CMO

DIFERENCIAR LAS
RENTAS
PERSONALES DE
LAS RENTAS
EMPRESARIALES?
CMO
DIFERENCIAR
PERSONALES
DE
EMPRESARIALES?
MARIO
ELARD

ALVA
VALER

LAS
LAS

RENTAS
RENTAS

MATTEUCCI 1
BECERRA 2

El presente artculo se public en la obra colectiva

denominadaLibro Homenaje al C.P.C.C. Vctor
Vargas Caldern por su trayectoria profesional y
acadmica, el cual fuera elaborado por el Grupo
Acrpolis. La primera edicin corresponde al mes de
octubre de 2012.
1. RECONOCIMIENTO
Antes de empezar nuestro anlisis debemos
reconocer en la figura del CPC Vctor Vargas
Caldern al profesional que siempre est en la
bsqueda de respuestas, vido de conocimiento y de
tener una mstica de enseanza, la cual se ve
reflejada en el logro de haber dictado clases a cientos
de generaciones de profesionales no solo del mbito
contable sino jurdico, al igual que otras carreras
afines.
Sus enseanzas han quedado grabadas en la
memoria de los que lo escuchamos en alguna
oportunidad.
2. INTRODUCCIN
La manifestacin de riqueza es uno de los elementos
primordiales que determina la aplicacin del Impuesto
a la Renta.
A travs de este tributo el Estado busca afectar
fiscalmente tanto la posibilidad de percibir ingresos
como el hecho de generar renta, ello en el transcurso
de un determinado perodo de tiempo, que en nuestro
caso es el denominado ejercicio gravable, el cual

coincide perfectamente con el ao calendario que se

inicia el 1 de enero y concluye el 31 de diciembre.
En el caso de las rentas, las mismas puedes ser
generadas de manera individual, a ttulo personal o
quizs de manera colectiva, pueden tener o no
naturaleza empresarial. Sin embargo, existen algunas
zonas grises en materia impositiva en donde el tributo
en mencin no puede determinar de manera clara y
precisa ante que tipo de renta nos encontramos,
surgiendo dudas en como poder aplicar las reglas
contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta para las
personas naturales, como son las relacionadas con
las ganancias de capital (rentas de primera y segunda
categora) o las rentas de trabajo (cuarta y quinta
categora), al igual que las rentas de tipo empresarial,
las cuales pueden ser generadas tanto por personas
naturales como personas jurdicas o hasta diversos
entes que no cuentan con personalidad jurdica como
son las sociedades de hecho, entre otros.
El motivo del presente trabajo es poder dar respuesta
a la pregunta formulada en el ttulo y as poder
identificar algunos elementos que nos permitan
diferencias las rentas personales de las rentas
empresariales.
3.

LAS

RENTAS

PERSONALES

Nuestro sistema nacional de imposicin sobre la

renta, hace una ostensible diferenciacin del
tratamiento tributario que reciben las rentas
personales, es decir, las obtenidas por las personas
naturales, y otras entidades que tributan como tales,
que no realizan actividad empresarial y las rentas
empresariales que obtienen las personas naturales
que realizan actividad empresarial (empresas
unipersonales) y las personas jurdicas.
A raz de la publicacin del Decreto Legislativo N
972 3, hasta el 31 de diciembre de 2008 las personas
naturales tributaban bajo un esquema Global, lo cual
implicaba que se deban consolidar los resultados de
las rentas de primer categora (arrendamientos de
bienes muebles o inmuebles), rentas de segunda
categora (ganancias de capital, percepcin de
regalas e intereses, por mencionar las ms
conocidas), rentas de cuarta categora (que es el
ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera
independiente) y las rentas de quinta categora (que
es el ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera
dependiente bajo una relacin de subordinacin).
A partir del 1 de enero de 2009, se transita a un
Sistema Cedular, retirando de la renta global a los
alquileres (rentas de primera categora) y las
ganancias de capital por enajenacin de inmuebles,
regalas y la mayora de rendimientos de carcter

financiero (rentas de segunda categora) para formar

con ellas una cdula independiente a ser gravada con
una alcuota efectiva del 5%, sin posibilidad de
deduccin de prdidas
Como
recordaremos,
en
un SISTEMA
CEDULAR como el que se aplica a las rentas de
personas naturales, se tienen tanto gravmenes
como fuentes que abarcan las cdulas. Este sistema
se basa objetivamente en la produccin de riquezas,
diferenciando as el gravamen por cada fuente
productiva (capital, trabajo, combinacin de ambas).
El SISTEMA GLOBAL en cambio consiste en una
sntesis de la totalidad de rentas del sujeto pasivo, sin
diferenciar la fuente productora de ingresos. Este
impuesto se dirige a la capacidad contributiva del
sujeto en su real dimensin, pues abarca todos sus
ingresos.
En nuestro pas se aplica una frmula intermedia,
pues los impuestos cedulares coexisten con el
esquema global, puesto que para el caso de las
rentas de capital de personas naturales se grava
cedularmente, mientras que para las rentas de trabajo
y de fuente extranjera, si bien se diferencian cada una
de sus cdulas de forma previa, las rentas de 4ta y
5ta categora se refunden con las de fuente fornea y
es sobre estas que se aplica la tasa progresiva
acumulativa de 15%, 21% y 30% 4.
Al efectuar una revisin de texto del artculo 14 de la
Ley del Impuesto a la Renta, apreciamos que all se
precisa que son contribuyentes del impuesto las
personas naturales, las sucesiones indivisas, las
asociaciones de hecho de profesionales y similares
as como de personas jurdicas.
Dentro de la estructura del Derecho Civil, se entiende
a lapersona natural como todo individuo de la
especie humana, considerado como sujeto de
derecho y centro de imputacin de derechos y
obligaciones 5. Para que una persona natural se
considere como contribuyente en nuestro sistema,
debe obtener rentas afectas y cumplida esta
condicin deber inscribirse en el Registro nico de
Contribuyentes (RUC) 6.
Por otro lado VILLEGAS nos dice que la capacidad
tributaria es la aptitud jurdica para ser sujeto
deudo en la obligacin tributaria 7. De acuerdo al
art. 21 del Cdigo Tributario toda persona natural, de
cualquier edad, tiene capacidad tributaria.
Mientras que civilmente un sujeto que an no tiene
capacidad de ejercicio hasta que cumpla 18 aos,
tributariamente esto no afectar su condicin de
contribuyente del Impuesto a la Renta.

