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Procedimiento Tributario 2016

ISBN 978-958-44-9370-5
Gerencie.com. Procedimiento Tributario 2016

CONTENIDO
INTRODUCCIN ................................................................................................................................. 20

ASPECTOS GENERALES ...................................................................................................................... 22

El periodo fiscal ............................................................................................................................. 22

Presuncin de inocencia en materia tributaria ............................................................................. 24

Sucesiones ilquidas y sus obligaciones tributarias ....................................................................... 27

Obligaciones tributarias de los menores de edad......................................................................... 28

Menores adultos pueden cumplir personalmente obligaciones tributarias formales ................. 30

En el procedimiento tributario los plazos fijados en meses o aos se cuentan desde el da en que
se notifica el acto .......................................................................................................................... 34

Los plazos fijados en das inician el da siguiente a la notificacin del contribuyente ................. 35

IDENTIFICACIN Y REPRESENTACIN DEL CONTRIBUYENTE ............................................................ 37

Quines estn obligados a inscribirse en el RUT? ....................................................................... 37

Menores de edad pueden inscribirse en el Rut ............................................................................ 40

Sancin por no inscribirse en el Rut .............................................................................................. 41

Sancin por no exhibir el Rut en un lugar visible al pblico ......................................................... 42

La actividad econmica indicada en el Rut no es una camisa de fuerza....................................... 43

Personas naturales que deban firmar declaraciones tributarias deben inscribirse en el Rut ...... 45

Dian tiene la obligacin de actualizar el Rut as el contribuyente tenga obligaciones tributarias


pendientes..................................................................................................................................... 46

Cdigos de representacin para obligaciones tributarias............................................................. 49

Cuando un recurso ante la Dian es presentado por un agente oficioso debe ser ratificado por el
contribuyente ................................................................................................................................ 53

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Ratificacin de la agencia oficiosa se debe hacer ante la entidad en la que se interpuso el


recurso .......................................................................................................................................... 54

NOTIFICACIN AL CONTRIBUYENTE.................................................................................................. 57

Direccin de notificacin al contribuyente ................................................................................... 57

No siempre proceden las notificaciones de la Dian en peridico de amplia circulacin .............. 58

Desaparece la notificacin por medio de peridicos de circulacin nacional .............................. 61

Notificacin por conducta concluyente ........................................................................................ 63

En la notificacin por conducta concluyente el notificado debe conocer a fondo el acto


administrativo en cuestin............................................................................................................ 65

La notificacin por conducta concluyente debe darse dentro de la oportunidad legal ............... 66

Aviso de citacin no es una forma de notificacin ....................................................................... 67

Indebida notificacin no es causal de nulidad .............................................................................. 69

Direccin procesal en el procedimiento tributario ....................................................................... 71

El cambio de direccin debe ser notificado a la Dian por el contribuyente o representante legal
....................................................................................................................................................... 73

En el procedimiento tributario la notificacin personal no se da cuando el acto administrativo se


entrega a persona distinta del interesado .................................................................................... 74

Direccin procesal prima sobre direcciones informadas posteriormente.................................... 75

Cuando el contribuyente no se presenta para notificarse personalmente a pesar de haber


recibido la citacin, procede la notificacin por edicto ................................................................ 77

Qu sucede con las notificaciones que la Dian enva a una direccin errada o incorrecta? ...... 79

Oportunidad legal en las notificaciones tributarias devueltas por correo ................................... 80

Notificacin enviada a direccin equivocada pero no devuelta por el correo sigue siendo vlida
....................................................................................................................................................... 81

Qu sucede si la Dian enva el aviso de citacin personal a una direccin equivocada? ........... 83

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Envo de la citacin para que el contribuyente se notifique no es por s misma una notificacin86

FACTURACIN ................................................................................................................................... 88

Qu es una factura ........................................................................................................................ 88

Requisitos de la factura ................................................................................................................. 89

Requisitos de la factura para soportar costos y deducciones ....................................................... 91

Quines estn obligados a facturar? ........................................................................................... 93

Personas que no estn obligadas a expedir factura ..................................................................... 94

Factura de las personas naturales no obligadas a expedir factura ............................................... 96

Contrato de servicios como soporte fiscal .................................................................................... 97

Debe el contribuyente probar que un proveedor suyo no est obligado a facturar? ................ 99

Se debe colocar en la factura la cdula del adquiriente cuando este es una persona natural?101

Cul es la sancin que aplica por no incluir el Nit en la factura? .............................................. 102

Qu implicaciones tiene para el vendedor y comprador el hecho de expedir una factura sin
resolucin? .................................................................................................................................. 103

Facturacin en los consorcios ..................................................................................................... 104

Facturacin en el contrato de mandato...................................................................................... 106

Facturacin en el contrato de consignacin ............................................................................... 109

Facturacin en el contrato de administracin delegada ............................................................ 111

Facturacin en el contrato de agencia comercial ....................................................................... 112

Facturacin en las profesiones liberales ..................................................................................... 113

Facturacin cuando se prestan servicios excluidos de Iva .......................................................... 115

Facturacin en la donacin de mercancas ................................................................................. 116

Los mdicos estn obligados a expedir factura? ....................................................................... 117

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Cundo un trabajador independiente debe facturar? .............................................................. 118

Factura de los responsables del rgimen simplificado ............................................................... 120

Facturacin de servicios gratuitos............................................................................................... 122

Factura cuando hay ms de un adquiriente................................................................................ 123

Facturacin en ventas masivas al detal....................................................................................... 125

Facturacin en retiro de bienes y en muestras gratis ................................................................. 127

Por cambio de razn social se debe cambiar facturacin ........................................................... 129

Se deben facturar los anticipos? ............................................................................................... 131

Cundo contabilizar un anticipo y no una venta ......................................................................... 132

Facturacin de pagos parciales o anticipos ............................................................................. 135

Se puede expedir factura a un cliente que no tiene Rut? ......................................................... 136

Se debe expedir factura por la venta de activos fijos ................................................................. 137

Intereses moratorios se deben facturar ..................................................................................... 138

Documento equivalente a la factura ........................................................................................... 139

Requisitos del documento equivalente....................................................................................... 140

Documento equivalente como soporte de costos y gastos ........................................................ 142

Quin elabora el documento equivalente? ............................................................................... 143

Documentos equivalentes a la factura no requieren identificar al cliente ................................. 144

Recibos de caja y notas de contabilidad son vlidos como documentos equivalentes .............. 145

No es necesario que el documento equivalente est firmado por el beneficiario del pago ...... 146

Cuenta de cobro o documento equivalente no proceden cuando hay que expedir factura ...... 147

Sanciones por facturacin ........................................................................................................... 148

Consecuencias por expedir facturas con la resolucin de facturacin vencida o sin ella .......... 150
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Cundo procede el cierre del establecimiento por facturacin? .............................................. 152

Facturas no deben tener fecha cierta para la procedencia de costos y deducciones ................ 153

Qu sucede si un proveedor no le expide factura alegando que no est obligado a ello? ...... 155

Factura electrnica...................................................................................................................... 156

Marco legal de la factura electrnica ...................................................................................... 156


Definicin legal de la factura electrnica ................................................................................ 157
Obligados a expedir factura electrnica ................................................................................. 157
Condiciones de generacin de la factura electrnica ............................................................. 158
Condicin de generacin. ........................................................................................................ 158
Condiciones de entrega de la factura ..................................................................................... 159
Acuse de recibo de la factura electrnica ............................................................................... 162
Verificacin y rechazo de la factura electrnica ..................................................................... 162
Conservacin de la factura electrnica ................................................................................... 164
Qu hacer cuando hay problemas tcnicos y situaciones que comprometan la generacin
correcta de la factura electrnica? ............................................................................................. 165

Habilitacin para expedir factura electrnica. ........................................................................ 165


El contribuyente puede generar el mismo la factura electrnica o debe encargarla a un
tercero? ....................................................................................................................................... 169

DECLARACIONES TRIBUTARIAS ....................................................................................................... 171

Declaraciones tributarias de una sociedad de hecho ................................................................. 171

Efecto de las firmas en las declaraciones tributarias .................................................................. 173

Para firmar declaraciones tributarias a travs apoderado se requiere otorgar poder por medio
de escritura pblica ..................................................................................................................... 176

Lugar en que se deben presentar las declaraciones tributarias ................................................. 177

Quien est obligado a declarar virtualmente ya no puede declarar en papel o fsicamente. .... 178

Declaraciones tributarias que deben ser firmadas por contador pblico .................................. 180

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Obligados a tener revisor fiscal ................................................................................................... 183

Cundo surge la obligacin de la firma de revisor fiscal en las declaraciones tributarias? ...... 184

En qu momento nace la obligacin de tener revisor fiscal para efectos tributarios? ............ 186

Al tenor del artculo 777 del estatuto tributario el revisor fiscal certifica o dictamina? .......... 188

No es obligatoria la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias cuando no se est
obligado a tener revisor .............................................................................................................. 189

Obligados a llevar contabilidad ................................................................................................... 192

Asegrese de que su contabilidad sea lo suficientemente clara y precisa ................................. 193

Cundo una declaracin tributaria se considera no presentada? ............................................ 195

Para considerar una declaracin como no presentada se requiere de un auto declarativo que as
lo considere ................................................................................................................................. 201

Sanciones que se aplican cuando una declaracin se considera no presentada ........................ 202

Se debe emplazar antes de imponer la sancin por no declarar en ocasin a una declaracin
considerada como no presentada............................................................................................... 203

Trmino que tiene la Dian para notificar el auto que da como no presentada una declaracin 204

Firmeza de las declaraciones tributarias ..................................................................................... 205

Cunto tiempo tienen la Dian para revisar mi declaracin de renta? ...................................... 208

Firmeza de la declaracin de renta en la que se imputa un saldo a favor.................................. 210

Firmeza de la declaracin tributaria cuando su saldo a favor es imputado en la siguiente


declaracin .................................................................................................................................. 211

Firmeza de una declaracin de renta que arroja un saldo a favor ............................................. 213

La oportunidad para corregir voluntariamente una declaracin tributaria se cuenta desde la


fecha de vencimiento para declarar ........................................................................................... 214

Una solicitud de correccin en los trminos del artculo 589 del estatuto tributario no puede ser
rechazada por asuntos de fondo................................................................................................. 216

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Se puede corregir una declaracin tributaria que ha quedado en firme? ................................ 217

Declaracin de correccin provocada debe corresponder a las glosas propuestas por la Dian. 219

Recursos que proceden contra un auto declarativo en el que se considera como no presentada
una declaracin tributaria ........................................................................................................... 221

SANCIONES TRIBUTARIAS................................................................................................................ 223

Dian goza de amplias facultades para registrar las oficinas del contribuyente .......................... 223

Sancin por correccin de las declaraciones tributarias............................................................. 225

Correccin de errores a favor del contribuyente ........................................................................ 227

No se paga sancin por correccin cuando no surge un mayor impuesto a pagar o un menor
saldo a favor ................................................................................................................................ 229

Slo se puede corregir lo contemplado en el requerimiento especial ....................................... 229

Correccin de declaraciones presentadas antes del vencimiento del plazo para declarar ........ 230

Improcedencia de la correccin voluntaria despus de una correccin provocada .................. 232

Emplazamiento para corregir ...................................................................................................... 235

Plazo para responder el emplazamiento para corregir............................................................... 237

La Dian puede proferir emplazamiento para corregir sin que previamente haya emitido
requerimiento ordinario?............................................................................................................ 238

Emplazamiento para corregir proferido mientras est en curso una inspeccin tributaria no
suspende trminos por un mes ms ........................................................................................... 239

Cundo un contribuyente puede corregir una declaracin tributaria? .................................... 241

Se puede corregir una declaracin presentada extemporneamente? ................................... 242

Sancin por correccin aritmtica .............................................................................................. 243

Para imponer la sancin por correccin aritmtica primero se debe requerir al contribuyente245

Liquidacin oficial de correccin aritmtica no puede tratar asuntos de fondo ........................ 247

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No existe error aritmtico cuando no se liquida el anticipo del impuesto de renta .................. 248

Sancin por inexactitud............................................................................................................... 250

Para acogerse a la reduccin de la sancin por inexactitud no es necesario pagar ................... 253

Falta de prueba de los costos o gastos declarados da lugar a la sancin por inexactitud.......... 254

Reduccin de la sancin por inexactitud por aceptacin de cargos ........................................... 256

La Dian puede rechazar la solicitud de devolucin por inexactitud en la declaracin objeto de


devolucin? ................................................................................................................................. 257

Sancin por extemporaneidad en las declaraciones tributarias ................................................. 259

La sancin por extemporaneidad y por no declarar no son concurrentes ................................. 262

Sancin por extemporaneidad en las declaraciones consideradas como no presentadas ........ 263

Sancin por devolucin o compensacin improcedente ............................................................ 265

Sancin por devolucin improcedente de saldos a favor procede cuando la liquidacin de


revisin est en firme.................................................................................................................. 267

Calculando la sancin por devolucin improcedente ................................................................. 268

Para determinar la sancin por devolucin improcedente no se excluye la sancin por


inexactitud................................................................................................................................... 270

Sancin por no acreditar el pago de los aportes parafiscales y seguridad social ....................... 272

Sancin por gastos no explicados ............................................................................................... 274

Sanciones tributarias a gerentes y revisores fiscales .................................................................. 275

Sancin por correccin de sanciones .......................................................................................... 277

Sancin por omisin de ingresos ................................................................................................ 278

Sancin por no expedir certificados de retencin en la fuente .................................................. 279

Expedir extemporneamente los certificados de retencin tambin es sancionable ................ 281

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La fecha del certificado no es importante para determinar si un certificado de retencin se


expidi extemporneamente ...................................................................................................... 282

Sancin por no declarar .............................................................................................................. 284

Para acogerse a la reduccin de la sancin por no declarar es obligatorio pagar la sancin ms


no el impuesto............................................................................................................................. 286

El emplazamiento para declarar es requisito indispensable para imponer la sancin por no


declarar ....................................................................................................................................... 288

Plazo para responder al emplazamiento para declarar .............................................................. 289

Proceso a seguir cuando un contribuyente omite presentar su declaracin tributaria ............. 290

Declaracin presentada despus de vencido el plazo establecido por el emplazamiento para


declarar ....................................................................................................................................... 291

La sancin por no declarar no necesita motivacin para su imposicin .................................... 293

Para tener derecho a la reduccin de la sancin por no declarar hay que declarar .................. 294

Sancin reducida por no declarar no podr ser inferior a la sancin por extemporaneidad ..... 295

No se requiere formular pliego de cargos en la imposicin de la sancin por no declarar........ 297

Sancin por disminucin de prdidas fiscales ............................................................................ 298

Cul es la sancin aplicable cuando se disminuye la prdida fiscal? ........................................ 300

Correccin de las declaraciones que incrementa prdidas fiscales ............................................ 301

El riesgo de hacer pagos a proveedores ficticios o insolventes .................................................. 302

Efecto tributario al omitir activos o incluir pasivos inexistentes ................................................ 304

Sanciones por libros de contabilidad .......................................................................................... 305

Sancin por libros de contabilidad no procede por irregularidades en libro de actas ............... 309

Reduccin de las sanciones por libros de contabilidad............................................................... 315

Se pueden rechazar costos y deducciones por irregularidades en la contabilidad?................. 316

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Cundo opera el sellamiento del establecimiento de comercio por evasin? ......................... 317

Sancin por no enviar informacin ............................................................................................. 320

Cul es la base para determinar la sancin por no enviar informacin? .................................. 322

Procedimiento para imponer la sancin por no enviar informacin .......................................... 324

No enviar informacin y luego enviarla equivocada significa doble sancin ............................. 325

Opera la reduccin de la sancin por no enviar informacin cuando esta se entrega


extemporneamente?................................................................................................................. 326

Prescripcin de la facultad de la Dian para imponer sancin por no enviar informacin .......... 327

Sancin mnima ........................................................................................................................... 328

Precisiones sobre la sancin mnima en correccin de declaraciones tributarias...................... 329

Sanciones tributarias no generan intereses ................................................................................ 331

Actualizacin de sanciones tributarias ........................................................................................ 332

Tambin se paga sancin por declaraciones extemporneas con saldo a favor ........................ 333

Intereses de mora se pagan desde la fecha de vencimiento para declarar................................ 334

Diferencia de criterio en la aplicacin de la norma tributaria .................................................... 335

Suspensin de la facultad del contador pblico para firmar declaraciones tributarias ............. 337

Inexactitud de datos contables como requisito para la suspensin de la facultad del contador
para firmar declaraciones tributarias.......................................................................................... 339

Colocar en la declaracin tributaria un periodo equivocado no genera ninguna sancin ......... 342

Corregir voluntariamente para incluir activos omitidos genera alguna sancin? .................... 343

Correcciones en declaraciones consideradas como no presentadas.......................................... 345

DETERMINACIN DEL IMPUESTO E IMPOSICIN DE SANCIONES .................................................. 347

Emplazamiento para declarar ..................................................................................................... 347

Cmo proceder cuando la Dian lo emplaza o notifica para que declare .................................... 348
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Diferencia entre invitacin y emplazamiento ............................................................................. 350

Por qu a veces la Dian enva una invitacin y no un emplazamiento? ................................... 351

Liquidacin de aforo.................................................................................................................... 352

Recursos contra la liquidacin de aforo ...................................................................................... 354

En el recurso contra la liquidacin de aforo se puede discutir la calidad de sujeto pasivo del
impuesto respectivo .................................................................................................................... 356

En la liquidacin de aforo se debe determinar alguna sancin? .............................................. 358

Sanciones en la liquidacin de aforo........................................................................................... 360

Para practicar la liquidacin de aforo es necesario que la resolucin sancin est en firme? 361

Liquidacin oficial de revisin ..................................................................................................... 362

Trmino para notificar la liquidacin oficial de revisin ............................................................. 364

Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidacin de revisin .......................... 365

Inspeccin tributaria debe practicarse para suspender trminos .............................................. 366

Trmino para notificar el auto de inspeccin tributaria ............................................................. 368

Agotamiento de la va gubernativa en procesos tributarios ....................................................... 369

Proceso a seguir para agotar la va gubernativa en materia tributaria ...................................... 371

Recursos contra la liquidacin oficial de revisin ....................................................................... 372

Oportunidad legal para presentar el recurso de reconsideracin .............................................. 373

Requisitos del recurso de reconsideracin ................................................................................. 378

Se puede recurrir una liquidacin de revisin cuando no se ha dado respuesta al requerimiento


especial? ...................................................................................................................................... 379

Revocatoria directa ..................................................................................................................... 380

Efectos de la revocatoria directa................................................................................................. 381

Interponer revocatoria directa no agota la va gubernativa ....................................................... 382


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Se puede prescindir del recurso de reconsideracin? .............................................................. 383

Principio Per Saltum en materia tributaria ................................................................................. 384

Consecuencias de no interponer el recurso de reconsideracin, reposicin o apelacin en


materia tributaria ........................................................................................................................ 386

Correcciones realizadas segn el artculo 866 del estatuto tributario no modifican el plazo que el
contribuyente tiene para presentar el recurso de reconsideracin ........................................... 387

Requerimiento especial............................................................................................................... 389

Contenido de un requerimiento especial ................................................................................... 389

Un requerimiento especial puede referirse a varios periodos gravables? ............................... 391

Un mismo requerimiento especial se puede referir a ms de un impuesto? ........................... 392

Funcionario que profiere requerimiento especial no puede decidir el recurso de reconsideracin


..................................................................................................................................................... 393

Plazo para responder el requerimiento especial ........................................................................ 395

Respuesta al requerimiento especial .......................................................................................... 396

Emplazamiento para corregir suspende trminos para notificar el requerimiento especial ..... 397

Auto de inspeccin tributaria suspende el trmino para notificar el requerimiento especial ... 398

Comentarios sobre la suspensin de trminos para notificar el requerimiento especial .......... 399

Inspeccin tributaria practicada antes del requerimiento especial no suspende trminos para
notificar la liquidacin oficial de revisin.................................................................................... 400

Hechos aceptados por el contribuyente no pueden ser recurridos ........................................... 402

Indebida motivacin de los actos administrativos los hace nulos .............................................. 403

A veces puede ser prudente tratar de evitar una ampliacin del requerimiento especial ........ 405

La ampliacin del requerimiento especial solo es procedente cuando el contribuyente,


responsable, agente retenedor o declarante responde el requerimiento especial ................... 406

Plazo para responder la ampliacin del requerimiento especial ................................................ 407


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Es mejor responder los requerimientos de la Dian a ltimo momento...................................... 408

Puede el contribuyente ampliar la respuesta al requerimiento especial o el recurso despus de


presentado? ................................................................................................................................ 409

No es obligatorio que la Dian profiera emplazamiento para corregir antes de proferir el


requerimiento especial ............................................................................................................... 410

Cunto sabe la Dian cuando me invita a corregir?.................................................................... 411

RGIMEN PROBATORIO EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ....................................................... 413

Prueba testimonial en procesos tributarios ................................................................................ 413

Testimonio de terceros no afecta valor probatorio de la contabilidad ...................................... 415

Valor probatorio de los extractos y certificaciones bancarias .................................................... 418

Eficacia probatoria en materia tributaria de los documentos privados ..................................... 420

Fecha cierta en documentos privados ........................................................................................ 424

Soporte de pasivos en las personas no obligadas a llevar contabilidad ..................................... 425

Letras de cambio como soporte de pasivos ................................................................................ 426

Requisitos que debe cumplir el certificado de revisor fiscal para ser considerado como prueba
suficiente ..................................................................................................................................... 428

Contabilidad no llevada en debida forma desvirta la certificacin del revisor fiscal................ 429

Cruce de informacin no es prueba suficiente para efectos tributarios .................................... 430

Inspeccin de la contabilidad para efectos de cruzar informacin no exige que el funcionario de


la Dian sea contador pblico ....................................................................................................... 432

Principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal en materia tributaria ......... 434

Alcance de las estadsticas por sector econmico como indicio en el procedimiento tributario
..................................................................................................................................................... 436

Prueba de costos y deducciones puede ser presentada posterior al inicio del proceso de
fiscalizacin ................................................................................................................................. 439

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PRESCRIPCIN DE LOS IMPUESTOS................................................................................................. 441

Prescripcin de los impuestos cuando no se ha presentado la declaracin............................... 443

Prescripcin de la accin de cobro de los impuestos determinados en una declaracin de


correccin.................................................................................................................................... 444

Cuando el impuesto se determina mediante acto administrativo la prescripcin de la accin de


cobro se cuenta a partir de la ejecutoria del mismo .................................................................. 445

Prescripcin de la accin de cobro de los impuestos se cuenta desde la decisin definitiva en la


jurisdiccin contencioso administrativa...................................................................................... 446

Acto administrativo que resuelve prescripcin de un impuesto puede ser demandado en la


jurisdiccin contenciosa administrativa ...................................................................................... 450

Otorgamiento del acuerdo de pago interrumpe prescripcin de las deudas tributarias ........... 452

Dian no tiene facultad para compensar deudas prescritas......................................................... 453

Proceso de cobro coactivo debe llevare a cabo en su totalidad dentro del trmino de
prescripcin de la accin de cobro.............................................................................................. 454

OTROS ASPECTOS RELACIONADOS CON EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ................................... 456

Anticipo en el impuesto de renta y complementarios ................................................................ 456

Tratamiento del anticipo en la correccin de la declaracin de renta ....................................... 458

Personas naturales deben calcular anticipo de renta ................................................................. 467

Empresas que se liquidan no calculan el anticipo del impuesto de renta .................................. 468

No se debe pagar anticipo en el impuesto a las ganancias ocasionales ..................................... 469

Valor patrimonial neto ................................................................................................................ 470

Responsabilidad solidaria de los socios frente a las obligaciones tributarias............................. 472

Clculo del pago solidario de las obligaciones tributarias .......................................................... 473

Responsabilidad solidaria del representante legal por las obligaciones tributarias ................... 475

Acuerdos de pago en materia tributaria ..................................................................................... 476


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Resolucin que declara incumplido el acuerdo de pago se puede demandar en la jurisdiccin


contencioso administrativa ......................................................................................................... 481

Solicitud de compensacin de deudas tributarias no excusa el incumplimiento de acuerdos de


pago ............................................................................................................................................. 482

La solicitud de compensacin no extingue la obligacin tributaria ............................................ 484

Dian puede compensar de oficio un saldo a favor aun cuando exista una demanda en la
jurisdiccin contencioso administrativa...................................................................................... 486

Argumentos y pruebas nuevas en un proceso contencioso administrativo ............................... 487

En el contencioso administrativo es procedente invocar causales de nulidad no planteadas


inicialmente ................................................................................................................................. 489

No se pueden alegar hechos nuevos en el proceso contencioso administrativo ....................... 490

Jurisdiccin contencioso administrativa cuando la Dian ha inadmitido un recurso de


reconsideracin ........................................................................................................................... 491

Se puede demandar la nulidad de las circulares de la Dian ........................................................ 493

Es posible demandar la nulidad de actos administrativos derogados ........................................ 494

Efecto retroactivo de la nulidad de un decreto o acto administrativo ....................................... 496

Cuando hay un auto inadmisorio de la Dian se debe demandar tanto le auto inadmisorio como
el recurso definitivo .................................................................................................................... 497

Silencio administrativo positivo cuando la Dian inadmite el recurso de reconsideracin o


reposicin .................................................................................................................................... 499

Para que no se produzca el silencio positivo la Dian debe notificar sus decisiones dentro de la
oportunidad legal ........................................................................................................................ 500

Quin debe firmar los certificados de retencin? ..................................................................... 502

El certificado de retencin debe versar sobre el valor retenido as haya sido equivocado ....... 503

Los autorretenedores deben certificarse a s mismo las autorretenciones practicadas?......... 504

Firma autgrafa ........................................................................................................................... 505

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Inaplicar una norma como una alternativa ms de defensa para los contribuyentes................ 507

Dian sustenta doctrina con base a jurisprudencias inaplicables................................................. 509

Efectos de los conceptos emitidos por la Dian ........................................................................... 514

Diferencia entre oficios y conceptos emitidos por la Dian ......................................................... 515

Qu es la sustraccin de materia? ............................................................................................ 518

Diferencia entre pago en exceso y pago indebido ...................................................................... 520

Pagos en exceso o indebidos que el contribuyente haga con culpa suya no generan intereses a
su favor ........................................................................................................................................ 522

El procedimiento para devolver el pago en exceso o indebido de impuestos es el mismo


aplicable en la devolucin de saldos a favor ............................................................................... 523

Para la devolucin de lo pagado en exceso o indebidamente no es requisito la correccin de la


declaracin tributaria .................................................................................................................. 525

Trmino para solicitar a la Dian el reintegro de pagos en exceso o de lo no debido es de 5 aos


..................................................................................................................................................... 526

Validez de los acuerdos con funcionarios de la Dian para archivar procesos............................. 528

Si la Dian lo investiga exija que todo se lo digan por escrito ...................................................... 529

Qu pasa si pago el impuesto de renta en cuotas sin estar autorizado para ello?................... 531

Imputar saldos a favor en la siguiente declaracin tributaria es optativo ................................. 532

A la devolucin de saldos a favor no se le puede aplicar la prelacin de pagos contemplada por


el artculo 804 del estatuto tributario ......................................................................................... 533

Plazo para que el contribuyente solicite en devolucin un saldo a favor................................... 534

Plazo para solicitar la devolucin de un saldo a favor de una declaracin presentada


extemporneamente .................................................................................................................. 535

El plazo para solicitar la devolucin de un saldo a favor es de dos aos contados desde el
vencimiento del plazo para declarar ........................................................................................... 536

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Registro de la Dian no procede si el establecimiento de comercio coincide con la casa de


habitacin del contribuyente ...................................................................................................... 538

Trmino para solicitar la devolucin de un saldo a favor derivado de un proyecto de correccin


..................................................................................................................................................... 539

Trmino para solicitar la devolucin del saldo a favor derivado de imputaciones sucesivas .... 541

Trmino para solicitar devolucin de saldos a favor cuando se inadmite la solicitud de


devolucin ................................................................................................................................... 543

Fecha de pago en la compensacin de deudas tributarias con saldos a favor ........................... 544

El acto que ordena una devolucin es un acto administrativo definitivo aunque no sea definitivo
el derecho que contiene ............................................................................................................. 546

Actos administrativos ejecutoriados en materia tributaria ........................................................ 547

No es necesario que la inspeccin tributara sea realizada por un contador pblico ................. 549

Plazo mnimo que tiene el contribuyente para dar respuesta a un requerimiento ordinario
solicitando informacin............................................................................................................... 550

En el recurso contra el mandamiento de pago no se puede discutir el origen de la obligacin en


proceso de cobro......................................................................................................................... 551

Excepciones contra el mandamiento de pago deben ser interpuestas en la va gubernativa ... 552

Acto administrativo que rechaza las excepciones contra el mandamiento de pago puede ser
demandado ante la jurisdiccin contencioso administrativa ..................................................... 554

S se pueden interponer excepciones contra la resolucin que modifica el mandamiento de pago


..................................................................................................................................................... 555

Auto que aprueba el remate de un bien embargado por la Dian puede ser objeto de control
jurisdiccional ............................................................................................................................... 556

En el proceso de cobro coactivo no se pueden discutir aspectos que debieron discutirse en la va


gubernativa ................................................................................................................................. 557

Restitucin de trminos en el procedimiento tributario ............................................................ 559

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Trmino para interponer demanda de nulidad y restablecimiento del derecho cuando el acto
administrativo que pone fin a la va gubernativa no se notifica en debida forma ..................... 561

Cundo se configura la falsa motivacin en los actos administrativos proferidos por la Dian?562

Trmino que tiene la Dian para declarar a un contribuyente como proveedor ficticio o
insolvente .................................................................................................................................... 564

Condiciones para ser declarado proveedor ficticio o insolvente ................................................ 565

Oportunidad para interponer la accin de nulidad y restablecimiento del derecho contra actos
administrativos proferidos por la Dian ....................................................................................... 566

Accin de nulidad y restablecimiento del derecho slo se puede presentar una vez la Dian ha
dado respuesta al recurso de reconsideracin ........................................................................... 567

COMPLEMENTOS............................................................................................................................. 570

Histrico sancin mnima tributaria............................................................................................ 570

Histrico del salario mnimo Colombia ....................................................................................... 571

Histrico de los valores del Uvt ................................................................................................... 572

Bibliografa .................................................................................................................................. 573

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INTRODUCCIN

Para facilitar al lector la consulta y lectura de la informacin que hemos publicado


en Gerencie.com sobre procedimiento tributario en los impuestos nacionales,
hemos decidido compilarla en un libro digital, el que sin duda es ms cmodo a la
hora de buscar informacin y de utilizarla por cuanto permite una bsqueda rpida
y permite ser copiada y pegada sin restriccin, sin limitaciones.

En este libro hemos compilado los mejores artculos que sobre procedimiento
tributario hemos publicado en Gerencie.com. Los hemos corregido y actualizado con
fundamento en la retroalimentacin con nuestros lectores, de manera tal que se
puedan convertir en un elemento importante de consulta y asesora tanto para el
empresario o contribuyente como para el contador pblico, o incluso el abogado que
se desempee como asesor tributario, y por qu no, para funcionarios de la Dian.

Los artculos y editoriales que publicamos estn basados no solo en aspectos


generales del procedimiento tributario, sino en casos particulares y reales que
durante los ltimos aos hemos conocido gracias a la interaccin permanente que
existe entre Gerencie.com y sus lectores.

Y son los casos particulares los que dan mayor valor al usuario, puesto que es la
realidad del da a da que viven los contribuyentes frente a la Dian, frente al
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En esta obra omitimos hacer una transcripcin general del estatuto tributario,
puesto que consideramos que ello sera redundar debido a que hoy en da el
estatuto tributario est al alcance de cualquier persona, incluso de forma gratuita.

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Nos hemos centrado en la aplicacin del procedimiento tributario en la realidad; de


all nuestro nfasis en basar nuestros editoriales en casos puntuales reales, sobre los
que es muy difcil conseguir informacin, ya que sta en su mayora versa sobre
asuntos generales que no siempre resultan tiles en la medida en que se necesita
analizarla e interpretarla, para lo cual se requiere de amplia experiencia y
conocimiento, no solo en lo normativo sino en la interpretacin y argumentacin,
aspectos que no siempre estn al alcance de pequeos contribuyentes, quines en
un momento dado no sabrn cmo actuar ante una investigacin o un requerimiento
de la Dian.

Nuestro lenguaje, como de costumbre, es sencillo, popular, sin excedernos en


tecnicismos que impidan la comprensin a una persona que no tenga formacin en
temas tributarios o de derecho.

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ASPECTOS GENERALES
Para comprender mejor el tema es necesario conocer algunos conceptos bsicos que
nos ayudaran a complementar y a profundizar los aspectos relacionados con el
procedimiento tributario, con las obligaciones tributarias tanto formales como
sustanciales.

El periodo fiscal
El periodo fiscal es el lapso de tiempo sobre el cual se debe reportar la informacin
relacionada con los diferentes impuestos.

Cada impuesto tiene su propio periodo, el cual es independiente del periodo de


cualquier otro impuesto aunque algunos puedan coincidir.

En el impuesto de renta, por regla general el periodo es de un ao, contado desde el


01 de enero hasta el 31 de diciembre.

En los casos en que se liquida la empresa, el periodo fiscal en el impuesto de renta


va desde el 01 de enero hasta la fecha en que se liquide la empresa.

Cuando la empresa ha sido creada durante el ao, el periodo fiscal del impuesto de
renta ser entre la fecha de constitucin de la empresa hasta el 31 de diciembre del
mismo ao.

El decreto 187 de 1975, establece que los trminos ao o periodo gravable, ejercicio
gravable, periodo o ejercicio impositivo o fiscal, son trminos equivalentes.

En el impuesto a las ventas existen tres periodos: Bimestral, cuatrimestral y anual,


dependiendo del monto de sus ingresos en el ao anterior, conforme lo establece el
artculo 600 del estatuto tributario con los cambios que le introdujo la ley 1607 de
2012:

Periodo gravable del impuesto sobre las ventas. El perodo gravable del
impuesto sobre las ventas ser as:
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1. Declaracin y pago bimestral para aquellos responsables de este impuesto,


grandes contribuyentes y aquellas personas jurdicas y naturales cuyos
ingresos brutos a 31 de diciembre del ao gravable anterior sean iguales o
superiores a noventa y dos mil (92.000) UVT y para los responsables de que
tratan los artculos 477 y 481 de este Estatuto. Los perodos bimestrales son:
Enero-Febrero; Marzo-Abril; Mayo-Junio; Julio-Agosto; Septiembre-Octubre; y
Noviembre-Diciembre.

2. Declaracin y pago cuatrimestral para aquellos responsables de este


impuesto, personas jurdicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de
diciembre del ao gravable anterior sean iguales o superiores a quince mil
(15.000) UVT pero inferiores a noventa y dos mil (92.000) UVT. Los periodos
cuatrimestrales sern Enero Abril; Mayo Agosto; y Septiembre Diciembre.

3. Declaracin anual para aquellos responsables personas jurdicas y naturales


cuyos ingresos brutos generados a 31 de diciembre del ao gravable anterior
sean inferiores a quince mil (15.000) UVT. El periodo ser equivalente al ao
gravable Enero Diciembre. Los responsables aqu mencionados debern
hacer pagos cuatrimestrales sin declaracin, a modo de anticipo del impuesto
sobre las ventas, los montos de dichos pagos se calcularn y pagarn teniendo
en cuenta el valor del IVA total pagado a 31 de diciembre del ao gravable
anterior y dividiendo dicho monto as:

a. Un primer pago equivalente al 30% del total de los IVA pagado a 31 de


diciembre del ao anterior, que se cancelar en el mes de Mayo.

b. Un segundo pago equivalente al 30% del total de los IVA pagado a 31 de


diciembre del ao anterior, que se cancelar en el mes de Septiembre.

c. Un ltimo pago que corresponder al saldo por impuesto sobre las ventas
efectivamente generado en el periodo gravable y que deber pagarse al
tiempo con la declaracin de IVA.

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PARGRAFO. En el caso de liquidacin o terminacin de actividades durante


el ejercicio, el perodo gravable se contar desde su iniciacin hasta las fechas
sealadas en el artculo 595 de este Estatuto.

Cuando se inicien actividades durante el ejercicio, el perodo gravable ser el


comprendido entre la fecha de iniciacin de actividades y la fecha de
finalizacin del respectivo perodo de acuerdo al numeral primero del presente
artculo.

En caso de que el contribuyente de un ao a otro cambie de periodo gravable


de que trata este artculo, deber informarle a la Direccin de Impuestos y
Aduanas Nacionales de acuerdo con la reglamentacin expedida por el
Gobierno Nacional.

En la retencin en la fuente, que no es un impuesto sino un cobro anticipado de un


impuesto, que bien puede ser el impuesto de renta o el impuesto a las ventas, el
periodo es mensual, es decir dese el primer da del mes hasta el ltimo da del mismo
mes.

Por cada periodo fiscal se debe presentar una declaracin tributaria, ya sea la
declaracin de renta y complementarios, de retencin en la fuente o Iva, a excepcin
de las declaraciones de Iva y retencin en la fuente, en la cuales si en el periodo
respectivo no se realizan operaciones sujetas a retencin en el primer caso, y no se
realizan operaciones gravadas o que den derecho a descuentos en el segundo, no
hay lugar a la presentacin de las respectivas declaraciones. Consultar artculos 601
y 606 del estatuto tributario.

Presuncin de inocencia en materia tributaria


La presuncin de inocencia es un principio constitucional aplicable a todos los
ciudadanos, pero a juzgar por algunas actuaciones de la Dian, o mejor, de algunos
de sus funcionarios, hay que exceptuar a los contribuyentes, quienes se pueden
presumir culpables de evasin y otras conductas ms.

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Y es que es presuncin de culpabilidad del contribuyente, en cierta forma parece


estar avalada por la misma corte constitucional, quien ha dicho que una vez el
contribuyente ha incumplido con una obligacin tributaria, es razonable que la Dian
presuma su culpabilidad:

Finalmente, en general es razonable suponer que ha actuado de manera


dolosa o negligente quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es
la presentacin de la declaracin tributaria en debida forma, por lo cual
resulta natural considerar que la prueba del hecho -esto de la no presentacin
de la declaracin- es un indicio muy grave de la culpabilidad de la persona.
Por consiguiente, teniendo en cuenta que las sanciones impuestas en caso de
no presentacin de la declaracin tributaria son de orden monetario, que el
cumplimiento de este deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus
fines, y conforme al principio de eficiencia, la Corte considera que una vez
probado por la administracin que la persona fcticamente no ha presentado
su declaracin fiscal, entonces es admisible la ley presuma que la actuacin ha
sido culpable, esto es, dolosa o negligente.

Lo anterior no implica una negacin de la presuncin de inocencia, la cual sera


inconstitucional, pero constituye una disminucin de la actividad probatoria
exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento del deber de
presentar la declaracin tributaria, la administracin ya tiene la prueba que
hace razonable presumir la culpabilidad del contribuyente. En este orden de
ideas, la flexibilidad del principio de prueba de la culpabilidad en este campo
no implica empero condonacin de la prueba para la administracin, puesto
que en sanciones de tipo administrativo, tales como las que se imponen en
ejercicio del poder de polica o las sanciones de origen tributario, deben estar
sujetas a la evidencia del incumplimiento, en este caso la no presentacin de
la obligacin tributaria, la cual hace razonable la presuncin de negligencia o
dolo del contribuyente.

Sin embargo, el principio de culpabilidad quedara anulado con grave


afectacin del debido proceso administrativo, y principalmente del derecho a
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ser odo, si no se le permite al contribuyente presentar elementos de descargo


que demuestren que su conducta no ha sido culpable, por ejemplo, por cuanto
no le era posible presentar personalmente la declaracin por haberse
encontrado secuestrado en ese tiempo, por lo cual sta fue presentada por un
agente oficioso. Estos descargos no son entonces simples negativas de la
evidencia, sino pruebas certeras que demuestran el advenimiento de hechos
ajenos a la culpa de la persona obligada a declarar, las cuales deben ser
tomadas en consideracin por la Administracin, puesto que como ya se indic
en esta sentencia, resulta contrario al debido proceso, a la dignidad humana
y a la equidad y justicia tributarias (CP art. 1, 29 y 363) sancionar a la persona
por el slo hecho de incumplir el deber de presentar la declaracin fiscal,
cuando la propia persona ha demostrado que el incumplimiento no le es
imputable sino que es consecuencia de un caso fortuito o una fuerza mayor
[Corte constitucional, sentencia C-690 de 1996].

Para la corte, y para la Dian, una vez el contribuyente ha incumplido una obligacin
tributaria, especialmente formal, como puede ser la presentacin oportuna de una
declaracin tributaria, deja de ser beneficiario de la presuncin de inocencia, y en
cambio se le aplica la presuncin de culpabilidad, y cualquiera que haya tenido que
enfrentar un proceso de investigacin por parte de la Dian, habr experimentado
qu significa ser considerado culpable, y de all la importancia que adquiere la sana
costumbre de cumplir cabalmente con las obligaciones tributarias, puesto que, como
se dice popularmente, no hay que dar papaya, ya que detrs de alguna
incumplimiento o de una pequea inconsistencia, puede surgir un proceso de
grandes dimensiones. En lo posible hay que evitar que la Dian tenga razones para
fiscalizar a profundidad.

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Sucesiones ilquidas y sus obligaciones tributarias


Las sucesiones ilquidas son contribuyentes del impuesto a la renta, y como tal deben
cumplir con todas las obligaciones que le son propias a los contribuyentes de este
impuesto.

Sucesin ilquida

La sucesin ilquida, es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones que deja una


persona natural al fallecer, los cuales entran en un proceso de sucesin para
posteriormente ser adjudicados a los herederos que tuvieren tal derecho.

La sucesin se considera ilquida entre la fecha del fallecimiento de la persona hasta


la fecha en que se ejecutore la sentencia judicial que apruebe la reparticin y
adjudicacin de los bienes a los herederos, o cuando se autorice la escritura pblica.

Tratamiento tributario de la sucesin ilquida

El artculo 7 del Estatuto tributario establece que las sucesiones ilquidas son sujetos
pasivos del impuesto de renta, es decir, que deben declarar si sobrepasan los topes
de ingresos o patrimonio establecidos por la ley.

En este caso, quien tiene la obligacin de presentar la declaracin, es en primer lugar


el albacea o los herederos con administracin de bienes. Si no hay ninguno de los
dos, la declaracin debe ser presentada por el curador de la herencia. (Consultar el
artculo 572 del Estatuto tributario).

Una vez liquidada la sucesin, desaparece la obligacin tributaria de la misma,


puesto que la sucesin desaparece al ser liquidada. Los nuevos responsables sern
los herederos a quienes se les transfirieron los bienes y derechos del fallecido, caso
en el cual puede suceder que individualmente no estn obligados a declarar por no
superar los topes fijados por la ley para ello. Corresponde pues analizar la situacin
de cada heredero de forma individual.

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Obligaciones tributarias de los menores de edad

La obligacin tributaria tiene su origen en el artculo 95, numeral 9 de la constitucin


poltica, el cual establece que es obligacin de todo ciudadano colaborar con los
gastos e inversiones del estado. Cuando la constitucin se refiere a la obligacin de
tributar, no hace distincin alguna entre mayores o menores de edad. Simplemente
se refiere de forma genrica a ciudadanos.

Por su parte el artculo 1 del estatuto tributario manifiesta que:

La obligacin tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los


presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene
por objeto el pago del tributo.

A su vez, el artculo 2 del mismo estatuto contempla que:

Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos
respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligacin sustancial.

Como se puede observar, tampoco el estatuto tributario hace distincin entre mayor
o menor de edad, sino que se limita a establecer que toda persona que realice un
hecho generador de un impuesto se convierte en obligado y responsable frente a
ste.

Siendo as, todo menor de edad que realice hechos que sean generadores de algn
impuesto como el poseer un patrimonio u obtener unos ingresos, debe cumplir con
las obligaciones formales y sustanciales propias de este.

Si un menor de edad tiene que cumplir una obligacin tributaria, puede hacerlo
personalmente o mediante un representante, que para el menor de edad por regla
general sern sus padres.

Veamos cuando un menor de edad puede personalmente cumplir con sus


obligaciones.
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El artculo 555 del estatuto tributario contempla que los contribuyentes menores
adultos pueden comparecer directamente y cumplir por s los deberes formales y
materiales tributarios.

Definamos entonces quien es un adulto menor.

Dice el cdigo civil en su artculo 34 que:

Llmase infante o nio, todo el que no ha cumplido siete aos; impber, el


(varn) que no ha cumplido catorce aos (y la mujer que no ha cumplido doce);
adulto, el que ha dejado de ser impber; mayor de edad, o simplemente
mayor, el que ha cumplido dieciocho aos, y menor de edad, o simplemente
menor el que no ha llegado a cumplirlos.

Las expresiones mayor de edad o mayor, empleadas en las leyes comprenden


a los menores que han obtenido habilitacin de edad, en todas las cosas y
casos en que las leyes no hayan exceptuado expresamente a estos.

Texto entre parntesis declarado inexequible por la corte constitucional en


sentencia C-534 del 2005.

Dice entonces la ley, que el menor adulto es aquel que ha dejado de ser impber, y
ha dejado de ser impber el varn que ha cumplido 14 aos y la mujer que ha
cumplido 12 aos.

De acuerdo a lo anterior, son menores adultos los menores que han cumplido 14
aos y no han cumplido 18 aos.

Segn esto, y a la luz del artculo 555 del estatuto tributario, los menores
contribuyentes mayores de 14 aos pueden personalmente cumplir con sus
obligaciones formales relacionadas con los impuestos.

Los menores de edad que no se pueden considerar menores adultos, para cumplir
con sus obligaciones tributarias deben hacerlo representados por sus padres, pues
as lo ha establecido el artculo 572, literal a) del estatuto tributario.

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Menores adultos pueden cumplir personalmente


obligaciones tributarias formales
Los menores de edad como toda persona natural en Colombia tiene la calidad de
contribuyente y en ese sentido deben cumplir con las obligaciones tributarias
formales del caso, y respecto a los menores adultos, estos pueden cumplir dichas
obligaciones personalmente.

Al respecto la administracin de impuestos en concepto 105989 de diciembre 28 de


2009 expuso:

Problema Jurdico:

Pueden los menores adultos cumplir sus obligaciones tributarias formales y


sustanciales personalmente, entre ellas inscribirse en el RUT, directamente sin
apoderado o representante?

Tesis Jurdica:

El inciso 2o del artculo 555 del Estatuto Tributario faculta a los menores
adultos para representarse a s mismos al momento de cumplir sus
obligaciones tributarias formales y materiales, por lo tanto pueden inscribirse
directamente en el RUT.

Interpretacin Jurdica:

De conformidad con el artculo Io del E.T., la obligacin tributaria sustancial se


origina al realizarse el presupuesto o presupuestos previstos en la ley como
generadores del impuesto y tiene por objeto el pago del tributo. A su vez, el
artculo 2o ibdem establece que son contribuyentes directos o responsables
directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho
generador de la obligacin sustancial.

Estas normas fundamentales del Derecho Tributario Colombiano se traducen


en que las personas naturales son contribuyentes cuando respecto de ellas se
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verifique el hecho generador del tributo, sin consideraciones subjetivas


relativas a la edad o a la capacidad legal, pero a su vez el mismo ordenamiento
tributario ha previsto las disposiciones para que los menores de edad y los
incapaces puedan ser representados por sus padres, tutores o curadores,
segn el caso, para el efectivo cumplimiento de sus obligaciones frente al fisco
(Art. 572 E.T).

Ahora bien, la capacidad de los menores adultos en materia tributaria est


contemplada especialmente por el inciso 2o del artculo 555 del E.T, el cual
recogi las disposiciones que sobre el particular contenan el inciso 2o del
artculo 74 de la Ley 52 de 1977, el artculo 4o y el inciso 3o del artculo 53 del
Decreto Reglamentario 825 de 1978, cuyo texto es el siguiente:

() Los contribuyentes menores adultos pueden comparecer directamente y


cumplir por s deberes formales y materiales tributarios. (Resaltado fuera de
texto).

La expresin menores adultos utilizada por la norma tributaria hace necesaria


la remisin al artculo 34 del Cdigo Civil, el cual establece ciertas definiciones
que permiten determinar cundo un individuo se considera legalmente
infante, impber, adulto, mayor, o menor de edad, as:

Llmese infante o nio, todo el que no ha cumplido siete aos; impber, el


varn que no ha cumplido catorce aos y la mujer que no ha cumplido doce;
adulto, el que ha dejado de ser impber; mayor de edad, o simplemente
mayor, el que ha cumplido 18 aos, y menor de edad, o simplemente menor,
el que no ha llegado a cumplirlos. (Texto posterior a la vigencia de la Ley 27
de 1977).

En el ao 2005, el inciso anterior fue revisado por la honorable Corte


Constitucional mediante Sentencia C-534-05, Magistrado Ponente, doctor
Humberto Antonio Sierra Porto, y se declararon inexequibles dentro de la
definicin de impberes las expresiones: varn y y la mujer que no ha
cumplido doce, por lo tanto, en la actualidad se entiende legal-mente por
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impberes aquellas personas, sean varones o mujeres, que se encuentran


entre los siete y los trece aos de edad. En este sentido son adultos -llamados
tambin pberes o menores adultos- los varones y las mujeres que se
encuentran entre los catorce y los diecisiete aos de edad.

Ahora bien, el Cdigo Civil al regular la capacidad de las personas estableci


en su artculo 1504 la incapacidad absoluta, entre otros, para los impberes
mas no para los menores adultos quienes son considerados como incapaces
relativos en cuanto sus actos pueden tener valor en ciertas circunstancias y
bajo ciertos respectos determinados por la leyes. Con esta perspectiva, la Ley
Tributaria (art. 555 del E.T.) ha determinado de manera especial que los
menores adultos podrn cumplir por s mismos sus deberes formales y
sustanciales de carcter tributario, otorgndoles en consecuencia plena
capacidad legal para dichos efectos.

Como se aprecia, el inciso 2o del artculo 555 del Estatuto Tributario


contempla la facultad en favor de los menores adultos para representarse a s
mismos al momento de cumplir sus obligaciones tributarias, entre ellas,
inscribirse en el RUT. Sin embargo, al tratarse de una mera facultad no
constituye un impedimento para que opcionalmente sean representados por
sus padres.

En todo caso, cuando el menor adulto est sujeto a curadura corresponder


al curador cumplir los deberes formales de su representado en los trminos
del literal b) del artculo 572 del E.T.

De otra parte, al revisar el Concepto 078028 del 17 de agosto de 2000 se


observa que dentro de las fuentes formales del mismo no se contempl el
artculo 555 del Estatuto Tributario y en su lugar fue citado el Decreto 94 de
1992, por el cual se promulga la Convencin sobre los Derechos del Nio,
aprobada mediante la Ley 12 de 1991.

Si bien, para efectos la Convencin sobre los derechos del nio debe
entenderse por nio todo ser humano menor de dieciocho aos de edad
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(Art.l), esta disposicin no puede ser atendida de manera aislada sin tener en
cuenta el artculo 12 de la Convencin que prev lo siguiente:

Artculo 12.

1. Los Estados Partes garantizarn al nio que est en condiciones de formarse


un juicio propio el derecho de expresar su opinin libremente en todos los
asuntos que afectan al nio, tenindose debidamente en cuenta las opiniones
del nio, en funcin de la edad y madurez del nio.

2. Con tal fin, se dar en particular al nio oportunidad de ser escuchado en


todo procedimiento judicial o administrativo que afecte al nio, ya sea
directamente o por medio de un representante o de un rgano apropiado, en
consonancia con las normas de procedimiento de la ley nacional. (Subrayado
fuera de texto).

En este contexto, el artculo 555 del E.T es compatible con la Convencin de


Derechos del Nio, mxime cuando el propsito es otorgar una facultad a los
menores adultos para facilitarles el cumplimiento directo de sus obligaciones
frente al fisco. Aspectos que, en efecto no fueron considerados en el concepto
en cita y que por lo mismo contempla lo contrario a lo aqu manifestado.

De igual manera y en consonancia con lo expuesto, en el Concepto N 82987


de septiembre 11 de 2001 si bien se retoma en algunos aspectos el Concepto
78028, se concluye

Resumiendo, los padres deben cumplir los deberes formales de los hijos
menores, teniendo en cuenta el NIT de estos, pero los menores adultos pueden
comparecer directamente y cumplir por s los deberes formales y materiales
tributarios segn permisin del artculo 555 del Estatuto Tributario.

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Por las anteriores consideraciones se revoca el Concepto: 078028 del 17 de


agosto de 2000 y se aclara en lo pertinente el Concepto: 082987 del 11 de
septiembre de 2001.

En el procedimiento tributario los plazos fijados en meses o


aos se cuentan desde el da en que se notifica el acto
Tratndose de procedimiento tributario, un plazo fijado en meses o en aos se
cuenta desde el da en que se notifica el acto administrativo en cuestin, es decir
que el da de notificacin cuenta como primer da del plazo respectivo.

Algunos contribuyentes han llegado a considerar que el plazo empieza a correr al


da siguiente de haber sido notificados por la Dian, apreciacin que ha tenido como
consecuencia la prdida de la oportunidad legal para recurrir los actos proferidos por
la Dian o para responder a sus requerimientos.

La seccin cuarta del consejo de estado en mltiples oportunidades ha reiterado que


el primer da de plazo es el mismo da en que se notifica el acto, y en sentencia del
2011 se pronunci nuevamente de la siguiente forma:

La Seccin en sentencia del 17 de noviembre de 1995 precis que el primer


da del plazo corresponde a la fecha en que se notifica o se ejecuta el acto
procesal indicativo del inicio del trmino. ()

Este criterio lo ha aplicado la Sala en diversos pronunciamientos, sobre la


forma de computar los trminos de meses o aos en diferentes eventos, como
el plazo de un mes para responder el pliego de cargos contado a partir de su
notificacin; el cmputo de los dos aos para expedir el requerimiento
especial, de los tres meses para responderlo, el de la suspensin en caso de
inspeccin y el plazo de seis meses para notificar la liquidacin oficial o para
recurrirla. [Sentencia del 31 de marzo de 2011, expediente 17837]

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En consecuencia, as la notificacin se reciba a las 6 de la tarde cuando el da laboral


ya ha terminado, ese da se contar como el primero del plazo fijado, lo que algunos
alegan que de cierta forma le quita un da de plazo al contribuyente en la prctica,
situacin que puede ser relevante cuando los plazos son cortos, razn por la que el
contribuyente debe tener claridad de los plazos para evitar perder la oportunidad
legal de ejercer sus derechos.

Los plazos fijados en das inician el da siguiente a la


notificacin del contribuyente
Los plazos que el estatuto tributario fija en das se inician a contar desde el da
siguiente a la notificacin, contrario a cuando el plazo es fijado en meses o en aos.

En innumerables sentencias la seccin cuarta de consejo de estado ha manifestado


que los plazos fijados en das se inician a contar desde el da siguiente a su
notificacin, elemento esencial a tener en cuenta para hacer un uso adecuado de la
oportunidad legal que el estado le confiere para responder a los diferentes actos
administrativos que la Dian profiera a un contribuyente.

Por ejemplo, en sentencia del 10 de febrero de 2011 radicacin 16998 el consejo de


estado manifest que contrario a cuando los trminos son fijados en das, los
trminos de meses y de aos se contarn conforme al calendario, es decir, se incluyen
los das inhbiles ; es decir, cuando el plazo se fija en meses o aos el plazo comienza
a correr de mes a mes o ao a ao, independientemente de que el da siguiente al de
la notificacin sea hbil o inhbil; y, el primer mes del trmino finaliza a la media
noche del da cuyo nmero corresponde con el de la fecha de notificacin.

De lo anterior se debe advertir que se dan dos situaciones diferentes respecto al da


en que se debe iniciar la contabilizacin de los das de plazo fijado:

1. Cuando el plazo es fijado en meses o aos


2. Cuando el plazo es fijado en das
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En el primer caso el conteo se inicia el mismo da en que se recibe la notificacin, y


en el segundo caso el conteo inicia el da siguiente a la notificacin de debida forma,
puesto que as se debe interpretar cuando el consejo de estado dice contrario a
cuando los trminos son fijados en das.

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IDENTIFICACIN Y REPRESENTACIN DEL


CONTRIBUYENTE
Para que el contribuyente acte ante la Dian, en muchos casos requiere ser
representado, como es el caso de las personas jurdicas, los menores de edad e
incluso algunas personas naturales.

Cuando el contribuyente no puede actuar por s mismo, debe hacerlo por medio de
su representante o apoderado, quien cumplir las obligaciones formales del
contribuyente ante la Dian, como es la presentacin de las declaraciones tributarias
con su respectiva firma, la atencin a solicitudes y escritos enviados por la Dian y la
actuacin frente a los actos administrativos proferidos por la Dian como
emplazamientos, requerimientos, resoluciones sancionatorias y liquidaciones
oficiales.

Otro aspecto importante tiene que ver con la identificacin del contribuyente, para
lo cual existe el Nit (Nmero de identificacin tributaria) y el Rut (Registro nico
tributario), elementos que debe tener tanto el contribuyente como su representante
y apoderado, y son tramitados ante la Dian.

Quines estn obligados a inscribirse en el RUT?


El Registro nico Tributario (RUT) es el mecanismo de identificacin para efectos
tributarios y toda persona o entidad que tenga alguna obligacin formal o sustancial
frente a cualquier tributo administrado por la Dian est en la obligacin de inscribirse
en el RUT.

El artculo 5 del decreto 2460 del 7 de noviembre de 2013 seala expresamente


quienes estn obligados a inscribirse en el RUT:

a) Las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes


declarantes del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias
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ocasionales, y dems impuestos administrados por la U.A.E Direccin de


Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN;

b) Los patrimonios autnomos, en aquellos casos que por disposiciones


especiales deban contar con un NIT individual;

c) Los inversionistas extranjeros obligados a cumplir deberes formales;

d) Las sucursales en el pas de personas jurdicas o entidades extranjeras;

e) Las personas naturales que actan en calidad de representantes legales,


mandatarios, delegados, apoderados y representantes en general que deban
suscribir declaraciones, presentar informacin y cumplir otros deberes a
nombre del contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante,
informante o inversionista extranjero, en materia tributaria, aduanera o
cambiaria. As mismo, deben cumplir con esta inscripcin los revisores fiscales
y contadores, que deban suscribir declaraciones por disposicin legal;

f) Las personas y entidades no contribuyentes declarantes de ingresos y


patrimonio y las personas naturales y jurdicas del rgimen simplificado del
impuesto al consumo.

g) Los responsables del impuesto sobre las ventas pertenecientes a los


regmenes comn o simplificado;

h) Las personas o entidades no responsables del impuesto sobre las ventas,


que requieran la expedicin de NIT cuando por disposiciones especiales estn
obligadas expedir factura, o como consecuencia del desarrollo de una
actividad econmica no gravada;

i) Los responsables del impuesto al consumo.

j) Los responsables del impuesto nacional a la gasolina y a.1 ACPM;

k) Los agentes retenedores;

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1) Los importadores, exportadores y dems usuarios aduaneros;

m) Los profesionales de compra y venta de divisas en efectivo y cheques de


viajeros;

n) Los obligados a declarar el ingreso o salida del pas de divisas o moneda


legal colombiana en efectivo;

o) La U.A.E Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN podr requerir


la inscripcin de otros sujetos diferentes de los enunciados en los literales
anteriores, para efectos del control de las obligaciones sustanciales y formales
que administra. PARGRAFO 1o. Para efectos de las operaciones de
importacin, exportacin y trnsito aduanero, no estarn obligados a
inscribirse en el RUT en calidad de usuarios aduaneros:

Los extranjeros no residentes, diplomticos, misiones diplomticas, misiones


consulares y misiones tcnicas acreditadas en Colombia, los sujetos al rgimen
de menajes y de viajeros, los transportadores internacionales no residentes,
las personas naturales destinatarias o remitentes de mercancas bajo la
modalidad de trfico postal y envos urgentes, salvo cuando utilicen la
modalidad para la importacin y/o exportacin de expediciones comerciales.

Estos usuarios aduaneros podrn identificarse con el nmero de pasaporte,


nmero de documento de identidad o el nmero del documento que acredita
la misin. Lo anterior sin perjuicio de la inscripcin que deban cumplir en virtud
de otras responsabilidades u obligaciones a que estn sujetos.

PARGRAFO 2o. Los profesionales de compra y venta de divisas en efectivo y


cheques de viajeros debern obtener la autorizacin que acredite el
cumplimiento de los requisitos y condiciones que establezca para el efecto la
U.A.E. Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolucin de
carcter general, de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 2 del artculo 75
de la Resolucin Externa 8 de 2000, modificado por el artculo 10 de la

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Resolucin Externa 6 de 2004 y el artculo 30 de la Resolucin Externa 4 de


2005 de la Junta Directiva del Banco de la Repblica.

Menores de edad pueden inscribirse en el Rut


Los menores de edad pueden y deben inscribirse en el Rut en la medida en que sean
responsables de alguna obligacin tributaria.

Recordemos que los menores de edad tambin pueden ser sujetos pasivos de las
diferentes obligaciones tributarias, caso en el cual tendrn la obligacin de
inscribirse en el registro nico tributario.

En este caso, los menores de edad no pueden inscribirse por s mismos en el registro
nico tributario como en el caso de los mayores de edad, sino que deben acreditar
algn representante que bien puede ser sus padres o un tercero que acte como su
representante.

En la pgina de la Dian se encuentra que los menores de edad para inscribirse en el


Rut deben allegar los siguientes documentos:

Documento de identificacin del menor (registro civil de nacimiento del


menor o tarjeta de identidad)

Documento de identidad del representante legal que ejerce la patria potestad

En los casos en que la representacin sea de persona diferente a los padres


del menor se requerir el documento que asigne esa representacin.

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Sancin por no inscribirse en el Rut


Cuando una persona natural o jurdica inicie alguna actividad econmica sin haberse
inscrito previamente en el Rut, se expone a la imposicin de las sanciones que para
el efecto ha establecido nuestra legislacin tributaria.

El artculo 658-3 del estatuto tributario, adicionado por el artculo 49 de la ley 1111,
contempla las siguientes sanciones relacionadas con el Rut:

Sanciones relativas al incumplimiento en la obligacin de inscribirse en el Rut


y obtencin del Nit.

1. Sancin por no inscribirse en el Registro nico Tributario, RUT, antes


del inicio de la actividad, por parte de quien est obligado a hacerlo.

Se impondr la clausura del establecimiento, sede, local, negocio u oficina, por


el trmino de un (1) da por cada mes o fraccin de mes de retraso en la
inscripcin, o una multa equivalente a una (1) UVT por cada da de retraso en
la inscripcin, para quienes no tengan establecimiento, sede, local, negocio u
oficina.

2. Sancin por no exhibir en lugar visible al pblico la certificacin de la


inscripcin en el Registro nico Tributario, RUT, por parte del responsable del
rgimen simplificado del IVA.

Se impondr la clausura del establecimiento, sede, local, negocio u oficina, por


el trmino de tres (3) das.

3. Sancin por no actualizar la informacin dentro del mes siguiente al hecho


que genera la actualizacin, por parte de las personas o entidades inscritas en
el Registro nico Tributario, RUT.

Se impondr una multa equivalente a una (1) UVT por cada da de retraso en
la actualizacin de la informacin. Cuando la desactualizacin del RUT se

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refiera a la direccin o a la actividad econmica del obligado, la sancin ser


de dos (2) UVT por cada da de retraso en la actualizacin de la informacin.

4. Sancin por informar datos falsos, incompletos o equivocados, por parte del
inscrito o del obligado a inscribirse en el Registro nico Tributario, RUT.

Se impondr una multa equivalente a cien (100) UVT.

Esto aplica para toda persona que desarrolle cualquier actividad econmica, as
pertenezca al rgimen simplificado. As por ejemplo, una madre cabeza de familia
que en una esquina de la calle tiene un espacio para vender comidas rpidas, de la
cual obtiene unos ingresos diarios de $10.000, est en la obligacin de inscribirse en
el Rut, de lo contrario se expone a que algn funcionario de la Dian pueda iniciarle
un proceso administrativo que conlleve a la imposicin de la sancin.

Afortunadamente por ahora la Dian no ha actuado en contra de pequeos


comerciantes informales, pero seguramente llegar el momento en que la necesidad
de incrementar el recaudo los lleve a realizar una cacera de quienes no cumplen con
su obligacin de inscribirse en el Rut, que por cierto son muchos.

Sancin por no exhibir el Rut en un lugar visible al pblico


Los responsables del impuesto a las ventas pertenecientes al rgimen simplificado
estn en la obligacin de exhibir una copia del Rut en un lugar visible al pblico, y en
caso de incumplir con esta obligacin, se exponen a ser sancionados con el cierre del
establecimiento de comercio por tres das.

El estatuto tributario colombiano en su artculo 658-3 contempla una serie de


sanciones por el incumplimiento de obligaciones relacionadas con el Rut y una de
esas sanciones trata especficamente de la exhibicin del Rut en un lugar visible al
pblico:

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Sanciones relativas al incumplimiento en la obligacin de inscribirse en el Rut y


obtencin del Nit

()

2. Sancin por no exhibir en lugar visible al pblico la certificacin de la


inscripcin en el Registro Unico Tributario, RUT, por parte del responsable del
rgimen simplificado del IVA.

Se impondr la clausura del establecimiento, sede, local, negocio u oficina, por


el trmino de tres (3) das.

()

Como se puede advertir, la sancin por no exhibir una copia del Rut en que sea visible
al pblico consiste en el cierre del establecimiento de comercio por un trmino de 3
das, das que en nuestro criterio son calendario ya que si la ley no especific nada al
respecto, se entender que los plazos son das calendarios.

La actividad econmica indicada en el Rut no es una camisa


de fuerza
La actividad econmica que figura en el Rut no es una camisa de fuerza, de tal
manera que no se pueda realizar otra actividad diferente.

El Rut contempla actividad econmica principal, secundaria y otras actividades, pero


si una actividad no figura en el Rut, no significa que a la empresa le est prohibido
ejercerla, ni significa que el ejercerla se convierta en una actividad ilegal, ni mucho
menos significa que no se deba contratar con ella.

La actividad econmica que figura en el Rut es casi lo mismo que el objeto social de
la empresa, objeto social que figura en el registro mercantil donde pueden figurar
decenas y cientos de actividades.

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Respecto a la actividad econmica lo importante no es lo que diga el Rut sino lo que


diga el registro mercantil, puesto que el Rut slo recoge unas pocas actividades de
las muchas que pueden estar contempladas en el objeto social de la empresa.

Ahora, an en el hecho que la empresa desarrolle una actividad econmica no


contemplada en registro mercantil, no implica que se est cometiendo un delito o
un acto ilegal que tenga efectos sobre quienes contratan con ella.

Esta aclaracin la realizamos en vista a inquietudes transmitidas por nuestros


lectores, en las que se evidencia la existencia de algunas personas que slo
contratan con proveedores en los que la actividad econmica relacionada con el
servicio o producto contratado, figure en el Rut.

Si se contrata con una empresa en la que no hay coincidencia alguna entre la


actividad que desarrolla y la que figura en el Rut o en el registro mercantil, no implica
ningn problema, ni siquiera para efectos contables o tributarios, puesto que ni la
norma contable ni la tributaria exige como requisito que se deba contratar con
empresas en las que exista tal coincidencia.

No sobra precisar, sin embargo, que contratar con una persona que desarrolla una
actividad extraa a su objeto social, puede eventualmente, y en algunos casos
particulares, ser un indicio de posible evasin tributaria. Es el caso, por ejemplo, de
quien contrata servicios de transporte con una persona cuya actividad econmica
principal es la peluquera. Naturalmente que all hay algo extrao.

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Personas naturales que deban firmar declaraciones


tributarias deben inscribirse en el Rut
Toda persona natural que por alguna razn o circunstancia tenga la obligacin de
firmar una declaracin tributaria, deber previamente inscribirse en el registro nico
tributario, o si ya est inscrita, deber actualizar el Rut con la nueva obligacin.

Segn la direccin de impuestos y aduanas nacionales, mediante resolucin 01767


de 2006, en su artculo 2, ha establecido que:

Estn obligados a inscribirse en el Registro nico Tributario las personas


naturales que actan en calidad de representantes legales, mandatarios,
delegados, apoderados y representantes en general que deban suscribir
declaraciones, presentar informacin y cumplir otros deberes formales a
nombre del contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o
informante, en materia tributaria, aduanera o cambiaria. As mismo, deben
cumplir con esta inscripcin los revisores fiscales y contadores, que deban
suscribir declaraciones por disposicin legal.

Cuando el obligado se encuentre inscrito en el Registro nico Tributario en


virtud de otras responsabilidades y obligaciones a que est sujeto, en todo
caso deber proceder a la actualizacin del mismo con la nueva
responsabilidad.

Es importante tener claro estas obligaciones, puesto que como buenos colombianos
dejamos las cosas para ltima hora, y a ltima hora nos enteramos que para poder
presentar la declaracin tributaria, quienes estn en obligacin de firmarla deben
estar inscritos en el Rut, lo cual ha llevado a que no pocos deban presentar su
declaracin de forma extempornea por desconocer su obligacin de inscribirse en
el Rut, o de actualizarlo.

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Dian tiene la obligacin de actualizar el Rut as el


contribuyente tenga obligaciones tributarias pendientes
Cuando un contribuyente cesa una actividad econmica que le genera obligaciones
tributarias, tiene la obligacin de notificarlo ante la Dian para que esta haga la
respectiva actualizacin del Rut.

Esto sucede por ejemplo cuando se es responsable del Iva y el responsable deja de
ejercer la actividad gravada. En este caso, si el responsable no informa el cese de
actividades, tendr que seguir cumpliendo con algunas obligaciones as haya dejado
de ejercer la respectiva actividad.

El punto es que algunos funcionarios de la Dian se niegan a cancelar en el Rut la


actividad registrada por el contribuyente si este tiene obligaciones pendientes por
cumplir, como presentacin de declaraciones o pago de impuesto, sanciones e
intereses.

El Consejo de estado ha dejado claro que el incumplimiento de obligaciones


tributarias no es causal para que la Dian no acepte la notificacin de cese de
actividades que realice el contribuyente:

Debe la Sala resolver si la cancelacin de la inscripcin en el Registro Nacional


de Vendedores [ahora RUT], por el cese definitivo de las actividades del
responsable, est sujeta a condicin diferente del cumplimiento de la
obligacin formal de informarlo.

Al respecto advierte la Sala:

El artculo 614 del Estatuto Tributario, dispone:

Los responsables del impuesto sobre las ventas que cesen definitivamente en
el desarrollo de actividades sujetas a dicho impuesto, debern informar tal
hecho, dentro de los treinta (30) das siguientes al mismo.

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Recibida la informacin, la Administracin de Impuestos proceder a


cancelar la inscripcin en el Registro Nacional de Vendedores, previas las
verificaciones a que haya lugar.

Mientras el responsable no informe el cese de actividades, estar obligado a


presentar la declaracin del impuesto sobre las ventas.

De conformidad con la disposicin transcrita, los responsables del impuesto


sobre las ventas tienen la obligacin de informar a la Administracin, el cese
definitivo de actividades sujetas a dicho impuesto.

El cumplimiento de esta obligacin formal, permite a la autoridad tributaria


conocer el hecho y proceder a cancelar la inscripcin del responsable en el
registro nacional de vendedores.

La norma establece que el hecho debe informarse dentro de los treinta das
siguientes a su ocurrencia, y si no lo hace, el responsable estar obligado a
declarar como lo establece el ltimo inciso del artculo 614 E.T.

De otro lado, es expresa la norma en cuanto a que una vez la Administracin


reciba la informacin del cese definitivo de actividades, debe cancelar la
inscripcin del responsable en el registro nacional de vendedores, previas las
verificaciones a que haya lugar.

Verificaciones que se relacionan, de una parte, con la informacin


suministrada para efectos de la cancelacin, y de otra, con el cumplimiento de
las obligaciones a cargo del contribuyente o responsable.

Es pertinente aclarar que la verificacin del cumplimiento de los deberes a su


cargo, no constituye causal para no aceptar el hecho puesto en su
conocimiento [el cese de actividades] y para negar la consecuente cancelacin
de la inscripcin en el registro, pues no es el mecanismo legal para exigirlo.

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Si en la verificacin la Administracin encuentra que el solicitante incumpli


obligaciones a su cargo, debe adelantar el procedimiento legal previsto para
lograr su observancia.

Finalmente, el legislador dispuso que los responsables del impuesto a las


ventas que han cesado definitivamente sus actividades y no informen a la
Administracin la ocurrencia de tal hecho, estn obligados a declarar, es decir,
que mientras la autoridad tributaria no reciba dicha informacin, subsiste la
obligacin de declarar.

