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N 1
AUTOS Y VISTOS:
El presente incidente de falta de accin promovido y, subsidiariamente de
prescripcin de la accin penal, en los presentes autos 1094/04, caratulados
"Eurnekian, Eduardo s/leyes 23771 y 24769", por la defensa;
Y CONSIDERANDO:
I. Motivo de la incidencia. Trmite
En los autos principales, tanto el seor fiscal de instruccin como la querella ejercitada
por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (DGI), han producido sus
requerimientos de elevacin a juicio, en razn de imputar al procesado de autos el
delito previsto en el artculo 2, inciso a) de la ley 23771 en lo que atae a los perodos
impositivos de los aos 1995 y 1996, mientras que se le endilga la violacin del
artculo 2, inciso a) de la ley 24769 en lo que se refiere a los de los aos 1997 y 1998,
en todos los casos en relacin con la omisin de pago del impuesto a los bienes
personales; circunstancia a la que se habra llegado por la va de una simulacin.
Bien seala la incidentista que el artculo 358 del Cdigo de forma establece como
nica condicin para la procedencia del planteo de la excepcin que la misma no fuera
manifiestamente improcedente. Pero, tambin ha de tenerse en cuenta que tal
excepcin no resulta ser el medio habitual para declarar la inexistencia del delito
investigado en autos, conforme se ha dicho por la jurisprudencia en muchas
oportunidades.
Sin embargo, esta negativa no puede ser absoluta y debe ceder cuando, de la
descripcin de los hechos efectuada en un requerimiento de elevacin a juicio y del
examen de las actuaciones, surge con toda evidencia la ausencia del encuadramiento
de los hechos en las figuras penales determinadas por tal requerimiento, para evitar,
de este modo, la intil prosecucin del proceso que slo trasuntara un dispendio de la
actividad jurisdiccional que puede y debe ser evitado. As lo entendi la Cmara
Nacional de Casacin Penal, en conjuncin con la opinin de la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Criminal y Correccional de la Capital, en reiteradas oportunidades,
conclusin a la que adherimos (ejemplo de ello son los fallos citados por la presentante
y otros, como ser: CN Casacin Penal - Sala III - causa 2.984 - registro 715/01; Sala
II - causa 1.780, registro 2.213/98; entre otros, CCrim. y Correc. Cap. Fed. - Sala II -
causa 29.430 - 4/12/1984; Sala IV - "Fontevecchia" - 10/10/1985; Sala V - causa
28.429 - 15/11/1991; entre otros).
La doctrina, por su parte, no ha sido ajena a esta posicin, que es sustentada, entre
otros por Francisco D'Albora al comentar el artculo 339 del CPP ("Cdigo Procesal
Penal de la Nacin" - Ed. Abeledo-Perrot - 1993 - pgs. 329/330) al expresar que "...
cabra aadir dentro de este gnero, la inexistencia de delito cuando resulta manifiesta
de la mera descripcin efectuada en el acto promotor... y el juez no hubiese rechazado
el requerimiento fiscal tempestivamente". Por su parte, balos, Ral W.: "Cdigo
Procesal Penal de la Nacin" - 2 ed. - 1994 - pg. 762, sostiene que "La accin tiende
a realizar el derecho sustantivo; mientras que la excepcin trata de que no se
efectivice... la falta de accin comprende los impedimentos formales a la promocin o
ejercicio de la accin penal, y justamente un inconveniente insalvable es la falta de un
hecho delictivo sobre el que se pueda ejercer dicha accin".
Sin entrar en definiciones respecto del negocio fiduciario, s podemos sealar que en el
mismo una de las partes (fiduciante) otorga a la otra (fiduciario) un amplio poder
jurdico sobre una cosa para un fin determinado, que se vincula con otra parte
(beneficiario), debiendo el primero utilizar la situacin jurdica en que ha sido puesto
dentro de los lmites del mencionado fin.
Este instituto, que fuera recogido en nuestra legislacin por la ley 24441, tiene su
origen en el derecho romano, en el cual se ha inspirado el derecho continental
europeo, a cuyo sistema pertenece el nuestro. Al margen de ello, ha adquirido un
desarrollo muy particular en el derecho ingls, donde se lo conoce con el nombre de
"trust". En ambos sistemas se produce la transmisin del derecho de propiedad del
fiduciante al fiduciario, que es dueo en inters ajeno, consecuencia de las limitaciones
que surgen del fin del fideicomiso.