Entonces al hablar de rentas personales, nos

referimos a las rentas que perciben las personas
naturales en base a sus diversas actividades
econmicas excluyendo a las que obtenga por
actividades de tipo empresarial (es decir aquellas que
son generadoras de rentas de tercera categora).
De otro lado encontramos que no solo las personas
fsicas tributan como personas naturales sin actividad
empresarial, sino tambin las rentas de las
sociedades conyugales pues el art. 16 seala que
las rentas comunes producidas por los bienes propios
y/o comunes sern atribuidas por partes iguales a
cada uno de ellos, quienes las agregarn a sus rentas
propias y las declararn como personas naturales o
uno de los cnyuges domiciliado en el pas podr
declarar la totalidad de estas rentas como sociedad
conyugal si ejerce la opcin, sumndolas a sus rentas
propias.
Las rentas de los hijos menores de edad deben ser
acumuladas a las del cnyuge que obtenga la mayor
renta o, de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se
hubiera ejercido la opcin, o a las del cnyuge que
por mandato judicial ejerce la administracin de
dichas rentas.
Para el caso de los convivientes, osea, las parejas
que viven bajo el mismo techo con ausencia del
vnculo matrimonial, conocidos en el Derecho de
Familia como uniones de hecho, tributan cada uno de
forma independiente como contribuyentes del
impuesto a la renta sobre sus ingresos propios.
Tambin las sucesiones indivisas tributan como
personas naturales, hasta el momento en que se
dicte la declaratoria de herederos 8. La sucesin
indivisa comprende a la persona o conjunto de
personas que reciben un determinado patrimonio en
calidad de herencia y si bien carecen de personera
jurdica detentan capacidad tributaria de acuerdo al
artculo 21 del Cdigo Tributario.
Por sucesiones indivisas debe entenderse una ficcin
legal que tiene su origen en el fallecimiento de una
persona (causante) por la que se transmiten los
derechos u obligaciones del patrimonio del fallecido.
Este patrimonio puede estar conformado por uno o
ms inmuebles.
La sucesin indivisa implica que la propiedad de los
inmuebles recae sobre los herederos (copropiedad)
en proporcin a la parte que tengan derecho. La
sucesin indivisa se extingue cuando se dicta la
Declaratoria de Herederos (judicial o notarial) y se
determina la participacin a la que tienen derecho
cada uno de los herederos (divisin y particin de la

masa hereditaria)
intestadas.

en

el

caso

de

sucesiones

Cuando de dicta la Declaratoria de Herederos, la

sucesin indivisa como contribuyente 9 es sustituido
por cada uno de los herederos en sus condiciones de
contribuyentes.
HUAMAN CUEVA precisa que en la sucesin a
ttulo universal la persona que sucede adquiere la
totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte
alcuota del patrimonio de la persona a quien
sucedi10
Ahora una vez hecho el detalle de los contribuyentes
que nuestro sistema tributario considera como
perceptores de rentas personales no empresariales
veremos su desenvolvimiento en las diferentes
categoras de imposicin a la renta.
4. CLASIFICACIN DE LAS RENTAS DE LAS
PERSONAS
NATURALES
De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 22 de la
Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos del
impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se
califican en las siguientes categoras:
a)
PRIMERA: Rentas
producidas
por
el
arrendamiento, subarrendamiento y cesin de
bienes.
b) SEGUNDA: Rentas del capital no comprendidas
en
la
primera
categora.
c) TERCERA: Rentas del comercio, la industria y
otras expresamente consideradas por la Ley.
d) CUARTA: Rentas del trabajo independiente.
e) QUINTA: Rentas del trabajo en relacin de
dependencia, y otras rentas del trabajo independiente
expresamente sealadas por la ley.

En el texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la

Renta encontramos que se encuentran comprendidas
como rentas de primera categora las producidas por
el arrendamiento y subarrendamiento de predios 12,
las mejoras introducidas en los bienes arrendados o
subarrendados que no sean reembolsables por el
arrendatario y la renta ficta de predios y otros bienes.
En el caso de arrendamiento o subarrendamiento se
considerar como renta bruta al producto en efectivo
o en especie del arrendamiento (entindase el
alquiler) incluyendo a sus accesorios, monto de los
tributos que asuma el arrendatario y le corresponda al
arrendador y los pagos por los servicios que
suministra ste ltimo.
Las rentas de primera categora se imputan al
ejercicio gravable en que se devenguen y se
consideran devengadas mes a mes 13.
Su determinacin se realiza aplicando a los ingresos
recibidos de forma mensual una deduccin nica del
20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser
la renta neta se le aplica una alcuota del 6.25% (que
viene a ser la aplicacin de una alcuota del 5% sobre
la renta bruta sin deduccin); este monto se abonar
con carcter de pago a cuenta utilizando para efectos
del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la
SUNAT.

Como podemos observar, las rentas de tercera

categora
hacen
alusin
a
la
actividad
empresarial 11 por excelencia, entindase a la
combinacin del capital ms el trabajo, concepto que
desarrollaremos ms adelante.

Para el caso de la renta mnima presunta, sta se

conceptualiza como lmite, para efectos tributarios, de
la libertad contractual entre las partes y existen en
dos casos, en el caso del arrendamiento de muebles
amoblados o no, para efectos fiscales, se presume
que la mensualidad por alquiler no puede ser inferior
al 6% del valor del predio y para el caso de la cesin
de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio
(maquinarias o naves por ejemplo) efectuadas a ttulo
gratuito, a precio no determinado o a un precio
inferior al valor de mercado a contribuyentes que
realizan actividad empresarial generan una renta
bruta anual no menor al 8% del valor de adquisicin,
produccin, construccin o de ingreso al patrimonio
de los bienes en arrendamiento.

Hecha esta acotacin, apreciamos que las rentas del

capital (primera y segunda categora) y las rentas del
trabajo (cuarta y quinta categora) son las que
naturalmente son susceptibles de ser obtenidas por
las personas naturales y dems que tributan como
tales, exceptuando a las que sin ser personas
jurdicas realizan actividad empresarial.

La renta ficta constituye una presuncin iuris

tantum14, establecida en el inciso d) del art. 23 de la
Ley del Impuesto a la Renta nos indica que cuando
los propietarios de los predios hayan cedido su
ocupacin a ttulo gratuito o no determinado la renta
ficta ser el 6% del valor del predio declarado en el
autovalo correspondiente al Impuesto Predial.

5. LAS RENTAS DE PRIMERA CATEGORA:

Arrendamientos, subarrendamientos o cesin de
bienes
muebles
o
inmuebles

Como podemos observar, los supuestos de renta de

primera categora se fundan en la explotacin pasiva
de inmuebles mediante la cesin para su utilizacin
de terceros.; pues se producen por la simple

afectacin del capital diferente de las rentas activas

basadas en la actividad del titular en la produccin de
las mismas. Las rentas de primera categora
constituyen rentas del capital y se enmarcan en la
teora de la renta producto pues existe una
produccin de una fuente de forma permanente a
diferencia de las ganancias del capital pues estas al
producirse desaparece su fuente.
Entonces no solo los arrendamientos califican como
renta de primera categora, pues bien pueden
asimilarse otros ingresos que tiene el mismo
tratamiento como las contraprestaciones recibidas de
terceros por derechos reales como el usufructo, uso y
habitacin, anticresis, etc.
Por las especiales caractersticas de este tipo de
renta comnmente los contribuyentes no llevan
registros ni libros para tener un control adecuado
sobre stas y en algunas legislaciones se les permite
efectuar deducciones ya sea entre gastos
debidamente sustentados o gastos presuntos en base
a un porcentaje fijo. A este ltimo tipo se adhiere
nuestra legislacin.
Pero en qu casos nos encontramos ante una
confusin entre considerar rentas de primera o
tercera categora a un ingreso, o dicho de otro modo,
en que supuestos no logramos diferenciar ambas
rentas.
Pues nuestra legislacin no establece un lmite, ya
sea en cantidad de los ingresos percibidos o la
cantidad de bienes arrendados, para desnaturalizar la
renta de primera y directamente considerarse de
tercera. Es decir, no existe criterio objetivo sealado
en la ley para determinar cuando una persona natural
se comporta como una empresa cuando nicamente
percibe ingresos de primera categora.
La habitualidad no opera como indicador entre rentas
de primera categora como si lo hace en el caso de
rentas
de
segunda
y
tercera
categora
respectivamente.
Entonces, si una persona natural sin negocio posee
un solo inmueble de una amplitud significativa, la cual
adecua para el establecimiento de unas galeras
comerciales que son tan populares hoy en da,
arrendando ms de 200 puestos o stands, y no
posee ms ingreso que el de sus alquileres por este
inmueble, siendo coherentes con lo sealado lneas
arriba debemos concluir que esta persona tributar
con una tasa del 5% sobre su renta bruta por cada
ingreso mensual como inquilinos tenga.
Es ms, la ley nada dice incluso sobre la forma de
adquisicin del predio que se propone a arrendar, ya