En el caso, la Administracin neg la cancelacin de la inscripcin en el registro


nacional de vendedores, porque en la verificacin previa, el funcionario de
Gestin y Asistencia al Cliente, encontr que el responsable no present la
declaracin del impuesto sobre las ventas de los ltimos seis perodos
[bimestres 3 al 6 del 2005 y 1 y 2 del 2006] [v. fl. 95] y le advirti que mientras
no cumpliera esta obligacin, la solicitud no sera aceptada.

Es claro para la Sala que la autoridad tributaria condicion la cancelacin de


la inscripcin, al cumplimiento de la obligacin formal de declarar, hecho que
adems de constituirse en una causal no prevista por el legislador para negar
la peticin, desconoce el debido proceso previsto para los casos de
incumplimiento de la obligacin de declarar.

En efecto, el procedimiento legal previsto para los eventos en que incumpla el


deber de declarar est sealado en los artculos 715 a 718 del E.T., por lo que
la Administracin debi acudir al proceso de aforo que se inicia con el
emplazamiento para declarar y no condicionar la cancelacin de la inscripcin
a la presentacin de tales declaraciones. [Consejo de estado seccin cuarta.
Sentencia de abrir 30 de 2009, expediente 16466]

Queda claro entonces que si un contribuyente tiene obligaciones tributarias


pendientes con la Dian, tiene el derecho a que se le actualice el Rut con base a su
nueva realidad econmica, de modo que ya la Dian no se puede valer de esta

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estrategia para presionar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los


contribuyentes.

Cdigos de representacin para obligaciones tributarias


Cuando se est diligenciando el formulario para la declaracin de renta, ya sea el
formulario para personas jurdicas y naturales obligadas a llevar contabilidad (110),
o el formulario para personas naturales no obligadas a llevar contabilidad (210), nos
encontramos un rengln identificado con el nmero 981, que al consultarlo en el
instructivo anexo al formulario dice: Cdigo de representacin: Escriba en esta
casilla el cdigo que corresponda al tipo de representacin de quien firma como
representante del declarante, de acuerdo con la casilla 98 del Registro nico del
declarante.

Las personas jurdicas, y algunas personas naturales, no puede actuar por s mismas,
sino que tienen que ser representadas por una persona natural para que ella, en
representacin de la persona jurdica, cumpla con las obligaciones tributarias del
caso.

Por ejemplo, una sociedad comercial generalmente est representada por una
persona natural que se le conoce como gerente. Y ese gerente es quien debe cumplir
con las obligaciones tributarias de la sociedad, es quien debe firmar las diferentes
declaraciones tributarias.

Ese gerente debe actualizar su Rut de manera que en l conste su obligacin de


representar a un tercero persona natural o jurdica, y esa representacin tienen un
cdigo segn el tipo de representacin.

En el sitio web de la Dian se puede consultar la siguiente tabla que contiene las
diferentes representaciones que pueden existir y sus respectivos cdigos:

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Persona designada por autoridad competente para


01. Administrador
administrar la comunidad, cuando los comuneros no se
judicial
avinieren en el manejo del bien comn.

02. Administrador Persona designada por los comuneros para administrar la


privado comunidad.

Persona encargada de la representacin de residentes en el


03. Agente exclusivo de
exterior en los casos en que sean apoderados de stos para
negocios en Colombia
cumplir las obligaciones fiscales.

Figura jurdica por la cual el que administra sin mandato los


04. Agente oficioso bienes de alguna persona, se obliga para con sta, y la
obliga en ciertos casos.

Persona encargada por el testador o por el juez de cumplir


05. Albacea la ltima voluntad del testador, custodiando sus bienes y
dndoles el destino que corresponde segn la herencia.

Persona que acepta el mandato de uno o ms negocios


06. Apoderado especial
especialmente determinados.

Persona que acepta el mandato de todos los negocios del


07. Apoderado general mandante, o lo admite con una o mas excepciones
determinadas.

08. Asignatario Persona a quien se le asigna la herencia o legado.

Persona que participa en una comunidad de bienes o


09. Comunero
derechos.

Persona elegida o designada, para cuidar de los sujetos y/o


10. Curador bienes o negocios, de quienes por ley no pueden dirigirse a
si mismos, o administrar completamente sus negocios y que
no se encuentran bajo potestad de padre que pueda darles

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la proteccin debida. (menor adulto, demente, sordomudo


que no pueda darse a entender por escrito, prodigo o
disipador en interdiccin, herencia yacente, hijo pstumo,
entre otros ).

Persona a quien se hace la donacin, mediante un acto por


11. Donatario el cual se le transfiere gratuita e irrevocablemente, una
parte de los bienes del donante.

Mandatario encargado de la administracin de un


12. Factor establecimiento de comercio, o de una parte o ramo de la
actividad del mismo.

13. Funcionario Persona a quien se le delega conforme a derecho, la


delegado para cumplir responsabilidad de cumplir los deberes formales por el
deberes formales representado.

Persona que representa al testador para sucederlo en todos


14. Heredero con
sus derechos y obligaciones transmisibles, a quien
administracin de
adicionalmente se le ha asignado la administracin de los
bienes
bienes.

Persona que concluir las operaciones sociales pendientes


al tiempo de la apertura del trmite liquidatorio; realiza o
15. Liquidador
dispone de los bienes del deudor para atender el pago de
las obligaciones del ente en liquidacin.

Persona que, en virtud del contrato consensual llamado


mandato, acepta del mandante representarlo
16. Mandatario
personalmente, o la gestin o desempeo de uno o ms
negocios.

Persona natural que debe cumplir los deberes formales por


17. Padre sus hijos menores, en los casos en que el impuesto deba
liquidarse directamente a estos.

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Persona autorizada por la organizacin para representarla


ante las diferentes entidades, administrar sus bienes y
18. Representante cumplir ciertos deberes legales y estatutarios. Para el
legal principal ejercicio de las funciones debe estar previamente
registrado ante la autoridad competente, o poseer esta
calidad por mandato legal.

Persona autorizada por la organizacin para representarla


ante las diferentes entidades, administrar sus bienes y
19. Representante cumplir ciertos deberes legales y estatutarios en calidad de
legal suplente suplente. Para el ejercicio de las funciones debe estar
previamente registrada ante la autoridad competente, o
poseer esta calidad por mandato legal.

Persona que tiene la guarda y administracin de la masa de


20. Sindico
bienes de la quiebra.

Persona a que quien se le impone el cargo a favor de los


impberes que no pueden dirigirse a si mismos o
21. Tutor administrar completamente sus negocios, siempre que no
estn bajo potestad del padre que pueda darle la
proteccin debida; incluye igualmente el hijo pstumo.

El cdigo de representacin se debe buscar en el Rut del representante, del gerente.


Si el gerente no tiene Rut o tiene uno desactualizado en el que no figura su cdigo
de representacin, no podr firmar la declaracin. Adicionalmente, el gerente o
representante legal debe estar inscrito en el registro mercantil, puesto que es la
forma de probar que en efecto la persona que firma es legalmente la representante
legal y no un impostor.

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Cuando un recurso ante la Dian es presentado por un


agente oficioso debe ser ratificado por el contribuyente
Cuando se interpone un recurso de reconsideracin contra un acto administrativo
proferido por la Dian mediante un agente oficioso, el contribuyente o persona para
la que acta el agente debe ratificar la actuacin del agente oficioso, y de no hacerlo,
se revoca el auto que admiti el recurso.

As lo dispone el artculo 722 del estatuto tributario en el literal c: Cuando se trate


de agente oficioso, la persona por quien obra, ratificar la actuacin del agente
dentro del trmino de dos (2) meses, contados a partir de la notificacin del auto de
admisin del recurso; si no hubiere ratificacin se entender que el recurso no se
present en debida forma y se revocar el auto admisorio

Este procedimiento resulta de capital importancia puesto que de no ratificarse la


agencia oficiosa, el auto que admiti el recurso de reconsideracin es revocado,
impidiendo que la Dian se pronuncie de fondo, y lo ms importante, impide que se
agote la va gubernativa que habilita al contribuyente para que recurra a la
jurisdiccin contencioso administrativa.

Frente a este tema se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
16882 del 9 de diciembre de 2010:

Por medio del Auto Admisorio del Recurso de Reconsideracin No.


310662004000163 del 18 de noviembre de 2004, notificado mediante edicto
desfijado el 17 de diciembre de 2004, la DIAN admiti el recurso interpuesto,
advirtiendo que la agencia oficiosa debe ser ratificada por el contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante dentro del trmino de dos meses
contados a partir de la notificacin del mismo auto, so pena de ser revocada.
Conforme a lo expuesto, la sociedad actora tena plazo para presentar ante la
Administracin el escrito de ratificacin de la actuacin surtida por el agente
oficioso, hasta el 17 de febrero de 2005, sin embargo, segn se observa a folio
642 del cuaderno No. 4 de antecedentes administrativos, dicho escrito fue
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radicado ante la DIAN el 25 de febrero de 2005, esto es, por fuera del trmino
legalmente establecido. Ante la revocatoria del auto admisorio del recurso de
reconsideracin presentado por la sociedad Fertilizantes Colombianos S.A
contra la Liquidacin Oficial de Revisin 310642004000092 del 25 de agosto
de 2004, que en este caso era obligatorio para acudir ante la Jurisdiccin
Contencioso Administrativa, encuentra la Sala que la actora no agot la va
gubernativa, que es un presupuesto procesal de la accin de nulidad y
restablecimiento del derecho, razn por la que no poda proferirse fallo de
fondo.

Muchos contribuyentes se confan en que es suficiente con constituir la agencia


oficiosa y se olvidan que todo acto presentado o iniciado por el agente oficio debe
ser ratificado, no slo en el caso al que se refiere el artculo 722 del estatuto
tributario, sino a otros muchos casos diferentes a lo tributario, puesto que el artculo
47 del cdigo de procedimiento civil tambin contempla la obligacin de ratificar la
agencia oficiosa en el mismo trmino de dos meses. Claro que el agente oficioso, que
debe ser abogado segn el artculo 722 del estatuto tributario, tiene su
responsabilidad, puesto que debera ser el primer interesado en asegurarse que la
persona por quien acta ratifique sus actuaciones.

Ratificacin de la agencia oficiosa se debe hacer ante la


entidad en la que se interpuso el recurso
Cuando un contribuyente acta por medio de un agento oficioso debe ratificar la
agencia oficiosa dentro de los 2 meses siguiente segn lo dispone el artculo 722 del
estatuto tributario, y esa ratificacin debe hacerse ante la misma entidad donde se
interpuso el respectivo recurso de reconsideracin, ya se la Dian o una
administracin tributaria municipal o departamental.

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A continuacin exponemos el caso de un contribuyente que ratific la agencia


oficiosa ante un notario y no ante la Dian como es debido, y como consecuencia el
recurso presentado qued sin validez alguna.

En esa oportunidad la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del 9 de


diciembre de 2010, con expediente 16882 y ponencia del magistrado William
Giraldo, se pronunci en los siguientes trminos:

Con fundamento en el artculo 228 de la Constitucin Poltica y en aras de la


prevalencia del derecho sustancial sobre el procedimental no es posible
desconocer la obligatoriedad de los trminos procesales sealados en la ley.
Al sealar el artculo 722 del Estatuto Tributario que la actuacin del agente
oficioso se deber ratificar dentro de los dos meses contados a partir de la
notificacin del auto admisorio del recurso, se debe entender que dicha
ratificacin se debe efectuar ante la entidad donde se surti el acto. No es
posible pretender ratificar una actuacin ante entidad estatal o notarial ajena
al procedimiento administrativo. Si bien es cierto que el artculo 228 ib.
consagra la prevalencia del derecho sustancial en la administracin de justicia,
la misma norma determina la existencia de un orden jurdico procesal que
debe cumplirse, respetando el debido proceso y el derecho de defensa que le
asiste a todas las personas. El artculo 29 de la Constitucin Poltica seala que
el debido proceso se aplicar a toda clase de actuaciones judiciales y
administrativas, para el efecto se deben seguir las "formas propias de cada
juicio", razn por la cual no puede entenderse que los trminos procesales y
los procedimientos administrativos contemplados en la ley, sean una cuestin
meramente formal, ya que como ataen a la efectividad de los derechos
fundamentales sustanciales, son protegidos igualmente en la Constitucin
Poltica, al consagrar el mismo artculo 228 que "los trminos procesales se
observarn con diligencia y su incumplimiento ser sancionado", tal como
ocurri en el caso que se analiza.

Ratificar la agencia oficiosa ante una entidad distinta a la que lleva el proceso tiene
el mismo efecto que no ratificarla, y al tenor del artculo 722 del estatuto tributario
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se considera que el recurso de reconsideracin o de reposicin no se present en


debida forma el auto admisorio puede ser revocado, y probablemente a esa fecha
ya se han vencido los trminos para que el contribuyente pueda enmendar la
situacin.

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NOTIFICACIN AL CONTRIBUYENTE
En el procedimiento tributario la notificacin al contribuyente de los actos
administrativos proferidos por la Dian es un aspecto muy importante, puesto que
es la correcta notificacin la que garantiza el derecho a la defensa del contribuyente,
derecho que tienen la categora de constitucional y por tanto se debe respetar y
garantizar.

A pesar que el estatuto tributario en el artculo 563 y siguientes regula lo relacionado


con la notificaciones al contribuyente y contempla las diferentes formas posibles de
notificacin, se han presentado casos particulares que parecen escapar a la
reglamentacin legal, ya sea por una inadecuada interpretacin y aplicacin de la
norma por parte de la Dian, o por vacos legales para ciertos casos.

A continuacin expondremos esos casos particulares que se suelen presentar en la


notificacin o que de alguna forma tienen relacin con ella.

Direccin de notificacin al contribuyente


Los actos administrativos que emita la Dian, deben ser notificados en la direccin
que el contribuyente ha informado, direccin que hoy en da figura en el Registro
nico tributario (Rut).

De all la importancia de actualizar el Rut cada vez que se cambia de direccin, puesto
que ello puede impedir una correcta notificacin.

Cuando se le notifica a la Dian el cambio de la direccin, la direccin antigua sigue


siendo vlida durante tres meses, lo que no impide la validez de la nueva direccin
reportada, de manera tal que la Dian tendr que enviar la notificacin a las dos
direcciones para garantizar que el contribuyente efectivamente la reciba.

Cuando la Dian notifica al contribuyente a una direccin equivocada, podr corregir


el error y en tal evento los trminos legales sobre los que tiene efecto la notificacin,
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empezarn a correr desde la fecha en que la notificacin corregida llegue al


contribuyente.

Es importante recordar que la Dian podr corregir la notificacin enviada a una


direccin equivocada, siempre que est dentro de la oportunidad legal que la ley le
confiere, puesto que la Dian tambin tiene unos lmites en el tiempo para actuar, de
manera tal que si no procede dentro de esos lmites temporales, pierde la facultad
para iniciar el respectivo acto administrativo en contra del contribuyente.

No siempre proceden las notificaciones de la Dian en


peridico de amplia circulacin
En el tiempo que estuvo vigente la notificacin mediante peridico de amplia
circulacin, las notificaciones que la Dian haca a los contribuyentes por medio de un
peridico de amplia circulacin no siempre procedan, por cuanto esta era una forma
de notificacin excepcional que slo se poda utilizar cuando se hubieran agotados
las dems formas previstas por la ley.

El debido proceso y el derecho a la defensa son principios constitucionales que slo


se pueden garantizar en la medida en que los involucrados en un proceso
administrativo, en este caso los contribuyentes, tengan la oportunidad de enterarse
que la Dian les adelanta un proceso o investigacin, lo cual slo se logra en la medida
en que la notificacin del acto administrativo sea efectiva.

Es por ello que la ley ha regulado adecuadamente lo que tiene que ver con la
notificacin de los contribuyentes [Artculos 563 y siguientes del estatuto tributario].

El artculo 568 contemplaba la posibilidad de que el contribuyente sea notificado por


medio de un peridico de amplia circulacin en el caso de que las notificaciones sean
devueltas por correo.

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Pero a su vez, el artculo 563 del estatuto tributario, estableca que la notificacin
por medio de un peridico de amplia circulacin, se hara cuando no hubiera sido
posible notificar al contribuyente mediante las distintas formas contempladas por el
mismo artculo 563:

() Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no


hubiere informado una direccin a la Administracin de impuestos, la
actuacin administrativa correspondiente se podr notificar a la que
establezca la Administracin mediante verificacin directa o mediante la
utilizacin de guas telefnicas, directorios y en general de informacin oficial,
comercial o bancaria. ()

Luego, antes de proceder a publicar una notificacin en un peridico, la Dian tena


la obligacin de primero recurrir y agotar a las diferentes opciones de notificacin
que la ley contempla.

Sobre este tema el Consejo de estado en sentencia del 14 de julio de 2005,


expediente 14661 dijo que:

Respecto a la notificacin por medio de publicacin en un diario de amplia


circulacin prevista el inciso final del artculo 563 acabado de mencionar, se
considera que procede cuando no haya sido posible establecer la direccin
del contribuyente. Los incisos anteriores prevn que cuando el contribuyente
no la informe, la Administracin podr establecerla mediante verificacin
directa o mediante guas telefnicas, directorios y en general de informacin
oficial, comercial o bancaria.

De lo anterior se deduce que slo en estas circunstancias, cuando agotados


tales medios no sea posible establecer la direccin del obligado, procede la
notificacin por aviso.

El mismo Estatuto prev en el artculo 567 que la forma de corregirse el envo


de la actuacin a direccin errada, es decir, a una direccin distinta de la

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registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente, es


remitindola en cualquier tiempo a la direccin correcta.

Por su parte el artculo 568 ibidem en cuanto a las notificaciones devueltas por
el correo seala:

Las actuaciones de la administracin notificadas por correo, que por


cualquier razn sean devueltas, sern notificadas mediante aviso en un
peridico de amplia circulacin nacional; la notificacin se entender surtida
para efectos de los trminos de la administracin, en la primera fecha de
introduccin al correo, pero para el contribuyente, el trmino para responder
o impugnar se contar desde la publicacin del aviso o de la correccin de la
notificacin. (Resalta la Sala)

Ha considerado la Sala en varias oportunidades que el no intentar en forma


diligente notificar a un contribuyente de que existe una actuacin
administrativa que lo vincula agotando todos los medios para lograrlo en
forma efectiva, que exige slo el mnimo cuidado y diligencia en la forma de
efectuar la notificacin por correo, puede presentarse una violacin al derecho
de defensa y contradiccin protegido por el artculo 29 de la Constitucin
Poltica.

Se ha sealado que la notificacin de las actuaciones de la administracin


tiene como objetivo darlas a conocer y as permitir el ejercicio del derecho de
contradiccin y defensa por parte del interesado o como en el sub lite, permitir
que el afectado se acoja a un beneficio legal como es el de la reduccin de la
sancin por presentar la informacin antes de la notificacin de la resolucin
sancionatoria.

De all que se considere que la notificacin por aviso contemplada por el


artculo 568 del Estatuto Tributario, se halla sujeta a las reglas del artculo 563
ibdem, es decir, que la notificacin por medio de publicacin en un diario de
amplia circulacin procede cuando no haya sido posible establecer la
direccin del contribuyente, porque ste no la haya informado, debiendo la
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Administracin establecerla, mediante verificacin directa, o mediante guas


telefnicas, directorios y en general de informacin oficial, comercial o
bancaria.

Resulta claro entonces que la Dian slo poda utilizar los peridicos para notificar a
los contribuyentes cuando le hubiera resultado imposible ubicarlos por otro medio,
algo que hoy en da es poco probable, toda vez que la Dian dispone de una enorme
cantidad de informacin de un contribuyente gracias a la informacin exgena
reportada por los dems contribuyentes.

Hoy en da las notificaciones que se hacan por peridico se hacen en el portal de la


Dian, y considerando que sigue siendo una forma de notificacin excepcional que
sigue obligado a la Dian a que primero recurra a otros medios para ubicar al
contribuyente y notificarlo personalmente, este criterio jurisprudencial se puede
hacer extensivo a las publicaciones en la pgina de internet de la Dian.

Desaparece la notificacin por medio de peridicos de


circulacin nacional
Desaparece la notificacin por medio de peridico de circulacin nacional cuando la
Dian no ha podido notificar al contribuyente utilizando los diferentes mecanismos
contemplados por el artculo 563 del estatuto tributario, o cuando la notificacin ha
sido devuelta por correo habindose hecho a la direccin informada por el
contribuyente.

Estos cambios fueron introducidos por los artculos 58 y 59 del decreto 0019 de
enero 10 de 2012, que modificaron los artculos 568 y 563 del estatuto tributario
respectivamente.

En su lugar, las notificaciones se harn en el sitio Web de la Dian. Respecto a la


direccin para notificaciones regulada por el artculo 563 del estatuto tributario, ha
sido modificada por el artculo 59 del referido decreto:
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() Cuando no haya sido posible establecer la direccin del contribuyente,


responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios
sealados en el inciso anterior, los actos de la Administracin le sern
notificados por medio de la publicacin en el portal de la web de la DIAN,
que deber incluir mecanismos de bsqueda por nmero identificacin
personal.

Y respecto a la notificacin cuando esta ha sido devuelta por el correo dijo el artculo
58 referido decreto:

Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razn
sean devueltos, sern notificados mediante aviso, con transcripcin de la
parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN que
incluya mecanismos de bsqueda por nmero identificacin personal y, en
todo caso, en un lugar de acceso al pblico de la misma entidad. La
notificacin se entender surtida para efectos de los trminos de la
administracin, en la primera fecha de introduccin al correo, pero para
el contribuyente, el trmino para responder o impugnar se contar desde
el da hbil siguiente a la publicacin del aviso en el portal o de la correccin
de la notificacin.

Lo anterior no se aplicar cuando la devolucin se produzca por notificacin


a una direccin distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deber
notificar a la direccin correcta dentro del trmino legal.

De esta forma han sido modificados en la parte pertinente los artculos 563 y 568 del
estatuto tributario, desapareciendo la notificacin mediante edicto o aviso en un
peridico. Ahora todo ser a travs del sitio web de la Dian.

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Notificacin por conducta concluyente


La notificacin por conducta concluyente es una forma subsidiaria de notificacin,
que de configurarse suple la carencia de una notificacin personal afectiva.

El derecho a la defensa exige que toda persona que sea objeto de investigacin o
que se le siga un proceso administrativo o judicial, deba ser notificada de ello para
que pueda tener la oportunidad de defenderse.

En la mayora de los casos, la notificacin debe ser personal, pero si por alguna razn
ello no es posible, existe la figura de la notificacin por conducta concluyente
mediante la cual la entidad administradora de justicia puede suponer o concluir que
el afectado se enter del proceso o investigacin que se le llevaba aunque no se le
hubiere notificado, o se le hubiere notificado incorrectamente.

Sobre la notificacin por conducta concluyente la Corte constitucional en sentencia


C-1076 de 2002, expuso:

Con todo, el legislador ha establecido otras formas subsidiarias de


notificacin: por estado, en estrados, por edicto y por conducta concluyente.
Esta ltima forma de notificacin, en esencia, consiste en que en caso de que
la notificacin principal, es decir la personal, no se pudo llevar a cabo o se
adelant de manera irregular, pero la persona sobre quien recaen los efectos
de la decisin o su defensor, no actuaron en su momento pero lo hacen en
diligencias posteriores o interponen recursos o se refieren al texto de la
providencia en sus escritos o alegatos verbales, el legislador entiende que ese
caso la persona tuvo conocimiento de la decisin. En tal sentido, la Sala Civil
de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de 16 de Octubre de 1987
consider:

La notificacin por conducta concluyente establecida de modo general en el


artculo 330 del C. de P.C. emerge, por esencia, del conocimiento de la
providencia que se le debe notificar a una parte, porque est as lo ha
manifestado de manera expresa, verbalmente o por escrito, de modo tal que
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por aplicacin del principio de economa procesal, resulte superfluo acudir a


otros medios de notificacin previstos en la ley. La notificacin debe operar
bajo el estricto marco de dichas manifestaciones, porque en ello va envuelto
la proteccin del derecho de defensa; tanto, que no es cualquier conducta
procesal la eficaz para inferir que la parte ya conoce una providencia que no
le ha sido notificada por alguna de las otras maneras previstas en el
ordenamiento

As pues, el establecimiento, por el legislador, del mecanismo de la notificacin


por conducta concluyente constituye una medida razonable y
constitucionalmente vlida por cuanto garantiza el principio de economa
procesal. No obstante, a fin de tutelar el derecho de defensa, la Corte insiste
que, en cualquier proceso judicial o administrativo, la notificacin personal es
la regla general, en tanto que medio por antonomasia para informarle a una
persona el contenido de una determinada providencia que lo afecta, y que por
ende, las dems formas de notificacin son subsidiarias, su aplicacin debe ser
restrictiva y ceida al texto legal, tanto ms cuando se trata de operar una
notificacin por conducta concluyente debido a que, en no pocos casos, la
ausencia de la prctica de la notificacin personal es imputable a la falta de
debida diligencia y cuidado de la administracin.

Un ejemplo de notificacin por conducta concluyente podra ser el contribuyente al


que la Dian le sigue un proceso, el cual no es notificado como dispone la ley, pero el
contribuyente, en respuesta a otro proceso diferente, se refiere al proceso que se
supone no le fue notificado. En un caso as, es obvio que para poder referir un
proceso debi conocerlo y en consecuencia no podr alegar que no lo conoca.

Esta forma de notificacin obliga a que antes de alegar o recurrir un proceso por
indebida notificacin, se estudie la posibilidad de que no se haya presentado la
notificacin por conducta concluyente, puesto que de ser as, es posible que el
recurso no prospere.

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Adicionalmente es oportuno precisar que la notificacin por conducta concluyente


se debe materializar dentro de la oportunidad legal que tiene la Dian para realizar
las respectivas notificaciones.

En la notificacin por conducta concluyente el notificado


debe conocer a fondo el acto administrativo en cuestin
Para que proceda u opere la notificacin por conducta concluyente, el notificado o
interesado debe conocer a fondo el contenido del acto respectivo.

Supongamos que a un contribuyente se le impone una sancin por no declarar y no


se le notifica formalmente, pero se entiende que se ha notificado por conducta
concluyente, debido a que envi un oficio a la Dian relacionado con dicha sancin.

Se supone que para que el contribuyente haya enviado un oficio en el que hace
mencin a la sancin por no declarar que se le ha impuesto, debi enterarse de tal
sancin, operando la notificacin por conducta concluyente. Pero para que esta sea
vlida, el contribuyente debe haber conocido a fondo el contenido de la resolucin
mediante la cual se impuso la sancin.

Recordemos que lo ha dicho la seccin cuarta del consejo de estado en varias


oportunidades:

Por el contrario, est probado que la actora se notific de la sancin por


conducta concluyente el 28 de marzo de 2001 (fl.84 c.a.), fecha en que conoci
la decisin y solicit copia de la misma. Sobre este aspecto, la Sala ha reiterado
que no basta saber la existencia del acto, pues, es necesario que se conozca
su contenido para que se entienda surtida la notificacin por conducta
concluyente (artculo 48 del Cdigo Contencioso Administrativo). [6 de marzo
de 2008, expediente 15586]

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As las cosas, el contribuyente eventualmente puede alegar que a pesar de haberse


enterado de la existencia de un acto administrativo que afecta sus intereses a travs
de un medio diferente a la notificacin formal o por edicto, por no haber podido
conocer el cuerpo o contenido del acto administrativo, no surti una notificacin
efectiva en ninguna modalidad, dando va libre al contribuyente para que intente
una revocatoria directa o exija la declaratoria del silencio administrativo positivo,
segn sea el caso.

La notificacin por conducta concluyente debe darse dentro


de la oportunidad legal
Cuando un contribuyente se notifica de un acto administrativo por conducta
concluyente, esta debe darse o configurarse dentro de la oportunidad legal que la
ley ha concedido a la Dian para que notifique los diferentes actos administrativos.

La notificacin por conducta concluyente es una notificacin ms y en consecuencia


debe ajustarse a los requisitos de ley, excepto las particularidades que la convierten
precisamente en conducta concluyente.

La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18577 del 2 de agosto de 2012
se pronunci de la siguiente forma respecto al tema que nos ocupa:

En efecto, la demandante se notific del acto demandado cuando le fue


entregada por solicitud de su apoderado copia de la liquidacin oficial de
revisin, lo cual ocurri el 24 de agosto de 2006, fecha que no fue
controvertida por la demandada y en la que, en consecuencia, debe
entenderse realmente notificado el acto demandado.

De conformidad con el artculo 710 E.T., la DIAN tena 6 meses siguientes a la


fecha de vencimiento del trmino para dar respuesta al requerimiento
especial. En el caso, el requerimiento especial fue notificado a la demandante
el 25 de octubre de 2005 , es decir, que la Administracin tena plazo mximo
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para notificar la liquidacin oficial de revisin, el 25 de abril de 2006 , sin


embargo, esto ocurri efectivamente el 24 de agosto de 2006, de ah que
resulta evidente que en este caso fue extempornea la liquidacin oficial de
revisin, lo cual vulnera el debido proceso de la demandante en cuanto a que
la actuacin no se ajust a las formas propias del procedimiento de discusin
y determinacin del tributo, que imponen la notificacin de la liquidacin
oficial de revisin dentro del trmino sealado en el artculo 710 E.T., unido a
que esta situacin est prevista en el artculo 730-3 del E.T. como causal de
nulidad de los actos de liquidacin de impuestos.

Resulta claro que los trminos de notificacin se deben ajustar a la ley an en los
casos en que la notificacin de los actos administrativos se da por conducta
concluyente.

Aviso de citacin no es una forma de notificacin


En el procedimiento tributario hay que ser muy precisos en la interpretacin de las
normas, puesto que una equivocada interpretacin puede llevarnos a perder un
derecho, una oportunidad legal, o llevarnos a gastar dinero y tiempo un proceso que
obligadamente ser infructuoso, caso ltimo que le ha sucedido a varios
contribuyentes que equivocadamente han interpretado que el aviso de citacin es
lo mismo que la notificacin misma de un acto administrativo.

La Dian debe naturalmente notificar sus actos administrativos, notificaciones que se


pueden hacer personalmente, por correo fsico o electrnico o mediante un aviso o
edicto.

El artculo 565 del estatuto tributario prev que algunas actuaciones administrativas
se deben notificar personalmente, y que para ello, la Dian puede enviar al
contribuyente un aviso de citacin mediante el cual se pretende que el
contribuyente se acerque a las oficinas de la Dian para ser notificado personalmente
sobre la decisin tomada.
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Ese aviso de citacin que se le enva al contribuyente para que acuda a ser notificado
personalmente, no se debe confundir con la notificacin misma, puesto que dicha
notificacin personal es posterior a la citacin, y por su naturaleza es diferente, ya
que el aviso de citacin no contiene nada sobre la decisin tomada, es decir, que de
la citacin el contribuyente no puede ni siquiera inferir si la decisin tomada por la
Dian fue positiva o negativa, eso slo lo puede conocer cuando se presenta en las
instalaciones de la Dian para ser notificado personalmente.

Al respecto ha dicho el Consejo de estado en sentencia del da 4 de marzo de 2010


expediente 16557:

Por su parte, el envo del aviso de citacin no puede entenderse como una
notificacin por correo. Es solo el medio que utiliza la Administracin para que
el interesado se acerque a las oficinas de impuestos para notificarse
personalmente de la decisin del recurso.

Adems, la citacin para notificacin no es un acto administrativo. No crea,


modifica ni extingue una situacin jurdica. Por lo tanto, no hace parte de las
decisiones que deben notificarse por correo, segn el artculo 565 inciso
primero del Estatuto Tributario.

En consecuencia, los diez (10) das que tiene el administrado para notificarse
personalmente de la resolucin que resuelve el recurso de reconsideracin,
deben contarse a partir de la fecha de introduccin al correo del aviso de
citacin, como lo prev el artculo 565 del Estatuto Tributario . Y, no desde el
recibo de la citacin, como lo pretende la actora en aplicacin del artculo 566
ibdem.

Importante entonces tener claro que el aviso de citacin, aunque conduce a la


posterior notificacin personal, no es asimilable a esta.

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Indebida notificacin no es causal de nulidad


La indebida notificacin o la ausencia de notificacin de un acto administrativo, no
es causal de nulidad del acto administrativo en cuestin, segn reiterada
jurisprudencia del Consejo de estado.

Sucede mucho en aspectos tributarios que la Dian no logra notificar al contribuyente


de los procesos que le sigue, debido a que este ha cambiado de direccin sin haber
notificado tal novedad a la Dian, o a que la Dian puede eventualmente equivocarse
y enviar las notificaciones a otra direccin, o que la Dian por negligencia no agota
todas las herramientas a que la ley le obliga para notificar al contribuyente antes de
hacer la notificacin por edicto.

En fin, si el contribuyente prueba que al Dian no lo notific, o la notificacin fue


indebida, no puede por ello solicitar la nulidad del acto administrativo en cuestin.

As lo ha dicho la seccin cuarta del Consejo de estado en varias oportunidades:

De otra parte, si bien la notificacin del acto sancionatorio fue irregular y


viol el debido proceso, tal circunstancia no tiene entidad suficiente para
anular la sancin, pues, en ltimas, la actora pudo controvertirla.

A su vez, la actora no cuestion el fondo de los actos acusados y la falta o


indebida notificacin del acto definitivo, no es per se causal de nulidad de los
actos administrativos. La violacin del debido proceso como motivo de nulidad
se refiere a la formacin del acto, no a su falta de notificacin, dado que ello
lo hace inoponible (artculo 48 del Cdigo Contencioso Administrativo). [6 de
marzo de 2008, expediente 15586].

Sin embargo, aunque la notificacin por aviso fue irregular, no es procedente


anular la liquidacin demandada por esa sola circunstancia. Ello, porque la
falta o indebida notificacin del acto definitivo, no es per se causal de nulidad
de los actos administrativos (artculo 84 del Cdigo Contencioso
Administrativo); la violacin del debido proceso como motivo de nulidad se

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refiere a la formacin del acto, no a su falta de notificacin, dado que ello lo


hace inoponible (artculo 84 del Cdigo Contencioso Administrativo), no nulo.
Adems, se insiste, la actora se notific de la liquidacin por conducta
concluyente. [3 de diciembre de 2009, expediente 16781]

As pues, aunque la notificacin por aviso del acto acusado fue irregular, no es
procedente anular la liquidacin demandada por esa sola circunstancia. Ello,
porque la falta o indebida notificacin del acto definitivo, no es per se causal
de nulidad de los actos administrativos (artculo 84 del Cdigo Contencioso
Administrativo); la violacin del debido proceso como motivo de nulidad se
refiere a la formacin del acto, no a su falta de notificacin, dado que ello lo
hace inoponible (artculo 48 del Cdigo Contencioso Administrativo), no nulo
(5). [26 de noviembre de 2009, expediente 17295].

As las cosas, cuando un contribuyente encuentra que los actos administrativos le


han sido notificados de forma irregular, en lugar de demandar la nulidad debe
intentar la revocatoria directa de dichos autos.

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Direccin procesal en el procedimiento tributario


El contribuyente para efectos relacionados con un proceso administrativo
determinado, puede fijar una direccin procesal diferente a la informada en el Rut,
y la Dian queda obligada a enviar las notificaciones relativas al proceso en cuestin
a dicha direccin.

Por ejemplo, puede ser que el contribuyente haya informado una direccin en su Rut
pero luego, cuando la Dian le abre un proceso como un requerimiento especial,
puede fijar una direccin diferente nicamente para que la Dian notifique los
aspectos relacionados con el requerimiento especial o la liquidacin oficial de
revisin, de manera que las dems notificaciones que no tengan relacin con el
proceso especfico para el cual fue fijada la direccin procesal, se deben enviar a la
direccin informada en el Rut.

Frente a esta posibilidad dice el artculo 564 del estatuto tributario:

Direccin procesal. Si durante el proceso de determinacin y discusin del


tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, seala
expresamente una direccin para que se le notifiquen los actos
correspondientes, la Administracin deber hacerlo a dicha direccin.

Es importante resaltar que si el contribuyente oficialmente ha solicitado que las


notificaciones de un determinado proceso se enven a otra direccin, no enviar las
notificaciones all y en su lugar enviarlas a la direccin informada en el Rut podr
dar lugar a intentar una revocatoria directa, por ejemplo, ya que la indebida
notificacin no es causal de nulidad de un acto administrativo.

Generalmente la direccin procesal es utilizada cuando el contribuyente es


representado por un apoderado, de manera tal que se fija la direccin del apoderado
como direccin procesal, significando ello que el contribuyente se desentiende del
proceso que le llevan en su contra y que todo asunto relacionado a l se tratar con
el apoderado.

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La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18577 del 2 de agosto de 2012
ha dicho que en estos casos, al enviar la notificacin a la direccin del apoderado, la
Dian debe incluir en la notificacin no slo el nombre del contribuyente sino del
apoderado tambin, puesto que de obviar que la notificacin va dirigida tambin al
apoderado, este podra no recibir la notificacin.

A continuacin un extracto de la sentencia referida:

Por consiguiente, la Administracin, para notificar la liquidacin oficial de


revisin, debi remitir la liquidacin oficial no slo a la direccin informada
por el abogado de la demandante sino incluir su nombre y sealar su condicin
de apoderado de XXX, de acuerdo a lo solicitado en la respuesta al
requerimiento.

No obstante, como la Administracin envi la notificacin indicando como


destinatario a la sociedad xxxx ., pero a la direccin xxxxx, que corresponde a
la del apoderado (direccin procesal) y no a la del contribuyente, este error
motiv que la notificacin fuera devuelta por el correo con la causal No
reside, porque es un hecho indiscutible que en esa direccin no iba a ser
recibida correspondencia dirigida a xxx por no tener ah sus oficinas.

Lo que pudo suceder en este caso es que el portero del edificio en donde estaba la
oficina del apoderado del contribuyente no recibi la notificacin de XXX pues all no
haba oficinas de esa sociedad y el portero no tena forma de saber que uno de los
ocupantes del edificio era apoderado de dicha sociedad. Ello no hubiera pasado si la
notificacin tambin fuera dirigida al apoderado, caso en el cual el portero s la
hubiera recibido.

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El cambio de direccin debe ser notificado a la Dian por el


contribuyente o representante legal
Cuando el contribuyente cambia de direccin debe notificarlo a la Dian, y tal
notificacin para que surta efecto legalmente, debe ser realizada por el
contribuyente o por su representante legal.

Les ha sucedido a contribuyentes que la notificacin del cambio de direccin no ha


sido suscrita por quien tiene la obligacin legal de hacerlo sino por empleados que
no tienen tal facultad, y eso ha dado lugar a que tal notificacin no haya sido tenida
en cuenta, generando dificultades futuras.

Es el caso del contribuyente que notific su cambio de direccin pero la notificacin


no fue suscrita por quien deba hacerlo, y por ello la Dian no procedi a realizar el
cambio efectivo. Posteriormente, la Dian le notific un acto administrativo a la
direccin antigua, direccin en la que por supuesto no se pudo ubicar al
contribuyente, razn por lo cual la Dian procedi a realizar la notificacin en un
peridico (hoy portal de la Dian), notifican que nunca fue conocida por el
contribuyente.

Esta situacin llev a que el contribuyente no se enterara del acto administrativo


que lo afectaba, lo cual le impidi ejercer su derecho a la defensa, situacin que no
se pudo corregir porque la Dian actu en derecho.

A pesar de que la Dian en efecto recibi la nueva direccin y por consiguiente la


conoca, no la consider por las razones ya expuestas, y aunque tal decisin parezca
extrema y haya perjudicado en gran medida al contribuyente, ha sido validada en
varias oportunidades por el consejo de estado, cuya seccin cuarta en sentencia del
28 de enero de 2010 expediente 16824, dijo sobre un caso similar:

El escrito radicado el 6 de julio de 1999, mediante el cual la demandante


sostiene que comunic el cambio de direccin de sus oficinas, est suscrito por
el Asesor Administrativo de la empresa, persona que de conformidad con lo

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preceptuado en los artculos 571 y 572 lit. c) del Estatuto Tributario, carece de
representacin para actuar a nombre de la sociedad.

En efecto, no se trata del representante legal ni existe prueba de que quien lo


suscribe haya sido autorizado para ello, pues como se indic, los obligados a
cumplir los deberes formales son directamente los contribuyentes o
responsables directos del pago o sus representantes. As, tal documento no es
idneo para efectuar el cambio de direccin.

Son situaciones que en apariencia pueden parecer triviales pero que de no


prestrseles atencin, de no actuar con la debida diligencia, pueden generar serios
tropiezos al contribuyente.

En el procedimiento tributario la notificacin personal no se


da cuando el acto administrativo se entrega a persona
distinta del interesado
Se entiende que la notificacin personal de un acto administrativo que debe realizar
la Dian, no ocurre cuando el acto a notificar es entregado a una persona distinta al
interesado, as quien la reciba sea empleado de este, o se entregue en la recepcin
de la empresa.

Hay actos administrativos que deben notificarse personalmente como aquellos que
resuelven o deciden los recursos interpuestos por el contribuyente (artculo 565 del
estatuto tributario), y la jurisprudencia del Consejo de estado ha interpretado
literalmente el trmino personal, de manera tal que la notificacin debe hacerse a
la persona que ha presentado el recurso, as sea en representacin de una persona
jurdica.

En sentencia del 11 de octubre de 2012, radicacin 17866, con ponencia del


magistrado William Giraldo dijo el Consejo de estado:

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Para la Sala es evidente que la Administracin omiti notificar


personalmente la resolucin que resolvi el recurso de reconsideracin, pues
si bien entreg ante una de las dependencias de la entidad copia del acto, ste
no fue entregado de manera directa al interesado.

En efecto, la notificacin personal debi realizarse directamente al


representante legal de la sociedad, toda vez que el procedimiento
administrativo fue adelantado por ste. Por tanto, independientemente de
que la empresa pueda ser representada legalmente por otros empleados o por
un apoderado especial, cuando en el proceso administrativo la representacin
ha sido asumida y ejercida por el representante legal y la Administracin lo ha
tenido como tal, no puede, en la decisin que pone fin a la va gubernativa,
desconocerlo, y mucho menos remitir copia del acto a una dependencia de la
entidad, por cuanto la notificacin personal implica que la entrega se realice
de manera efectiva y material al interesado, pues es con ello que de forma
clara y cierta tiene conocimiento de la decisin.

En este orden de ideas debe entenderse que no es vlida la notificacin personal


que se entrega al vigilante, a la secretaria o recepcionista, o la esposa del interesado,
as estos se encuentren la direccin de notificacin del contribuyente.
Necesariamente la notificacin personal ha de hacerse directamente a quien firma
como recurso determinado como representante.

Direccin procesal prima sobre direcciones informadas


posteriormente
La direccin procesal a que se refiere el artculo 564 del estatuto tributario prima
sobre otras direcciones que el contribuyente pudiere informar despus de fijada la
direccin procesal.

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La direccin procesal se utiliza para informarle a la Dian que para un proceso


administrativo en particular las notificaciones se realicen en una determinada
direccin, como puede ser la del asesor tributario que acompaa el proceso, o la del
gerente, y en ese caso la Dian estar obligada a enviar las notificaciones a esa
direccin.

Ahora, si posterior a la fijacin de la direccin procesal el contribuyente cambia de


domicilio y actualiza el Rut cambiando la direccin, esa nueva direccin no reemplaza
la direccin procesal, y respecto al proceso administrativo para el cual se cre la
direccin procesal, las notificaciones seguirn envindose a esta y no a la nueva
direccin informada en el Rut.

Frente a este tema la seccin cuarta del Consejo de estado se pronunci en sentencia
19553 del 30 de abril de 2014 con ponencia del magistrado Jorge Octavio:

El punto a dilucidar es si estando en curso una actuacin administrativa de


naturaleza tributaria, en la que el propio contribuyente ha informado la
direccin para efectos de notificaciones, la Administracin puede vlidamente
hacer dichas notificaciones en esa direccin, a pesar de haberse modificado la
direccin, con posterioridad, en la actualizacin del RUT [] La Sala ha dicho
en anteriores oportunidades que la direccin de notificacin que se encuentra
regulada en el artculo 564 del Estatuto Tributario (direccin procesal) es de
naturaleza especial, frente a la direccin de notificacin de carcter general a
que alude el artculo 563 del mismo Estatuto [] De manera que la direccin
que haya registrado el contribuyente en el RUT o en la actualizacin del
mismo, solamente podra ser utilizada por la Administracin en defecto de la
direccin procesal, esto es, en aquellos casos en que no se hubiere informado
direccin alguna dentro de la actuacin administrativa correspondiente []
Ahora bien, la Sala debe precisar que en el caso objeto de anlisis no se hizo
la notificacin por correo. Lo que la Administracin hizo fue enviar un aviso
con fines de notificacin. Son dos cosas diferentes. Dicho aviso tiene por objeto
que el interesado se acerque a la dependencia correspondiente de la DIAN
para que, una vez all, se practique la notificacin de manera personal.
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Tambin dijo la apelante que cuando el contribuyente modifica su direccin


de notificacin, es obligacin del Estado analizar sus propios registros y
practicar la notificacin en las dos direcciones, esto es, en la direccin antigua
y en la nueva. La Sala no comparte el argumento de la apelante. Como ya se
dijo, el artculo 564 del Estatuto Tributario dispone claramente que cuando se
trata de actuaciones administrativas en curso, en las que el contribuyente ha
indicado de manera expresa cul es la direccin en la que habrn de
practicarse las notificaciones, dicha direccin tiene efectos vinculantes tanto
para el contribuyente como para la Administracin .

En consecuencia, si el contribuyente actualiza el Rut para cambiar la direccin


general y quiere dejar sin efecto la direccin procesal, debe cambiar tambin la
direccin procesal mediante una solicitud independiente en los trminos del artculo
564 del estatuto tributario.

Cuando el contribuyente no se presenta para notificarse


personalmente a pesar de haber recibido la citacin,
procede la notificacin por edicto
Hay notificaciones que la Dian debe realizar personalmente, y para ello previamente
debe enviar al interesado un aviso de notificacin para que se presente a las oficinas
de la Dian con el objeto de ser notificado personalmente, y si el contribuyente no se
presenta procede la notificacin por edito, que actualmente se hace en el portal de
internet de la Dian.

Veamos lo que dice el artculo 565 del estatuto tributario en su inciso segundo:

Las providencias que decidan recursos se notificarn personalmente, o por


edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no
compareciere dentro del trmino de los diez (10) das siguientes, contados a

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partir de la fecha de introduccin al correo del aviso de citacin. En este evento


tambin procede la notificacin electrnica.

Frente a este tema se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
del 10 de mayo de 2012, expediente 18836, con ponencia de la magistrada Martha
Teresa Briceo de Valencia:

As pues, la notificacin de los actos que deciden recursos, inicialmente debe


surtirse personalmente, para lo cual es necesario que la DIAN enve por correo
al administrado un aviso de citacin. El contribuyente debe comparecer a
notificarse del acto en el trmino de diez das, contado a partir de la fecha de
introduccin al correo. Si no lo hace, la decisin debe ser notificada por edicto.
Igualmente, la notificacin personal de los actos que resuelven los recursos
slo es obligatoria si, previa citacin para que el interesado cumpla dicha
diligencia, este comparece a notificarse, dentro del trmino previsto en el
artculo en mencin. En el caso concreto est probado que la DIAN envi los
avisos de citacin a las direcciones procesales informadas por la demandante
y que esta las recibi. En consecuencia, deba acudir a la Entidad para
notificarse personalmente de los actos que decidieron los recursos
interpuestos por ella. Comoquiera que la demandante no compareci a
notificarse personalmente de la decisin de los recursos, proceda la
notificacin por edicto, como lo hizo la DIAN en cumplimiento del artculo 565
del Estatuto Tributario. Lo anterior corrobora que la DIAN acat el debido
proceso e interpret correctamente los artculos 564 y 565 del Estatuto
Tributario, pues, se insiste, deba notificar por edicto los actos que resolvieron
los recursos de reconsideracin. En ese orden de ideas, la DIAN no tena la
obligacin de buscar otra direccin del contribuyente para enviarle los avisos
de citacin, pues, se repite, estos se enviaron a las direcciones procesales y
fueron recibidos por la actora.

Este aspecto es relevante por cuanto una notificacin por edicto en el portal de la
Dian no garantiza de ninguna manera que el contribuyente llegue a conocer el acto

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administrativo, y se puede decir sin temor a exagerar que sencillamente es imposible


que ello suceda.

La notificacin por edicto es un ltimo recurso con que cuenta la Dian para evitar
que un proceso se paralice por la falta de notificacin, o por la renuncia del
contribuyente a notificarse, que en no pocas veces lo hace a propsito con el fin de
dilatar el proceso.

Qu sucede con las notificaciones que la Dian enva a una


direccin errada o incorrecta?
La notificacin es elemento sustancial del procedimiento tributario en la medida que
le permite al contribuyente ejercer su derecho a la defensa, de manera tal que
resulta de capital importancia que esta notificacin se d correctamente, que el
contribuyente efectivamente se notifique de las actuaciones administrativas que le
afecten para que las conozca y pueda estructurar su defesa y as poder ejercer el
derecho de contradiccin, por lo que resulta pertinente aclarar lo que sucede cuando
la notificacin se hace a una direccin errada o incorrecta, impide lo anterior.

Se pueden presentar dos situaciones bien definidas:

1. La Dian enva a la notificacin a la direccin suministrada por el contribuyente,


pero este ya no reside all o la suministr incorrectamente.

2. La Dian por error enva la notificacin a una direccin diferente a la


suministrada por el contribuyente. Un error de digitacin por ejemplo.

En el primer caso, luego de que la notificacin ha sido devuelta por el correo,


procede la notificacin en el portal de internet de la Dian (antiguamente la
notificacin era por medio de un peridico de amplia circulacin). Sobre este tema
ya nos hemos referido en esta nota. Esto es as porque la Dian no ha tenido ninguna
responsabilidad en ello; quin se equivoc fue el contribuyente.

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En el segundo caso, en donde es la Dian la que incurre en el error, no puede esta


tomar el camino fcil y notificar el contribuyente en su sitio web, sino que debe
enmendar su error y enviar nuevamente la notificacin a la direccin que suministr
el contribuyente tal como lo establece el artculo 567 del estatuto tributario, y debe
hacerlo dentro del trmino legal con que cuenta para ello, de decir que si por cuenta
de su equivocada notificacin, la declaracin de renta por ejemplo, alcanza la
firmeza, la Dian ya no podr notificar nuevamente al contribuyente. Sobre este tema
tratamos con ms detalle en esta nota.

Oportunidad legal en las notificaciones tributarias


devueltas por correo
La Dian dispone de un trmino legal dentro del cual debe oportunamente notificar a
los contribuyentes los diferentes actos administrativos, como el requerimiento
especial, liquidaciones oficiales, resoluciones sancionatorias, etc. Qu pasa con ese
trmino legal cuando la notificacin enviada por la Dian es devuelta por el correo?

Supongamos que la Dian tiene hasta el 20 de mayo de 2015 para notificar un


requerimiento especial y enva la notificacin el 19 mayo, pero es devuelta por
correo y la publica en su portal de internet el da 21 de mayo. Ha quedado en firme
la declaracin por ser extempornea la notificacin del requerimiento especial?

Para dilucidar el asunto recurrimos al artculo 568 del estatuto tributario que versa
sobre las notificaciones que son devueltas por correo:

Los actos administrativos enviados por correo, que por cualquier razn sean
devueltos, sern notificados mediante aviso, con transcripcin de la parte
resolutiva del acto administrativo, en el portal Web de la DIAN que incluya
mecanismos de bsqueda por nmero identificacin personal y, en todo caso,
en un lugar de acceso al pblico de la misma entidad. La notificacin se
entender surtida para efectos de los trminos de la administracin, en la

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primera fecha de introduccin al correo, pero para el contribuyente, el trmino


para responder o impugnar se contar desde el da hbil siguiente a la
publicacin del aviso en el portal o de la correccin de la notificacin. Lo
anterior no se aplicar cuando la devolucin se produzca por notificacin a
una direccin distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deber
notificar a la direccin correcta dentro del trmino legal.

La norma es clara en que respecto a la Dian se tomar la fecha en que la notificacin


se introduce en el correo, y para el contribuyente en lo que tiene que ver con la
oportunidad para interponer recursos, se cuenta desde el da hbil siguiente a la
publicacin de la notificacin en el portal de la Dian.

En ese orden de ideas, y segn nuestro supuesto, como la Dian introdujo la


notificacin en el correo antes del 20 de mayo, la notificacin se surti
oportunamente, y respecto al contribuyente, los tres meses con que cuenta para
responder el requerimiento especial se empiezan a contar desde el 22 de mayo.

Es oportuno mencionar que en ese mismo sentido se pronunci la seccin cuarta del
Consejo de estado en sentencia 18599 del 11 de octubre de 2012.

Notificacin enviada a direccin equivocada pero no


devuelta por el correo sigue siendo vlida
En opinin del Consejo de estado, una notificacin enviada a una direccin
equivocada que no es devuelta por el correo sigue siendo vlida, puesto que la
administracin de impuestos entiende o supone que si no es devuelta por el correo
se debe precisamente a que fue recibida por la persona interesada.

Es el caso de una notificacin que se envi a la direccin correcta pero en la que se


omiti el nmero de la oficina, lo cual, en nuestro entender implica que la direccin
es equivocada o incompleta, puesto que sin el nmero de oficina que hace parte de
la una direccin, tanto que as figura en el Rut, es imposible ubicar a una
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determinada persona especialmente en los complejos de gran tamao habitado por


cientos de personas.

Veamos lo que dicho la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del 10 de
febrero de 2011 expediente 17597:

En el caso concreto se observa que la notificacin por correo del


requerimiento especial se envi a la direccin informada por el contribuyente
en su declaracin de renta correspondiente al ao gravable 2003, y si bien se
omiti el nmero de la oficina, dicho envo no fue devuelto por la oficina de
correos. En consecuencia, al ser recibido por el encargado de la administracin
del edificio se reconoci que el destinatario reside en dicho lugar, debiendo
proceder a su entrega inmediata. La falta de coordinacin de la administracin
del edificio en la entrega de la correspondencia es un asunto ajeno a la
Administracin Tributaria, toda vez que sta entendi que el acto fue
debidamente notificado al no ser devuelto el correo por parte de Adpostal.
Conforme a lo sealado por el a quo, la notificacin del Requerimiento Especial
No. 3006320040000249, del 8 de noviembre de 2004, a la sociedad
demandante tuvo lugar el 10 de noviembre de 2004, fecha en la cual fue
recibida la copia del acto en la direccin informada por el contribuyente, razn
por la cual, conforme al artculo 707 del Estatuto Tributario, la respuesta al
requerimiento especial presentada el 16 de febrero de 2005 es
extempornea.

Una notificacin en la que falta parte esencial de la direccin no garantiza que sea
recibida por el interesado, ya que existe la posibilidad de que el portero o
recepcionista que recibe la notificacin pueda no conocer a la persona a la que va
dirigida, bien porque sea un empleado nuevo, o est all temporalmente, o puede
que exista all un homnimo y la notificacin sea recibida por la persona equivocada,
en fin, son muchas las circunstancias que pueden impedir que la notificacin sea
efectivamente recibida, como lo prueba el hecho de que el contribuyente se enter
de la notificacin pero demasiado tarde, hecho suficiente para demostrar que por
ese error en la direccin, la notificacin no fue recibida oportunamente y como
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consecuencia el recurso presentado por el contribuyente fue extemporneo, por lo


que luce desafortunado el criterio del Consejo de estado, que es el que finalmente
se impone.

Qu sucede si la Dian enva el aviso de citacin personal a


una direccin equivocada?
Hay notificaciones que la Dian debe realizar personalmente, y para ello, dice el
artculo 565 del estatuto tributario que se le debe enviar al contribuyente un aviso
de citacin en el que se le informa que debe acercarse a las oficinas de la Dian para
ser notificado personalmente, qu sucede si ese aviso de citacin es enviado a una
direccin equivocada y por consiguiente el contribuyente no se entera de ello y no
acude para ser notificado personalmente?

En principio, se podra considerar que si la Dian se equivoc en la direccin a la que


envi la citacin, debera enmendar su error y enviar nuevamente la citacin a la
direccin correcta conforme lo establece el artculo 567 del estatuto tributario, pero
en este caso puede no ser as, y la Dian simplemente procede a realizar la notificacin
por edicto, impidindose de esa forma que la notificacin personal se realice.

La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 18613 del 12 de abril de 2012,
con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceo de Valencia, se pronunci en
los siguientes trminos frente a este tema:

De conformidad con esta disposicin, la Administracin cuenta con dos


formas para notificar los actos que deciden los recursos. Una principal y otra
supletoria. La notificacin personal es la principal, para el efecto solicitar la
comparecencia del interesado mediante citacin, pero si dentro del trmino
legal, esto es, los diez das contados a partir del envo del oficio citatorio, quien
debe notificarse no se presenta a recibirla, la norma faculta a la
Administracin para que, de manera supletoria, notifique la decisin del

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recurso mediante edicto. El aviso de citacin ser enviado a la direccin


informada para notificaciones, o a la que expresamente se seale en el
respectivo proceso. El envo de la citacin por correo no puede confundirse con
la "notificacin por correo" de los actos definida en el artculo 566 del E.T.,
pues la finalidad es distinta. En efecto, aquel es slo un mecanismo que utiliza
la Administracin para invitar al afectado a que comparezca a la entidad con
el fin de notificarle personalmente una actuacin, en otras palabras, es el
medio que posibilita la notificacin personal de la decisin. De conformidad
con los artculos 7 y 8 del Decreto 807 de 1993, el oficio citatorio se enviar
a la direccin informada a la Administracin Tributaria por el contribuyente
en la ltima declaracin o formato oficial de cambio de direccin; y a falta de
stos, se dar aplicacin a lo previsto en el inciso tercero; o a la direccin
procesal en los casos en que expresamente haya sealado una direccin
determinada dentro del respectivo proceso. As, enviada la citacin al
interesado a la direccin correcta para que comparezca a notificarse
personalmente del acto que decide el recurso gubernativo se inicia el conteo
del trmino legal, vencido el cual si no ha sido posible la notificacin personal,
la Administracin proceder a notificar dicho acto mediante edicto. El inciso
2 del artculo 565, aplicable por remisin del artculo 6 del Decreto 807 de
1993, prev la notificacin por edicto "siempre que el citado no comparezca
luego de los diez das siguientes a la introduccin de la citacin al correo,
independientemente de su posible devolucin". As, en los eventos en que la
oficina postal devuelva la citacin, "los motivos de la devolucin resultan
indiferentes para efecto del mecanismo subsidiario de notificacin por edicto
de los actos que resuelven recursos", por tal razn devuelta por el correo la
citacin enviada para la notificacin personal, la ley autoriza la notificacin
supletoria. Cabe destacar que si bien la citacin enviada a la direccin correcta
fue devuelta por el correo por la causal "cerrado", hecho no discutido por las
partes, conforme al rgimen legal de la notificacin de las actuaciones
tributarias, los motivos de la devolucin resultan indiferentes para efecto del
mecanismo subsidiario de notificacin por edicto de los actos que resuelven

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recursos. En efecto, como se indic, el inciso 2 del artculo 565 faculta la


notificacin por edicto o supletoria siempre que, introducida la citacin al
correo, el citado no comparezca en el trmino legal, independientemente de
si el aviso de citacin fue o no devuelto por el correo.

Como se puede observar, la sentencia es clara en que no importa la razn por la que
el aviso de citacin haya sido devuelto por el correo; en cualquier caso se procede a
la notificacin por edicto, lo que significa que no importa que la Dian se haya
equivocado, o que el equivocado sea al contribuyente al suministrar la direccin, o
al no notificar su cambio de direccin, o que la empresa de mensajera se haya
equivocado, pues el resultado es el mismo: proceder a notificar por edicto. No
obstante, en sentencia de 17923 del 3 de noviembre de 2013, la misma seccin
cuarta dispone que:

Se tiene entonces que la notificacin personal presupone el envo de una


citacin al contribuyente para que ste, a su vez, concurra a la Administracin
dentro de los 10 das siguientes a aqul en que se introduce al correo el aviso
de citacin. La notificacin por edicto procede cuando a pesar de habrsele
enviado al contribuyente la citacin a la direccin de ley para lograr su
comparecencia, ste no se hace presente para llevar a cabo la notificacin
personal de los actos que deciden los recursos. Si la citacin no se realiza
debidamente, no puede la administracin entender agotado el trmite para la
notificacin personal y proceder a notificar el acto mediante edicto, pues no
se cumplira la finalidad de garantizar que los actos administrativos sean
conocidos por los administrados, para que puedan ejercer su derecho de
defensa.

Como se observa, existe una aparente contradiccin en las dos sentencias, pero
considerando que si la equivocacin de la Dian perjudica al contribuyente, la Dian
est en la obligacin de enmendar el yerro para evitar que el contribuyente pierda
la oportunidad de ejercer el derecho a la defensa, de manera que si el aviso de
citacin es devuelto por el correo por culpa imputable a la Dian, no procedera la
citacin por edicto.
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Envo de la citacin para que el contribuyente se notifique


no es por s misma una notificacin
El artculo 569 del estatuto tributario prev la forma en que se har la notificacin
personal de los actos administrativos proferidos por la Dian, y una forma de hacerlo
es citando al contribuyente para que se presente en las oficinas de la Dian con el
propsito de ser notificado oficialmente, pero la simple citacin de comparecencia
no constituye una forma de notificacin personal.

La Dian enva o notifica al contribuyente un aviso de notificacin, o lo que es lo


mismo, una solicitud para que el contribuyente comparezca ante la Dian para que
all se le haga entrega o notificacin oficial del acto administrativo, y como se puede
observar, hasta tanto la Dian no haga entrega fsica de una copia del acto
administrativo no se configura la notificacin personal.

Frente a este tema la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 19515 del
12 de septiembre de 2015, manifest que:

En esas condiciones, el envo del aviso de citacin no puede entenderse como


una notificacin por correo. Es solo el medio que utiliza la Administracin para
que el interesado se acerque a las oficinas de impuestos para notificarse
personalmente de la decisin del recurso. En este punto debe precisar la Sala
que no puede aceptarse el argumento del ente recurrente referido a que la
demandante tuvo conocimiento de la decisin del recurso de reconsideracin
con el aviso de citacin, ni puede calificarse de mala fe la actuacin del
contribuyente, al no haberse presentado dentro de los 10 das siguientes al
envo de la citacin, pues la ley le otorga tal plazo y corresponde a la
Administracin prever que sus actuaciones queden surtidas dentro de la
oportunidad legal.

Si el contribuyente a pesar de recibir la citacin para la notificacin no se acerca a la


Dian y por consiguiente no ocurre la notificacin personal, en este caso por culpa
imputable al contribuyente que se niega comparecer, la Dian no puede suponer que
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el contribuyente se notific, o que ocurri la notificacin por conducta concluyente,


sino que tendr que seguir con el proceso de notificacin que puede implicar una
notificacin por edicto o aviso por correo electrnico en los trminos que dispone el
artculo 565 del estatuto tributario.

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FACTURACIN
La facturacin es una de las obligaciones de casi todos los contribuyentes, y es un
aspecto relevante no slo por las sanciones aplicables por la no expedicin de las
facturas existiendo obligacin de ello, sino por el efecto que tiene sobre el impuesto
a la renta, ya que la factura es la prueba por excelencia de los costos y deducciones.

En la facturacin se presentan muchos hechos particulares que merecen especial


atencin, y sobre los que no es fcil encontrar bibliografa.

Qu es una factura
Una factura es un documento que hace constar la adquisicin y entrega de un bien
o la prestacin de un servicio, en el cual se especfica la fecha de la operacin, el
nombre de la partes que intervinieron en el negocio, la descripcin del producto o
servicio objeto del negocio, el valor del negocio, el impuesto generado, la forma de
pago entre otros conceptos.

Sobre la factura dice el artculo 772 del cdigo de comercio colombiano:

Factura es un ttulo valor que el vendedor o prestador del servicio podr librar
y entregar o remitir al comprador o beneficiario del servicio. ()

Vemos que el cdigo de comercio define la factura como un ttulo valor, ttulo valor
que legitima el derecho literal y autnomo en el contenido, de modo que en caso
que el beneficiario de dicho ttulo valor [factura] no reciba a satisfaccin lo all
contenido puede exigirlo judicialmente por cuanto el documento respectivo presta
mrito ejecutivo.

Se debe aclarar eso s, que la factura para que tenga la naturaleza de ttulo valor
debe cumplir con todos los requisitos que el cdigo de comercio considera para ello.

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Igualmente la factura debe cumplir determinados requisitos para que tengan valor
desde el punto de vista tributario, requisitos que estn contemplados en el artculo
617 del estatuto tributario.

Requisitos de la factura
Los contribuyentes que estn obligados a expedir factura deben hacerlo con el lleno
total de los requisitos, requisitos que estn tanto en el cdigo de comercio como en
el estatuto tributario.

Desde el punto de vista tributario, el artculo 617 se ha encargado de fijar los


requisitos que debe contener una factura:

Para efectos tributarios, la expedicin de factura a que se refiere el artculo


615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes
requisitos:

a. Estar denominada expresamente como factura de venta.

b. Apellidos y nombre o razn y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

c. Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o


servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.

d. Llevar un nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva


de facturas de venta.

e. Fecha de su expedicin.

f. Descripcin especfica o genrica de los artculos vendidos o servicios


prestados.

g. Valor total de la operacin.

h. El nombre o razn social y el NIT del impresor de la factura.


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i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.

j. <Literal INEXEQUIBLE>

Al momento de la expedicin de la factura los requisitos de los literales a), b),


d) y h), debern estar previamente impresos a travs de medios litogrficos,
tipogrficos o de tcnicas industriales de carcter similar. Cuando el
contribuyente utilice un sistema de facturacin por computador o mquinas
registradoras, con la impresin efectuada por tales medios se entienden
cumplidos los requisitos de impresin previa. El sistema de facturacin deber
numerar en forma consecutiva las facturas y se debern proveer los medios
necesarios para su verificacin y auditora.

Pargrafo. En el caso de las Empresas que venden tiquetes de transporte no


ser obligatorio entregar el original de la factura. Al efecto, ser suficiente
entregar copia de la misma.

Pargrafo. Para el caso de facturacin por mquinas registradoras ser


admisible la utilizacin de numeracin diaria o peridica, siempre y cuando
corresponda a un sistema consecutivo que permita individualizar y distinguir
de manera inequvoca cada operacin facturada, ya sea mediante prefijos
numricos, alfabticos o alfanumricos o mecanismos similares.

Lo contemplado en el artculo 617 son los requisitos que debe cumplir quien expide
la factura (vendedor), pero para quien compra, para que la factura pueda constituir
prueba de sus costos o gastos, es suficiente con que la factura contenga como
mnimos los requisitos estipulados en el artculo 771-2 del estatuto tributario:

Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la


procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, as como
de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerir de
facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b),
c), d), e), f) y g) de los artculos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

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Tratndose de documentos equivalentes se debern cumplir los requisitos


contenidos en los literales b), d), e) y g) del artculo 617 del Estatuto Tributario.

Cuando no exista la obligacin de expedir factura o documento equivalente,


el documento que pruebe la respectiva transaccin que da lugar a costos,
deducciones o impuestos descontables, deber cumplir los requisitos mnimos
que el Gobierno Nacional establezca.

Pargrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el


literal d) del artculo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos,
deducciones y de impuestos descontables, bastar que la factura o documento
equivalente contenga la correspondiente numeracin.

Sobra decir que quien est obligado a expedir factura debe hacer con el lleno total
de los requisitos, sin excepcin.

Requisitos de la factura para soportar costos y deducciones


Para la procedencia de costos y deducciones, no es necesario que la factura que los
contiene cumpla con todos los requisitos contemplados en el artculo 617 del
estatuto tributario.

Recordemos que en una transaccin comercial intervienen dos partes: el comprador


y el vendedor, y el artculo 617 del estatuto tributario establece los requisitos que
debe cumplir quien expide la factura, es decir el vendedor, luego, para el comprador
quien es el que necesita de la factura para soportar sus costos y deducciones, no le
es aplicable este artculo sino el artculo 771-2 del estatuto tributario.

Es as como dice el artculo 771-2 del estatuto tributario:

Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la


procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, as como
de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerir de
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facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b),


c), d), e), f) y g) de los artculos 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Esto quiere decir que la factura que soporte un costo o una deduccin, nica y
exclusivamente debe cumplir los siguientes requisitos:

b. Apellidos y nombre o razn y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

c. Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o


servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.

d. Llevar un nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva


de facturas de venta.

e. Fecha de su expedicin.

f. Descripcin especfica o genrica de los artculos vendidos o servicios


prestados.

g. Valor total de la operacin.

As las cosas, para soportar costos y deducciones no es necesario que la factura


cumpla los siguientes requisitos del artculo 617 del estatuto tributario:

a. Estar denominada expresamente como factura de venta.

h. El nombre o razn social y el NIT del impresor de la factura.

i. Indicar la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas.

Para soportar costos y deducciones, tampoco es necesario que la factura tenga


impresa la resolucin de facturacin.

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Quines estn obligados a facturar?


La obligacin de facturar es uno de los deberes formales de todo contribuyente y/o
comerciante. Prcticamente todos los comerciantes y empresas estn obligadas a
facturar, sin importar si son o no responsables del algn impuesto.

Al respecto dice el artculo 615 del estatuto tributario:

Obligacin de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las personas o


entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales
o presten servicios inherentes a stas, o enajenen bienes producto de la
actividad agrcola o ganadera, debern expedir factura o documento
equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones
que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no
contribuyentes de los impuestos administrados por la Direccin General de
Impuestos Nacionales.

Para quienes utilicen mquinas registradoras, el documento equivalente ser


el tiquete expedido por sta.

Pargrafo. La boleta de ingreso a las salas de exhibicin cinematogrfica


constituye el documento equivalente a la factura.

Pargrafo 2o. Quienes tengan la calidad de agentes de retencin del impuesto


sobre las ventas, debern expedir un certificado bimestral que cumpla los
requisitos de que trata el artculo 381 del Estatuto Tributario. A solicitud del
beneficiario del pago, el agente de retencin expedir un certificado por cada
retencin efectuada, el cual deber contener las mismas especificaciones del
certificado bimestral.

En los dems aspectos se aplicarn las previsiones de los pargrafos 1o. y 2o.
del artculo 381 del Estatuto Tributario.

Por su parte, el artculo 01 del decreto 1165 de 1996 contempla:

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Obligacin de facturar. Sin perjuicio de lo sealado en el artculo 511 del


Estatuto Tributario, tambin estn obligados a expedir factura o documento
equivalente por cada una de las operaciones que realicen, todas las personas
o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones
liberales o presten servicios inherentes a stas, o enajenen bienes producto de
la actividad agrcola o ganadera, independientemente de su calidad de
contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la
UAE. Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Por regla general, toda persona o empresa que venda bienes o preste servicios debe
expedir factura a excepcin de las personas y empresas que por expresa disposicin
legal no estn obligados a expedir factura.

Personas que no estn obligadas a expedir factura


Como ya se ha dicho, por regla general todas las operaciones econmicas que se
realicen deben ser debidamente facturadas. La expedicin de la factura es obligacin
del vendedor, quien debe cumplir con todos los Requisitos de la factura.

Sin embargo la ley hace algunas excepciones frente a la obligacin de expedir


factura, y de forma taxativa seala en qu casos no se requiere de su expedicin:

a) Los Bancos, las Corporaciones Financieras, las Corporaciones de Ahorro y


Vivienda, las Compaas de Financiamiento Comercial;

b) Las Cooperativas de Ahorro y Crdito, los Organismos Cooperativos de


grado superior, las Instituciones Auxiliares del Cooperativismo, las
Cooperativas Multiactivas e Integrales, y los Fondos de Empleados, en relacin
con las operaciones financieras que realicen tales entidades;

c) Los responsables del rgimen simplificado;

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d) Los distribuidores minoristas de combustibles derivados del petrleo y gas


natural comprimido, en lo referente a estos productos;

e) Las empresas que presten el servicio de transporte pblico urbano o


metropolitano de pasajeros, en relacin con estas actividades;

f) Quienes presten servicios de baos pblicos, en relacin con esta actividad;

g) Las personas naturales vinculadas por una relacin laboral o legal y


reglamentaria, en relacin con esta actividad;

h) Las personas naturales que nicamente vendan excluidos del impuesto


sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y cuando no
sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables del
rgimen simplificado.

Pargrafo 1. Las personas no obligadas a expedir factura o documento


equivalente, si optan por expedirlos, debern hacerlo cumpliendo los
requisitos sealados para cada documento, segn el caso.

Pargrafo 2. Los tipgrafos y litgrafos que pertenezcan al rgimen


simplificado del impuesto sobre las ventas, debern expedir factura por el
servicio prestado, de conformidad con lo previsto en el artculo 618-2 del
Estatuto Tributario. (Art. 2, Decreto 1001 de 1997.)