La ley 24441 opt por una variante, que se ha dado en llamar latinoamericana, que
acerca an ms que el sistema europeo continental el fideicomiso al trust, como por
ejemplo su artculo 25, que prev las causales de extincin del fideicomiso,
mencionando entre ellas la revocacin por parte del fiduciante si se hubiera reservado
expresamente esta facultad o cualquier otra causal prevista en el contrato. O su
artculo 1, en tanto permite la transmisin de la propiedad, al cumplimiento del plazo o
condicin, al beneficiario, fideicomisario o fiduciante, con lo cual puede ella volver a
manos de quien hubo de constituir el fideicomiso.
Esta similitud, pese al distinto origen jurdico, en el caso, se estima reviste importancia
que ser resaltada luego. Vale la pena, aqu, sealar que la propiedad fiduciaria no es
imperfecta, ya que debe ser respetada por las partes y terceros; pero que "... causa
cierta discordia la separacin de los bienes fideicomitidos frente a los criterios de
unidad y universalidad del patrimonio..." (Hayzus, Jorge R.: "Fideicomiso" - Ed. Astrea
- pg. 49).
De este modo han sido calificados ambos fideicomisos constituidos por el contribuyente
aqu procesado; tal la opinin de las partes requirentes de la apertura del juicio. En
efecto, si bien no atacan los contratos en s mismos, los que implcitamente consideran
correctos desde el punto de vista formal, plantean que constituyen instrumentos de la
simulacin tendiente a eludir el pago de las obligaciones tributarias que se le reclaman.
Lo primero que hay que sealar es que los contratos fueron constituidos en el exterior,
de conformidad con las leyes que imperan en los lugares respectivos (Islas Cayman y
Bahamas), no habiendo el ente fiscal cuestionado estas constituciones bajo pretexto de
que pudiera haberse violado la ley del lugar, pues su queja es que no se ajusta a la
normativa nacional, ley 24441, debiendo sealarse que ello no es necesario
precisamente por escapar a la regulacin nacional.
Por esa circunstancia, frente a la ley argentina, deben ser reconocidos como hbiles,
por as resultar del artculo 1205 del CC, al expresar "los contratos hechos fuera del
territorio de la Repblica, sern juzgados, en cuanto a su validez o nulidad, su
naturaleza y obligaciones que produzcan, por las leyes del lugar en que hubiesen sido
celebrados". Agrguese a ello, que el propio Fisco ha considerado que el gravamen que
nos ocupa no resulta aplicable a los fideicomisos (DAT 67/1999) y que los aqu
considerados no tienen bienes radicados en el pas, inversiones, por lo que no se da el
supuesto del artculo 26 de la Ley de Impuesto a los Bienes Personales, en su texto
vigente actualmente, para que puedan ser alcanzados por el gravamen.
Con ello, parece olvidarse que autonoma no implica una tal independencia que lo
ponga fuera del conjunto del derecho, que es una unidad en la que sus partes deben
armonizarse. En este sentido, cabe una destacada opinin doctrinaria: "No existen en
el derecho dimensiones paralelas cada una de ellas en situacin de modificar los
sucesos que se verifican en las otras; existe, en cambio, una sola y nica realidad, con
aspectos diversos segn la perspectiva que aqu viene observada; y si ninguno de
estos aspectos puede modificar a los otros, todos juntos concurren a realizar la
fenomenologa jurdica" (D'Amati, Nicola: "Derecho Tributario, Teora y Crtica" - Ed. de
Derecho Financiero - Madrid - pg. 25).
Es as que, tendr importancia el respeto por el principio de legalidad, que exige que
todo tributo sea creado por ley en la cual se encuentren los elementos fundamentales
de la relacin tributaria, esto es, designados los sujetos activo y pasivo, el hecho
imponible y la magnitud del tributo. En este aspecto, en el caso, debe sealarse que la
constitucin de los fideicomisos no se encuentra regulada por la ley 24441, al haber
sido constituidos en el extranjero, y que a los efectos de la validez del acto jurdico y
de la relacin entre las partes, es de aplicacin la ley del Estado donde se ha celebrado
el contrato, lo cual ha sido reconocido por el propio ente tributario (Kern, Juan R.:
"Trust y fideicomiso en el exterior", Segundas Jornadas Internacionales sobre
Administracin Tributaria Organizadas por la AFIP - Ed. Errepar - setiembre 2003).
