Artículo 109.

- NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS

Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes:
1. Los dictados por órgano incompetente en razón de la materia.
Para estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en el
Título I del Libro II del presente Código;
2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; y,
3. Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se
apliquen sanciones no previstas en la ley.
Los actos de la Administración Tributaria son anulables cuando:
a) Son dictados sin observar lo previsto en el Artículo 77; y,
b) Tratándose de dependencias o funcionarios de la Administración
Tributaria sometidos a jerarquía, cuando el acto hubiere sido emitido sin respetar
la referida jerarquía.
Los actos anulables serán válidos siempre que sean convalidados por la
dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto.

En, principio como enuncia el artículo 8 de la LPGA, es válido el acto administrativo

dictado conforme al ordenamiento jurídico, asumiendo esta dirección, el artículo 9 de
esta norma establece que todo acto administrativo se considera válido en tanto su
pretendida nulidad no sea declarado por autoridad administrativa o jurisdiccional, según
corresponda ( presunción de validez).
Ahora bien, en nuestra materia, el incumplimiento de condiciones o la falta de elementos
descritos en los artículos 77, 103 (RTF N° 318-2-98), 117 y 129, en lo pertinente, del
código tributario, así como la incursión en las causales indicadas en los numerales 1 y
4 del artículo 109, harán del acto administrativo un acto nulo (que adolece de alguna
causa de nulidad absoluta; que adolece de vicios graves de legalidad; y que no puede
ser convalidado) o anulable (que adolece de causal de nulidad relativa; acto en el que
existe un vicio en su estructura, un vicio no trascendente, un vicio leve o de menor
gravedad; es un acto subsanable y convalidable), y acarreara los efectos que contraen
dichas calificaciones.
“se dice de un acto o negocio que es nulo, con nulidad absoluta o de pleno derecho,
cuando su ineficiencia es intrínseca y por ello carece ab initio de efectos jurídicos sin
necesidad de un previa impugnación. Este supuesto máximo de invalidez o ineficiencia
comporta una serie de consecuencias características, ineficacia inmediata, ipo iure, del
acto, carácter general o erga omnes de la nulidad e imposibilidad de sanarlo por
confirmación o prescripción” (García de entierra).
En la RTF N° 7156-5-2002, guiándose de lo resuelto por la RTF N° 5847-5-2002 ( de
observancia obligatoria; su pronunciamiento fue sobre la aplicación del derogado
artículo 81 del código), se estableció que al haberse vulnerado lo establecido por el
artículo 81 del código tributario se estaba ante una nulidad absoluta o de pleno derecho,
no pudiendo convalidarse ni subsanarse.
2. NULIDAD DE LOS ACTOS
El artículo mencionado señala expresamente que los actos de administración son nulos
en los casos siguientes.
- Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia.
- Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido.
 - Cuando sea contrario a ley o norma con rango inferior.
- Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen
sanciones no previstas en la ley.
- Los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio
administrativo positivo, o por los que se adquiere facultades o derechos, cuando
son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con los
requisitos, documentación o tramites esenciales para su adquisición.
2.1. CAUSALES
2.1.1. LOS DICTADOS POR ÓRGANO INCOMPETENTE, EN RAZÓN DE LA
MATERIA
En este caso, si bien la norma ha restringido la nulidad a la incompetencia en razón de
la materia del órgano que dicta el acto, entendemos que, salvo el caso de la
incompetencia en razón de la jerarquía (dependencias o funcionarios de la
administración tributaria sometidos a jerarquía), que pasa a ser un acto anulable, en los
demás casos (por ejemplo, territorio, tiempo, o cuantía), resultando de gravedad la
afectación al acto tendría que ser declarado nulo.
Ahora bien, como se sabe, la competencia en razón de la materia ha sido precisada en
el segundo párrafo del numeral I: “para estos efectos se entiende por órganos
competentes a los señalados en el título I del libro II del presente código”.
Artículos 50 (competencia sunat), 52 (competencia de los gobiernos locales) y 54
(exclusividad de las facultades de los órganos de la administración).
En ese sentido, en principio se entiende que se refiere a la sunat, a los gobiernos locales
(a los regionales) y a las entidades de derecho público con personería jurídica propia a
las que la ley les ha asignado la calidad de acreedores tributario, respecto de los tributos
que administran.
La RTF N° 4563-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 30.08.03, estableció:
“ son válidas las resoluciones que resuelven controversia en materia tributaria en el
ámbito municipal, emitidas por sujetos distintos al alcalde, tales como el director
municipal o el funcionario competente del órgano creado con la finalidad de administrar
los tributos municipales.”
Las atribuciones y competencias en razón de la materia, determinándola
fundamentalmente los tributos que aplican y administran, se vinculan con las facultades
y funciones que legalmente correspondan ejercer a determinada administración
tributaria, y dentro de ella, las atribuciones de cada órgano.
En la RTF N° 1905-1-2006 se muestra un caso de nulidad por incursión en el numeral
1 del artículo 109: “que teniendo en cuenta que la orden de pago N° 011-001-0013790
fue emitida por la gerencia de control de la deuda y cobranza de la división de control
de la deuda de la intendencia de principales contribuyentes nacionales de la
administración tributaria, dicha área debió modificar el valor, y no la división de
reclamaciones que carecía de competencia, por lo que en virtud del numeral I del
artículo 109 del código tributario, procede declarar nula la apelada”.
Sin duda, en esta competencia material se incluye a la vinculada al ejercicio de las
facultades y funciones, y también grado, de los órganos resolutores (artículo 53 del
código): sunat, gobierno locales y el tribunal fiscal.
La RTF N° 815-1-2005, de observancia obligatoria, publicada el 28.02.2005, declaro
nula una resolución de intendencia sobre la base del siguiente criterio: “la administración
tributaria, al amparo del numeral 2 del artículo 108° del código tributario aprobado por
el decreto legislativo N° 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o
complementar sus actos cuando estos se encuentran impugnados en la instancia de
apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o