Los responsables del rgimen simplificado no estn


obligados a facturar
Las personas naturales que pertenecen al rgimen simplificado en el impuesto a las
ventas no estn obligadas a facturar.

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Por regla general todo comerciante debe expedir factura, pero para efectos
tributarios, la ley consider que las persona naturales responsables del rgimen
simplificado no estn en la obligacin de expedir factura.

As lo dispuso de forma taxativa el artculo 2 del decreto 1001 de abril 8 de 1997:

No obligados a facturar. Sin perjuicio de lo previsto en el artculo anterior,


no se encuentran obligados a expedir factura en sus operaciones:

()

c) Los responsables del rgimen simplificado;

()

No obstante, si el responsable del rgimen simplificado desea facturar, bien puede


hacerlo pero en tal caso se debe tener claro que aunque facture no puede cobrar Iva
ni requiere solicitar autorizacin ante la Dian para facturar, lo que no afecta para
nada la calidad de ttulo valor que puede tener la factura elaborada segn los
requisitos del cdigo de comercio.

Factura de las personas naturales no obligadas a expedir


factura
Algunas personas naturales para efectos tributarios no deben expedir factura, no
obstante algunos querrn facturar sin estar obligado a ello, lo que por supuesto la
ley no impide.

Hay casos que aunque la ley no obligue a expedir factura es mejor hacerlo, como
cuando se quiere un soporte vlido como ttulo valor o para no declarar renta si con
la expedicin de la factura puede aplicar al artculo 594-1 del estatuto tributario.

El pargrafo 1 del artculo 2 del decreto 1001 de 1997 dice respecto de las personas
no obligadas a facturar que desean hacerlo:
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Las personas no obligadas a expedir factura o documento equivalente, si


optan por expedirlos, debern hacerlo cumpliendo los requisitos sealados
para cada documento, segn el caso.

Es clara la norma en manifestar que la persona que desea expedir factura sin estar
obligado a ello, puede hacerlo siempre que expida las facturas con todos los
requisitos legales.

De los requisitos de una factura, para los no obligados a facturar que decida hacerlo,
la norma los exonera del cumpliendo de uno de ellos, ms exactamente la resolucin
de autorizacin.

En efecto dice el artculo 3 de la resolucin de la Dian nmero 3878 de 1996,


modificado por la resolucin 5709 de septiembre 20 de 1996:

Tampoco requerirn autorizacin de la numeracin los no obligados a


facturar cuando opten por expedira.

Es claro entonces que la persona que decida expedir factura sin tener tal obligacin
debe expedir la factura con todos los requisitos de ley excepto la autorizacin de
numeracin.

Contrato de servicios como soporte fiscal


El contrato de servicios no es vlido como soporte fiscal, por lo que se debe exigir la
respectiva factura o elaborar el documento equivalente, segn sea el caso.

Existe la creencia entre algunos contribuyentes de que es suficiente un contrato de


servicios para soportar y deducir el pago del respectivo servicio, lo cual es
equivocado.

Para la procedencia de los costos y deducciones, entre los que se encuentran los
pagos realizados por un contrato de servicios, se debe cumplir con lo expuesto por
el artculo 771-2 del estatuto tributario:
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Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la


procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, as como
de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerir de
facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b),
c), d), e), f) y g) del artculo 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratndose de documentos equivalentes se debern cumplir los requisitos


contenidos en los literales b), d) e) y g) del artculo 617 del Estatuto Tributario.

Cuando no exista la obligacin de expedir factura o documento equivalente,


el documento que pruebe la respectiva transaccin que da lugar a costos,
deducciones o impuestos descontables, deber cumplir los requisitos mnimos
que el gobierno nacional establezca.

Pargrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el


literal d) del Art. 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos,
deducciones y de impuestos descontables, bastar que la factura o documento
equivalente contenga la correspondiente numeracin.

As las cosas, adicional al contrato de servicios, debe exigirse la factura al prestador


de servicio si es que este est obligado a facturar, de lo contrario, el contribuyente
debe elaborar el documento equivalente para poder deducir lo pagado por el
contrato de servicios.

El contrato de servicios es vlido nicamente para efectos civiles, para que una de
las partes pueda exigir o demostrar lo pactado en el contrato, pero no como soporte
fiscal.

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Debe el contribuyente probar que un proveedor suyo no


est obligado a facturar?
Cuando se compran bienes o servicios a una persona no obligada a facturar, surge la
inquietud respecto a quin debe probar ese condicin teniendo en cuenta que para
deducir esos pagos del impuesto de renta, deben estar soportados debidamente.

El soporte idneo es la factura con el lleno de los requisitos legales. Pero la factura
slo se le puede exigir a quien est obligado a expedir factura. Por tanto, si una
persona no est obligada e expedir la factura, no hay forma de exigrsela y no hay
forma de soportar ese costo o deduccin con una factura, sino que se har con un
documento equivalente que tambin debe cumplir con determinados requisitos.

Puede suceder que el contribuyente declare un costo o una deduccin soportada por
un documento equivalente con la conviccin que su proveedor no estaba obligado a
expedir factura, pero la Dian le puede decir que no, que ese costo o deduccin deba
estar soportado con una factura puesto que el respectivo proveedor s estaba
obligado a expedir factura.

Viene aqu el meollo del asunto. A quin le corresponde probar que el proveedor
estaba o no estaba obligado a expedir factura?

En muchos casos la Dian le ha trasladado la carga de la prueba al contribuyente, y ha


exigido que sea este el que deba probar la obligacin del proveedor de facturar, o la
no existencia de dicha obligacin para reconocerle ese costo o deduccin. Y esto ha
sucedido muchas veces, y algunas veces la discusin ha llegado incluso al Consejo de
estado, de quien tomamos una sentencia para intentar aclarar las cosas:

De acuerdo con lo sealado en la certificacin contable, los proveedores que


dieron origen a los costos denunciados por el contribuyente, son personas
naturales, mineros y varequeros (Sic) de la regin, de donde no est probado
que sean comerciantes de mayores ingresos que estaban obligados a expedir
factura. Por lo que de conformidad con el artculo 616 del Estatuto Tributario,

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vigente para la poca, era posible acreditar las operaciones con el


comprobante interno en virtud del cual se registren global o individualmente
las operaciones diarias.

La Administracin tena la carga de realizar las verificaciones pertinentes para


desvirtuar la prueba contable allegada por la parte actora, como no lo hizo,
tampoco logr vencer la presuncin de veracidad de la declaracin tributaria
[Sentencia del 14 de junio de 2002, expediente 12840].

Aunque se trata de una sentencia que versa sobre unos hechos regulados por una
norma un tanto antigua y que ha sido modificada sustancialmente a la fecha, es
completamente vigente en su esencia, lo que nos permite concluir que en estos
casos, la carga de la prueba le corresponde a la Dian y no al contribuyente.

Y es que a pesar de los novedosos sistemas de control introducidos con el RUT, el


cual permite al contribuyente conocer o inferir las responsabilidades de sus
proveedores, hay casos en que no hay forma de saber si una persona natural en
efecto no est obligada a facturar, y no le corresponde al contribuyente actuar como
fiscalizador y averiguar la veracidad de lo informado por esa persona.

No obstante, si durante el proceso de discusin la Dian prueba que el proveedor a


quien el contribuyente le compr esos bienes y servicios estaba obligado a expedir
factura, los costos y deducciones correspondientes sern rechazados, puesto que el
contribuyente no puede alegar a su favor que desconoca que su proveedor estaba
obligado expedir factura, o alegar que fue engaado o asaltado en su buena fe.

En consecuencia, as la carga de la prueba no le corresponda al contribuyente,


debera este tomarse el trabajo de verificar si en efecto un proveedor no est
obligado a facturar, mxime si se trata de pagos importantes, puesto que luego no
podr alegar desconocimiento para escapar a las consecuencias de soportar un costo
o gasto con un documento equivalente cuando deba ser con una factura.

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Se debe colocar en la factura la cdula del adquiriente


cuando este es una persona natural?
Uno de los requisitos de la factura contemplados en el artculo 617 del estatuto
tributario tiene que ver con la plena identificacin del adquiriente, sea ste persona
natural o persona jurdica, pero debido a la forma en que qued redactada la ley,
puede entenderse que en el caso de la persona natural no hace falta incluir su
nmero de cdula.

No obstante, aunque de la lectura de la norma pudiera desprenderse que no hay


obligacin de incluir la cdula del adquiriente persona natural, consideramos que en
lo posible debe hacerse, pues as como en la cosas que favorecen al contribuyente
se debe consultar el espritu y el sentido de la norma, tambin en las cosas que no le
son tan favorables.

Veamos lo que dice el literal c) del artculo 617 del estatuto tributario:

Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o


servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.

Se puede interpretar de la norma que:

Apellidos y nombre = Personas naturales

Razn social y Nit = Personas jurdicas

Disgregada e interpretada as la norma, permite concluir que si el adquiriente es una


persona natural no se tendra que incluir la cdula, ni el Nit en caso que lo tuviera,
pero tal interpretacin tan aislada debido a la presencia de la o y no de la y
impedira cumplir con el sentido de la norma que no es otro que identificar
plenamente al adquiriente.

El nmero de cdula es parte esencial para identificar a una persona. Homnimos


hay muchos. Son muchas las personas que pueden compartir tanto nombres como
apellidos, de modo que la cdula es el nico elemento claramente diferenciador e
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individualizador que permite identificar inequvocamente a una persona, y ese es


precisamente el objetivo perseguido por el sistema fiscalizador del estado.

Esto se hace ms importante si quien adquiere el bien o el servicio pretende luego


declararlo como costo o deduccin, puesto que podra presentarse alguna dificultad
o duda a la hora de probar que el beneficiario de esa factura es Pedro Pablo Prez el
bueno y no Pedro Pablo Prez el malo, debido esto a que en el pas pueden existir
decenas de personas con igual nombre y apellidos, por lo que consideramos
prudente incluir en la factura la cdula o el Nit del adquiriente.

Cul es la sancin que aplica por no incluir el Nit en la


factura?
Uno de los requisitos de la factura contemplados por el artculo 617 del estatuto
tributario, es la inclusin del Nit del vendedor o prestador del servicio, y de no
cumplirse con ese requisito, Cul es la sancin aplicable?

Las sanciones por errores o incumplimiento de requisitos en la expedicin de


facturas, estn contempladas por los artculos 652 y 657 del estatuto tributario, y
parece ser que los dos artculos mencionados contemplan una sancin diferente
para un mismo hecho: no incluir el Nit o la razn social de vendedor o prestador del
servicio.

El requisito que nos ocupa est contemplado por el literal b) del artculo 617 del
estatuto tributario.

El artculo 657 del estatuto tributario claramente dice que incumplir con el requisito
contemplado en el literal b del artculo 617 del estatuto tributario, da lugar al cierre
del establecimiento de comercio.

Pero a su vez el pargrafo nico del artculo 652 del estatuto tributario dice:

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Esta sancin tambin proceder cuando en la factura no aparezca el NIT con


el lleno de los requisitos legales.

De la lectura del pargrafo transcrito, pareciera desprenderse que si no se incluye el


Nit como debe ser, se le aplicar la sancin contemplada por el artculo 652 del
estatuto tributario, y el nico literal que trata sobre el Nit de quien expide la factura,
es el b, para el cual ya hay una sancin contemplada en el artculo 657 del estatuto
tributario.

Y si el pargrafo en mencin no se refera al Nit del vendedor, sino al Nit de


comprador, sucedera lo mismo, puesto que para ese caso el artculo 657 tambin
prev el cierre del establecimiento por su incumplimiento.

Al parecer, aqu estamos ante dos sanciones distintas sobre una misma irregularidad.

Claro que es preciso anotar que el artculo 657 habla de la sancin por no incluir el
Nit, y el pargrafo del 652 habla de la sancin por incluirlo sin el lleno de los
requisitos, y desde ese punto de vista, estaramos con dos situaciones diferentes,
pero igualmente confusas.

Qu implicaciones tiene para el vendedor y comprador el


hecho de expedir una factura sin resolucin?
Incluir en la factura la resolucin de facturacin es un requisito exigido por la
resolucin 3878 de 1996 de la Dian, y su incumplimiento conlleva a la imposicin de
la sancin contemplada por el artculo 684-2 del estatuto tributario, es decir, la
clausura del establecimiento de comercio en los trminos del artculo 657 del
estatuto tributario.

Eso desde el punto de vista tributario. Desde el punto de vista comercial que es otro
aspecto que podra interesar, no se presenta ninguna consecuencia, puesto que la
inclusin de la resolucin de facturacin no es un requisito contemplado por la ley

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comercial, por tanto, tal omisin no afecta la calidad de ttulo valor que pueda tener
la factura de venta.

La anterior consecuencia es la que debe asumir quien expide la factura, es decir el


vendedor. Veamos entonces las implicaciones para el comprador el hecho de recibir
una factura que no contenga la resolucin de facturacin.

Desde el punto de vista comercial, como ya se expuso, no tienen consecuencias ni


para el comprador ni para el vendedor.

Para el comprador, desde el punto de vista tributario tampoco tiene consecuencias


el hecho de recibir una factura que no contenga la resolucin de facturacin.

Un contribuyente para efectos tributarios requiere de la factura para soportar costos


y deducciones, y la ley tributaria expresamente ha contemplado los requisitos que
debe tener la factura con la que se pretenda soportar un costo o una deduccin,
requisitos contenidos en el artculo 771-2 del estatuto tributario, y dicho artculo no
hace mencin alguna de la resolucin de facturacin, en consecuencia su ausencia
no afecta su valor probatorio para efectos tributarios.

Facturacin en los consorcios


Uno de los aspectos interesantes en los consorcios o uniones temporales, es la
facturacin, y sobre ese tema, la Dian se ha ocupado en varias oportunidades, y en
una de ellas mediante oficio 131555 de marzo de 2004, expuso:

En su escrito de la referencia solicita aclaracin al Concepto 080856 de


diciembre 16 de 2002, proferido por esta Oficina, en el sentido de establecer
si para el caso de la facturacin de los consorcios o uniones temporales,
previsto en el numeral 3, del citado concepto, y referido a Que lo hagan en
forma conjunta los miembros del consorcio o unin temporal., corresponde a
que cada uno de los miembros del consorcio puede hacerlo.

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En el concepto referido se hace alusin al Concepto General de Facturacin


85922 de 1998, en donde se seal la forma en que pueden facturar los
consorcios y/o uniones temporales:

Lo anterior significa que frente a la facturacin de los consorcios y uniones


temporales hay tres opciones:

1. Que lo haga el consorcio o unin temporal a nombre propio y en


representacin de sus miembros.

2. Que lo haga cada miembro del consorcio o unin temporal en forma


separada.

3. Que lo hagan en forma conjunta los miembros del consorcio o unin


temporal.

Cuando se expresa que la facturacin que realiza el consorcio o unin


temporal en virtud del desarrollo del contrato, la pueden efectuar en forma
conjunta sus miembros, es de entender que el documento sea presentado,
identificado y firmado por ms de uno de sus miembros.

No obstante, es de resaltar que si del contrato celebrado surge la


responsabilidad del consorcio o unin temporal respecto del Impuesto sobre
las Ventas, ste se debe inscribir en el Registro nico Tributario en la
Administracin de Impuestos correspondiente con el fin de obtener el nmero
de identificacin tributaria (NIT) que le permita cumplir con las obligaciones
que le corresponden, en especial la de facturar a su nombre, conforme lo
dispuso el artculo 66 de la Ley 488 de 1998. Sobre el tema se ha pronunciado
la Oficina Jurdica mediante los conceptos 022590 del 6 de octubre de 1999 y

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044491 del 11 de mayo de 2000, de los cuales se acompaa fotocopia.


Direccin de impuestos y aduanas nacionales De otra parte, es importante
anotar que el decreto 3050 de 1997, en su artculo 11 contempla que cuando
la facturacin la efecte el consorcio o unin temporal bajo su propio NIT,
sta, adems de sealar el porcentaje o valor del ingreso que corresponda a
cada uno de los miembros del consorcio o unin temporal, indicar el nombre
o razn social y el NIT de cada uno de ellos.(..),

Esto para efectos de la retencin en la fuente, la cual ha de ser practicada por


el agente retenedor segn la informacin que se presente por el consorcio en
la factura, como es el porcentaje de participacin de cada uno de los
consorciados en el consorcio, lo que significa que el agente retenedor aplicara
y certificara la retencin en la fuente en la misma proporcin a cada uno de
los consorciados.

Facturacin en el contrato de mandato


El contrato de mandato es un contrato civil, que consiste en que una empresa
(Mandante) entrega a otra empresa (Mandatario) la gestin de uno o ms negocios
a cuenta y riesgo del mandante.

Respecto a quien tiene la obligacin de facturar, si el mandante o el mandatario, se


debe tener en cuenta que la enajenacin (venta) final de los productos resultantes
de la administracin del negocio del mandante, es realizada por el mandatario, por
lo que es ste quien debe emitir la respectiva factura por los bienes del mandante
que enajene.

Respecto a la facturacin en los contratos de mandato, el decreto 1514 de agosto 04


de 1998, en su artculo 3, ha sealado:

Facturacin en mandato. En los contratos de mandato, las facturas debern


ser expedidas en todos los casos por el mandatario.

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Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la


factura deber ser expedida a nombre del mandatario.

Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos


descontables, o devoluciones a que tengan derecho el mandante, el
mandatario deber expedir al mandante una certificacin donde se consigne
la cuanta y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador pblico
o revisor fiscal, segn las disposiciones legales vigentes sobre la materia.

En el caso de devoluciones se adjuntar adems una copia del contrato de


mandato.

El mandatario deber conservar por el trmino sealado en el Estatuto


Tributario, las facturas y dems documentos comerciales que soporten las
operaciones que realiz por orden del mandante.

Sobre la facturacin en el contrato de mandato, y sobre los soportes validos


de los costos y deducciones, y de los impuestos descontables para el mandante
quien no factura, y a quien no le facturan las costos y gastos adicionales
propios del ejercicio del mandato (esto lo hacen al mandatario), la Direccin
de impuestos y aduanas nacionales, en concepto 009670 de febrero 12 de
2001, ha expuesto:

() Frente al contrato de mandato, reiteradamente se ha pronunciado este


despacho indicando que al tenor de lo dispuesto en el artculo 3. del Decreto
1514 de 1998 en desarrollo de estos contratos las facturas debern ser
expedidas en todos los casos por el mandatario

De igual manera si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento


del mandato, la factura deber ser expedida a nombre del mandatario.

Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos


descontables, o devoluciones a que tenga derecho el mandante, el mandatario
deber expedir al mandante una certificacin donde se consigne la cuanta y

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concepto de stos, la cual debe ser avalada por contador pblico o revisor
fiscal, segn las disposiciones legales vigentes sobre la materia.

En el caso de devoluciones se adjuntar adems una copia del mandato.

El mandatario deber conservar por el trmino sealado en el Estatuto


Tributario, las facturas y dems documentos comerciales que soporten las
operaciones que realiz por orden del mandante.

Ahora bien, la factura es uno de los documentos que sirven a quien realiz la
erogacin, para soportar los costos, deducciones e impuestos descontables; el
artculo 771-2 del Estatuto Tributario as lo consagra al disponer que para tal
procedencia se requiere de facturas con el lleno de los requisitos all sealados.

En el caso del contrato de mandato cuando el mandatario, en desarrollo del


contrato adquiere bienes o servicios la factura le es expedida a su nombre. En
aplicacin del artculo 771-2 antes citado sera ste quien tendra derecho a
solicitar los costos, deducciones e impuestos descontables que figuren en tales
documentos; pero como tales erogaciones realmente pertenecen al mandante
la Ley y ms exactamente el artculo 3. del Decreto 1514 de 1998 consagran
que para que el mandante pueda solicitar las partidas mencionadas no
obstante no poseer las facturas expedidas a su nombre, presente como prueba
la certificacin de le debe expedir el mandatario donde se consigne la cuanta
y concepto de los mismos, la cual debe ser avalada por contador pblico o
revisor fiscal.

Es decir que, para estos casos, se plantea una excepcin a la norma que exige
la factura para la procedencia de los costos y dems factores mencionados.

Por lo tanto , no puede pretenderse que la certificacin a que se ha hecho


referencia pueda ser sustituida con las facturas que debi expedir el
mandatario en desarrollo de su gestin ya que estas ltimas dan cuenta de los
ingresos del mandante as como del impuesto sobre las ventas generado y con
la certificacin lo que se pretende es soportar los costos, deducciones ,
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impuestos descontables y/o devoluciones a que tiene derecho el mandante ,


los cuales no figuran en las facturas que el mandatario expida en desarrollo
de su gestin.

Ahora bien, consideramos que cuando se trate de operaciones entre las mimas
partes y respecto del mismo contrato de mandato, la certificacin podra ser
peridica y abarcar ms de una operacin, pero se reitera , siempre que haya
identidad de contratantes y de contrato.

Facturacin en el contrato de consignacin


Para determinar quin ha de expedir la factura en el contrato de consignacin es
preciso primero entrar a definir este, y segn el artculo 1377 del cdigo de comercio,
consiste en que una parte (consignante) entrega a otra (consignatario) una
mercanca para que la comercialice.

De modo que una empresa entrega a otra una mercanca para que sea vendida por
un valor convenido, y quien hace la venta, obtendr como ingreso parte del valor de
la venta que no es precisamente una comisin.

Cuando se hace el contrato de consignacin y las mercancas salen de las bodegas


del consignante rumbo a las bodegas del consignatario, no se expide factura por
cuanto no se produce la enajenacin de la mercanca, puesto que esta ser
enajenada al cliente final por el consignatario en desarrollo del contrato de
consignacin.

La Dian en mltiples conceptos ha sostenido que para efectos tributarios, incluida


la expedicin de la factura, se aplican las reglas del contrato de mandato contenidas
en los decretos 3050 de 1997 y 1514 de 1998 (Ver: Facturacin en el contrato de
mandato).

La factura debe ser expedida entonces por el consignatario (en este caso mandante)
una vez realice la venta de los productos en consignacin.
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Respecto al tema que nos ocupa, la Dian en oficio 019472 de agosto de 2005 dijo:

Es as como al considerarse el contrato de Consignacin o Estimatorio como


una modalidad de intermediacin comercial, le son aplicables las normas
contenidas en los artculos 29 del Decreto 3050 de 1997 y 3 del Decreto 1514
de 1998, asimilando al consignante como mandante y al consignatario como
mandatario, donde ste ltimo es el obligado a la expedicin de la factura.
Sobre este tema se adjunta fotocopia del Concepto No. 077986 del 27 de
octubre de 2001.

De acuerdo con lo anterior, el Consignatario se encuentra sujeto a las normas


sobre facturacin y por tanto al cumplimiento de los requisitos de la factura
previstos en el Artculo 617 del Estatuto Tributario, dentro de los cuales se
halla aqul contenido en el Literal c., que consiste en el deber de indicar en
dicho documento los Apellidos y nombres o razn social y NIT del adquirente
de los bienes o servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.

La inquietud resultante es: Si el consignatario es quien expide la factura, cmo el


consignante da salida a los productos de su inventario?

Frente a este punto, no hay norma que diga cmo hacerlo, y no est previsto que el
consignante deba elaborar tambin una factura de venta por los mismos productos
por los que el consignatario ya ha expedido una factura al venderlos.

Por lo tanto, y por tratarse de un caso excepcional enmarcado en tipo especfico de


contrato, es viable que el consignante mediante notas de contabilidad registre la
salida de las mercancas de su inventario y registre la venta y la generacin del Iva
cuando el consignatario le haga el respectivo reporte y anexando por supuesto copia
del respectivo contrato de consignacin que brinde certeza de la razn por la que se
ha dado ese tratamiento.

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Facturacin en el contrato de administracin delegada


La facturacin en el contrato de administracin delegada le corresponde al
contratista.

Recordemos que el contrato de administracin delegada es una forma de mandato


donde el contratista se compromete a realizar o ejecutar una obra por cuenta y
riesgo del contratante, a cambio de una remuneracin bajo la figura de honorarios.

Al ser una especie de mandato, respecto a la facturacin se debe aplicar lo que


contempla el artculo 3 del decreto 1514 de 1998:

Facturacin en mandato. En los contratos de mandato, las facturas debern


ser expedidas en todos los casos por el mandatario.

Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la


factura deber ser expedida a nombre del mandatario.

Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos


descontables, o devoluciones a que tengan derecho el mandante, el
mandatario deber expedir al mandante una certificacin donde se consigne
la cuanta y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador pblico
o revisor fiscal, segn las disposiciones legales vigentes sobre la materia.

En el caso de devoluciones se adjuntar adems una copia del contrato de


mandato.

El mandatario deber conservar por el trmino sealado en el Estatuto


Tributario, las facturas y dems documentos comerciales que soporten las
operaciones que realiz por orden del mandante.

Queda claro entonces que en la administracin delegada, el contratista es quien


tiene que expedir la factura con el lleno total de los requisitos que le son propios.

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Facturacin en el contrato de agencia comercial


En el contrato de agencia comercial, la factura debe ser expedida por el agente
comercial, quien representa a la empresa o persona jurdica duea de los productos
vendidos o servicios prestados.

Respecto a la facturacin, al contrato de agencia comercial se le aplican las reglas


establecidas a los contratos de mandado, de manera tal que es el mandatario y no
le mandante quien tiene la obligacin de expedir la factura.

Esto se debe a que la agencia comercial es una especie de mandato, y as se


interpreta de la lectura del artculo 1317 del cdigo de comercio que lo define:

Por medio del contrato de agencia, un comerciante asume en forma


independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar
negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el
territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o
extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del
mismo.

La persona que recibe dicho encargo se denomina genricamente agente.

La norma claramente seala que el agente comercial asume el encargo de promover


o explotar el negocio de un empresario, lo que sin duda lo asimila al mandato, y en
consecuencia, para efectos tributarios se aplicarn las reglas del contrato de
mandato.

Es as como el artculo tercero del decreto 1514 de 1998 dice:

Facturacin en mandato. En los contratos de mandato, las facturas debern


ser expedidas en todos los casos por el mandatario.

Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la


factura deber ser expedida a nombre del mandatario.

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Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos


descontables, o devoluciones a que tengan derecho el mandante, el
mandatario deber expedir al mandante una certificacin donde se consigne
la cuanta y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador pblico
o revisor fiscal, segn las disposiciones legales vigentes sobre la materia.

En el caso de devoluciones se adjuntar adems una copia del contrato de


mandato.

El mandatario deber conservar por el trmino sealado en el Estatuto


Tributario, las facturas y dems documentos comerciales que soporten las
operaciones que realiz por orden del mandante.

Lo anterior concuerda con la naturaleza del agente comercial, quien debe tener su
propio negocio organizado para actuar como agente comercial, toda vez que la
norma exige que el contrato de agencia comercial se deba desarrollar de forma
estable e independiente, lo que implica la necesidad de tener un negocio
formalizado para desarrollar el contrato.

Facturacin en las profesiones liberales


En primer lugar es importante recordar que quien ejerce una profesin liberal no es
un comerciante, por cuanto el ejercicio de una profesin liberal no es un acto
mercantil, segn lo establece el numeral 5 del artculo 23 del cdigo de comercio.
Esto siempre y cuando el profesional no ejerza otra actividad diferente a la profesin
liberal que sea considerada como mercantil.

Desde el punto de vista tributario hay que decir que toda persona natural que
pertenezca al rgimen comn est en la obligacin de expedir factura, y entre las
personas naturales que pertenecen al rgimen comn, estn quienes ejercen
profesiones liberales en la medida en que su actividad est gravada con el impuesto
a las ventas.

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En cambio, las personas naturales que pertenecen al rgimen simplificado, no estn


obligadas a expedir factura; quiere decir esto que si la persona natural que ejerce
una profesin liberal pertenece al rgimen simplificado, no debe expedir factura.

Pero hay personas naturales que ejercen profesiones liberales que no pertenecen a
ningn rgimen del impuesto a las ventas, debido a que la actividad que desarrollan
no est gravada con el Iva (ni es excluida ni exenta).

En este caso, hay que aplicar lo dispuesto por el decreto 1001 de 1997, en su artculo
2 que dice:

No obligados a facturar. Sin perjuicio de lo previsto en el artculo anterior,


no se encuentran obligados a expedir factura en sus operaciones:

()

h) Las personas naturales que nicamente vendan bienes excluidos del


impuesto sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y cuando
no sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables
del rgimen simplificado.

()

Se observa que la persona natural que ejerce una actividad no gravada con el Iva,
estar obligada a facturar slo si supera los topes ingresos de que trata el artculo
499 del estatuto tributario, esto es si sus ingresos brutos son iguales o superiores a
4.000 Uvt. Recordemos que el tope de patrimonio ya no est contemplado por el
artculo 499 del estatuto tributario, debido a que fue suprimido por la ley 1111 de
2006.

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Facturacin cuando se prestan servicios excluidos de Iva


En principio las personas naturales que prestan servicios excluidos del impuesto a
las ventas, no estn obligados a facturar, pero esto no siempre es as.

La obligacin de facturar, como casi todas las obligaciones tributarias, resulta


compleja por las diferentes situaciones que se pueden presentar.

El decreto 1001 de 1997 en el numeral h) del artculo 2 (que trata de los no obligados
a facturar), establece que las personas naturales que nicamente vendan bienes
excluidos del impuesto sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y
cuando no sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los
responsables del rgimen simplificado.

Segn la ley, una persona natural que preste slo servicios excluidos o no gravados,
no est obligada a expedir factura, siempre y cuando sus ingresos no superen los
topes exigidos al rgimen simplificado.

En este caso, aunque la persona natural, por prestar servicios excluidos o no


gravados, no es responsable del impuesto a las ventas, y por consiguiente no es
responsable del rgimen simplificado, pero sin embargo para efectos de la
obligacin de facturar, la ley los remite a los requisitos para pertenecer a este
rgimen.

As las cosas, una persona natural que presta servicios excluidos o no gravados, est
obligada a facturar slo si tericamente perteneciera al rgimen simplificado de ser
responsable de este impuesto.

Vale precisar, que con la modificacin que la ley 1111 de 2006 hiciera a los requisitos
exigidos para pertenecer al rgimen simplificado, segn la cual ya no se toma como
referencia el patrimonio, para efectos de lo establecido en el decreto 1001 de 1997,
numeral h del artculo 2, slo se debe tener en cuenta el tope de ingresos, puesto
que el tope de patrimonio desapareci como requisito para pertenecer al rgimen
simplificado.

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En este orden de ideas, las personas naturales que slo presten servicios excluidos o
gravados, debern expedir factura con el cumplimiento de los requisitos de ley, si en
el ao anterior han obtenido ingresos iguales o superiores a 4.000 Uvt.

Facturacin en la donacin de mercancas


En la donacin de mercancas, como en cualquier negocio que implique la
transferencia de dominio, es necesario expedir la respectiva factura e incluso cobrar
el Iva.

Cuando una empresa dona mercancas, si bien no cobra ningn valor por ello, debe
expedir la factura correspondiente.

La donacin consiste en trasferir a ttulo gratuito el dominio de un bien, y en el caso


de mercancas, segn el artculo 616-1 del estatuto tributario, se hace necesario
expedir la factura aun cuando el valor de la operacin sea de cero pesos.

Recordemos tambin que segn el artculo 421 del estatuto tributario, se considera
venta la transferencia del dominio de un bien ya sea a ttulo oneroso o gratuito, por
lo que se debe concluir que el hecho de transferir gratuitamente [donar] una
mercanca no afecta para nada el concepto de venta, y con ello la obligacin de
facturar y de generar y cobrar el Iva en caso de ser una mercanca gravada con dicho
impuesto.

Recordemos que la factura es el documento soporte por excelencia en la compra de


mercancas, de suerte que ser la factura la que probar la trasferencia de la
mercanca, tanto para el beneficiario de la donacin como para quien la realiza.

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Los mdicos estn obligados a expedir factura?


En principio se piensa que los mdicos, por no ser responsables del impuesto a las
ventas [algunos s], no estn obligados a facturar, lo cual no siempre es cierto.

Los mdicos, por regla general no son responsables del rgimen comn por cuanto
los servicios mdicos estn excluidos del impuesto a las ventas segn el artculo 476
del estatuto tributario, y en ese sentido no son responsables del impuesto a las
ventas, por lo que algunos consideran que los mdicos no estn obligados a facturar,
debido principalmente a que se acogen a lo que dice el artculo 616-2 del estatuto
tributario segn el cual los responsables del rgimen simplificado no estn obligados
a facturar, interpretacin que es equivocada.

Si viene es cierto que el rgimen simplificado no est obligado a facturar, hay que
tener presente que los mdicos no pueden pertenecer al rgimen simplificado, por
cuanto no son responsables del impuesto a las ventas, luego, en principio el artculo
616-2 no le es aplicable.

Para saber si los mdicos estn o no obligados a facturar, debemos recurrir al decreto
1001 de 1997, que en su artculo 2 dice:

No obligados a facturar. Sin perjuicio de lo previsto en el artculo anterior, no


se encuentran obligados a expedir factura en sus operaciones:

()

h) Las personas naturales que nicamente vendan bienes excluidos del


impuesto sobre las ventas o presten servicios no gravados, siempre y cuando
no sobrepasen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables
del rgimen simplificado.

()

Lo primero que resalta de esta norma, es que la persona natural, en este caso el
mdico, no est obligado a facturar siempre que desarrolle exclusivamente
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actividades excluidas o no gravadas con el Iva, luego si el mdico adems de sus


servicios profesionales presta otro tipo de servicios que estn gravados, o vende en
su consultorio productos gravados, ya no es cobijado por esta norma y en su lugar
se le aplicar el artculo 616-2 del estatuto tributario, puesto que por realizar una
actividad gravada pasa a ser responsable del impuesto a la ventas, y en ese caso se
debe inscribir en el rgimen comn o en el rgimen simplificado, y en el caso de ser
rgimen comn tendr la obligacin de facturar.

En segundo lugar se advierte que el mdico que slo preste servicios mdicos que
estn excluidos del Iva, no est obligado a facturar siempre que sus ingresos no
superen los topes exigidos por el artculo 499 del estatuto tributario para pertenecer
al rgimen simplificado, esto es que sus ingresos en el ao anterior o en el presente,
sean inferiores a 4.000 Uvt.

Quiere decir todo esto que si el mdico tiene ingresos brutos iguales o superiores a
4.000 Uvt estar obligado a expedir factura, sea que pertenezca al rgimen comn o
no, sea responsable del Iva o no.

Cundo un trabajador independiente debe facturar?


El artculo 594-1 del estatuto tributario, entre los requisitos para que un trabajador
independiente no declare, considera la expedicin de facturas, por lo que surge la
duda sobre cundo un trabajador independiente debe emitir factura.

Dice el artculo en mencin que un trabajador independiente no estar obligado a


declarar siempre que sus ingresos se encuentren debidamente facturados [entre
otros requisitos], luego, si no se factura no se cumple ese requisito y se tendra que
declarar.

Veamos quienes, segn la ley tributaria deben expedir factura. Dice el artculo 615
de estatuto tributario que todos los comerciantes y profesionales liberales deben
expedir factura [entre otros], luego partimos de la premisa de que todo trabajador

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independiente que por lo general ejerce una profesin liberal, est obligado a
expedir factura.

Por su parte el artculo 616-2 del estatuto tributario establece que los responsables
del rgimen simplificado no estn obligados a facturar.

Los trabajadores independientes por regla general son responsables del impuesto a
las ventas, y en ese sentido deben pertenecer o bien al rgimen comn o bien al
rgimen simplificado, por tanto, si pertenecen al rgimen simplificado no estn
obligados a facturar, caso contrario, s estn obligados a facturar.

En el caso de los trabajadores independientes que no son responsables del impuesto


a las ventas, estn obligados a facturar en la medida en que tericamente
pertenecieran al rgimen comn, segn lo establece el decreto 1001 de 1997 en su
artculo 2.

Ahora, cuando el artculo 594-1 del estatuto tributario se refiere a que los ingresos
deben estar debidamente facturados, aplica cuando el trabajador independiente
est obligado a facturar, pues al no estar obligado a facturar, no se le puede exigir
factura.

Recordemos tambin que el artculo 594-1 del estatuto tributario contempla como
requisito para que los trabajadores independientes no declaren, no ser responsable
del impuesto a las ventas, debindose entender esto como no responsable del
rgimen comn, luego, si se es rgimen comn se debe facturar y si no se es rgimen
comn pues no se factura, lo que no implica incumplir con el requisito que sobre la
facturacin dice dicho artculo.

En resumen, el trabajador independiente debe facturar slo si pertenece al rgimen


comn, o al no ser responsable del Iva, si tericamente pertenece al rgimen comn
en funcin de sus ingresos.

En otras palabras, si sus ingresos del ao anterior [o el presente] fueron de 4.000 Uvt
o ms, el trabajador independiente est en la obligacin de facturar.

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Factura de los responsables del rgimen simplificado


Por expresa disposicin del artculo 616-2 del estatuto tributario, los responsables
del rgimen simplificado no estn en la obligacin de expedir factura.

El hecho de no estar obligados a facturar, no impide que los responsables


pertenecientes al rgimen simplificado puedan expedir facturas, y en el caso en que
voluntariamente opten por expedir factura, la factura expedida deber cumplir con
los requisitos legales exigidos para cada caso, segn disposicin del artculo 2 del
decreto 1001 de 1997.

Quiere decir esto, que si el responsable del rgimen simplificado decide expedir
factura, debe cumplir con los requisitos contemplados en el artculo 617 del estatuto
tributario.

El nico requisito que no debe cumplir el responsable del rgimen simplificado que
decida facturar, es la resolucin de autorizacin de numeracin, la cual, por
disposicin del artculo 3 de la resolucin 5709 de 1996, no se requiere en estos
casos.

Hasta aqu lo referente con el documento soporte expedido por el vendedor


perteneciente al rgimen simplificado. Veamos ahora si la factura expedida en estas
condiciones, es soporte vlido para costos y deducciones del contribuyente
adquiriente.

El artculo 771-2 del estatuto tributario establece los requisitos para la procedencia
de los costos y deducciones:

Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables.

Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, as


como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se

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requerir de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los


literales b), c), d), e), f) y g) del artculo 617 y 618 del Estatuto Tributario.

Tratndose de documentos equivalentes se debern cumplir los requisitos


contenidos en los literales b), d) e) y g) del artculo 617 del Estatuto Tributario.

Cuando no exista la obligacin de expedir factura o documento equivalente,


el documento que pruebe la respectiva transaccin que da lugar a costos,
deducciones o impuestos descontables, deber cumplir los requisitos mnimos
que el gobierno nacional establezca.

Pargrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el


literal d) del Art. 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos,
deducciones y de impuestos descontables, bastar que la factura o documento
equivalente contenga la correspondiente numeracin.

Luego, el decreto 3050 de 1997 en su artculo 3 establece que:

Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos


descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De
conformidad con lo estipulado en el inciso 3 del artculo 771-2 del Estatuto
Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones
e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no
obligadas a expedir facturas o documento equivalente, ser el expedido por el
vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deber reunir los
siguientes requisitos:

1. Apellidos y nombre o razn social y NIT de la persona o entidad beneficiaria


del pago o abono.

2. Fecha de la transaccin

3. Concepto

4. Valor de la operacin

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5. La discriminacin del impuesto generado en la operacin, para el caso del


impuesto sobre las ventas descontable.

Lo dispuesto en el presente artculo no ser aplicable para la procedencia de


los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la
retencin asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto
sobre las ventas del rgimen simplificado.

Pargrafo. Cuando se trate de impuestos descontables originados en


operaciones cambiarias realizadas por entidades financieras no obligadas a
facturar, el documento soporte de que trata el presente artculo deber ser
expedido por quien preste el servicio.

Segn las normas transcritas, la factura expedida por el responsable del rgimen
simplificado, es soporte suficiente para que el adquiriente del bien o servicio pueda
soportar el costo o la deduccin, siempre que la factura se expida cumpliendo los
requisitos del artculo 617 del estatuto tributario, a excepcin de la resolucin de
autorizacin de numeracin.

Facturacin de servicios gratuitos


Cuando se prestan servicios gratuitos, y el prestador del servicio est obligado a
facturar, segn la administracin de impuestos habr necesidad de expedir factura
por esos servicios aunque se hayan prestado a ttulo gratuito:

Quien preste un servicio gratuito debe expedir factura. El artculo 615 del
estatuto tributario establece como regla general la obligacin de expedir
factura por cada operacin de venta o de prestacin de servicios
independientemente de que el obligado tenga o no la calidad de
contribuyente, responsable o agente retenedor de los impuestos
administrados por la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, o de que
la operacin est gravada con ellos.

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Por va de excepcin, el artculo 616-2 del estatuto tributario, y los decretos


reglamentarios 1001 de 1997 y 3050 de 1997, consagran en qu casos no es
obligatoria la expedicin de factura y slo en esos eventos podr omitirse la
expedicin de la misma.

Estas normas exceptivas, nada contemplan para la prestacin de servicios


gratuitos, por tanto quien preste un servicio a ttulo gratuito debe expedir
factura por ste. Concepto. Dian No. 41594 de 1999.

En este caso, el servicio por ausencia de la base gravable no genera Iva, pero la Dian
si exige su facturacin, aunque no se logre nada con ello, puesto que para el
prestador del servicio no habr ingreso alguno y para el adquiriente del servicio no
constituir costo o deduccin, haciendo que tributariamente esta operacin tenga
un efecto nulo, as que no tiene objeto alguno facturarlo.

La facturacin del servicio gratuito puede tener alguna utilidad para efectos civiles,
puesto que se puede presentar la necesidad de demostrar la calidad de gratuito del
servicio, o de una reclamacin por parte del beneficiario del servicio, si ese servicio
por una mala prestacin pudiere causar perjuicios por los que de alguna forma se
pudiera exigir reparacin.

Factura cuando hay ms de un adquiriente


Estamos acostumbrado que cuando se emite una factura, esta contiene solo un
adquiriente, un solo comprador, pero puede suceder que ms de una persona
compren un mismo producto, por tanto la factura debera corresponder a esa
realidad.

Qu hacer entonces cuando a su empresa llegan varias personas a comprar un


producto en conjunto?

Pues bien, la Dian, en concepto DIAN 006470 febrero 08 de 2005 se ha encargado de


resolver esta inquietud:
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() Usted plantea en su escrito un ejemplo en el que dos personas adquieren


en conjunto un bien indivisible (computador), del cual le surge la inquietud de
cmo debe indicar el vendedor el nombre o razn social de los adquirentes y
si es posible utilizar las conjunciones y/o entre ellos. As mismo, pregunta
para efectos de la informacin tributaria en medios magnticos, cul de los
dos debe reportarse como comprador.

Como usted bien lo menciona en su escrito, el Artculo 617 del Estatuto


Tributario establece los requisitos de la factura de venta, especficamente el
literal c. se refiere a los Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente
de los bienes o servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado,
requisitos que a su vez se hallan dentro de los exigidos por el Artculo 771-2
ibdem, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la
renta, as como de los impuestos descontables en el Impuesto Sobre las
Ventas.

Es de aclarar que el literal c. del Artculo 617 del Estatuto Tributario hace
alusin al adquirente, de manera general, lo cual no implica un imperativo
para que el comprador de los bienes sea un solo individuo. Si un bien es
adquirido conjuntamente por dos personas naturales o jurdicas, o entre una
persona natural y una jurdica, stas deben estar plenamente identificadas en
la factura en los trminos de la norma en mencin. Adicionalmente, la factura
es uno de los soportes que documentan los hechos econmicos de los
contribuyentes, siendo por tanto indispensable que sta corresponda a la
realidad de la operacin, resultando improcedente incluir la conjuncin o
entre los dos adquirentes, toda vez que la compra fue realizada por ambos.
()

De acuerdo a la opinin de la Dian, efectivamente si se pueden colocar varios


adquirientes en una misma factura, evitando utilizar la conjuncin o puesto que
eso hara excluyentes a los adquirentes, significando que la factura podra
pertenecer a uno o a otros, pero no a todos.

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Lo que la Dian no precisa, es cmo se debe hacer para deducir la parte proporcional
de la factura que le correspondiera a cada uno de los adquirientes, puesto que no
existe sino una factura como soporte para todos los adquirientes, aunque se puede
inferir que se puede hacer una proporcin y sacar una copia de la factura para cada
adquiriente.

Facturacin en ventas masivas al detal


Cuando se realizan ventas masivas al detal, la emisin de la factura puede resultar
muy engorrosa, y adems muy costosa, tanto que en algunos casos, la misma factura
tiene un costo similar al producto vendido.

Frente a estos casos, la ley ofrece al menos dos alternativas a seguir:

1. Optar por la opcin consagrada en el decreto 1165 de 1996, el cual considera


como documento equivalente a la factura, los tiquetes de la mquina registradora.

En tal caso, debe el comerciante adquirir su mquina registradora, lo cual le permite


cumplir con la norma, y adems agiliza el proceso de atencin al cliente, al tiempo
que lleva un control de los ingresos obtenidos.

Es la misma solucin que han encontrado los grandes almacenes de cadena, que a
pesar de contar con la infraestructura tecnolgica y la capacidad econmica
suficiente, les es muy difcil facturar cada una de las compras.

2. Aplicar lo establecido por el artculo 1 del decreto 1514 de 1998, el cual establece
que:

Documento sustitutivo de la factura en la distribucin masiva y ambulante


de bienes. Cuando los obligados a facturar realicen operaciones de
distribucin masiva y ambulante de bienes, se entiende cumplida la obligacin
de factura, con el comprobante que stos deben elaborar a sus vendedores.

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Los comprobantes deben contener como mnimo el nombre o razn social y


NIT de la empresa, la fecha, perodo al cual corresponde el comprobante,
nombre completo del vendedor y su identificacin, mercanca entregada,
mercanca devuelta, mercanca vendida y valor de la venta. Cuando parte de
la mercanca relacionada en el comprobante sea vendida a crdito, se
realizar la respectiva conciliacin con las facturas que se expidan para
soportar esta ltima. Copia de estos comprobantes debern reposar en el
domicilio fiscal del emisor del documento, para cuando la administracin
tributaria lo solicite.

Pargrafo. El documento soporte para la procedencia del costo, deduccin o


impuesto descontable, por concepto de la adquisicin de los bienes de que
trata este artculo, ser el previsto en el artculo 3 del Decreto 3050 de 1997,
salvo en lo que se refiere a las ventas a crdito en cuyo caso se aplicarn las
normas generales. Cuando se trate de la distribucin de productos de rgimen
monofsico, no ser exigible el requisito sealado en el numeral 5 de la
norma citada.[1]

[1]Decreto 3050 de 1997, Art. 3. Requisitos para la procedencia de costos,


deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no
obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3 del
artculo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la
procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones
realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento
equivalente, ser el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o
servicio, y deber reunir los siguientes requisitos:

1. Apellidos y nombre o razn social y NIT de la persona o entidad beneficiaria


del pago o abono.

2. Fecha de la transaccin

3. Concepto

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4. Valor de la operacin

5. La discriminacin del impuesto generado en la operacin, para el caso del


impuesto sobre las ventas descontable.

Lo dispuesto en el presente artculo no ser aplicable para la procedencia de


los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la
retencin asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto
sobre las ventas del rgimen simplificado.

Pargrafo. Cuando se trate de impuestos descontables originados en


operaciones cambiarias realizadas por entidades financieras no obligadas a
facturar, el documento soporte de que trata el presente artculo deber ser
expedido por quien preste.

Facturacin en retiro de bienes y en muestras gratis


Es comn que en una empresa se presenten estos dos casos: retiro de bienes del
inventario para uso de la empresa y entrega de muestras gratis a los clientes. Cmo
es la facturacin en estos casos?

En primer lugar, es pertinente precisar que la factura de venta es expedida por el


vendedor al comprador, de suerte que para que exista o pueda existir una factura,
deben existir estos dos sujetos (comprador y vendedor). Si en una operacin
econmica no existe un comprador, no puede expedirse una factura.

De otra parte, se expide factura siempre que exista transferencia real del dominio,
puesto que as lo establece el artculo 772 del cdigo de comercio. En consecuencia,
para que se pueda expedir una factura, debe necesariamente existir un comprador
y un vendedor, y adems debe haber transferencia de dominio del bien negociado.

As las cosas, en el retiro que la empresa haga de mercancas de su inventario para


su utilizacin o para convertirlas en activos fijos, no existe transferencia de dominio
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ni existe comprador, puesto que es una operacin interna de la empresa y no se


puede expedir una factura donde el vendedor sea el mismo adquiriente, por lo que
no es dable que la empresa se facture as misma.

Lo anterior sin perjuicio, claro est, de la elaboracin del respectivo comprobante


interno que d cuenta de la operacin realizada, puesto que debe quedar constancia
del traslado realizado.

Se debe tener en cuenta, que para el caso del impuesto a las ventas, si el bien
retirado el inventario est gravado con este impuesto, ste se debe generar, y la base
gravable ser el valor comercial del bien retirado (Ver artculos 421, 429 y 463 del
estatuto tributario)

En el caso de entrega de productos como muestras gratuitas u obsequios al cliente,


existe una transferencia de dominio del bien, y existe el vendedor y el comprador
(quien recibe el producto), por lo que necesariamente se debe expedir la factura
respectiva.

Siempre que la empresa transfiera el dominio de una mercanca a un tercero, sea a


ttulo oneroso o gratuito, debe expedirse la factura, puesto que ha existido una
enajenacin del bien, y adems la factura ser la prueba que el tercero tiene para
demostrar la propiedad del producto recibido, al igual que ser la prueba que la
empresa tiene para probar que ese bien ya no es de su propiedad.

En este caso, igual que en el retiro de bienes del inventario para uso de la empresa,
si estos estn gravados con el impuesto a las ventas, el impuesto se debe generar.

Algunas empresas le cobran el Iva al cliente, o si no, las empresas debern asumir
ese Iva.

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Por cambio de razn social se debe cambiar facturacin


Cuando una empresa cambia de razn social, se debe cambiar la facturacin y la
respectiva resolucin de autorizacin.

Es evidente que si una empresa deja de llamarse como figura en las facturas viejas,
no se est identificando correctamente al emisor de la factura, incumpliendo as el
requisito establecido en el literal b) del artculo 617 del estatuto tributario:

Requisitos de la factura de venta. Para efectos tributarios, la expedicin de


factura a que se refiere el artculo 615 consiste en entregar el original de la
misma, con el lleno de los siguientes requisitos:

()

b. Apellidos y nombre o razn y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

()

Al respecto, la Dian en concepto 34566 de junio 9 de 2005 manifest lo siguiente:

Este Despacho en diversos pronunciamientos que constituyen la doctrina


oficial al respecto ha sealado, que uno de los requisitos de la factura segn
lo dispone el artculo 617 del Estatuto Tributario es indicar los apellidos y
nombres o razn social y NIT del Vendedor o de quien presta el servicio,
requisito que junto con los previstos en los literales a), d) y h) del mismo
artculo 617 deben estar previamente impresos a travs de medios
litogrficos, tipogrficos o de tcnicas industriales de carcter similar.

Cuando la norma tributaria alude a la razn social y NIT del vendedor ha de


entenderse referida a la manera como la legislacin comercial la concibe, la
cual conforme lo dispone la norma mercantil deber estar inscrita en la
Cmara de Comercio correspondiente.

Por tal razn y como lo expresa el Concepto 10373 de febrero 11 de 1998 si


determinada sociedad a quien se le autoriz un especfico rango de
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numeracin de la facturacin, cambia de razn social deber, una vez


cumplidas las formalidades que prev la legislacin comercial, utilizar la
facturacin que la identifique plenamente con la razn social que ha sido
debidamente inscrita; ello indica que no podr utilizar la anterior facturacin
autorizada toda vez que esta no corresponde a su razn social, en cuanto que
si utilizare dicha facturacin no estara dando estricto cumplimiento al
mandato del referido artculo 617.

En tales eventos conforme a la Resolucin 3878 de 1996 cuando no se utilice


la numeracin autorizada, entre otros, por prdida de la facturacin, cese de
actividades, cambio de razn social, deber reportarse a la Administracin
correspondiente para fines de control. Se requiere nueva autorizacin de las
facturas que contengan la nueva razn social, sin embargo no podr
solicitarse la misma autorizacin que fue informada como sobrante.

Sin embargo, revisado nuevamente el tema en el contexto de la consulta que


motiva este pronunciamiento el Despacho encuentra, que en aquellos casos
de sociedades a las que una vez se les haya autorizado por la DIAN un
especfico rango de numeracin de facturacin cambian de razn social
conservando su sigla original y como es lgico su NIT, en tanto se cumplen los
objetivos de ley relativos a la obligacin formal de facturar como sistema
tcnico de control, sobre el supuesto de la inexistencia de riesgo alguno de
confusin de la persona jurdica que las emite y su inequvoca
individualizacin, es razonable que durante el trmino de adecuacin formal
y asimilacin del cambio, por un tiempo prudencial subsiguiente al registro en
Cmara de Comercio de la escritura pblica mediante la cual se modifica la
razn social, dentro del cual se actualiza el RUT, se solicita, y autoriza por la
DIAN mediante resolucin el nuevo rango de facturacin, se imprimen y sitan
en los lugares de expedicin, puedan utilizar la facturacin autorizada en
forma previa al cambio de razn social, para lo cual bastar que por cualquier
medio preimpreso, se indique en la facturacin expresamente la razn social
actual, a efectos del cumplimiento del requisito consagrado en el literal b) del

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artculo 617 del Estatuto Tributario. Lo anterior no exime de la adecuacin de


la facturacin a la nueva razn social, tal como se seala en los conceptos a
usted remitidos.

Resalta aqu la posicin de la Dian en el sentido de permitir la utilizacin de las


facturas antiguas mientras se legaliza todo el proceso de cambio de razn social, que
puede incluir reformar la escritura pblica, el registro mercantil y el Rut, procesos
que pueden tardar un buen tiempo, pero en tal caso, se debe agregar de forma
preimpresa la nueva razn social.

Se deben facturar los anticipos?


Una de las consultas ms recurrentes que recibimos en Gerencie.com, tiene que ver
con la obligacin o no de facturar los anticipos, as que a continuacin expondremos
nuestra opinin al respecto.

Un anticipo, en la medida en que se den las circunstancias para que el pago se pueda
tratar como anticipo, no se factura, pero si el pago recibido no se puede tratar como
anticipo sino como pago parcial, s se debe facturar.

Para determinar si un pago se puede o no tratar como un anticipo, puede consultar


ttulo Cundo contabilizar un anticipo y no una venta que se encuentra ms
adelante al que se puede acceder mediante el link anterior.

En trminos generales, un anticipo debe contabilizarse como una cuenta por cobrar
por parte del cliente y un pasivo por parte de proveedor, luego si la contabilizacin
del pago se hace de esta forma, no se expide factura. Tenga en cuenta que esta
contabilizacin, como cualquier otra no debe ser caprichosa sino que debe
corresponder a una evaluacin real de cada operacin econmica.

La razn es que el anticipo, segn lo ha definido la Dian, no es ms que un mecanismo


para financiar un contrato para la prestacin de un servicio o para la construccin de

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una obra, luego, slo en la medida en que el servicio se preste o la obra se ejecute,
se realizar el ingreso [Concepto 47555 de 1997]

La factura se expide en el momento en que se presta un servicio, se vende un bien o


se ejecuta una obra, as se haya pactado una forma de pago a crdito, es decir, as
no se haya pagado ni siquiera parte del valor de lo contratado.

En el caso del anticipo, cuando se paga no se ha prestado el servicio ni se ha


ejecutado la obra, esto se har en el futuro en la medida que se cumpla lo pactado
en el contrato, luego hasta tanto eso no suceda, no se debe emitir ninguna factura.

As por ejemplo, si Pedro contrata a la constructora Desastres S.A para que le


construya una bodega y le gira un anticipo para que la constructora compre el lote,
no se est ejecutando la obra, slo se est financiando su iniciacin, y hasta tanto no
se termine y entregue no se factura.

En cambio, si esa constructora tiene una bodega ya terminada, lista para entregar, y
Pedro le hace un pago anticipado, ese pago ya no se puede tratar como anticipo sino
que se debe tratar como una cuota inicial de una compra a crdito, caso en el cual
se debe emitir la factura.

En el primer caso la contabilizacin ser una cuenta por cobrar de Pedro y un pasivo
en la constructora.

En el segundo caso la contabilizacin ser una propiedad planta y equipo por parte
de Pedro y un ingreso para la constructora.

Cundo contabilizar un anticipo y no una venta


No siempre es fcil determinar cundo a un pago se le debe dar el tratamiento de
anticipo o se debe tratar como una venta efectiva.

Para quienes llevan contabilidad por el sistema de causacin, que son todas las
empresas y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, deben registrar el
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ingreso [venta] aun cuando no hayan recibido el dinero, puesto que deben hacerlo
al momento de perfeccionarse la venta, aunque se haya realizado a crdito, o slo
se haya recibido una cuota inicial.

Esto hace que la empresa deba pagar el Iva generado en la venta aun cuando no haya
recibido un peso por ello, situacin que afecta el flujo de efectivo de la empresa,
afecta su liquidez.

Esta situacin en algunas ocasiones se puede evitar cuando la llamada cuota inicial
se le puede dar el tratamiento de anticipo, tratamiento que no siempre es vlido.

Para que un pago adelantado o cuota inicial pueda ser tratado como anticipo, el pago
no debe corresponder a una obligacin efectiva, ya determinada, pues si esta
obligacin se ha perfeccionado, si el derecho a exigir el pago de esa obligacin ya ha
surgido, por el principio de causacin se debe reconocer el ingreso respectivo.

Luego, para que al pago inicial se le pueda dar el tratamiento de anticipo, no debe
existir ninguna obligacin consumada, efectiva.

Por ejemplo cuando se compra una mquina a crdito y se da una cuota inicial,
estamos ante una obligacin cierta por cuando se ha entregado y facturado la
mquina negociada, y el cliente recibe su mquina. En este caso, se debe reconocer
la venta desde un principio.

Pero si el cliente da un anticipo para que la empresa le fabrique su mquina y se la


entregue en un tiempo futuro cuando est terminada, entonces el pago inicial s se
puede tratar como anticipo, puesto que al no existir aun una mquina que entregar,
no se puede facturar ni se puede transferir el dominio de una cosa que an no existe,
que slo existir en el futuro, y solo hasta entonces se reconocer el ingreso en la
contabilidad.

Si la empresa tiene su producto terminado, y lo vende y entrega a su cliente, el pago


inicial que reciba por su venta no podr tratarse como anticipo, sino que se deber
reconocer el ingreso por la venta.

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En cambio, si la empresa no tiene el producto fabricado, sino que recibe un anticipo


del cliente para iniciar la fabricacin del producto, el pago recibido se debe tratar
como anticipo, y hasta tanto no fabrique y entregue el producto, no reconocer el
ingreso.

En este caso, la empresa recibe un dinero con el cual adquirir los insumos para luego
fabricar el producto encargado; como vemos, al momento de firmar el contrato y
recibir el dinero por el anticipo, la empresa no tienen ningn producto en el
inventario, por lo tanto no puede existir una venta. Con ese dinero, la empresa
comprar insumos y los contabilizar en materias primas, luego en productos en
proceso y por ltimo s contabiliza el producto terminado, lo cual puede suceder
semanas o meses despus de recibir el anticipo. Es en el momento de retirar el
producto del inventario y entregarlo al cliente es cuando se perfecciona la venta.

Sucede lo mismo cuando un comerciante vende productos sobre pedidos.


Supongamos que el comerciante X el da 01 de octubre vende un computador a un
cliente y le cobra la mitad del valor. En ese momento el comerciante X no tiene
ningn computador en su inventario, lo que hace es pedir ese computador a su
proveedor en el exterior, quien se lo enviar a los 15 das.

As, el 01 de octubre, el comerciante no debe contabilizar una venta sino un anticipo.


Tcnicamente es imposible que pueda contabilizar una venta puesto que no tiene
nada que vender en su inventario. La venta se perfeccionar 15 das despus que
reciba el producto de su proveedor y entregue al cliente el pedido.

Este tratamiento permitir causar el Iva al momento de perfeccionar la venta,


tratamiento que cuando se trata de plazos de entrega extensos, puede resultar muy
benfico para el comerciante.

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Facturacin de pagos parciales o anticipos


Una de esas consultar recurrentes que recibimos en Gerencie.com tiene que ver con
los pagos parciales que no cumplen con los requisitos para ser tratados como
anticipos, se deben facturar.

En una anterior nota hemos dicho que los anticipos no se facturan. La cuestin ahora
es si los pagos parciales se deben facturar o no.

En nuestra opinin, un pago parcial que no es anticipo se debe facturar, y el valor


facturado no es el pago parcial sino el valor total de la operacin, debido a que el
pago parcial no sera ms que la cuota inicial o cualquier otra cuota de una operacin
a crdito.

Una operacin econmica puede ser cancelada mediante un pago que puede ser
anticipo, pago parcial o total. El pago total corresponde a una compra de contado y
por consiguiente se debe facturar en su totalidad. Un anticipo ya dijimos que no se
factura, y un pago parcial, no es ms que una operacin a crdito o a plazo, caso en
el cual se debe facturar el valor total.

Un pago parcial o es anticipo es un pago a plazos o a cuotas, luego, los pagos


parciales que no tienen la connotacin de anticipo, se deben facturar por el valor
total de la operacin, puesto que operamos bajo es sistema de causacin.

Por ejemplo, si la empresa X le compra a la empresa Y un lote de mercancas, y las


mercancas le son entregadas inmediatamente, pero slo se hace un pago parcial,
indudablemente estamos ante una obligacin efectiva, por cuanto la mercanca se
entreg, y en ese sentido, se debe expedir factura por el valor total de la mercanca.
Esto es una operacin a crdito con cuota inicial.

Si por el contrario, la empresa X hace un pago parcial para que la empresa Y le


elabore un lote de mercancas y se lo entregue en el futuro, estamos ante un anticipo
y hasta tanto la mercanca no sea entregada no se debe expedir factura.

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En otras palabras, el pago parcial no existe. O existe un anticipo o existe el pago de


una cuota de una operacin financiada. El pago parcial sera ms bien una deuda no
pagada completamente, caso el cual el valor no pagado se debera provisionar si
fuere el caso, pero en todo caso la operacin que le dio origen se debe o debi
facturar en su totalidad.

Se puede expedir factura a un cliente que no tiene Rut?


En nuestra opinin, la ausencia de la copia del Rut debido a que el cliente no tiene
Rut o no lo presenta, no afecta en nada la obligacin de expedir una factura de
venta, ya que esta se debe expedir en todo caso que implique la enajenacin de un
producto o la prestacin de un servicio.

De otra parte, uno de los requisitos que debe cumplir la factura para efectos
tributarios, es contener Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de
los bienes o servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.

Es evidente que si el cliente no tiene Rut, no se puede diligenciar el Nit, por lo que
no se estara dando cumplimiento al literal c) del artculo 617 del estatuto tributario.

Pero tal obligacin, en nuestro criterio, es slo para personas jurdicas, ya que para
personas naturales, bastar el nombre y apellidos, y la cdula del cliente. El Nit, por
la redaccin de la norma, es obligatorio slo si se es persona jurdica, ya que la
norma habla de: 1 Nombres y apellidos. 2: Razn social y Nit.

En resumen, si la venta se hace a una persona jurdica, se debe incluir el Nit, pues de
lo contrario, se estara incumpliendo uno de los requisitos de la factura, que es un
hecho sancionable.

Si la venta se hace a una persona natural, en nuestro criterio, basta incluir nombres,
apellidos y cdula, datos suficientes para identificar al cliente.

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Y es que resulta natural. No sera adecuado y razonable exigirle al contribuyente que


no venda un producto a una persona natural que no tiene Nit, o no presenta una
copia del Rut. Sera una carga econmica insoportable para muchos comerciantes
que sencillamente los llevara a la quiebra.

Otra alternativa es utilizar una mquina registradora caso en el cual no hace falta ni
la cdula ni el Nit.

Se debe expedir factura por la venta de activos fijos


Todo contribuyente, sea persona natural o jurdica que est obligado a expedir
factura, debe expedir factura cuando venda bienes que hace parte de sus activos
fijos.

El artculo 615 del estatuto tributario que trata sobre la obligacin de expedir
factura, seala que todas las personas o entidades que tengan la calidad de
comerciantes, debern expedir factura o documento equivalente por cada una de
las operaciones que realicen, y obsrvese que la ley no hace distincin respecto a la
clase de activo que se enajena, de manera tal que indistintamente del tipo de activo
enajenado, existe la obligacin de expedir la respectiva factura.

La ley no ha dicho que la factura se expide nicamente cuando el activo enajenado


hace parte del inventario; de hecho, la ley ni siquiera se refiere al trmino activo,
sino a operaciones, por lo que cualquier transaccin que implique la enajenacin
de un activo cualquiera sea su tipo, debe ser facturada.

De otra parte, adems del artculo 615 del estatuto tributario, que es la norma
general que reza sobre la obligacin de facturar, hay otras normas que regulan
aspectos particulares y puntuales respecto a la obligacin de expedir factura, pero
ninguna de ellas hace referencia ni crea excepciones a la facturacin de activos fijos,
como es el artculo 616-2 de estatuto tributario que seala los casos especiales en
que no se debe expedir factura, y el decreto 1001 de 1997.

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De acuerdo a lo anterior, es de obligada conclusin que la venta de un activo fijo


debe ser facturada en la medida en que el vendedor del activo est obligado a
facturar al tenor del artculo 615 del estatuto tributario.

Intereses moratorios se deben facturar


En opinin de la Dian, los intereses moratorios que un contribuyente cobra a un
cliente al que le ha vendido mercancas a crdito, deben ser facturados.

Adems de lo dispuesto por el artculo 615 del estatuto tributario, la Dian se apoya
en el artculo 447 del estatuto tributario el cual establece que los intereses
moratorios forman parte de la base gravable en la venta de bienes o prestacin de
servicios.

Se comprende que los intereses moratorios tienen su origen en la venta de un bien


gravado con el impuesto a las ventas (o prestacin de un servicio gravado), por lo
tanto, cualquier ingreso que se origine en esa operacin econmica debe ser
reconocido, y en este caso, facturado, pues de otra forma no se podra soportar la
base gravable sobre la cual se genera y cobra el Iva. Igual sucede si el producto
vendido a crdito no es gravado, de todas formas, si bien los intereses no son
gravados con el Iva, se debe expedir la factura.

En concepto 70883 del 10 de septiembre de 1998 dijo la Dian:

As las cosas y considerando que si en una transaccin comercial se pacta


previamente, que el incumplimiento en el pago genera intereses de mora y
que toda operacin que se vincule con ventas o servicios gravados con el
impuesto a las ventas, debe estar respaldada por una factura o documento
equivalente, se concluye que cuando se reciben pagos por concepto intereses
de ora en la cancelacin de los documentos mencionados, tambin es
necesario cumplir con el deber formal de facturar.

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Seguramente como los intereses son causados y cobrados mucho despus de


haberse expedido la factura inicial al momento de entregar los productos o prestar
los servicios, se debe emitir una segunda factura que incluya nicamente el monto
de los intereses cobrados, los cuales son gravados con el Iva segn el artculo 447 del
estatuto tributario, siempre que el producto o servicio sean gravados con el Iva.

Documento equivalente a la factura


El documento equivalente a la factura, es aquel documento soporte que reemplaza
a la factura en las operaciones econmicas realizadas con personas o empresas no
obligados a facturar.

El documento equivalente puede ser expedido por el vendedor del producto o


servicio, o elaborado por el adquiriente de los mismos.

El documento equivalente en ningn momento puede reemplazar la factura si existe


la obligacin legal de expedirla.
Documentos equivalentes a la factura

1. Los tiquetes de mquina registradora.


2. Las boletas de ingreso a espectculos pblicos.
3. Los tiquetes de transporte.
4. Los recibos de pago de matriculas y pensiones expedidos por establecimientos de
educacin reconocidos por el Gobierno.
5. Plizas de seguros, ttulos de capitalizacin y los respectivos comprobantes de
pago.
6. Extractos expedidos por sociedades fiduciarias, fondos de inversin, fondos de
inversin extranjera, fondos mutuos de inversin, fondos de valores, fondos de
pensiones y de cesantas.
7. Derogado por el art. 19, Decreto Nacional 1001 de 1997.
8. Factura electrnica. (Art. 5, Decreto 1165 de 1996).

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Requisitos del documento equivalente


Los requisitos del documento equivalente estn sealados por el artculo 6 del
decreto 1165 de 1996:
Requisitos de los documentos equivalentes a la factura. Los documentos
equivalentes a la factura debern contener como mnimo los siguientes requisitos:

1. Mquinas registradoras

a) Mquinas registradoras con sistema POS


Los documentos emitidos por esta clase de mquinas deben cumplir los siguientes
requisitos mnimos:

1. Nombre o razn social y Nit del vendedor o quien presta el servicio.


2. Nmero consecutivo de la transaccin.
3. Fecha de la operacin.
4. Descripcin de los bienes o servicios.
5. Valor total de la transaccin.
b) Mquinas registradoras por artculo (PLU) con departamentos y mquinas
registradoras por departamentos.
Los tiquetes emitidos por esta clase de mquinas deben cumplir los siguientes
requisitos mnimos:

1. Nombre o razn social y Nit del vendedor o de quien preste el servicio.


2. Nmero consecutivo de la transaccin.
3. Fecha de la operacin.
4. Valor total de la transaccin.
2. Boletas de ingreso a espectculos pblicos y recibos de pago de matrculas y
pensiones
a) Boletas de ingreso a cine.
Las boletas de ingreso a salas de exhibicin cinematogrfica debern contener los
siguientes requisitos mnimos:
1. Nombre o razn social de quien presta el servicio y su Nit.
2. Numeracin consecutiva.
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b) Boletas de ingreso a otros espectculos pblicos y recibos de pago de matrculas


y pensiones.
Estos documentos equivalentes debern tener como mnimo los siguientes
requisitos:
1. Nombre o razn social de quien presta el servicio y su Nit.
2. Numeracin consecutiva.
3. Descripcin especfica o genrica del servicio.
4. Fecha.
5. Valor de la operacin.
3. Recibos de servicios pblicos, tiquetes de transporte, plizas de seguros, ttulos
de capitalizacin y sus comprobantes de pago.
Estos documentos debern contener como mnimo los siguientes requisitos:

1. Nombre o razn social de quien prestan el servicio y su Nit.


2. Numeracin consecutiva.
3. Fecha de expedicin.
4. Descripcin especfica o genrica del servicio.
5. Valor de la operacin.
4. Extractos expedidos por sociedades fiduciarias, fondos de inversin, fondos de
inversin extranjera, fondos mutuos de inversin, fondos de valores, fondos de
pensiones y de cesantas
Estos documentos equivalentes debern tener como mnimo los siguientes
requisitos:
1. Nombre o razn social de quien prestan el servicio y su Nit.
2. Numeracin consecutiva.
3. Fecha de extracto.
4. Descripcin especfica o genrica del servicio.
5. Valor de la operacin.
5. Factura electrnica
La factura electrnica deber ser expedida de acuerdo con las condiciones sealadas
en el Decreto 1094 de junio 21 de 1996.

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Documento equivalente en las compras que el Rgimen comn haga al Rgimen


simplificado.
Decreto 522 de 2003. Artculo 3. Documento equivalente a la factura en
adquisiciones efectuadas por responsables del rgimen comn a personas naturales
no comerciantes o inscritas en el rgimen simplificado. El adquirente, responsable
del rgimen comn que adquiera bienes o servicios de personas naturales no
comerciantes o inscritas en el rgimen simplificado, expedir a su proveedor un
documento equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos:
a) Apellidos, nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o servicios;
b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o abono;
c) Nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva;
d) Fecha de la operacin;
e) Concepto;
f) Valor de la operacin;
g) Discriminacin del impuesto asumido por el adquirente en la operacin;
Artculo 4. Requisitos de los documentos equivalentes a la factura. Para efectos de
lo previsto en el artculo 64 de la Ley 788 de 2002, cuando los vendedores de bienes
o los prestadores de servicios expidan documentos equivalentes a la factura no ser
necesario identificar al adquirente por su nombre o razn social y NIT.

Documento equivalente como soporte de costos y


gastos
Siempre que el documento equivalente cumpla con los requisitos mnimos para su
validez, y sea expedido por una persona que no est obligada a facturar, o por el
adquiriente sobre operaciones realizadas con una persona no obligada a expedir
factura, el documento equivalente constituye prueba suficiente para soportar los
correspondientes costos y deducciones.

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Quin elabora el documento equivalente?


Cuando la persona que vende un bien o servicio no est obligada a facturar, se debe
elaborar un documento equivalente; pero quin debe elaborarlo?