sea que los reciba a ttulo oneroso o gratuito, razn

por la cual no podemos sealar que si una persona
compr bienes muebles o inmuebles con la finalidad
de arrendarlos, estamos antes una actividad
empresarial. El mismo razonamiento debe aplicarse
para el caso de bienes muebles, por ejemplo, una
sociedad conyugal, en la que ambos conyugues
adquieren dos (2) vehculos automotores y uno de los
hijos menores de edad recibe como herencia seis (6)
vehculos ms, tendramos un total de diez (10) autos
los cuales bien podran arrendarlos y en la prctica
comportarse como una empresa de transporte
privado, sin embargo, los contribuyentes en este caso
mantienen su status de persona natural y no existe
disposicin legal alguna que los compulse a tributar
como persona jurdica o persona natural con negocio.
Si bien nuestra lgica esta basada en una falta de
regulacin objetiva en cuanto a este tema, en la
jurisprudencia fiscal encontramos que en el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la RTF
N
17044-8-2010,
la
seala
lo
siguiente:
A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas
rentas califican e todos los casos como rentas de
tercera categora, independientemente de la
categora a la que deberan atribuirse, una
persona natural con negocio puede ser
contribuyente del IR como persona natural por
sus rentas de 1era, 2da, 4ta y 5ta y como titular de
una empresa unipersonal por sus rentas de
tercera categora, de acuerdo con el criterio
adoptado por este Tribunal en las RTF N 03791-52005 y N 07819-2-2005.
El arrendamiento de inmuebles de personas
naturales podra generar rentas de tercera
categora si stas realizan actividad empresarial y
tales bienes forman parte del patrimonio
destinado a la empresa unipersonal, o generar
rentas de primera categora en caso stas no
realice actividad empresarial o realizndola, no
haya destinado los bienes al desarrollo de dicha
actividad.
Los ingresos generados por el arrendamiento de
inmuebles destinados al negocio o empresa de
las personas naturales constituyen rentas de
tercera categora de estas ltimas por provenir de
bienes que han sido afectados a dicho negocio o
empresa, como ha ocurrido en el caso de autos,
lo que ha sido reconocido por este Tribunal en la
RTF N 12174-2-2007, segn la cual el
arrendamiento de inmuebles que forman parte del
patrimonio asignado a la empresa unipersonal,
genera rentas de tercera categora.

Sin embargo consideramos que este razonamiento no

es coherente con lo dispuesto en nuestra legislacin
tributaria; resulta interesante lo que encontramos en
la misma RTF pero lneas ms abajo en el voto
discrepante en parte del Vocal Pomar Shirota que
como veremos rescata nuestra postura inicial:
Que el hecho que la persona natural realice
actividades comerciales a travs de una
establecimiento abierto al pblico que genere
rentas de tercera categora y que el espacio
cedido a favor de la recurrente se encuentre
dentro de ste, no permite concluir que el ingreso
por el arrendamiento genere rentas de igual
categora, no existiendo disposicin legal que as
lo establezca, como por ejemplo sucede en el
caso de personas jurdicas en las que por
mandato expreso de la LIR, se considera que el
total de sus ingresos califica como de tercera
categora que adems que al no existir una
disposicin de esta naturaleza no puede
sostenerse y menos concluirse que 1) sobre la
base de la actividad desarrollada por la personas
natural 2) por el tipo de actividad que se lleva a
cabo en el inmueble en donde se cede un espacio
a favor del arrendatario, el ingreso que, en rigor,
constituye renta de primera categora, deje de ser
calificado como tal.
6. LAS RENTAS DE SEGUNDA CATEGORA:
Intereses, regalas, ventas de inmuebles, venta de
acciones
El art. 24 de la Ley del Impuesto a la Renta nos
seala la amplia gama de supuestos que generan
rentas de segunda categora, que bsicamente la
constituyen las rentas de capital no contenidas en las
de primera categora y las ganancias de capital.
Este tipo de rentas tienden a ser muy variadas, dentro
de ellas encontramos a los intereses por la colocacin
de capitales mediante prstamos de cualquier
denominacin o forma de pago, las retribuciones
percibidas por los capitales intangibles llamadas
regalas que provienen de la propiedad intelectual o
industrial.
Tambin las ganancias de capital realizadas, es decir,
cuando transfiere un bien de capital a ttulo oneroso
obteniendo una ganancia por tal operacin, a
diferencia de las ganancias de capital no realizadas,
las que encontramos cuando un bien del activo fijo es
sometido a una revaluacin y adquiere un mayor
valor del que inicialmente tena en libros, pero sin
embargo, esta ganancia an no se percibe de forma
efectiva sino se encuentra en estado potencial, por
ende este tipo de ganancias de capital no se gravan

hasta que efectivamente se efecta la operacin de

transferencia.
Se incluyen en esta categora tambin a las sumas
que perciben en pago de obligaciones de no
hacer 15, pues se entiende que el que percibe el
deudor de la renta posee un bien incorporal
consistente en el derecho a exigir una determinada
abstencin.
La atribucin de utilidades, rentas o ganancias de
capital, no comprendidas en el inciso j) del artculo 28
de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de
Inversin en Valores, Fondos de Inversin,
Patrimonios
Fideicometidos
de
Sociedades
Titulizadoras, incluyendo las que resultan de la
redencin o rescate de valores mobiliarios emitidos
en nombre de los citados fondos o patrimonios, y de
Fideicomisos bancarios y los dividendos y cualquier
otra forma de distribucin de utilidades, con
excepcin de las sumas a que se refiere el inciso g)
del Artculo 24-A de la Ley.
En cuanto a los dividendos, tericamente podra ser
fcil distinguir entre la remuneracin del capital
colocado a modo de inversin y la que se produce por
combinacin del capital y el trabajo pero muchas
veces, la inversin del capital se produce en conjunto
con la participacin del inversionista sobre la
actividad de la sociedad, entonces en materia de
sociedades de personas, la tendencia mayoritaria es
a comprender dentro de las utilidades distribuidas
entre sus socios, independientemente de que lo
hayan sido o no, en tales condiciones generalmente
se consideran rentas provenientes de actividad
empresarial y no como rentas del capital en puridad.
Los dividendos se consideran gravados no solo
cuando se les paga en dinero sino tambin en
especie, valorndose lo bienes que se entregan a
disposicin de este por parte de la empresa.
Entre las dems rentas de segunda categora se
sitan:
Las rentas vitalicias.
La diferencia entre el valor actualizado de las primas
o cuotas pagadas por los asegurados y las sumas
que los aseguradores entreguen a aqullos al
cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales
del seguro de vida y los beneficios o participaciones
en seguros sobre la vida que obtengan los
asegurados.
Cualquier ganancia o ingreso que provenga de
operaciones realizadas con instrumentos financieros
derivados.