calculo”; para tal efecto, recurrió al número 2 del artículo 109 del código. No obstante,
en las RTF NOS. 2406-4-2006, 2006 Y 5219-1-2006, dentro del mismo supuesto,
declaro la nulidad del acto, empero en virtud del numeral I.
Véase la RTF N° 3999-A-2014.
En otros casos, el tribunal fiscal ante supuestos en que la resolución de la administración
emitida y notificada con posterioridad a la interposición de la apelación contra la
resolución denegatoria dictada, en la medida en que desde tal interposición la instancia
de reclamación había dejado de tener competencia para pronunciarse, estableció la
nulidad de aquellos actos nulos en virtud de lo establecido por el numeral 2 del artículo
109 del código, es decir, por haber sido dictada prescindiendo totalmente del
procedimiento legamente establecido.
2.1.2. LOS DICTADOS PRESCINDIENDO TOTALMENTE DEL PROCEDIMIENTO
LEGAL ESTABLECIDO
La mayor cantidad de actos declarados nulos por el tribunal fiscal han tenido como
causal haber sido dictado prescindiendo del procedimiento legal establecido, tanto en
los procedimiento de verificación y fiscalización, como en los procedimientos tributarios
( de gestión, cobranza coactiva, contencioso tributario y no contencioso). (Como
supuesto usual, en la jurisprudencia del tribunal fiscal, tenemos los casos de emisión de
órdenes de pago sin cumplir lo dispuesto por el artículo 78 del código tributario.
Ahora bien, considerando el texto del numeral en comentario, hay que tener en cuenta
que la frase “prescindiendo totalmente” no lleva a exigir la presencia o existencia de la
prescindencia de “todo” o en “todo” el procedimiento sino a la verificación de la omisión
de tramites esenciales que formen parte de un procedimiento determinado, “sin los
cuales ese concreto procedimiento es inidentificable”. Un ejemplo claro de lo que
podemos ver en lo establecido por el artículo 129 de código tributario, y algún
pronunciamiento de la administración violando aquel precepto.
Esta esencialidad ha llevado a estimar que aquella omisión que no tenga tal carácter no
determinara directamente la nulidad del acto, y si bien estos actos son anulables, por
ello mismo cabe su convalidación o la aplicación del principio de conservación del acto
administrativo; no obstante, en ese caso no se efectué tal convalidación (véase el último
párrafo del artículo 109), el acto procedimental será declarado nulo.
2.1.3. CUANDO SEA CONTRARIA A LA LEY O NORMA CON RANGO INFERIOR
Esta causal incorporada por el decreto legislativo N° 981 es clara y resuelve muchos
problemas: cuando el acto dictado sea contrario a la ley o norma con rango inferior.
Se ha adecuado parcialmente a su texto a la regulación de la nulidad de la LGPA
(aunque de modo limitado pues no hace referencia a la contravención de la constitución;
entendemos que se hace así para no incurrir indebidamente en control de la
constitucionalidad cuando se recurra a aplicar la nulidad de oficio de acuerdo con el
artículo 110 del código).
2.1.4. Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o se apliquen
sanciones no previstas en la ley.
Como se sabe, solo por ley se pueden definir las infracciones y establecer sanciones
(inciso d) de la norma IV del código tributario); asimismo, solo cabe aplicar las sanciones
establecidas por ley por la comisión de infracciones tipificadas como tales en normas
tributarias.
v.g.: RTF N° 471-4-96: habiéndose verificado que las resoluciones de multa fueron
emitidas aplicando una tasa de 18% sobre la diferencia entre los ingresos establecidos
según auditoria y las ventas contabilizadas, debiendo la administración determinar la
multa sobre el 100% del tributo omitido y no sobre el monto de neto de los ingresos no
registrados, tales resoluciones adolecen de nulidad en la medida en que pretende
imponer una sanción no prevista en la ley ( numeral 3 del artículo 109 del código).
2.1.5. LOS CONTRARIO AL ORDENAMIENTO JURÍDICO O CUANDO NO SE
CUMPLEN CON LOS REQUISITOS, DOCUMENTACIÓN O TRAMITES ESENCIALES
PARA SU ADQUISICIÓN
Esta causal también ha sido incorporada por el decreto legislativo N° 981, y se ha
adaptado a la regulación de la nulidad de la LPAG:
Los que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio
administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son
contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumplen con los requisitos,
documentación o tramites esenciales para su adquisición.
2.2 NULIDAD PARCIAL
El supuesto de nulidad parcial no está prevista en el código tributario. Sin embargo, en
virtud de la norma IX de su título preliminar, el tribunal fiscal en la RTF N° 5847-5-2002,
de observancia obligatoria, publicada el 23.10.2002, estableció la posibilidad para
nuestra materia de la declaración de la nulidad parcial; para estos efecto, aplico el
código civil (artículo 224) y la LPGA. Como se sabe, el numeral 13.2 del artículo 13 de
la LGPA, prescribe:
La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que
resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la
producción de efectos para los cuales no obstante el acto pueda ser idóneo, salvo
disposición legal en contrario.
En ese sentido, el tribunal señalo que cuando se afirma que existe un acto que sufre de
nulidad parcial, también se afirma, implícitamente, que en ese mismo acto existe,
necesariamente, un acto parcialmente valido, la parte que no adolece de vicio alguno;
sostuvo asimismo que la declaratoria de nulidad parcial requiere de tres condiciones
que deben presentarse en forma conjunta: i) que el contenido del acto sea divisible en
unidades independientes, ii) que el vicio solo afecte una parte del acto, y iii) que la parte
no afectada por el vicio de nulidad se conserve firme.
El criterio establecido mediante la RTF mencionado, para cuando estaba vigente el
artículo 81 del código tributario, fue el siguiente:
“procede declarar la nulidad parcial de un requerimiento cursado por la administración
tributaria, en la parte que haya excedido la solicitud del último ejercicio, tratándose de
tributos de liquidación anual o, los últimos doce (12) meses, tratándose de liquidación
mensual, conforme con lo dispuesto por el artículo 81° del código tributario.
Procede declarar la nulidad de un requerimiento cursado por la administración tributaria
mediante el que solicita, en forma conjunta, documentación y/o información referida a
tributos de liquidación anual y tributos de liquidación mensual, cuando respecto de uno
de dichos tributos, se exige al deudor tributario documentación y/o información relativa
a periodos distintos de los señalados en el artículo 81° del código tributario.
Se entiende que dentro de las causales de nulidad no están incluidas las excepciones