La factura debe ser expedida por el vendedor o proveedor del bien o servicio, pero
cuando este no est obligado a expedirla, debe elaborarse un documento
equivalente a la factura, pero en este caso la obligacin ya no es del vendedor o
proveedor sino del adquiriente del bien o servicio.

As lo dispone el artculo 3 del decreto 522 de 2003:

Documento equivalente a la factura en adquisiciones efectuadas por


responsables del rgimen comn a personas naturales no comerciantes o
inscritas en el rgimen simplificado. El adquirente, responsable del rgimen
comn que adquiera bienes o servicios de personas naturales no comerciantes
o inscritas en el rgimen simplificado, expedir a su proveedor un documento
equivalente a la factura con el lleno de los siguientes requisitos:

a) Apellidos, nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o


servicios;

b) Apellidos, nombre y NIT de la persona natural beneficiaria del pago o


abono;

c) Nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva;

d) Fecha de la operacin;

e) Concepto;

f) Valor de la operacin;

g) Discriminacin del impuesto asumido por el adquirente en la operacin;

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Por regla general el documento equivalente debe ser elaborado por la empresa o
persona que le compra a una persona no obligada a facturar, pero en algunos casos
el documento equivalente es elaborado por el vendedor o proveedor, como en el
caso de los tiquetes de quienes utilizan una mquina registradora, los tiquetes de
transporte, las boletas de ingreso a los espectculos pblicos, etc.

En estos casos, las empresas vendedoras deben expedir el documento equivalente.

En el caso del rgimen simplificado, el ms comn de todos, el vendedor


perteneciente al rgimen simplificado no est obligado ni a expedir factura ni
documento equivalente, sino que la obligacin de elaborar el documento
equivalente le ha sido impuesta al rgimen comn que le compra, al adquiriente del
bien o servicio.

Documentos equivalentes a la factura no requieren


identificar al cliente
En los documentos equivalentes a la factura no se requiere que se identifique al
cliente, esto es, no se requiere que se incluya el Nit ni la razn social de quien realiza
la compra del producto o servicio.

As la cosas, no es necesario identificar los terceros a los que el contribuyente hace


pagos, siempre que no sea obligatoria la elaboracin o expedicin de la factura, sino
que en su lugar sea suficiente la expedicin de un documento equivalente.

As lo contempla expresamente el decreto 522 de 2003 en su artculo 4:

Requisitos de los documentos equivalentes a la factura. Para efectos de lo


previsto en el artculo 64 de la Ley 788 de 2002, cuando los vendedores de
bienes o los prestadores de servicios expidan documentos equivalentes a la
factura no ser necesario identificar al adquirente por su nombre o razn
social y NIT.

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Esta realidad hace que en la contabilidad no sea necesario ni posible identificar las
operaciones por terceros, toda vez que para poder registrar los pagos por terceros,
se requiere de la identificacin de esos terceros, algo que no se puede si en el
soporte que respalda el registro no figura dicha identificacin.

Recibos de caja y notas de contabilidad son vlidos


como documentos equivalentes
Los recibos de caja, comprobantes de egresos o notas de contabilidad son vlidos
como documento equivalente siempre que cumplan con los requisitos de ley.

Esto quiere decir que no es necesario que el documento equivalente lleve impresa
la leyenda Documento equivalente sino que basta con el cumplimiento de los
diferentes requisitos contemplados para cada situacin, y la ley no exige que el
documento de llame de una u otra forma.

En el caso de la factura, el artculo 617 del estatuto tributario de forma expresa


contempla que la factura de venta debe llamase expresamente factura de venta,
requisito no contemplado por ninguna norma para el caso de los documentos
equivalentes.

En este orden de ideas, una nota de contabilidad, un comprobante de egresos, un


recibo de caja o un comprobante de caja, puede servir como documento equivalente
en la medida que contenga los requisitos que s exige la norma para los documentos
equivalentes.

Para la mayora de las operaciones, los requisitos de un documento equivalente son:

1. Nombre o razn social y Nit del vendedor o quien presta el servicio.

2. Nmero consecutivo de la transaccin.

3. Fecha de la operacin.

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4. Descripcin de los bienes o servicios.

5. Valor total de la transaccin

As, con que los documentos antes mencionados cumplan con estos requisitos, se
debe entender cumplida la obligacin de elaborar el documento equivalente aun
cuando no tengan impresa la leyenda Documento equivalente.

Este punto es importante porque algunos funcionarios de la Dian han llegado a


rechazar costos y deducciones por el simple hecho de que el documento presentado
como equivalente por el contribuyente, no tiene el ttulo o leyenda que lo identifique
como tal, requisito que no est contemplado por la ley, y por tanto no puede ser
exigido por ningn funcionario, al igual que no se puede rechazar un derecho con
fundamento en un requisito no exigido de forma expresa en la norma.

No es necesario que el documento equivalente est


firmado por el beneficiario del pago
Cuando la empresa elabora documentos equivalentes no es necesario que los haga
firmar por el beneficiario del pago.

Cuando se le hace un pago a una persona que no est obligada a expedir factura, el
documento soporte para efectos tributarios es el documento equivalente a la
factura, documento que puede ser expedido por el proveedor o elaborado por la
misma empresa.

Si el documento equivalente lo expide el proveedor no obligado a facturar,


naturalmente que ese documento est firmado por el proveedor. Si el documento
equivalente lo elabora la empresa, por control es bueno que el beneficiario del pago
lo firme, pero no es una obligacin legal.

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Dentro de los requisitos de los documentos equivalentes no existe ninguno que exija
la firma o la aceptacin por parte del beneficiario del pago, por tanto para efectos
tributarios no se puede exigir.

Ntese que la firma no es exigida ni siquiera para la factura, ni por el artculo 617 del
estatuto tributario ni por el artculo 771-2 del mismo estatuto, mucho menos lo es
exigible para el documento equivalente.

Internamente, para evitar fraudes es recomendable que los documentos


equivalentes, los recibos de caja o los comprobantes de egresos estn firmados por
el beneficiario del pago, pero si eso no es posible, tributariamente no hay ningn
problema.

Esto es importante porque en algunos casos es muy difcil conseguir que las
personas naturales firmen un documento o recibo, especialmente cuando se trata
de pequeos pagos. Por ejemplo, no es fcil que el taxista firme un documento o
recibo, etc.

Cuenta de cobro o documento equivalente no proceden


cuando hay que expedir factura
Cuando para el proveedor existe la obligacin de expedir factura, la cuenta de cobro
o el documento equivalente no proceden como soporte fiscal para costos y
deducciones.

Por excelencia la factura es el soporte ideal para procedencia de costos y


deducciones, tal como se interpreta de la lectura del artculo 771-2 del estatuto
tributario, y se entiende que cuando el proveedor est obligado a expedir factura
conforme al artculo 615 del estatuto tributario, la factura se convierte en el soporte
elemental.

Es importante sealar lo que dice el inciso 3 del artculo 771-2 del estatuto tributario:

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Cuando no exista la obligacin de expedir factura o documento equivalente,


el documento que pruebe la respectiva transaccin que da lugar a costos,
deducciones o impuestos descontables, deber cumplir los requisitos mnimos
que el Gobierno Nacional establezca.

La norma es clara y contundente al sealar que slo ante la ausencia de la obligacin


de expedir factura, el soporte de los costos y deducciones ser harn por medio de
otros documentos, que podra ser el documento equivalente que elabore el mismo
contribuyente, o la cuenta de cobro en algunos casos.

En consecuencia, cuando el proveedor est obligado a expedir factura, obligacin


que se advierte en la copia del Rut que se le debe solicitar, necesariamente se le
debe exigir la factura puesto que de lo contrario no se podrn soportar los costos y
deducciones declarados.

Cuando la ley ha considerado un requisito determinado, slo cuando este se allana


plenamente procede lo que se pretende probar, y ese es el caso de los obligados a
facturar.

Sanciones por facturacin


Expedir facturas sin el cumplimiento de los requisitos legales, o lo que es peor, el no
expedir factura, es un hecho sancionable que incluso puede llevar al cierre del
establecimiento de comercio.

Todo contribuyente o responsable que est obligado a facturar, debe expedir las
facturas con el cumplimiento de los requisitos de ley, de lo contrario estar expuesto
a la imposicin de las sanciones contempladas por el ordenamiento fiscal
colombiano.

Recordemos que para efectos tributarios, quien expide una factura, debe hacerlo
con el cumplimiento de los requisitos contemplados por el artculo 617 del estatuto
tributario.
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Respecto a las sanciones aplicables, dice el artculo 652 del estatuto tributario:

Sancin por expedir facturas sin requisitos. Quienes estando obligados a


expedir facturas, lo hagan sin el cumplimiento de los requisitos establecidos
en los literales a), h) e i) del artculo 617 del Estatuto Tributario, incurrirn en
una sancin del uno por ciento (1%) del valor de las operaciones facturadas
sin el cumplimiento de los requisitos legales, sin exceder de 950 Uvt. Cuando
haya reincidencia se dar aplicacin a lo previsto en el artculo 657 del
Estatuto Tributario.

Cuando la sancin a que se refiere el presente artculo, se imponga mediante


resolucin independiente, previamente se dar traslado de cargos a la
persona o entidad a sancionar, quien tendr un trmino de diez (10) das para
responder.

Pargrafo. Esta sancin tambin proceder cuando en la factura no aparezca


el NIT con el lleno de los requisitos legales.

Luego, el artculo 652-1 del estatuto tributario contempla:

Sancin por no facturar. Quienes estando obligados a expedir facturas no lo


hagan, podrn ser objeto de sancin de clausura o cierre del establecimiento
de comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad,
profesin u oficio de conformidad con lo dispuesto en los artculos 657 y 658
del Estatuto.

Las sanciones relativas a la facturacin, adems de ser de tipo econmico, implican


tambin el cierre del establecimiento de comercio segn lo establece el artculo 657
del estatuto tributario.

Lo ms preocupante del asunto, es que la Dian puede imponer las dos sanciones al
mismo tiempo, es decir, imponerle una multa y cerrarle el establecimiento de
comercio al contribuyente [Concepto Dian 69045 de 1999].

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Vale anotar que en el caso del cierre del establecimiento de comercio, este procede
cuando no se expide factura o cuando se expide sin el cumplimiento de los requisitos
contemplados en los literales b), c), d), f) y g) del artculo 617 del estatuto tributario.
Esto quiere decir que no se cierra el establecimiento de comercio si no se cumple
con el literal a) del artculo 617, el que regula la denominacin de la factura.

Este ltimo punto es importante, toda vez que con la expedicin de la ley 1231 de
2008, las facturas ya no se pueden denominar Factura cambiara de compraventa
sino que se deben llamar expresamente Factura de venta, tanto para efectos
tributarios como para que la factura tenga la calidad de ttulo valor.

Quiere decir esto que si la factura no se llama Factura de venta, da lugar a la


sancin contemplada por el artculo 652 del estatuto tributario pero no al cierre del
establecimiento de comercio.

Recordemos que para el cliente, es indiferente la denominacin de la factura, toda


vez que para soportar costos y deducciones, el artculo 771-2 del estatuto tributario
no exige que la factura cumpla con el requisito contemplado por el literal a) del
artculo 617 del estatuto tributario.

Consecuencias por expedir facturas con la resolucin de


facturacin vencida o sin ella
Expedir una factura sin la resolucin de autorizacin o con la resolucin vencida,
expone al contribuyente a que la Dian le pueda cerrar su establecimiento de
comercio.

Aunque en el artculo 617 del estatuto tributario no contempla dentro de sus


requisitos la inclusin en la factura de la resolucin de autorizacin de facturacin,
s lo exige la resolucin 3878 de 1996 de la Dian.

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Si bien no hay una ley o decreto que de forma expresa imponga una sancin por el
incumplimiento de esta obligacin, hay que considerar que la ley [artculos 684, 684-
1 y 684-2 del estatuto tributario] faculta ampliamente a la Dian para que implemente
los sistemas tcnicos de control que a su juicio considere necesarios, y en desarrollo
de esa facultad, la Dian expidi la resolucin 3878 de 1996, en la cual consider la
obligacin de solicitar autorizacin para facturar, por lo tanto, esta es de obligatorio
cumplimiento.

Respecto a la sancin aplicable por su incumplimiento, el artculo 684-2 del estatuto


tributario establece que la no adopcin de dichos controles luego de tres (3) meses
de haber sido dispuestos por la Direccin General de Impuestos Nacionales o su
violacin dar lugar a la sancin de clausura del establecimiento en los trminos del
artculo 657.

Queda claro entonces que en caso de expedir una factura sin la resolucin de
autorizacin o expedirla estando vencida, que es lo mismo, la sancin aplicable es el
cierre del establecimiento de comercio.

Lo anterior para quien expide la factura. Para quien la recibe, es decir, para el cliente,
no hay ninguna consecuencia negativa, por cuanto la factura expedida sin resolucin
de facturacin o con la resolucin vencida, no afecta en nada la validez de la factura
como ttulo valor o como soporte para la procedencia de los costos o deducciones
representados en la factura expedida con esta falencia.

Esto debido que la ley, para la procedencia de costos y deducciones, slo exige al
poseedor de la factura, que esta cumpla con los requisitos contemplados en el
artculo 771-2, y en esos requisitos no figura la resolucin de facturacin; es ms, ni
siquiera figuran todos los requisitos contemplados en el artculo 617 de estatuto
tributario, razn para que no exista ningn problema el recibir una factura sin
resolucin de facturacin. El problema es nicamente para quien la expida as.

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Cundo procede el cierre del establecimiento por


facturacin?
Algunas irregularidades en la facturacin conllevan al cierre del establecimiento de
comercio de quien las cometa; en otros casos, la sancin se limita al pago de un
determinado valor.

El artculo 657 del estatuto tributario contempla el cierre del establecimiento de


comercio por facturacin en los siguientes casos:

1. Cuando no se expida factura estando obligado a ello.

2. Cuando se expida sin el cumplimiento de los requisitos b, c, d, e, f y g del


artculo 617 del estatuto tributario.

3. Cuando se reinicia en los hechos contemplados en el artculo 652 del estatuto


tributario.

Recordemos que los literales b), c), d), e), f) y g), del artculo 617 del estatuto
tributario, en su orden contemplan:

Apellidos y nombre o razn y NIT del vendedor o de quien presta el servicio.

Apellidos y nombre o razn social y NIT del adquirente de los bienes o


servicios, junto con la discriminacin del IVA pagado.

Llevar un nmero que corresponda a un sistema de numeracin consecutiva


de facturas de venta.

Fecha de su expedicin.

Descripcin especfica o genrica de los artculos vendidos o servicios


prestados.

Valor total de la operacin.

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Luego, no expedir factura o expedirla sin el cumplimiento de estos requisitos, dar


lugar al cierre del o de los establecimientos de comercio por tres das.

Si el contribuyente reincide, la clausura ser de 10 das calendario, y adems se le


impondr una multa calculada segn lo establece el artculo 655 del estatuto
tributario, es decir, la sancin aplicable por irregularidades en la contabilidad.

Antes de proceder al cierre, la administracin de impuestos debe notificar el traslado


de cargos al contribuyente, y este cuenta con 10 das para dar respuesta.

En todo caso, si la administracin de impuestos a su juicio considera que por las


irregularidades en la facturacin no se ha presentado un perjuicio grave, en lugar de
ordenar el cierre del establecimiento de comercio puede imponer la sancin
pecuniaria contemplada en el artculo 652 del estatuto tributario, es decir, una
sancin equivalente al 1% de los ingresos representados en las facturas expedidas
con irregularidades, sin que la sancin supere 950 Uvt. Igual se har si en el
establecimiento se prestan servicios pblicos.

Por ltimo, opera tambin el cierre del establecimiento de comercio cuando se


expiden facturas sin la resolucin de autorizacin de numeracin estando obligado
a ello, o se expide cuando esta se encuentra vencida.

Facturas no deben tener fecha cierta para la procedencia de


costos y deducciones
En su afn recaudador a ciertos funcionarios de la Dian se les ha ocurrido solicitar a
los contribuyentes que las facturas con las que pretenden soportar costos y
deducciones deben tener fecha cierta, requisito no exigido por la ley.

Es verdad que el artculo 771-2 del estatuto tributario seala que para la procedencia
de costos y deducciones la factura debe contener su fecha de elaboracin, por no

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dice que esta deba ser una fecha cierta, por lo que tal exigencia no tiene sustento
legal.

Frente a este tema se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
18106 del primero de noviembre de 2012, con ponencia del magistrado Hugo
Fernando Bastidas Brcenas:

Ahora bien, con respecto a que las facturas debieron contener "fecha cierta"
de expedicin, la Sala pone de presente que el artculo 771-2 del E.T. no alude
a dicho requisito para la procedencia de los costos y deducciones que en ellas
se soportan.

En el mbito tributario, la exigencia de fecha cierta para ciertos documentos


se encuentra prevista en el artculo 770 del Estatuto Tributario, para el caso
de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, pues stos solo
podrn solicitar pasivos que estn debidamente respaldados por documentos
de fecha cierta. Y se entiende que un documento privado tiene fecha cierta o
autntica desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez
o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal
registro o presentacin. De manera tal que al no estar contemplada en el
artculo 771-2 E.T. la exigencia de fecha cierta como requisito de las facturas
o documentos equivalentes para la aceptacin de costos y deducciones, no
resulta procedente su rechazo con fundamento en dicho argumento.

Resulta sorprendente que exigencias claramente contrarias a la ley se mantengan


durante toda la va gubernativa, lo que hace suponer que ese tipo de prcticas
abusivas no es el caso aislado de un empleado de la Dian desinformado, sino una
prctica institucional aceptada y practicada con algn perfil particular de
contribuyente.

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Qu sucede si un proveedor no le expide factura alegando


que no est obligado a ello?
Se dan casos en que al comprar un producto el proveedor no expide factura, y al
exigrsela como lo obliga el artculo 618 del estatuto tributario, este afirma no estar
obligado a facturar Qu consecuencias acarrea el hecho que el proveedor est
mintiendo?

Recordemos que el soporte ideal por excelencia para soportar costos y deducciones
es la factura, por lo que resulta imperativo exigirla siempre que se adquiera un bien
o un servicio, pero al contribuyente le resulta imposible verificar si el proveedor est
o no obligado a facturar, especialmente cuando se trata de una persona natural.

La mejor forma de verificar si el proveedor est o no obligado a expedir factura es


solicitarle una copia del Rut, pero ni ello garantiza que lo consignado en el Rut sea
cierto, ya que este puede estar desactualizado, por lo que en algunos casos resulta
sencillamente imposible determinar con exactitud si nuestro proveedor est o no
obligado a facturar, y lo complicado del asunto, es que luego la Dian no le creer al
contribuyente cuando intente justificar la razn por la que no puede presentar la
factura.

Para ilustrar los riesgos que esto conlleva, transcribimos un extracto de la sentencia
16446 del 4 de febrero de 2010 con ponencia del magistrado William Giraldo:

El apelante alega que los beneficiarios de los pagos no estn obligados a


facturar, pero no precisa las razones jurdicas por las cuales estn exceptuados
de tal obligacin, ni los fundamentos de hecho que acrediten que estn en las
condiciones exigidas en la ley para no expedir factura o documento
equivalente. En esas condiciones, no es posible revocar la sentencia de primera
instancia y en consecuencia este cargo no prospera.

En este contexto se puede interpretar que el contribuyente est en la obligacin de


verificar que el proveedor no est obligado a facturar, pues de lo contrario los pagos

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que le realice no le sern reconocidos fiscalmente, no obstante, es razonable


considerar que si el contribuyente adjunta copia del Rut entregado por el proveedor
en el que no figura su obligacin de expedir factura, esta sea un fundamento
suficiente para que se le reconozca dicho pago, siempre que adjunte documento
equivalente y dems elementos que lleven al convencimiento de la existencia real
del costo o gasto, puesto que all no se evidencia mala fe del contribuyente, ni se le
puede exigir que realice un proceso de fiscalizacin que ni la Dian est en
condiciones de realizar en la mayora de los casos, adems que el contribuyente no
tiene facultades para escudriar a fondo las obligaciones de sus proveedores, ya que
lo mximo que puede exigir de acuerdo a la ley, es precisamente una copia del Rut,
y no es responsabilidad del contribuyente determinar si ese documento se
encuentra actualizado.

Factura electrnica
La factura electrnica es un documento generado por un computador o por sistema
informtico para soportar una transaccin econmica, documento que debe cumplir
con los requisitos exigidos por la norma para que tenga plena validez para todos sus
efectos.

Marco legal de la factura electrnica


En Colombia la factura electrnica est regulada por el decreto 2242 expedido el 24
de noviembre de 2015 por el ministerio de hacienda, el cual puede descargar en este
enlace.

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Definicin legal de la factura electrnica


El numeral primero del artculo segundo del decreto 2242 de 2015 define la factura
electrnica de la siguiente manera:

Factura electrnica: Es el documento que soporta transacciones de venta


bienes y/o servicios y que operativamente tiene lugar a travs de sistemas
computacionales y/o soluciones informticas que permiten el cumplimiento
de las caractersticas y condiciones que se establecen en presente Decreto en
relacin con la expedicin, recibo, rechazo y conservacin. La expedicin de la
factura electrnica comprende la generacin por obligado a facturar y su
entrega al adquirente.

Obligados a expedir factura electrnica


Quines estn obligados a facturar de forma electrnica? Esta obligacin la
contempla el artculo primero del artculo 2242 de 2015 en los siguientes trminos:

1. Las personas naturales o jurdicas que de acuerdo con el Estatuto


Tributario tienen la obligacin de facturar y sean seleccionadas por la DIAN
para expedir factura electrnica.

3. Las personas naturales o jurdicas que de acuerdo con el Estatuto Tributario


tienen la obligacin de facturar y opten por expedir factura electrnica.
4. Las personas que no siendo obligadas a facturar de acuerdo con Estatuto
Tributario y/o decretos reglamentarios, opten por expedir factura
electrnica.

En cualquiera de los casos, las personas naturales o jurdicas debern surtir el


procedimiento habilitacin previsto en el artculo 10 del presente Decreto.
Una vez agotado el mismo, debern expedir factura electrnica en las
condiciones sealadas en decreto y, en adelante, no podrn expedir, si fuere

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el caso, la factura electrnica a que se refiere el Decreto 1929 2007, ni la


factura por computador prevista en el artculo 13 del 1165 de 1996, ni la
factura por talonario.

De acuerdo a lo anterior, los nicos obligados a expedir factura electrnica son los
que la Dian seleccin como lo seala el numeral primero, de manera que los no
seleccionados por la Dian, no estn obligados a expedir la factura electrnica,
aunque s lo pueden hacer de forma voluntaria, y en tal caso igual deben hacerlo con
arreglo al decreto reglamentario.

Se precisa que el pargrafo nico del artculo primero advierte que de momento la
Dian no puede seleccionar a nadie para que expida factura electrnica hasta tanto
no reglamente la ley 1231 de 2008 y otras normas (no dice cuales), de manera que
por ahora se puede decir que no existen obligados a expedir factura electrnica, lo
har quien quiera hacerlo voluntariamente.

De otra parte, la norma precisa que una vez habilitada por la Dian la expedicin de
la factura electrnica para un contribuyente, este no podr facturar de otra forma.

Condiciones de generacin de la factura electrnica


El artculo 3 del decreto 2242 de 2015 seala las condiciones tecnolgicas que se
deben cumplir al generar la factura electrnica para que esta sea idnea y sirva para
los propsitos de la Dian de control fiscal.

Condicin de generacin.
a) Utilizar el formato electrnico de generacin XML estndar establecido por la
DIAN.

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b) Llevar numeracin consecutiva autorizada por la DIAN en condiciones que sta


seale.

c) Cumplir los requisitos sealados en el artculo 617 del Tributario, salvo referente
al nombre o razn social y NIT del impresor y la pre- impresin de los requisitos a
que se refiere esta norma; y discriminar el impuesto al consumo, cuando sea del
caso.

Cuando el adquirente persona natural no tenga NIT deber incluirse el tipo y nmero
del documento de identificacin.

d) Incluir firma digital o electrnica como elemento para garantizar autenticidad e


integridad de la factura electrnica desde su expedicin hasta su conservacin, de
acuerdo con Ley 962 de 2005 en concordancia con la Ley de 1999, el Decreto 2364
de 2012, el Decreto 333 de 2014 y las normas que los modifiquen, adicionen o
sustituyan, y de acuerdo con la poltica de firma que establezca la DIAN.

La firma digital o electrnica que se incluya en la factura electrnica como elemento


tecnolgico para el control fiscal podr pertenecer:

- Al obligado a facturar electrnicamente.

- A los sujetos autorizados en su empresa.

- Al proveedor tecnolgico, en las condiciones que acuerden, cuando sea


expresamente autorizado por el obligado a facturar electrnicamente, para este
efecto.

e) Incluir el Cdigo nico de Factura Electrnica.

Condiciones de entrega de la factura


El obligado a facturar electrnicamente deber entregar o poner a disposicin del
adquirente la factura en el formato electrnico de generacin, siempre que:
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a) El adquirente tambin expida factura electrnica, por tratarse de un


obligado a facturar electrnicamente en el mbito del presente Decreto.

b) El adquirente, no obligado a facturar electrnicamente en el mbito de este


Decreto, decida recibir factura en formato electrnico de generacin.

Para efectos de la entrega de la factura electrnica en formato electrnico de


generacin se tendr en cuenta lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 15 de
este Decreto.

Pargrafo 1. El obligado a facturar electrnicamente deber entregar al


adquirente una representacin grfica de la factura electrnica en formato
impreso o en formato digital. En este ltimo caso deber enviarla al correo o
direccin electrnica indicada por el adquirente o ponerla a disposicin del
mismo en sitios electrnicos del obligado a facturar electrnicamente, cuando
se trate de:

1. Obligados a facturar de acuerdo con el Estatuto Tributario que a su vez sean


adquirentes de bienes o servicios, que no se encuentran obligados a facturar
electrnicamente y que no optaron por recibirla en formato electrnico de
generacin.

2. Personas naturales o jurdicas, no obligadas a facturar segn el Estatuto


Tributario que a su vez sean adquirentes de bienes o servicios, o que solamente
tienen la calidad de adquirentes, que no hayan optado por recibir factura
electrnica en formato electrnico de generacin.

La representacin grfica de la factura electrnica contendr elementos


grficos como cdigos de barras o bidimensionales establecidos por la DIAN,
para facilitar la verificacin ante la Entidad por el adquirente y las autoridades
que por sus funciones lo requieran.

Para efectos de la representacin grfica de la factura electrnica en formato


digital, los obligados a facturar electrnicamente debern utilizar formatos
que sean de fcil y amplio acceso por el adquirente, garantizando que la
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factura se pueda leer, copiar, descargar e imprimir de forma gratuita sin tener
que acudir a otras fuentes para proveerse de las aplicaciones necesarias para
ello.

Pargrafo 2. Cuando deban expedirse notas crdito y/o dbito, las mismas
deben generarse en el formato electrnico XML que establezca la DIAN,
corresponder a un sistema de numeracin consecutiva propio de quien las
expide y contener como mnimo la fecha de expedicin, el nmero y la fecha
de las facturas a las cuales hacen referencia, cuando sea el caso; as mismo, el
nombre o razn social y NIT del obligado a facturar y del adquirente,
descripcin de la mercanca, nmero de unidades, valor de los impuestos,
valores unitario y valor total.

Las notas crdito y/o dbito deben ser entregadas al adquirente en formato
electrnico de generacin, o en representacin grfica en formato impreso o
en formato digital, segn como se haya entregado la factura electrnica. Estos
documentos debern ser suministrados a la DIAN siempre en formato
electrnico de generacin.

Pargrafo 3. Cuando la factura electrnica haya sido generada y tengan lugar


devoluciones, anulaciones, rescisiones o resoluciones deber emitirse la
correspondiente nota crdito, dejando clara la justificacin de la misma. En
caso de anulaciones, los nmeros de las facturas anuladas no podrn ser
utilizados nuevamente.

Estas notas deben ser entregadas al adquirente y a la DIAN, en la forma


prevista en el pargrafo 2 de este artculo.

Pargrafo 4. Lo previsto en este artculo aplica a toda factura electrnica. En


todo caso, para efectos de su circulacin deber atenderse en lo relativo a su
aceptacin, endoso y trmites relacionados, la reglamentacin que sobre
estos aspectos se haga en desarrollo de la Ley 1231 de 2008 y las normas que
la modifiquen, adicionen o sustituyan.

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Acuse de recibo de la factura electrnica


El acuse de recibo de la factura electrnica est regulado por el artculo 4 del decreto
2242 de 2015 de la siguiente forma:

El adquirente que reciba una factura electrnica en formato electrnico de


generacin deber informar al obligado a facturar electrnicamente el recibo
de la misma, para lo cual podr utilizar sus propios medios tecnolgicos o los
que disponga para este fin, el obligado a facturar electrnicamente. As
mismo, podr utilizar para este efecto el formato que establezca la DIAN como
alternativa.

Cuando la factura electrnica sea entregada en representacin grfica en


formato impreso o formato digital, el adquirente podr, de ser necesario,
manifestar su recibo, caso en el cual lo har en documento separado fsico o
electrnico, a travs de sus propios medios o a travs de los que disponga el
obligado a facturar electrnicamente, para este efecto.

Verificacin y rechazo de la factura electrnica


La verificacin y el rechazo de la factura electrnica est regulado por el artculo 5
del decreto 2242 de 2015 en los siguientes trminos:

El adquirente que reciba la factura electrnica en formato electrnico de


generacin deber verificar las siguientes condiciones:

1. Entrega en el formato XML estndar establecido por la DIAN.

2. Existencia de los requisitos sealados en el artculo 617 del Estatuto


Tributario, salvo lo referente a los literales a), h), i), as como la pre - impresin
de los requisitos que segn esta norma deben cumplir con esta previsin;
discriminando el impuesto al consumo, cuando sea del caso.

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Cuando el adquirente persona natural no tenga NIT deber verificarse que se


haya incluido el tipo y nmero del documento de identificacin. 3. Existencia
de la firma digital o electrnica y validez de la misma.

El adquirente deber rechazar la factura electrnica cuando no cumpla alguna


de las condiciones sealadas en los numerales anteriores, incluida la
imposibilidad la informacin. Lo sin perjuicio del rechazo por incumplimiento
de requisitos propios de la operacin comercial.

En los casos rechazo de la factura electrnica por incumplimiento alguna de


las condiciones sealadas en numerales 1, 2 3 presente artculo procede su
anulacin por parte del obligado a facturar electrnicamente, evento en el
cual deber generar correspondiente registro a de una nota crdito, la cual
deber relacionar el nmero y la fecha la factura objeto anulacin, perjuicio
proceder a al adquirente una nueva factura electrnica con la imposibilidad
reutilizar la numeracin utilizada en la anulada.

El adquirente que reciba factura electrnica en formato electrnico de


generacin deber informar al obligado a facturar electrnicamente
correspondiente este caso podr utilizar sus propios medios tecnolgicos o los
que disponga, fin, el obligado a facturar. As mismo, podr utilizar para efecto
formato que establezca DIAN como alternativa.

Pargrafo. Tratndose de la entrega de la factura electrnica en su


representacin grfica en formato impreso o formato digital, el adquirente
verificar el cumplimiento los requisitos del 2 de artculo sobre ejemplar
recibido, y podr a travs de los servicios ofrecidos por la DIAN consultar las
otras condiciones.

Cuando factura electrnica sea entregada en representacin grfica en


formato impreso o formato digital, el adquirente podr, de ser necesario,
manifestar su rechazo, caso en el cual lo har en documento separado fsico o
electrnico, a de sus propios medios o a travs de los que disponga obligado a
facturar electrnicamente, para este efecto.
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En evento generarse tambin por obligado a facturar correspondiente registro


a travs una nota como se indica en artculo.

Conservacin de la factura electrnica


El artculo 6 del decreto 2242 de 2015 regula la forma como debe ser conservada la
factura electrnica, tanto por el que la emite como el que la recibe:

Para efectos fiscales, la factura electrnica, las notas crdito y dbito se conservarn
en el formato electrnico de generacin establecido por la DIAN, tanto por el
obligado a facturar electrnicamente como por el adquirente que recibe en ese
formato.

La factura electrnica, crdito y dbito como las constancias recibo y caso, ser
conservadas por el trmino establecido en el del Tributario o las normas que lo
modifiquen o sustituyan.

La factura electrnica entregada al adquirente en representacin grfica, en formato


impreso o formato digital, de acuerdo con lo establecido con en pargrafo 1 del
artculo 3 del presente Decreto, podr ser conservada por el adquirente, en el
formato en que la recibi.

En todo caso deber asegurarse la informacin conservada sea accesible para su


posterior consulta y, en general, cumpliendo las condiciones sealadas en los
articulas 12 y 13 de la Ley 527 de 1999.

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Qu hacer cuando hay problemas tcnicos y situaciones


que comprometan la generacin correcta de la factura
electrnica?
Para estos casos el artculo 8 del decreto 2242 de 2015 seala el procedimiento a
seguir:

En caso de inconvenientes tcnicos que impidan la generacin y/o entrega


de la factura electrnica entre el obligado a facturar y el adquirente, y/o la
entrega del ejemplar para la DIAN, o en situaciones de fuerza mayor o caso
fortuito, aplicarn las medidas que establezca la DIAN en relacin con:

1. Los sistemas del obligado a facturar electrnicamente o sus proveedores


tecnolgicos.

2. Los sistemas del adquirente que recibe la factura en formato electrnico de


generacin.

3. Los servicios informticos electrnicos de la DIAN.

Cuando se presenten situaciones especiales que impidan al obligado a facturar


electrnicamente la expedicin de la factura electrnica en alguna zona
geogrfica especfica o se cancele o no se renueve la autorizacin a su
proveedor tecnolgico, aplicarn al obligado a facturar electrnicamente las
medidas que establezca la DIAN.

En estos eventos la DIAN sealar, cuando sea del caso, las alternativas de
facturacin que considere viables.

Habilitacin para expedir factura electrnica.


Para que a un contribuyente se le habilite la facturacin electrnica, ya sea por
obligacin o por decisin voluntaria, debe seguir el procedimiento contemplado en
el artculo 10 del decreto 2242 de 2015:
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Para expedir factura electrnica en el mbito de este Decreto, deber surtirse


el procedimiento de habilitacin que seale la DIAN y que contemplar como
mnimo las condiciones que se indican a continuacin. Quienes se encuentran
obligados a facturar electrnicamente sern sancionados por el
incumplimiento en los trminos y/o condiciones establecidos en este decreto
para la adopcin y expedicin de la factura electrnica, de conformidad con
los artculos 684-2 y 657 del Estatuto Tributario y el artculo 183 de la Ley 1607
de 2012.

1. Para personas naturales o jurdicas que de acuerdo con el Estatuto


Tributario tienen la obligacin de facturar y sean seleccionadas por la DIAN.

La DIAN mediante resolucin de carcter general seleccionar de manera


gradual las personas naturales o jurdicas que debern facturar
electrnicamente de acuerdo con la clasificacin de actividades econmicas
adoptada por la DIAN a travs de la Resolucin 000139 de 2012 y las que la
modifiquen o sustituyan, dentro de los sectores que se definen a continuacin:

a) Agricultura, ganadera, caza, silvicultura y pesca.

b) Explotacin de minas y canteras.

c) Industrias manufactureras

d) Suministro de electricidad, gas, vapor y aire acondicionado

e) Distribucin de agua; evacuacin y tratamiento de aguas residuales,


gestin de desechos y actividades de saneamiento ambiental.

f) Construccin.

g) Comercio al por mayor y al por menor; reparacin de vehculos automotores


y motocicletas.

h) Transporte y almacenamiento.

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i) Alojamiento y servicios de comida.

j) Informacin y comunicaciones.

k) Actividades financieras y de seguros.

l) Actividades inmobiliarias.

m) Actividades profesionales, cientficas y tcnicas.

n) Actividades de servicios administrativos y de apoyo.

o) Educacin.

p) Actividades de atencin de la salud humana y de asistencia social.

q) Actividades artsticas, de entretenimiento y recreacin.

r) Otras actividades de servicios.

En todo caso, la seleccin que haga la DIAN deber efectuarse teniendo en


cuenta que se trate de sujetos obligados a facturar y atender, entre otros, a
criterios tales como: volumen de operaciones, ingresos, patrimonio,
importancia en el recaudo, nivel de riesgo, cumplimiento de obligaciones
tributarias, solicitantes de devoluciones, zonas urbanas y/o rurales.

Las resoluciones de la DIAN que fijen los seleccionados obligados a facturar


electrnicamente entrarn en vigencia en un plazo no inferior a tres meses
despus de su publicacin en el Diario Oficial. Lo anterior, sin perjuicio del
plazo adicional de tres meses que otorga el artculo 684-2 del Estatuto
Tributario para que la DIAN pueda hacer exigible la facturacin electrnica y
de la condicin establecida en el pargrafo del artculo primero del presente
decreto.

Una vez la DIAN publique las respectivas resoluciones seleccionados para


facturar electrnicamente, los mismos , directamente o a travs de un
proveedor tecnolgico autorizado, surtir satisfactoriamente las pruebas
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tecnolgicas que establezca la Entidad, tendientes a demostrar el


cumplimiento de condiciones tcnicas de expedicin (generacin - entrega) de
la factura electrnica, recibo, rechazo, y dems condiciones tecnolgicas y
operativas establecidas.

2. Para personas naturales o jurdicas que opten por expedir factura


electrnica de manera voluntaria. Quienes de manera voluntaria opten por
facturar electrnicamente, debern manifestarlo expresamente a la DIAN en
la forma que disponga y dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de
recibo de esta manifestacin por la Entidad, debern cumplir, en lo pertinente,
lo establecido en el inciso final numeral 1 de este artculo.

Obtenido el visto bueno del cumplimiento de las condiciones establecidas, a


ms tardar dentro de los diez (10) das hbiles siguientes la DIAN expedir una
resolucin indicando la fecha a partir de la cual el obligado debe empezar a
facturar electrnicamente, sin que exceda de los tres (3) meses siguientes a la
fecha de notificacin de la resolucin. Vencido este trmino la DIAN puede
hacer exigible la facturacin electrnica acorde con el artculo 684-2 del
Estatuto Tributario.

Si el interesado no obtiene el visto bueno de la DIAN, podr agotar


nuevamente el procedimiento respectivo hasta obtenerlo.

Pargrafo 1. Los obligados a facturar electrnicamente que facturen


directamente y los proveedores tecnolgicos definidos en el presente Decreto
podrn, para este efecto adquirir soluciones tecnolgicas o desarrollarlas; las
mismas debern cumplir, en todo caso, las condiciones tcnicas y tecnolgicas
que fije la DIAN y en la forma que la Entidad establezca.

Pargrafo 2. La DIAN deber, a ms tardar en ao 2017 disponer de manera


gratuita los servicios informticos electrnicos correspondientes con el fin de
facilitar la expedicin de la factura electrnica en las condiciones establecidas
en el presente Decreto, a microempresas y pequeas empresas conforme con
definiciones del artculo 2 de la Ley 905 de 2004 o las que establezca el
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Gobierno Nacional en desarrollo del artculo 43 de la ley 1450 de 2011 o las


disposiciones que modifiquen o sustituyan estas normas. La DIAN tendr en
cuenta estos elementos con el fin de identificar empresas de menor capacidad
empresarial a las cuales estarn dirigidos principalmente estos servicios y
dispondr los servicios respectivos acorde con los estndares y lineamientos
que expida Ministerio de Tecnologas de la Informacin y las Comunicaciones
a travs del Viceministerio de Tecnologas y Sistemas de la Informacin.

Pargrafo 3. La habilitacin para expedir factura electrnica deber


actualizarse por el obligado a facturar en caso de:

a) Cambio de proveedor tecnolgico.

b) Cambio de solucin tecnolgica.

c) Cancelacin o no renovacin de la autorizacin de su proveedor tecnolgico,


evento en el cual debern tenerse en cuenta las medidas especiales que fije la
DIAN de acuerdo con el inciso segundo del artculo 8 del presente Decreto.

Pargrafo 4. Los adquirentes a que se refiere literal b) del numeral 2 del


artculo 3 este Decreto, no requieren habilitacin para recibir la factura en
formato electrnico de generacin, en todo debern en el Catlogo de
Participantes de Factura Electrnica y cumplir en lo pertinente, las
disposiciones de este Decreto.

El contribuyente puede generar el mismo la factura


electrnica o debe encargarla a un tercero?
El contribuyente puede, con sus propios medios tecnolgicos, elaborar sus facturas
electrnicas, y puede tambin contratar el servicio con terceros, y en tal caso el
tercero debe estar autorizado por la Dian conforme lo indica el artculo 12 del
decreto 2242 de 2015.

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El tercero que preste servicios de facturacin electrnica debe cumplir una serie de
requisitos, que incluyen topes patrimoniales, y debe asumir una serie de
obligaciones con el fin de garantizar la transparencia de las operaciones y facilitar el
proceso de fiscalizacin de la Dian.

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DECLARACIONES TRIBUTARIAS
A continuacin relacionamos los editoriales relacionados con las declaraciones
tributarias sobre impuestos nacionales, que insistimos, obedecen principalmente a
situaciones particulares y concretas que en un momento dado nos puede ser de
utilidad.

Declaraciones tributarias de una sociedad de hecho


Uno de los temas de consulta recurrentes tiene que ver con las declaraciones
tributarias de las sociedades de hecho.

Antes de abordar el aspecto tributario, es preciso definir con claridad lo que es una
sociedad de hecho, sus connotaciones y alcances.

Al respecto, la Superintendencia de sociedades, en concepto 220-72126 del 2000 ha


precisado lo siguiente:

1.- Conforme nuestra legislacin mercantil, las sociedades deben constituirse


por escritura pblica y adoptar las formas societarias establecidas en el Cdigo
de Comercio, cuales son la sociedad colectiva, en comandita, simple y por
acciones, de responsabilidad limitada y annima. Las sociedades as
constituidas forman una persona jurdica distinta de los socios
individualmente considerados y como tal dotadas de los atributos propios de
la personalidad.

2.- La sociedad comercial de hecho de acuerdo con el artculo 498 de la


Legislacin Mercantil, no se constituye por escritura pblica, lo que implica,
que no queda revestida de personalidad jurdica (artculo 499 ibdem.).

3.- Carece entonces de una persona que la represente legalmente y por lo


tanto, los derechos que se adquieran y las obligaciones que se contraigan para

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la empresa social, se entendern adquiridos o contrados a favor o a cargo de


todos los socios de hecho.

4.- En la sociedad que nos ocupa, la responsabilidad de todos y cada uno de


sus integrantes, es solidaria e ilimitada (artculo 501 dem.), conllevando ello
a que dicha responsabilidad en nada vara a la que tendran como empresarios
individuales.

()

As las cosas, una sociedad de hecho carece de personera jurdica, por lo que en
consecuencia no puede considerarse una sociedad como tal, situacin que hace que
frente a terceros, la sociedad no puede asumir obligaciones ni adquirir derechos,
sino que son los socios individualmente considerados quienes adquieren las
obligaciones y los derechos.

Respecto a las obligaciones tributarias de las sociedades de hecho, el tratamiento de


stas difiere del tratamiento de las obligaciones civiles y comerciales, puesto que
frente a los impuestos, la sociedad como tal s es responsable o contribuyente, y as
lo contempla el estatuto tributario en los artculos 13 y 14, donde ha considerado a
las sociedades de hecho como contribuyentes, por lo que segn el artculo 2 del
estatuto tributario, si la sociedad de hecho realiza un hecho generador de algn
tributo, ser sujeto pasivo de la obligacin sustancial y por consiguiente de las
obligaciones formales propias de cada tributo sobre el cual realice el hecho
generador.

En este orden ideas, la sociedad de hecho es contribuyente del impuesto de renta,


es agente de retencin y si produce o comercializa bienes o servicios gravados con
el impuesto a las ventas, es responsable del impuesto a las ventas como rgimen
comn, por lo tanto deber presentar las respectivas declaraciones tributarias.

Para poder presentar las declaraciones tributarias, la sociedad de hecho debe


inscribirse en el RUT, para lo cual deber disponer de los siguientes documentos:

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- Documento privado en el cual conste la constitucin de la sociedad en


donde figure el nombre de los socios, domicilio, el objeto, y nombre de quien
la vaya a representar.

- Para registrarse en el RUT, la identificacin de la sociedad de hecho


corresponder al nombre acompaado de la sigla S. de H

- Fotocopia del documento de identificacin de los socios.

- Certificado de matrcula en el registro mercantil de cada uno de los


integrantes de la sociedad de hecho, expedido por la Cmara de Comercio
vigente, cuando estos tengan la calidad de comerciantes.

Para el trmite de inscripcin de la sociedad, se sugiere que cada una de las


personas que conforman la sociedad est inscrita previamente en el registro
nico tributario (Fuente: Dian)

Por ltimo, vale recordar que la sociedad de hecho no puede inscribirse en el registro
mercantil, por lo que sern sus socios quienes deben hacerlo individualmente,
siempre que estos tengan la calidad de comerciantes.

Efecto de las firmas en las declaraciones tributarias


La firma de las declaraciones tributarias es un elemento importante de stas, tanto
que si no se firman, o si no son firmadas por quienes tienen la obligacin formal de
hacerlo, se consideran como no presentadas.

La firma de las declaraciones, es pues un requisito indispensable en la presentacin


de toda declaracin tributaria.

Pero qu efectos tiene la firma de una declaracin?

Empecemos por definir que es una firma.

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Dice el artculo 826 del cdigo de comercio, que:

()

Por firma se entiende la expresin del nombre del suscriptor o de algunos de


los elementos que le integren o de un signo o smbolo empleado como medio
de identificacin personal.

Si alguno de ellos no pudiere o no supiere firmar lo har otra persona a su


ruego, dando fe de ello dos testigos, y se imprimirn en el documento las
huellas digitales o plantares del otorgante.

()

La firma de una persona tiene ciertos efectos jurdicos. Es de comn aceptacin que
una firma es el mecanismo, instrumento o mtodo para aceptar el consentimiento
sobre algo. El estampado de la firma en un documento, es una declaracin de
voluntad y de aceptacin sobre el contenido del documento firmado.

Tambin, la firma ya sea estampada de forma manuscrita o digital, garantiza el


atributo de autenticidad del contenido del documento firmado. La firma garantiza
que la informacin contenida en el documento objeto de la firma contiene
informacin autentica, fidedigna.

La segunda definicin, es quizs la que ms se acerca a los efectos tributarios de la


firma de las declaraciones tributarias.

Las declaraciones tributarias deben ser firmadas por el contador pblico o revisor
fiscal si el contribuyente est obligado a tener contador o revisor, y por el
representante legal del contribuyente.

La firma del contador pblico o del revisor fiscal, a la luz del artculo 581 del estatuto
tributario significa que

() Sin perjuicio de la facultad de fiscalizacin e investigacin que tiene la

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Administracin de Impuestos para asegurar el cumplimiento de las


obligaciones por parte de los contribuyente, responsables o agentes
retenedores, y de la obligacin de mantenerse a disposicin de la
Administracin de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas
necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, as como el
cumplimiento de las obligaciones que sobre contabilidad exigen las normas
vigentes, la firma del contador pblico o revisor fiscal en las declaraciones
tributarias, certifica los siguientes hechos:

1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de


acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las
normas vigentes sobre la materia.

2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situacin


financiera de la empresa.

3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones


que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaracin de
retenciones.

La firma del contador pblico o del revisor fiscal, segn corresponda, implica que los
hechos consignados en las respectivas declaraciones tributarias son autnticos,
verdicos, reales, y que todo se ha hecho segn lo disponen las leyes que le son
aplicables.

Lo anterior es una presuncin, lo que significa que la Dian podr dentro de los
trminos legales, verificar dicha presuncin, puesto que toda presuncin legal es
susceptible de desvirtuar o controvertir.

Respecto del efecto de la firma del representante legal, significa que quien firma
acepta y reconoce que es l el representante legal y responsable que tiene la
obligacin formal de declarar.

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Para firmar declaraciones tributarias a travs apoderado se


requiere otorgar poder por medio de escritura pblica
Si un contribuyente no puede firmar personalmente sus declaraciones tributarias,
puede nombrar un apoderado general para que las firme vlidamente por l, pero
en tal situacin tendr que otorgar el respectivo poder mediante escritura pblica si
quien ejerce de apoderado no es abogado.

As lo ha recordado el Consejo de estado, seccin cuarta, en sentencia de febrero 12


de 2009, radicacin 15463:

La razn por la cual la DIAN tuvo por no presentada la declaracin de renta,


como se dijo, obedeci a que no fue firmada por la contribuyente sino por uno
de sus hijos a quien, segn lo dijo, autoriz verbalmente. Si bien es cierto, el
mandato, en general, es consensual y bien puede un contribuyente constituir
mandatario para que presente y suscriba una declaracin tributaria, tambin
es verdad que el artculo 572-1 del Estatuto Tributario dispone que el poder
para suscribir y presentar las declaraciones tributarias cuando se haga a
travs de apoderado general o especial, si ste no acta como abogado,
requiere que se otorgue mediante escritura pblica.

No son pocos los contribuyentes que han incurrido en esta equivocacin, lo que ha
llevado a que la Dian les considere la declaracin como no presentada, e incluso a
tener que pagar una sancin por no declarar despus de haber presentado la
declaracin pero con esa inconsistencia.

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Lugar en que se deben presentar las declaraciones


tributarias
Hay una norma en el procedimiento tributario que ha quedado inocua, y es la que
se refiere al lugar donde se deben presentar las declaraciones tributarias.

El literal a) del artculo 580 del estatuto tributario dice que una declaracin tributaria
se considera como no presentada cuando no se presenten en el lugar indicado por
el gobierno nacional.

Esta norma guarda concordancia con el artculo 579 del estatuto tributario que
obliga a presentar las declaraciones tributarias en los lugares que fije el gobierno
nacional.

Antiguamente, las declaraciones tributarias deban presentarse en los lugares en


donde el contribuyente tuviera su domicilio fiscal, obligacin que hoy ya no existe.

Por ejemplo el reglamento (decreto 2634 de diciembre 17 2012 para las


declaraciones que se debieron presentar en el 2013) dice que los contribuyentes
deben presentar sus declaraciones tributarias fsicas (litogrficas) por ventanilla
en los bancos y dems entidades autorizadas para recaudar ubicados en el territorio
nacional. Esto ha sido as cada ao en los ltimos aos y con seguridad seguir as
en el futuro.

En consecuencia, el contribuyente puede presentar sus declaraciones tributarias en


cualquier banco del pas sin importar en qu departamento o seccional de la Dian
est ubicado su domicilio fiscal. Slo debe indicar en el formulario el cdigo de la
direccin seccional a la que pertenece.

Esta nueva prctica deja sin efectos el literal a) del artculo 580 del estatuto
tributario, puesto que las declaraciones se pueden presentar en cualquier parte del
pas, haciendo que desaparezca esta causal que en el pasado permita considerar
como no presentada una declaracin tributaria.

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Lo que hoy opera principalmente, es la presentacin virtual de las declaraciones


tributarias, de modo que el contribuyente que est obligado a presentar sus
declaraciones de forma virtual y no lo haga, su declaracin se considera como no
presentada (consultar el artculo 579-2 del estatuto tributario).

Ya el asunto no es en qu ciudad o departamento se deben presentar las


declaraciones tributarias; lo importante es determinar si la presentacin se debe
hacer en papel y en cualquier parte del pas, o de forma virtual.

Quien est obligado a declarar virtualmente ya no puede


declarar en papel o fsicamente.
Un contribuyente que est obligado a presentar sus declaraciones tributaria de
forma virtual, no tiene posibilidad alguna de presentar sus declaraciones en papel,
ni siquiera cuando se presenten hechos de fuerza mayor o caso fortuito.

Sucede que antes de que la ley 1607 de 2013 modificara el artculo 579-2 del
estatuto tributario, si se presentaba un problema tcnico en el sistema de la Dian
que impidiera presentar una declaracin, o sucediera un hecho de fuerza mayor o
caso fortuito, el contribuyente poda presentarla manualmente, esto es, mediante
formulario presentado en los bancos, pero eso ya no es posible.

Ahora hay que aplicar lo que dice el inciso 2 del artculo 579-2 del estatuto tributario:

Cuando por inconvenientes tcnicos no haya disponibilidad de los servicios


informticos electrnicos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le
impidan al contribuyente cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado para
declarar con la presentacin de la declaracin en forma virtual, no se aplicar
la sancin de extemporaneidad establecida en el artculo 641 de este Estatuto,
siempre y cuando la declaracin virtual se presente a ms tardar al da
siguiente a aquel en que los servicios informticos de la Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales se hayan restablecido o la situacin de
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fuerza mayor se haya superado. En este ltimo evento, el declarante deber


remitir a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales prueba de los hechos
constitutivos de la fuerza mayor.

Es claro que ya no es viable presentar la declaracin en papel. Lo que hay que hacer
es esperar a que los problemas tcnicos de la Dian se resuelvan o a que se supere el
hecho de fuerza mayor o caso fortuito que impidi la presentacin virtual
oportunamente, y presentarla a ms tardar el da siguiente al restablecimiento de
las condiciones que permitan la presentacin virtual.

El contribuyente que debe presentar declaraciones de forma virtual, en todo caso


deber hacerlo de forma virtual, no se puede presentar ante un banco bajo ninguna
circunstancia, y de hacerlo se considerar como no presentada.

De otra parte, y si bien es cierto que la declaracin presentada fsicamente ser


vlida hasta que la Dian no profiera una acto administrativo en el que declare como
no presentada la declaracin, hay que tener en cuenta que entre ms tiempo corra
ms elevada ser la sancin por extemporaneidad, por lo que se recomienda
declarar virtualmente tan pronto como sea posible y no apostar a que la Dian tal vez
no se entere.

Si por alguna razn el contribuyente se ve imposibilitado de presentar virtualmente


la declaracin, se recomienda que en todo caso pague el impuesto correspondiente
para que no pague intereses moratorios, puesto que estos corrern
inexorablemente una vez vencido el plazo. Si no es posible evitar la sancin por
extemporaneidad, por lo menos evitar el pago de intereses moratorios.

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Declaraciones tributarias que deben ser firmadas por


contador pblico
Uno de los requisitos de las declaraciones tributarias para que se den por
presentadas es que estn firmadas por quienes deben hacerlo. Y una de las personas
que debe firmar las declaraciones, adems del representante legal, es el Contador
pblico o Revisor fiscal. La pregunta es cundo las declaraciones tributarias deben
estar firmadas por contador pblico o revisor fiscal.

Para el efecto recurriremos al artculo 596 del estatuto tributario que contiene los
requisitos que deben cumplir las declaraciones tributarias. Entendindose entre
estas las de renta y complementarios, impuestos sobre las ventas, la retencin en la
fuente, ingresos y patrimonio, etc.

La declaracin del impuesto sobre la renta y complementarios deber


presentarse en el formulario que para tal efecto seale la Direccin General
de Impuestos Nacionales. Esta declaracin deber contener:

1. El formulario que para el efecto seale la Direccin General de Impuestos


Nacionales debidamente diligenciado.

2. La informacin necesaria para la identificacin y ubicacin del


contribuyente.

3. La discriminacin de los factores necesarios para determinar las bases


gravables del impuesto sobre la renta y complementarios.

4. La liquidacin privada del impuesto sobre la renta y complementarios,


incluidos el anticipo y las sanciones, cuando fuere del caso.

5. La firma de quien cumpla el deber formal de declarar.

6. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a


llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Cdigo de Comercio

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y dems normas vigentes sobre la materia, estn obligados a tener Revisor


Fiscal.

Los dems contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad debern


presentar la declaracin del impuesto sobre la renta y complementarios
firmada por contador pblico, vinculado o no laboralmente a la empresa,
cuando el patrimonio bruto en el ltimo da del ao o perodo gravable, o los
ingresos brutos del respectivo ao, sean superiores a 100.000 Uvt

Cuando se diere aplicacin a lo dispuesto en el presente numeral, deber


informarse en la declaracin de renta el nombre completo y nmero de
matrcula del contador pblico o revisor fiscal que firma la declaracin.

Como se puede observar, en primer lugar dice que la declaracin de renta debe ser
firmada por revisor fiscal cuando segn el cdigo de comercio y dems normas
vigentes el contribuyente este obligado a tener el revisor fiscal. Y segn el cdigo de
comercio en su artculo 203 tenemos que

Debern tener revisor fiscal:

1) Las sociedades por acciones;

2) Las sucursales de compaas extranjeras, y

3) Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de
socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por
ciento del capital.

Por otro lado, la ley 43 del 90, Art. 13, pargrafo 2 contempla:

Ser obligatorio tener Revisor Fiscal en todas las sociedades comerciales, de


cualquier naturaleza, cuyos activos brutos a 31 de diciembre del ao
inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios

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mnimos y/o cuyos ingresos brutos durante el ao inmediatamente anterior


sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mnimos.

(Vea con ms detalle: Obligados a tener revisor fiscal)

Debida cuenta que los contribuyentes que estn contemplados en estas normas
deben presentar sus declaraciones firmadas por revisor fiscal sin considerar el tope
de patrimonio o ingresos de que habla el artculo 596 del estatuto tributario, pues la
obligacin de tener firma de revisor fiscal la da el artculo 203 del cdigo de comercio
y la ley 43 del 90.

Luego el mismo artculo 596 del estatuto tributario dice que los dems
contribuyentes, es decir, aquellos que no estn obligados a tener revisor fiscal de
acuerdo al cdigo de comercio y/o ley 43 del 90, deben presentar las declaraciones
firmadas por contador pblico siempre y cuando su patrimonio bruto o ingresos
brutos superen 100.000 Uvt y que adems estn obligados a llevar contabilidad.

Es decir, que si no se est obligado a tener revisor fiscal, pero se est obligado a llevar
libros de contabilidad y adems alcanza el tope de patrimonio, debe presentar sus
declaraciones de renta firmada por contador pblico.

Por otro lado, si se est obligado a llevar contabilidad pero no alcanza el tope de
patrimonio o ingresos, no requiere que sus declaraciones estn firmadas por
contador pblico.

Lo anterior es aplicable a las declaraciones de renta (Art. 596), de ingresos y


patrimonio (Art, 599), de IVA (Art. 602), de retencin en la fuente (Art. 606). Estos
artculos son del estatuto tributario.

La nica excepcin es la declaracin de IVA cuando sta presente saldo a favor, caso
en el cual debe necesariamente estar firmada por contador pblico sin tener en
cuenta los requisitos anteriores.

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Obligados a tener revisor fiscal


La Revisora fiscal es una figura reglamentada por la Ley 43 de 1990 y por el Cdigo
de comercio en sus artculos 203 a 217. Son estas normas las que sealan
expresamente quienes estn obligados a tener revisor fiscal.

El Cdigo de comercio en su artculo 203 establece quienes deben tener revisor


fiscal:

1) Las sociedades por acciones;

2) Las sucursales de compaas extranjeras, y

3) Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de
socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por
ciento del capital.

De otra parte, la ley 43 de 1990, en su Art. 13, pargrafo 2 contempla:

Ser obligatorio tener Revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de


cualquier naturaleza, cuyos activos brutos a 31 de diciembre del ao
inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios
mnimos y/o cuyos ingresos brutos durante el ao inmediatamente anterior
sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mnimos.

Respecto a la primera norma, esto es al cdigo de comercio, la sociedades all


contempladas estn obligadas a tener revisor fiscal sin tener en cuenta el tope de
ingresos o patrimonio establecidos por la ley 43 de 1990, es decir que siempre
estarn obligadas a tener revisor fiscal.

Respecto a los topes de ingresos o patrimonio de que trata la ley 43 de 1990, la


Superintendencia financiera ha conceptuado que los topes en salarios mnimos all
contenidos, se determinarn con base al salario mnimo del ao inmediatamente
anterior.
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Es de anotar que en cada ao se deben cumplir los requisitos exigidos por la ley para
que exista la obligacin de tener revisor fiscal, lo que significa que una sociedad o
empresa puede estar obligada a tener revisor fiscal en un ao pero en el siguiente
no, o lo contrario.

Por ltimo, hay entes que por disposiciones especiales estn obligados a tener
revisor fiscal, como es el caso de las cooperativas y las fundaciones, situaciones que
tambin las obliga a presentar sus declaraciones tributarias firmadas por el revisor
fiscal.

Cundo surge la obligacin de la firma de revisor fiscal en


las declaraciones tributarias?
Uno de los lectores de Gerencie.com plantea una inquietud muy oportuna para
hacer algunas precisiones sobre cuando surge la obligacin para el contribuyente de
hacer firmar sus declaraciones tributarias por un revisor fiscal:

Una sociedad durante el ao 2007 obtuvo ingresos por valor superior a 3.000
salarios mnimos legales vigentes, lo cual indica que a partir del 1 de Enero del
ao 208 estaba obligada a tener Revisor Fiscal segn lo estipula:

La ley 43 del 90, Art. 13, pargrafo 2 contempla: Ser obligatorio tener
Revisor Fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza,
cuyos activos brutos a 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior sean
o excedan el equivalente de cinco mil salarios mnimos y/o cuyos ingresos
brutos durante el ao inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente
a tres mil salarios mnimos.

Pregunta: En este orden de ideas, la declaracin de renta y complementarios


del ao gravable 2007, que se present el da 17 de abril de 2008, deba estar
firmada por el Revisor Fiscal? , De no ser as, esta se podra dar por no
presentada?
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En la situacin planteada por nuestro lector, para el ao gravable 2007 la sociedad


no estaba obligada a tener revisor fiscal, puesto que esta obligacin surgi a partir
del 01 de enero de 2008, por consiguiente, ninguna declaracin tributaria del 2007
deba ser firmada por revisor fiscal.

La declaracin de renta del 2007 se present en el 2008, al igual que la declaracin


del sexto periodo de Iva del 2007 y la declaracin de retencin en la fuente del mes
de diciembre de 2007, lo cual no implica que debieran ser firmadas por revisor fiscal,
puesto que si bien se presentaron en el 2008, correspondan a declaraciones del
2007 cuando el contribuyente no tena la obligacin de tener revisor fiscal y por tal
razn no se le puede exigir su firma.

En un determinado periodo gravable, slo son exigibles las obligaciones tributarias


tanto formales como sustanciales vigentes para ese periodo, as el cumplimiento
efectivo de ciertas obligaciones se realice en un periodo posterior, puesto que exigir
una obligacin no existente en un periodo anterior, equivaldra a dar aplicacin
retroactiva a una norma, lo cual no est contemplado en nuestro ordenamiento
jurdico, salvo contadas expresiones y siempre que la ley expresamente as lo
contemple.

En la situacin planteada por el usuario, la obligacin de la firma del revisor fiscal


surge a partir del 01 de enero de 2008, por tanto, son las declaraciones de ese
periodo las que deben ser firmadas por revisor fiscal.

As las cosas, la declaracin de retencin en la fuente de diciembre de 2007 que se


present en enero de 2008, no deba ser firmada por el revisor fiscal, pero s la
declaracin de retencin en la fuente de enero de 2008.

Igual sucede en el caso contrario. Por ejemplo, supongamos que el contribuyente en


el 2007 estaba obligado a tener revisor fiscal pero en el 2008 ya no. En este caso, la
declaracin de renta del 2007 que se present en el 2008 deba estar firmada por
revisor fiscal, pero no as las declaraciones del 2008, puesto que para el 2008 ya no
exista obligacin de tener revisor fiscal, y el hecho de que en el 2008 se presente

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una declaracin de un periodo anterior en la que s se tena revisor fiscal, no implica


que las declaraciones correspondientes al 2008 deban ser firmadas por revisor fiscal.

En qu momento nace la obligacin de tener revisor fiscal


para efectos tributarios?
Cuando una sociedad est obligada a tener revisor fiscal, sus declaraciones
tributarias deben estar firmadas por el revisor fiscal, razn por la que importa el
momento en que la sociedad queda obligada a tener revisor fiscal.

Cuando la sociedad debe tener revisor fiscal en razn al monto de sus activos o sus
ingresos en virtud de lo dispuesto por el pargrafo 2 del artculo 13 de la ley 43 de
1990, la obligacin de tener revisor fiscal, si se cumplen con los mencionados
requisitos, surge a partir del ao siguiente en que se han superado dichos topes,
puesto que la ley hace referencia al 31 de diciembre del ao inmediatamente
anterior, de modo que si en diciembre 31 de 2013 se cumplieron dichos topes, en
el 2014 las declaraciones tributarias deben estar firmadas por el revisor fiscal.

No obstante, surge la inquietud respecto a las declaraciones de retencin en la


fuente y del impuesto a las ventas de los primeros meses del ao, puesto que la
eleccin del revisor fiscal toma un tiempo prudencial que impide, por ejemplo, que
la declaracin de retencin en la fuente del mes de enero que se presenta en la
primera semana de febrero pueda ser firmada por el revisor fiscal.

Esta cuestin ha sido abordada por la seccin cuarta del Consejo de estado que en
sentencia manifest:

Entonces se tiene que el monto de tales activos brutos con corte de cuentas
a 31 de diciembre de 1.996 adquieren firmeza e imponen la obligacin de
tener revisor fiscal- cuando los estados financieros son aprobados por el
rgano social respectivo, la junta de socios, en su reunin ordinaria que se
celebr el 19 de marzo de 1.997, no antes, como con acierto lo ha interpretado
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la parte actora, pues en tal fecha se impuso, para la sociedad, dar desarrollo
a lo previsto en el artculo 204 del Cdigo de Comercio, vale decir, efectuar la
eleccin del revisor fiscal, en concordancia con lo dispuesto en el artculo 422
ibdem. [Santa Fe de Bogot, D.C., nueve (9) de junio de dos mil (2.000)
Radicacin nmero: 2500023270001998074701-10034]

Es evidente que slo cuando los estados financieros son aprobados por el mximo
rgano social se tiene certeza de los valores reales existentes a 31 de diciembre, por
lo tanto, la obligacin de tener revisor fiscal no es definitiva hasta tanto sean
aprobados los estados financieros que dan fe absoluta del cumplimiento de los
requisitos exigidos por la ley.

Una vez que se determina la obligacin de tener revisor fiscal [lo cual sucede despus
de que el mximo rgano social aprueba los estados financieros, y para lo cual el
artculo 422 del cdigo de comercio (aplicable tambin para las sociedades distintas
a las annimas), concede un plazo de hasta tres meses], se debe elegir el revisor
fiscal y luego inscribirlo en el registro mercantil.

Todo ese proceso puede conllevar a que actuando de acuerdo a la ley, el revisor fiscal
slo sea elegido por lo menos en el mes de febrero cuando la declaracin de
retencin del mes de enero ya se ha presentado, declaracin que por supuesto no
poda ser firmada por el revisor fiscal, lo cual segn el criterio del Consejo de estado
arriba transcrito, y segn la lgica y el sentido comn, no es razn para considerar
dicha declaracin como no presentada ante la ausencia de la firma del revisor fiscal.

En resumen, tcnica y legalmente es imposible que se le exija a una sociedad la firma


del revisor fiscal en las declaraciones tributarias de los primeros meses, tratndose
del primer ao obligada a tener revisor fiscal.

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Al tenor del artculo 777 del estatuto tributario el revisor


fiscal certifica o dictamina?
Han surgido inquietudes respecto a si se debe especificar que los revisores fiscales
no certifican sino que dictaminan, y que los contadores no dictaminan sino que
certifican.

Las anteriores inquietudes son vlidas, pero en un contexto legal diferente, no en el


tributario puesto que la norma habla expresamente de certificacin, ya sea que la
expida el revisor fiscal o el contador pblico:

La certificacin de contador pblico y revisor fiscal es prueba contable.


Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administracin pruebas
contables, sern suficientes las certificaciones de los contadores o revisores
fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la
facultad que tiene la administracin de hacer las comprobaciones
pertinentes.

El artculo 777 del estatuto tributario se refiere expresamente a certificaciones, y


generalmente son certificaciones sobre aspectos concretos que se pretenden
probar, y en ningn caso tendran la naturaleza de dictamen, aunque fuere expedido
por un revisor fiscal.

Por ejemplo, es posible que el contador pblico o el revisor fiscal deban certificar
cul fue el tratamiento que se le dio a la provisin de cartera, o a la depreciacin de
activos. Son situaciones especficas las que se necesitan certificar y probar, de all
que no se le pueda dar una connotacin diferente, pues por su naturaleza,
caractersticas y objetivos, no tienen el alcance de un dictamen, y aunque
excepcionalmente la pudieran tener, la norma tributaria las ha llamado simplemente
certificaciones.

Recordemos que generalmente una prueba contable es concreta, especfica, no


general y universal, caso en el cual s se debe hablar de dictamen o certificacin,

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segn sea el contador pblico o el revisor fiscal. Por ltimo, recordar que un
dictamen es bsicamente una opinin, que no es lo mismo que una certificacin.

No es obligatoria la firma del revisor fiscal en las


declaraciones tributarias cuando no se est obligado a tener
revisor
El artculo 596 del estatuto tributario establece que las declaraciones tributarias
deben estar firmadas por revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados
a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Cdigo de Comercio y
dems normas vigentes sobre la materia, estn obligados a tener Revisor Fiscal.

Significa lo anterior que los siguientes contribuyentes deben presentar sus


declaraciones tributarias firmadas por revisor fiscal, puesto que estn por ley
obligados a tenerlo:

Las sociedades por acciones

Las sucursales de compaas extranjeras

Las sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no
corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de
socios excluidos de la administracin que representen no menos del veinte por
ciento del capital.

Las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos a 31


de diciembre del ao inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente
de cinco mil salarios mnimos y/o cuyos ingresos brutos durante el ao
inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a tres mil salarios
mnimos.

[Cdigo de comercio, Art. 203, Ley 43 de 1990, Art. 13].

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Ser obligatorio tener Revisor fiscal en todas las sociedades comerciales, de


cualquier naturaleza, cuyos activos brutos a 31 de diciembre del ao
inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil salarios
mnimos y/o cuyos ingresos brutos durante el ao inmediatamente anterior
sean o excedan al equivalente a tres mil salarios mnimos.

[Ley 43 de 1990, en su Art. 13, pargrafo 2]

De modo pues, que los contribuyentes que se encuentren en las condiciones


descritas, debern obligatoriamente elegir un revisor fiscal quien deber firmar las
declaraciones tributarias del contribuyente.

Pero qu pasa si el contribuyente no est obligado por ley a tener revisor fiscal,
pero decide de forma voluntaria y autnoma contratar un revisor fiscal?

En primer lugar, se supone que cuando se contrata a un revisor fiscal, ste tiene que
asumir las funciones y labores que le son propias y obligatorias.

Al respecto dice el pargrafo del artculo 207 del cdigo de comercio que:

En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo de revisor


fiscal, este ejercer las funciones que expresamente le sealen los estatutos o
las juntas de socios, con el voto requerido para la creacin del cargo; a falta
de estipulacin expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la
junta de socios o asamblea general, ejercer las funciones indicadas en este
artculo. No obstante, si no es contador pblico, no podr autorizar con su
firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos.

La misma ley ha establecido que cuando el revisor fiscal sea potestativo, no ser
obligatorio cumplir con las funciones contempladas en el artculo 207 [obligaciones
contempladas por la ley] sino aquellas que los estatutos o la junta de socios o
asamblea general le asignen, queriendo decir esto que lo que no est ordenado o
pedido por la ley puede ser obviado.

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Firmar las declaraciones tributarias es una funcin propia de todo revisor fiscal, pero
no es una obligacin que siempre sea obligatoria, puesto que la ley, en este caso
la tributaria, obliga a que las declaraciones tributarias sean firmadas por revisor fiscal
en determinadas situaciones y circunstancia, de suerte que no siempre es obligatorio
para un revisor fiscal el firmar las declaraciones tributarias.

Ahora, si bien es cierto que la ley tributaria en algunos casos no exige la firma del
revisor fiscal, tampoco la prohbe, por lo que se debe interpretar que el revisor fiscal
puede firmarlas, y al contrario, si se tiene revisor fiscal, la firma de ste es una forma
de respaldar la veracidad de los valores declarados, algo que es de bien recibo tanto
para la administracin de impuestos como para el mismo contribuyente, por lo que
siempre que sea posible no sobra que las declaraciones tributarias tengan la firma
de un revisor fiscal, aunque esta no sea obligatoria.

Excepciones a la regla general

Arriba hemos sealado quines deben presentar sus declaraciones tributarias


firmadas por contador pblico o revisor fiscal, pero sucede que hay casos en que as
no se tenga la obligacin de la firma del revisor fiscal o del contador pblico, se
debe hacer en todo caso.

La excepcin corresponde a la declaracin de Iva, puesto que segn el numeral 9 del


artculo 602 del estatuto tributario, cuando esta genere un saldo a favor, debe estar
firmada por contador pblico, as no exista la obligacin segn los criterios
anteriormente sealados.