Tampoco puede dejarse de lado la validez formal de los fideicomisos y la circunstancia
de que el Fisco se haya pronunciado ser extraos al gravamen a los bienes personales
(DAT 67/1999), lo que demuestra una posicin contradictoria con la observada en
autos. Entonces, como lo ha sostenido la Corte Suprema, no resulta procedente la
aplicacin del principio de la realidad econmica para desvirtuar lo establecido
especficamente por las normas legales regulatorias de la relacin tributaria, pues "...
se afectara el principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la
seguridad jurdica y desconocimiento de la necesidad de que el Estado prescriba
claramente los gravmenes y exenciones para que los contribuyentes puedan
fcilmente ajustar sus conductas en materia tributaria" (Fallo del 27/12/1993 -
"Autolatina Argentina c/DGI").
Si bien ello, desde el punto de vista tributario no ofrece reparo, es cierto que en
materia penal atenta contra el debido proceso y el derecho de defensa en juicio, en
tanto se muestran como instrumentos no aptos para llegar a la verdad real, objetivo
de todo proceso penal. Ello as, por cuanto no se trata realmente de presunciones, sino
de ficciones, estimaciones, imputaciones legales, formas de calcular el crdito fiscal,
etc., sobre cuya base no puede sustentarse un proceso penal.
Visto de este modo, las convenciones contractuales no pueden ser consideradas, por el
mero contenido, como instrumentos de evasin fiscal, al permitir que el hecho
imponible no se concrete para la ley argentina.
Sostenemos que la cuestin, a nuestro juicio, pasa por lo que se ha dado en llamar
elusin o economa de opcin o ahorro fiscal, que viene a ser el mtodo legal de obrar
de tal modo de evitar el hecho imponible o bien resulte una imposicin menor. Al
respecto la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos ha sostenido que
"cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo ms
reducido posible; no est obligado a elegir la frmula ms productiva para el Fisco, ni
aun existe el deber patritico de elevar sus propios impuestos, ya que ese proceder no
importa violacin de la ley, sino impedir el nacimiento de la pretensin tributaria
evitando el hecho imponible"(ver Soler - Frohlich - Andrade: "Rgimen Penal
Tributario"- Ed. La Ley - pg. 161).
Cuando el ente fiscal reprocha al contribuyente no haber recurrido a otras formas para
lograr el objetivo perseguido con los fideicomisos, est haciendo una apreciacin
subjetiva y carente de sustento probatorio; es una mera alegacin. En efecto, para ello
hace abstraccin de los motivos, sean econmicos, financieros, sucesorios, personales
y familiares que supo esgrimir el imputado, que son atendibles dentro de lo que son
las premisas de poltica econmica nacional. Pero, aparte, tambin obvia las ventajas
que presenta este instituto y que hiciera que se incorporara a nuestra legislacin. Es
que no resulta igual la transferencia de la propiedad lisa y llana que hacerlo a ttulo
fiduciario, ya que adems de la limitacin que surge del fin de la fiducia en orden a la
ndole de la gestin, dicha transmisin rodea a los bienes de inmunidad respecto de los
acreedores tanto del beneficiario como del fiduciante e incluso de los que resultan
beneficiarios.
Prrafo aparte merece la irrevocabilidad del beneficio, que si bien se puede pactar en
realidad configura a la esencia de la figura contractual. A tal punto ello es as, que el
incumplimiento del fiduciario no es causal de rescisin, pudiendo utilizar como remedio
el fiduciante su reemplazo por otro en el ejercicio de las funciones y en la titularidad de
los bienes fideicomitidos (Hayzus, Jorge R.: "Fideicomiso" - Ed. Astrea - 2001 - pgs.
107 y ss.).
En las condiciones expresadas, parece ser exagerado sostener que debi recurrir a otro
tipo de contrato para plasmar su voluntad, como por ejemplo una donacin, por la sola
circunstancia de que el ente fiscal as lo estima, invadiendo as el campo de la libertad
de contratacin, cuando esa donacin pudo no haber sido del inters del contribuyente,
por cualquier tipo de razn. Lo cierto es que por un acto de disposicin se desprendi
de la propiedad de los bienes y, no obstante la existencia del "comit", esa propiedad
no volver a l; slo le quedaban acciones contra el fiduciario que hubiere incumplido
con sus obligaciones, del mismo modo que a los beneficiarios. El mantenimiento de la
disponibilidad indirecta, vistas as las cosas, se diluye aun bajo el imperio del principio
previsto por el artculo 2 de la ley 11683. Por ltimo, no aceptar que el contribuyente
haya efectuado una liberalidad de tal magnitud con los beneficiarios, directa o
indirectamente sus herederos, por la circunstancia de que ello no le produce rdito
alguno, es desconocer razones de afecto y vinculacin familiar, que la ms mnima
experiencia humana permite desentraar.