 Las rentas producidas por la enajenacin, redencin

o rescate, segn sea el caso, que se realice de
manera habitual, de acciones y participaciones
representativas del capital, acciones de inversin,
certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales,
valores representativos de cdulas hipotecarias,
obligaciones al portador u otros al portador y otros
valores mobiliarios.
Entonces se entender que si una persona natural
ejecuta cualquiera de las operaciones sealadas
anteriormente ser sujeto pasivo del impuesto a la
renta de segunda categora, razn por la cual deber
aplicar al monto que percibe por estos conceptos una
alcuota del 6.25% sobre la renta neta, luego de
aplicar la nica deduccin del 20% de la misma forma
que para las rentas de primera categora. En el caso
de los dividendos, a estos se les aplica una alcuota
del 4.1% en todos los casos y se paga en forma de
retencin al momento de la distribucin de stos.
La renta de segunda categora se rige por el criterio
de lo percibido y se considerarn como tales cuando
el pago en efectivo o en especie se encuentre a
disposicin del beneficiario, aun cuando ste no lo
haya cobrado. Constituyen agentes de retencin las
personas o empresas que paguen o acrediten rentas
de segunda categora tal como seala el inciso a) del
art. 71 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Ahora para el caso de poder diferenciar las rentas de
segunda categora de las que tienen calidad de
empresa; a diferencia de las rentas de primera, en las
cuales, el legislador nada dice en cuanto al momento
en que un contribuyente deja de estar gravado con
rentas de primera para entrar a ser considerado
dentro de la tercera categora, nuestra legislacin
tributaria establece el criterio de la habitualidad para
el caso de la enajenacin de inmuebles con la
finalidad de diferenciar el ingreso de una renta de
persona natural de una de ndole empresarial.
Esto a partir de que en el art. 28 de la LIR establece
que se consideran rentas de tercera categora: (),
en general, de cualquier otra actividad que constituya
negocio habitual de compra o produccin y venta,
permuta o disposicin de bienes; y en su inciso d)
establece que tambin incluyen a las ganancias de
capital y los ingresos por operaciones habituales a
que se refieren los artculos 2 y 4 de la LIR, y sobre
este ltimo a partir de la 3era enajenacin.
El art. 4 de la LIR nos seala que se presumir que
existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles
efectuada por una persona natural, sucesin indivisa
o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, a
partir de la tercera enajenacin, inclusive, que se
produzca en el ejercicio gravable.

Con esto el legislador evita que muchos

contribuyentes, que tributan como personas
naturales, afectos a una tasa considerablemente baja,
aprovechen esta situacin para generar ganancias de
capital
comportndose
como
empresas
incrementando su margen de ganancia en detrimento
de la recaudacin fiscal.
A todas luces, esta medida tomada por el legislador,
nos parece, pero el legislador tambin seala
excepciones a esta norma, cuando nos dice que no
se computar para los efectos de la
determinacin de la habitualidad la enajenacin
de inmuebles destinados exclusivamente a
estacionamiento vehicular y/o a cuarto de
depsito, siempre que el enajenante haya sido o
sea, al momento de la enajenacin, propietario de
un inmueble destinado a un fin distinto a los
anteriores, y que junto con los destinados a
estacionamiento vehicular y/o cuarto de depsito
se encuentren ubicados en una misma edificacin
y estn comprendidos en el Rgimen de Unidades
Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de
Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de la
Ley nm. 27157, Ley de Regularizacin de
Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria
de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias
de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn.
Esta precisin lo que busca es evitar que el
contribuyente caiga en la habitualidad en el muy
ordinario caso en que venda un departamento que se
ubica en un condominio regido por la Ley de
Propiedad Horizontal, y que conjuntamente, en el
mismo
complejo
residencial
posea
un
estacionamiento y un cuarto de depsito
(generalmente usado como depsito de desechos o
basura) puesto que se tratara de la venta de 3
inmuebles diferentes, pero para efectos tributarios, se
considerara como una sola venta.
Lo dispuesto en esta disposicin se aplicar aun
cuando los inmuebles se enajenen por separado, a
uno o varios adquirentes e incluso, cuando el
inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.
Otros casos de excepcin al criterio de habitualidad
son
i) Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo
previsto en el artculo 14-A de esta Ley, no
constituyen enajenaciones:
ii) Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a
travs de Fondos de Inversin y Patrimonios
Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de
Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la categora

de renta que
enajenaciones:

sean

atribuidas

por

dichas

iii) Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa

de muerte.
iv) La enajenacin de la casa habitacin de la
persona natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt por tributar como tal.
Esto quiere decir que si una persona ya enajen dos
(2) inmuebles en un mismo ejercicio y por azares del
destino se ve en la imperiosa necesidad de vender el
inmueble donde sta reside (es decir su casahabitacin) esta tercera venta en el ejercicio tributar
como renta de segunda categora pues no se
considera para el computo de la habitualidad.
La definicin de casa habitacin
El Reglamento de la LIR en su art. 1-A nos dice
que se considera casa habitacin del enajenante,
al inmueble que permanezca en su propiedad por lo
menos dos (2) aos y que no est destinado
exclusivamente al comercio, industria, oficina,
almacn, cochera o similares.
En caso el enajenante tuviera en propiedad ms de
un inmueble que cumpla con las condiciones
sealadas en el prrafo anterior, ser considerada
casa habitacin slo aqul que, luego de la
enajenacin de los dems inmuebles, resulte como el
nico inmueble de su propiedad. Cuando la
enajenacin se produzca en un solo contrato o
cuando no fuera posible determinar las fechas en las
que dichas operaciones se realizaron, se reputar
como casa habitacin del enajenante al inmueble de
menor valor.
De la misma forma sucedera que si una sucesin
indivisa recibiera como herencia del causante tres o
ms inmuebles y decidiesen enajenar todos los
inmuebles en un mismo ejercicio, de esta regla se
desprende que la Administracin en ningn caso
podra determinar que dicha sucesin indivisa acta
como una empresa inmobiliaria y no tendra que
tributar en la tercera categora.
El criterio de habitualidad anteriormente comprenda
la ejecucin de dos (2) compras y dos (2) ventas de
inmuebles en un mismo ejercicio, para recin estar
afecta al tributo a partir de la quinta operacin, lo que
muchas veces se prestaba al error del contribuyente
como en el caso de la RTF N 06420-4-200716 en la
cual el contribuyente consider gravada con el
impuesto a la renta la segunda venta de un inmueble
razn por la cual efectu la declaracin
correspondiente, el Tribunal seal que an no se