Quiere decir esto que si el contribuyente no est obligado a tener revisor fiscal, y
adicional a ello no supera los topes de patrimonio o ingresos, pero presenta un saldo
a favor en su declaracin de Iva, tendr que presentar su declaracin firmada por
contador pblico.

No obstante, la Dian [concepto 41677 de julio 8 de 2004] ha precisado que si el


responsable o contribuyente no est obligado a llevar contabilidad, no deber
presentar su declaracin firmada por contador pblico as presente un saldo a favor.
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Obligados a llevar contabilidad


Por disposicin del cdigo de comercio, todos los comerciantes estn obligados a
llevar Contabilidad; as lo dispone el Cdigo de comercio en su artculo 19: Es
obligacin de todo comerciante: () Llevar contabilidad regular de sus negocios
conforme a las prescripciones legales.

El Cdigo de comercio establece que todos los comerciantes deben llevar


contabilidad, de modo que para determinar la obligacin o no de llevar contabilidad,
el primer interrogante que se debe responder es si esa persona es o no comerciante.

Pues bien, el mismo cdigo de comercio establece que se consideran comerciantes


todas aquellas personas que se dediquen profesionalmente a desarrollar actividades
consideradas por la ley como mercantiles.

Ahora, ya sabemos que un comerciante es quien realiza profesionalmente actos


mercantiles, entonces resta definir qu son actividades mercantiles, y las actividades
mercantiles estn claramente sealadas en el Cdigo de comercio en su artculo 20.

No interesa si quien ejerce la actividad mercantil es una persona natural o una


persona jurdica, en todo caso, mientras la desarrolle profesionalmente, se considera
comerciante.

No sobra decir que toda persona que pertenezca al rgimen comn en el Impuesto
a las ventas, est obligado a llevar contabilidad. Las personas que pertenezcan al
Rgimen simplificado, desde el punto de vista tributario, no estn obligadas a llevar
contabilidad aunque sean comerciantes, pero de acuerdo al cdigo de comercio si
les asiste la obligacin de llevar contabilidad.

Respecto a las personas naturales, no estn obligados a llevar contabilidad los


asalariados ni quienes ejercen una profesin liberal, pero s las personas naturales
que son comerciantes.

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Tampoco estn obligados a llevar contabilidad los agricultores y ganaderos que


enajenen sus productos en estado natural. Los agricultores y ganaderos que
transformen sus productos y los comercialicen mediante una empresa, estarn
obligados a llevar contabilidad.

Asegrese de que su contabilidad sea lo suficientemente


clara y precisa
En algunos casos, puede suceder que llevar la contabilidad en debida forma no es
suficiente para que esta sirva como soporte fiscal, sino que se requiere que sea lo
suficientemente clara y precisa como para que el evaluador llegue al convencimiento
de los hechos que se pretenden probar con la contabilidad.

No pocas veces por economa, negligencia o descuido, omitimos detallar en la


contabilidad algunas transacciones y operaciones que luego resultan imprescindibles
para comprender completamente de qu se trataba.

Para ilustrar mejor a lo que nos referimos, transcribiremos partes de una sentencia
del Consejo de estado en la que se pierde un proceso precisamente porque la
contabilidad del contribuyente no ofreca claridad:

En primer trmino, esta Corporacin advierte, como lo hizo el a quo y lo


manifiesta la demandada, que la Administracin en el recurso de
reconsideracin acept como procedente del total de $454.325.000
inicialmente glosados, la devolucin de $261.352.454, toda vez que la
demandante aport relaciones por los meses de julio y noviembre de 1999, en
las que discrimina por tercero el valor devuelto, identifica la referencia de cada
una de las bateras, las fechas de produccin, de venta y de cambio y concilia
los valores contabilizados con base en las notas crdito.

Sin embargo, la demandada no acept la devolucin por $193.000.000, que


segn el contribuyente corresponden a $85.000.000 de giros directos a los
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compradores por garantas de bateras daadas y $108.000.000 de pagos a


Pelez Hermanos por volumen de compras, toda vez que las pruebas
aportadas por la demandante no fueron suficientes para la Administracin y
porque no se demostr el cumplimiento de los requisitos previstos en el
artculo 107 E.T.

De la revisin de los documentos que obran en el cuaderno de antecedentes


como pruebas de las garantas por valor de $85.000.000, que segn la
demandante corresponden a giros directos que se realizaron por garantas
que inicialmente fueron rechazadas por funcionarios de WILLARD y que
posteriormente fueron reconsideradas y aceptadas, se advierte que para tales
pagos no existe soporte contable y la relacin que se adjunta a folios 101 a
103 c.a., no indica los valores discriminados de las devoluciones, sino que se
limita a enlistar el nmero de bateras rechazadas en diferentes ciudades
del pas y al final consigna el valor promedio de las bateras. Adems se
observa que tal listado no est suscrito por revisor fiscal ni funcionario de la
sociedad demandante.

En cambio, se advierte que la certificacin de revisor fiscal en la cual


fundamenta su alegato la sociedad actora, slo se hace respecto de las
garantas reconocidas y que fueron aceptadas por la DIAN, por cuanto de ellas
existe pleno sustento probatorio del valor solicitado por $261.325.454. Por tal
motivo tal certificacin no puede tener el alcance pretendido por la
demandante para soportar la suma que es ahora objeto de controversia.

De otra parte, en cuanto a los pagos por volumen de compras a Pelez


Hermanos S.A., esta Corporacin advierte que la sociedad actora aport una
relacin simple de los montos cancelados en la que se anotan los nmeros de
cheques y los valores entregados como bonificacin por volumen de compras
segn certificacin de Pelez Hermanos S.A..

Igualmente, la demandante en va gubernativa alleg algunos formatos


denominados solicitud de cheques y en dos de ellos se observa que en el

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respectivo comprobante contable se anota el nmero de cheque y como


detalle de la operacin se registra que corresponde a RECONOCI.GTIAS DE
BATERIAS, todo lo cual contradice el concepto por el cual la sociedad actora
afirma se realiz el pago por valor de $108.000.000, del cual tampoco se
anexa la anunciada certificacin por parte de Pelez Hermanos.

En tales condiciones, se observa, que corresponda a la demandante


demostrar mediante pruebas idneas, la procedibilidad de las devoluciones
reclamadas a la Administracin, sin embargo ni en va gubernativa ni ante
esta jurisdiccin, despleg actividad probatoria alguna que permitiera tener
certeza sobre los pagos a los que se ha hecho referencia y el concepto de los
mismos. En consecuencia no prospera el cargo. [Bogot, D.C., veintisis (26)
de octubre de dos mil nueve (2009). Radicacin nmero: 08001-23-31-000-
2003-01071-01(16736)]

Cundo una declaracin tributaria se considera no


presentada?
Las declaraciones tributarias se deben presentar con el lleno total de los requisitos
sealados por la ley. El incumplimiento de alguno de los requisitos puede significar
que su presentacin no sea vlida, o lo que es lo mismo, que se considere como no
presentada.

El Estatuto tributario, en su artculo 580 estable de forma clara cundo una


declaracin tributaria se entiende no presentada:

No se entender cumplido el deber de presentar la declaracin tributaria, en


los siguientes casos:

a. Cuando la declaracin no se presente en los lugares sealados para tal


efecto.

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b. Cuando no se suministre la identificacin del declarante, o se haga en forma


equivocada.

c. Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases


gravables.

d. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de


declarar, o cuando se omita la firma del contador pblico o revisor fiscal
existiendo la obligacin legal.

e. (Derogado ley 1430 de 2010)

El nuevo texto es el siguiente:> No se configurar la causal prevista en el literal


e) del presente artculo, cuando la declaracin de retencin en la fuente se
presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo
a favor susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva
declaracin de retencin en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe
haberse generado antes de la presentacin de la declaracin de retencin en
la fuente, por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha
declaracin.

El agente retenedor deber solicitar a la Direccin de Impuestos y Aduanas


Nacionales la compensacin del saldo a favor con el saldo a pagar
determinado en la declaracin de retencin, dentro de los seis (6) meses
siguientes a la presentacin de la respectiva declaracin de retencin en la
fuente.

Cuando el agente retenedor no solicite la compensacin del saldo a favor


oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada, la declaracin de
retencin en la fuente presentada sin pago se tendr como no presentada.

Por su parte, el artculo 579-2 del estatuto tributario contempla que:

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Presentacin electrnica de declaraciones. Sin perjuicio de lo dispuesto en


el artculo 579 de este Estatuto, el Director de Impuestos y Aduanas
Nacionales, mediante resolucin, sealar los contribuyentes, responsables o
agentes retenedores obligados a cumplir con la presentacin de las
declaraciones y pagos tributarios a travs de medios electrnicos, en las
condiciones y con las seguridades que establezca el reglamento. Las
declaraciones tributarias, presentadas por un medio diferente, por parte del
obligado a utilizar el sistema electrnico, se tendrn como no presentadas.

Cuando por inconvenientes tcnicos no haya disponibilidad de los servicios


informticos electrnicos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le
impidan al contribuyente cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado para
declarar con la presentacin de la declaracin en forma virtual, no se aplicar
la sancin de extemporaneidad establecida en el artculo 641 de este Estatuto,
siempre y cuando la declaracin virtual se presente a ms tardar al da
siguiente a aquel en que los servicios informticos de la Direccin de
Impuestos y Aduanas Nacionales se hayan restablecido o la situacin de fuerza
mayor se haya superado. En este ltimo evento, el declarante deber remitir
a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales prueba de los hechos
constitutivos de la fuerza mayor.

Cuando se adopten dichos medios, el cumplimiento de la obligacin de


declarar no requerir para su validez de la firma autgrafa del documento.

En el evento en que se presente una de las anteriores circunstancias, la declaracin


tributaria se considera no presentada, y lo que se debe hacer es presentarla
nuevamente, presentacin que ya es extempornea.

Cometer un error que lleve a considerar una declaracin como no presentada, es


algo no muy comn, puesto que existe una especie de filtro, que es la entidad
financiera que recibe la declaracin, debido a que las entidades financieras estn en
la obligacin de verificar el contenido de las declaraciones presentadas por el
contribuyente, y para esto confronta por ejemplo el Rut del contribuyente con los

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datos del respectivo formulario, adems de otros aspectos que debe verificar segn
resolucin de la DIAN No. 0478 del 2000. Esto hace que sea difcil que un Banco
reciba una declaracin con alguno error de este tipo. En todo caso, el contribuyente
es el responsable por cualquier error en sus declaraciones tributarias. Adems,
cuando la presentacin es virtual es ms difcil cometer errores de ese tipo por
cuanto la plataforma de la Dian tiene implementado una serie de filtros que impiden
la ocurrencia de la mayora de los errores.

En cuanto a quines deben firmar las declaraciones tributarias, deben ser el


representante legal (Gerente por lo general), el Contador pblico o Revisor fiscal. En
el caso del Revisor fiscal, no es necesario que est inscrito en el Registro mercantil,
obligacin que s le asiste al representante legal cuando se trata de una Persona
jurdica. En el caso de una Persona natural, es suficiente con que firme ella misma, y
no es requisito que est inscrita en el registro mercantil.

Caso especial de la declaracin de retencin en la fuente

La declaracin de retencin en la fuente tiene una regulacin especial respecto a las


circunstancias que permiten considerarla como no presentada, o dicho en otras
palabras, permite considerar la ineficacia de la declaracin presentada.

La ley 1430 de 2010 en el artculo 15 adiciona el artculo 580-1 y ese a s vez es


modificado por el decreto 19 de 2012:

Ineficacia de las declaraciones de retencin en la fuente presentadas sin


pago total. Las declaraciones de retencin en la fuente presentadas sin pago
total no producirn efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo
que as lo declare.

Lo sealado en el inciso anterior no se aplicar cuando la declaracin de


retencin en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor
que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000)
UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva
declaracin de retencin en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe
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haberse generado antes de la presentacin de la declaracin de retencin en


la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha
declaracin.

El agente retenedor deber solicitar a la Direccin de Impuestos y Aduanas


Nacionales la compensacin del saldo a favor con el saldo a pagar
determinado en la declaracin de retencin, dentro de los seis meses (6)
siguientes a la presentacin de la respectiva declaracin de retencin en la
fuente.

Cuando el agente retenedor no solicite la compensacin del saldo a favor


oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaracin de
retencin en la fuente presentada sin pago no producir efecto legal alguno,
sin necesidad de acto administrativo que as lo declare.

<Inciso adicionado por el artculo 57 del Decreto 19 de 2012. El nuevo texto es


el siguiente:> La declaracin de retencin en la fuente que se haya presentado
sin pago total antes del vencimiento del plazo para declarar, producir efectos
legales, siempre y cuando el pago de la retencin se efecte o se haya
efectuado dentro del plazo fijado para ello en el ordenamiento jurdico.

<Inciso adicionado por el artculo 67 del Decreto 19 de 2012. El nuevo texto es


el siguiente:> Las declaraciones diligenciadas a travs de los servicios
informticos electrnicos de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales
DIAN, que no se presentaron ante las entidades autorizadas para recaudar, se
tendrn como presentadas siempre que haya ingresado a la administracin
tributaria un recibo oficial de pago atribuible a los conceptos y periodos
gravables contenidos en dichas declaraciones.

<Inciso adicionado por el artculo 67 del Decreto 19 de 2012. El nuevo texto es


el siguiente:> La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, para dar
cumplimiento a lo establecido por el presente artculo, verificar que el
nmero asignado a la declaracin diligenciada virtualmente corresponda al
nmero de formulario que se incluy en el recibo oficial de pago.
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<Inciso adicionado por el artculo 67 del Decreto 19 de 2012. El nuevo texto es


el siguiente:> Lo anterior, sin perjuicio de la aplicacin de los literales b) y c) y
<sic> del artculo 580 del Estatuto Tributario.

PARGRAFO 1. <Pargrafo adicionado por el artculo 67 del Decreto 19 de


2012. El nuevo texto es el siguiente:> Esta disposicin se entiende para las
declaraciones virtuales diligenciadas por los aos gravables 2006 a 2011.

PARGRAFO 2. <Pargrafo adicionado por el artculo 67 del Decreto 19 de


2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los efectos del presente artculo no son
aplicables si el contribuyente, responsable o agente retenedor present
declaracin por medio litogrfico para el concepto y periodo gravable
correspondiente a la declaracin diligenciada virtualmente no presentada en
los bancos. De igual forma, si los valores consignados en el recibo oficial de
pago fueron devueltos o compensados por solicitud del contribuyente o
responsable.

Es importante anotar que por disposicin del artculo 57 del decreto 19 de 2012, la
declaracin de retencin se puede presentar sin pago antes de la fecha del
vencimiento para declarar, siempre y cuando se pague antes de dicha fecha.

Por ejemplo, si el plazo para declarar y pagar la retencin es el 15 de abril, el 10 de


abril se puede presentar la declaracin sin pago y est ser vlida siempre que el
pago se realice el 15 de abril o antes.

Esta aclaracin ha sido muy oportuna pues la Dian haba considerado que aun
cuando la declaracin se presentara sin pago pero pagando antes de la fecha de
vencimiento, esta sera ineficaz de pleno derecho.

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Para considerar una declaracin como no presentada se


requiere de un auto declarativo que as lo considere
Para que una declaracin tributaria se pueda considerar como no presentada, se
requiere que la administracin de impuestos profiera un auto declarativo que as lo
considere, puesto que el artculo 580 del estatuto tributario no opera de pleno
derecho.

Aunque una declaracin tributaria adolezca de una o varias situaciones que hacen
que sea considerada como no presentada, segn lo establecido por el artculo 580
del estatuto tributario, no basta con que se incurra en alguna de esas causales, sino
que debe existir un acto administrativo que as lo considere.

Quiere decir esto que si la declaracin no cumple la totalidad de los requisitos para
considerarse vlidamente presentada, mientras que la administracin de impuestos
no se pronuncie al respecto, hasta tanto no profiera un auto declarativo en el que
considere como no presentada la respectiva declaracin, sta se entender como
vlida para todos los efectos.

Esto quiere decir tambin que si la administracin de impuestos no se pronuncia


dentro de los dos aos siguientes a la fecha del vencimiento para declarar, o de la
fecha de presentacin de la declaracin cuando esta ha sido presentada de forma
extempornea, la declaracin que adolece de las circunstancias para considerarla no
presentada, quedar en firme y ya no podr ser cuestionada por la administracin
de impuestos.

El artculo 714 del estatuto tributario, el que contempla la firmeza de la declaracin


privada, aplica tambin para el caso de las declaraciones tributarias que incurran en
los hechos planteados por el artculo 580 del estatuto tributario, artculo que
contempla las causales para que una declaracin tributaria sea considerada como no
presentada, y as lo ha expuesto ampliamente tanto la doctrina de la administracin
de impuestos como la jurisprudencia del Consejo de estado seccin cuarta.

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Lo aqu expuesto aplica tanto para la declaracin de renta y complementarios como


para las declaraciones de Iva y retencin en la fuente.

Se excepta el caso de la declaracin de retencin en la fuente que ha sido


presentada sin pago total, ya que la ley 1430 contempl la ineficacia de esta sin la
necesidad de auto declarativo.

Sanciones que se aplican cuando una declaracin se


considera no presentada
Como ya es hizo mencin en un comienzo, al considerarse como no presentada una
declaracin tributaria, sta se debe presentar nuevamente, como si no se hubiera
presentado nunca, lo que significa que es una declaracin extempornea y como tal
debe pagarse la respectiva sancin por extemporaneidad contemplada en el artculo
641 o 642 del Estatuto tributario, segn sea antes o despus de emplazamiento.

El artculo 588 del estatuto tributario en su pargrafo 2 ofrece la posibilidad de


corregir voluntariamente las inconsistencias a, b, y d del artculo 580, liquidando una
sancin equivalente al 2% de la sancin establecida en el artculo 641 del estatuto
tributario, sin que la sancin exceda de 1.300 UVT.

Es importante que cualquier correccin, en lo posible deba hacerse antes de


emplazamiento, puesto que para el caso de una presentacin extempornea, la
sancin antes de ser emplazado para corregir es de slo el 10%, pero si se espera el
emplazamiento la sancin ser del 20%.

Si el contribuyente no corrige, o no presenta la nueva declaracin voluntariamente,


la administracin de impuestos podr imponer al contribuyente una sancin por no
declarar, segn lo establecido en el artculo 643 del estatuto tributario.

Por ltimo, agotados los procedimientos anteriores, y si el contribuyente aun no


responde por sus declaraciones, la administracin de impuestos proceder a realizar

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una liquidacin de aforo, en la cual determinar, segn la informacin que posea, el


valor de las obligaciones tributarias del contribuyente.

Se debe emplazar antes de imponer la sancin por no


declarar en ocasin a una declaracin considerada como no
presentada
Cuando un contribuyente presenta una declaracin tributaria con alguna de las
inconsistencias que la hacen considerar como no presentada, la Dian puede
imponerle la sancin por no declarar pero previamente debe enviarle un
emplazamiento para declarar.

La declaracin tributaria que adolece de alguna de las causales consideradas por el


artculo 580 del estatuto tributario, se considera no presentada, pero para que ello
sea efectivo, la Dian debe proferir un acto administrativo en el que se considere
como no presentada la declaracin en cuestin.

Una vez la Dian oficialmente considera como no presentada la declaracin,


jurdicamente el contribuyente no ha declarado y en consecuencia la Dian puede
imponer la sancin para no declarar.

El artculo 715 del estatuto tributario claramente dice que quien incumpla la
obligacin de declarar (en este caso el contribuyente al que la Dian le ha calificado
la declaracin como no presentada), ser emplazado por la Dian para que declare.
Esto significa que la Dian debe primero proferir el emplazamiento para declarar,
pues as lo considera no slo el artculo 715 sino el 716 quien da un mes al
contribuyente para que declare una vez notificado el emplazamiento, y si no declara,
faculta la Dian para que imponga la sancin por no declarar.

En resumen, cuando una declaracin se presenta con alguna de las inconsistencias


contemplada por el artculo 580 del estatuto tributario y el contribuyente no hace

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las correcciones voluntarias pertinentes a que tiene derecho, la Dian seguir el


siguiente procedimiento:

1. Proferir acto administrativo que declara como no presentada la declaracin.

2. Proferir emplazamiento para declarar

3. Imponer la sancin por no declarar

Recordemos que si el contribuyente responde a las actuaciones de la Dian, puede


detener el proceso en cualquier momento.

Por ltimo, en el caso de la declaracin de retencin en la fuente, segn las


modificaciones que introdujo el artculo 15 de la ley 1430 de 2010, si se presenta sin
pago, de pleno derecho se considera como no presentada (Con las excepciones all
contempladas), es decir que no har falta que la Dian profiera un acto administrativo
que la declare como no presentada y podr directamente proferir el emplazamiento
para declarar.

Trmino que tiene la Dian para notificar el auto que da


como no presentada una declaracin
La Dian cuenta con dos aos para notificar el auto declarativo que de cmo no
presentada una declaracin tributaria.

El artculo 580 del estatuto tributario contempla las situaciones en que una
declaracin se considera como no presentada.

Pero dichas causales no operan de pleno derecho. Se requiere de un acto


administrativo que deje sin efectos legales la declaracin en cuestin.

Teniendo en cuenta que se requiere de un acto administrativo previo para dejar sin
validez la declaracin tributaria, es obvio considerar que dicho acto debe ser
proferido y notificado dentro del trmino que la ley le permite a la Dian actuar.
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Es as como el artculo 714 del estatuto tributario considera la firmeza de la


declaracin tributaria dentro de los dos aos siguientes al vencimiento del plazo para
declarar, o de la fecha en que se present la declaracin cuando su presentacin fue
extempornea.

La Dian cuenta con dos aos para cuestionar la declaracin. Si no lo hace esta queda
en firme aun con los errores que pudiere contener.

Se excepta de este procedimiento, la declaracin de retencin en la fuente


presentada sin pago, ya que la ley 1430 de diciembre de 2010 consider su ineficacia
sin que para ello deba mediar acto administrativo alguno.

Este es el principio general, sin embargo, cuando el tiempo de firmeza de la


declaracin es diferente a los dos aos, el tiempo que la Dian tiene para proferir el
auto declarativo estar enmarcado dentro del tiempo de firmeza de la declaracin
en particular.

Firmeza de las declaraciones tributarias


Por regla general, las declaraciones tributarias pueden ser revisadas y cuestionadas
por la Administracin de impuestos dentro de los dos aos siguientes al vencimiento
del plazo para declarar o de la fecha en que se haya presentado en caso de haberse
presentado de forma extempornea segn lo contempla el artculo 714 del estatuto
tributario.

Una vez ha vencido el plazo que tiene la Dian para revisar las declaraciones
tributarias de los contribuyentes, las declaraciones quedan en firme, lo que quiere
decir que la Dian no tiene competencia para cuestionarlas ni modificarlas.

Casos especiales

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La ley contempla casos especiales en los cuales las declaraciones tributarias pueden
alcanzar su firmeza en tiempos diferentes a los dos aos contemplados como regla
general.

Saldos a favor

Cuando las declaraciones tributarias presenten saldo a favor, el trmino de firmeza


ser de dos aos contados a partir de la fecha de presentacin de la solicitud de
devolucin o compensacin. Esto con fundamento al inciso 2 de artculo 714 del
estatuto tributario.

Compensacin de prdidas

Cuando los contribuyentes compensen o determinen prdidas fiscales, el trmino de


firmeza de la declaracin ser de cinco aos, contados a partir de la fecha de
vencimiento del plazo para declarar o de la fecha de presentacin en los casos en
que las declaraciones se presenten extemporneamente conforme lo establece el
artculo 147 del estatuto tributario.

Firmeza de la declaracin IMAS

Quienes apliquen voluntariamente el IMAS, su declaracin quedar en firme 6 meses


despus de la fecha de su presentacin conforme lo establecen los artculos 335 y
341 del estatuto tributario.

Beneficio de auditora

El beneficio de auditora contenido en el artculo 689-1 del estatuto tributario (no


aplicable actualmente) prev que aquellos contribuyentes que incrementen su
impuesto neto de renta en 5 veces la inflacin con respecto al periodo gravable
inmediatamente anterior, su declaracin de renta y complementarios quedar en
firme en slo 6 meses. Si el incremento del impuesto neto de renta es de 3 veces la
inflacin, la declaracin quedar en firme a los 12 meses, y si el incremento del
impuesto neto de renta es de 2.5 veces la inflacin, la declaracin de renta y
complementarios quedar en firme en 18 meses.
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Para poder lograr la firmeza de las declaraciones en los trminos aqu sealados, se
deben cumplir con algunos requisitos como es que el impuesto neto de renta no
debe ser inferior a dos salarios mnimos mensuales. La declaracin se debe presentar
y pagar dentro de los trminos y plazos establecidos. Que las retenciones en la
fuente que hubieren sean reales. Que la declaracin no contenga ninguna de las
causales que la consideren como no presentadas.

En el caso del beneficio de auditora, el trmino se cuenta a partid e la fecha de


presentacin, mas no a partir de la fecha del vencimiento del plazo para declarar.
Naturalmente que la declaracin se debe presentar antes del vencimiento del plazo
para declarar.

Suspensin de trminos

El requerimiento especial, debes ser proferido por la Dian antes que la respectiva
declaracin tributaria quede en firme.

El trmino para proferir el requerimiento especial se suspende en los siguientes


casos:

1. Cuando la Administracin de impuestos, de oficio practique una inspeccin


tributaria. En este caso el trmino para proferir el requerimiento especial se
suspende por tres meses.
2. Cuando el contribuyente solicite un inspeccin tributaria. La suspensin ser
por el tiempo que dure la inspeccin tributaria.
3. Cuando se notifique emplazamiento para corregir. En este caso el trmino se
suspende por un mes.

Efectos de la suspensin de trminos

La suspensin de trminos para proferir el requerimiento especial, implica que el


tiempo requerido para la firmeza de las declaraciones se extienda por el tempo que
se suspendan trminos, es decir, que por ejemplo, la Dian tiene facultades para
proferir el requerimiento antes de los dos aos de presentada la declaracin o del
vencimiento del plazo para declarar, pero si se ordena una inspeccin tributaria, el
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termino que tiene la Dian para proferir el requerimiento ya no es de dos aos sino
de dos aos y tres meses.

Cunto tiempo tienen la Dian para revisar mi declaracin


de renta?
Con cuanto tiempo cuenta la Dian para revisar la declaracin de renta es una
preocupacin comn en todos los contribuyentes declarantes, lo que convierte esta
inquietud en una de las ms recurrentes en Gerencie.com.

Principio general

Generalmente la Dian cuenta con 2 aos para revisar y cuestionar la declaracin de


renta segn el artculo 714 del estatuto tributario. Esos dos aos se cuentan desde
la fecha lmite que fija el gobierno para presentar la declaracin o desde la fecha de
presentacin de la declaracin si esta se present por fuera de la fecha lmite fijada
por el gobierno nacional.

Supongamos que el plazo para declarar renta por el ao gravable 2012 fue el 15 de
mayo de 2013.

Si el contribuyente present la declaracin el 10 de abril de 2013, los dos aos se


cuentan desde el 15 de mayo de 2013.

Si el contribuyente present la declaracin el 20 de agosto de 2013, los dos aos se


cuentan desde el 20 de agosto de 2013.

Pero hay casos muy especiales donde la Dian tiene un tiempo diferente para revisar
la declaracin de renta. Ese tiempo puede ser inferior a dos aos o hasta 5 aos.
Veamos.

Compensacin de prdidas fiscales

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Cuando el contribuyente determina o compensa una prdida fiscal, la Dian podr


revisarla y cuestionarla durante los 5 aos siguientes a la fecha de su presentacin
segn lo contempla el artculo 147 del estatuto tributario.

Beneficio de auditora

Cuando el contribuyente cumple los requisitos del artculo 689-1 del estatuto
tributario para acogerse al beneficio de auditora, la firmeza de la declaracin puede
alcanzarse a los 6, 12 o 18 meses segn su nivel de tributacin.

Impuesto mnimo alternativo IMAS

La liquidacin privada de quienes apliquen el impuesto mnimo alternativo IMAS


quedar en firme despus de 6 meses contados a partir del momento en se presente
la declaracin siempre que este se presente y pague oportunamente y que la
administracin no tenga prueba sumaria que suponga haber incurrido en fraude al
momento de elaborar la declaracin tributaria. Lo anterior est contenido en los
artculos 335 y 341 del estatuto tributario modificados por la ley 1607 de 2012.

Declaraciones que arrojan saldo a favor

A la luz del artculo 714 del estatuto tributario cuando una declaracin arroja un
saldo a favor, la firmeza se alcanza 2 aos despus de presentarse la solicitud de
devolucin o compensacin. Es decir que no se toma como referencia la fecha de
presentacin o la fecha de vencimiento del plazo para declarar, sino que se toma la
fecha en que se presenta la solicitud de compensacin o devolucin.

Si el saldo a favor es imputado a la siguiente declaracin, el trmino de firmeza no


es afectado. Por ejemplo, es el caso de la declaracin del ao gravable 2012 que
arroja un saldo a favor y que es imputado en el 2013. En este caso, como el saldo a
favor no se solicit ni en devolucin ni en compensacin, la declaracin del 2012
quedar en firme segn las reglas generales, esto es que su firmeza cuenta desde su
presentacin o vencimiento del plazo para declarar.

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Firmeza de la declaracin de renta en la que se imputa un


saldo a favor
Lectores nuestros nos han consultado sobre la firmeza de una declaracin de renta
en la que se ha imputado un saldo a favor arrojado en la declaracin anterior. No se
precisa si la declaracin como consecuencia de la imputacin de dicho saldo a favor
arroja un nuevo saldo a favor o no, en cualquier caso supondremos las dos
situaciones.

Segn el artculo 714 del estatuto tributario, las declaraciones tributarias quedan en
firme dos aos despus del vencimiento del plazo para declarar o dos aos despus
de su presentacin si est ha sido extempornea, exceptuando claro est, las
declaraciones tributarias que se acojan al beneficio de auditora, caso en el cual la
firmeza se alcanza en un plazo inferior, y los dems casos especiales.

La inquietud versa sobre la firmeza de una declaracin de renta en la que se imput


un saldo a favor que por supuesto viene de la declaracin inmediatamente anterior.

Esta circunstancia especfica no est contemplada por ningn artculo del estatuto
tributario, por lo que se puede afirmar que el hecho que se impute en saldo a favor
en una declaracin, no afecta la firmeza de esta en el tiempo.

Ahora, si suponemos que la declaracin por efecto de la imputacin del saldo a favor
presenta un nuevo saldo a favor, la firmeza de la declaracin puede ser diferente
dependiendo de si el contribuyente presenta o no la solicitud de devolucin de dicho
saldo.

Si bien el artculo 714 del estatuto tributario contempla que las declaraciones
tributarias con saldo a favor quedan en firme dos aos despus de la fecha de
solicitud de devolucin, esta excepcin opera slo si el contribuyente opta por
presentar la solicitud de devolucin, de suerte que el slo hecho de que la
declaracin arroje un saldo a favor, no hace que la firmeza de la declaracin ocurra
en un tiempo diferente. Si el contribuyente decide solicitar la devolucin del saldo a

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favor, naturalmente que la firmeza de la declaracin slo ocurrir dos aos contados
desde la fecha en que se present la solicitud de devolucin.

Respecto a la declaracin anterior cuyo saldo fue imputado en la siguiente, tampoco


sufre ninguna modificacin el tiempo de firmeza, ya que la imputacin no est
contemplada dentro de la excepcin contenida en el artculo 714 del estatuto
tributario, toda vez que esta slo opera para la devolucin o compensacin, no para
la imputacin, de suerte que una declaracin cuyo saldo a favor se imputa a la
siguiente, alcanzar su firmeza dos aos despus del vencimiento de la fecha para
declarar o dos aos despus de su presentacin si esta fue extempornea, es decir
que se aplica la regla general del artculo 714 del estatuto tributario.

Imputar un saldo a favor no es lo mismo que solicitar la devolucin de un saldo a


favor, por tanto, los efectos que tiene en la firmeza de la declaracin tributaria la
presentacin de la solicitud de devolucin o compensacin, no son extensibles a la
imputacin del saldo a favor.

Firmeza de la declaracin tributaria cuando su saldo a favor


es imputado en la siguiente declaracin
Debido a que la firmeza de una declaracin cuyo saldo a favor es solicitado en
devolucin, cambia con respecto a la regla general, algunos contribuyentes han
llegado a considerar que sucede lo mismo cuando el saldo a favor en lugar de ser
solicitado en devolucin, es imputado en la siguiente declaracin.

Supongamos que la declaracin de renta del ao gravable 2012 arroj un saldo a


favor, saldo a favor que fue imputado en la declaracin de renta del ao gravable
2013. La inquietud es: cundo queda en firme la declaracin de renta del ao
gravable 2012?

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Supongamos que el plazo para presentar la declaracin de renta del 2012 venci el
10 de junio de 2013 y que dicha declaracin no se acogi al beneficio de auditora.
Supongamos tambin que se present oportunamente.

Segn la regla general contemplada por el artculo 714 del estatuto tributario, dicha
declaracin queda en firme dos aos despus del vencimiento del plazo para
declarar, es decir que la declaracin de nuestro supuesto queda en firme el 10 de
junio de 2011.

Pero resulta que el saldo a favor de la declaracin del 2012 se imput en la


declaracin de renta del 2013. Tal circunstancia hace que la firmeza de la
declaracin del 2012 ya no se alcance el 10 de junio de 2015?

Veamos lo que dice el artculo 714 del estatuto tributario:

Firmeza de la liquidacin privada. La declaracin tributaria quedar en


firme, si dentro de los dos (2) aos siguientes a la fecha del vencimiento del
plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la
declaracin inicial se haya presentado en forma extempornea, los dos aos
se contarn a partir de la fecha de presentacin de la misma.

La declaracin tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o


responsable, quedar en firme si dos (2) aos despus de la fecha de
presentacin de la solicitud de devolucin o compensacin, no se ha notificado
requerimiento especial.

Tambin quedar en firme la declaracin tributaria, si vencido el trmino para


practicar la liquidacin de revisin, sta no se notific.

Vemos que la regla general de los dos aos tiene dos excepciones claramente
contempladas por la norma:

1. Cuando la declaracin se presenta extemporneamente.

2. Cuando hay un saldo a favor que se solita en devolucin o compensacin.

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En nuestro supuesto, el saldo a favor no fue devuelto ni compensado, slo fue


imputado, y como la imputacin no est contemplada dentro de las excepciones del
artculo 714 ni se puede asimilar a una devolucin o compensacin, se ha de concluir
que la firmeza de la declaracin no sufrir ninguna modificacin por cuanto se
seguir aplicando la regla general de los dos aos contados a partir del vencimiento
del plazo para declarar.

En algn momento el gobierno mediante decreto, intent que la imputacin de un


saldo a favor tuviera el mismo efecto en la firmeza de las declaraciones tributarias
que la devolucin o compensacin, intento que qued plasmado en el pargrafo 2
del artculo 13 del decreto 1000 de 1997 que dijo:

Cuando se impute el saldo a favor del perodo anterior, la declaracin


tributaria que presente el saldo a favor quedar en firme si dos aos despus
de la fecha de presentacin de la declaracin en la cual se imput dicho saldo,
no se ha notificado requerimiento especial, de conformidad con lo establecido
en los artculos 705 y 705-1 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, el Consejo de estado mediante sentencia de febrero 11 de 2000


Expediente 9629 declar la nulidad de dicho pargrafo por desbordar la norma
superior, decreto que adicionalmente fue derogado por el decreto 2277 de
noviembre 6 de 2012.

Firmeza de una declaracin de renta que arroja un saldo a


favor
Una declaracin de renta que arroja un saldo a favor, respecto a su firmeza est
sometida a un tratamiento particular contemplado por el artculo 714 del estatuto
tributario.

La declaracin que arroje saldo a favor en principio est sometida a los trminos
generales de firmeza contemplados por el artculo 714, esto es dos aos contados
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desde la fecha de vencimiento del plazo para declarar o desde la fecha en que se
presenta si se hace por fuera de los plazos estipulados por el gobierno nacional.

No obstante, si el saldo a favor arrojado en dicha declaracin en lugar de ser


imputado a la declaracin del siguiente periodo es solicitado en devolucin o
compensacin, los dos aos de firmeza se cuentan desde la fecha en que se presente
la solicitud de devolucin o compensacin segn el artculo 714 del estatuto
tributario:

La declaracin tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o


responsable, quedar en firme si dos (2) aos despus de la fecha de
presentacin de la solicitud de devolucin o compensacin, no se ha notificado
requerimiento especial.

En consecuencia no tiene objeto presentar la solicitud de devolucin justo antes de


los 2 aos de vencido el plazo para declarar, puesto que en trminos reales la Dian
contara con casi 4 aos. Si se decide solicitar la devolucin o compensacin del saldo
a favor, es mejor hacerlo lo ms pronto posible para que el trmino de firmeza sea
menor.

La oportunidad para corregir voluntariamente una


declaracin tributaria se cuenta desde la fecha de
vencimiento para declarar
La oportunidad que tiene el contribuyente para corregir su declaracin tributaria
corre desde el vencimiento del plazo para declarar aun en los casos que la
declaracin objeto de correccin se haya presentado extemporneamente.

Esto quiere decir que si el contribuyente presenta su declaracin de forma


extempornea por cuestin de tiempo puede verse impedido para corregir su
declaracin.

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En la correccin voluntaria existen dos plazos para hacerlo: 1. Dos aos si de la


correccin se incrementa el impuesto a pagar o se disminuye el saldo a favor
[artculo 588 del estatuto tributario]. 2. Un ao si de la correccin se disminuye el
impuesto a pagar o se incrementa el saldo a favor [artculo 589 del estatuto
tributario]. En ambos casos, los plazos se cuentan desde la fecha de vencimiento del
plazo para declarar.

En el caso de la correccin que incremente el saldo a favor o disminuye el impuesto


a pagar, el plazo es de un ao para presentar el proyecto de correccin, plazo que
empieza a correr desde el da en que se venci el plazo para declarar.

Qu sucede entonces cuando la declaracin se present un ao despus del


vencimiento del plazo para declarar?

En este supuesto, sencillamente el contribuyente ya no podr corregir su


declaracin, puesto que el momento de presentarla, el plazo que tena para
corregirla ya ha expirado.

Es evidente que la Dian corre con ventaja, puesto que los plazos que benefician al
contribuyente empiezan a correr desde el vencimiento del plazo para declarar, sin
importar que la declaracin se presente de forma extempornea. En cambio, los
plazos que benefician a la Dian corren desde la fecha del vencimiento del plazo para
declarar, o desde la fecha de presentacin de la declaracin tributaria cuando esta
ha sido presentada de forma extempornea.

Esta inadvertida diferencia sin duda es una razn ms para hacer las cosas bien,
puesto que jugamos con desventaja ante la ley.

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Una solicitud de correccin en los trminos del artculo 589


del estatuto tributario no puede ser rechazada por asuntos
de fondo
Cuando un contribuyente presenta una solicitud de correccin a una declaracin
tributaria en los trminos del artculo 589 del estatuto tributario, esto es, una
correccin en la que se disminuye el valor a pagar o aumenta del saldo a favor, no
puede ser rechazada por asuntos de fondo.

La Dian slo est facultada para rechazar la solicitud de correccin si dicha solicitud
adolece de errores o inconsistencias formales, de manera tal que no puede hacerle
cuestionamientos de fondo como desconocer costos y deducciones; eso deber
hacerlo en otra etapa procesal.

La seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del 24 de enero de 2013,


radicacin 19049 manifest lo siguiente:

Presentada la solicitud de correccin en debida forma, la Administracin


tiene 6 meses para practicar la liquidacin oficial de correccin o rechazar su
expedicin nicamente por inconsistencias o vicios de forma, esto, debido a
que en esta etapa procesal no le est permitido realizar anlisis sobre aspectos
de fondo.

La anterior interpretacin se soporta en el contenido mismo de la norma que


regula dicho procedimiento, en la cual se establece que la correccin de las
declaraciones no inhibe las facultades de revisin de la Administracin,
precisamente porque dicho procedimiento es el que tiene por objeto examinar
los aspectos de fondo relacionados con la determinacin y liquidacin del
tributo.

Por tal razn, la Administracin, en el proceso de correccin de las


declaraciones tributarias que disminuyan el impuesto a cargo o aumenten el
saldo a favor, debe limitarse a verificar que la solicitud de correccin se haya
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presentado en debida forma, es decir, con el cumplimiento de los requisitos


formales exigidos en la norma para la procedencia de la correccin.

Esta interpretacin es interesante puesto que el rechazo de la solicitud de correccin


da lugar a la imposicin de una sancin equivalente al 20% del mayor valor
pretendido, y si se hicieran valoraciones de fondo las probabilidades de rechazo
podran ser superiores e implicara doble sancin: La primera por la improcedencia
de la solicitud de correccin y la segunda por correccin, aunque si luego la Dian
profiere un requerimiento especial igual se debe pagar la sancin por correccin si a
ello condujera la realidad procesal.

La Dian slo podr evaluar aspectos de fondo de la declaracin una vez se d el


presupuesto establecido en el mismo artculo 589 del estatuto tributario: La
correccin de las declaraciones a que se refiere este artculo no impide la facultad de
revisin, la cual se contara a partir de la fecha de la correccin o del vencimiento de
los seis meses siguientes a la solicitud, segn el caso.

Se puede corregir una declaracin tributaria que ha


quedado en firme?
Cuando una declaracin tributaria queda en firme no puede ser modificada por la
Dian y tampoco por el contribuyente.

La firmeza de una declaracin tributaria opera en ambos sentidos, esto es, que ser
inmodificable tanto para el contribuyente como para la Dian, y para ello no importa
las razones por las que ha quedado en firme, el punto es que se cumplieron los
requisitos legales para que dicha declaracin se torne inmodificable.

Respecto a la posibilidad de corregir una declaracin tributaria que ha quedado en


firme en ocasin al beneficio de auditora, la seccin cuarta del consejo de estado en
sentencia del 12 de marzo de 2012, expediente 17180:

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El beneficio, entonces, constituye una prerrogativa de carcter legal que


reduce el trmino general de firmeza de las declaraciones privadas, por
razones de poltica fiscal, bajo las precisas condiciones previstas en la norma
que lo crea. No se trata pues de un derecho personalsimo renunciable por
parte de los declarantes de renta, sino de una norma procesal de orden pblico
y carcter obligatorio, que adems de circunscribir el poder fiscalizador del
Estado con el establecimiento de un plazo para ejercerlo, tiene claros efectos
sustantivos y definitorios sobre la situacin fiscal de los contribuyentes, dado
que hace inmodificables sus declaraciones privadas por el vencimiento de
dicho plazo, cuando quiera que dentro del mismo no se haya instado su
correccin a travs de emplazamientos concretos.

Desde esa perspectiva, asiente la Sala en que el beneficio de auditora opera


ipso iure, previa verificacin de las condiciones exigidas por el referido artculo
689-1, precisando que de manera alguna puede interpretarse como opcin de
escogencia para los declarantes, pues ello implicara convertir en facultativo
un trmino de naturaleza legal, cual es el de la firmeza anticipada con la que
se expresa el beneficio.

Menos an podra atribuirse a la norma en comento el alcance renunciable


que invoca el demandante con fundamento en el artculo 15 del C. C., dado
que ste opera en un contexto diferente al de las disposiciones fiscales, pues
la posibilidad que all se prev es respecto de derechos particulares,
disponibles por su titular, siempre que slo miren a su inters individual y que
la renuncia no est prohibida. Sin duda alguna, la naturaleza y el objeto
regulado por la disposicin contenida en el artculo 689-1 del E. T. hacen que
ste se excluya del supuesto de hecho de la norma civil.

La jurisprudencia es clara en que por un lado no es facultativo del contribuyente


optar o no por el beneficio de auditora y de all que no haga falta marcar en el
respectivo formulario si se acoge o no al beneficio de auditoria, y por otro lado en
que alcanzada la firmeza de la declaracin, esta se torna inmodificable, tanto para el
contribuyente como para la administracin tributaria.
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Declaracin de correccin provocada debe corresponder a


las glosas propuestas por la Dian
Cuando un contribuyente corrige su declaracin en ocasin a la respuesta de un
requerimiento especial (correccin provocada), debe limitarse a corregir lo que la
Dian le ha expuesto en las glosas, pues de no hacerlo, dicha declaracin no tendr
validez alguna, puesto que ser ineficaz de pleno derecho.

El contribuyente est facultado para corregir en todo o en parte de lo que la Dian le


propone corregir, pero no ms, pues de llegar a corregir en exceso su declaracin
puede no ser tenida en cuenta por la Dian, profiriendo esta la liquidacin oficial de
revisin.

En reciente sentencia la seccin cuarta del Consejo de estado se refiri a este tema
de la siguiente forma:

En el caso en estudio, la declaracin de correccin que () radic el 12 de


noviembre de 2003 es provocada, por haberse presentado dentro del trmino
de respuesta al requerimiento especial. Por lo tanto, para que se considere
vlida, es necesario que se acredite el cumplimiento de los requisitos que trae
el artculo 709 del Estatuto Tributario, a saber:

1. Que se presente con ocasin de la respuesta al pliego de cargos, al


requerimiento especial o a su ampliacin.

2. Que se acepten total o parcialmente los hechos planteados en el


requerimiento.

3. Que se corrija la liquidacin privada, incluyendo los mayores valores


aceptados y la sancin por inexactitud reducida a la cuarta parte, y

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4. Que a la respuesta al requerimiento se adjunte copia o fotocopia de la


respectiva correccin y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los
impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

De acuerdo con el artculo a que se ha hecho alusin, la correccin de la


declaracin privada que se efecte dentro del trmino de respuesta al
requerimiento especial se debe limitar a las glosas propuestas por la
Administracin de Impuestos en el requerimiento especial, ya que slo se
permite incluir los mayores valores y la sancin por inexactitud que en forma
expresa acepte el contribuyente. Por consiguiente, la modificacin de la
liquidacin privada en aspectos no cuestionados por la DIAN excede el alcance
del artculo 709 del Estatuto Tributario e invalida la declaracin de correccin,
sin que la entidad demandada deba proferir un acto administrativo
independiente que anule la declaracin. [Mayo 24 de 2012, radicacin
18766]

Como se observa, las consecuencias de incluir en la correccin valores no


cuestionados por la Dian radican en que la declaracin presentada simplemente
ser ignorada por la Dian, ser como si el contribuyente no hubiera dado respuesta
al requerimiento especial, dando lugar a que la Dian proceda con la siguiente
instancia como es la liquidacin oficial de revisin donde los beneficios que permiten
reducir la sancin por inexactitud son menores.

Naturalmente que si la correccin en exceso realizada por el contribuyente deriva


en un mayor impuesto, lo cual es poco probable, la Dian podra perfectamente
tenerla en cuenta pues la beneficia. Este criterio va dirigido principalmente a los
contribuyentes que pretenden compensar el rechazo de un gasto incluyendo otro
que haba olvidado, o excluyendo un ingreso que se declar indebidamente.

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Recursos que proceden contra un auto declarativo en el que


se considera como no presentada una declaracin tributaria
El artculo 580 del estatuto tributario seala las situaciones que permiten a la Dian
considerar como no presentada una declaracin tributaria, lo cual har expidiendo
un auto declarativo. Qu recursos proceden contra este auto?

El estatuto tributario no considera un recurso particular para estos eventos, de


manera tal que es preciso recurrir a lo que para el efecto considera el cdigo
contencioso administrativo, que en palabras de la seccin cuarta del Consejo de
estado dispone:

Conforme a lo anterior, los recursos procedentes para ejercer el derecho de


defensa y contradiccin contra el auto declarativo, corresponden a los
recursos establecidos en los artculos 50 y 51 del Cdigo Contencioso
Administrativo, que son los de reposicin y apelacin, y en dicho sentido se
debe acoger lo expuesto por el apelante. As las cosas, se encuentra que el
artculo 50 del Cdigo Contencioso Administrativo dispone que el recurso de
reposicin ser resuelto por el mismo funcionario que tom la decisin, para
que la aclare, modifique o revoque, situacin que fue observada en los actos
demandados, en tanto que el auto declarativo fue expedido por el Jefe del
Grupo de Investigaciones Especiales de la Divisin de Fiscalizacin, que fue el
mismo funcionario que resolvi el recurso de reposicin. Aunado a lo anterior,
se debe precisar que dicha dependencia tiene competencia para proferir los
actos previos para la aplicacin de las sanciones, como es el caso del auto
declarativo, que tiene la condicin de acto reglado, previo y especial,
definitorio de una situacin jurdica, lo que lo hace impugnable, y cuya firmeza
permite aplicarle la sancin correspondiente. [Sentencia del 29 de septiembre
de 2011, expediente 17783 con ponencia de la magistrada Martha Teresa
Briceo de Valencia]

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Cabe precisar que la ley 1437 de 2011 que modific el cdigo contencioso
administrativo en el que se bas la sentencia referida, contempla los recursos de
reposicin y apelacin en el artculo 74 y siguientes, por lo que actualmente dicha
sentencia se debe interpretar en concordancia con la nueva ley, que de ninguna
manera afecta la esencia del criterio jurisprudencial fijado en su momento por la
seccin cuarta del Consejo de estado.

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SANCIONES TRIBUTARIAS
El procedimiento tributario contempla una serie de sanciones que se imponen al
contribuyente cuando incumple con sus obligaciones tributarias.

Es importante que el contribuyente conozca las sanciones a que se expone por


incumplir sus obligaciones tributarias, y sobre todo, por incurrir en ciertos hechos
que lo harn merecedor de graves sanciones.

Es importante resaltar que el rgimen sancionatorio en Colombia se grada en


funcin del nivel de cumplimiento voluntario del contribuyente, de manera tal que
en la medida en que el contribuyente haga las cosas bien, la sancin ser menor o
inexistente, y en la medida en que se resista a cumplir con sus obligaciones, la
sancin se incrementar.

Este ltimo aspecto resulta de capital importancia, ya que le permite al


contribuyente evitarse el pago de elevadas sanciones e intereses. Siempre es mejor
actuar correctamente, y si no se hace, cuando sea requerido por la Dian para explicar
los errores cometidos, se debe responder diligentemente para evitar un costo
econmico mayor.

Dian goza de amplias facultades para registrar las oficinas


del contribuyente
Lo primero que debemos tener claro es que la Dian tiene amplias facultades que le
permiten registrar las oficinas e instalaciones del contribuyente prcticamente sin
restriccin, sin que exista una motivacin convincente, slo por si acaso, por meros
rumores o sospechas, lo que le da una gran capacidad para detectar conductas y
procedimientos que pudieran dar origen a un hecho sancionable.

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El artculo 684 del estatuto tributario enumera las amplias facultades de fiscalizacin
con que goza la Dian, y el artculo 779-1 del estatuto tributario autoriza el registro
fsico de las instalaciones del contribuyente:

La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales podr ordenar mediante


resolucin motivada, el registro de oficinas, establecimientos comerciales,
industriales o de servicios y dems locales del contribuyente o responsable, o
de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos, siempre
que no coincida con su casa de habitacin, en el caso de personas naturales.
()

Aunque la ley habla de una resolucin motivada, eso no es del todo cierto, pues una
simple sospecha o denuncia ser suficiente para que la Dian ordene el registro,
aunque probablemente no ser suficiente para poder decir con certeza que ser
suficientemente motivada.

Esa realidad la deja en evidencia la sentencia 19090 del 26 de febrero de 2014 con
ponencia del magistrado Jorge Octavio Ramrez:

Para la Sala, estos hechos justifican suficientemente la orden de registro,


toda vez que, conforme lo seala el artculo 684 del Estatuto Tributario,
cuando la Administracin tenga conocimiento de un hecho que constituye una
posible inexactitud, se encuentra facultada para realizar las diligencias
necesarias a fin de establecer el cumplimiento de la obligacin tributaria. No
es necesario que en el acto de registro se sealen de manera precisa las
supuestas irregularidades en que incurri el contribuyente, en tanto las
mismas se encuentran sujetas a verificacin y solo se constatar su existencia
con el desarrollo de esa diligencia. En ese sentido, encuentra la Sala que la
resolucin de registro se encuentra debidamente motivada, habida
consideracin de que se fundament en las facultades legales que permiten la
realizacin de esa diligencia y explic la razn que condujo a tomar la decisin
del registro, la cual se encuentra vinculada a las funciones legales de la DIAN
para determinar la correcta determinacin de los tributos.

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Como se observa, un rumor, una denuncia annima o una corazonada de algn


funcionario de la Dian sern suficientes para motivar debidamente una orden de
registro, pues no hace falta que la Dian demuestre algo concreto para que proceda
el registro, entre otras razones porque para eso es el registro, para detectar, verificar
o descartar situaciones irregulares.

Sancin por correccin de las declaraciones tributarias


Es obligacin de los contribuyentes presentar sus declaraciones tributarias y en ellas
consignar los valores correctos segn su realidad econmica, para as determinar el
impuesto que por ley debe pagar.

Pero si por alguna razn un contribuyente comete errores al momento de elaborar


su declaracin tributaria o presenta alguna inconsistencia y se percata de ello o es
requerido por la Dian, debe entonces proceder a corregir su declaracin tributaria.

Si de la correccin de una declaracin tributaria se genera un mayor valor a pagar o


un menor saldo a favor, se debe proceder a calcular y pagar la respectiva sancin por
correccin en los trminos que establece el Estatuto tributario:

Articulo 644. Sancin por correccin de las declaraciones. Cuando los


contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus
declaraciones tributarias, debern liquidar y pagar una sancin equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su
favor, segn el caso, que se genere entre la correccin y la declaracin
inmediatamente anterior a aqulla, cuando la correccin se realice antes de
que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artculo 685, o
auto que ordene visita de inspeccin tributaria.

2. El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su
favor, segn el caso, que se genere entre la correccin y la declaracin
inmediatamente anterior a aqulla, si la correccin se realiza despus de
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notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de


inspeccin tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego
de cargos.

Pargrafo 1o. Cuando la declaracin inicial se haya presentado en forma


extempornea, el monto obtenido en cualquiera de los casos previstos en los
numerales anteriores, se aumentar en una suma igual al cinco por ciento
(5%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, segn el caso, por
cada mes o fraccin de mes calendario transcurrido entre la fecha de
presentacin de la declaracin inicial y la fecha del vencimiento del plazo para
declarar por el respectivo perodo, sin que la sancin total exceda del ciento
por ciento (100%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor.

Pargrafo 2o. La sancin por correccin a las declaraciones se aplicar sin


perjuicio de los intereses de mora, que se generen por los mayores valores
determinados. (Vea: Plantilla en Excel para el clculo de intereses moratorios)

Pargrafo 3o. Para efectos del clculo de la sancin de que trata este artculo,
el mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere en la correccin,
no deber incluir la sancin aqu prevista.

Pargrafo 4o. La sancin de que trata el presente artculo no es aplicable a la


correccin de que trata el artculo 589.

No se debe calcular sancin cuando de la correccin de la declaracin no resulte


variacin alguna en el impuesto a pagar o en el saldo a favor.

Toda correccin reemplaza la ltima declaracin presentada, y no existe lmite sobre


las veces que es posible corregir una declaracin, lo que significa que un
contribuyente puede corregir tantas veces como sea necesario.

El plazo para corregir una declaracin es de dos aos contador a partir de la fecha
de vencimiento para presentar la respectiva declaracin. En el caso en que la
declaracin sea presentada de forma extempornea, el plazo para corregir es
igualmente de dos aos pero contados a partir de le fecha de presentacin
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extempornea de la declaracin. Se debe recordar que en los casos de presentacin


extempornea de una declaracin tributaria se debe calcular la respectiva Sancin
por extemporaneidad.

Adicionalmente se debe precisar que las declaraciones que tienen un periodo de


firmeza diferente, la oportunidad para corregir voluntariamente ser aqul mismo.

Correccin de errores a favor del contribuyente


Cuando el contribuyente, al momento de declarar haya cometido errores que
perjudiquen sus intereses, errores que la hayan significado el pago de un mayor
impuesto, o que por ellos le resultare un menor saldo a favor, tiene la oportunidad
de enmendar esos errores, pero en este caso no podr hacerlo el mismo, sino que
debe presentar a la Dian un proyecto de correccin, y esta decidir si acepta o no la
correccin propuesta por el contribuyente. En este caso el plazo para solicitar la
correccin no es de dos aos, sino de un ao.

Respecto a esta correccin, el Estatuto tributario contempla:

Articulo 589. Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el


saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el
valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevar solicitud a la
Administracin de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro del ao
siguiente al vencimiento del trmino para presentar la declaracin.

La Administracin debe practicar la liquidacin oficial de correccin, dentro de


los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se
pronuncia dentro de este trmino, el proyecto de correccin sustituir a la
declaracin inicial. La correccin de las declaraciones a que se refiere este
artculo no impide la facultad de revisin, la cual se contara a partir de la fecha
de la correccin o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud,
segn el caso.

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Cuando no sea procedente la correccin solicitada, el contribuyente ser


objeto de una sancin equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar
o mayor saldo a favor, la que ser aplicada en el mismo acto mediante el cual
se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sancin se
disminuir a la mitad, en el caso de que con ocasin del recurso
correspondiente sea aceptada y pagada.

La oportunidad para presentar la solicitud se contar desde la fecha de la


presentacin, cuando se trate de una declaracin de correccin.

Pargrafo. El procedimiento previsto en el presente artculo, se aplicar


igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del
impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes,
salvo que la correccin del anticipo se derive de una correccin que incrementa
el impuesto por el correspondiente ejercicio.

Para presentar una solicitud de correccin en los trminos del artculo 589 del
Estatuto tributario, se debe estar seguro de su procedencia, puesto que la
administracin despus de aprobar la solicitud de correccin, podr revisar la
declaracin, y de encontrar que la correccin no era procedente aplicar la sancin
contemplada en el mismo artculo 589.

En el peor de los casos, puede suceder que como resultado de una investigacin
profunda de la Dian, producto de la solicitud de correccin, pueda la administracin
de impuestos descubrir anomalas suficientes para solicitar la correccin, ya no
segn el artculo 589 o 588 sino segn el artculo 644, algo que suele suceder
regularmente.

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No se paga sancin por correccin cuando no surge un


mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor
Cuando se corrige una declaracin tributaria y de esa correccin no surge un mayor
impuesto a pagar o un menor saldo a favor, no hay lugar al pago de sanciones.

Esto por expresa disposicin del inciso 4 del artculo 588 del estatuto tributario.

Se excepta el caso en que la declaracin ha sido considerada como no presentada


debido a que no fue firmada por quien tiene la obligacin de hacerlo, segn lo
establece el artculo 580 del estatuto tributario, en el literal d).

En este caso, dice el pargrafo dos del artculo 588 que la omisin se podr corregir
calculando el 2% de la sancin por extemporaneidad siempre que no se le haya
notificado sancin por no declarar, y en ningn caso la sancin podr ser superior a
1.300 Uvt.

Las otras situaciones que considera el mismo pargrafo 2 del artculo 588, se corrigen
por solicitud del contribuyente o de oficio por la Dian segn lo establecido por la
misma Dian en circular 118 de 2005, correcciones que tampoco generan sancin.

Slo se puede corregir lo contemplado en el requerimiento


especial
Cuando se corrige una declaracin tributaria en ocasin a la respuesta de un
requerimiento especial, slo se pueden corregir los conceptos planteados en el
requerimiento.

Quiere decir esto que el contribuyente no puede corregir conceptos o aspectos no


contemplados en el requerimiento especial, sino que debe limitarse a lo que la Dian
le ha cuestionado, a lo que le ha propuesto modificar.

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As lo ha dicho el Consejo de estado, seccin cuarta en reiterada jurisprudencia, y en


una de ellas ha dicho lo siguiente:

Ha sido criterio reiterado de la Sala, en relacin con la correccin de las


declaraciones con ocasin del requerimiento especial que tiene connotaciones
diferentes a cuando sta es voluntaria, porque la correccin provocada de los
artculos 709 y 713 del E.T. slo faculta al contribuyente para modificar su
declaracin en relacin con los hechos que han sido objeto de requerimiento
o de liquidacin oficial.

Esta posicin encuentra su sustento legal en el artculo 588 del Estatuto


Tributario, el cual determina que se podrn corregir las declaraciones dentro
de los dos aos siguientes al vencimiento del plazo para declarar, pero siempre
antes de que se haya notificado requerimiento especial [Sentencia de octubre
30 de 2008, expediente 16254].

As las cosas, una vez notificado el requerimiento especial, el contribuyente pierde


toda facultad para modificar voluntariamente las declaraciones tributarias, y tendr
que ajustarse exclusivamente a lo que la Dian proponga o cuestione.

En consecuencia, el contribuyente no podr incluir costos o gastos que no declar


pero que son legales y cuentan con soportes vlidos. Tampoco podr excluir ingresos
que no debi incluir.

Correccin de declaraciones presentadas antes del


vencimiento del plazo para declarar
En ocasiones es necesario corregir una declaracin tributaria que ha sido presentada
antes del vencimiento del plazo legal para su presentacin, correccin que a su vez
se puede realizar antes de la fecha de vencimiento.

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Toda correccin que implique un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor,
genera una sancin por correccin, adems de intereses cuando se determina de un
mayor valor del impuesto a pagar.

En el caso de corregir una declaracin tributaria que fue presentada antes de su


vencimiento, y se corrige igualmente antes de su vencimiento, la sancin por
correccin se debe calcular y pagar. El hecho de que se corrija antes del plazo fijado
por el gobierno para su presentacin, no exime al contribuyente de pagar la
respectiva sancin por correccin, pues esta circunstancia no est prevista por la ley,
y por tanto no hay excepcin alguna en la norma para estos casos.

En cambio no es obligatorio pagar intereses sobre el mayor impuesto determinado,


debido a que los intereses se causan a partir de la fecha en que el contribuyente
tena la obligacin de pagar su impuesto, obligacin que en una situacin como la
expuesta aqu, no ha surgido toda vez que no se ha vencido el plazo para presentar
la declaracin, que a su vez es el plazo para pagar el impuesto.

Si por ejemplo la declaracin de renta vence el 30 de marzo y es presentada el 20 de


febrero, y luego corregida el 10 de marzo, no se pagan intereses puesto que los
intereses se causan a partir del 30 de marzo, que es el plazo lmite que tiene el
contribuyente para pagar sus impuestos.

La fecha lmite para la presentacin de las declaraciones tributarias no se tiene en


cuenta para la sancin de correccin, puesto que sin importar si la declaracin se
corrige antes o despus de esa fecha, se debe pagar la respectiva sancin. La fecha
lmite de presentacin se tiene en cuenta para el pago de intereses y para la sancin
por extemporaneidad, pues estas operan solo a partir del vencimiento del plazo para
declarar.

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Improcedencia de la correccin voluntaria despus de una


correccin provocada
Cuando el contribuyente ha cometido errores e inconsistencias al presentar sus
declaraciones tributarias, la ley le permite corregir voluntariamente, por su propia
iniciativa sus declaraciones.

Cuando se corrige voluntariamente una declaracin, la sancin que resulte de la


correccin, es menos gravosa que si se tratara de una correccin provocada, por lo
que en lo posible, si se es consciente de la existencia de inconsistencias, se debe
corregir de forma voluntaria.

Para que el contribuyente pueda corregir voluntariamente su declaracin tributaria,


no debe habrsele notificado requerimiento especial o pliego de cargos, por lo que
naturalmente tampoco se podr corregir voluntariamente posterior a una
correccin provocada por la administracin de impuestos.

Respecto a este supuesto, la administracin de impuestos, en concepto 77259, 11


de septiembre de 2006, se ocup de hacer algunas precisiones:

Problema jurdico:

Una declaracin de correccin provocada por la administracin es


susceptible de corregirse nuevamente con fundamento en los artculos 588 y
589 del Estatuto Tributario?

Tesis jurdica:

Las declaraciones de correccin provocadas por la administracin no pueden


corregirse mediante el procedimiento previsto en los artculos 588 y 589 del
estatuto tributario.

Interpretacin jurdica:

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Para empezar, es necesario distinguir entre la correccin voluntaria de las


declaraciones, consagrada en los artculos 588 y 589 del Estatuto Tributario, y
la correccin provocada por la administracin, en los trminos de lo dispuesto
en los artculos 709 y 713 del mismo ordenamiento.

Con respecto a la correccin voluntaria de las declaraciones, regulada en los


artculos 588 y 589, este Despacho ha sealado en anteriores oportunidades
que no existe lmite respecto del nmero de correcciones que puede efectuar
el contribuyente, siempre y cuando se efecten dentro del plazo sealado y se
cumplan los dems requisitos contemplados en la ley.

Es de anotar que la facultad para corregir voluntariamente la declaracin est


limitada, en los trminos del artculo 588, dado que la misma debe ejercerse
por parte de los contribuyentes antes de que se haya notificado requerimiento
especial en relacin con la declaracin tributaria que se corrige.

En lo que se refiere a las correcciones provocadas por la administracin, el


Ttulo IV del Libro Quinto del Estatuto Tributario, al regular la facultad de la
administracin de modificar la liquidacin privada mediante liquidacin de
revisin, otorga la opcin a los contribuyentes de acogerse a la determinacin
oficial del tributo, bien sea durante la actuacin previa al acto definitivo de
determinacin o bien dentro del trmino para interponer el recurso contra el
mismo.

As, de acuerdo con el contenido de los artculos 709 y 713 del Estatuto
Tributario, el contribuyente, responsable o agente retenedor al aceptar la
determinacin oficial del impuesto, tiene derecho a la reduccin de la sancin
por inexactitud de que trata el artculo 647 ibdem, para lo cual debe
manifestar su aceptacin total o parcial de los hechos planteados en el
requerimiento especial o en la liquidacin de revisin, segn el caso, y corregir
su declaracin privada conforme a los hechos aceptados.

Se observa entonces que el fundamento jurdico, as como el alcance y


contenido de las correcciones autorizadas en los artculos 588 y 589 del
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Estatuto Tributario, contrasta frente al fundamento de las correcciones


previstas en los artculos 709 y 713 ibdem, ya que en las primeras el
contribuyente est en libertad de corregir los diferentes factores
determinantes de la obligacin tributaria, mientras que en las segundas se
limita nica y exclusivamente al acatamiento total o parcial de los hechos
planteados en la determinacin oficial del tributo.

De lo anterior se concluye que la correccin provocada a que se alude en los


artculos 709 y 713 corresponde a la actuacin procesal mediante la cual el
contribuyente reconoce la determinacin oficial del impuesto, renunciando de
esta manera a las instancias y recursos que la ley otorga para objetar dicha
actuacin oficial, por lo que resulta a todas luces improcedente el posterior
ejercicio de la potestad de correccin a las declaraciones tributarias con base
en los artculos 588 y 589 del Estatuto Tributario.

Esta interpretacin es armnica con la limitacin legal al ejercicio de la


facultad de correccin por parte de los contribuyentes, a la cual ya se aludi,
consistente en que la correccin a las declaraciones tributarias nicamente
puede ejercerse antes de que se haya notificado requerimiento especial.

En similar sentido se pronunci el Consejo de Estado en sentencia del 5 de


agosto de 1994, expediente No. 5483, en la cual manifest:

slo la notificacin del pliego de cargos o del requerimiento especial tienen


la capacidad de limitar y precluir la facultad de los contribuyentes de corregir
sus declaraciones tributarias () an en aspectos de fondo tales como la
modificacin de las bases gravables, su depuracin, aplicacin de tarifas y en
general, la correccin de todos aquellos factores sobre los cuales no ha
iniciado actuacin la Administracin Tributaria, sin perjuicio de las
correcciones provocadas (por el requerimiento y la liquidacin de revisin) en
los trminos de los artculos 709 y 713.

Como consecuencia de lo anterior, no es procedente la solicitud de correccin


de la declaracin privada a que hace referencia el artculo 589 del Estatuto
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Tributario ni su correccin en bancos a que alude el artculo 580 ibdem, una


vez que se ha notificado requerimiento especial o pliego de cargos.

Para terminar, en cuanto al otro aspecto de su consulta, ha sido criterio


reiterado por esta Oficina que las peticiones de correccin de las declaraciones
que tengan como objeto la disminucin del impuesto a cargo o aumento del
saldo a favor, nicamente pueden rechazarse por inobservancia de los
requisitos de forma necesarios para su procedencia, tal como lo se ha
sostenido entre otros, en el Concepto No. 065059 del 16 de julio de 1999. En
tal sentido, el mismo artculo 589 del Estatuto Tributario prev que la
expedicin de la liquidacin oficial de correccin no impide la facultad de
revisin, la cual se contar a partir de la fecha de correccin o del vencimiento
de los seis meses siguientes a la solicitud, con lo cual se torna en improcedente
el rechazar la solicitud de correccin por aspectos de fondo.

Emplazamiento para corregir


Son muchos los contribuyentes que conocen de primera mano lo que es un
emplazamiento para corregir, pero para quienes han tenido la suerte de no
conocerlo, trataremos de explicar de qu se trata.

El artculo 685 del estatuto tributario es la norma que faculta a la Dian para que le
profiera o enve al contribuyente un emplazamiento para que corrija su declaracin
tributaria, que bien puede ser la declaracin de Iva, de retencin en la fuente, de
renta, etc.

Dice el artculo 685:

Emplazamiento para corregir. Cuando la Administracin de Impuestos tenga


indicios sobre la inexactitud de la declaracin del contribuyente, responsable
o agente retenedor, podr enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin
de que dentro del mes siguiente a su notificacin, la persona o entidad

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emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaracin liquidando la


sancin de correccin respectiva de conformidad con el artculo 644. La no
respuesta a este emplazamiento no ocasiona sancin alguna.

La administracin podr sealar en el emplazamiento para corregir, las


posibles diferencias de interpretacin o criterio que no configuran inexactitud,
en cuyo caso el contribuyente podr realizar la correccin sin sancin de
correccin en lo que respecta a tales diferencias.

La Dian debe proferir el emplazamiento para corregir antes de que la declaracin


quede en firme.

El contribuyente dispone de un mes para decidir si corrige o no su declaracin.

El contribuyente puede optar por acatar las instrucciones o sugerencias contenidas


en el emplazamiento, por ignorarlas y no responder, o por responder el
emplazamiento para justificar su decisin de corregir o no.

Si el contribuyente decide no corregir su declaracin, es recomendable que responda


el emplazamiento indicando las razones por las que no corrige, puesto que con ello
se puede evitar que la Dian contine con el proceso de investigacin, si es que los
indicios que tiene la Dian son infundados y todo se trat de un error de anlisis y
conclusiones equivocadas.

No es obligacin que la Dian profiera el emplazamiento ni es obligacin que el


contribuyente lo responda, en consecuencia, ni es obligatorio ni requisito para
proferir requerimiento especial, ni es sancionable en caso de que el contribuyente
haga caso omiso al mismo.

El emplazamiento para corregir suspende durante un mes el trmino que tiene la


Dian para notificar el requerimiento especial, segn lo contempla el artculo 706 del
estatuto tributario.

Por ltimo, el emplazamiento para corregir hace que la sancin por correccin pase
del 10% al 20% del mayor impuesto a pagar o del menor saldo a favor.
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Recordemos que cuando se corrige una declaracin antes de que la Dian profiera
emplazamiento para corregir, la sancin por correccin ser del 10%, pero si se
corrige despus de que la Dian profiera el emplazamiento para corregir, la sancin
ser del 20%.

Plazo para responder el emplazamiento para corregir


Al respecto dice el artculo 685 del estatuto tributario que el contribuyente cuenta
con un mes de plazo contado desde la fecha en que se le notifica el emplazamiento,
para responder y/o corregir la declaracin si lo considera pertinente.

Es importante sealar que la norma no habla de respuesta al emplazamiento, sino


que habla de corregir la declaracin si el contribuyente considera que hay mritos
para ello, de suerte que si el contribuyente despus de analizar su declaracin
determina que no hay razones para corregirla, puede optar por no responder el
requerimiento, pues no es obligatorio, y lo que se presenta no es una respuesta sino
la correccin de la declaracin en cuestin.

No obstante, si en el emplazamiento la Dian expone las causas por las que considera
que la declaracin tributaria debe ser corregida (cosa que no es usual), el
contribuyente podra enviar una respuesta justificando por qu no decide corregir,
si es que toma esa decisin. Esto eventualmente podra dar pi a que la Dian archive
el proceso en esa instancia, ya que si el contribuyente guarda silencio al respecto, la
Dian puede proseguir con el siguiente paso que es el requerimiento especial, y la
idea es que no se llegue a esa instancia, puesto que la sancin a que hubiere lugar
se incrementa considerablemente.

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La Dian puede proferir emplazamiento para corregir sin


que previamente haya emitido requerimiento ordinario?
Un emplazamiento para corregir tiene la particularidad de hacer ms costosa la
sancin por correccin, y es all donde surge la inquietud si es legal que la Dian
profiera un emplazamiento para corregir sin haber emitido previamente un
requerimiento ordinario o una invitacin para corregir.