que el propio artículo 81° prevé.
De acuerdo con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 81° del código tributario,
tratándose de fiscalizaciones a tributos de liquidación anual que se inicien entre el
vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada que contiene la
determinación de la obligación principal y hasta el mes de junio, se considera como
“ultimo ejercicio” únicamente del año precedente al anterior”.
2.3. LA NULIDAD Y LA CONSERVACIÓN DEL ACTO
Para completar lo anotado en apartado anterior cabe indicar que la nulidad parcial
también se sustenta en el principio de conservación del acto: proteger aquellos actos en
la medida en que sean capaces de conseguir la finalidad que a través de los mismos
se pretendía alcanzar. Al respecto, el numeral 13.3 del artículo 13 de la LPAG, señala:
Quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites
cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio.
Un caso que mostrara mejor su aplicación, será el resuelto mediante la RTF N° 148-1-
2004, de observancia obligatoria, publicada el 09.02.2004. en esta se señaló que son
requisitos de la conservación de los actos o actuaciones vinculados a los actos nulo que:
a) la nulidad de las actuaciones y actos se sustenten en su vinculación o proceder
directamente de actos nulos; b)se verifique la inalterabilidad del contenido de los actos
posteriores es decir que su contenido hubiera permanecido de no haber devenido nulo
el acto inicial, o lo que es lo mismo, que a la luz del expediente sea presumible que los
actos que se repitan tendrían el mismo contenido que tienen los actos posteriores al
acto declarado nulo; y c) no se cause indefensión al administrado. Tal criterio fue
aplicado en el caso del siguiente modo: la norma antes descrita resulta aplicable a los
actos de la administración realizados en el procedimiento de fiscalización, pues si bien
la administración a través de los requerimiento solicita documentación e información,
mediante los resultados de los requerimientos dejara constancia de la documentación
recibida del deudor (documentos que serán objeto de actuación en tal procedimiento);
por lo que, si bien los resultados de los requerimientos están vinculados a la solicitud,
ambo actos tienen contenidos y finalidades diferentes, así en el primero se solicita
documentación sobre la cual la administración realizara una verificación y en el segundo
la administración dejara constancia de la documentación que recibió, y de ser el caso,
del examen de la documentación recibida, resultados que también son comunicados y
notificados a los deudores, apreciándose que la solicitud es un inicial o instrumental, y
que son los resultados de los requerimientos y los actos vinculados a estos últimos los
que sustentan, en rigor, los reparos; por tanto, aun cuando la solicitud de requerimiento
se anula cuando señale como plazo para la presentación de informes uno menor a tres
días hábiles, el resultado del requerimiento, al constituir un acto diferente aunque
vinculado a la solicitud del requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se
conservaran cuando sus contenidos hubiesen permanecidos iguales de no haberse
incurrido en vicio alguno en la solicitud del requerimiento, supuesto último que se cumple
cuando en el cierre de requerimiento se deja constancia que la administración ha emitido
la documentación presentada por el deudor, y cuando del expediente se advierta que
está a amerituado dicha información en el procedimiento de fiscalización.
Los fundamentos indicados, permitieron al tribunal establecer el siguiente criterio:
El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo
del numeral I del artículo 62° del código tributario, es nulo en aquellos casos en que el
plazo que media entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto,
y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles.
Ellos conllevan la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al
pedido de tal información.
No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiere dejado constancia en el resultado
del requerimiento que el deudor tributario presento la información solicitada y siempre
que esta hubiera sido merituada por la administración dentro del procedimiento de
fiscalización, procede conservar los resultados del requerimiento en virtud de lo
dispuesto en el artículo 13.3 de la ley del procedimiento administrativo general,
aprobada por ley N° 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a
dichos resultados.
En la RTF N° 1916-1-2006 se reseña un caso que demuestra esta alternativa llevada al
extremo (pues con la conservación podía haberse afectado el derecho a la defensa): la
administración declaró mediante un requerimiento (y) la nulidad de otro requerimiento
(x) que tenía aquel vicio (plazo); empero el tribunal fiscal, habiendo verificado que la
información solicitada por el requerimiento declarado nulo (x) había sido presentado por
el recurrente y había sido evaluada por la administración, desvirtuando la nulidad
declarada por la administración (“por lo que no se incurrió en la causal de nulidad
prevista en el numeral 2 del artículo 109 del código tributario”), resolvió señalando que
procede declarar la nulidad del requerimiento (y) y los siguientes vinculados a este, y
considerando que mantienen validez el requerimiento (x) y los siguientes vinculados a
este, así mismo los valores impugnados recogen los resultados de estos, concluyo que
los valores hubieran tenido el mismo contenido de no haberse emitido el requerimientos
(y) y los siguientes vinculados a este, dejado sin efecto por el tribunal fiscal en esa
instancia, por lo que al estar afectados por vicios no trascendentes, en virtud del artículo
14 de la LPAG, se dispuso conservar las resoluciones (valores) emitidas por la
administración.
Otro supuesto lo podemos ver en la RTF N° 1373-3-2010: si bien la apelada tiene un
error en la fecha, ello no la vicia de nulidad y en atención del principio de conservación
del acto, no se determina la nulidad del acto.
2.4 RTF N° 161-1-2008, de observancia obligatoria
El tribunal fiscal, mediante la RTF N° 161-1-2008, ha establecido el siguiente criterio de
observancia obligatoria:
La notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas,
no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la administración tributaria
para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones.
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la administración tributaria para
determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, durante la tramitación del
procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de