haba configurado la habitualidad para efectos de

estar gravado con el IR, puesto que a partir de la
tercera venta se encontrara afecto y correctamente
seal que del error no nace el derecho fallando a
favor del contribuyente.
Para el caso de la enajenacin de valores mobiliarios,
es pertinente recordar que el texto anterior del
artculo en referencia sealaba que se les aplicaba el
criterio de la habitualidad cuando en el curso de un
mismo ejercicio gravable el enajenante efectuaba por
lo menos diez (10) operaciones de adquisicin y diez
(10) de enajenacin. Se consideraba efectuada una
operacin tan solo con la orden dada al Agente para
adquirir o enajenar una cantidad determinada de
valores a pesar que para tal tarea debiera efectuar un
sin nmero de operaciones hasta completar el
nmero de valores que se buscaba vender o comprar.
Cabe indicar que desde el 1 de enero de 2009,
mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo N 972
publicado el 10 de marzo de 2007 se suprimi este
criterio y por lo tanto, las personas naturales y dems
entidades que tributan como tales, pueden realizar
operaciones con valores mobiliarios cuantas veces
sea posible en un mismo ejercicio y en ningn caso
se considerar que el contribuyente acta como
empresa pues se mantendr siempre dentro de los
alcances de la segunda categora.
Entonces podemos concluir que para el caso de la
enajenacin de inmuebles, estos constituyen
ganancias de capital, consideradas como rentas de
segunda categora mientras dichas operaciones no
sean habituales, ya que en dicho caso se
considerarn rentas de tercera categora a partir de la
venta en que configuran la habitualidad.
Un aspecto importante a tratar que refiere tanto a las
rentas de primera como de segunda categora es que
si bien tributan en base a tasas reducidas del
impuesto, por lo que se les da un trato privilegiado,
por as decirlo, en la realidad econmica, las
personas naturales optan por formalizarse como
personas jurdicas y tributar dentro de la tercera
categora puesto que brinda diversos regmenes
dependiendo de la actividad e ingresos que percibe el
contribuyente, y tambin algunos beneficios que no
se encuentra en las rentas personales, como lo es la
depreciacin de activos para el caso de las personas
que se dedican a arrendar bienes muebles e
inmuebles as como la posibilidad de deducir el costo
computable para las personas que enajenan predios
y/o valores mobiliarios.
7. LAS RENTAS DE CUARTA CATEGORA: El
ejercicio independiente

De acuerdo con lo sealado por el texto del artculo

33 de la Ley del Impuesto a la renta, se consideran
rentas de cuarta categora a los ingresos obtenidos
por el ejercicio individual de cualquier profesin, arte,
ciencia u oficio no incluidos expresamente en la
tercera categora. Tambin se incluyen dentro de esta
categora a las rentas que reciben por el ejercicio de
sus funciones los directores de empresas, sndicos,
mandatario, gestor de negocios, albacea y
actividades similares, tambin las de regidor
municipal y consejero regional por sus dietas
percibidas17.
Las actividades que si bien las ejecutan personas
naturales de forma individual pero se encuentran
sealadas expresamente como rentas de tercera
categora se encuentran en el art. 28 de la LIR inciso
b) para las actividades de los agentes mediadores de
comercio, rematadores y martilleros y cualquier otra
actividad similar; y en el inciso c) para el caso de los
Notarios.
Su determinacin se realiza aplicando una nica
deduccin por todo concepto del 20% de la renta
bruta total con un lmite de 24 UIT pero dicha
deduccin no es aplicable para las rentas percibidas
por el desempeo de las funciones sealadas que
corresponden al inciso b) del art. 33 (como es el
caso de los Directores, Albaceas, Sndicos, Gestores
de Negocios, Regidores, entre otros).
Adems podrn deducirse anualmente, un monto fijo
equivalente a siete (7) Unidades Impositivas
Tributarias UIT18 y si perciben rentas tanto de
cuarta como de quinta categora este monto fijo solo
se deduce una vez.
Como fluye de la norma citada, para efectos del
Impuesto a la Renta, una caracterstica principal de
este tipo de rentas es que provienen del ejercicio
individual de las actividades arriba indicadas, siempre
que dichas rentas no estn expresamente
consideradas por el referido TUO como de tercera o
quinta categora.
A primera vista, podemos inferir que al referirse que
lo realiza de forma individual, no debe contar con la
participacin de ayudantes o auxiliares en la
ejecucin de su labor, pues la existencia de algn tipo
de organizacin para realizarlo implicara calificarse
como una renta de tercera categora, no olvidemos
que en el inciso e) del art. 28 de la LIR nos indica
que se consideran renta de tercera categora las
rentas obtenidas por el ejercicio en asociacin o en
sociedad civil de cualquier profesin, arte, ciencia u
oficio

El criterio de la individualidad siempre ha generado

distintos puntos de vista para efectos de diferenciar
cuando nos encontramos frente a una renta de cuarta
o tercera.
Por ejemplo en la RTF N 238-2-2001 establece:
Mediante el contrato artstico celebrado entre la
recurrente y el representante legal del grupo
artstico () la prestacin objeto del contrato es
el espectculo desarrollado por el grupo en s,
actividad que demanda el trabajo conjunto de sus
miembros. Las partes no pactaron la presentacin
de cada integrante en forma individual, sino la
realizacin del espectculo del grupo artstico,
eso es, el trabajo desplegado por todos los
artistas que conforman la agrupacin.
Si bien la renta obtenida por la mencionada
agrupacin es de fuente peruana, por originarse
dentro de una actividad artstica realizada de
manera grupal no califica como renta de cuarta
categora pues no cumple con la condicin de
individualidad establecida en la LIR. Por el
contrario, constituye renta de tercera categora.
Este criterio tambin aparece implcito en la RTF N
1848-2-2003 nos seala que constituye renta de
cuarta categora la obtenida al haber efectuado la
labor den forma personal y no haberse acreditado
que se subcontrat con terceros.
Por otro lado las RTF N 04501-1-2006 y N 09236-22007sealan para que determinados ingresos
califiquen como rentas de cuarta categora estos
debern originarse en prestaciones de servicios
que se realicen en forma individual, es decir,
personalmente, lo que no impide que el prestador
pueda contar con la colaboracin, bajo su propia
direccin y responsabilidad, de auxiliares y
sustitutos si dicha colaboracin est permitida
por el contrato o por los usos y no es
incompatible con la naturaleza de la prestacin,
segn precisa el Cdigo Civil en su art. 1766 al
regular el contrato de Locacin de Servicios, por
lo que el slo hecho que el recurrente haya
prestado el servicio materia de anlisis con la
colaboracin de varias personas, no es suficiente
para establecer que la contraprestacin califica
como renta de tercera categora.
Lo que expresa esta ltima posicin, es que debemos
entender que en cierta forma la base de las rentas de
cuarta categora vienen a ser las prestaciones de
servicios por parte de una persona natural en forma
independiente, este tipo de prestaciones se
encuentran reguladas en lo que conocemos dentro de
la legislacin civil como contratos de locacin de
servicios.