Por supuesto que si la Dian antes de proferir el emplazamiento para corregir profiere
un requerimiento ordinario, ofrece al contribuyente la posibilidad de corregir la
declaracin tributaria con una sancin de slo el 10%, por lo que si estos pasos se
omiten, el contribuyente puede interpretar que ha sido perjudicado, ya que tendr
que pagar una sancin del 20% sin haber tenido la oportunidad de pagar la sancin
del 10%.

La verdad es que si bien el contribuyente resulta perjudicado si se le profiere un


emplazamiento para corregir sin el previo envo de requerimientos ordinarios o
invitaciones para corregir, no es una obligacin legal que la Dian lo haga.

El emplazamiento para corregir se puede considerar como un acto de trmite previo


al requerimiento especial que no es obligatorio, y mucho menos es obligatorio el
requerimiento ordinario, de suerte que la Dian puede optar por proferirlo o no,
aunque su decisin de no proferirlo evidentemente pueda perjudicar al
contribuyente en el sentido que la sancin por correccin se duplicar.

Por ltimo, hay que matizar un poco aquello de que la Dian perjudica al
contribuyente si profiere un emplazamiento para corregir sin advertirle previamente
que se le est investigando. Resulta que la liquidacin privada que presente el
contribuyente, es de su entera responsabilidad, y si comete errores o inconsistencias
que luego derivan en una sancin por parte de la Dian, ser su culpa y no de la Dian,
quien slo se limita a evaluar e investigar lo que el contribuyente consigna
voluntariamente en su declaracin privada.

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Emplazamiento para corregir proferido mientras est en


curso una inspeccin tributaria no suspende trminos por
un mes ms
El consejo de estado ha manifestado que el emplazamiento para corregir que se
profiere o se formula durante una inspeccin tributaria, o luego de realizada esta,
no tiene la capacidad de suspender el trmino de firmeza de las declaraciones
tributarias por un mes ms.

Recordemos que la inspeccin tributaria a la luz del artculo 706 del estatuto
tributario suspende el trmino para proferir el requerimiento especial por tres
meses, de manera que suspendido del trmino en ocasin a la inspeccin tributaria,
no se puede pretender extender esa suspensin por un mes ms profiriendo un
emplazamiento para corregir.

Ha dicho la seccin cuarta del consejo de estado en sentencia 19382 del 5 de marzo
de 2015:

Es menester advertir que el emplazamiento para corregir que suspende por


un mes el plazo que tiene la autoridad tributaria para notificar el
requerimiento especial debe proferirse antes de la inspeccin tributaria, que
es un medio probatorio que puede usar la administracin para comprobar la
veracidad y exactitud de la informacin reportada en la declaracin tributaria.
En efecto, el artculo 779 del E.T. dispone que la inspeccin tributaria es un
medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatacin directa de los
hechos que interesan a un proceso adelantado por la administracin
tributaria, para verificar la existencia, caractersticas y dems circunstancias
de tiempo, modo y lugar de los hechos econmicos por los que tribut el
contribuyente. De manera que, a diferencia del emplazamiento para corregir,
que constituye una forma propia de la etapa persuasiva subsiguiente a la
presentacin de la declaracin tributaria, la inspeccin tributaria constituye
una forma propia de la etapa conminatoria subsiguiente a la etapa de
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cumplimiento del deber legal y a la etapa persuasiva prevista para corregir el


denuncio ya presentado. En esa dinmica del proceso administrativo, no
consulta la finalidad de las formas propias de la actuacin administrativa
tributaria, que se emplace al contribuyente estando en curso una inspeccin
tributaria o culminada esta diligencia, puesto que con o sin emplazamiento, la
legislacin tributaria prev que el contribuyente pueda corregir, incluso
cuando se ha decretado la inspeccin tributaria. En otras palabras, ese
emplazamiento es innecesario porque, motu proprio, el contribuyente puede
corregir en las condiciones y en el plazo que la legislacin tributaria prevea.

Contina ms adelante la sala:

El emplazamiento para corregir dictado estando en curso una inspeccin


tributaria no tiene la virtud de suspender un plazo que ya est suspendido. No
es razonable. Y si el emplazamiento para corregir se dicta una vez culminada
la inspeccin tributaria, no tiene la virtud de suspender el plazo para notificar
el requerimiento especial por cuanto, en ese estado de la actuacin
administrativa, la autoridad tributaria ya tendra los elementos de juicio
necesarios para archivar la investigacin o para formular y notificar el
requerimiento especial. En consecuencia, no hay razn que justifique ampliar
por un mes ms, de una parte, el plazo que la legislacin tributaria prev para
que el contribuyente corrija en las condiciones favorables anteriormente
anotadas, y, de otra, el plazo que la administracin tributaria tiene para
notificar el requerimiento especial, en este caso, en detrimento de las
condiciones en que debe exigirse el cumplimiento de la obligacin tributaria.
En efecto, no debe perderse de vista que, notificado el requerimiento especial,
la sancin que procede es la ms gravosa, esto es, la sancin por inexactitud.

Muy creativa la decisin del funcionario que pretende estirar los plazos que la ley le
confiere para cuestionar las declaraciones tributarias del contribuyente, y ante esta
creatividad la jurisprudencia ha sido ms que clara.

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Cundo un contribuyente puede corregir una declaracin


tributaria?
Un contribuyente puede corregir una declaracin tributaria en momentos y
situaciones distintas pero con algunas limitaciones legales y consecuencias
diferentes.

En primer lugar, el contribuyente puede corregir a voluntad una declaracin


tributaria, las veces que quiera y en los conceptos que quiera, cuando an no haya
sido requerido por la Dian, es decir, antes de que la Dian le notifique requerimiento
especial o pliego de cargos [Artculo 588 del estatuto tributario].

En ese momento, el contribuyente es absolutamente libre para modificar su


declaracin tributaria. Tiene la misma libertad que tuvo al momento de elaborarla
por primera vez.

Una vez que la Dian le ha notificado un requerimiento especial o un pliego de cargos,


el contribuyente puede corregir su declaracin pero ya no tiene la misma libertad,
sino que la correccin tendr que ajustarse a lo que la Dian previamente le ha
cuestionado u objetado.

El contribuyente puede corregir la declaracin en ocasin a la respuesta del


requerimiento especial, pero en ese caso, la correccin provocada por el
requerimiento, deber enmarcarse dentro de los aspectos contenidos en el
requerimiento. El requisito en ese caso, es que el contribuyente acepte total o
parcialmente los hechos o glosas planteadas en el requerimiento especial [Artculo
709 del estatuto tributario].

Si el contribuyente no corrige la declaracin por cuenta del requerimiento especial,


o si la corrige parcialmente, la Dian le puede proferir luego una liquidacin oficial de
revisin, y en esa instancia, el contribuyente an puede corregir su declaracin en
los mismos trminos en que corrigi o debi corregirla al dar respuesta al
requerimiento especial, esto es, aceptando total o parcialmente los conceptos

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liquidados por la Dian en la liquidacin de revisin [Artculo 713 del estatuto


tributario].

Sin duda, la mejor oportunidad para corregir la declaracin es cuando an la Dian no


ha actuado, cuando no se ha pronunciado sobre la integridad de la declaracin,
puesto que sucedido esto, el contribuyente ya no goza de plena libertad para
corregir, y lo que resulta peor, la sancin se incrementar considerablemente debido
a la progresividad de las sanciones tributarias. Lo ideal es presentar la declaracin
sin errores, sin inconsistencias, pero si ello sucede lo mejor es optar por la correccin
voluntaria.

Recordemos que corregir implica presentar una nueva declaracin tributaria, que
reemplazar para todos los efectos a la declaracin anteriormente presentada.

Por ltimo, resaltar que existen dos tipos de correcciones: voluntarias [Artculos 588
y 589] y provocadas [artculos 709 y 713].

Se puede corregir una declaracin presentada


extemporneamente?
Muchos lectores nos han consultado si es posible corregir una declaracin
presentada extemporneamente, y la respuesta corta es que s.

La correccin voluntaria de las declaraciones tributarias por parte de los


contribuyentes est contemplada por los artculos 588 y 589 del estatuto tributario.

El artculo 588 del estatuto tributario hace referencia a las correcciones que arrojan
un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor, es decir, aquellas correcciones
que perjudican al contribuyente y benefician al estado.

El artculo 589 del estatuto tributario hace referencia a las correcciones que arrojan
un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, es decir, aquellas correcciones
que perjudican al estado y benefician al contribuyente.
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En el primer caso el plazo para corregir es de dos aos contados desde la fecha en
que se debi presentar la declaracin. En el segundo caso el plazo es de un ao.

Ninguno de los artculos contempla que la declaracin no se puede corregir si fue


inicialmente presentada extemporneamente.

Ahora, existe una norma que de forma expresa contempla la posibilidad de corregir
una declaracin presentada en forma extempornea, y es el pargrafo 1 del artculo
644 del estatuto tributario:

Cuando la declaracin inicial se haya presentado en forma extempornea, el


monto obtenido en cualquiera de los casos previstos en los numerales
anteriores, se aumentar en una suma igual al cinco por ciento (5%) del mayor
valor a pagar o del menor saldo a su favor, segn el caso, por cada mes o
fraccin de mes calendario transcurrido entre la fecha de presentacin de la
declaracin inicial y la fecha del vencimiento del plazo para declarar por el
respectivo perodo, sin que la sancin total exceda del ciento por ciento (100%)
del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor.

Queda claro entonces que una declaracin presentada en forma extempornea


puede ser corregida siempre que se est dentro de la oportunidad legal para ello.

Sancin por correccin aritmtica


Se presenta error aritmtico en las declaraciones tributarias cuando:

1. A pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a


hechos imponibles o bases gravables, se anota como valor resultante un dato
equivocado.

2. Al aplicar las tarifas respectivas, se anota un valor diferente al que ha debido


resultar.

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3. Al efectuar cualquier operacin aritmtica, resulte un valor equivocado que


implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones
a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver. (Art.
697 E.T)

Facultad de correccin

La Administracin de Impuestos, mediante liquidacin de correccin, podr corregir


los errores aritmticos de las declaraciones tributarias que hayan originado un
menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del
declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver. (Art. 698 E.T)

Trmino en que debe practicarse la correccin

La liquidacin prevista en el artculo anterior, se entiende sin perjuicio de la facultad


de revisin y deber proferirse dentro de los dos aos siguientes a la fecha de
presentacin de la respectiva declaracin. (Art. 699 E.T)

Contenido de la liquidacin de correccin

La liquidacin de correccin aritmtica deber contener:

a) Fecha, en caso de no indicarla, se tendr como tal la de su notificacin;

b) Perodo gravable a que corresponda;

c) Nombre o razn social del contribuyente;

d) Nmero de identificacin tributaria;

e) Error aritmtico cometido.

(Art. 700 E.T)

Correccin de sanciones

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere


liquidado en su declaracin las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere
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liquidado incorrectamente la Administracin las liquidar incrementadas en un


treinta por ciento (30%). Cuando la sancin se imponga mediante resolucin
independiente procede el recurso de reconsideracin.

El incremento de la sancin se reducir a la mitad de su valor, si el contribuyente,


responsable, agente retenedor o declarante, dentro del trmino establecido para
interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el
valor total de la sancin ms el incremento reducido. (Art. 701 E.T)

Monto de la sancin por correccin aritmtica

Cuando la Administracin de Impuestos efecte una liquidacin de correccin


aritmtica sobre la declaracin tributaria, y resulte un mayor valor a pagar por
concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un menor
saldo a su favor para compensar o devolver, se aplicar una sancin equivalente al
treinta por ciento (30%) del mayor valor a pagar o menor saldo a favor determinado,
segn el caso, sin perjuicio de los intereses moratorios a que haya lugar.

La sancin de que trata el presente artculo, se reducir a la mitad de su valor, si el


contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del trmino
establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos de la liquidacin
de correccin, renuncia al mismo y cancela el mayor valor de la liquidacin de
correccin, junto con la sancin reducida. (Art. 646 E.T).

Para imponer la sancin por correccin aritmtica primero


se debe requerir al contribuyente
Cuando el contribuyente incurre en error aritmtico en sus declaraciones tributarias,
la Dian tiene facultades para imponerle la sancin respectiva, pero antes de ello debe
proferir un requerimiento especial para garantizar el derecho a la defensa del
contribuyente.

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El consejo de estado en sentencia de agosto 2 de 2006, expediente 14922 dijo:

La Administracin puede fijar a travs de la liquidacin oficial de correccin


aritmtica, las sanciones no liquidadas o determinadas en forma errnea por
el contribuyente, pero ello exige la notificacin de un acto previo a la
imposicin de la sancin de que trata el artculo 701 del Estatuto Tributario,
porque no resulta suficiente para establecer la infraccin, el simple examen de
los renglones de la declaracin que se controvierte.

No basta tomar un rengln de la declaracin privada y aplicar un porcentaje


determinado para establecer si una sancin fue liquidada correctamente,
porque pueden existir diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede
no estar presente en la declaracin, o frente al monto de la multa, o tambin
pueden existir circunstancias eximentes que la Administracin desconoce, ya
que no se derivan del formulario impositivo y requieren de comprobaciones
especiales por parte del Estado. As mismo, el contribuyente puede revisar su
conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaracin mediante el
procedimiento contemplado en el artculo 588 del Estatuto Tributario,
liquidando la sancin de que trata el artculo 644 del Estatuto Tributario,
equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se
genere.

Cuando el declarante conoce la actuacin adelantada en su contra y puede


ejercer su derecho de defensa, el fisco estar legitimado para imponer una
sancin. Si ello no ocurre, la decisin es arbitraria. En el presente caso, el fisco
expidi la Liquidacin Oficial de Correccin aritmtica, sin que previamente el
declarante conociera del proceso que se adelantaba en su contra, o se le
informara sobre la intencin de sancionarla, con lo cual, se le impidi que
antes de ser impuesta la multa, pudiera invocar las razones de su conducta o
como el mismo alega, subsanar el error voluntariamente reduciendo la
actividad administrativa.

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Esta precisin ha sido necesaria en vista a que nuestra legislacin tributaria no previ
de forma expresa un acto previo en caso de la aplicacin de la sancin en ocasin a
un error aritmtico, y en consiguiente la Dian no lo estaba profiriendo.

Liquidacin oficial de correccin aritmtica no puede tratar


asuntos de fondo
En una liquidacin oficial de correccin aritmtica la administracin de impuestos no
puede tratar aspectos de fondo, sino que se debe limitar a la correccin del error
aritmtico advertido.

El error aritmtico hace referencia al error de clculo numrico en que se incurre al


elaborar la declaracin de renta.

Es el caso de una declaracin de renta que arroja una renta lquida gravable de
$10.000.000 y al aplicarle la tarifa del 25%, en lugar de escribir $2.500.000 se escribe
$2.000.000.

Ese es el error que puede contener la liquidacin oficial de correccin aritmtica. As


lo ha reiterado la seccin cuarta del Consejo de estado en reciente sentencia:

En numerosas oportunidades esta Corporacin ha establecido que la


liquidacin de correccin aritmtica tiene como nica finalidad corregir los
errores resultantes de operaciones matemticas y, en general, confusiones de
orden numrico, que no alteran de fondo los datos bsicos de la declaracin.
Tambin se ha considerado que mediante el procedimiento de correccin
aritmtica no pueden debatirse aspectos de fondo, pues, el slo hecho de que
la Administracin tuviere que hacer planteamientos en relacin con el origen
y naturaleza de los valores declarados, implica que el error no era slo
aritmtico, sino que se trataba de un asunto de fondo que no puede ventilarse
mediante una liquidacin de correccin aritmtica.

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En efecto, si bien el numeral 3 del artculo 697 del E. T. seala que se presenta
error aritmtico cuando al efectuar cualquier operacin aritmtica resulte un
valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de
impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a
su favor para compensar o devolver, debe partirse del supuesto de que hay
una operacin aritmtica mal calculada, en primer lugar, y que sta arroja
como resultado un menor valor a pagar o el mayor saldo a favor, en segundo.
Si no se dan ambas condiciones no se configura ninguna de las causales de
error aritmtico. Por lo tanto, la Administracin debe establecer ambos
presupuestos para proceder a corregir el yerro por medio de la liquidacin de
correccin aritmtica [Sentencia de junio 10 de 2010, expediente 16817].

Por ejemplo, en la liquidacin de correccin aritmtica, la Dian no puede cuestionar


los costos o deducciones declarados. Puede que el contribuyente haya incluido datos
inexactos en la declaracin, y aunque la Dian los advierta, no puede incluirlos en la
liquidacin de correccin aritmtica.

Si la Dian encuentra que adems del error aritmtico el contribuyente omiti


ingresos o incluy costos o deducciones inexistentes o no procedentes, tiene que
abrir un proceso distinto, ya que la correccin aritmtica opera exclusivamente para
los errores aritmticos. Para los errores de fondo debe proferirse un requerimiento
especial.

No existe error aritmtico cuando no se liquida el anticipo


del impuesto de renta
Cuando el contribuyente no liquida el anticipo del impuesto a la renta o lo hace
equivocadamente, no se configura el error aritmtico de que trata el artculo 697 del
estatuto tributario.

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Como la Dian no puede reliquidar el anticipo del impuesto la renta en la liquidacin


oficial de revisin, se les ocurri que entonces era viable aplicar el artculo 697 del
estatuto tributario, considerando que all se configurara el error aritmtico, a lo que
la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia 16817 del 10 de junio de 2010,
con ponencia de magistrado Hugo Fernando Bastidas Brcenas ha dicho que no
procede:

En efecto, si bien el numeral 30 del artculo 697 del E.T. seala que se
presenta error aritmtico cuando al efectuar cualquier operacin aritmtica
resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto
de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo
a su favor para compensar o devolver, debe partirse del supuesto de que hay
una operacin aritmtica mal calculada, en primer lugar, y que sta arroja
como resultado un menor valor a pagar o el mayor saldo a favor, en segundo.
Si no se dan ambas condiciones no se configura ninguna de las causales de
error aritmtico. Por lo tanto, la Administracin debe establecer ambos
presupuestos para proceder a corregir el yerro por medio de la liquidacin de
correccin aritmtica. Aunque conforme con el anlisis efectuado la DIAN hizo
una operacin aritmtica, la Sala considera que la misma no se deriv de un
simple error. La controversia era de fondo, porque haba que analizar si era
procedente tener en cuenta las retenciones practicadas y devueltas a la
demandante para calcular el anticipo. Para el efecto era necesario analizar el
artculo 807 del E.T., el artculo 54 de la ley 550 de 1999 y el caso concreto de
la demandante. En ese contexto la Administracin no poda, mediante una
liquidacin de correccin aritmtica, cuestionar el anticipo y realizar un nuevo
clculo y, por lo tanto, los actos no se ajustaron a derecho.

Es evidente que no se trata de simples nmeros y clculos como lo ha anotado el


Consejo, puesto que incluso hay que echar mano de la declaracin del periodo
gravable anterior, lo que desvirta la naturaleza de la declaracin oficial de
correccin aritmtica. En este caso, hay que discutir algo de fondo como es si el
contribuyente tena o no la obligacin de calcular el anticipo, lo cual est lejos de ser

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un mero clculo matemtico. En error aritmtico debe ser determinado nicamente


con los valores que el contribuyente ha incluido en su declaracin rentstica. Si con
los datos plasmados en la declaracin no se puede demostrar un error aritmtico,
de clculo, el asunto es de fondo y no aplica el artculo 697 del estatuto tributario.

Sancin por inexactitud


La sancin por inexactitud es una sancin que nunca falta en un requerimiento
especial, sancin que es quizs de las ms onerosas que existen.

Cuando un contribuyente declara datos inexactos, inexistentes, irreales, se expone


a que la administracin de impuestos lo investigue, y de resultar probada tales
inexactitudes alegadas por la Dian, se hace merecedor de la sancin respectiva.

Sobre la sancin por inexactitud dice el artculo 647 del estatuto tributario:

Sancin por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las


declaraciones tributarias, la omisin de ingresos, de impuestos generados por
las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen,
as como la inclusin de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,
impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general,
la utilizacin en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados
a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo
a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensacin o
devolucin, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensacin o
devolucin anterior.

La sancin por inexactitud ser equivalente al ciento sesenta por ciento (160%)
de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, segn el caso,
determinado en la liquidacin oficial, y el declarado por el contribuyente o

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responsable. Esta sancin no se aplicar sobre el mayor valor del anticipo que
se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los
valores retenidos, constituye inexactitud de la declaracin de retenciones en
la fuente, el hecho de no incluir en la declaracin la totalidad de retenciones
que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas
por un valor inferior. En estos casos la sancin por inexactitud ser equivalente
al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retencin no efectuada o no
declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sancin por


inexactitud ser del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las
causales enunciadas en el inciso primero del presente artculo, aunque en
dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sancin por inexactitud a que se refiere este artculo, se reducir cuando se


cumplan los supuestos y condiciones de los artculos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las


declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciacin o de diferencias
de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la
interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras
denunciados sean completos y verdaderos.

El artculo transcrito es bastante ilustrativo en cuanto a los hechos que constituyen


inexactitud, sin embargo hay que resaltar dos hechos en los cuales no se constituye
la sancin por inexactitud.

El primero de ellos lo contempla el mismo artculo y tiene que ver con los resultados
de aplicar una norma en la cual se pueda advertir una diferencia de criterio en su
interpretacin. Aunque no es comn, algunas normas son ambiguas o presentan
vacos que llevan al contribuyente a mal interpretarlas, redundando en un menor

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impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor, lo cual no genera sancin por


inexactitud.

La otra tiene que ver con la falta de prueba o de prueba insuficiente. Sucede mucho
que se incurren en costos y deducciones reales, pero no se tienen soportes vlidos,
lo que hace improcedente el costo o el gasto pero no es un hecho que constituya
inexactitud.

Sucede por ejemplo cuando se tienen facturas sin el lleno de los requisitos legales.
Cuando no se tiene la copia del Rut del proveedor de los bienes o servicios. Cuando
no se tienen los certificados de las retenciones en la fuente, o cuando estos han sido
expedidos incorrectamente, etc.

Siempre que un costo, un gasto o una retencin en la fuente se rechacen por ser
irreal, porque nunca existi, inevitablemente se configura una inexactitud y habr
lugar a la sancin. Pero si el rechazo se debe a falta de prueba idnea, no hay lugar
a la sancin por inexactitud. Esta ha sido la posicin del Consejo de estado durante
mucho tiempo, pero no sobra advertir que frente a ese tema hay sentencias
contradictorias, por lo que se debe presumir que en todos los casos la Dian incluir
la sancin por inexactitud y le corresponde al contribuyente tratar de desvirtuarla.

La sancin por inexactitud inicialmente equivale al 160% del mayor impuesto a pagar
o del menor saldo a favor, sancin que se disminuye a una cuarta parte si se corrige
en ocasin al requerimiento especial. Si la correccin se hace en ocasin a la
liquidacin de revisin, la sancin ser del 80%, y si no se corrige y despus de
agotada la va gubernativa no se logran desvirtuar las pretensiones de la Dian, la
sancin ser del 160%.

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Para acogerse a la reduccin de la sancin por inexactitud


no es necesario pagar
Para que un contribuyente pueda acogerse a la sancin por inexactitud reducida por
aceptacin de cargos, no es necesario que se paguen los impuestos y la sancin, sino
que basta con un acuerdo de pago.

La sancin por inexactitud es del 160% sobre el mayor impuesto a pagar o el menor
saldo a favor, y si el contribuyente acepta los hechos sancionables en la respuesta al
requerimiento especial, la sancin se reducir en una cuarta parte, es decir que solo
se pagar una sancin del 40%.

Para acogerse a esta reduccin, no es indispensable que el contribuyente page los


mayores valores resultantes en la declaracin corregida, sino que puede hacer un
acuerdo de pago.

As se desprende claramente de los artculos 709 y 713 del estatuto tributario:

() Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o


declarante, deber corregir su liquidacin privada, incluyendo los mayores
valores aceptados y la sancin por inexactitud reducida, y adjuntar a la
respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva correccin y de
la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y
sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

()Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deber


corregir su liquidacin privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la
sancin por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la
correspondiente oficina de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos
aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva correccin y de la
prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones,
incluida la de inexactitud reducida.

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Algunos funcionarios de la Dian exigen a algunos contribuyentes que paguen tanto


el mayor impuesto como los intereses y la sancin reducida, cuando eso no es
estrictamente necesario, puesto que la ley ofrece la posibilidad de realizar un
acuerdo de pago si es que no se tienen los recursos suficientes para cubrir la deuda.

Son bien conocidas las estrategias de algunos funcionarios de la Dian frente a


contribuyentes con poco conocimiento sobre impuestos y que no cuentan con un
asesor, y por eso se presentan este tipo de abusos, pues a algunos funcionarios lo
que ms la importa no es la correcta aplicacin de la ley sino la mayor gestin posible
en recaudacin.

Falta de prueba de los costos o gastos declarados da lugar a


la sancin por inexactitud
En el pasado, reiteradamente el consejo de estado haba considerado que la falta de
prueba, o la deficiencia de la prueba no era razn para imponer la sancin por
inexactitud, pero tal lnea jurisprudencial ha ido cambiando.

En efecto, desde el ao 2010 la seccin cuarta del consejo de estado ha venido


emitiendo sentencias en la que se evidencia el cambio en su lnea jurisprudencial
que le ha llevado a considerar que aun cuando los valores declarados sean reales,
proceder la sancin por inexactitud si las pruebas allegadas no son suficientes o no
existen.

De hecho, hay una sentencia en la que el consejo de estado de forma expresa


reconoce ese cambio jurisprudencial:

()

Sin embargo, la Doctrina Judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que
la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas
no es motivo para no aplicar la sancin por inexactitud.

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En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consider que la falta


de prueba sobre la realizacin de los costos, significaba la inclusin en la
declaracin de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a
pagar, conducta que era sancionable en virtud del artculo 647 del Estatuto
Tributario.

As mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala seal que


generaba la sancin por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir
en la declaracin, como deducciones, partidas frente a las cuales no se
demostr su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron
lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirti que no era
necesario que la Administracin estableciera que los gastos fueron irreales,
pues lo cierto era que fueron solicitados como deduccin, sin demostrar su
procedencia; mxime cuando corresponda al contribuyente desvirtuar la
presuncin de legalidad de los actos administrativos.

Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010,


la Sala estableci que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad
demandante haba logrado respaldar contablemente la existencia de un
pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la
DIAN. Que en ese contexto, se conclua que, de conformidad con el artculo
647 del E.T., era procedente la sancin por inexactitud impuesta por la DIAN,
por haberse incluido en la declaracin pasivos inexistentes.

()

Esta nueva lnea jurisprudencial debe alertar a los contribuyentes que tendrn que
esforzarse por reunir las pruebas suficientes de los costos y gastos que declaren,
puesto que la sancin por inexactitud, que nunca falta en un requerimiento especial,
va porque va, ya que el artculo 647 del estatuto tributario ser interpretado y
aplicado de forma literal, restrictiva.

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Reduccin de la sancin por inexactitud por aceptacin de


cargos
Cuando el contribuyente acepta total o parcialmente los cargos propuestos por la
Dian contra una declaracin tributaria, la sancin por inexactitud propuesta o
impuesta se reduce a la mitad o a la cuarta parte, segn el momento procesal.

En primera instancia, cuando la Dian considera que el contribuyente ha incurrido en


hechos irregulares en sus declaraciones tributarias, profiere requerimiento especial,
en el cual propone la respectiva sancin por inexactitud que corresponde al 160%
del mayor impuesto o menor saldo a favor resultante, y la ley ofrece la posibilidad al
contribuyente de reducir a la cuarta parte la sancin si acepta en la respuesta al
requerimiento especial total o parcialmente los cargos y hechos que se le imputan.

Si el contribuyente no acepta los hechos propuestos en el requerimiento, sino que


decide discutirlos y durante el proceso de discusin no se logra desvirtuar los hechos
o convencer a la Dian de que no le asiste razn alguna, sta entonces profiere
liquidacin de revisin, liquidacin contra la cual procede el recurso de
reconsideracin.

Si el contribuyente desiste de interponer el recurso de reconsideracin y acepta total


o parcialmente los hechos y valores contenidos en la liquidacin de revisin, la
sancin por inexactitud se reduce a la mitad, caso en cual el contribuyente deber
corregir su declaracin privada en la cual deber incluir la sancin reducida.

Si durante el proceso de discusin de los hechos contenidos en el requerimiento


especial se logran desvirtuar algunas de los hechos planteados por la Dian, al
proferirse la liquidacin de revisin, la sancin por inexactitud que esta contemple,
ser lgicamente menor a la propuesta en el requerimiento especial, puesto que la
base para su clculo habr cambiado como consecuencia de lograr desvirtuar
algunas de las pretensiones de la Dian, por lo que la sancin habr de ser liquidada
nuevamente en funcin de los hechos discutidos y probados por el contribuyente,

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de modo que la sancin objeto a disminucin del 50% ser la que contemple la
liquidacin de revisin.

Si el contribuyente persiste en discutir con la Dian y esta mantiene su posicin, se


deber pagar la sancin completa del 160%, situacin en la cual la nica alternativa
para poder discutir es recurrir al contencioso administrativo puesto que a este punto
ya se ha agotado la va gubernativa ante la Dian.

Obsrvese que para acceder a la disminucin de la sancin por inexactitud, la norma


contempla no solo la acepcin total de los hechos contenidos en el requerimiento
especial o la liquidacin de revisin, sino la aceptacin parcial, lo que permite al
contribuyente aceptar aquellos hechos que considere justos y discutir los que no,
siempre que disponga de las pruebas suficientes para desvirtuarlos.

A la hora de discutir los actos proferidos por la Dian, es muy importante evaluar
detenida y concienzudamente las razones y pruebas que arguye la Dian y las propias,
puesto que discutir sin tener razn, o tenindola pero sin pruebas suficientes, es
tirar por la borda un gran beneficio ofrecido por la ley al permitirle pagar solo una
pequea parte de la sancin a la que se es merecedor.

La Dian puede rechazar la solicitud de devolucin por


inexactitud en la declaracin objeto de devolucin?
Cuando se presenta una solicitud de devolucin de un saldo a favor, puede la Dian
rechazarla argumentando algn indicio de inexactitud en la declaracin tributaria
objeto de devolucin?

Esta inquietud surge de la lectura del artculo 857 del estatuto tributario, artculo
que contempla los casos en que la Dian puede rechazar e inadmitir la solicitud de
devolucin, y entre esos casos no figura la inexactitud o posible inexactitud de la
respectiva declaracin.

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Esto ha llevado a que algunos contribuyentes interpreten que la Dian no puede


rechazar o inadmitir la solicitud de devolucin por el hecho de considerar que en la
declaracin hay posibles indicios de inexactitudes.

Si bien el artculo 857 no contempla la inexactitud como una causa para que la Dian
rechace o inadmita la solicitud de devolucin, s puede la Dian rechazarla cuando
halle evidencias de inexactitud, pero en tal caso, el rechazo slo procede si se
profiere un requerimiento especial.

As se desprende de la lectura del artculo 857-1 del estatuto tributario:

Investigacin previa a la devolucin o compensacin. El trmino para


devolver o compensar se podr suspender hasta por un mximo de noventa
(90) das, para que la Divisin de Fiscalizacin adelante la correspondiente
investigacin, cuando se produzca alguno de los siguientes hechos:

()

3. Cuando a juicio del administrador exista un indicio de inexactitud en la


declaracin que genera el saldo a favor, en cuyo caso se dejar constancia
escrita de las razones en que se fundamenta el indicio, o cuando no fuere
posible confirmar la identidad, residencia o domicilio del contribuyente.

Terminada la investigacin, si no se produce requerimiento especial, se


proceder a la devolucin o compensacin del saldo a favor. Si se produjere
requerimiento especial, slo proceder la devolucin o compensacin sobre el
saldo a favor que se plantee en el mismo, sin que se requiera de una nueva
solicitud de devolucin o compensacin por parte del contribuyente. Este
mismo tratamiento se aplicar en las dems etapas del proceso de
determinacin y discusin tanto en la va gubernativa como jurisdiccional, en
cuyo caso bastar con que el contribuyente presente la copia del acto o
providencia respectiva.

()

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Como se observa, la ley faculta a la Dian para que antes de proceder a devolver un
saldo a favor realice las verificaciones e investigaciones del caso, y si llegare a
encontrar indicios de inexactitud, puede proferir un requerimiento especial.

No obstante, el hecho que se profiera un requerimiento especial necesariamente no


significa que se pueda inadmitir o rechazar la solicitud de devolucin, ya que si en la
liquidacin propuesta por la Dian en el requerimiento especial an queda un saldo a
favor del contribuyente, la Dian proceder a devolver ese saldo que no est en
discusin.

Sancin por extemporaneidad en las declaraciones


tributarias
Una de las obligaciones de todo contribuyente es la de presentar las respectivas
declaraciones tributarias dentro de las fechas fijadas por el estado.

La no presentacin de las declaraciones tributarias dentro de las fechas fijadas por


el gobierno nacional, implica el pago de una sancin denominada sancin por
extemporaneidad, que est contemplada en los Artculos 641 y 642 del Estatuto
tributario, sancin que el contribuyente debe calcular y pagar una vez que presente
su declaracin extempornea, es decir, posterior a la fecha en que legalmente debi
haberla presentado.

El monto de la sancin depende de si el contribuyente corrige su incumplimiento


voluntariamente o como consecuencia de la actuacin de la Dian. Si la presentacin
extempornea es voluntaria, la sancin es de solo el 5% del impuesto a cargo por
cada mes o fraccin de extemporaneidad, pero si la presentacin es posterior al
emplazamiento para declarar, el valor de la sancin se duplica.

Respecto a la sancin por extemporaneidad, el Estatuto tributario contempla:

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Articulo 641. Extemporaneidad en la presentacin. Las personas o entidades


obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma
extempornea, debern liquidar y pagar una sancin por cada mes o fraccin
de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del
impuesto a cargo o retencin objeto de la declaracin tributaria, sin exceder
del ciento por ciento (100%) del impuesto o retencin, segn el caso.

Esta sancin se cobrar sin perjuicio de los intereses que origine el


incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retencin a cargo del
contribuyente, responsable o agente retenedor. (Vea: Plantilla en Excel para
el clculo de intereses moratorios)

Cuando en la declaracin tributaria no resulte impuesto a cargo, la sancin


por cada mes o fraccin de mes calendario de retardo, ser equivalente al
medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en
el perodo objeto de declaracin, sin exceder la cifra menor resultante de
aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor
si lo hubiere, o de la suma de 2.500 UVT, cuando no existiere saldo a favor. En
caso de que no haya ingresos en el perodo, la sancin por cada mes o fraccin
de mes ser del uno por ciento (1%) del patrimonio lquido del ao
inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el
diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de
la suma de 2.500 UVT cuando no existiere saldo a favor.

Articulo 642. Extemporaneidad en la presentacin de las declaraciones con


posterioridad al emplazamiento. El contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante, que presente la declaracin con posterioridad al
emplazamiento, deber liquidar y pagar una sancin por extemporaneidad
por cada mes o fraccin de mes calendario de retardo, equivalente al diez por
ciento (10%) del total del impuesto a cargo o retencin objeto de la
declaracin tributaria, sin exceder del doscientos por ciento (200%) del
impuesto o retencin, segn el caso.

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Cuando en la declaracin tributaria no resulte impuesto a cargo, la sancin


por cada mes o fraccin de mes calendario de retardo, ser equivalente al uno
por ciento (1%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el
perodo objeto de declaracin, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar
el diez por ciento (10%) a dichos ingresos, o de cuatro (4) veces el valor del
saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 5.000 UVT cuando no existiere saldo
a favor. En caso de que no haya ingresos en el perodo, la sancin por cada
mes o fraccin de mes ser del dos por ciento (2%) del patrimonio lquido del
ao inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar
el veinte por ciento (20%) al mismo, o de cuatro veces el valor del saldo a favor
si lo hubiere, o de la suma de 5.000 UVT cuando no existiere saldo a favor.

Esta sancin se cobrar sin perjuicio de los intereses que origine el


incumplimiento en el pago del impuesto o retencin a cargo del contribuyente,
retenedor o responsable.

Cuando la declaracin se presente con posterioridad a la notificacin del auto


que ordena inspeccin tributaria, tambin se deber liquidar y pagar la
sancin por extemporaneidad, a que se refiere el presente artculo.

El sistema tributario colombiano est basado en el cumplimiento voluntario de las


obligaciones tributarias por parte del contribuyente. El contribuyente es quien
determina su renta lquida y su impuesto, y adems es quien lquida alguna de las
sanciones. Y de acuerdo a esta filosofa del cumplimiento voluntario, el rgimen
sancionatorio contempla sanciones ms o menos gravosas dependiendo de si el
contribuyente corrige sus omisiones o errores de forma voluntaria o inducida por
actuaciones de la administracin de impuestos.

En razn a esto, es recomendable que el contribuyente acte siempre


voluntariamente, de esta forma no solo evitar mayores sanciones, sino que evitar
investigaciones por parte de la Dian, algo que en algunos casos puede no ser
conveniente, puesto que el contribuyente se expondra a que le sean detectados
mayores errores o inconsistencias que agravaran su situacin.

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La sancin por extemporaneidad y por no declarar no son


concurrentes
La sancin por extemporaneidad y por no declarar no son concurrentes, esto es, no
se pueden aplicar las dos, sino que se aplica una de los dos, segn sean las
circunstancias del contribuyente.

La sancin por extemporaneidad est contemplada en los artculos 641 y 642 del
estatuto tributario y se aplica cuando el contribuyente presenta su declaracin en
una fecha posterior a la que el gobierno haba fijado como fecha lmite para su
presentacin. Esta sancin es liquidada por el mismo contribuyente al momento de
presentar la declaracin.

El artculo 641 se aplica cuando el contribuyente por s slo presenta la declaracin


extempornea. El artculo 642 se aplica cuando el contribuyente presenta la
declaracin en ocasin de un emplazamiento para declarar.

La sancin por no declarar est contemplada en el artculo 643 del estatuto


tributario y se aplica cuando el contribuyente no declara estando obligado a ello;
esta sancin es liquidada por la administracin de impuestos que la impone
mediante resolucin.

No obstante, el mismo artculo 643 del estatuto tributario contempla que el


contribuyente, dentro del trmino con que cuenta para interponer el recurso contra
a la resolucin que impone la sancin por no declarar, puede presentar la
declaracin y con ello lograr reducir la sancin por no declarar a un 10% de su valor
inicial, siempre que el resultado no sea inferior a la sancin por extemporaneidad
contemplada en el artculo 642 del estatuto tributario.

En este ltimo caso, el contribuyente presenta la declaracin y calcula la sancin por


no declarar reducida, y a la vez debe determinar la sancin por extemporaneidad
segn el artculo 642 para compararla con la sancin por no declarar reducida, pues
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esta no puede ser inferior a la sancin por extemporaneidad que se calcule con base
al artculo 642.

La administracin de impuestos, antes proferir la resolucin en la que impone la


sancin por no declarar, tiene que emplazar al contribuyente para que este tenga la
oportunidad de presentar su declaracin, esta vez calculando la sancin por
extemporaneidad que contempla el artculo 642 del estatuto tributario, puesto que
as lo ordena el artculo 715 del estatuto tributario.

Se observa que la sancin por no declarar se aplica cuando el contribuyente


definitivamente se niega a presentar la declaracin tributaria a pesar del
emplazamiento que le enve la Dian para que lo haga.

Sancin por extemporaneidad en las declaraciones


consideradas como no presentadas
Una declaracin tributaria que es considerada como no presentada, puede
corregirse y pagar sancin por extemporaneidad reducida en los trminos del
pargrafo 2 del artculo 588 del estatuto tributario.

El artculo 580 prev alguna situaciones que permiten a la Dian considerar como no
presentadas las declaraciones tributarias. Si una declaracin tributaria adolece de
una de esas condiciones, puede ser corregida pagando una sancin por
extemporaneidad reducida.

Al respecto ha dicho el pargrafo 2 del artculo 588 del estatuto tributario:

Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artculo 580,
650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario siempre y cuando no se haya notificado
sancin por no declarar, podrn corregirse mediante el procedimiento previsto
en el presente artculo, liquidando una sancin equivalente al 2% de la sancin

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de que trata el artculo 641 del Estatuto Tributario, sin que exceda de 1.300
UVT.

Los literales a los que se refiere este pargrafo son:

a. Cuando la declaracin no se presente en los lugares sealados para tal


efecto.

b. Cuando no se suministre la identificacin del declarante, o se haga en forma


equivocada.

d. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de


declarar, o cuando se omita la firma del contador pblico o revisor fiscal
existiendo la obligacin legal.

Hoy en da prcticamente estn vigentes nicamente los literales a b) y d), y si la


declaracin presenta esas inconsistencias, se corrige, y se paga el 2% de la sancin
por extemporaneidad calculada segn los trminos del artculo 641 del estatuto
tributario.

Si la Dian no profiere un acto administrativo que considere como no presentada la


declaracin dentro de los dos aos siguientes a la fecha de presentacin o al
vencimiento del plazo para declarar, segn corresponda, la declaracin quedar en
firme y no habr necesidad de corregir ni de pagar la sancin, excepto si se trata de
la declaracin de retencin en la fuente en la que ha sido considerada como no
presentada de pleno derecho, gracias a la modificacin que introdujo la ley 1430 de
2010, caso en el cual s habr que declarar y pagar la sancin por extemporaneidad
respectiva.

Si la Dian profiere al acto administrativo que la declara como no presentada pero no


ha notificado la sancin por no declarar, igual procede la reduccin de la sancin por
extemporaneidad si se presenta la declaracin correctamente.

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Sancin por devolucin o compensacin improcedente


Si el contribuyente solicita y obtiene la devolucin o compensacin de un saldo a
favor que luego la Dian determina como improcedente, est sujeto a una sancin
econmica.

La norma es clara en advertir que el hecho que la Dian acepte devolver o compensar
un saldo a favor, no significa que se reconozca definidamente ese derecho, puesto
que la Dian, posteriormente tiene la facultad de revisar la procedencia de devolucin
o compensacin.

Al respecto dice el artculo 670 del estatuto tributario:

Sancin por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las


devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones
del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas
por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento
definitivo a su favor.

Si la Administracin Tributaria dentro del proceso de determinacin, mediante


liquidacin oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolucin o
compensacin, debern reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en
exceso ms los intereses moratorios que correspondan, aumentados stos
ltimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sancin deber imponerse dentro del trmino de dos aos contados a
partir de la fecha en que se notifique la liquidacin oficial de revisin.

Cuando en el proceso de determinacin del impuesto, se modifiquen o


rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o
responsable en sus declaraciones del perodo siguiente, la Administracin
exigir su reintegro, incrementado en los intereses moratorios
correspondientes.

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Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una


devolucin, adicionalmente se impondr una sancin equivalente al
quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artculo, se dar traslado del pliego


de cargos por el trmino de un mes para responder.

Pargrafo 1o. Cuando la solicitud de devolucin se haya presentado con


garanta, el recurso contra la resolucin que impone la sancin, se debe
resolver en el trmino de un ao contado a partir de la fecha de interposicin
del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operar el silencio
administrativo positivo

Pargrafo 2o. Cuando el recurso contra la sancin por devolucin


improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de
resolver en la va gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda
contra la liquidacin de revisin en la cual se discuta la improcedencia de dicha
devolucin, la Administracin de Impuestos y Aduanas Nacionales no podr
iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolucin que falle
negativamente dicha demanda o recurso.

De la anterior norma se pueden precisar algunos aspectos a saber:

La sancin es del 50% de los intereses moratorios resultantes del valor


devuelto de forma improcedente.

Cuando la devolucin se haya hecho basada en fraude o falsificacin de


documentos, adicional a la sancin del 50% sobre los intereses moratorios, se
debe pagar una sancin del 500% calculada sobre el valor devuelto de forma
improcedente.

La ley no contempla ninguna reduccin para esta sancin, aunque como todo
acto administrativo definitivo de la Dian, puede ser recurrido en la va
gubernativa o en la jurisdiccin contencioso administrativa.

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Sancin por devolucin improcedente de saldos a favor


procede cuando la liquidacin de revisin est en firme
La sancin por devolucin improcedente de saldos a favor slo procede cuando la
liquidacin oficial de revisin se encuentra en firme. As lo ha estimado la seccin
cuarta del Consejo de estado.

La redaccin del artculo 670 del estatuto tributario, el mismo que contempla la
sancin por devolucin improcedente de saldos a favor, ha llevado a que el consejo
de estado va jurisprudencia establezca un requisito no contemplado en dicho
artculo, cual es la necesidad de que la liquidacin oficial de revisin en la que se
sustenta la sancin por devolucin improcedente, se encuentre en firme, esto es que
respecto a dicha liquidacin se haya agotado la va gubernativa.

La seccin cuarta del Consejo de estado, en sentencia del 11 de mayo de 2009,


expediente 17456 ha dicho:

Para la procedencia de la sancin, el artculo 670 del Estatuto Tributario slo


exige la preexistencia de devolucin o compensacin de un saldo a favor, el
rechazo o la modificacin del mismo a travs de liquidacin oficial de revisin
y la notificacin de sta.

Aunque la firmeza de la liquidacin oficial de revisin no se consagr como


requisito de la sancin, la Sala ha sealado que del artculo 670 del E. T. se
deduce que para imponerla debe existir una decisin definitiva en va
gubernativa, que rechace o modifique el saldo a favor.

En el procedimiento tributario de determinacin de obligaciones fiscales por


impuestos y sanciones, el artculo 720 del Estatuto Tributario dispuso que, sin
perjuicio de lo dispuesto en normas especiales del mismo estatuto, contra las
liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el

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reintegro de sumas devueltas y dems actos producidos en relacin con los


impuestos administrados por la DIAN, procede el recurso de reconsideracin.

Por tanto, como la reconsideracin es el nico recurso contra la liquidacin


oficial de revisin, sta queda en firme y ejecutoriada, en los trminos del
artculo 64 del Cdigo Contencioso Administrativo, cuando se notifica el acto
que resuelve dicho recurso (artculo 62 ibdem) , si se demanda directamente
de acuerdo con el pargrafo del artculo 720 del Estatuto Tributario[3], cuando
vence el trmino para impugnar, sin haberse interpuesto la reconsideracin
(artculo 62 [3] del Cdigo Contencioso Administrativo). El carcter ejecutorio
slo se pierde en los eventos que enlista el artculo 66 ejusdem.

Lo anterior resulta apenas lgico puesto que no se puede aplicar una sancin sobre
una base incierta, ya que la base ser el nuevo impuesto a pagar o nuevo saldo a
favor determinado en la liquidacin oficial de revisin, y estos valores no sern
definitivos hasta tanto no se agote la va gubernativa con la que se alcanza la firmeza,
es decir hasta que no se resuelve el recurso de reconsideracin que el contribuyente
interponga contra la liquidacin de revisin que sirve de sustento para la aplicacin
de la sancin por devolucin improcedente.

Calculando la sancin por devolucin improcedente


La legislacin tributaria colombiana contempla una sancin cuando los
contribuyentes solicitan la devolucin de un saldo a favor que luego la Dian
determina que era improcedente. Trataremos aqu de exponer cmo se hace dicho
clculo.

La sancin est contemplada en el artculo 670 del estatuto tributario y consiste en


el 50% de los intereses calculados sobre el valor devuelto de forma improcedente.

Supongamos que el contribuyente solicit la devolucin de un saldo a favor de


$150.000.000, devolucin que fue realizada por la Dian.

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Como la Dian despus de realizar la devolucin tiene la facultad de verificar que el


saldo devuelto corresponda a la ley, inicia un proceso y determina que el
contribuyente slo tena derecho a solicitar la devolucin de $100.000.000,
determinndose entonces una devolucin improcedente de $50.000.000.

Naturalmente el contribuyente tiene que devolver esos 50 millones, junto con los
intereses causados desde el da en que se realiz la devolucin hasta el da en que
se reintegre el dinero a la Dian. Esto no constituye ninguna sancin. Simplemente se
reintegra un valor indebidamente obtenido junto con los intereses de ley.

La sancin como tal, es el 50% de los intereses causados, por tanto, para determinar
la sancin primero hay que determinar los intereses a que haya lugar.

Supongamos que la devolucin se realiz el 10 de enero de 2009 y el reintegro del


valor improcedente se realiz el 5 de junio de 2010, es decir que transcurrieron 477
das.

Bien, aplicando la tasa de inters moratorio tributario vigente para cada trimestre
correspondiente, tenemos que por esos 50 millones que se solicitaron en devolucin
indebidamente, hay que pagar $18.601.000 por concepto de inters. Es ese inters
el que se toma como base para calcular la sancin.

Luego, la sancin por devolucin improcedente ser de: 18.601.000 x 50% =


9.301.000

Ahora, dice el artculo 670 del estatuto tributario que si la devolucin improcedente
se hizo con documentacin falsa o mediante fraude, la sancin se agravar, y adems
de la anteriormente calculada, se impondr una que equivale el 500%, ya no de los
intereses sino del valor devuelto improcedentemente.

En nuestro supuesto, el valor devuelto de forma improcedente es de 50 millones de


pesos, luego, la sancin adicional ser el 500% de dicho valor, es decir la suma de
250.000.000, ms los 9.301.000.

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Para determinar la sancin por devolucin improcedente


no se excluye la sancin por inexactitud
Para liquidar la sancin por devolucin o compensacin improcedente no se excluye
la sancin por inexactitud, de manera que la presencia de esta hace ms gravosa la
sancin por devolucin improcedente.

Cuando se hace la liquidacin privada del impuesto a la renta, por ejemplo, para
determinar el saldo a favor o el saldo a pagar, primero se han hecho las liquidaciones
y depuraciones respectivas, y uno de los valores tomados en cuenta es precisamente
el rengln de sanciones, y como la base para liquidar la sancin por devolucin
improcedente son los valores definitivos, no hay forma de excluir la sancin por
inexactitud que es previa a la determinacin de los valores definitivos que se han de
pagar o solicitar en devolucin o compensacin.

Supongamos la siguiente informacin:

Declaracin privada:

Total impuesto a cargo 1.000.000

Total retenciones 5.000.000

Saldo a pagar por 0


impuesto

Sanciones 0

Total saldo a pagar 0

Total saldo a favor 4.000.000

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Liquidacin oficial de revisin:

Total impuesto a cargo 15.000.000

Total retenciones 5.000.000

Saldo a pagar por 10.000.000


impuesto

Sanciones 11.000.000

Total saldo a pagar 21.000.000

Total saldo a favor 0

Para la liquidacin de la sancin por devolucin improcedente se toman las


diferencias entre total saldo a favor y total saldo a pagar, por lo que obligadamente
hay que incluir la sancin por inexactitud, y en el ejemplo planteado la base ser la
diferencia entre 21.000.000 determinados en la liquidacin oficial de revisin y
4.000.000 (-4.000.000) determinados por el contribuyente en su declaracin
privada.

Si se excluyera la sancin por inexactitud, la base para liquidar la sancin por


devolucin improcedente sera de 11.000.000 menos.

Este criterio lo expuso la Dian en concepto 13940 del 28 de febrero de 2011.

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Sancin por no acreditar el pago de los aportes parafiscales


y seguridad social
Los contribuyentes del impuesto a la renta tienen la obligacin de pagar y acreditar
el pago de los aportes parafiscales y la seguridad social correspondientes a los pagos
laborales, y en caso de no hacerlo, estn sujetos a una sancin consistente en el
desconocimiento de los costos y deducciones correspondientes a los pagos
laborales sobre los que no se pagaron parafiscales.

Dice el artculo 108 del estatuto tributario:

Los aportes parafiscales son requisito para la deduccin de salarios. Para


aceptar la deduccin por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio
familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al
Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo
ao o perodo gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades
recaudadoras constituirn prueba de tales aportes. Los empleadores debern
adems demostrar que estn a paz y salvo en relacin con el pago de los
aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

Adicionalmente, para aceptar la deduccin de los pagos correspondientes a


descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de
compensacin familiar.

Pargrafo. Para que sean deducibles los pagos efectuados por los
empleadores cuyas actividades sean la agricultura, la silvicultura, la
ganadera, la pesca, la minera, la avicultura o la apicultura, a que se refiere
el artculo 69 de la ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar,
aportes para el SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario
que el contribuyente acredite haber consignado oportunamente los aportes
ordenados por la citada ley.

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A su vez dice el artculo 664 del estatuto tributario:

Sancin por no acreditar el pago de los aportes parafiscales. El


desconocimiento de la deduccin por salarios, por no acreditar el pago de los
aportes al Instituto de Seguros Sociales y a las entidades a que se refiere la Ley
100 de 1993, al Servicio Nacional de Aprendizaje, al Instituto Colombiano de
Bienestar Familiar y a las Cajas de Compensacin Familiar, de quienes estn
obligados a realizar tales aportes, se efectuar por parte de la Administracin
de Impuestos, si no se acredita que el pago fue efectuado previamente a la
presentacin de la correspondiente declaracin del impuesto sobre la renta y
complementarios.

La Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales, desarrollar programas de


fiscalizacin, para verificar el cumplimiento de los contribuyentes con los
aportes parafiscales y proceder al rechazo de costos y deducciones, de
conformidad con lo establecido en este artculo.

As las cosas, el contribuyente tiene plazo para pagar los aportes parafiscales y de
seguridad social hasta el da antes de presentar la declaracin de renta. Si lo hace
despus, le sern desconocidos los respectivos pagos laborales.

La ley se limita a decir que el pago se debe hacer previamente a la presentacin de


la declaracin, y nada dice en el caso de que la declaracin sea presentada antes o
despus del plazo fijado por el gobierno para presentarla, pero claro, lo mejor es
pagar las seguridad social y los aportes parafiscales tan pronto se causen, esto es al
mes siguiente, de modo que en enero ya debera haberse pagado todo los valores
correspondientes al ao anterior.

Resulta oportuno recordar que los contribuyentes que no estn obligadas a realizar
aportes parafiscales pues no deben acreditar su pago.

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Sancin por gastos no explicados


Una de las sanciones que le pueden ser impuestas a un contribuyente por parte de
la Administracin de impuestos, es la sancin por gastos no explicados, sancin que
es igual al 100% de los gastos que no se expliquen o se expliquen de forma
insuficiente.

Esta sancin se fundamenta en el supuesto que los gastos [compras, costos y gastos]
del contribuyente deben ser iguales a los ingresos ms los pasivos adquiridos, algo
que resulta ms que obvio, puesto que la nica forma de adquirir recursos para
gastar, es precisamente obteniendo ingresos y/o endeudndose.

Resulta extrao por ejemplo, que una empresa que se gaste $10.000.000, haya
obtenido ingresos de apenas $6.000.000 y se haya endeudado por la suma de
$2.000.000, lo cual quiere decir que la empresa solo recibi $8.000.000 y sin
embargo, se gast $10.000.000, lo que permite suponer que existen $2.000.000 de
gastos no explicados.

Respecto de esta sancin, establece el artculo 663 del estatuto tributario:

Sancin por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del
contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos
adquiridos en el ao, el contribuyente podr ser requerido por la
Administracin de Impuestos para que explique dicha diferencia.

La no explicacin de la diferencia a que se refiere el presente artculo, generar


una sancin equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no
explicada.

Esta sancin se impondr, previo traslado de cargos por el trmino de un (1)


mes para responder.

Como las sanciones en materia tributaria son de aplicacin restrictiva, es decir, que
se debe sujetar a lo expresamente contemplado por la ley, no se deben incluir

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aspectos no contemplados en el artculo 663 para efectos de determinar si existen


gastos no explicados.

Se ve por ejemplo que la norma hace referencia a los ingresos declarados, por lo que
se debera entender que aquellos ingresos omitidos por el contribuyente, no pueden
formar parte de la operacin aritmtica que busca determinar la posible existencia
de gastos no explicados.

Curiosamente sucede lo contrario con los pasivos. La norma hace referencia expresa
a los pasivos adquiridos por el contribuyente, por lo que se podran incluir los pasivos
omitidos o no declarados.

Esto denota las contradicciones e imprecisiones de que adolece nuestro sistema


tributario, pero aun as, el funcionario encargado de la aplicacin de la ley, no puede
argumentar dichas imprecisiones para tener en cuenta elementos no contenidos en
la ley; ste debe ceirse a lo taxativamente sealado por el legislador.

La ley ha hecho referencia a la no explicacin de los gastos, y la jurisprudencia ha


extendido el alcance a la explicacin insuficiente de los gastos, por lo que aqu no
valdrn trminos medios, queriendo decir que los gastos deben ser explicados y
justificados a plenitud.

Sanciones tributarias a gerentes y revisores fiscales


Cometer irregularidades relacionadas con los tributos no solo expone a la empresa
a graves sanciones, sino que el mismo gerente y revisor fiscal se exponen a sus
propias sanciones.

El rgimen sancionatorio de la legislacin tributaria colombiana se ha esforzado por


transmitir un mensaje desalentador a quienes les gusta evadir las obligaciones
tributarias, para lo cual ha considerado unas sanciones ejemplarizantes, que
muchos, principalmente gerentes, desconocen.

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En efecto, el artculo 658-1 ha contemplado lo siguiente:

Sancin a administradores y representantes legales.

Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los


contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisin
de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusin de costos o deducciones
inexistentes y prdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por
los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artculo
572 de este Estatuto, sern sancionados con una multa equivalente al veinte
por ciento (20%) de la sancin impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100
UVT, la cual no podr ser sufragada por su representada.

La sancin prevista en el inciso anterior ser anual y se impondr igualmente


al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto
de investigacin, sin haber expresado la salvedad correspondiente.

Esta sancin se propondr, determinar y discutir dentro del mismo proceso


de imposicin de sancin o de determinacin oficial que se adelante contra la
sociedad infractora. Para estos efectos las dependencias competentes para
adelantar la actuacin frente al contribuyente sern igualmente competentes
para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado.

Como se observa, la ley se preocupa mucho de los hechos que desconocen


abiertamente la realidad de la empresa: omitir ingresos [no declarar los que
efectivamente existieron], incluir costos y deducciones que nunca existieron,
declarar prdidas improcedentes.

En el caso por ejemplo en que el hecho irregular es la inclusin de deducciones


improcedentes pero existentes, no hay lugar a sancin para los gerentes o revisores
fiscales, puesto que en este caso los hechos si se ajustan a la realidad, aun cuando
no se ajusten a la legalidad tributaria.

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Sancin por correccin de sanciones

Aunque parezca el colmo, algunos contribuyentes, adems de incurrir en hechos


sancionables, luego no calculan y menos pagan la sancin correspondiente o lo
hacen de forma incompleta, razn por la cual la ley ha considerado esta nueva
sancin.

Es as como el estatuto tributario en su artculo 701 ha contemplado que:

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no


hubiere liquidado en su declaracin las sanciones a que estuviere obligado o
las hubiere liquidado incorrectamente la Administracin las liquidar
incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sancin se imponga
mediante resolucin independiente procede el recurso de reconsideracin.

El incremento de la sancin se reducir a la mitad de su valor, si el


contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del
trmino establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos,
renuncia al mismo y cancela el valor total de la sancin ms el incremento
reducido.

Supongamos que un contribuyente present su declaracin un da despus de haber


finalizado el plazo para declarar.

Su declaracin presentaba un Total impuesto a cargo de 10.000.000, por tanto


deba calcular una sancin equivalente al 5% del de ese valor por concepto de
sancin por extemporaneidad, solo por haberse retrasado un da en la presentacin
de su declaracin.

Pero el contribuyente por desconocimiento present su declaracin extempornea


y no calcul la respectiva sancin, razn por la cual la Dian lo requiri liquidndole
una sancin de $650.000 que comprenden los $500.000 de la sancin por

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extemporaneidad ms un incremento de $150.000 correspondiente al incremento


de la sancin inicial en un 30% por no haberla calculado.

Si dentro del plazo que le otorga la ley, el contribuyente corrige la sancin por
correccin de la sancin por extemporaneidad, la sancin le ser reducida a la mitad,
esto es a $75.000 y deber pagar en total $575.000.

Luego:

Sancin por extemporaneidad: 500.000

Sancin por correccin de la sancin: (500.00030%) = 150.000

Sancin por correccin de la sancin reducida: 150.000/2 = 75.000

Total a pagar si se acoge a la reduccin de la sancin: $575.000

Sancin por omisin de ingresos


Cuando un contribuyente omite ingresos, incurre en inexactitud segn el artculo
647 del estatuto tributario, por tanto, la sancin aplicable es la de inexactitud.

Dice el artculo 647 del estatuto tributario que Constituye inexactitud sancionable
en las declaraciones tributarias, la omisin de ingresos, y que La sancin por
inexactitud ser equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre
el saldo a pagar o saldo a favor, segn el caso, determinado en la liquidacin oficial,
y el declarado por el contribuyente o responsable.

Si la omisin de ingresos incrementa el saldo a pagar por impuestos, o disminuye el


saldo a favor que liquid el contribuyente, la diferencia entre el valor inicial y el
liquidado una vez se incluyan los ingresos omitidos, ser la base para imponer la
sancin por inexactitud, que en primera instancia es del 160%, porcentaje que se
reduce al 40% si el contribuyente acepta y corrige en la respuesta al requerimiento

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especial, o al 80% si en ocasin a la respuesta de la liquidacin oficial de revisin se


corrigen la declaracin.

Es posible que en el caso de las personas naturales, en algunos casos puntuales no


se genere la sancin por inexactitud debido a que el monto omitido no alcanza a
modificar el impuesto o el saldo a favor, en vista a que queda por debajo del rango
mnimo de la tabla contenida en el artculo 241 del estatuto tributario con base a la
cual algunas personas naturales tributan.

No obstante, es de anotar que por regla general, los ingresos omitidos, una vez se
profiere el requerimiento especial, se convierten en renta lquida por cuanto es muy
difcil que se le puedan imputar costos o gastos a los ingresos omitidos, por lo que
cualquier valor omitido tiene un elevado impacto en la renta lquida.

A los ingresos omitidos se le pueden imputar costos y gastos siempre que el


contribuyente corrija voluntariamente en los trminos del artculo 589 del estatuto
tributario, caso en el cual puede incluir los ingresos omitidos, declarar los costos y
deducciones que sean procedentes y estn asociados con los ingresos omitidos. En
este caso se aplica la sancin por correccin, y dependiendo de si la correccin se
hace voluntariamente o en respuesta a un emplazamiento para corregir proferido
por la Dian, la sancin ser del 10% o del 20% del mayor impuesto a pagar o el menor
saldo a favor.

Sancin por no expedir certificados de retencin en la


fuente
El agente retenedor que omita expedir los certificados de las retenciones en la
fuente que haya practicado, se le aplicar la sancin que para ello contempla el
artculo 667 del estatuto tributario.

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Recordemos que todo agente retenedor adems de estar obligado a practicar


retencin en la fuente cuando el pago que realiza est sujeto a ella, est tambin
obligado a certificar la retencin practicada.

Si el agente retenedor no certifica al sujeto pasivo o retenido la retencin que se le


practic, se le aplicar una sancin del 5% sobre el valor de los pagos o abonos en
cuenta que originaron la retencin en la fuente no certificada.

As por ejemplo, si se la empresa A le compr a la empresa B la suma de $10.000.000


y le practic una retencin de $350.000, y no los certific, la sancin ser el 5% de
los $10.000.000, es decir de $500.000, monto superior al valor retenido.

Contempla el mismo artculo que si el agente retenedor subsana la omisin antes de


que se notifique la resolucin sancin, la sancin se reducir en 90% de la calculada
inicialmente, es decir que pagar slo el 10%, que segn el ejemplo seran $50.000,
sin perjuicio por supuesto de la sancin mnima.

La sancin inicialmente calculada se reducir al 20% si el agente retenedor subsana


la omisin dentro de los dos meses siguientes a la notificacin de la resolucin
sancin, es decir que pagar slo $100.000 segn el ejemplo planteado.

Subsanar la omisin no es otra cosa que expedir el respectivo certificado, y el agente


retenedor deber acreditar que ha subsanado su omisin para poder acceder a la
diminucin de la sancin.

Los certificados se deben expedir dentro de los plazos que el gobierno fija cada ao
para el efecto.

El plazo fijado por el gobierno es la fecha lmite que tiene el agente retenedor para
expedir los certificados, pero el agente retenedor puede certificar con anticipacin
estos valores; de hecho algunos software contables imprimen el respectivo
certificado una vez se causa la retencin.

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Expedir extemporneamente los certificados de retencin


tambin es sancionable
Se suele decir que no expedir los certificados de retencin es un hecho sancionable,
pero tambin los es expedirlos extemporneamente.

Cada ao el gobierno fija una fecha lmite para que el agente retenedor expida al
sujeto pasivo los certificados por las retenciones que le haya practicado, y en caso
que el certificado se expida por fuera de esas fechas, ser un hecho sancionable.

Todo agente retenedor tiene la obligacin de expedir el certificado de retenciones,


pero adems la certificacin debe expedirse dentro de los plazos fijados por el
gobierno nacional, pues de lo contrario no se estara dando cabal cumplimiento a la
norma.

Respecto a la sancin aplicable por la expedicin extempornea de los certificados


de retencin, consideramos que, a pesar de las dudas que puedan surgir, es la
misma que se aplica en los casos en que no se expide, pues as se interpreta de la
lectura del artculo 667 del estatuto tributario.

Los retenedores que, dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional,
no cumplan con la obligacin de expedir los certificados de retencin en la
fuente, incluido el certificado de ingresos y retenciones, incurrirn en una
multa hasta del cinco por ciento (5%) del valor de los pagos o abonos
correspondientes a los certificados no expedidos.

()

La norma claramente seala como hecho sancionable el no expedir el certificado


dentro del plazo establecido por el gobierno, por tanto, si el certificado se expide
despus de esa fecha limite, se est configurando el hecho sancionable.

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Lamentablemente la norma que habla de la base sobre la cual se aplica la sancin,


no es clara, puesto que se refiere a los pagos o abonos no certificados, cuando debi
decir los pagos o abonos no certificados o certificados extemporneamente.

Como est redactada la norma, se podra decir que el 5% slo aplica sobre pagos no
certificados, ms no sobre pagos certificados extemporneamente, aunque se
debera entender que no certificados o certificados extemporneamente es la
misma cosa a la luz de la redaccin del artculo 667 del estatuto tributario.

La misma norma, ms adelante contempla una reduccin de la sancin, pero dicha


reduccin solo aplica para los certificados no expedidos, puesto que al expedirlos la
sancin se reduce al 10% o 20% segn corresponda.

Si la sancin es por expedir certificados extemporneamente, no habra lugar a


ninguna reduccin de la sancin, puesto que dicha falta no es subsanable en ningn
momento futuro, por lo que eventualmente sera ms gravoso para el agente
retenedor certificar tarde que no certificar, puesto que en el segundo caso tiene la
posibilidad de conseguir una reduccin del 80% o 90%. Esto por cuenta de las
imprecisiones de la ley.

La fecha del certificado no es importante para determinar si


un certificado de retencin se expidi extemporneamente
Gracias a la jurisprudencia del Consejo de estado, la fecha de expedicin del
certificado de retenciones no es determinante a la hora de imponer la sancin por
expedicin extempornea del certificado. A lo sumo es un indicio de un aparente
incumplimiento de expedicin oportuna, pero nunca, por s solo un hecho
sancionable.

Sobre el tema que nos ocupa la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia
del 30 de octubre de 2008, expediente 15762, sent la siguiente jurisprudencia:

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Ahora bien, para que se entienda satisfecha la obligacin de expedir


oportunamente los certificados de retencin en la fuente por conceptos
distintos a los laborales, el agente retenedor debe tener almacenada la
informacin en los computadores o en medios magnticos y a disposicin de
los sujetos de retencin oportunamente, lo que significa que el ltimo da del
plazo para expedir tales certificados, la informacin no slo debe estar
almacenada, sino lista para ser entregada a los interesados,
independientemente de que los mismos pidan o no la impresin de los
certificados.

Si los sujetos de retencin solicitan tardamente la entrega de los certificados,


la expedicin de los mismos es oportuna, siempre que la informacin se
encuentre oportunamente almacenada y a disposicin de los interesados,
pues, la obligacin de expedir oportunamente los certificados de retencin en
la fuente por conceptos distintos a los laborales, no implica la de entregar los
certificados. Ello, porque los retenedores slo estn obligados por ley a expedir
los certificados en mencin (artculos 379, 381 y 667 del Estatuto Tributario),
por lo que la entrega de los documentos slo procede cuando los sujetos de
retencin lo solicitan.

De otra parte, tambin ser extempornea la expedicin de los certificados si,


a pesar de estar almacenada con antelacin la informacin, se pone
tardamente a disposicin de los sujetos de retencin, esto es, despus de
vencido el plazo para su expedicin.

Cabe advertir que en el caso de los Bancos la informacin se encuentra


oportunamente a disposicin de los interesados, cuando las oficinas,
sucursales y agencias que deben entregar los certificados, tienen en su poder
los datos para imprimir los documentos o ponerlos en conocimiento de los
interesados, a solicitud suya.

Adems, corresponde al agente retenedor probar que expidi oportunamente


los certificados de retencin, para lo cual debe demostrar no slo la fecha en

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que almacen la informacin, sino el momento en que puso la misma a


disposicin de los sujetos de retencin, pues, se insiste, aunque haya
procesado oportunamente los datos de los certificados, si los pone a
disposicin de los interesados despus del plazo que tena para expedirlos, no
se entiende cumplida la obligacin de expedir oportunamente los documentos
en mencin.

As las cosas, la simple fecha de expedicin adjunta al certificado de


retenciones, no es relevante para que la Dian con base a ella pueda imponer
una sancin, puesto que segn el Consejo de estado, lo importante es que al
agente de retencin, a la fecha lmite fijada por el gobierno, tenga disponible
la informacin que se ha de imprimir en el certificado de retencin a expedir.

El papel fsico del certificado simplemente toma una informacin previamente


introducida en un sistema de datos, de modo que poco importa la fecha del
documento fsico que refleja la informacin. Lo importante es la fecha en que se
introdujo la informacin en el sistema de datos.

Sancin por no declarar


Los contribuyentes que estando obligados a presentar una declaracin tributaria no
lo hagan, se exponen a que la administracin de impuestos le imponga la sancin
por no declarar de que trata el artculo 643 del estatuto tributario:

Sancin por no declarar. LA sancin por no declarar ser equivalente:

1. En el caso de que la omisin se refiera a la declaracin del impuesto sobre


la renta y complementarios, al veinte por ciento (20%) del valor de las
consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su
incumplimiento, que determine la Administracin por el perodo al cual
corresponda la declaracin no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los

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ingresos brutos que figuren en la ltima declaracin de renta presentada, el


que fuere superior.

2. En el caso de que la omisin se refiera a la declaracin del impuesto sobre


las ventas, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos
brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la
Administracin por el perodo al cual corresponda la declaracin no
presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la
ltima declaracin de ventas presentada, el que fuere superior.

3. En el caso de que la omisin se refiera a la declaracin de retenciones, al


diez por ciento (10%) de los cheques girados o costos y gastos de quien persiste
en su incumplimiento, que determine la Administracin por el perodo al cual
corresponda la declaracin no presentada, o al ciento por ciento (100%) de las
retenciones que figuren en la ltima declaracin de retenciones presentada,
el que fuere superior.

4. En el caso de que la omisin se refiera a la declaracin del impuesto de


timbre, la sancin por no declarar ser equivalente a cinco (5) veces el valor
del impuesto que ha debido pagarse.

Pargrafo 1o. Cuando la Administracin de Impuestos disponga solamente de


una de las bases para practicar las sanciones a que se refieren los numerales
de este artculo, podr aplicarla sobre dicha base sin necesidad de calcular las
otras.

Pargrafo 2o. Si dentro del trmino para interponer el recurso contra la


resolucin que impone la sancin por no declarar, el contribuyente,
responsable o agente retenedor, presenta la declaracin, la sancin por no
declarar se reducir al diez por ciento (10%) del valor de la sancin
inicialmente impuesta por la Administracin, en cuyo caso, el contribuyente,
responsable o agente retenedor, deber liquidarla y pagarla al presentar la
declaracin tributaria. En todo caso, esta sancin no podr ser inferior al valor

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de la sancin por extemporaneidad, liquidada de conformidad con lo previsto


en el artculo 642.

La sancin por no declarar se impone mediante resolucin, previo emplazamiento


para que el contribuyente tenga la oportunidad de presentar su declaracin, esto a
la luz de los artculos 715 y 716 del estatuto tributario.

Una vez la administracin de impuestos comprueba que el contribuyente tiene la


obligacin de presentar la declaracin tributaria y este no lo haya hecho, debe
emplazarlo, aunque a veces le enva tan slo una invitacin a declarar, caso en el
cual puede declarar pagando la sancin por extemporaneidad contemplada en el
artculo 641 del estatuto tributario. Pero si lo que la Dian enva al contribuyente es
un emplazamiento, tendr que declarar en los trminos del artculo 642.