determinación o de multa.
3. EL ACTO ANULABLE
E nuestra materia el acto anulable o que adolece de nulidad relativa, o en el que existe
un vicio en su estructura, un defecto menor, un vicio no trascendente o no esencial, un
vicio leve o de menor gravedad, está regulado en nuestro código pero restringidamente
para determinados actos administrativos; en efecto, el segundo párrafo del artículo en
comentario, señala que los actos de administración tributaria son anulables cuando:
-son dictados sin observar lo previsto en articulo 77; es decir, los requisitos de los valores
(resoluciones de determinación y de multa, y de órdenes de pago) que la administración
tributaria gira.
- tratándose de dependencias o funcionarios de la administración tributaria sometidos a
jerarquía, cuando el acto (además de los señalados en el punto anterior, otros que dicte
la administración) hubiere sido emitido sin respetar la referida jerarquía (tratándose de
los órganos desconcentrados, por ejemplo cuando por la “cuantía” un gerente o un jefe
de división o área emite la resolución cuando correspondía hacerlo al intendente).
Estos actos son subsanables y convalidables. Al respecto, el último párrafo del artículo
prescribe que los actos anulables serán validados siempre que sean convalidados por
la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto. Bajo criterio,
reiterada jurisprudencia del tribunal fiscal ha resuelto en el sentido que los actos que
son dictados sin observar lo dispuesto por el articulo 77 son anulables, y por tanto
subsanables por la administración; pero, si ésta no ha procedido a subsanar ni corregir
en su oportunidad el acto será declarado nulo.
Uno de los considerandos de la RTF N° 911-4-2006 nos lo muestra: “que cabe señalar
que de la revisión de la resolución de multa, se verifica que esta no se sustenta en el
memo N° 336-2003-2H0100 como alega la recurrente. Sino en la comisión de la
infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 173 del código tributario citado, al haber
incumplido la recurrente con la actualización oportuna de datos a que se hace
referencia, apreciándose además que en la resolución de intendencia N°
0150150000458 (folios 81 a 84) materia de apelación, la administración subsano las
omisiones que contenía la resolución de multa N° 011-002-0000937 al establecer los
fundamentos de la misma como son los artículos 1,4,10 y 16 de la resolución de
superintendencia N° 149-200/SUNAT y normas modificatorias, conforme con lo
dispuesto por el artículo 109 del código tributario, no procediendo declarar la nulidad de
dicho valor como alega la recurrente, criterio establecido en diversas resoluciones del
tribunal fiscal, tales como la N° 04404-2-2004 del 25 de junio de 2004”.
No está regulado el momento hasta el cual se puede subsanar o convalidar, si bien el
tribunal fiscal acepto de la convalidación vía esquela en fecha posterior a la notificación
del acto (valor) anulables, pero antes de que se resuelva el recurso que se había
planteado contra tal valor (RTF N° 2421-5-2006), con la convalidación no debería
afectarse el derecho de defensa y la instancia plural.
Así, si la administración antes o dentro del procedimiento contencioso (reclamación) no
ha subsanado o convalidado el acto, el tribuna fiscal (cuando corresponda, normalmente
en la apelación) declarar la nulidad del mismo.
Si además no haberlo convalidado, a aquel acto “anulable” (por ejemplo un valor
denominado orden de pago sin tener tal calidad (que de por sí sería nulo)y no se le ha
dado el trato de resolución de determinación) la administración no le da el tramite
pertinente ( y la reclamación contra el valor es declarada inadmisible por no haberlo
cancelado previamente), procederá directamente a revocar la apelada y declarar la
nulidad del valor (RTF Nos. 2926-5-2006 y 2930-5-2006/ aquí téngase en cuenta
además el supuesto 24 del glosario de fallos empleados por el tribunal fiscal (acta de
reunión de sala plena N° 2010-06). Supuesto “cuando se apela la resolución que declaro
inadmisible la reclamación de una orden de pago y éste (a) no ha sido emitido (a)
conforme con lo previsto en el artículo 78° del código tributario que sustenta su emisión”.
Fallo: “revocar la apelada y nula la orden de pago”.
No obstante, el mismo tribunal, en otras ha ordenado su convalidación (y su notificación)
pero dejando a salvo el derecho del recurrente a interponer contra ella la reclamación
respectiva.
En la línea de lo anotado, si la subsanación está referida a una omisión o modificación
relativamente sustancial vinculada al artículo 77, no debe afectarse el derecho de
defensa y la doble instancia, y si ya se ha corregido o convalidado en el área de
convalidaciones debe permitirse contra tal acto la interposición del recurso de
reclamación (RTF Nos. 1403-1-2002 y 192-1-2003) o en tal situación, si ya se planteado
la impugnación contra tales actos, a los recursos interpuestos (se entiende que
originariamente como apelación) debería dárseles el trámite de reclamación, debiendo
la administración emitir nuevo pronunciamiento teniendo en cuenta lo expuesto en dicho
recursos. Distinto será el caso de la modificación de reparos vía reexamen, de acuerdo
con el artículo 127 del código.
V.g.: cuando se ha omitido señalar los motivos determinantes del reparo (RTF N° 462-
3-2000) o cuando en reclamación se varió la base legal y los motivos determinantes que
sustentaban la resolución (RTF N° 1241-3-2000)
Uno de los considerandos de la RTF N°1403-1-2002 señala: “que si bien en la
reclamación se ha otorgado a las órdenes de pagos recurridas el carácter y el
tramitamiento establecido para las resoluciones de determinación, considerando que en
dichos valores no se consignaron los motivos determinantes de los reparos, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 109° del referido código y a lo señalado por
este tribunal en las resoluciones Nos. 685-4-99,900-1-2000 y 622-1-2001, a fin de
realizarse la convalidación y a efecto que pueda ejercerse el derecho de defensa,
resulta necesario que la administración notifique al recurrente los derechos omitidos,
dejando a salvo su derecho a interponer la reclamación respectiva”.
Ahora bien, nuestra LPAG si bien no regula el acto anulable si contiene en su artículo
14 reglas referidas a la conservación del acto, que en buena cuenta esta vinculadas a
los actos con vicios no trascendentes o leves, y por tanto son aplicables a nuestra
materia; en estos casos, los entes administrativos están legalmente obligados a
subsanarlos, anticipándose a un eventual impugnación de los mismos por parte de los
administrados (Danos Ordoñez 2003:231). Así, esta disposición señala:

Artículo 14.- Conservación del acto

14.1 Cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus
elementos de validez, no sea trascendente, prevalece la conservación del acto,
procediéndose a su enmienda por la propia autoridad emisora.
14.2 Son actos administrativos afectados por vicios no trascendentes, los
siguientes:
14.2.1 El acto cuyo contenido sea impreciso o incongruente con las cuestiones
surgidas en la motivación.
14.2.2 El acto emitido con una motivación insuficiente o parcial.
14.2.3 El acto emitido con infracción a las formalidades no esenciales del
procedimiento, considerando como tales aquellas cuya realización correcta no
hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisión final en aspectos
importantes, o cuyo incumplimiento no afectare el debido proceso del
administrado.
14.2.4 Cuando se concluya indudablemente de cualquier otro modo que el acto
administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el
vicio.
14.2.5 Aquellos emitidos con omisión de documentación no esencial
14.3 No obstante la conservación del acto, subsiste la responsabilidad
administrativa de quien emite el acto viciado, salvo que la enmienda se produzca
sin pedido de parte y antes de su ejecución.

En este caso, resultara de aplicación eventual, y por lo tanto limitada, lo dispuesto por
el numeral 2 del artículo 108 del código. Por cierto, la resolución de superintendencia
N° 069-2005/SUNAT, regula el procedimiento y el formulario para comunicar la
existencia de algunas de las causales de anulabilidad del artículo 109, a fin de que los
actos que adolezcan de las mismas puedan ser convalidados.
El procedimiento para convalidar un acto que adolezca de anulabilidad, según el artículo
109 del código tributario, se encuentra regulado por la resolución de superintendencia
N° 002-97/SUNAT, motivo por el cual no procede que el tribunal emita pronunciamiento
en la vía de queja (RTF N° 239-2-99).
4. Independencia de los vicios del acto administrativo
De acuerdo con el artículo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la ejecución de un
acto administrativo, o en su notificación a los administrados, son independientes de su
validez. Por tanto, puede ocurrir que el acto adolezca de un vicio de nulidad pero su
notificación, o acto de notificación, sea válido; o, que el acto administrativo sea válido
pero el de notificación incurra en vicios o se realice sin cumplir con los requisitos legales
exigidos; en ambos casos, los actos “nulos” no determinaran la invalidez del otro.

Artículo 110.- DECLARACIÓN DE LA NULIDAD DE LOS ACTOS

La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento
administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado
o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este Código,
siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del Tribunal
Fiscal o del Poder Judicial.
Los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el
Procedimiento Contencioso Tributario a que se refiere el Título III del presente
Libro o mediante la reclamación prevista en el Artículo 163 del presente
Código, según corresponda, con excepción de la nulidad del remate de bienes
embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que será planteada en
dicho procedimiento.
En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3)
días de realizado el remate de los bienes embargados.
1. Declaración de la nulidad de los actos o de su notificación

Tal como se ha indicado al comentar el artículo 109 del código, por la

presunción de validez del acto, todo acto administrativo se considera válido
en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa
o jurisdiccional, según corresponda.

2. La nulidad de oficio

La nulidad de oficio es una vía para la restitución de la legalidad afectada por

un acto administrativo viciado que constituye un auténtico poder –deber
otorgado a la administración que está obligada a adecuar sus actos al
ordenamiento jurídico”. “el fundamento de esta potestad no se encuentra en
la mera potestad exorbitante del poder administrador, ni siquisiera en la
autotutela de que es titular, sino en la necesidad que tiene la autoridad
administrativa de dar satisfacción al interés público comprometido en la
vigencia de la juridicidad o del orden jurídico”.