El colegiado hace referencia a esto dado que la

interpretacin literal y cerrada que da la
Administracin Tributaria en cuanto a lo que se debe
entender por prestacin individual plantea la no
intervencin de ms agentes aparte del contribuyente
en la ejecucin de la labor pero lo correcto sera que
se la entienda como la que no sea inadmisible dentro
del contrato de locacin de servicios, y tal como
seala la resolucin en comentario, el hecho de que
se pueda contar con auxiliares y sustitutos bajo
direccin y responsabilidad del ejecutor del servicio
no resulta incompatible con este tipo de negocio
jurdico.
En el Informe N 263-2005-SUNAT/2B0000 19 que
resuelve una consulta concerniente a la prestacin
del servicio de arbitraje jurdico La Administracin
Tributaria seala lo siguiente:
El artculo 6 de la Ley General de Arbitraje
establece que la organizacin y desarrollo del
arbitraje pueden ser encomendadas a una
institucin arbitral, la cual necesariamente deber
constituirse como Persona Jurdica. Aade la
norma que en tal caso, la institucin arbitral
estar facultada para nombrar a los rbitros, as
como para establecer el procedimiento y las
dems reglas a las que se someter el arbitraje,
de conformidad con su reglamento arbitral.
()
Asimismo, el artculo 25 de la referida Ley
establece que, pueden ser designados rbitros las
personas naturales, mayores de edad que no
tienen incompatibilidad para actuar como rbitros
y que se encuentren en pleno ejercicio de sus
derechos civiles. Cuando se designe a una
persona jurdica como rbitro, se entender que
tal designacin est referida a su actuacin como
entidad nominadora, de conformidad con el
artculo 20.
Como se puede apreciar de las normas antes
glosadas, la organizacin y desarrollo del
arbitraje pueden ser encomendados a personas
naturales o jurdicas. Distinto es el hecho de
quin puede actuar como rbitro, pues de
acuerdo con la Ley General de Arbitraje dicha
actividad slo puede ser realizada por personas
naturales.
Por lo tanto la organizacin y desarrollo del servicio
de arbitraje hecho por una institucin arbitral, genera
ingresos que califican como renta de tercera
categora, correspondiendo la emisin de una factura
o boleta de venta y si es hecho por un profesional
considerando el ejercicio individual de su profesin,
genera renta de cuarta categora, correspondiendo la
emisin de un recibo por honorarios.

Entonces vemos que existe una discordancia de

criterios ya que de todo lo citado, es claro que por
una parte se determina que la falta de individualidad
determina que la ejecucin de una actividad tribute en
la tercera categora y por otro lado se evidencia esa
falta de individualidad slo cuando no es incompatible
con la naturaleza del contrato de locacin de servicios
y ya no en todos los casos.
La SUNAT por otra parte, es tajante al afirmar que si
para la ejecucin de un servicio est de por medio
una entidad ya sea jurdica o de hecho, los ingresos
tributan en la tercera categora y si lo realiza una
persona natural ser de cuarta categora, sealando
implcitamente que para la existencia de
individualidad no debe existir de por medio una
organizacin.
Verbigracia, si para el ejercicio de una profesin
como lo sera el ejercicio de la abogaca se crea una
persona jurdica como Sociedad Civil o cualquier
otra que permita la Ley General de Sociedades, el
contribuyente ser siempre calificada como una la
persona jurdica y pagar el impuesto en la tercera
categora e inclusive si se ejerce la profesin de
manera colectiva, las rentas que se generen tambin
encajan en la tercera categora y el contribuyente
ser la Asociacin de hecho de profesionales 20.
Pero si tomamos como vlida el ltimo criterio del
Tribunal Fiscal diramos que por ejemplo para la
ejecucin de la construccin de una vivienda se
contrata a un albail, de forma individual y este utiliza
la ayuda de diversos operarios bajo su
responsabilidad y direccin, no se estara
configurando un supuesto de tercera sino slo de
cuarta categora pues si bien la ejecucin de la obra
no es incompatible con lo regulado civilmente como
locacin de servicios, tampoco se aprecia una
individualidad en el desarrollo de la obra y
claramente existe una organizacin de por medio.
Como ltimo punto debemos observar lo que estipula
el penltimo prrafo del art. 28 de la LIR al indicar
que en los casos en que las actividades incluidas por
esta ley en la cuarta categora se complementen con
explotaciones comerciales o viceversa, el total de la
renta que se obtenga se considerar comprendida en
este artculo.
Sobre esta disposicin encontramos una acertada
explicacin en la RTF N 496-4-2000 que nos dice:
En el Diccionario de la Lengua Espaola se
define complementar como dar complemento a
una cosa y complemento como cosa, cualidad o
circunstancia que se aade a otra cosa para

hacerla ntegra o perfecta, as como integridad,

perfeccin, plenitud a que llega alguna cosa.
En otras palabras, una actividad complementaria
es aqulla que se encuentra vinculada a otra de
tal manera que permite que se lleve a cabo o que
se cumpla con la prestacin en forma total. Si dos
actividades son independientes no se puede
hablar de complementariedad.
Ahora bien, nada impide a una persona natural
gestionar
sus
negocios
y
actividades
intelectuales
o
profesionales
en
forma
independiente entre ellos, de tal manera que no
puede descartarse que tenga rentas de diversas
categoras y que las rentas de cuarta categora
que en su caso obtuviera no se vinculen en forma
alguna con las de tercera categora, circunstancia
en la cual stas no se pueden asimilar a aqullas,
aun cuando dicha persona lleve contabilidad y/o
sea propietaria de activos destinados a alguna
otra de dichas actividades. No se puede presumir
que la empresa sea el vnculo entre todas sus
actividades gravables, porque ello implicara
negarle el derecho a organizarlas en la forma que
crea ms conveniente; ms aun la ley no
establece
ninguna
restriccin
para
ello
Sumado a lo que en lneas arriba seala la RTF N
17044-8-2010 podemos concluir que una persona
natural puede tener rentas tanto de cuarta como de
tercera categora diferencindose aqulla de sta
cuando no involucre una pluralidad organizada
jurdica (pues en todos los casos las personas
jurdicas tributan como tercera) o fcticamente y
cuando se trate de esta ltima, que se manifieste
incompatible con las caractersticas del contrato de
locacin de servicios; y tampoco debe involucrar una
actividad expresamente calificada dentro de la tercera
categora (dentro de los supuestos del art. 28 de la
LIR) o que se complemente con la explotacin
comercial.
7.1 Un caso
Argentina

de

la

legislacin

comparada:

Al revisar la legislacin comparada resulta pertinente

citar un caso de Argentina en el cual existe un
pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin,
cuyo razonamiento nos ayuda a entender el concepto
de empresa para diferenciarlas de las actividades de
cuarta categora.
Pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin
Sala D 07/02/03 Causa Ramos, Jaime
Francisco s/ recurso de apelacin Impuesto a las
ganancias.