Si emplazado el contribuyente no declara, la Dian le impondr la sancin por no


declarar, y una vez se le haya notificado la resolucin sancin, el contribuyente
tiene la oportunidad de presentar la declaracin y pagar la sancin por no declarar
reducida a su dcima parte, segn lo contempla el pargrafo 2 del artculo 643 del
estatuto tributario.

Si el contribuyente no declara a pesar de ser emplazado, tendr que pagar la sancin


por no declarar sin perjuicio de que la Dian posteriormente le practique la liquidacin
de aforo en la que se determine el impuesto que deba pagar.

Para acogerse a la reduccin de la sancin por no declarar


es obligatorio pagar la sancin ms no el impuesto
Para que el contribuyente se pueda acoger al beneficio que reduce la sancin por no
declarar al 10%, no es obligatorio que page el impuesto y los intereses; slo es
obligatorio pagar la sancin reducida.

As se desprende de la lectura del pargrafo 2 del artculo 643 del estatuto tributario.

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Si dentro del trmino para interponer el recurso contra la resolucin que


impone la sancin por no declarar, el contribuyente, responsable o agente
retenedor, presenta la declaracin, la sancin por no declarar se reducir al
diez por ciento (10%) del valor de la sancin inicialmente impuesta por la
Administracin, en cuyo caso, el contribuyente, responsable o agente
retenedor, deber liquidarla y pagarla al presentar la declaracin tributaria.
En todo caso, esta sancin no podr ser inferior al valor de la sancin por
extemporaneidad, liquidada de conformidad con lo previsto en el artculo
642.

La norma claramente hace referencia a la liquidacin y pago de la sancin al


momento de presentar la declaracin, requisito indispensable para reducir la
sancin por no declarar al 10% de su valor inicial.

La norma transcrita nada dice respecto al impuesto o los intereses, de manera tal
que el contribuyente puede, en nuestra opinin, presentar la declaracin pagando
nicamente la sancin reducida, y firmando por ejemplo un acuerdo de pago por los
conceptos que se queden adeudando.

Por ltimo, precisar que la sancin reducida no puede ser inferior a la sancin por
extemporaneidad calculada segn lo establecido por el artculo 642 del estatuto
tributario, sancin que es superior a la contemplada en el artculo 641 del estatuto
tributario puesto que la presentacin de la declaracin se hace con posterioridad a
la notificacin del emplazamiento para declarar.

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El emplazamiento para declarar es requisito indispensable


para imponer la sancin por no declarar
Para que la Dian o cualquier administracin tributaria regional o local puedan
imponer la sancin por no declarar, previamente debe proferir un emplazamiento
para declarar.

As se desprende de la lectura de los artculos 715 y 716 del estatuto tributario.

Dice el artculo 715 del estatuto tributario:

Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligacin


de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, sern
emplazados por la Administracin de Impuestos, previa comprobacin de su
obligacin, para que lo hagan en el trmino perentorio de un (1) mes,
advirtindoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisin.

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la


declaracin con posterioridad al emplazamiento, deber liquidar y pagar la
sancin por extemporaneidad, en los trminos previstos en el artculo 642.

Una vez la Dian considera probada la obligacin de declarar de un contribuyente,


debe emplazarlo para que declare, y la ley le da un mes de plazo al contribuyente
para que responda.

Luego dice el artculo 716 del estatuto tributario:

Consecuencia de la no presentacin de la declaracin con motivo del


emplazamiento. Vencido el trmino que otorga el emplazamiento de que
trata el artculo anterior, sin que se hubiere presentado la declaracin
respectiva, la Administracin de Impuestos proceder a aplicar la sancin por
no declarar prevista en el artculo 643.

Se observa claramente que la sancin por no declarar contemplada por el artculo


643 del estatuto tributario, se impone slo si el contribuyente se ha rehusado
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declarar con motivo al emplazamiento proferido en los trminos del artculo 715 del
estatuto tributario.

Vale recordar que las normas transcritas aplican tanto para los impuestos nacionales
como territoriales, y esta aclaracin la realizamos bsicamente debido a que algunos
entes territoriales en ocasiones no observan plenamente el procedimiento tributario
nacional y han llegado a imponer sanciones por no declarar sin haber emplazado
previamente al contribuyente.

Plazo para responder al emplazamiento para declarar


El plazo que la ley confiere a un contribuyente para que atienda un emplazamiento
para declarar, es el mismo que otorga para dar respuesta a un emplazamiento para
corregir, esto es, un mes.

En efecto, el artculo 715 del estatuto tributario establece que el contribuyente tiene
un trmino perentorio de un mes para cumplir con la obligacin de presentar su
declaracin luego del emplazamiento para declarar.

Aunque la norma no lo dice expresamente, se debe entender que el mes de plazo se


cuenta desde la fecha en que el emplazamiento es notificado al contribuyente,
debido a las reglas que regulan la contabilizacin de los plazos fijados en meses o
aos.

Si el contribuyente no responde al emplazamiento para declarar dentro de la


oportunidad legal (un mes despus de la notificacin), se le impondr la sancin por
no declarar.

El contribuyente, en lugar de presentar la declaracin en ocasin al emplazamiento,


puede tambin optar por dar una respuesta en la que trate de justificar las razones
que lo llevaron al convencimiento de que no estaba obligado a declarar.

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En cualquier caso si el contribuyente no tena la obligacin de presentar la


declaracin y decide hacer caso omiso al emplazamiento, la Dian le impondr la
sancin por no declarar, la cual puede ser recurrida por el contribuyente, instancia
en la que tambin puede demostrar que no le asista tal obligacin.

Proceso a seguir cuando un contribuyente omite presentar


su declaracin tributaria
Cuando un contribuyente est obligado a declarar y no lo hace, la Dian puede iniciar
un proceso que puede llegar a tener tres etapas a saber.

1. Emplazamiento para declarar. Una vez que la Dian ha llegado al convencimiento


que el contribuyente estaba obligado a declarar, lo emplaza para que declare
[Artculo 715 del estatuto tributario]. El contribuyente tiene un mes para atender el
emplazamiento. El emplazamiento debe ir acompaado de una clara advertencia al
contribuyente de las consecuencias que tendr el hecho de no presentar la
declaracin.

2. Sancin por no declarar. Si despus del emplazamiento el contribuyente no


presenta la declaracin en cuestin, la Dian procede a imponer la respectiva sancin
por no declarar [Artculos 716 y 643 del estatuto tributario].

3. Liquidacin de aforo. Una vez impuesta la sancin por no declarar, la Dian


mediante la liquidacin de aforo puede determinar el impuesto real del
contribuyente. La Dian cuenta con 5 aos de plazo para hacerlo contados desde la
fecha en que venci el plazo para presentar la respectiva declaracin [Artculo 717
del estatuto tributario]. Es importante tener presente que el hecho de pagar la
sancin por no declarar no exime al contribuyente de presentar la declaracin.

Depende del contribuyente que las tres etapas sealadas se consuman, ya que si el
contribuyente decide declarar tan pronto se le notifica el emplazamiento para
declarar, todo el proceso termina ah, excepto si luego la Dian cuestiona los valores
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declarados por el contribuyente, caso en el cual se iniciar un proceso diferente el


cual se puede iniciar con un emplazamiento para corregir o con un requerimiento
especial.

Declaracin presentada despus de vencido el plazo


establecido por el emplazamiento para declarar
Qu sucede si vencido el plazo que otorga el emplazamiento para declarar se
presenta la declaracin?

Esta situacin se presenta mucho en los contribuyentes omisos, contribuyentes a los


que la administracin de impuestos profiere un emplazamiento para declarar.

Cuando un contribuyente no ha cumplido con su obligacin de declarar, la Dian


podr imponerle la sancin por no declarar, pero antes debe enviarle al
contribuyente omiso un emplazamiento en el cual se le da un mes de plazo para que
presente su declaracin junto con la respectiva sancin por extemporaneidad.

Algunos contribuyentes al serles notificado el emplazamiento para declarar


presentan su declaracin dentro del mes siguiente, pero algunos no lo hacen, sino
que la presentan vencido el plazo otorgado en el emplazamiento.

En esta situacin existen dos posibles sanciones. Primero, la sancin por


extemporaneidad si el contribuyente por su propia cuenta presenta la declaracin.
Segundo, la sancin por no declarar si el contribuyente a pesar de ser emplazado, se
rehsa a declarar.

El artculo 716 del estatuto tributario dice que si vencido el plazo otorgado en el
emplazamiento para declarar el contribuyente no declara, la administracin de
impuestos proceder a imponerle la sancin por no declarar, lo que hace suponer
que en caso de presentar la declaracin despus de vencido el plazo fijado en el
emplazamiento, se debe aplicar la sancin por no declarar.

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No obstante, el Consejo de estado ha considerado que an en los casos en que la


declaracin sea presentada por el contribuyente despus de haberse vencido el
plazo que le otorga el artculo 715 del estatuto tributario, la sancin aplicable es la
de extemporaneidad:

Conforme al artculo 715 del Estatuto Tributario la Administracin debe


proferir un emplazamiento previo por no declarar, que tiene por objeto
emplazar al contribuyente que no ha declarado, para que lo haga en el plazo
de un mes. Y, si ste presenta la declaracin despus del emplazamiento, debe
liquidar y pagar la sancin por extemporaneidad del artculo 642 del Estatuto
Tributario.

Lo anterior significa que no procede la sancin por no declarar si el


contribuyente atiende el emplazamiento y declara, pues, precisamente con
ocasin del emplazamiento cumpli el deber formal de declarar, as lo hubiera
hecho tardamente, motivo por el cual debe liquidar y pagar la sancin del
artculo 642 del Estatuto Tributario .

De acuerdo con el artculo 716 del Estatuto Tributario, si vencido el trmino


otorgado en el emplazamiento el contribuyente no declara, la Administracin
debe imponer la sancin por no declarar. Esta previsin tiene sentido porque
si el contribuyente no atiende el emplazamiento, y, por tanto, no declara, a
pesar de estar obligado a hacerlo, debe ser sancionado por no declarar.

Sin embargo, si el contribuyente declara aun despus de vencido el plazo


concedido en el emplazamiento, no debe imponrsele la sancin por no
declarar, pues, lo que se censura con dicha sancin, es la omisin del deber de
declarar, omisin que no se presenta cuando el contribuyente declara, aunque
tardamente.

En relacin con las declaraciones presentadas despus del mes otorgado por
la Administracin en el emplazamiento para declarar, la Sala precis que no
dan lugar a la imposicin de la sancin por no declarar, dado que el hecho
sancionable no se present, toda vez que las declaraciones se presentaron,
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aunque de manera extempornea [Seccin cuarta, sentencia 15975 de julio 20


de 2008].

Es importante precisar que la sancin por no declarar no se aplicar siempre y


cuando el contribuyente presente la declaracin antes de que le sea notificada la
resolucin en la que se le impone la sancin por no declarar, puesto que una vez
notificada la sancin el hecho sancionable [no declarar] ya se ha consumado, ya se
ha configurado plenamente.

La sancin por no declarar no necesita motivacin para su


imposicin
Segn la jurisprudencia de la seccin cuarta del Consejo de estado, el acto que
impone la sancin por no declarar no necesita motivacin en la medida en que no
modifica las cifras informadas o declaradas por el contribuyente.

El mismo Consejo de estado ha dicho que la indebida motivacin de los actos


administrativos los hace nulos, no obstante, en este caso, dice que tratndose del
acto administrativo que impone la sancin por no declarar, no hace falta tal
motivacin:

En segundo lugar, respecto de la ausencia de explicacin sumaria, la falta de


motivacin es predicable de actos administrativos en los que se modifican las
cifras declaradas por los contribuyentes y que requieren un fundamento sobre
las razones que ocasionaron dichos cambios, procedimiento que no es
aplicable al evento tratado, toda vez que por tratarse de una sancin por no
declarar, nicamente se requiere obtener una base y aplicar a sta la tarifa
ordenada por la ley, ya que los fundamentos estn dados por la misma norma
que la establece .

Es claro que, por haber incumplido la obligacin de declarar, a la fundacin no


se le modific oficialmente cifra alguna, sino que, basada la administracin en
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valores suministrados por el revisor fiscal de la misma actora, obtuvo la base


para imponer la sancin que se discute.

Por tanto, la falta de claridad respecto de las cifras tomadas como base para
sancionar, o de la explicacin de la diferencia en las cifras, no constituye causal
de nulidad del acto demandado, adems de haberse incluido como
argumento, fuera de la oportunidad legal. [Sentencia del 19 de mayo de 2011,
expediente 18263. M.P Martha Teresa Briceo de Valencia]

Segn este criterio, en la resolucin en la que la Dian impone la sancin por no


declarar, no hace falta incluir o exponer los hechos o pruebas que motivaron la
decisin de imponer la sancin; basta con que la resolucin contenga la base sobre
la cual se ha de imponer la sancin respectiva.

Es indiscutible que al no estar motivada la resolucin que impone la sancin por no


declarar, difcilmente el contribuyente puede controvertir dicha resolucin, pues no
se conocen hechos o pruebas concretas que permitan dimensionar la realidad y
discutir si efectivamente el contribuyente estaba o no obligado a declarar, puesto
que si no lo estuviera, la sancin por no declarar no tendra futuro alguno.

Para tener derecho a la reduccin de la sancin por no


declarar hay que declarar
Para que el contribuyente tenga derecho a la reduccin de la sancin por no declarar
al tenor del artculo 643 del estatuto tributario, debe presentar la respectiva
declaracin.

Aunque esta afirmacin pueda parecer obvia y redundante, a no pocos


contribuyentes se les ha ocurrido pretender la reduccin de la sancin por no
declarar sin presentar la declaracin.

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Algunos contribuyentes, en lugar de presentar la declaracin tributaria, lo que han


hecho es pagar el impuesto, los intereses y la sancin reducida, utilizando un recibo
de pago de impuestos sin la elaboracin de la respectiva declaracin.

Uno de esos casos lleg hasta el Consejo de estado, que en sentencia de la seccin
cuarta de fecha abril 13 de 2005, radicacin 14140 dijo:

Como lo anot el Tribunal, no se verific el requisito de radicar la declaracin,


pues lo que hizo la sociedad fue presentar un recibo oficial de pago en bancos,
el cual no puede equipararse con una declaracin tributaria porque no tiene
los requisitos mnimos de validez para ello, pues no se indican las base
gravables ni la forma en que se determin el tributo.

Como no es posible verificar cmo determin el impuesto la sociedad,


tampoco puede establecerse si los intereses y la sancin fueron liquidados
correctamente, lo que implica que no se cumpli con ninguno de los requisitos
para acceder a la reduccin de la sancin, que por lo dems no fue solicitada
expresamente por la demandante en va gubernativa.

Tan importante es pagar el impuesto como declarar, puesto que sin la declaracin
no se puede llegar a la certeza de haber pagado lo que se deba.

Sancin reducida por no declarar no podr ser inferior a la


sancin por extemporaneidad
La sancin por no declarar en ningn caso podr ser inferior a la sancin por
extemporaneidad contemplada en el artculo 642 del estatuto tributario.

La sancin por no declarar contemplada por el artculo 643 del estatuto tributario,
puede ser reducida al 10% si el contribuyente declara y paga la sancin dentro del
trmino que se tiene para recurrir la resolucin sancin que la impone.

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No obstante, esa sancin reducida no podr ser inferior al valor de la sancin por
extemporaneidad calculada al tenor del artculo 62 del estatuto tributario, puesto
que as lo dispone expresamente el pargrafo 2 del artculo 643 del mismo estatuto.

Recordemos que la sancin por extemporaneidad contemplada por el artculo 642


del estatuto tributario, corresponde a la sancin por presentar la declaracin
despus de notificado el emplazamiento por declarar, sancin que equivale al 10%
por cada mes o fraccin de mes de retraso, hasta un valor mximo igual al 200% del
impuesto a cargo, impuesto que tambin es la base para el clculo del 10% antes
mencionado.

Supongamos que la Dian en aplicacin del artculo 643 del estatuto tributario impuso
una sancin por no declarar de $30.000.000.

Supongamos que el contribuyente para reducir dicha sancin al 10%, en lugar de


recurrir la sancin presenta la declaracin, y al elaborar la declaracin el impuesto a
cargo resultante es de $5.000.000.

La sancin por no declarar reducida, felizmente es de $3.000.000, pero all la


felicidad no es completa, puesto que esta reduccin est amarrada a la sancin por
extemporaneidad.

Supongamos que la extemporaneidad es por dos aos, caso en el cual la sancin por
extemporaneidad ser igual al mximo permitido por el artculo 642 del estatuto
tributario, que es el 200% del impuesto a cargo, que en nuestro ejemplo ser de
$10.000.000.

Tendremos entonces:

Sancin por no declarar reducida: 3.000.000

Sancin por extemporaneidad: 10.000.000

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Como la sancin por no declarar reducida no podr ser inferior a la sancin por
extemporaneidad, la sancin por no declarar a pagar ser de $10.000.000, lo que en
todo caso es inferior a los $30.000.000 inicialmente considerados por la Dian.

No se requiere formular pliego de cargos en la imposicin


de la sancin por no declarar
Cuando la Dian impone una sancin por no declarar, no es requisito que previamente
formule un pliego de cargos al contribuyente sancionado.

Algunos contribuyentes han llegado a interpretar que debido a que la sancin por no
declarar se impone en una resolucin independiente, es requisito indispensable que
la Dian traslade previamente un pliego de cargos al contribuyente.

Esta interpretacin est basada en lo expuesto por el artculo 638 del estatuto
tributario:

Prescripcin de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se


impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en
el mismo trmino que existe para practicar la respectiva liquidacin oficial.
Cuando las sanciones se impongan en resolucin independiente, deber
formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos aos
siguientes a la fecha en que se present la declaracin de renta y
complementarios o de ingresos y patrimonio, del perodo durante el cual
ocurri la irregularidad sancionable o ces la irregularidad, para el caso de las
infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sancin por no declarar, de los
intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artculos 659, 659-1 y
660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el trmino de cinco aos.

Vencido el trmino de respuesta del pliego de cargos, la Administracin


Tributaria tendr un plazo de seis meses para aplicar la sancin
correspondiente, previa la prctica de las pruebas a que hubiere lugar.
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El artculo en mencin claramente establece que si la sancin es impuesta en una


resolucin independiente, deber formulare un pliego de cargos.

No obstante, hay que precisar que el artculo 638 del estatuto tributario es una
norma de aplicacin general, y por tanto, en caso de existir una norma que regule
especficamente un hecho, se aplicar ella y no la norma general.

Y es exactamente lo que sucede con la sancin por no declarar, sancin que est
regulada especficamente por los artculos 715 y 716 del estatuto tributario,
artculos que contemplan la obligacin de la Dian de proferir un emplazamiento para
declarar, y si el contribuyente hace caso omiso a dicho emplazamiento, faculta a la
Dian para que imponga la sancin por no declarar, sin otro requisito previo que el
emplazamiento para declarar, posicin que ha mantenido el concejo de estado
reiteradamente.

As las cosas, el nico requisito para que proceda la sancin por no declarar, es que
la Dian profiera el emplazamiento para declarar y que el contribuyente persista en
su omisin. La Dian no est obligada a formular un pliego de cargos puesto que en
su lugar la ley ha concebido el emplazamiento para declarar, emplazamiento en el
que el contribuyente puede hacer uso de su derecho a la defensa, en la medida en
que la ley ofrece la oportunidad para que se d respuesta a dicho emplazamiento.

Sancin por disminucin de prdidas fiscales


El artculo 647-1 del estatuto tributario contempla una sancin muy particular, en
ocasin de la disminucin o el rechazo de las prdidas fiscales declaradas por el
contribuyente.

Para comprender mejor la filosofa de esta sancin, es preciso recordar que las
prdidas fiscales pueden ser compensadas por el contribuyente en los periodos
posteriores al que se determinen, de modo que si el contribuyente declara una
prdida fiscal irreal, improcedente, mediante la compensacin de esa prdida est

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haciendo uso de un beneficio al que no tiene derecho, lo que naturalmente es


sancionable.

Veamos lo que dice el artculo 647-1 del estatuto tributario:

Rechazo o disminucin de prdidas. La disminucin de las prdidas fiscales


declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por
correccin de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas
las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuanta
equivalente al impuesto que tericamente generara la prdida rechazada
oficialmente o disminuida en la correccin. Dicha cuanta constituir la base
para determinar la sancin, la cual se adicionar al valor de las dems
sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por


correccin, sern aplicables cuando las mismas procedan por disminucin de
prdidas.

Pargrafo 1. Las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta


que incluyan un incremento del valor de las prdidas, debern realizarse de
conformidad con el procedimiento establecido en el artculo 589.

Pargrafo 2. La sancin prevista en el presente artculo no se aplicar, cuando


el contribuyente corrija voluntariamente su declaracin antes de la
notificacin del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspeccin
tributaria, y la prdida no haya sido compensada.

Es claro que el hecho sancionable en este caso es el declarar una prdida fiscal irreal,
falsa, improcedente.

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Cul es la sancin aplicable cuando se disminuye la prdida


fiscal?
Respecto a la sancin que se debe pagar por la disminucin o rechazo de la prdida
fiscal, no es tan claro cual se debe aplicar, puesto que esta depende de si el
contribuyente presenta una correccin voluntaria o provocada, o si es la
administracin de impuestos quien mediante liquidacin oficial disminuye la
prdida.

As, si el contribuyente corrige la prdida fiscal de forma voluntaria, no habr sancin


en la medida en que el impuesto a pagar o el saldo a favor no vare. Esto siempre
que la prdida disminuida no haya sido objeto de compensacin [Pargrafo 2 del
artculo 647-2 del estatuto tributario].

Si el contribuyente corrige la prdida fiscal como producto de un emplazamiento


para corregir, o en ocasin de una inspeccin tributaria, se deber pagar la
respectiva sancin por correccin.

En este caso, debemos remitirnos a lo que contempla el artculo 644 sobre la sancin
por correccin, y este contempla que la sancin por correccin ser del 20% si se
corrige despus de la notificacin del emplazamiento para corregir, o de la
notificacin del auto de inspeccin tributaria.

Si la disminucin de la prdida fiscal es realizada por la administracin de impuestos


mediante una liquidacin oficial, se aplicar la sancin por inexactitud, sancin que
es del 160%, con la posibilidad de ser reducida en los trminos de los artculos 709 y
713 del estatuto tributario.

Ahora, Cul es la base sobre la cual se aplica esta sancin?

La base de la sancin por disminucin o rechazo de prdidas fiscales, es el impuesto


de renta que tericamente se genere sobre ella, a la tarifa vigente para el ao en que
se determin y declar esa prdida.

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Es importante tener claridad que la disminucin de la prdida declarada


generalmente no afecta para nada el impuesto a cargo, puesto que en caso de
prdidas, se tributa sobre renta presuntiva, o simplemente no se tributa como es el
caso de las entidades pertenecientes al rgimen especial y las dems contempladas
en el artculo 191 del estatuto tributario, razn por la cual se debe recurrir a una
base terica.

Supongamos que se presenta una correccin provocada para disminuir la prdida


fiscal declarada en el 2009 en $10.000.000. A este valor se le aplica la tarifa del
impuesto de renta vigente para el ao 2009 que era del 33%. Luego el impuesto
tericamente generado sobre una base de $10.000.000 ser de $3.300.000, y
considerando que la sancin por correccin provocada es del 20%, tendremos una
sancin por valor de $660.000.

Correccin de las declaraciones que incrementa prdidas


fiscales
Las correcciones de las declaraciones que incrementen prdidas fiscales deben
hacerse mediante proyecto de correccin.

As lo contempla el artculo 647-1 del estatuto tributario en su pargrafo primero:

Pargrafo 1o. Las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la


renta que incluyan un incremento del valor de las prdidas, debern realizarse
de conformidad con el procedimiento establecido en el artculo 589.

Recordemos que precisamente el artculo 589 se refiere a que para las correcciones
de este tipo, es necesario que el contribuyente presente ante la Dian un proyecto en
el que propone modificar la declaracin de renta, indicando las razones y
argumentos que respaldan esta solicitud.

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Esto se debe a que al incrementar la prdida fiscal, se puede incrementar el saldo a


favor ya sea de la declaracin en la que se determin la prdida fiscal o en la
declaracin en la que se compensen esas prdidas.

El riesgo de hacer pagos a proveedores ficticios o


insolventes
Los pagos que se hagan a un proveedor ficticio o insolvente no sern deducibles del
impuesto a la renta y no podrn dar derecho al descuento en el impuesto a las
ventas.

Aquellos contribuyentes que realicen compras o cualquier pago a un proveedor que


la Administracin de impuestos ha calificado como ficticio o insolvente, no pueden
ser tratados ni como costo ni como deduccin en el impuesto a la renta, y tampoco
podrn dar derecho a ningn impuesto descontable en el impuesto a las ventas.

Contempla el artculo 88 del Estatuto tributario:

Limitacin de costos por compras a proveedores ficticios o insolventes. A


partir de la fecha de su publicacin en un diario de amplia circulacin nacional,
no sern deducibles en el impuesto sobre la renta las compras efectuadas a
quienes el administrador de impuestos nacionales hubiere declarado como
proveedor ficticio o insolvente, de acuerdo a lo establecido en el artculo 671.

Luego, el artculo 671 del mismo artculo contempla:

Sancin de declaracin de proveedor ficticio o insolvente. A partir de la fecha


de su publicacin en un diario de amplia circulacin nacional, no sern
deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darn derecho a impuestos
descontables en el impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados
a quienes el administrador de impuestos nacionales respectivo, hubiere
declarado como:

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a) Proveedores ficticios, en el caso de aquellas personas o entidades que


facturen ventas o prestacin de servicios, simulados o inexistentes. Esta
calificacin se levantar pasados cinco (5) aos de haber sido efectuada.

b) Insolventes, en el caso de aquellas personas o entidades a quienes no se


haya podido cobrar las deudas tributarias, en razn a que traspasaron sus
bienes a terceras personas, con el fin de eludir el cobro de la Administracin.
La Administracin deber levantar la calificacin de insolvente, cuando la
persona o entidad pague o acuerde el pago de las sumas adeudadas.

La sancin a que se refiere el presente artculo, deber imponerse mediante


resolucin, previo traslado de cargos por el trmino de un mes para responder.

La publicacin antes mencionada, se har una vez se agote la va


gubernativa.

La norma hace claridad que la limitacin opera a partir del momento en que dichos
proveedores sean publicados, lo que supone que el contribuyente debe estar
pendiente de sus proveedores, de tal suerte que si observa algn comportamiento
extrao en alguno de ellos, es saludable que se asegure que no est en alguna lista
oficial de insolventes o ficticios.

Si bien la prohibicin de imputar costos o deducciones realizadas a proveedores


ficticios o insolventes, opera despus de la publicacin oficial de los nombres
calificados como tal, no quiere decir que se puedan deducir compras con
proveedores inexistentes no calificados oficialmente como tal, pues estas,
independientemente de si existe o no un listado oficial, no proceden ni como costo
ni como deduccin, por la sencilla razn de ser inexistentes, motivo suficiente para
que la Dian las rechace.

Caso diferente sucede con el proveedor insolvente, puesto que se escapa al control
del contribuyente el determinar si este es insolvente o no, de modo que mientras no
est listado, los pagos a este proveedor sern deducibles. El proveedor insolvente es

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existente, es real, por tanto, mientras no exista una calificacin oficial de insolvencia,
las compras que se hagan a este proveedor sern deducibles en su totalidad.

En el caso del proveedor ficticio, por lo general el contribuyente es conocedor de esa


situacin, y precisamente es utilizado como un mecanismo de evasin de impuestos,
para lo cual le realiza compras que nunca recibe, e inclusive prctica, declara y paga
la retencin en la fuente y los dems impuestos, de suerte que todo en apariencia
es completamente legal, cumple con todos los requisitos.

Efecto tributario al omitir activos o incluir pasivos


inexistentes
Algunos contribuyentes optan por no declarar algunos activos o por incluir pasivos
inexistentes, con el nimo de evadir el pago de algunos impuestos, lo cual tiene sus
consecuencias.

En realidad, es ms el riesgo que se corre que los impuestos que se dejan de pagar
con este tipo de estrategias.

El objetivo de omitir activo y/o incluir pasivos inexistentes, no es otro que el


disminuir el patrimonio lquido fiscal.

El patrimonio sirve como base para el clculo de la renta presuntiva y el impuesto al


patrimonio, por tanto, mientras menor sea el patrimonio, menor ser la renta
presuntiva, y en caso de tributarse sobre ella, el impuesto ser menor. Igual sucede
con el impuesto al patrimonio, mientras menor sea el patrimonio, el impuesto ser
menor.

Lo anterior, no compensa el alto riesgo que se corre con disminuir el patrimonio


fiscal de forma artificiosa, puesto que la administracin dentro de sus facultades de
fiscalizacin, puede determinar esa situacin y aplicar severas sanciones.

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La inclusin de pasivos inexistentes o la omisin de activos, puede implicar en el


futuro que se presente una diferencia patrimonial, diferencia que es renta lquida,
por lo que se deber tributar sobre ella.

Puede ser objeto tambin de sancin por inexactitud, puesto que la administracin
de impuestos puede dar aplicacin al artculo 239-1 que contempla la facultad de la
Dian para adicionar como renta lquida los pasivos inexistentes y los activos omitidos
por el contribuyente, y aplicar sancin por inexactitud sobre ese valor.

Existe la posibilidad que ante la gran diferencia que se pueda presentar entre los
activos declarados y los que realmente se tienen, la fiscala solicite una explicacin
sobre el origen de esos activos, por tanto el contribuyente deber, no solo ante la
Dian sino ante la fiscala, justificar la diferencia y el origen de sus activos.

No existe pues una razn vlida para omitir activos o incluir pasivos irreales.

Sanciones por libros de contabilidad


Todos los comerciantes estn obligados a llevar contabilidad en debida forma segn
los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Por el incumplimiento de estas obligaciones la ley contempla una serie de sanciones,


y la sancin se puede dar por no llevar contabilidad o por hacerlo de forma incorrecta
sin la observancia de las normas y principios que le son aplicables.

Forma de llevar los libros de contabilidad

Cdigo de comercio, Art. 50. La contabilidad solamente podr llevarse en


idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de
manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los
negocios del comerciante, con sujecin a las reglamentaciones que expida el
gobierno.

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Decreto 2649 de 1993, Art. 128. Forma de llevar los libros. Se aceptan como
procedimientos de reconocido valor tcnico contable, adems de los medios
manuales, aquellos que sirven para registrar las operaciones en forma
mecanizada o electrnica, para los cuales se utilicen mquinas tabuladoras,
registradoras, contabilizadoras, computadores o similares.

El ente econmico debe conservar los medios necesarios para consultar y


reproducir los asientos contables.

En los libros se deben anotar el nmero y fecha de los comprobantes de


contabilidad que los respalden.

Las cuentas, tanto en los libros de resumen como en los auxiliares, deben
totalizarse por lo menos a fin de cada mes, determinando su saldo.

()

Estatuto tributario, Art. 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad.


Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deber sujetarse al
ttulo IV del libro I, del Cdigo de Comercio:

1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las


operaciones correspondientes podrn expresarse globalmente, siempre que
se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los
valores anotados.

2. Cumplir los requisitos sealados por el gobierno mediante reglamentos, en


forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las caractersticas
del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar,
en uno o ms libros, la situacin econmica y financiera de la empresa.

Hechos irregulares y sancionables en la contabilidad.

Cdigo de comercio, Art. 57. En los libros de comercio se prohbe:

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1. Alterar en los asientos el orden o la fecha de las operaciones a que estos se


refieren.

2. Dejar espacios que faciliten intercalaciones o adiciones en el texto de los


asientos o a continuacin de los mismos.

3. Hacer interlineaciones, raspaduras o correcciones en los asientos. Cualquier


error u omisin se salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se
advirtiere.

4. Borrar o tachar en todo o en parte los asientos.

5. Arrancar hojas, alterar el orden de las mismas o mutilar los libros

Decreto 2649 de 1993, Art. 128. Forma de llevar los libros.

()

En los libros est prohibido:

I . Alterar en los asientos el orden o la fecha de las operaciones a que estos se


refieren.

2. Dejar espacios que faciliten intercalaciones o adiciones al texto de los


asientos o a continuacin de los mismos. En los libros de contabilidad
producidos por medios mecanizados o electrnicos no se consideran espacios
en blanco los renglones que no es posible utilizar, siempre que al terminar los
listados los totales de control incluyan la integridad de las partidas que se han
contabilizado.

3. Hacer interlineaciones, raspaduras o correcciones en los asientos.

4. Borrar o tachar en todo o en parte los asientos.

5. Arrancar hojas, alterar el orden de las mismas o mutilar los libros.

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Pargrafo. Sin perjuicio de los dems requisitos legales, los libros, incluidos los
auxiliares, tendrn valor probatorio cuando en los mismos no se hayan
cometido los actos prohibidos por este artculo.

Estatuto tributario, Art. 654. Hechos irregulares en la contabilidad. Habr


lugar a aplicar sancin por libros de contabilidad, en los siguientes casos:

a) No llevar libros de contabilidad si hubiere obligacin de llevarlos;

b) No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere


obligacin de registrarlos;

c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo;

d) Llevar doble contabilidad;

e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o


determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidacin de
los impuestos o retenciones, y

f) Cuando entre la fecha de las ltimas operaciones registradas en los libros, y


el ltimo da del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibicin, existan
ms de cuatro (4) meses de atraso.

Sanciones por irregularidades en la contabilidad

Cdigo de comercio Art. 58. La violacin a lo dispuesto en el artculo anterior


(Art., 57) har incurrir al responsable en una multa hasta de cinco mil pesos
que impondr la cmara de comercio o la Superintendencia Bancaria o de
Sociedades, segn el caso, de oficio o a peticin de cualquier persona, sin
perjuicio de las acciones penales correspondientes. Los libros en los que se
cometan dichas irregularidades carecern, adems, de todo valor legal como
prueba en favor del comerciante que los lleve.

Cuando no pueda determinarse con certeza el verdadero responsable de estas


situaciones, sern solidariamente responsables del pago de la multa el
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propietario de los libros, el contador y el revisor fiscal, si este incurriere en


culpa.

Estatuto tributario, Art. 655. Sancin por irregularidades en la contabilidad.


Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables,
exenciones, descuentos tributarios y dems conceptos que carezcan de
soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de
conformidad con las normas vigentes, la sancin por libros de contabilidad
ser del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio lquido y
los ingresos netos del ao anterior al de su imposicin sin exceder 20.000 UVT.

Cuando la sancin a que se refiere el presente artculo, se imponga mediante


resolucin independiente, previamente se dar traslado del acta de visita a la
persona o entidad a sancionar, quien tendr un trmino de un (1) mes para
responder.

Pargrafo. No se podr imponer ms de una sancin pecuniaria por libros de


contabilidad en un mismo ao calendario, ni ms de una sancin respecto de
un mismo ao gravable.

La verdadera sancin por libros de contabilidad, es la contemplada por el artculo


655 del estatuto tributario, la cual suele suceder regularmente.

Sancin por libros de contabilidad no procede por


irregularidades en libro de actas
La administracin de impuestos no puede imponer sancin por libros de contabilidad
como consecuencia de irregularidades en el libro de actas.

El artculo 654 del estatuto tributario seala cules son los hechos que son
considerados como irregulares en la contabilidad, y el artculo 655 establece la
sancin por esos hechos irregulares.

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Entre las irregularidades que pueden dar ocasin la imposicin de la sancin por
libros de contabilidad, no estn contempladas las relacionadas con el libro de actas,
puesto que el libro de actas, en el sentido estricto de la palabra, no es considerado
un libro de contabilidad, sino un libro de comercio, lo cual es muy diferente.

Al no ser el libro de actas un libro de contabilidad no podr argumentarse sus


irregularidades para imponer sancin por libros, as lo consider el Consejo de
estado en sentencia de abril 30 de 1999, expediente 9333:

La controversia planteada se concreta en determinar la legalidad o no de los


actos administrativos mediante los cuales se impuso a la actora sancin por
libros de contabilidad, aduciendo la irregularidad prevista en el literal c) del
artculo 654 del Estatuto Tributario, irregularidad que en el sub lite se concreta
en la no exhibicin del libro de actas, que en opinin de la Administracin es
un libro de contabilidad, pero que a juicio de la actora, y como lo acept el
Tribunal, es un libro de comercio que no participa de la categora de libro de
contabilidad, motivo por el cual no se configura el hecho considerado como
sancionable en la aludida norma.

Sobre el particular, la legislacin mercantil prev lo siguiente:

El artculo 28 No 7 del C.Co, prescribe que debern inscribirse en el registro


mercantil Los libros de contabilidad, los de registro de accionistas, los de
actas de asambleas y juntas de socios, as como los de juntas directivas de
sociedades mercantiles, con lo cual distingue claramente entre los libros de
contabilidad, los de registro de accionistas y los de actas, sin que pueda
entenderse que los libros de registro de accionistas y los de actas pertenecen
a los libros de contabilidad.

Aunque el artculo 49 ibdem establece que para todos los efectos legales, se
entiende por libros de comercio los que determine la ley como obligatorios y
los auxiliares necesarios para el entendimiento de aqullos, es claro que el
texto se est refiriendo a la especie de libros de comercio llamados de

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contabilidad, pues dicha norma se halla ubicada dentro de las disposiciones


relativas a la contabilidad de los comerciantes.

Ya en la parte general de sociedades, el artculo 189 del C.Co prev que las
decisiones de la junta de socios o de la asamblea se harn constar en actas
aprobadas por la misma, o por las personas que se designen, y firmadas por
el presidente y el secretario de la misma. A su vez, el artculo 21 de la Ley 222
de 1995 establece que en los casos a que se refieren los artculos 19 b.
(reuniones no presenciales de la junta de socios, asamblea general de
accionistas y junta directiva) y 20 b. (mecanismo para la toma de decisiones
del mximo rgano social o de la junta directiva), las actas correspondientes
debern elaborarse y asentarse en el libro respectivo dentro de los treinta das
siguientes a aquel en que concluy el acuerdo.

Igualmente, el inciso primero del artculo 195 del Cdigo de Comercio,


prescribe que la sociedad llevar un libro debidamente registrado, en el que
se anotarn cronolgicamente las actas de las reuniones de la asamblea o de
la junta de socios, y en su inciso 2 se refiere a que las sociedades por acciones
tendrn un libro debidamente registrado para inscribir las acciones.

En cuanto al libro de actas en las sociedades annimas, el artculo 431 del


C. Co, establece que lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se har
constar en el libro de actas, las cuales se firmarn por el presidente de la
asamblea y el secretario, o, en su defecto, por el revisor fiscal.

Por su parte, el artculo 207 No 4 del C. Co, seala como una de las funciones
del revisor fiscal, la de velar por que se lleven regularmente la contabilidad
de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de
socios y de la junta directiva, diferenciando as los libros de contabilidad de
los libros de actas.

Adicionalmente, en relacin con los libros de actas el artculo 131 del


Decreto 2649 de 1993, prev que sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas

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legales, los entes econmicos pueden asentar en un solo libro, las actas de
todos sus rganos colegiados de direccin, administracin y control.

As las cosas, se observa que el denominado libro de actas que deben llevar
los entes econmicos de acuerdo con las normas citadas, constituye una
especie del gnero libros de comercio, como lo son tambin los libros de
registro de acciones, sin que pueda entenderse que unos y otros, o los dems
libros de comercio, v gr, el de registro de socios previsto en el artculo 361 del
C.Co, son libros de contabilidad.

En idntico sentido se pronunci la Sala en sentencia del 9 de octubre de 1998,


expediente Nos 9069, actor: Cementos Diamante de Ibagu S.A, Consejero
Ponente, doctor Daniel Manrique Guzmn, en la cual, despus de reiterar que
la contabilidad es el registro cifrado de la situacin patrimonial de un ente
econmico, expres adems sobre el punto debatido lo siguiente:

()

De acuerdo con lo anterior, slo lo que es traducible en cifras puede ser objeto
de registro contable; esta situacin conduce a que la contabilidad slo
acredita parcialmente la historia de la empresa: por ejemplo, no son cifrables
su ambiente laboral, la eficiencia de sus trabajadores y muchos otros hechos
no susceptibles de ser contenidos en guarismos monetarios.

El libro de actas, que como lo indican las normas antes citadas y a diferencia
de lo antes expuesto, tiene por finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo
lo acaecido en las reuniones del rgano mximo de direccin de las
sociedades, esto es, la asamblea general de accionistas (para las sociedades
annimas y en comandita por acciones) o la junta de socios (para las dems
sociedades), y del rgano de gestin o administracin de la sociedad,
representado en la junta directiva. Estos libros son el relato histrico, no
cifrado, de aspectos administrativos, econmicos, jurdicos y de todo cuanto
tiene que ver con el desarrollo del objeto social de la empresa.

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Establecido que el libro de actas ostenta el carcter de libro de comercio ms


no de contabilidad, no es de recibo lo planteado por la demandada y el a quo,
que aunque parten de diferente premisa al considerar la primera que el libro
de actas es un libro de contabilidad y el segundo que no lo es, coinciden en
sostener que los libros de actas pueden ser antecedente del registro contable
o de las partidas asentadas y que por ello inciden en la contabilidad. Al
respecto es til diferenciar todos los documentos representativos de actos
hechos o situaciones de distinta ndole, de los denominados comprobantes
contables. De conformidad con lo previsto en el artculo 51 del Cdigo de
Comercio, hacen parte de la contabilidad los comprobantes que sirvan de
respaldo a las partidas asentadas en los libros, establecindose en el artculo
53 b. la definicin del comprobante de contabilidad, entendido como el
documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier
operacin y en cual se debe indicar el nmero, fecha, origen, descripcin y
cuanta de la operacin, as como las cuentas afectadas con el asiento. De lo
anterior surge que los citados comprobantes son algo bien distinto del
contenido de los libros de actas, pues como ya se dijo, dichos libros tienen por
finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo lo acaecido en las reuniones
del rgano mximo de direccin de las sociedades y del rgano administrativo

()

Por otra parte, la Sala enfatiza que el rgimen sancionatorio es de


interpretacin restrictiva, en l se tipifican en forma exacta y precisa los
hechos sancionables, sin que sea posible edificar sanciones sobre la base de
hacer extensiva la sancin por libros de contabilidad prevista slo respecto
de dichos libros en el artculo 654 del Estatuto Tributario, para cobijar con ella
irregularidades cometidas en otros libros de comercio que no tienen el
carcter de libros de contabilidad, como ocurri en este caso con el
cuestionado libro de actas, motivo que determina la ilegalidad de los actos
demandados. De conformidad con lo anterior, los efectos derivados de las
irregularidades que se presentan respecto de los libros de actas y los dems

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libros de comercio o la rebelda de exhibirlos, no constituyen hechos


sancionables a la luz del art. 654 del Estatuto Tributario, que se insiste,
exclusivamente circunscribe la sancin a las irregularidades all previstas,
relacionadas nicamente con los libros de contabilidad.

()

De acuerdo con los razonamientos que se han dejado expuestos, los cuales se
reiteran, la actora no incurri en la irregularidad de la contabilidad prevista
en el literal c) del artculo 654 literal c) del Estatuto Tributario, pues, se repite,
la misma solo se halla referida a los libros de contabilidad, categora de la
cual no participan los libros de actas.

Adicionalmente, no resulta de recibo la similitud que pretende establecer la


recurrente entre la correspondencia directamente relacionada con los
negocios del comerciante, como parte integrante de la contabilidad, y los
libros de actas, como documento contable tambin, pues de un lado, a
trminos del artculo 51 del C.Co en concordancia con el artculo 54 ibdem, la
correspondencia que hace parte de la contabilidad del comerciante es la
directamente relacionada con sus negocios, obviamente, a juicio de la Sala,
que pueda ser traducible en cifras, al paso que los libros de actas, como ya lo
haba precisado la Sala en la sentencia arriba citada, son el registro histrico,
no cifrado, de aspectos administrativos, econmicos, jurdicos y de todo
cuanto tiene que ver con el desarrollo del objeto social de la empresa, con lo
cual resulta evidente que los libros de actas no son documentos contables.

De otra parte, y como bien lo anota el Ministerio Pblico, es la misma ley la


que da a la correspondencia directamente relacionada con los negocios, el
carcter de parte integrante de la contabilidad, lo cual no hace respecto de los
libros de actas, obviamente porque su finalidad exclusiva es la de dar
testimonio de todo lo acaecido en las reuniones de los rganos de
administracin y direccin.

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Por las anteriores razones la Sala concluye la ilegalidad de los actos


administrativos acusados y en consecuencia proceder confirmar la sentencia
apelada, no estando llamado a prosperar el recurso de apelacin interpuesto
por entidad demandada.

Es claro entonces que no se puede imponer sancin por no llevar el libro de actas o
por llevarlo con errores, puesto que no se puede considerar como un error en la
contabilidad por no ser un libro de contabilidad.

Reduccin de las sanciones por libros de contabilidad


El artculo 656 del estatuto tributario contempla la reduccin de la sancin por libros
de contabilidad, en la medida en que el contribuyente cumpla con los requisitos a
saber:

Las sanciones pecuniarias contempladas en el artculo 655 se reducirn en la


siguiente forma:

A la mitad de su valor, cuando se acepte la sancin despus del traslado de


cargos y antes de que se haya producido la resolucin que la impone. Al
setenta y cinco por ciento (75%) de su valor, cuando despus de impuesta se
acepte la sancin y se desista de interponer el respectivo recurso.

Para tal efecto, en uno y otro caso, se deber presentar ante la oficina que
est conociendo de la investigacin, un memorial de aceptacin de la sancin
reducida, en el cual se acredite el pago o acuerdo de pago de la misma.

No requiere pues mayor explicacin el procedimiento a seguir para conseguir la


reduccin de la sancin por libros de contabilidad, que dicho sea de paso, no es para
nada econmica.

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Se pueden rechazar costos y deducciones por


irregularidades en la contabilidad?
Se le pueden rechazar los costos y deducciones a un contribuyente que no lleva
contabilidad o que no la lleva en debida forma?

El artculo 655 del estatuto tributario contempla una sancin cuando el


contribuyente no lleva contabilidad o la lleva pero sin el lleno de los requisitos de ley
(ver artculo 654 del estatuto tributario), y dicha sancin es independiente a
cualquier otro cuestionamiento que se realice a una declaracin de renta.

La pregunta es que, si adicional a la sancin por libros de contabilidad, procede


tambin el desconocimiento de los costos y deducciones al contribuyente.

La redaccin del artculo 655 del estatuto tributario permite en principio interpretar
que en efecto es posible el desconocimiento de los costos y deducciones por
irregularidades en la contabilidad. Veamos:

Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables,


exenciones, descuentos tributarios y dems conceptos que carezcan de
soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de
conformidad con las normas vigentes, la sancin por libros de contabilidad
ser del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio lquido y
los ingresos netos del ao anterior al de su imposicin, sin exceder de 20.000
UVT.

()

Claramente la norma seala que la sancin por libros de contabilidad aplica sin
perjuicio del desconocimiento de costos y deducciones, pero a su vez brinda la
alternativa que los costos y deducciones procedan si son probados de conformidad
con las normas vigentes, pues as permite concluir la conjuncin disyuntiva o que
denota alternativa contenida en la redaccin del artculo 655 del estatuto tributario,
parte resaltada en negrilla en la trascripcin del prrafo anterior.
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En consecuencia, mientras que los costos y deducciones se prueben conforme a la


ley, esto es que los documentos que los soportan cumplan con los requisitos
establecidos por el artculo 771-2 del estatuto tributario, procedern fiscalmente
aunque la contabilidad no se lleve en debida forma. Por supuesto que los costos y
deducciones deben cumplir con los dems requisitos como causalidad,
proporcionalidad, necesidad, etc.

De tal suerte que la sancin por irregularidades en la contabilidad no implica


necesariamente un desconocimiento de los costos y deducciones, aunque sin duda
ser un indicio en contra del contribuyente, y adems har que el contribuyente no
pueda utilizar la contabilidad como prueba, algo que en ciertos casos puede ser
necesario.

En resumen, una contabilidad no llevada o mal llevada, no tiene por s sola la


capacidad de hacer improcedentes los costos y deducciones, pues estos procedern
en la medida en que se prueben de la forma como la lay lo ha exigido de forma
especfica, tal como el mismo artculo 655 del estatuto tributario lo prev, y mxime
cuando el artculo 776 del estatuto tributario le da un valor probatorio superior a los
soportes que a la contabilidad misma.

Cundo opera el sellamiento del establecimiento de


comercio por evasin?
Una de las sanciones contempladas por la legislacin tributaria colombiana para
quienes incumplen con algunas obligaciones tributarias que implican evasin
tributaria, es el sellamiento del establecimiento de comercio que est vinculado con
el incumplimiento objeto de la sancin.

El sellamiento por evasin o clausura del establecimiento de comercio se puede dar


en los siguientes casos contemplados por el artculo 657 del estatuto tributario:

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Sancin de clausura del establecimiento. La Administracin de Impuestos


podr imponer la sancin de clausura o cierre del establecimiento de
comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la
actividad, profesin u oficio, en los siguientes casos:

a) Cuando no se expida factura o documento equivalente estando obligado a


ello, o se expida sin los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f),
g), del artculo 617 del Estatuto Tributario, o se reincida en la expedicin sin el
cumplimiento de los requisitos sealados en el artculo 652 del mismo
Estatuto. En estos eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios
pblicos, o cuando a juicio de la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales
no exista un perjuicio grave, la entidad podr abstenerse de decretar la
clausura, aplicando la sancin prevista en el artculo 652 del Estatuto
Tributario.

b. Cuando se establezca que el contribuyente lleva doble contabilidad, doble


facturacin o que una factura o documento equivalente, expedido por el
contribuyente no se encuentra registrada en la contabilidad.

La sancin a que se refiere el presente artculo, se aplicar clausurando por


tres (3) das el sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente
retenedor, mediante la imposicin de sellos oficiales que contendrn la
leyenda cerrado por evasin.

Cuando el lugar clausurado fuere adicionalmente casa de habitacin, se


permitir el acceso de las personas que lo habitan, pero en l no podrn
efectuarse operaciones mercantiles o el desarrollo de la actividad, profesin u
oficio, por el tiempo que dure la sancin y en todo caso, se impondrn los sellos
correspondientes.

Una vez aplicada la sancin de clausura, en caso de incurrir nuevamente en


cualquiera de los hechos sancionables con esta medida, la sancin a aplicar
ser la clausura por diez (10) das calendario y una multa equivalente a la
establecida en la forma prevista en el artculo 655.
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La sancin a que se refiere el presente artculo, se impondr mediante


resolucin, previo traslado de cargos a la persona o entidad infractora, quien
tendr un trmino de diez (10) das para responder.

La sancin se har efectiva dentro de los diez (10) das siguientes al


agotamiento de la va gubernativa.

Para dar aplicacin a lo dispuesto en el presente artculo, las autoridades de


polica debern prestar su colaboracin, cuando los funcionarios competentes
de la Administracin de impuestos as lo requieran.

c) Cuando las materias primas, activos o bienes que forman parte del
inventario, o las mercancas recibidas en consignacin o en depsito, sean
aprehendidas por violacin al rgimen aduanero vigente. En este evento la
sancin se har efectiva una vez quede en firme en la va gubernativa el acto
administrativo de decomiso. En este evento la sancin de clausura ser de
treinta (30) das calendario y se impondrn sellos oficiales que contengan la
leyenda CERRADO POR EVASION Y CONTRABANDO. Esta sancin se aplicar
en el mismo acto administrativo de decomiso y se har efectiva dentro de los
dos (2) das siguientes al agotamiento de la va gubernativa. Esta sancin no
ser aplicable al tercero tenedor de buena fe, siempre y cuando lo pueda
comprobar con la factura con el lleno de los requisitos legales. [Tachado
inexequible en sentencia C-616 de 2002]

d) <Derogado por el artculo 78 de la Ley 1111 de 2006>

e) Cuando el responsable perteneciente al Rgimen Simplificado no cumpla


con la obligacin prevista en el numeral 4 del artculo 506.

f) Cuando el agente retenedor o el responsable del Rgimen Comn del


impuesto sobre las ventas, se encuentre en omisin de la presentacin de la
declaracin o en mora en la cancelacin del saldo a pagar, superior a tres (3)
meses contados a partir de las fechas de vencimiento para la presentacin y
pago establecidas por el Gobierno Nacional. Los eximentes de responsabilidad
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previstos en el artculo 665 se tendrn en cuenta para la aplicacin de esta


sancin, siempre que se demuestre tal situacin en la respuesta al pliego de
cargos. No habr lugar a la clausura del establecimiento para aquellos
contribuyentes cuya mora se deba a la existencia de saldos a favor pendientes
de compensar.

En cualquiera de los casos anteriores, la Dian no slo clausurar el o los


establecimientos de comercio propiedad del contribuyente, sino que colocar un
vistoso anuncio que dir Cerrado por evasin, es como una forma de castigo
social, que sin duda afectar la reputacin del establecimiento de comercio.

Aunque algunas prcticas contempladas por el artculo 657 del estatuto tributario,
difcilmente sirven para probar la existencia real de una evasin tributaria, el
sellamiento se dar bajo el concepto de evasin y as se anunciar a la sociedad.

Sancin por no enviar informacin


Los contribuyentes que estando obligados a enviar informacin a la Dian y no lo
hagan, lo hagan de forma extempornea o la presenten con errores, incurren en la
sancin a que se refiere el artculo 651 del estatuto tributario:

Sancin por no enviar informacin. Las personas y entidades obligadas a


suministrar informacin tributaria as como aquellas a quienes se les haya
solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo
establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo
solicitado, incurrirn en la siguiente sancin:

a) Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual ser fijada teniendo en cuenta los
siguientes criterios:

- Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministr la


informacin exigida, se suministr en forma errnea o se hizo en forma
extempornea.
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- Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la informacin no


tuviere cuanta, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos,
hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante,
correspondiente al ao inmediatamente anterior o ltima declaracin del
impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.

b) El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos,


pasivos, impuestos descontables y retenciones, segn el caso, cuando la
informacin requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las
normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposicin de la
Administracin de Impuestos.

Cuando la sancin se imponga mediante resolucin independiente,


previamente se dar traslado de cargos a la persona o entidad sancionada,
quien tendr un trmino de un (1) mes para responder.

La sancin a que se refiere el presente artculo, se reducir al diez por ciento


(10%) de la suma determinada segn lo previsto en el literal a), si la omisin
es subsanada antes de que se notifique la imposicin de la sancin; o al veinte
por ciento (20%) de tal suma, si la omisin es subsanada dentro de los dos (2)
meses siguientes a la fecha en que se notifique la sancin. Para tal efecto, en
uno y otro caso, se deber presentar ante la oficina que est conociendo de la
investigacin, un memorial de aceptacin de la sancin reducida en el cual se
acredite que la omisin fue subsanada, as como el pago o acuerdo de pago
de la misma.

En todo caso, si el contribuyente subsana la omisin con anterioridad a la


notificacin de la liquidacin de revisin, no habr lugar a aplicar la sancin
de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidacin slo sern aceptados
los factores citados en el literal b), que sean probados plenamente.

Esta norma contiene 4 supuestos que dan lugar la imposicin de la sancin por no
enviar informacin:

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1. No enviar la informacin que se le ha solicitado

2. Enviarla vencido el plazo que tena para hacerlo (extemporaneidad)

3. Enviar informacin con errores

4. Enviar informacin que no corresponde a la que se le solicit.

La sancin es graduable y la mxima sancin imponible es del 5% de las sumas sobre


la cuales se gener el hecho sancionable, y si esas sumas no se pueden determinar,
la sancin ser hasta del 0,5% de los ingresos netos, y si estos no se pueden
determinar, el 0,5% del patrimonio bruto del contribuyente sancionado.

La gradualidad de la sancin depende del perjuicio que se causa a la Dian con el


hecho sancionable incurrido, y ser la Dian quien disponga o determine la gravedad
o levedad del perjuicio causado, lo que por supuesto tiene una alta dosis de
subjetividad.

Cul es la base para determinar la sancin por no enviar


informacin?
Cuando el contribuyente no reporta la informacin solicitada por la Dian a la luz de
lo dispuesto por el artculo 631 del estatuto tributario, se impone la sancin por no
enviar informacin que se encuentra regulada por el artculo 651 del estatuto
tributario y, cul es la base para determinar esa sancin?

Base para calcular la sancin por no enviar informacin.

Para determinar la base sobre la que se debe calcular la sancin por no enviar
informacin, debemos remitirnos a lo que dispone el artculo 651 del estatuto
tributario en su primer literal:

Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual ser fijada teniendo en cuenta los
siguientes criterios:
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Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministr la


informacin exigida, se suministr en forma errnea o se hizo en forma
extempornea.

Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la informacin no


tuviere cuanta, hasta del 0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos,
hasta del 0.5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante,
correspondiente al ao inmediatamente anterior o ltima declaracin del
impuesto sobre la renta o de ingresos y patrimonio.

En primer lugar, la sancin se aplica sobre los valores o montos sobre los que no se
report informacin como expresamente lo dice la norma, y esa redaccin da para
mucho, por cuanto si desglosamos los valores no reportados, nos podemos
encontrar con montos muy elevados, mucho ms que la suma de los ingresos y
patrimonio juntos por cuanto hay contribuyentes que deben reportar ingresos,
costos, patrimonio, retenciones, etc., y si sumamos esos valores no reportados
terminamos con sumas astronmicas que superan varias veces los ingresos
obtenidos en un ao, resultando una sancin superior a las utilidades de varios aos,
por lo que incumplir con la obligacin de reportar informacin es supremamente
grave, tanto que puede llevar a la quiebra a una empresa.

Esta primera instancia procede cuando los valores son cuantificables, algo que
siempre sucede cuando hay una declaracin tributaria de por medio.

Si los valores no se puedan cuantificar se procede a liquidar la sancin sobre ingresos


netos, y si ellos no existen, sobre el patrimonio bruto del contribuyente, y con
seguridad que esta opcin puede resultar ms beneficiosa, empezando porque la
tarifa es menor, y por supuesto tambin la base, pero naturalmente que el
contribuyente no puede optar por una u otra, sino que todo depende de la
posibilidad de cuantificar los valores no reportados.

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Procedimiento para imponer la sancin por no enviar


informacin
El artculo 651 del estatuto tributario contempla la sancin por no enviar informacin
y a la vez establece el procedimiento que la Dian ha de seguir para imponer dicha
sancin.

Dice el artculo 651 del estatuto tributario que cuando la sancin se imponga
mediante resolucin independiente, que es la regla general, la Dian primero enviar
un pliego de cargos al contribuyente que haya incurrido en los hechos sancionables
relativos al envo de informacin.

Una vez el contribuyente reciba o se notifique del pliego de cargos tiene un mes para
responderlo, tiempo en el cual puede objetar el pliego de cargos o subsanar las
omisiones que se le imputan en l.

Si el contribuyente subsana las omisiones dentro de la oportunidad legal que tiene


para responder el pliego de cargos o en todo caso antes de que se le notifique la
sancin por no enviar informacin, la sancin inicialmente planteada conforme las
reglas establecidas por el artculo 651 del estatuto tributario, se reducir al 10%.

La reduccin se har al 20% de la inicialmente planteada si el contribuyente subsana


las omisiones dentro de los 2 meses siguientes a la notificacin de la sancin
respectiva.

Para que el contribuyente se pueda acoger a las reducciones de la sancin que


contempla ley, este debe subsanar las omisiones que originaron la sancin, como
por ejemplo enviarla si fue que no la envi o corregirla si fue que envi informacin
errnea. Si ello no sucede persistir el hecho sancionable por lo que no puede existir
beneficio alguno.

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No enviar informacin y luego enviarla equivocada significa


doble sancin
En opinin de la Dian e incluso del Consejo de estado, cuando un contribuyente no
enva informacin oportunamente, y luego cuando la enva extemporneamente lo
hace con errores o equivocada, procede la imposicin de doble sancin: primero por
no enviar informacin y luego por enviarla con errores.

Cuando el contribuyente no enva la informacin que se le solicita se le impone la


sancin que contempla el artculo 651 del estatuto tributario. Luego, cuando el
contribuyente en ocasin a dicha sancin enva la informacin solicitada, pero la
enva con errores, procede otra sancin mediante un proceso administrativo
distinto al inicial.

El artculo 651 del estatuto tributario contempla taxativamente cuatro hechos


sancionables:

1. No enviar informacin.
2. No enviarla dentro del plazo establecido
3. Enviar informacin con errores
4. Enviar informacin distinta a la solicitada

Cuando no se enva informacin la Dian inicia un proceso administrativo para


imponer la sancin por no enviar la informacin en el cual el contribuyente puede
enviar la informacin solicitada para subsanar el hecho sancionable y acogerse a las
reducciones de la sancin que la ley contempla.

Pero puede suceder que el contribuyente enve esa informacin con errores por lo
que se presenta el supuesto 3 contemplado por el artculo 651 para imponer la
sancin respectiva lo que en opinin de la jurisprudencia y la doctrina, procede
iniciar nuevo proceso sancionatorio distinto al primero.

Segn la Dian en los dos casos puede operar la reduccin de la sancin en los
trminos del artculo 651 del estatuto tributario.
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Opera la reduccin de la sancin por no enviar informacin


cuando esta se entrega extemporneamente?
El artculo 651 del estatuto tributario contempla la reduccin de la sancin por no
enviar informacin, pero operan esas reducciones cuando la informacin se
presenta extemporneamente?

Uno de los hechos sancionables que contempla el artculo 651 del estatuto tributario
es que el contribuyente no suministre la informacin que se le solicite dentro de los
plazos establecidos para ello, y el requisito establecido por el mismo artculo para la
reduccin de la sancin por no enviar informacin, es que se subsane la omisin que
origin la sancin dentro de un plazo determinado:

La sancin a que se refiere el presente artculo, se reducir al diez por ciento


(10%) de la suma determinada segn lo previsto en el literal a), si la omisin
es subsanada antes de que se notifique la imposicin de la sancin; o al veinte
por ciento (20%) de tal suma, si la omisin es subsanada dentro de los dos (2)
meses siguientes a la fecha en que se notifique la sancin

Si la informacin no se suministr o se suministr informacin con errores o


equivocada, que son otros hechos sancionables, es posible subsanar los errores u
omisiones y acogerse a la reduccin de la sancin, pero tratndose de la entrega
extempornea de informacin, no hay forma alguna de subsanar tal situacin
puesto que lo extemporneo seguir siendo extemporneo sin posibilidad de
solucionar tal situacin, por lo que tcnicamente no es posible cumplir el
presupuesto elemental para poder acogerse a la reduccin de la sancin. Ante la
pregunta: se puede subsanar la extemporaneidad en la presentacin de una
informacin?, la respuesta es no. No hay forma de regresar en el tiempo y
presentarla oportunamente.

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Ante esta realidad, en algunos casos podra resultar ms econmico para el


contribuyente no presentar la informacin que presentarla fuera de tiempo, puesto
que en el primer caso hay lugar a reducir la sancin a un 10% mientras que en el
segundo caso ello no sera posible, y el asunto ser positivo para el contribuyente
siempre que la sancin reducida sea inferior a la sancin completa del segundo caso,
aunque hay que tener presente que tratndose de la sancin por no enviar
informacin opera la gradualidad de la sancin, por lo que puede suceder que la
sancin por suministrar informacin extemporneamente resulte menor a la sancin
reducida por no suministrar informacin. Difcil anticiparse a cualquiera de las
situaciones de tal manera que lo ms prudente es suministrar la informacin as sea
fuera del plazo.

Prescripcin de la facultad de la Dian para imponer sancin


por no enviar informacin
Es importante precisar cundo prescribe la facultad que tiene la Dian para imponer
una sancin relacionada con el envo de informacin exgena, debido a la gran
cantidad de contribuyentes a los que les asiste esta obligacin.

El artculo 651 del estatuto tributario prev que la Dian sancione al contribuyente
por cuatro razones relativas el envo de informacin exgena:

1. Por no enviar informacin


2. Por enviar informacin extemporneamente.
3. Por enviar informacin con errores
4. Por enviar informacin distinta a la solicitada

Cualquiera de estas situaciones constituye un hecho sancionable en los trminos del


artculo 651 del estatuto tributario.

En cuanto al plazo con que cuenta la Dian para imponer la respectiva sancin, nos
remitimos a lo dispuesto por el artculo 638 del estatuto tributario que regula la
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prescripcin de dicha facultad cuando la sancin se impone mediante resolucin


independiente como en el caso de la sancin por no enviar informacin.

Dice el artculo en mencin:

Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para


imponerlas prescribe en el mismo trmino que existe para practicar la
respectiva liquidacin oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolucin
independiente, deber formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro
de los dos aos siguientes a la fecha en que se present la declaracin de renta
y complementarios o de ingresos y patrimonio, del perodo durante el cual
ocurri la irregularidad sancionable o ces la irregularidad, para el caso de las
infracciones continuadas

Como la sancin por no enviar informacin exgena por lo general se impone


mediante resolucin independiente, la Dian cuenta con dos aos contados a partir
de la fecha en que el contribuyente presente la declaracin, ya sea que la presente
antes de vencer el plazo o de forma extempornea.

Como la prescripcin de la facultad se cuenta desde la presentacin de la


declaracin, esta depende precisamente de que el contribuyente presente la
declaracin, y si no lo hace, no habra forma de que la prescripcin inicie, y adems
se debe recordar que la Dian tiene la facultad de proferir una liquidacin de aforo y
para ello cuenta con un plazo de 5 aos contados a partir de la fecha en que venci
el plazo para declarar.

Sancin mnima
El rgimen sancionatorio Colombiano prev que como consecuencia de cualquier
inconsistencia en las declaraciones tributarias o cualquier incumplimiento de las
obligaciones tributarias formales por parte del contribuyente, la sancin mnima no
puede ser inferior a 10 Uvt.

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Siempre que un hecho irregular sea cometido por un contribuyente, se debe calcular
la respectiva sancin, y si esta fuera menor a la mnima establecida, se pagar el
valor mnimo.

La sancin mnima debe ser tenida en cuenta tanto para las sanciones que el
contribuyente determine o las que la administracin determine.

La sancin mnima no es aplicable a los intereses, debido a que la sancin es


independiente de los intereses y del impuesto, obviamente. Tratndose de
intereses, se paga el valor que resulte sin importar el monto.

La sancin mnima no se aplica cuando la sancin se refiere a los errores de


verificacin de las entidades autorizadas para recaudar impuestos [entidades
financieras por lo general], lo mismo que cuando la informacin que reportan estas
entidades a la Dian, referentes a las declaraciones recepcionadas y a los impuestos
recaudados, presentan inconsistencias.

Tampoco se aplica la sancin mnima cuando las entidades autorizadas para


recaudar impuestos, reporten de forma extempornea la informacin a la Dian.

En estos casos, la sancin que se paga es la que resulte sin importar el monto de la
misma.

Precisiones sobre la sancin mnima en correccin de


declaraciones tributarias
En la correccin de una declaracin tributaria, la sancin mnima que se debe aplicar
es la vigente en el periodo en que se present la declaracin objeto de correccin.

Cada ao la sancin mnima de que trata el artculo 639 del estatuto tributario es
reajustada, por lo que cada ao el valor mnimo que se debe pagar por concepto de
sanciones se incrementa.

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Pero no siempre se debe aplicar la sancin mnima actualizada, puesto que en


algunos casos es necesario aplicar la sancin vigente en el periodo en el cual se
present la declaracin sobre la cual se debe pagar la sancin.

As lo ha entendido la administracin de impuestos, cuando en el concepto 62471


del 6 de marzo de 1996, expres que:

Por otra parte, en lo tocante en particular a las sanciones inherentes a las


declaraciones tributarias, como son las de correccin, la ley aplicable es la
consagrada en el momento de la presentacin inicial de stas y no otra
posterior.

()

Cuando no se presenta oportunamente la sancin, se entiende consumada la


falta el da en que cesa el incumplimiento.

En consecuencia, se aplicar la sancin vigente en el momento de la


ocurrencia de la conducta sancionable, independientemente del periodo
gravable de que se trate y del ao gravable en que se aplique.

As la cosas, si se corrige la declaracin de renta presentada en el ao 2012, la


sancin mnima ser la vigente para ese ao, as la correccin se presente en el 2013.

Esta situacin es aplicable exclusivamente para la sancin por correccin, puesto que
cuando se trata de la sancin por extemporaneidad, la sancin mnima ser la
vigente en el periodo gravable en que se present de forma extempornea la
declaracin tributaria.

As, si la declaracin del ao 2012 se present en el 2013, la sancin mnima por


extemporaneidad, ser la vigente en el ao 2013 que fue cuando se present la
declaracin.

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Sanciones tributarias no generan intereses

Las sanciones tributarias no generan intereses, es decir, no se puede cobrar


intereses sobre valores calculados como sancin por alguna irregularidad tributaria.

As se desprende de la lectura del artculo 634 del estatuto tributario:

Sancin por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Los


contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Direccin
de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retencin, que
no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo,
debern liquidar y pagar intereses moratorios, por cada da calendario de
retardo en el pago.

Como se observa, el artculo slo contempla el cobro de intereses sobre valores


correspondiente a impuestos, anticipos y retenciones; en ningn momento sta ni
ninguna otra norma contempla que se deba pagar intereses sobre sanciones
tributarias.

As las cosas, no importa cunto se demore el contribuyente en pagar una sancin,


en ningn caso pagar intereses por el valor de la sancin, pero s por el valor de los
impuestos, retenciones y anticipos que haya dejado de pagar oportunamente.

Lo que s eventualmente tendr que hacer el contribuyente, es actualizar el valor de


algunas sanciones, pero ello no debe entenderse como pago de intereses.

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Actualizacin de sanciones tributarias

Aunque las sanciones tributarias no generan intereses, s se deben actualizar con


base la inflacin, siempre y cuando dichas sanciones llevan ms de un ao de
vencidas o de haberse declarado.

Algunas declaraciones tributarias se pueden presentar sin pago, y si en la declaracin


que se present sin pago se incluy una sancin, cuando esa sancin se vaya a pagar,
y si ya ha transcurrido ms de un ao desde la fecha en que se present dicha
declaracin, se debe actualizar en los trminos del artculo 867-1 del estatuto
tributario:

Actualizacin del valor de las sanciones tributarias pendientes de pago. Los


contribuyentes, responsables, agentes de retencin y declarantes, que no
cancelen oportunamente las sanciones a su cargo que lleven ms de un ao
de vencidas, debern reajustar dicho valor anual y acumulativamente el 1 de
enero de cada ao, en el ciento por ciento (100%) de la inflacin del ao
anterior certificado por el Departamento Administrativo Nacional de
Estadstica, DANE. En el evento en que la sancin haya sido determinada por
la administracin tributaria, la actualizacin se aplicar a partir del 1o de
enero siguiente a la fecha en que haya quedado en firme en la va gubernativa
el acto que impuso la correspondiente sancin.

As las cosas, cuando una declaracin en la que se liquidan impuestos y sanciones se


presenta sin pago, al momento de pagar se deben calcular los intereses
correspondientes a los impuestos liquidados, y se deben actualizar las sanciones con
base al artculo transcrito, siempre que la sancin lleve ms de un ao de vencida.
Los intereses s se pagan sin importar el tiempo transcurrido.

Recordemos que los intereses moratorios sobre los impuestos, anticipos y


retenciones, son iguales a la tasa de usura y que la actualizacin de la sancin es igual
a la inflacin del ao anterior, valor que es muy inferior a la tasa de usura.
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La actualizacin de la sanciones slo opera sobre sanciones liquidadas, es decir


sobre sanciones que hayan sido consignadas en una declaracin tributaria, de modo
que una sancin que corresponde al 2012 pero que slo se liquid y pag en el 2013,
no se debe actualizar en el 2013. Slo se actualiza si la sancin correspondiente al
2012 se liquid en el 2012 y se pag en el 2013 cuando ya haba transcurrido ms de
un ao de haberse liquidado y declarado.

Tambin se paga sancin por declaraciones extemporneas


con saldo a favor
Teniendo en cuenta que la ley pretende crear una consecuencia para quien no
cumple oportunamente la obligacin formal de presentar su declaracin tributaria,
independientemente de los valores que arroje la liquidacin privada del
contribuyente, de manera tal que aun cuando exista saldo a favor, es preciso liquidar
y pagar la sancin respectiva.

Es de precisar que la sancin por extemporaneidad se calcula sobre el total del


impuesto a cargo, independientemente si luego resulta un saldo a favor, por cuanto
es probable que aun habiendo impuesto a cargo termine resultando un saldo a favor
por efecto de las retenciones en la fuente practicadas, el saldo a favor de periodos
anteriores y anticipos del periodo anterior.