La nulidad de oficio no solamente exige la existencia de vicios de legalidad,

sino que también obedece a la existencia de un agravio para el interés público
y la legalidad, agravio que se motiva en la permanencia del acto que se reputa
nulo. “así, la autoridad tributaria podrá declarar de oficio la nulidad de sus
actos administrativos, cuando se detecte una causal de nulidad prevista en el
CT o la LPAG, y se produzca con ello un agravio al interés público”.

Ahora bien, el primer párrafo del artículo en comentario, prescribe

textualmente:

La administración tributaria, en cualquier estado del procedimiento

administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya
dictado o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a este
código, siempre que sobre ello no hubiere recaído resolución definitiva del
tribunal fiscal o del poder judicial.

De acuerdo con lo indicado, considerando una interpretación literal y el

conjunto de actos que dicta, la administración tributaria, en cualquier estado
del procedimiento administrativo (procedimiento contencioso tributario, no
contencioso, de cobranza coactiva y de los demás procedimientos
“tributarios” vinculados al ejercicio de sus funciones y/o facultades). Por
cualquiera de las causales establecidas en el artículo 109 del presente código
tributario, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos (obsérvese la
amplitud de este término) que haya dictado o de su notificación (como se
sabe, de acuerdo con el articulo 15 de la LPAG, los vicios incurridos en la
ejecución de un acto administrativo, o en su notificación a los administrados,
son independientes de su validez), siempre que sobre ellos no hubiere
recaído resolución definitiva del tribunal fiscal o del poder judicial.
Si bien lo dispuesto por el artículo 202 de la LPAG establece que la facultad
para declarar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos
prescribe al año, contado a partir de la fecha en que hayan quedado
consentidos, debemos anotar que tal plazo hay que compatibilizarlo con los
alcances del artículo 110 del código en la medida en que este no señala un
plazo y más bien considera otro limite como condición: “la administración
tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo (…), siempre
que sobre ellos no hubiere recaído resolución definitiva del tribunal fiscal o
del poder judicial”.

Dentro de aquella amplitud hay que tener en cuenta que si la administración

ha perdido competencia en virtud de que el caso o expediente se encuentra
en otra instancia (por ejemplo, en apelación ante el tribunal fiscal), no puede
pronunciarse sobre el acto en discusión.

3. LA DECLARACION DE NULIDAD DE ACTOS RECLAMABLES O

APELABLES, A PETICION DE PARTE

La primera parte del segundo párrafo del artículo en comentario señala:

Los deudores tributarios plantearan la nulidad de los actos mediante el

procedimiento contencioso tributario a que se refiere el título III del presente
libro o mediante la reclamación prevista en el artículo 163° del presente
código, según corresponda,…

Con la redacción señalada se ha materializado la consideración (que la

jurisprudencia ya había establecido) referida a que no existe una vía de
impugnación específica ni un tipo de recurso impugnativo especial para casos
de nulidad.

El tribunal fiscal, aun cuando el texto anterior del artículo 110 del código
tributario era menos claro respecto a estos casos, había resuelto de la
manera en que ahora se regula; para tal efecto (véase lo resuelta vía la RTF
N° 1588-2-2002) recurrió supletoriamente a lo dispuesto por el numeral 11.1
del artículo 11 de la LPAG, a la doctrina (“que asimismo, el indicado criterio
es reconocido por la doctrina, destacando según Roberto Dromi, en su obra
EL PROCEDIMEINTO ADMINISTRATIVO, que la denominada revocación de
los actos administrativos por razones de legitimidad de actos nulos puede
operar de dos maneras: a) de oficio, a iniciativa de la propia autoridad
administrativa y b) a instancia de parte, por la vía de los recursos
administrativos (reconsideración, jerárquico y de alzada)”), y a reiterados
pronunciamientos.

Así en nuestra materia (como en el procedimiento administrativo general),

tratándose de actos viciados de nulidad (por incurrir en las causales anotadas
en el artículo 109 del código tributario o en las señaladas en el artículo 10 de
la LPAG), que sean recurribles vía el procedimiento contencioso tributario
(actos reclamables o apelables o , en general, actos que tengan relación
directa con la determinación de la obligación tributaria), se deberá recurrir a
lo dispuesto en el título II del libro tercero del código tributario (procedimiento
contencioso tributario), o mediante la reclamación prevista en el artículo 163
(reclamaciones contra resoluciones que resuelvan solicitudes de devolución
y reclamación por denegatoria ficta de solicitudes) del presente código según
corresponda.
En este sentido, los deudores tributarios (contribuyentes responsables)
afectados por un acto viciado plantearan (disposición imperativa) la nulidad
de estos actos mediante el procedimiento contencioso tributario dentro de los
recursos de reclamación o apelación (por cierto, cabe precisar que la queja,
por su propia naturaleza, no es el medio idóneo para plantear la nulidad de
actos).

Téngase en cuenta que en este caso (segundo párrafo de la norma), no

señala la limitación establecida en el primer párrafo (para la nulidad de oficio:
“con arreglo a este código”); así, ante la administración o ante el tribunal fiscal
se puede plantear la nulidad invocando las causales establecidas en el
artículo 109 del código o en el artículo 10 de la LPAG.

Sin duda no existe impedimento para que también se plantee la declaración

de nulidad de actos anulables; corresponderá a la administración
convalidarlos o aplicar el principio de conservación del acto, o,
eventualmente, considerando el interés público agraviado, declarar su
nulidad.