En este fallo el TFN 21 descarta la aplicacin de la

analoga en materia tributaria, y se aparta de la
definicin que diera el fisco respecto de lo que se
considera empresa.
La AFIP 22 aplic la Circular N 1080 para
categorizar la actividad desarrollada por un
bioqumico dentro del impuesto a las ganancias,
impugnando la declaracin jurada que haba
presentado el contribuyente, quien haba
encuadrado la actividad que desarrollaba en la
cuarta categora.
En este caso la AFIP opin que cuando la
actividad profesional individual se desarrolla con
el concurso de un alto grado de equipamiento
tcnico y con la colaboracin de otros
profesionales dependientes, se ve configurada
una empresa y, en consecuencia, le es aplicable
el tratamiento que la ley del impuesto a las
ganancias reserva a ese sector de contribuyentes,
que no es igual al que correspondera a una
actividad que no empleo esos factores.
El TFN entiende que la AFIP incurre en una
confusin de roles al dar primaca a lo accesorio
(equipamiento) en detrimento de lo ms valioso y
principal (intelecto), el elemento capital puesto al
servicio de la actividad profesional universitaria
(en el caso se trata de un bioqumico) no modifica
en nada el tipo de prestacin. Las mayores
exigencias operativas actuales hacen necesario
contar con ms y mejores medios tcnicos y
mecnicos puestos al servicio de la actuacin
profesional, para hacerla precisamente ms
eficaz, como es usual en los pases que impulsan
la excelencia.
El
capital
aplicado
para
realizar
estas
prestaciones es un medio necesario para
cumplirlas y de ningn modo puede ser calificado
como inversin de riesgo destinada a producir
renta porque quien lo emplea lo hace en el
ejercicio de una profesin habitual.
El hecho de que el ejercicio de la profesin, en
este caso bioqumico, implique la afectacin a la
misma de un patrimonio (como son los equipos
que se utilizan), una organizacin, costos fijos en
recursos humanos y materiales para desarrollar la
actividad con habitualidad y un cierto riesgo
empresario, como podra ser la inversin en
equipos que luego se espera recuperar, no
permiten concluir que se est ante una actividad
comercial que complementa la profesional, pues
la organizacin aludida est nsita en el ejercicio
de la profesin.

La prestacin de servicios profesionales no

puede ser considerada como empresa, con la
excepcin de que quien preste el servicio lo haga
constituyendo una sociedad civil o comercial,
regular o no 23.
8. Las rentas de quinta categora: El ejercicio
dependiente
El art. 34 de la LIR seala que esta se obtiene por el
trabajo personal prestado en
relacin de
dependencia, caracterstica principal de lo que la
doctrina denomina vnculo laboral.
Cabe indicar que para que exista un vnculo laboral
debe existir previamente una relacin de
subordinacin, la cual se manifiesta en el ejercicio de
tres poderes por parte del empleador respecto a sus
subordinados. Ello est sealado de manera expresa
en el Informe N 095-2004-SUNAT/2B0000 cuando
menciona que
a fin de establecer la existencia de
subordinacin en la relacin jurdica, el
empleador deber necesariamente contar con las
siguientes facultades: normativa o reglamentaria
24, directriz 25 y disciplinaria 26; ninguna de las
cuales conlleva a afirmar que los elementos de
exclusividad y/o permanencia en la prestacin de
los servicios sean caractersticas determinantes
de la existencia de subordinacin27.
Aqu tambin encontramos a las rentas vitalicias, pero
a diferencia de las que se incluyen en las rentas de
segunda, estas tienen su origen en el vnculo laboral
como las que se perciben en razn de jubilacin,
invalidez o montepo.
Otro smil que encontramos con las rentas de
segunda categora son los montos que se reciben por
la participacin en las utilidades y los ingresos
provenientes de cooperativas de trabajo, si bien
comparten su naturaleza como rentas de capital, su
origen se basa en el trabajo personal pues es a partir
de la labor y preexistencia de un vnculo laboral por el
cual reciben estos ingresos.
Reciben el mismo tratamiento los ingresos que si bien
nacen por la prestacin de labores independientes, el
servicio se ejecuta en el lugar y horario designado por
quien contrata o cuando el usuario proporciona los
elementos esenciales para el trabajo y asume los
gastos acarrea su desempeo.
Estas rentas se las denomina rentas de cuartaquinta pues tienen caractersticas mixtas en su
configuracin tanto de un contrato independiente
como con relacin de dependencia.

Un caso excepcional se presenta en la modalidad de

Contratacin Administrativa de Servicios (CAS) la
cual explcitamente seala en su ley de creacin que
las rentas que los trabajadores perciban se
considerarn como de cuarta categora obligando a
sus perceptores a emitir comprobantes de pago y
sujetarse a las dems disposiciones tributarias
correspondientes a su categora, a pesar que se
evidencia un claro vnculo laboral entre el Estado y
estos contratados.
Su determinacin es similar a la de cuarta categora y
se paga en forma de retencin a cargo del
empleador. Se rige tambin por el criterio del
percibido.
Este tipo de renta a diferencia de los dems no se
presta a mayor confusin con las rentas de tercera
categora puesto que es requisito indispensable la
existencia de una relacin de dependencia, supuesto
que se aparta completamente de las actividades que
pueden producir rentas de tercera categora.
Pero esto no es obstculo para hacer un anlisis de
algunos casos particulares que se sitan en este
tpico. Un ejemplo es el caso de los Notarios, los
cuales segn el inciso c) del art. 28 de la Ley del
Impuesto a la Renta perciben en todos los casos
rentas de tercera categora. Esto se justifica
claramente en la prctica ya que las notaras en su
mayora no se componen simplemente de un Notario,
sino supone tambin una organizacin elaborada que
para efectos tributarios se les ha subsumido dentro
de la figura de empresa unipersonal.
El Decreto Legislativo N 1049 que regula la actividad
notarial estipula que el Notario es el profesional del
derecho que est autorizado para dar fe de los actos
y contratos que ante l se celebran. Para ello
formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando
los instrumentos a los que confiere autenticidad,
conserva los originales y expide los traslados
correspondientes.
En el Reglamento del citado Decreto Legislativo
menciona que los derechos derivados del rgimen
laboral de la actividad privada por incorporacin del
notario en la planilla de su oficio notarial incluyen los
derechos y deducciones del rgimen legal tributario
correspondiente.
Esto indicara que el notario al encontrarse en planilla
percibe rentas de quinta categora como cualquier
otro trabajador.
Sobre este tema se puede revisar el Informe N 0092009-SUNAT/2B0000, el cual nos seala que:

Conforme a lo sealado en el inciso c) del

artculo 28 de la LIR, son rentas de tercera
categora las que obtengan los notarios y
adicionalmente el inciso b) del artculo 17 del
Reglamento de la LIR precisa que la renta que
obtengan los notarios a que se refiere el inciso c)
del artculo 28 del TUO antes mencionado ser la
que provenga de su actividad como tal.
En relacin con esta categora de renta, el
numeral 4 del inciso c) del artculo 20 del
Reglamento dispone que no constituyen renta
gravable de quinta categora las retribuciones que
se
asignen
los
dueos
de
empresas
unipersonales, las que de acuerdo con lo
dispuesto por el tercer prrafo del artculo 14 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
constituyen rentas de tercera categora.
En consecuencia, la retribucin que los notarios
se asignan en virtud del inciso b) antes
mencionado no constituye renta de quinta
categora, toda vez que los ingresos obtenidos
por el ejercicio de la funcin notarial deben
tributar siempre como rentas de tercera categora.
En este orden de ideas, la retribucin comentada
tampoco constituye gasto deducible para efecto
de determinar la renta neta de tercera categora,
pues la suma que se asigna el notario ya es de su
titularidad y forma parte de las rentas de tercera
categora obtenidas en el ejercicio de la funcin
notarial, por lo cual no existe un gasto adicional
en el cual haya incurrido el notario que deba
computarse para el clculo de su renta neta28.
Queda claro que el Notario no puede percibir rentas
de quinta por su labor dentro de la notaria, sin
embargo en su calidad de persona natural si podra si
prestase servicios en otra entidad, como es el tpico
caso de los notarios que son docentes en diferentes
instituciones educativas privadas o pblicas, puesto
que la labor docente no es incompatible con la labor
notarial como si lo es el desempeo de su labor
jurdica como abogado.
En este caso el notario puede por un lado recibir
rentas de tercera categora por ser titular de una
empresa unipersonal y puede percibir rentas de
quinta categora como persona natural al ser incluido
en la planilla de una universidad pblica o privada, en
ambos casos tributar de forma totalmente
diferenciada.
_______________________
1 Abogado de la Pontificia Universidad Catlica del
Per. Egresado de la Maestra en Contabilidad con
mencin en Poltica y Administracin Tributaria de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Profesor