Cabe agregar, que la inexistencia del hecho imponible surge de la falta de normas en
el orden nacional aplicables al fideicomiso constituido en el extranjero. Al respecto, la
primera regulacin surgi con el decreto 780/1995 (al margen de su
constitucionalidad), seguido de la ley 25063, pero ambos tienen por sujeto pasivo del
tributo al propio fideicomiso. Ello se complementa con la imposicin en materia de
bienes personales, en el pas, solamente si se da la circunstancia del artculo 26 de la
ley del gravamen, esto es, por las inversiones que tuviera en el pas, no habindose
acreditado que ellas existieran, pero, en todo caso, hubiera sido obligacin del
fideicomiso y no del fiduciante. En cambio, el fiduciante que se ha desprendido de la
propiedad de sus bienes, una vez salidos de su dominio, no puede constituirse en
sujeto pasivo del tributo en cuestin, bajo el pretexto de una simulacin que no se
encuentra probada en modo alguno.
Vinculado con este tema, debe sealarse que fuera del mbito tributario determinado
por el legislador, el ciudadano y eventual contribuyente goza de la ms amplia libertad
fiscal, lo que implica que no se encuentra obligado a realizar hechos imponibles para
satisfacer las pretensiones del Fisco, cuando la ley no prohibe alcanzar resultados
tributarios por una va distinta de la fijada por el legislador. Este campo propio de
actuacin libre del eventual contribuyente puede ser consecuencia de la imprevisin,
pero tambin de la decisin conciente del legislador, pero en ambos casos no habr
hecho imponible y, consecuentemente, no podr configurarse la violacin de las
normas ya mencionadas.
Resulta procedente verter la opinin de un calificado doctrinario, que dijo "... por
elusin debe entenderse la accin individual en procesos lcitos, tendiente a alejar,
reducir o postergar la realizacin del hecho generador, que opera como un recurso
para minimizar dentro de las opciones legales, los costos tributarios donde - previo a
toda consideracin y basndonos en lo ya expresado- el trmino 'elusin tributaria' ha
de referirse siempre a medios lcitos de evitar el pago de tributos... la incidencia de la
evasin depende de los mecanismos de verificacin y recaudacin, mientras que la
incidencia de la elusin depende de la base imponible, es decir, del xito del legislador
al disear el marco legal..." (Daz, Vicente O.: "Criminalizacin de las infracciones
tributarias" - Ed. Depalma - pg. 175).
Esto es, el recurso de la elusin por el contribuyente nunca puede caer en evasin,
pues, al decir de Hensel, mientras en sta se evita la concrecin del hecho imponible,
en la evasin se configura el mismo y se lo oculta o disimula. En coincidente sentido,
cabe mencionar las opiniones de autores como Choclan Montalvo: "Anomala del
negocio jurdico y delito fiscal" - Ed. Aranzadi - Madrid - 2002, y Prez Royo: "Derecho
financiero y tributario" - Madrid - 1999 - pg. 99. En nuestro pas, entre otros autores,
Navarrine, Susana C.: "La elusin fiscal no es delito fiscal" - Peridico Econmico
Tributario - 272.
Cabe agregar que "el propsito de evitar una posible elusin del tributo no puede llevar
por va interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exencin, que no
surgen de los trminos de la ley ni pueden considerarse implcitos en ella, pues tal
pauta no se ajusta al referido principio de legalidad o reserva" (CSJN - Fallos:
316:1115). De manera coincidente se ha pronunciado la Corte Suprema de los Estados
Unidos: "El hecho de que la intencin fuera eludir la ley, como es llamado, es
inmaterial, porque el preciso significado de trazar una lnea en la ley es que
intencionalmente se puede ir tan cerca de ella como se pueda sin sobrepasarla"
("Superior Oil Co. v. State of Mississippi" - 280 US 390).
Por todo lo expuesto, odas que fueron las partes, este Tribunal Oral en lo Penal
Econmico,
RESUELVE:
1) Hacer lugar a la excepcin de falta de accin por inexistencia del delito que
planteara la defensa del procesado Eduardo Eurnekian a fs. 1/25 vta. y, en
consecuencia, sobreseer en los principales y respecto del nombrado (artculos
358 y concs. del CPP).
2) Imponer las costas por su orden, atento haber mediado oposicin fiscal.
3) No pronunciarse en relacin al planteo de prescripcin de la accin penal
respecto del hecho vinculado con el ao 1995, por haberse transformado en
insustancial un pronunciamiento al respecto, atento lo resuelto en el punto 1
de este decisorio.