Ahora bien, no existiendo un término limite, salvo el que pudiera generar el

plazo prescriptorio, y siempre que no hubiere recaído resolución definitiva del
tribunal fiscal o del poder judicial, puede interponerse la reclamación o
apelación invocando la nulidad, cumpliendo los requisitos de admisibilidad
dispuestos por ley.

Si se plantea fuera de plazo para que la reclamación o apelación se admita,

debería realizarse el pago para su admisión a trámite. No obstante, en los
casos de evidente nulidad, de acuerdo con reiterada jurisprudencia (RTF
Nos. 6320, 6940,7875, 822-2-97, 511-4-2001, 1994-4-2002, 1602-3-2003), la
administración, sin requerir el pago previo, debería admitir la impugnación y
pronunciarse o, cuando corresponda, elevarla al tribunal fiscal para su
pronunciamiento.

Usualmente no se actúa así; y luego de requerir el pago previo, no

cumpliéndose con el mismo, la administración emite la resolución declarando
la inadmisibilidad del recurso; desde luego que impugnándose
oportunamente el caso puede llegar a conocimiento del tribunal fiscal, y si
bien la administración tiene muy en cuenta lo dispuesto por el último párrafo
del artículo 119 (que establece que en cualquier caso que se interponga
reclamación fuera del plazo de ley, la calidad de deuda exigible se mantendrá
aun cuando el deudor tributario apele la resolución que declare inadmisible
dicho recurso), usualmente en esta instancia, en aplicación del principio de
economía procesal, por la evidente nulidad, emite pronunciamiento sobre el
fondo.
 En caso la administración dictara una resolución declarando improcedente o
infundado el recurso de reclamación mediante el cual se plantea la nulidad,
podrá interponerse la respectiva apelación contra dicha resolución; si esta
impugnación (apelación) se presenta fuera del plazo tendrá que realizarse el
abono de la deuda actualizada. Ahora bien, si no se interpone apelación
dentro de los seis meses de notificada la resolución de la administración, aun
cuando se trate de una controversia sobre la nulidad de algún acto, aquella
resolución adquirirá el carácter de firme (RTF N° 1050-1-97).

Si la nulidad se plantea fuera de tal procedimiento contencioso (reclamación

o apelación), la administración u órgano competente deberá darle el trámite
que corresponda, exigiendo regularizar sus requisitos.

De otro lado, si luego de la presentación del recurso se plantea la nulidad

deberá dársele a este escrito el trámite de ampliación del recurso inicial.

4. LA DECLARACION DE NULIDAD DEL REMATE DE BIENES

EMBARGADOS A PETICION DE PARTE

La segunda parte del párrafo, y el tercer párrafo, del artículo en comentario,

señalan:

“(…) con excepción de la nulidad del remate bienes embargados en el

procedimiento de cobranza coactiva, que será planteada en dicho
procedimiento.

En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres (3)
días de realizado el remate de los bienes embargados”.

Como su propio texto señala, tratándose del planteamiento de nulidad del

remate de bienes embargados en el procedimiento de cobranza coactiva, se
realizara en dicho procedimiento (véase el artículo 121 del código); en tal
caso, la nulidad debe der deducida dentro del plazo de tres días de realizado
el remate de los bienes embargados.

Aquí hay que tener en cuenta lo regulado en el numeral 9 del artículo 116 del
código:

Declarar de oficio o a petición, la nulidad de la resolución de ejecución

coactiva de incumplir esta con los requisitos señalados en el artículo 117°,
así como la nulidad del remate, en los casos en que no cumplan los requisitos
que se establezcan en el reglamento del procedimiento de cobranza coactiva.
En caso del remate, la nulidad deberá ser presentada por el deudor tributario
dentro del tercer dia hábil de realizado el trámite.

5. INSTANCIA COMPETENTE PARA DECLARAR LA NULIDAD

Siguiendo en parte lo regulado por el artículo 11 de la LPAG, que trata de la

instancia competente para declarar la nulidad, podemos señalar que la nulidad
de oficio será conocida y declarada por la autoridad superior de quien dicto el
acto. Si se trata de un acto dictado por una autoridad que no está sometida a
subordinación jerárquica, la nulidad se declarara por resolución de la misma
autoridad. Aquí se tendrá en cuenta la jerarquización interna de los órganos de
la administración.

En la RTF N° 1916-1-2006, guiándose del numeral 11.2 del artículo 11 de la

LPAG, se reseñó: “que en el caso de autos, la nulidad ha sido declarada
mediante el requerimiento N° 00047946 por la autoridad superior (jefe de división
de auditoria) a la que dicto el requerimiento N° 00109156 (supervisor de la
división de auditoria), (…)”

En los casos de nulidad a petición de parte, se resolverá (o declarará) por la

autoridad competente para resolver los recursos en los cuales se ha planteado
la nulidad (reclamación, la propia entidad emisora; apelación, el tribunal fiscal).

La resolución que declara nulidad, además dispondrá lo conveniente para hacer

efectiva la responsabilidad del emisor del acto inválido. Consideramos que en
materia tributaria, en la medida en que mediante el acto viciado se pudo haber
generado perjuicios al administrado, terceros o al propio estado, resulta aplicable
esta disposición, aun cuando, como señala el numeral 238.2., la declaratoria de
nulidad de un acto administrativo en sede administrativa o por resolución judicial
no presupone necesariamente derecho a la indemnización.

