta.

Atentamente,

CARLOS ALBERTO PEÑA DIAZ

Gerente General de Servicios Jurídicos
Providencia Administrativa N° 0422 del 26-05-05
Gaceta Oficial N° 38.205 del 9-06-05

LMC/JCS/EMM/GOD

“2006 Año Bicentenario de la llegada de Francisco de Miranda a la Vela de Coro y año de la participación
protagónica y participativa del Pueblo”

6
Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005.