del Posttulo en Tributacin de la Pontificia

Universidad
Catlica
del
Per.
Profesor del curso Impuestos Especiales II
Impuesto a la Renta e IGV de la Facultad de
Derecho y Ciencia Poltica de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Actualmente ocupa el cargo
de Director de la Revista Actualidad Empresarial.
2 Miembro del Grupo de Estudio Fiscales (GEF) de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
3 Norma que realiz diversos cambios a la legislacin
del
Impuesto
a
la
Renta.
4 La escala acumulativo progresiva est consignada
en el texto del artculo 53 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
5 El artculo 1 del Cdigo Civil menciona que La
persona humana es sujeto de derecho desde su
nacimiento.
La vida humana comienza con la concepcin. El
concebido es sujeto de derecho para todo cuanto le
favorece. La atribucin de derechos patrimoniales
est
condicionada
a
que
nazca
vivo.
6 Conforme lo seala el texto del artculo 2 de la Ley
del Registro nico de Contribuyentes, aprobada por
el Decreto Legislativo N 943: Deben inscribirse en el
RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas
naturales
o
jurdicas,
sucesiones
indivisas,
sociedades de hecho u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el pas,
que se encuentren en alguno de los siguientes
supuestos:
a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos
administrados por la SUNAT, conforme a las leyes
vigentes.
b. Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o
responsables de tributos administrados por la
SUNAT, tengan derecho a la devolucin de
impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo
sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta
obligacin debe ser cumplida para proceder a la
tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva.
c. Que se acojan a los Regmenes Aduaneros o a los
Destinos Aduaneros Especiales o de Excepcin
previstos en la Ley General de Aduanas.
d. Que por los actos u operaciones que realicen, la
SUNAT considere necesaria su incorporacin al
registro.
7 VILLEGAS, Hctor B. CURSO DE FINANZAS,
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. 8va
edicin actualizada y ampliada. Editorial Astrea.
Buenos
Aires,
2002.
Pgina
332.
8 Artculo 17 de la Ley del Impuesto a la Renta.
9 Sobre el tema recomendamos revisar un artculo
relacionado con las implicancias tributarias que se
generan en torno a una sucesin indivisa, el cual
puede ser consultado en la siguiente pgina
web:http://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-deuna-persona-y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisaque-implicancias-tributarias-se-generan.
10 HUAMAN CUEVA, Rosendo. CDIGO

TRIBUTARIO COMENTADO. Jurista editores. Quinta

edicin. Lima, setiembre 2007. Pgina 258.
11 Es pertinente mencionar que el concepto de
empresa no es de naturaleza legal sino econmica.
12 El artculo 8 de la Ley de Tributacin Municipal,
cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo
N 156-2004-EF, seala que el Impuesto Predial
grava el valor de los predios urbanos y rsticos. Dicho
artculo tambin determina que se considera predios
a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al
mar, a los ros y a otros espejos de agua, as como
las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes
que constituyan partes integrantes de dichos predios,
que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o
destruir
la
edificacin.
13 De acuerdo a lo sealado por el artculo 57 de la
Ley
del
Impuesto
a
la
Renta.
14 Ello implica que si es posible presentar pruebas
que desvirten la presuncin, a diferencia de la
presuncin jure et de jure, en la cual no se admiten
pruebas
en
contra.
15 Las obligaciones de no hacer son aquellas en las
cuales el objeto de prestacin es una abstencin por
parte del deudor. Son ejemplo de estas obligaciones,
la del jugador de ftbol de no jugar para otro equipo,
la del inquilino de no subalquilar el inmueble
arrendado, la del depositante de no usar las
mercaderas que conforman el depsito, etctera.
Esta informacin puede consultarse en la siguiente
pgina
web:http://derecho.laguia2000.com/partegeneral/obligaciones-de-no-hacer
16 Si se desea revisar el texto completo del
pronunciamiento del Tribunal Fiscal se puede acceder
a
la
siguiente
pgina
web:http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribu
nal_Fiscal/PDFS/2007/4/2007_4_06420.pdf
17 Ello de acuerdo a lo sealado por el literal b) del
artculo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta.
18 En el ejercicio gravable 2012 la UIT es de S/.
3,650 por lo que al multiplicarse por siete se obtiene
como resultado la cantidad de S/. 25,550 Nuevos
Soles.
19 Si se desea consultar el texto completo del informe
se puede ingresar a la siguiente pgina
web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/
oficios/i2632005.htm
20 La SUNAT dentro del ejercicio de su facultad
discrecional puede inclusive inscribirla de oficio en el
Registro nico de Contribuyentes y asignarle un
nmero
de
RUC.
21 Son las siglas que identifican al Tribunal Fiscal de
la
Nacin
de
Argentina.
22 Son las siglas que identifican a la Administracin
Federal
de
Ingresos
Pblicos.
23 Esta informacin puede consultarse en la siguiente
pgina
web:http://eco.unne.edu.ar/finanzas/catedras/reg_trib
u/Cuadernos/ganancia_3ra_categoria.htm
24 A travs de sta, el empleador dicta las normas o

reglas bsicas reguladoras del comportamiento en la

empresa y las pautas fundamentales para la
convivencia en el centro de trabajo, cuyo
cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo
constituye el Reglamento Interno de Trabajo.
25 En virtud de ella, el empleador se encuentra
facultado a dar rdenes al trabajador para su
cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a
su actividad, pudiendo disponer variaciones dentro de
ciertos lmites a la forma y modalidades de la
prestacin de servicios del trabajador (por ejemplo: la
manera como deben ser ejecutadas las tareas, el
lugar y tiempo en que se van a prestar los servicios).
26 Por esta facultad, el empleador regla la disciplina
en la empresa, pudiendo imponer sanciones a los
trabajadores por el incumplimiento de normas
laborales o de rdenes especficas, pudiendo ser
stas, desde una amonestacin verbal hasta el
despido.
27 Se puede consultar el texto completo en la
siguiente
pgina
web:http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/
oficios/i0952004.htm
28 Se puede consultar el texto completo del Informe
en la siguiente pgina web: Esta entrada se public
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empresariales,Rentas
personales en 24 octubre, 2012 por JUAN MARIO
ALVA MATTEUCCI.