De otro lado, como se sabe, el artículo 129 del código tributario prescribe que
las resoluciones expresaran los fundamentos de hecho y de derecho que les
sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los
interesados y cuantas suscite el expediente; en ese mismo sentido, el numeral 1
del artículo 217 de la LPAG señala que la resolución estimara en todo o en parte
o desestimara las pretensiones formuladas en el mismo o declarara su
inadmisión; el numeral 2 del mismo artículo señala respecto a la resolución y a
la nulidad, lo siguiente:

Constatada la existencia de una causal de nulidad, la autoridad, además de la

declaración de nulidad, resolverá sobre el fondo del asunto, de contarse con los
elementos suficientes para ello. Cuando no sea posible pronunciarse sobre el
fondo del asunto, se dispondrá la reposición del procedimiento al momento en
que el vicio se produjo.

V.g.: de los muchos casos, nos permitimos referir que en la RTF N° 1590-2-2006,
habiéndose verificado la existencia de causales de nulidad en la apelada (omitió
pronunciarse sobre la totalidad de lo impugnado), recurriendo al numeral 217.2
de la LPAG, contándose con los elementos suficientes para resolver sobre la
materia de fondo, el tribunal asumió que procede emitir pronunciamiento
respecto de la impugnación de los valores y evaluando la validez de estos,
declaró su nulidad.

En esta parte también es de aplicación lo dispuesto por el numeral 13.3 del

artículo 13 de la LPAG.
Los demás actos seguirán para su tramitación lo dispuesto por la LPAG.

6. EFECTOS Y ALCANCES DE LA DECLARACION DE NULIDAD

El artículo 12 de la LPAG, de aplicación supletoria, establece los siguientes
efectos de la declaración de nulidad.

- La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha

del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo
caso operara a futuro.
- Respecto del acto declarado nulo, los administrados no están obligados a
su cumplimiento y los servidores públicos deberán oponerse a la
ejecución del acto, fundado y motivado su negativa.
- En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea
imposible retrotraer sus efectos, solo dará lugar a la responsabilidad de
quien dicto el acto y en su caso, a la indemnización para el afectado.

Hay que tener en cuenta que en el caso de la nulidad, también es aplicable el

principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal (por ejemplo,
considerando el carácter accesorio de las multas respecto de la resolución de
determinación vinculada a ellas, si se anula la determinación de la
administración, aquellas multas correrán la misma suerte).

De otro lado, el artículo 13 de la LPAG, aplicable plenamente a nuestra materia,

precisa lo siguiente:

- La nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedimiento

(lo que implica retrotraer las actuaciones administrativas al momento del
trámite en que se cometió la infracción, cuando estén vinculados a él.

La regla anotada está condicionada a que los actos se encuentren

vinculados unos a otros casualmente entre ellos. De ser independiente la
declaración de invalidez no es transmitida desde el acto viciado a lo
sucesivos (Morón Urbina 2006-a: 164).

De acuerdo a lo expuesto, la declaración de nulidad absoluta de un acto supone

la nulidad absoluta de los actos posteriores que deriven del mismo

Las implicancias de este criterio son de suma importancia; para mostrarlo

veamos lo resuelto vía la RTF N° 3239-1-2006. En esta resolución, asumiéndose
que se había configurado una nulidad absoluta (de un requerimiento por la
aplicación indebida del artículo 81, ya derogado, del código tributario; RTF Nos.
5847-5-2002 y 7156-5-2002), se ratificó que esta nulidad absoluta suponía la
nulidad absoluta de los actos posteriores (los valores vinculados); asimismo,
entendiéndose que los actos administrativos surten efectos frente a los
interesados recién desde su notificación (artículo 106 del código y la RTF N°
2099-2-2003), la notificación de aquellos valores (que adolecían de nulidad
absoluta, y que surtían efectos “ex tunc”, por lo que estaban privadas de
existencia y eficacia desde el momento en que se produjo el vicio, en el caso con
el requerimiento) no ha interrumpido la prescripción.
 - La nulidad parcial del acto administrativo no alcana a las otras partes del
acto que resulten independientes de la parte nula, salvo que se su
consecuencia, ni impide la producción de efectos para los cuales no
obstante el acto puede ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.

- Quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas

actuaciones o trámites cuyo contenido hubiere permanecido igual de no
haberse incurrido en el vicio.

ARTÍCULO 111°.- UTILIZACION DE SISTEMAS DE COMPUTACION,

ELECTRONICOS, TELEMATICOS, INFORMATICOS, MECANICOS Y
SIMILARES POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.

La administración tributaria podrá utilizar, para sus actuaciones y procedimiento,

sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos, mecánicos y similares.
Se reputaran legítimos, salvo prueba en contrario, los actos de la administración
tributaria realizados mediante la emisión de documentos por los sistemas a que
se refiere el párrafo anterior, siempre que estos, sin necesidad de llevar las
firmas originales, contengan los datos e informaciones necesarias para la
acertada comprensión del contenido del respectivo acto y del origen del mismo.
Cuando la administración tributaria actué de forma automatizada, deberá indicar
el nombre y cargo de la autoridad que lo expide, así como garantizar la
identificación de los órganos y unidades orgánicas competentes responsables
de dicha actuación, así como de aquellos, que, de corresponder, resolverán las
impugnaciones de se interpongan. La administración tributaria establecerá las
actuaciones y procedimientos de su competencia que se automatizaran, la forma
y condiciones de dicha automatización, incluida la regulación de los sistemas
electrónicos, telemáticos, informáticos y similares que se utilizaran para tal
efecto, así como las demás normas complementarias y reglamentarias
necesarias para la aplicación del presente artículo.