Ahora, si no hay impuesto a cargo, el asunto difiere un poco en cuanto a que cambia
la base sobre la que se debe calcular la sancin por extemporaneidad y dice el
artculo 641 del estatuto tributario:

Cuando en la declaracin tributaria no resulte impuesto a cargo, la sancin


por cada mes o fraccin de mes calendario de retardo, ser equivalente al
medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en
el perodo objeto de declaracin, sin exceder la cifra menor resultante de
aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor

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si lo hubiere, o de la suma de 2.500 uvt cuando no existiere saldo a favor. En


caso de que no haya ingresos en el perodo, la sancin por cada mes o fraccin
de mes ser del uno por ciento (1%) del patrimonio lquido del ao
inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el
diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de
la suma de 2.500 UVT cuando no existiere saldo a favor.

Como se observa, en el supuesto que no haya impuesto a cargo, la base para clculo
de la sancin por extemporaneidad puede ser precisamente (no siempre) el saldo a
favor, pero se insiste, la sancin por extemporaneidad se calcular sobre el saldo a
favor slo si la declaracin no arroj un impuesto a cargo.

Es claro que en la sancin por extemporaneidad el saldo a favor slo es relevante en


el evento en que no resulte impuesto a cargo.

Por ltimo, es pertinente precisar que el monto de la sancin por extemporaneidad


se ver incrementado si la presentacin de la declaracin se hace luego de
notificado el emplazamiento para declarar, como bien lo indica el artculo 642 del
estatuto tributario.

Intereses de mora se pagan desde la fecha de vencimiento


para declarar
Los intereses de mora en deudas tributarias se pagan desde el da siguiente en que
se venci el plazo para presentar la declaracin.

Algunas declaraciones tributarias se pueden presentar sin pago, pero


posteriormente cuando se vaya a pagar, es preciso calcular y pagar los intereses
correspondientes.

Cuando la declaracin se presenta el mismo da en que vence el plazo para


presentarla, no hay inconveniente, puesto que los intereses se pagan desde el da

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siguiente, pero cuando la declaracin se presenta antes de su vencimiento, el clculo


de los intereses no se debe realizar desde el da en que se present, sino desde el
da siguiente en que se venca el plazo para declarar.

Los intereses slo se causan desde cuando la obligacin de pagar el impuesto se hizo
efectiva, y esta no se hace efectiva hasta tanto no expire el plazo legal establecido
por el gobierno nacional.

Diferencia de criterio en la aplicacin de la norma tributaria


La diferencia de criterio es un concepto contemplado por la legislacin tributaria que
puede evitar la imposicin de sanciones tributarias.

Segn este concepto, cuando el hecho sancionable incurrido por el contribuyente ha


sucedido por una diferencia de criterio en la interpretacin de la norma tributaria,
no hay lugar a la sancin por correccin o inexactitud.

Sobre el respecto, dice el artculo 588 del estatuto tributario:

() Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la


rectificacin de un error que proviene de diferencias de criterio o de
apreciacin entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la
interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en
la declaracin objeto de correccin sean completos y verdaderos, no se
aplicar la sancin de correccin. Para tal efecto el contribuyente proceder a
corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artculo siguiente y
explicando las razones en que se fundamenta. ()

A su vez, el artculo 647 del estatuto tributario contempla:

() No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte


en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciacin o de
diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos
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a la interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras


denunciados sean completos y verdaderos. ()

Para que se pueda alegar la diferencia de criterio, en primer lugar los hechos y
valores declarados deben ajustarse a la realidad, y en segundo lugar, debe
demostrarse que los hechos cuestionados sucedieron como consecuencia de una
interpretacin diferente ms no equivocada de la ley.

El Consejo de estado, seccin cuarta, en sentencia de octubre 27 de 2005,


expediente 14725, expuso lo siguiente:

De conformidad con el artculo 647 del Estatuto Tributario, la diferencia de


criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras
declarados sean veraces y completos. En consecuencia, no hay diferencia de
criterios cuando lo que se presenta es el desconocimiento del derecho
procedente y cuando no son aplicadas las normas pertinentes. Cuando la
discrepancia entre el fisco y el contribuyente se basa en una argumentacin
slida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretacin en
cuanto al derecho aplicable llev al convencimiento que su actuacin estaba
amparada legalmente, existe una diferencia de criterios. No ocurre lo mismo,
cuando se presentan argumentos que a pesar de su apariencia jurdica, no
tienen fundamento objetivo y razonable. El Tribunal concluy con base en una
interpretacin sistemtica, que el servicio de transporte pblico terrestre de
personas se encuentra excluido del impuesto y que atendiendo el contexto de
la disposicin, el servicio privado de transporte terrestre de personas se
encuentra gravado. A esa misma conclusin se llegara al verificar la historia
de la norma, la finalidad del legislador e incluso al sentido que el comn de las
personas le han dado a las expresiones contenidas en el artculo 476 del
Estatuto Tributario. En la situacin que se analiza hay elementos de juicio que
permiten inferir el demandante obr de buena fe, pues los ingresos glosados
fueron declarados efectivamente y se aport el concepto de una autoridad
lingstica reconocida, que evidencia las deficiencias en la redaccin de la
norma, de cuya simple lectura literal podra llegarse a la conclusin planteada
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por el contribuyente. Teniendo en cuenta estas circunstancias, la Sala


considera que existen diferencia de criterio relativas a la interpretacin del
derecho aplicable que permiten levantar la sancin por inexactitud, tal como
lo hizo el Tribunal.

En ocasiones, la redaccin de la norma no es clara y lleva a la confusin a la hora de


interpretarla, lo que lleva al contribuyente a cometer errores de buena fe.

La diferencia de criterio no existe por ejemplo cuando se omiten ingresos o se


incluyen costos o deducciones inexistentes; puede proceder cuando se incluyen
costos o deducciones reales pero improcedentes, siempre que ese costo o deduccin
se haya incluido como consecuencia de una interpretacin diferente que el
contribuyente haya realizado de la norma, y siempre que la redaccin de la norma
pueda inducir a una interpretacin as.

Suspensin de la facultad del contador pblico para firmar


declaraciones tributarias
Una de las facultades de los contadores pblicos es la de firmar declaraciones
tributarias, estados financieros y dems pruebas requeridas por la Dian, facultad que
puede ser suspendida si se cometen irregularidades.

El estatuto tributario en su artculo 660 ha contemplado la posibilidad de que la


administracin de impuestos suspenda la facultad de firmar declaraciones al
contador pblico o revisor fiscal que haya firmado declaraciones tributarias que se
enmarquen dentro de las condiciones sealadas por este artculo.

Dice el artculo 660 del estatuto tributario:

Suspensin de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar


pruebas con destino a la administracin tributaria.

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Cuando en la providencia que agote la va gubernativa, se determine un mayor


valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuanta superior
a dos millones de pesos ($2.000.000) [hoy 590 Uvt], originado en la inexactitud
de datos contables consignados en la declaracin tributaria, se suspender la
facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaracin,
certificados o pruebas, segn el caso, para firmar declaraciones tributarias y
certificar los estados financieros y dems pruebas con destino a la
Administracin Tributaria, hasta por un ao la primera vez; hasta por dos aos
la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sancin ser
impuesta mediante resolucin por el Administrador de Impuestos respectivo y
contra la misma proceder recurso de apelacin ante el Subdirector General
de Impuestos, el cual deber ser interpuesto dentro de los cinco das siguientes
a la notificacin de la sancin.

Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones disciplinarias a


que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores.

Para poder aplicar la sancin prevista en este artculo deber cumplirse el


procedimiento contemplado en el artculo siguiente.

Esta es una posibilidad que no muchos contadores tienen presente cuando elaboran
las declaraciones tributarias de sus clientes, cuando estos exigen disminuir el pago
de impuestos a como d lugar.

Entre los hechos irregulares que pueden ser objeto de la sancin prevista por el
artculo 660 del estatuto tributario, est el registrar hechos en la contabilidad
inexistentes, omitir registrar ingresos, o registrar valores inferiores o superiores a los
reales.

Una prctica muy comn y muy peligrosa para el contador que firma, es cuando el
contribuyente firma contratos que nunca se materializan o ejecutan pero que si dan
derecho a costos o deducciones, puesto que se cumplen con todos los requisitos
fiscales como la facturacin, el aplicar la respectiva retencin en la fuente y de ser
el caso, declarar el Iva. En estos casos si la administracin de impuestos desvirta la
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realidad de esos contratos, tanto el contribuyente como su contador estarn en


serios problemas.

Inexactitud de datos contables como requisito para la


suspensin de la facultad del contador para firmar
declaraciones tributarias
La suspensin de la facultad que tiene el contador pblico para firmar declaraciones
tributarias, estados financieros y dems pruebas con destino a la administracin de
impuestos, es procedente slo si se presenta inexactitud en la informacin contable.

Recordemos lo que dice el artculo 660 del estatuto tributario:

Suspensin de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar


pruebas con destino a la administracin tributaria.

Cuando en la providencia que agote la va gubernativa, se determine un mayor


valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuanta superior
a $11.866.000 [Hoy 590 Uvt] originado en la inexactitud de datos contables
consignados en la declaracin tributaria, se suspender la facultad al
contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaracin, certificados
o pruebas, segn el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los
estados financieros y dems pruebas con destino a la Administracin
Tributaria, hasta por un ao la primera vez; hasta por dos aos la segunda vez
y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sancin ser impuesta
mediante resolucin por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la
misma proceder recurso de apelacin ante el Subdirector General de
Impuestos, el cual deber ser interpuesto dentro de los cinco das siguientes a
la notificacin de la sancin.

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Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones disciplinarias a


que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores.

Para poder aplicar la sancin prevista en este artculo deber cumplirse el


procedimiento contemplado en el artculo siguiente.

Cuando la norma habla de inexactitud de datos contables, se refiere a los casos en


los que la contabilidad no refleja o no corresponde a la realidad econmica de la
empresa, ms no se refiere a los datos contables que no son aceptados fiscalmente
por no cumplir los requisitos que la ley tributaria exige.

Dejemos que sea el Consejo de estado quien exponga claramente los casos en que
procede dicha sancin:

La Sala advierte, como se precis antes con fundamento en el


pronunciamiento de la Corte Constitucional, que la conducta sancionable en
el artculo 660 del E.T., se concreta en la inexactitud de datos contables la
cual da origen a un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a
favor, en la cuanta que all se establece.

Ahora bien, tal inexactitud, debe entenderse como la falta de


correspondencia entre los asientos contables y la realidad econmica y los
hechos acaecidos.

En el sub examine se observa que la administracin propuso a la demandante


la sancin del artculo 660 del E.T., por incurrir en inexactitud de datos
contables consignados en la declaracin de renta de 2000 de la sociedad
Auditoras y Asesoras Jurdicas S.A., al aceptar como documentos soporte del
registro de pasivos, recibos de caja, los cuales no constituyen documentos
idneos para la prueba de pasivos.

De lo anterior se observa, que en el proceso sancionatorio adelantado contra


la demandante, la administracin cuestiona la falta de requisitos legales para
soportar los pasivos declarados, lo que si bien puede dar lugar a su rechazo a
la luz de la normatividad tributaria y dentro del proceso de determinacin
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oficial del tributo, tal situacin no corresponde a la descripcin de la conducta


con la que se pretende sancionar al revisor fiscal.

En efecto, la no aceptacin de los recibos de caja presentados por Auditoras


y Asesoras Jurdicas S.A. para demostrar los pasivos declarados en la
liquidacin privada, no implica per se que la sociedad no haya adquirido tales
obligaciones, es decir, que lo que se le imputa en el caso a la demandante, no
es la falta de correspondencia entre los datos contables y la realidad
econmica, sino la carencia de soportes para demostrar tales pasivos, porque
los aportados no renen los requisitos para acreditarlos.

Por consiguiente, esta Corporacin advierte que no se configura la conducta


contenida en el artculo 660 del E.T., objeto de la sancin impuesta, razn por
la cual no se ajustan a la legalidad los actos administrativos demandados y
por ello debern ser anulados [Consejo de estado, seccin cuarta, sentencia
16721 de agosto 6 de 2009].

Por ejemplo, si el rechazo de los costos y deducciones que conllevan a que se


configure el supuesto contemplado en el artculo 660 del estatuto tributario,
obedece a que las facturas no cumplen con el requisito del literal a) del artculo 617
del estatuto tributario, no es un hecho que configure sancin por inexactitud y
tampoco configura la sancin contemplada por el artculo 660 del estatuto
tributario. En este caso, slo es posible el desconocimiento de los costos y
deducciones ms no dan lugar a la imposicin de ninguna sancin, ni al
contribuyente ni al contador pblico que firm la declaracin.

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Colocar en la declaracin tributaria un periodo equivocado


no genera ninguna sancin
El hecho de colocar en una declaracin tributaria un periodo equivocado o diferente
al que se declara, no significa que por ello se deba pagar una sancin, aunque s se
debe corregir la respectiva declaracin para colocar el periodo que efectivamente se
est declarando.

Por error de digitacin es posible que al momento de colocar el periodo que se


declara, se coloque uno distinto. Por ejemplo, se debe declarar el periodo 2 de Iva y
se coloca el 1.

Este error no configura ningn hecho sancionable, por tanto, la declaracin se puede
corregir para enmendar el error de digitacin y colocar el periodo fiscal qu debe
ser.

En este caso como la correccin no implica modificacin alguna en el valor a pagar,


ya sea de Iva, Retencin o Renta, no hay lugar a ninguna sancin por correccin
segn lo contempla expresamente el inciso 4 del artculo 588 del estatuto tributario:

La correccin prevista en este artculo tambin procede cuando no se vare el


valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no ser necesario liquidar sancin
por correccin.

Ese error tampoco da lugar a que la declaracin tributaria se considere como no


presentada, puesto que sta slo adquiere tal connotacin en los casos que
claramente expone el artculo 580 del estatuto tributario:

a) Cuando la declaracin no se presente en los lugares sealados para tal


efecto.

b) Cuando no se suministre la identificacin del declarante, o se haga en


forma equivocada.

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c) Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases


gravables.

d) Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal


de declarar, o cuando se omita la firma del contador pblico o revisor fiscal
existiendo la obligacin legal.

e) Cuando la declaracin de retencin en la fuente se presente sin pago.

Como se puede observar, ninguna de las anteriores circunstancias son aplicables al


hecho de transcribir un periodo fiscal diferente en el formulario, puesto que ello no
impide identificar al contribuyente ni impide determinar las bases gravables, ni
mucho menos incumple los otros requisitos exigidos por la ley para que una
declaracin se considere no presentada.

As que todo lo que hay que hacer es presentar una nueva declaracin con los
mismos valores y datos, excepto, por supuesto, el periodo gravable que es el que se
ha de corregir.

Es importante que estos errores se corrijan ya que puede suceder que en el futuro
la Dian requiera al contribuyente para que presente la declaracin en la cual incurri
en el error, ya que si al presentar el periodo 2 de Iva, por ejemplo, coloc el periodo
1, el periodo 2 en apariencia queda sin declarar, situacin que tendra
eventualmente que aclarar el contribuyente, y lo mejor es evitar cualquier
requerimiento de la Dian, as no implique sancin alguna.

Corregir voluntariamente para incluir activos omitidos


genera alguna sancin?
Cuando un contribuyente corrige de forma voluntaria una declaracin de renta para
incluir activos que omiti en la primera declaracin debe pagar alguna sancin?

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Cuando un contribuyente corrige una declaracin tributaria voluntariamente, la


nica sancin es la de correccin, y dicha sancin se liquida sobre el mayor impuesto
a pagar o sobre el menor saldo a favor segn lo establece el artculo 644 del estatuto
tributario, y sucede que el hecho de modificar los activos declarados no tiene ningn
efecto sobre el impuesto a pagar o el saldo a favor, de tal suerte que por ese lado no
hay lugar a pagar sancin alguna.

Queda como alternativa la aplicacin del artculo 239-1 del estatuto tributario, que
considera renta lquida gravable los activos omitidos o los pasivos inexistentes, pero
ese solo es aplicable a los activos omitidos originados en periodos no revisables, de
suerte que en nuestro criterio esta sancin no es aplicable cuando se trata de incluir
activos omitidos en el mismo periodo objeto de correccin.

Siendo as las cosas, es dable manifestar que el hecho de corregir una declaracin de
renta para incluir un activo omitido en el mismo periodo objeto de correccin, no
da lugar a sancin alguna.

Distinto es si se corrige la declaracin del 2012, por ejemplo, para incluir un activo
que se omiti en el ao gravable 2008. En tal situacin si se aplica la sancin de que
trata el artculo 239-1 del estatuto tributario, pero si se corrige la declaracin del
2011 para incluir un activo que fue adquirido en el 2012 que se olvid declararlo en
el 2012, no hay norma legal que contemple alguna sancin.

Es importante tener claro que la modificacin de una declaracin de renta puede


tener efectos en la declaracin del ao siguiente, y all se puede ver afectada la renta
presuntiva y el impuesto al patrimonio, por lo que se debe evaluar esa posibilidad.
Por ejemplo, si se corrige voluntariamente la declaracin del 2011 para incluir activos
omitidos en el 2011, la declaracin del 2012 se ver afectada, y es posible que sea
necesario corregirla tambin y si ello afecta de algn modo el impuesto si se ha
tributado sobre renta presuntiva, o el impuesto al patrimonio, naturalmente que
para el 2012 si aplicar la sancin por correccin.

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Correcciones en declaraciones consideradas como no


presentadas
Cuando una declaracin es considerada como no presentada por la Dian el
contribuyente debe presentar una nueva declaracin; en dicha declaracin es
posible corregir los valores declarados inicialmente que impliquen modificar el
impuesto a pagar?

En nuestra opinin tal actuacin si es posible.

Cuando una declaracin mediante acto administrativo proferido por la Dian es


considerada como no presentada, pierde toda eficacia jurdica y legal, en otras
palabras es como si no se hubiera presentado nunca.

De modo que al presentar una nueva declaracin, jurdicamente esa nueva


declaracin se entiende como la primera presentada por el contribuyente. Esto hace
que cualquier correccin o modificacin realizada a dicha declaracin no tenga los
efectos que tendra si la primera declaracin fuera vlida. En este caso, si bien hay
una declaracin previa, los valores consignados all no se puede tomar como
referencia ya que no tienen eficacia jurdica.

Esto hace que la Dian legal y tcnicamente no pueda hacer una comparacin de cada
rengln para determinar si el contribuyente modific los valores inicialmente
declarados, situacin que lleva a la imposibilidad de hablar de una correccin.

Precisamente por ello es que la sancin que el contribuyente debe declarar en la


nueva declaracin es la de extemporaneidad y no la sancin por correccin, puesto
que para todos los efectos legales esa nueva declaracin se considera como la
primera presentada por el contribuyente.

En este orden de ideas, el contribuyente puede modificar cualquier rengln y


presentar un mayor impuesto a pagar, o uno menor, o incluso un saldo a favor sin
que por ello deba paga sancin por correccin, o sin que se tenga que presentar un
proyecto de correccin a la Dian cuando la nueva declaracin arroja un menor
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impuesto o un mayor saldo a favor respecto a la declaracin considerada como no


presentada.

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DETERMINACIN DEL IMPUESTO E IMPOSICIN DE


SANCIONES
Este captulo hace referencia al procedimiento que se ha de seguir para que la Dian
determine el impuesto de los contribuyentes e imponga sanciones.

Por supuesto que en el procedimiento tributario se ha de seguir un debido proceso


que les permita a los contribuyentes utilizar los recursos que la ley ha considerado
para su defensa.

Es aqu donde conocemos como acta y procede la Dian y cmo debe proceder el
contribuyente ante una investigacin o proceso adelantado por la Dian.

Como lo expusimos en la introduccin, no seguimos el orden estricto contenido en


el estatuto tributario, sino que procedemos a tratar algunos temas relevantes de
inters para el contribuyente al corresponder a casos reales muy puntales que
hemos conocido.

Emplazamiento para declarar


Cuando un contribuyente del impuesto a la renta tiene que cumplir su obligacin
formal de presentar su declaracin y no lo hace, la administracin de impuestos, una
vez verifique la existencia de dicha obligacin, le profiere un emplazamiento para
declarar.

Al respecto dice el artculo 715 del estatuto tributario:

Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligacin


de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, sern
emplazados por la Administracin de Impuestos, previa comprobacin de su
obligacin, para que lo hagan en el trmino perentorio de un (1) mes,
advirtindoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisin.
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El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la


declaracin con posterioridad al emplazamiento, deber liquidar y pagar la
sancin por extemporaneidad, en los trminos previstos en el artculo 642.

El hecho de que la Dian profiera un emplazamiento para declarar significa que la


sancin por extemporaneidad, en caso de que el contribuyente decida declarar, se
duplica puesto que ya no se aplica lo dispuesto en el artculo 641 del estatuto
tributario, sino lo que dispone el artculo 642.

Si el contribuyente se persiste en su negativa de presentar la declaracin, la Dian


podr imponerle la sancin por no declarar a la que se refiere el artculo 643 del
estatuto tributario.

Generalmente cuando la administracin de impuestos profiere un emplazamiento


para declarar, es porque tiene informacin suficiente que le permite concluir que el
contribuyente efectivamente si est en la obligacin de presentar su declaracin, por
lo tanto, lo mejor es cumplir con dicha obligacin, a no ser que se tenga la certeza
que no existe tal obligacin, caso en el cual, al responder el emplazamiento para
declarar, se deben presentar las pruebas que lleven al convencimiento de que no se
est en la obligacin de declarar.

Cmo proceder cuando la Dian lo emplaza o notifica para


que declare
La Dian constantemente est implementando programas para cazar omisos, y es
posible que a cualquier persona le llegue una notificacin, emplazamiento o una
simple invitacin para que presente su declaracin de renta, y bueno es tener idea
sobre cmo proceder en estos casos.

Como se suele recomendar ante la ocurrencia de cualquier emergencia, lo primero


que se debe hacer es conservar la calma y analizar el documento enviado por la Dian.

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Importante es que cada persona realice un anlisis concienzudo y honesto sobre sus
propiedades e ingresos para as determinar con un buen grado de certeza, si en
efecto est obligado a declarar.

Este punto es importante. Si el contribuyente persona natural luego de estudiar su


realidad econmica determina que est obligado a declarar renta segn lo
establecido por el estatuto tributario en los artculos 592, 593 o 594-1, lo mejor es
que no entre en discusin con la Dian y presente su declaracin.

Si el contribuyente una vez ha evaluado su realidad econmica considera que no est


obligado a declarar, debe responder a la Dian indicando las razones por las cuales
considera que no est obligado a declarar.

Cuando se trata de una simple notificacin o invitacin, la Dian no suele informar


nada al contribuyente, por lo que la respuesta que d el contribuyente puede no ser
tan extensa ni tan especfica. Pero si lo que la Dian enva es un emplazamiento, en
ese caso la Dian puede eventualmente incluir en el emplazamiento las razones y los
hechos por las cuales considera que est en la obligacin de declarar, y en la
respuesta a dicho emplazamiento el contribuyente puede ya entrar a controvertir
especficamente cada argumento de la Dian.

Recordemos que respecto al incumplimiento de las obligaciones tributarias, la carga


de la prueba corresponde a la Dian segn lo ha contemplado en varias oportunidades
la corte constitucional:

En ese orden de ideas, es indudable que en virtud de la presuncin de


inocencia, tambin elemento propio del debido proceso (CP art. 29),
corresponde al Estado y, en particular a la administracin tributaria, probar
que la persona no ha cumplido con su deber de presentar la declaracin
tributaria para poder imponer las sanciones previstas por la ley [Corte
constitucional, sentencia C-690 de 1996].

No obstante, es saludable que el contribuyente se preocupe por desvirtuar las


conclusiones o pruebas que presente la Dian. Siempre es mejor aclarar cualquier
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situacin para evitar futuras discusiones que pueden ser onerosas en tiempo y
dinero.

Insistimos: una vez recibida una notificacin por parte de la Dian, hay que no slo
analizar su contenido, sino la realidad econmica del contribuyente, para as
determinar hasta qu punto la Dian tiene razn, o tiene probada la obligacin del
contribuyente y luego actuar en consecuencia.

Diferencia entre invitacin y emplazamiento


Los efectos que produce un emplazamiento de la Dian de los que produce una simple
invitacin, son diferentes por lo que es pertinente aclarar la diferencia entre uno y
otro.

En algunos casos la Dian se limita a invitar al contribuyente para que corrija su


declaracin tributaria, o para que presente una declaracin, pero en otros casos la
Dian profiere un emplazamiento para declarar o para corregir.

En realidad, la invitacin no tiene ningn efecto legal, mientras que el


emplazamiento s, puesto que una vez proferido este, las sanciones tributarias
aplicables a los hechos contenidos en el emplazamiento o que lo originaron, se
agravan.

Es el caso por ejemplo de la sancin por extemporaneidad, que antes del


emplazamiento para declarar, esto es cuando el contribuyente presenta su
declaracin extempornea por su propia cuenta, o como respuesta a una amable
invitacin de la Dian, se aplica el artculo 641 del estatuto tributario que slo
contempla una sancin de slo el 5% sobre los diferentes conceptos que apliquen
segn sea la situacin del contribuyente. Pero si la presentacin extempornea de la
declaracin se da en ocasin a un emplazamiento para declarar proferido por la Dian,
la sancin ya no ser del 5% sino del 10% en los trminos del artculo 642 del estatuto
tributario.

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Tambin es el caso de la sancin por correccin, en donde la sancin es del 10%


antes el emplazamiento y del 20% despus de proferido el emplazamiento para
corregir, segn lo establece el artculo 644 del estatuto tributario.

En razn a lo anterior, es importante que el contribuyente no espere a que la Dian le


profiera un emplazamiento y que corrija o declare cuando considere que hay
elementos suficientes para ello, y mxime si el riesgo de que la Dian acte, es
elevado, que lo es cuando la realidad del contribuyente indica que la Dian est en lo
cierto. Nadie ms conoce mejor la situacin del contribuyente que l mismo.

Por qu a veces la Dian enva una invitacin y no un


emplazamiento?
Casi todo contribuyente en algn momento ha recibido de parte de la Dian un
emplazamiento o una invitacin, pero qu motiva a la Dian a enviar el
emplazamiento o la invitacin?

Algunos funcionarios deciden actuar de buena fe cuando slo envan una invitacin,
puesto que quieren darle la oportunidad al contribuyente para que corrija las
inconsistencias de sus declaraciones tributarias de la forma ms econmica posible,
y eso se logra slo si no hay un emplazamiento de por medio, ya sea un
emplazamiento para declarar o para corregir.

Sin embargo, en muchas ocasiones la Dian opta por enviar una invitacin porque no
tiene certeza sobre las inconsistencias que contienen las declaraciones tributarias.

Y es que aqu hay un juego sicolgico muy interesante. Es que si hay algo que le quite
el sueo a un contribuyente es recibir cualquier notificacin por parte de la Dian,
situacin que algunos funcionarios de la Dian saben explotar muy bien.

Cuando un contribuyente recibe una invitacin a corregir, por ejemplo, no sabe


cunto sabe la Dian; lo nico que sabe es que la Dian lo pill, luego, lo ms posible

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es que el contribuyente, si es consciente de las inconsistencias que afectan su


declaracin tributaria, opte por corregirlas todas, lo que a veces es mucho ms de lo
que la Dian esperaba o saba, por lo que la estrategia de la Dian suele dar muy buen
resultado con el menor costo posible.

A pesar de los avances tecnolgicos, la Dian an no tiene la capacidad de saber todo


de los contribuyentes, lo que hace que en algunas ocasiones tenga indicios que un
contribuyente le est haciendo conejo, pero son indicios que no son suficientes
para proferir un emplazamiento para corregir, as que recurren a la simple invitacin
a corregir, lo que en la mayora de los casos da muy buen resultados por las razones
ya expuestas.

Por la razn que sea, es mejor que medie una simple invitacin, y si el contribuyente
sabe que cometi irregularidades en el manejo de sus obligaciones tributarias, lo
mejor es que corrija cuanto antes, puesto que las sanciones le saldrn mucho ms
econmicas.

Hay que reconocer que muchos contribuyentes intencionalmente provocan


inconsistencias en sus declaraciones con la esperanza de que la suerte los acompae,
y cuando estos contribuyentes reciben una invitacin a corregir, seguramente
sabrn que la suerte no les acompa esa vez, por lo que procedern a corregir; lo
que pasa es que a esa fecha no saben cunto sabe la Dian y es ah donde la Dian les
gana la partida utilizando una simple invitacin a corregir.

Liquidacin de aforo
La liquidacin de aforo es una liquidacin que practica la Dian para determinar la
obligacin tributaria del contribuyente cuando este ha omitido presentar la
declaracin respectiva.

Recordemos que los contribuyentes tienen la obligacin de presentar su declaracin


de renta o de Iva entre otras, en la que se determinan los valores a pagar, y de no

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hacerlo, ser la Dian la que mediante liquidacin de aforo determine el impuesto y


dems obligaciones del contribuyente.

Esta facultad est prevista en el artculo 717 del estatuto tributario:

Liquidacin de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artculos 643,


715 y 716, la Administracin podr, dentro de los cinco (5) aos siguientes al
vencimiento del plazo sealado para declarar, determinar mediante una
liquidacin de aforo, la obligacin tributaria al contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante, que no haya declarado.

Resalta aqu que la administracin de impuestos cuenta con 5 aos contados a partir
de la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin, para proferir
liquidacin de aforo.

La liquidacin de aforo procede siempre que la Dian haya agotado los


procedimientos que contemplan los artculos 643, 715 y 716 del estatuto tributario.

Quiere decir esto que primero se debe emplazar al contribuyente para que presente
su declaracin de forma extempornea en los trminos del artculo 643 del estatuto
tributario, y si este persiste en su omisin, debe proferir una resolucin en la que se
le imponga la sancin por no declarar, tal y como lo ordena el artculo 716 del
estatuto tributario, y si con ello tampoco se consigue que el contribuyente presente
la declaracin, la Dian har uso de la facultad que le confiere el artculo 717 del
estatuto tributario.

La liquidacin de aforo es el ltimo recurso con que dispone la Dian para lograr que
el contribuyente cumpla con su obligacin sustancial de tributar, y slo es
procedente cuando se hayan agotado todos los recursos de que la ley dota a la Dian
para conseguir que el contribuyente declare y pague los impuestos que le
corresponden de forma voluntaria o provocada.

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Recursos contra la liquidacin de aforo


La liquidacin de aforo, como todas las liquidaciones oficiales proferidas por la
administracin de impuestos, puede ser recurrida.

Aunque no hay una norma que expresamente se refiera a la posibilidad de recurrir


la liquidacin de aforo, si hay una norma que se refiere a las liquidaciones oficiales
en general.

En efecto, dice el artculo 720 del estatuto tributario:

Recursos contra los actos de la administracin tributaria. Sin perjuicio de lo


dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones
oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de
sumas devueltas y dems actos producidos, en relacin con los impuestos
administrados por la Unidad Administrativa Especial Direccin General de
Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideracin.

El recurso de reconsideracin, salvo norma expresa en contrario, deber


interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios,
de la Administracin de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo,
dentro de los dos meses siguientes a la notificacin del mismo.

Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus


delegados, el recurso de reconsideracin deber interponerse ante el mismo
funcionario que lo profiri.

Considerando que la liquidacin de aforo es una liquidacin oficial por cuanto es


realizada por la administracin de impuestos y no por el contribuyente, contra ella
procede el recurso de reconsideracin.

El recurso de reconsideracin debe ser presentado dentro de los dos meses


siguientes a la fecha en que se notifica la liquidacin de aforo, y la administracin de
impuestos debe resolverlo dentro del ao siguiente a la fecha en que se interponga
debidamente, segn lo establece el artculo 732 del estatuto tributario.
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Para que el recurso de reconsideracin sea vlido y admitido por la administracin


de impuestos, debe cumplir con los requisitos contemplados por el artculo 722 del
estatuto tributario:

Requisitos del recurso de reconsideracin y reposicin. El recurso de


reconsideracin o reposicin deber cumplir los siguientes requisitos:

a. Que se formule por escrito, con expresin concreta de los motivos de


inconformidad.

b. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.

c. Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente


retenedor o declarante, o se acredite la personera si quien lo interpone acta
como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la
persona por quien obra, ratificar la actuacin del agente dentro del trmino
de dos (2) meses, contados a partir de la notificacin del auto de admisin del
recurso; si no hubiere ratificacin se entender que el recurso no se present
en debida forma y se revocar el auto admisorio.

Para estos efectos, nicamente los abogados podrn actuar como agentes
oficiosos.

d. Que se acredite el pago de la respectiva liquidacin privada, cuando el


recurso se interponga contra una liquidacin de revisin o de correccin
aritmtica.

Pargrafo. Para recurrir la sancin por libros, por no llevarlos o no exhibirlos,


se requiere que el sancionado demuestre que ha empezado a llevarlos o que
dichos libros existen y cumplen con las disposiciones vigentes. No obstante, el
hecho de presentarlos o empezar a llevarlos, no invalida la sancin impuesta.

Una vez resuelto el recurso de reconsideracin interpuesto contra la liquidacin de


aforo y esta sea confirmada, se agota la va gubernativa y da paso a la va en lo

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contencioso administrativa, caso en el cual se requiere de un apoderado, apoderado


que no es necesario en la va gubernativa.

En el recurso contra la liquidacin de aforo se puede discutir


la calidad de sujeto pasivo del impuesto respectivo
En el recurso que el contribuyente puede interponer contra la liquidacin de aforo
que alguna administracin de impuesto le ha proferido, puede discutir la calidad de
sujeto pasivo del impuesto en cuestin.

Si el contribuyente considera que no es sujeto pasivo del impuesto de renta, Ica o


Iva, perfectamente puede discutir esa situacin en el recurso respectivo.

As lo ha recordado el Consejo de estado en sentencia del 24 de septiembre de 2009,


expediente 16494:

En ese orden de ideas, la entidad municipal demandada vulner el derecho


de defensa de la demandante al considerar que no era pertinente discutir en
el proceso de formulacin de la liquidacin de aforo, la calidad de sujeto
pasivo de la misma. En el fallo anteriormente citado, en relacin con la
violacin al derecho de defensa, en un caso anlogo al que ahora se discute y
en el que tambin fue parte la demandante, la Sala precis respecto de los
actos administrativos que ordenaban el registro de un contribuyente, lo
siguiente:

Los registros utilizados por la Administracin para el control de los


contribuyentes, son bsicamente herramientas que facilitan el ejercicio de las
atribuciones de investigacin y fiscalizacin a las autoridades de impuestos,
pero que en manera alguna constituyen la fijacin de aspectos inherentes a la
liquidacin oficial de los tributos o a circunstancias relacionadas con la
conformacin de las bases gravables.

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Por ende, sera arbitrario y vulnerara el mandato superior del debido proceso
y el derecho de defensa, impedir a la contribuyente controvertir la obligacin
tributaria, por la sola circunstancia de que oficiosamente la inscribieron como
responsable de ICA, pues tal registro dejara sin efectos la normatividad legal
para que se configure el hecho generador del Impuesto de Industria y
Comercio, Avisos y Tableros, que se aducen como desconocidos en la
actuacin demandada.

La Sala advierte que en las decisiones (Resoluciones 166 y 180 de 2003) que
desataron los recursos interpuestos (reposicin y en subsidio apelacin), la
autoridad municipal indic que Esta no es la instancia para discutir si PISA es
o no, sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio y Avisos y Tableros.
Ello fue debatido cuando se notific la resolucin 001 del 3 de febrero de
2003, lo que equivale a una denegacin del derecho de defensa.

Al observar los fundamentos jurdicos esbozados en la actuacin cuestionada,


claramente se evidencia que la Administracin no se detuvo en un estudio
juicioso y pormenorizado de las razones de las cuales infera que la actora al
percibir ingresos por peajes en la estacin de BETANIA, jurisdiccin del
municipio de San Pedro, desarrollaba actividades comerciales y de servicios,
motivos que seran suficientes para que la Sala declarara la nulidad de los
actos demandados. (Subrayas fuera del texto).

En ese orden de ideas, el contribuyente puede discutir y tratar de demostrar que no


es sujeto pasivo del impuesto y por consiguiente no est obligado a presentar
ninguna declaracin tributaria, razn suficiente para que la liquidacin de aforo
quede sin efectos.

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En la liquidacin de aforo se debe determinar alguna


sancin?
Un lector nuestro nos ha preguntado si es factible que en la liquidacin de aforo la
Dian determine alguna sancin.

En primer lugar, es importante precisar que la liquidacin de aforo es aquella


liquidacin en la que la Dian determina el impuesto a pagar por parte del
contribuyente, cuando este se ha negado a presentar su declaracin tributaria an
despus de que la Dian ha agotado el procedimiento que la ley contempla para
persuadirlo de que desista en su omisin.

La liquidacin de aforo slo es posible como ltima etapa en el proceso de


determinacin oficial del impuesto a pagar por parte del contribuyente.

El proceso se inicia con el emplazamiento para declarar y si el contribuyente persiste


en su omisin, la Dian procede a imponer la sancin por no declarar.

Cuando el contribuyente presenta su declaracin en respuesta al emplazamiento


para declarar, la sancin que el mismo contribuyente debe liquidar, es la sancin por
extemporaneidad.

Pero si el contribuyente no declara a pesar de haber sido emplazado, la sancin


aplicable es la sancin por no declarar, la cual es impuesta por la Dian mediante una
resolucin independiente.

Hasta aqu no se ha emitido la liquidacin de aforo pero la Dian ya ha impuesto la


sancin por no declarar.

Una vez impuesta la sancin por no declarar, la Dian puede proceder a emitir la
liquidacin de aforo como lo contempla el artculo 717 del estatuto tributario:

Liquidacin de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artculos 643,


715 y 716, la Administracin podr, dentro de los cinco (5) aos siguientes al
vencimiento del plazo sealado para declarar, determinar mediante una
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liquidacin de aforo, la obligacin tributaria al contribuyente, responsable,


agente retenedor o declarante, que no haya declarado.

De lo anterior se interpreta que la liquidacin de aforo slo procede cuando se ha


impuesto la sancin por no declarar, de suerte que al emitirse la liquidacin de aforo,
el contribuyente ya ha sido sancionado y no es posible sancionar a un contribuyente
dos veces por un mismo hecho.

Al respecto ha dicho el Consejo de estado:

Una vez se ha emplazado al sujeto pasivo, ste tiene dos opciones: presentar
la declaracin, liquidando la respectiva sancin por extemporaneidad, por lo
que en principio cesa el procedimiento de determinacin oficial del impuesto,
circunscribiendo la actuacin de la administracin a la verificacin de la
exactitud de la informacin consignada por el contribuyente en la
declaracin2; puede continuar con la conducta renuente, lo cual tendr
como consecuencia que la administracin emita la resolucin sancin por no
declarar y se contine el proceso de determinacin oficial de aforo para
establecer la obligacin tributaria. Es importante recordar que la sancin por
no declarar es un acto previo a la liquidacin de aforo pero es un acto
independiente, por lo que no es procedente que en una liquidacin de aforo se
sancione por no declarar al sujeto pasivo ya que la sancin tuvo que ocurrir
con anterioridad a la liquidacin oficial [consejo de estado sala de consulta y
servicio civil. Agosto 2 de 2007, radicacin 1837]

Adicionalmente, vale recordar que la sancin por extemporaneidad y la sancin por


no declarar, las nicas dos sanciones contempladas por la ley relacionadas con la
omisin en la presentacin de las declaraciones tributarias, son excluyentes, de
manera tal que si se ha impuesto una no es posible imponer la otra, por lo que
obligadamente hemos de concluir que en la liquidacin de aforo no se puede
determinar ninguna sancin.

Lo que s debe pagar el contribuyente son los intereses moratorios liquidados desde
la fecha en que venci el plazo para declarar.
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Sanciones en la liquidacin de aforo


Debido a la confusin que este tema causa a muchos de nuestros lectores, se reitera
que en la liquidacin de aforo no hay lugar a la aplicacin de sanciones tributarias,
toda vez que la ley no las considera.

La liquidacin de aforo es una liquidacin que practica la Dian en la que determina


las obligaciones tributarias a cargo del contribuyente, liquidacin que se hace en
vista a que el contribuyente omiti su obligacin de declarar.

Cuando el contribuyente no presenta su declaracin en la que determine los


impuestos que debe pagar, ser la Dian quien lo haga mediante la liquidacin de
aforo, pero en ese caso, no hay lugar a la aplicacin de sancin alguna.

La razn es que antes de la liquidacin de aforo, la Dian debe agotar los mecanismos
que la ley contempla para conseguir que el contribuyente por su cuenta presente su
declaracin, y entre los mecanismos legales que contempla la ley, est la sancin por
no declarar.

Quiere decir esto que antes de practicar la liquidacin de aforo, la Dian tiene que
imponer la sancin por no declarar, y una vez aplicada esta, s se puede practicar la
liquidacin de aforo sin que haya lugar a ms sanciones.

En efecto dice el artculo 716 del estatuto tributario:

Consecuencia de la no presentacin de la declaracin con motivo del


emplazamiento. Vencido el trmino que otorga el emplazamiento de que
trata el artculo anterior, sin que se hubiere presentado la declaracin
respectiva, la Administracin de Impuestos proceder a aplicar la sancin por
no declarar prevista en el artculo 643.

El artculo 715 del estatuto obliga a la Dian a que primero emplace al contribuyente
para que declare, y si este contina negndose a declarar, se le impondr la sancin
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por no declarar, sin perjuicio de que la Dian, dentro de los 5 aos siguiente contados
a partir del vencimiento de la fecha para declarar, practique la liquidacin de aforo,
pero como ya se expuso, sin aplicar ninguna sancin puesto que previamente se ha
debido aplicar la sancin por no declarar, tal y como lo contempla el artculo 717 del
estatuto tributario.

Para practicar la liquidacin de aforo es necesario que la


resolucin sancin est en firme?
Para que la Dian o cualquier administracin territorial de impuestos puedan practicar
la liquidacin de aforo, es necesario que la resolucin que impone la sancin por
no declarar est en firme?

Sea lo primero afirmar que la sancin por no declarar es un paso previo a la


liquidacin de aforo, y la sancin por no declarar se impone mediante resolucin
independiente, y es precisamente de all que surge la inquietud, puesto que algunas
administraciones tributarias territoriales han llegado a conceptuar que no hace falta
que la resolucin sancin est en firme para proceder a practicar la liquidacin de
aforo, lo que en nuestra opinin es incorrecto.

La sancin por no declarar se impone una vez que el contribuyente ha sido


emplazado para que declare y no declara dentro del mes siguiente a la fecha del
emplazamiento [artculo 716 del estatuto tributario].

La sancin por no declarar est contemplada por el artculo 643 del estatuto
tributario, y esta, como ya se mencion, se impone mediante una resolucin sancin.

El artculo 720 del estatuto tributario, haciendo efectivo el derecho a la defensa que
garantiza nuestra constitucin nacional, le otorga un plazo de dos meses al
contribuyente para que interponga el recurso de reconsideracin contra la
resolucin sancin en la que se la ha impuesto la sancin por no declarar, y la Dian
tiene un plazo de 1 ao para resolver el recurso presentado por el contribuyente, si
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es que lo presenta, plazo que se cuenta desde la fecha de presentacin del recurso
en debida forma [artculo 732 del estatuto tributario].

En el recurso de reconsideracin que presente el contribuyente contra la resolucin


que le impone la sancin por no declarar, se puede probar que el contribuyente no
estaba obligado a declarar, y de probarse, la liquidacin de aforo no procede.

Es por ello que en nuestra opinin, la administracin de impuestos no puede


practicar la liquidacin de aforo hasta tanto no resuelva el recurso de
reconsideracin interpuesto por el contribuyente contra la resolucin en la que se le
impuso la sancin por no declarar.

Si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideracin y tampoco presenta la


declaracin tributaria en cuestin, para poder practicar la liquidacin de aforo la
administracin de impuestos tendr que esperar a que transcurra el plazo que el
contribuyente tiene para presentar el recurso de reconsideracin, pues de lo
contrario se le estara negando el derecho a la defensa, se le estara privando de la
oportunidad de eventualmente demostrar que no estaba obligado a declarar.

Liquidacin oficial de revisin


La liquidacin oficial de revisin es la liquidacin que propone [o elabora] la
administracin de impuestos una vez el contribuyente ha presentado su respuesta
al requerimiento especial, liquidacin en la cual la Dian modifica algunos valores
inicialmente declarados por el contribuyente.

En primer lugar, cuando la administracin tiene indicios de que el contribuyente ha


presentado una declaracin tributaria con errores o inconsistencias, puede proferir
un emplazamiento para corregir, emplazamiento que no es obligatorio ni requisito
especial para ningn proceso iniciado por la Dian.

Si la Dian tiene la certeza de que una declaracin tributaria presenta inconsistencias,


profiere requerimiento especial en el cual propone la modificacin de la respectiva
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declaracin tributaria, requerimiento que el contribuyente debe responder dentro


de los 3 meses siguientes a su notificacin, segn lo contempla el artculo 707 del
estatuto tributario.

Si el contribuyente en su respuesta al requerimiento especial objeta las pretensiones


de la Dian, en todo o en parte, es decir, no modifica su declaracin en los trminos
que la Dian lo ha propuesto en el requerimiento especial, la Dian podr entonces
proferir una liquidacin oficial de revisin con respecto a los valores no corregidos
por el contribuyente.

Segn el artculo 710 del estatuto tributario la Dian deber notificar la liquidacin de
revisin dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento del plazo que el
contribuyente tiene para responder al requerimiento especial:

Termino para notificar la liquidacin de revisin. Dentro de los seis meses


siguientes a la fecha de vencimiento del trmino para dar respuesta al
Requerimiento Especial o a su ampliacin, segn el caso, la Administracin
deber notificar la liquidacin de revisin, si hay mrito para ello.

Cuando se practique inspeccin tributaria de oficio, el trmino anterior se


suspender por el trmino de tres (3) meses contados a partir de la
notificacin del auto que la decrete. Cuando se practique inspeccin contable
a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante el
trmino se suspender mientras dure la inspeccin.

Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el


respectivo expediente, el trmino se suspender durante dos meses.

Una vez proferida la liquidacin de revisin por parte de la Dian, segn el artculo
720 del estatuto tributario, el contribuyente cuenta con 2 meses para interponer el
recurso de reconsideracin contra la liquidacin de revisin.

Si el contribuyente decide interponer el recurso de reconsideracin, la Dian cuenta


con un ao para resolver el recurso contado a partir de la fecha de su interposicin,
segn lo contempla el artculo 732 del estatuto tributario.
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Luego, la Dian proferir una resolucin que confirmar la liquidacin oficial de


revisin, resolucin contra la que no procede ningn recurso, agotndose as la va
gubernativa, y abrindose la posibilidad de recurrir a lo contencioso administrativo
mediante una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho.

Recordemos que la liquidacin privada es elaborada por el contribuyente; es este


quien voluntariamente consigna los valores en la declaracin. En el caso de la
liquidacin oficial de revisin, es la Dian quien elabora la declaracin y consigna los
valores que a su juicio debi declarar el contribuyente.

Este es en trminos generales el recorrido que se hace para llegar a la liquidacin


oficial de revisin. Luego iremos profundizando un poco ms en aspectos relevantes
que afectan la liquidacin de revisin.

Trmino para notificar la liquidacin oficial de revisin


Aunque la norma es clara, no ha sido suficiente para evitar que algunos funcionarios
de la Dian hayan cometido algunos errores a la hora de interpretar cul es el trmino
con que disponen para notificar una liquidacin oficial de revisin.

Recordemos que la liquidacin de revisin se profiere una vez haya surtido trmite
el requerimiento especial, esto es, una vez el contribuyente haya dado respuesta al
requerimiento especial.

Respecto al trmino para la notificacin de la liquidacin oficial de revisin, dice el


artculo 710 del estatuto tributario:

Termino para notificar la liquidacin de revisin. Dentro de los seis meses


siguientes a la fecha de vencimiento del trmino para dar respuesta al
Requerimiento Especial o a su ampliacin, segn el caso, la Administracin
deber notificar la liquidacin de revisin, si hay mrito para ello.

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Cuando se practique inspeccin tributaria de oficio, el trmino anterior se


suspender por el trmino de tres (3) meses contados a partir de la
notificacin del auto que la decrete. Cuando se practique inspeccin contable
a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante el
trmino se suspender mientras dure la inspeccin.

Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el


respectivo expediente, el trmino se suspender durante dos meses.

La norma es clara en el sentido que la notificacin se debe realizar dentro de los


siguientes seis meses contados desde el momento en que vence el plazo que el
contribuyente tiene para dar respuesta al requerimiento especial.

No obstante la claridad de la norma, algunos contribuyentes funcionarios de la Dian


han interpretado equivocadamente que los seis meses de plazo se cuentan desde el
momento en que el contribuyente presenta la respuesta al requerimiento especial,
lo cual puede suceder antes de que venza el plazo que la ley le confiere.

Correspondencia entre el requerimiento especial y la


liquidacin de revisin
El requerimiento especial es una instancia procesal de suma importancia por cuanto
ha de ser la base sobre la cual se determina oficialmente el impuesto mediante la
liquidacin oficial de revisin, y de all que la ley tributaria colombiana haya exigido
que los planteamientos del requerimiento especial deban corresponder con los
planteamientos de la liquidacin oficial de revisin.

Al respecto dice el artculo 711 del estatuto tributario:

Correspondencia entre la declaracin, el requerimiento y la liquidacin de


revisin. La liquidacin de revisin deber contraerse exclusivamente a la

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declaracin del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados


en el requerimiento especial o en su ampliacin si la hubiere.

Como se observa, la liquidacin oficial de revisin no puede contener aspectos que


no se hayan incluido previamente en el requerimiento especial o en su ampliacin.

Es por ello la importancia de los actos previos y preparatorios que culminan con el
requerimiento especial, puesto que es en esta parte del proceso donde la Dian
incluye todos los elementos que luego servirn de sustento a la liquidacin oficial de
revisin, acto mediante el cual el estado determina el impuesto que el contribuyente
debe pagar, junto con las sanciones e intereses a que haya lugar.

Es por ello que el artculo 704 del estatuto tributario dice con toda claridad que el
requerimiento deber contener la cuantificacin de los impuestos, anticipos,
retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidacin privada.

Adicionalmente el artculo 703 del estatuto tributario exige a la Dian que en el


requerimiento especial debe explicar las razones que la llevan a proponer las
modificaciones del caso, no slo para que el contribuyente conozca a fondo lo que
se le imputa y pueda ejercer una defensa adecuada, sino porque en el futuro el
requerimiento especial ser la base sobre la que se ha de determinar oficialmente el
impuesto en la liquidacin de revisin.

Inspeccin tributaria debe practicarse para suspender


trminos
Para que la inspeccin tributaria pueda suspender trminos se debe realizar
efectivamente, de suerte que si se decreta pero no es realizada no puede haber
suspensin de trminos.

El artculo 705 del estatuto tributario establece que el trmino que tiene la
administracin de impuestos para notificar requerimiento especial, es dos aos

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contados a partir del vencimiento de la fecha para declarar, y en caso de una


declaracin tributaria presentada de forma extempornea, desde la fecha de
presentacin.

Luego el artculo 706 del mismo estatuto, contempla que el trmino para notificar el
requerimiento especial se suspende cuando la administracin de impuestos decreta
una inspeccin tributaria.

Cuando la inspeccin es decretada por la administracin de impuestos, el trmino


para notificar el requerimiento especial se suspende por tres meses contados a partir
de la fecha de notificacin del auto que decrete la inspeccin.

Cuando la inspeccin tributaria es realizada en ocasin a una solicitud del


contribuyente, la suspensin la suspensin ser por el tiempo que dure la inspeccin
tributaria pero se debe entender que esta suspensin en ningn caso podr ser
superior a tres meses.

Para que la inspeccin tributaria pueda suspender trminos no basta con que se
decrete, sino que debe practicarse efectivamente por la administracin de
impuestos.

Si bien la suspensin de trminos por tres meses empieza a contarse a partir de la


notificacin al auto, si la inspeccin no se lleva a cabo, no habr suspensin de
trminos.

Esta es la opinin es del Consejo de estado:

como regla, la suspensin del trmino para notificar el requerimiento


especial, opera exclusivamente por el lapso de duracin de la inspeccin, con
la limitacin temporaria de la ltima parte del precepto Por lo mismo resulta
perfectamente claro que mientras los comisionados o inspectores no inicien
las actividades propias de su encargo, esto es, en el caso, el examen de los
libros y efectos de comercio, no puede entenderse, como es obvio, que
hubieran practicado alguna inspeccin, ni menos que hubiera empezado la
suspensin del trmino en cuestin previsto legalmente por su realizacin.
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La expresin, mientras dure la inspeccin, es eminentemente practica y


restrictiva, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni
interpretaciones extensivas del concepto de inspeccin. La notificacin del
auto comisorio de la inspeccin, como lo destaca el seor abogado de la
actora, es un acto previo o preparatorio de aqulla, no la inspeccin misma,
ni parte de ella, de suerte que si se notificare dicho auto, pero la comisin de
inspectores no se hace presente en el lugar en el que le corresponde
desempear su encargo, no cabe la suposicin de haberse practicado la
inspeccin ni, de suyo, de haberse operado la suspensin del trmino para
notificar el requerimiento especial (Sentencia del 5 de diciembre de 1.994,
expediente No. 5737, actor Ferretera Ica Ltda., M.P. Dra. Consuelo Sarria O.)

Es claro entonces que no basta con notificar el auto que decreta la inspeccin
tributaria sino que debe llevarse a cabo, de lo contrario no opera la suspensin de
trminos, y por tanto la declaracin objeto de investigacin quedar
irremediablemente en firme al cumplirse el trmino contemplado en el artculo 705
del estatuto tributario.

Trmino para notificar el auto de inspeccin tributaria


La ley no contempla especficamente un plazo o un trmino para notificar el auto de
inspeccin tributaria, de modo que este debe determinarse en razn al trmino que
tiene la Dian para notificar el requerimiento especial.

En trminos generales segn el artculo 705 del estatuto tributario, la Dian cuenta
con 2 aos contados desde la fecha de vencimiento para declarar o de la fecha de
presentacin de la declaracin si esta ha sido extempornea para notificar al
requerimiento especial, luego, es lgico que dentro de ese plazo deba notificarse el
auto de inspeccin tributaria.

El auto de inspeccin tributaria es previo al requerimiento especial ya que la


inspeccin tributaria se utiliza para recoger informacin que luego sustentar el
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requerimiento especial, y en ese sentido el plazo para notificarlo estar circunscrito


al plazo para notificar el requerimiento especial, as que vencido el plazo para
notificar el requerimiento especial estar tambin vencido el plazo para notificar al
auto de inspeccin tributaria, pues no tendra objeto decretarla cuando la Dian ya
no tiene facultades para modificar los valores declarados por el contribuyente.

De otra parte, as como el plazo que tiene la Dian para notificar el requerimiento
especial puede ser diferente a los dos aos de que trata el artculo 705 del estatuto
tributario, tambin lo ser el plazo para notificar el auto de inspeccin tributaria, con
algunas excepciones como en el caso de las declaraciones de renta acogidas al
beneficio de auditora.

Por ltimo, recordemos que el auto de inspeccin tributaria tiene la capacidad de


suspender los trminos para efectos de la notificacin del requerimiento especial.

Agotamiento de la va gubernativa en procesos tributarios


En los procesos tributarios el agotamiento de la va gubernativa que da paso a la
posibilidad de solicitar ante el respectivo tribunal administrativo la accin de nulidad
y de restablecimiento del derecho, se rige por lo contenido en el cdigo contencioso
administrativo.

El agotamiento de la va gubernativa sucede generalmente cuando no se puede


interponer ningn recurso contra un determinado acto administrativo por cuanto
este ha quedado en firme.

Respecto a la conclusin de los actos administrativos y la firmeza de estos dice el


artculo 87 dela ley 1437 de 2011 o Cdigo de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo:

Firmeza de los actos administrativos. Los actos administrativos quedarn en


firme:

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1. Cuando contra ellos no proceda ningn recurso, desde el da siguiente al de


su notificacin, comunicacin o publicacin segn el caso.

2. Desde el da siguiente a la publicacin, comunicacin o notificacin de la


decisin sobre los recursos interpuestos.

3. Desde el da siguiente al del vencimiento del trmino para interponer los


recursos, si estos no fueron interpuestos, o se hubiere renunciado
expresamente a ellos.

4. Desde el da siguiente al de la notificacin de la aceptacin del desistimiento


de los recursos.

5. Desde el da siguiente al de la protocolizacin a que alude el artculo 85 para


el silencio administrativo positivo.

Al aspecto, resulta importante transcribir un aparte de la sentencia 14215 de abril


12 de 2007, de la seccin cuarta del Consejo de estado:

Segn los artculos 62 y 63 ibdem, el agotamiento de la va gubernativa


acontece cuando contra los actos administrativos no proceda ningn recurso
o cuando los recursos interpuestos se hayan decidido, o cuando el acto
administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de
reposicin o queja, pues stos no son obligatorios (art. 51 ib). De manera
excepcional, el mismo artculo 135 permite demandar directamente, cuando
las autoridades no hubieren dado oportunidad de interponer los recursos
procedentes.

()

De acuerdo con lo anterior, fluye sin duda alguna, que el contribuyente no


interpuso el recurso de reconsideracin contra las liquidaciones de revisin ni
atendi en debida forma los requerimientos especiales. En consecuencia, no
poda prescindir del aludido recurso para acudir directamente a la Jurisdiccin,
pues ello implica la ausencia de uno de los presupuestos esenciales para poder
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demandar en la accin que en el presente asunto se ha intentado, como es el


no agotamiento de la va gubernativa

De esta sentencia se desprende que es necesario dar debida respuesta al


requerimiento especial y presentar los respectivos recursos de reconsideracin de
forma adecuada.

No obstante, es importante aclarar que el artculo 720 en su pargrafo nico,


contempla la posibilidad de acudir directamente al tribunal obviando el recurso de
reconsideracin, opcin conocida como el Principio de Per Saltum.

Proceso a seguir para agotar la va gubernativa en materia


tributaria
En el procedimiento tributario existe todo un proceso que una vez culminado, se
entiende como agotada la va gubernativa, esto es que ante una actuacin de la Dian,
el contribuyente ya no tiene nada que hacer frente a esta y tendr que recurrir a la
instancia superior [va de lo contencioso administrativo].

A continuacin exponemos los pasos o procesos que se siguen hasta el agotamiento


de la va gubernativa:

Presentacin de la declaracin tributaria

Actuaciones preliminares

Respuesta actuaciones preliminares

Emplazamiento

Respuesta emplazamiento

Requerimiento especial

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Respuesta requerimiento especial

Ampliacin requerimiento especial

Respuesta ampliacin requerimiento especial

Liquidacin oficial

Recurso de reconsideracin

Resolucin que resuelve el recurso

En un proceso tributario no todos los pasos anteriores se llevan a cabo. Por ejemplo,
las actuaciones preliminares pueden no existir y de una vez se pasa al
emplazamiento. O puede que no exista una ampliacin del requerimiento especial.
Todas los dems pasos se tienen que dar, a no ser que en alguno de ellos el
contribuyente acepte los hechos propuestos por la Dian, o que la Dian acepte las
explicaciones, justificaciones o sustentaciones que exponga el contribuyente. En el
momento en que una de las partes [contribuyente o Dian] acepte la posicin de la
otra, el proceso termina en el paso en que vaya.

Recursos contra la liquidacin oficial de revisin


Contra la liquidacin oficial de revisin el contribuyente puede interponer el recurso
de reconsideracin en un plazo de dos meses contados a partir de la fecha en que se
le notifica la liquidacin de revisin.

Es importante que el recurso de reconsideracin se presente dentro de la


oportunidad legal, toda vez que su presentacin extempornea har que la Dian lo
inadmita, impidindole al contribuyente agotar la va gubernativa.

Recordemos que el agotamiento de la va gubernativa es requisito indispensable


para acudir a la jurisdiccin contencioso administrativa, de modo que si el
contribuyente no presenta el recurso de reconsideracin, o lo presenta fuera de la
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oportunidad legal, la liquidacin oficial de revisin proferida por la Dian queda en


firme sin que pueda ser demandada por el contribuyente.

Cuando el contribuyente ha presentado debidamente la respuesta al requerimiento


especial, puede optar por no interponer el recurso de reconsideracin y en su lugar,
demandarlo directamente ante la jurisdiccin contencioso administrativa, si es que
considera que la liquidacin oficial no se ajusta a derecho a pesar de los descargos y
argumentos presentados en la respuesta al requerimiento especial. Esta alternativa
se conoce como Principio de Per Saltum, y la oportunidad legal es de cuatro meses
contados desde la notificacin de la liquidacin oficial de revisin.

Esto opera tanto para impuestos nacionales como para impuestos territoriales, ya
que estos ltimos, en cuanto al procedimiento se deben ceir a lo estipulado para
los impuestos nacionales.

Oportunidad legal para presentar el recurso de


reconsideracin
El recurso de reconsideracin que un contribuyente puede interponer contra una
liquidacin oficial de revisin est revestido de una especial importancia, toda vez
que es el paso que pone fin a la va gubernativa, dando paso desde luego a la
jurisdiccin contencioso administrativa, por tanto hay que tener muy clara la
oportunidad legal que el contribuyente tiene para interponer el recurso de
reconsideracin.

Segn el artculo 720 del estatuto tributario, el contribuyente puede interponer el


recurso de reconsideracin dentro de los dos meses siguientes a la notificacin del
mismo.

Y es aqu donde muchos contribuyentes se han equivocado, puesto que calculan mal
el vencimiento de dicho plazo.

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Tenemos por cultura dejar las cosas para ltimo momento, y aqu mismo hemos
recomendado que en algunos casos podra ser recomendable presentar los
diferentes recursos al final del plazo, pero para eso hay que calcular correctamente
el ltimo da que se tiene para presentar el recurso.

Es arraigada la creencia en nuestro medio que los plazos siempre empiezan a contar
desde el da siguiente en que se notifica el hecho. Por ejemplo, si la liquidacin oficial
es notificada el 5 de abril, se suele creer que los dos meses se empiezan a corres
desde el 6 de abril y que se cumplen el 6 de junio. Craso error, puesto que ese no es
el caso del recurso de reconsideracin.

Estos errores son recurrentes y muchos de ellos han terminado en el consejo de


estado, de modo que este se ha visto obligado en varias oportunidades a fijar una
posicin respecto al vencimiento del plazo contemplado por el artculo 720 del
estatuto tributario.

En una sentencia al respecto ha recordado la seccin cuarta del Consejo de estado:

Pues bien, para efectos de establecer, en el presente caso, la oportunidad del


recurso de reconsideracin, se tiene que la liquidacin de revisin
310642003000069 de 9 de abril de 2003 fue notificada el 10 de abril del mismo
ao, fecha en que la actora recibi el acto administrativo, segn acuse de
recibo de ADPOSTAL. Es necesario advertir que para la fecha de los actos
acusados estaba vigente el artculo 566 del Estatuto Tributario modificado por
la Ley 788 de 2002, conforme al cual, la notificacin por correo se practicar
mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la direccin
informada por el contribuyente a la Administracin.

De acuerdo con lo anterior, la sociedad contaba hasta el 10 de junio de 2003


para interponer el recurso de reconsideracin, pues, el trmino del artculo 720
del Estatuto Tributario se empieza a contar desde la notificacin del acto, por
ser ste el primer da del plazo conforme al artculo 59 del Cdigo de
Rgimen Poltico y Municipal.

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En efecto, la Sala mediante sentencia de 30 de agosto de 2007 y reiterada el


23 de abril de 2009 analiz la forma como deba contarse el trmino para
interponer el recurso de reconsideracin del artculo 720 del Estatuto
Tributario, para lo cual expuso las siguientes consideraciones, que ahora se
reiteran:

Para establecer la forma como se deben contabilizar los trminos se acude al


Cdigo de Rgimen Poltico y Municipal, comoquiera que ni el Estatuto
Tributario ni el Cdigo Contencioso Administrativo, contienen una regulacin
sobre el tema, pues, las reglas establecidas en el Cdigo de Rgimen Poltico y
Municipal, se aplican en general a cualesquiera plazos o trminos prescritos
en las leyes o en los actos de las autoridades nacionales, salvo que en las
mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa(art. 59).

El artculo 59 citado establece que Todos los plazos de das, meses o aos de
que se haga mencin legal, se entender que terminan a la media noche del
ltimo da del plazo. Por ao y mes se entienden los del calendario comn, y
por da el espacio de veinticuatro horas; pero en la ejecucin de las penas se
estar a lo que disponga la ley penal; y el inciso segundo prev que El
primero y ltimo da de un plazo de meses o aos debern tener un mismo
nmero en los respectivos meses. El plazo de un mes podr ser, por
consiguiente, de 28, 29, 30 31 das, y el plazo de un ao de 365 366 das
segn los casos.

Cuando se trata de trminos de meses o aos, los plazos corren de fecha


a fecha, es decir, el nmero del mes o ao en el que inicia debe coincidir con
el mismo nmero del mes o ao en el que termina. Por ello, cuando la norma
se refiere, en este caso, al primer da de plazo significa la fecha de la
notificacin o el del acto procesal que es el punto de partida para el inicio del
cmputo del trmino que no est establecido en das. Tanto es, que la norma
advierte que el plazo de un mes o de un ao no siempre tiene el mismo nmero
de das; en el primer caso podr ser de 28, 29, 30 31 das, y en el segundo,
de 365 o 366 das, segn corresponda.
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Contrario a cuando los trminos son fijados en das, los trminos de meses y
de aos se contarn conforme al calendario, esto es, incluyendo los das
inhbiles; es decir, cuando el plazo se fija en meses o aos el plazo comienza
a correr de mes a mes o ao a ao, independientemente de que el da siguiente
al de la notificacin sea hbil o inhbil; y, el primer mes del trmino finaliza a
la media noche del da cuyo nmero corresponde con el de la fecha de
notificacin.

En esta materia no tiene cabida el artculo 120 del Cdigo de Procedimiento


Civil segn el cual Todo trmino comenzar a correr desde el da siguiente al
de la notificacin de la providencia que lo conceda, pues, se trata de una
disposicin especfica para la notificacin de las providencias en los procesos
judiciales, cuestin diferente a la de los actos administrativos.

Contrario a lo expuesto por la actora y a lo decidido por el Tribunal, la Seccin


ha precisado que el primer da del plazo corresponde a la fecha en que se
notifica o se ejecuta el acto procesal indicativo del inicio del trmino, como el
siguiente pronunciamiento:

La Sala advierte, as mismo, que cuando el comentado inciso 2 del artculo


67 del Cdigo Civil, habla de el primero y el ltimo da de un plazo de meses
o aos, la expresin, el primero, no tiene la connotacin estrictamente
literal que, en apariencia, fluye de su texto, esto es, que no se refiere
propiamente al da en que debe empezar a contarse el plazo, sino al da en
que se notifica o realiza el acto procesal sujeto a plazo de ejecutoria
impugnacin o decisin; de otro modo, el mencionado inciso 2 resultara
incompatible con el inciso 3 del artculo 68 ib., segn el cual cuando se dice
que una cosa debe observarse desde tal da, se entiende que ha de observarse
desde el momento siguiente a la media noche del da anterior,
incompatibilidad que se repetira frente al ya estudiado artculo 120 del
Cdigo de Procedimiento Civil, cuyo sentido natural es el de que el da de la
notificacin o realizacin del acto no cuenta como primer da del trmino que
deba computarse.
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La norma de la paridad de los das extremos, as entendida, es, por lo dems,


perfectamente demostrable, pues, si la notificacin de un acto liquidatorio se
efecta, por ejemplo, el 31 de julio, con plazo de un mes para su reposicin, es
claro que el trmino del recurso vencera el 31 de agosto, habindose
empezado a contar el mismo, no el 31 de julio, sino el 1 de agosto.

En efecto, han sido numerosos los pronunciamientos de la Sala sobre la forma


de computar los trminos de meses o aos en diferentes eventos, como el
plazo de un mes para responder el pliego de cargos contado a partir de su
notificacin, o para expedir el requerimiento especial (dos aos a la fecha del
vencimiento del plazo para declarar), dar su respuesta (tres meses desde la
notificacin del requerimiento) o para expedir la liquidacin oficial (seis meses
desde el vencimiento del plazo para responder el requerimiento) o para
recurrirla [Sentencia de marzo 25 de 2010, expediente 16831].

Queda claro entonces que tratndose del recurso de reconsideracin los dos meses
que tiene el contribuyente para presentarlo, empiezan a correr desde el mismo da
en que se le ha notificado la liquidacin oficial de revisin o el acto administrativo
que corresponda.

Si el contribuyente no presenta el recurso de reconsideracin dentro de la


oportunidad legal, es posible que ya no pueda recurrir a jurisdiccin contencioso
administrativa, toda vez que para ello es requisito previo el agotamiento de la va
administrativa, agotamiento que no existe si no se presente al recurso de
reconsideracin dentro de la oportunidad legal, y en tal situacin, la nica alternativa
posible sera la aplicacin del principio Per Saltum, el cual no todas las veces opera.

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Requisitos del recurso de reconsideracin


El recurso de reconsideracin es de suma importancia por cuanto es el recurso que
debidamente interpuesto pone fin a la va gubernativa ante la Dian dando paso a la
jurisdiccin contencioso administrativa, por lo tanto es bien importante conocer con
precisin cules son los requisitos que debe contener para que sea vlido.

Estos requisitos estn contemplados en el artculo 722 del estatuto tributario:

Requisitos del recurso de reconsideracin y reposicin. El recurso de


reconsideracin o reposicin deber cumplir los siguientes requisitos:

a. Que se formule por escrito, con expresin concreta de los motivos de


inconformidad.

b. Que se interponga dentro de la oportunidad legal.

c. Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente


retenedor o declarante, o se acredite la personera si quien lo interpone acta
como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la
persona por quien obra, ratificar la actuacin del agente dentro del trmino
de dos (2) meses, contados a partir de la notificacin del auto de admisin del
recurso; si no hubiere ratificacin se entender que el recurso no se present
en debida forma y se revocar el auto admisorio.

Para estos efectos, nicamente los abogados podrn actuar como agentes
oficiosos.

d. Que se acredite el pago de la respectiva liquidacin privada, cuando el


recurso se interponga contra una liquidacin de revisin o de correccin
aritmtica.

Pargrafo. Para recurrir la sancin por libros, por no llevarlos o no exhibirlos,


se requiere que el sancionado demuestre que ha empezado a llevarlos o que

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dichos libros existen y cumplen con las disposiciones vigentes. No obstante, el


hecho de presentarlos o empezar a llevarlos, no invalida la sancin impuesta.

Presentar un recurso de reconsideracin sin el lleno de los requisitos de ley har que
la Dian lo inadmita, lo que significa que la Dian no se pronunciar de fondo sobre el
contenido del recurso de reposicin, lo cual implica que la va gubernativa no se
agota, y en esa circunstancia el contribuyente no puede interponer una demanda de
nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdiccin contencioso
administrativa.

Un pequeo error en esta parte del proceso y el contribuyente puede perder la


oportunidad de demandar los actos administrativos proferidos por la Dian.

Se puede recurrir una liquidacin de revisin cuando no se


ha dado respuesta al requerimiento especial?
Contra la liquidacin oficial de revisin procede el recurso de reconsideracin, pero
procede este cuando el contribuyente no dio respuesta al requerimiento especial?

Para que la Dian profiera la liquidacin oficial primero debi haber proferido un
requerimiento especial al que el contribuyente debi haber dado respuesta, pero si
no la dio, en nuestro criterio ello no impide que pueda hacerse uso de los recursos
que la ley de forma particular y especfica le permite.

La liquidacin oficial es una etapa procesal distinta dentro de la va gubernativa, y en


esa etapa el artculo 720 del estatuto tributario contempla el recurso de
reconsideracin que se ha de interponer dentro de los dos meses siguientes a la
notificacin de la liquidacin oficial de revisin. Impedirlo sera simple y llanamente
afectar el derecho a la defensa del contribuyente.

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Igualmente el artculo 722 del estatuto tributario establece claramente los requisitos
del recurso de reconsideracin, y entre estos no est que el contribuyente hubiera
dado respuesta al requerimiento especial.

De otra parte, el artculo 707 contentivo de la respuesta al requerimiento especial


no contempla ninguna penalizacin por el hecho de no responder al requerimiento
especial, de modo que el proceso en nada se afectar, excepto en los beneficios que
el contribuyente pierde puesto que pierde la oportunidad de disminuir la sancin
por inexactitud, fiel compaera del requerimiento especial.

En cambio el pargrafo nico del artculo 720 del estatuto tributario si contempla un
aspecto que podra asimilarse a una penalizacin el no dar respuesta al
requerimiento especial, ya que impide hacer uso del principio de Per Saltum
contemplado all mismo.

Revocatoria directa
La revocatoria directa es una figura contemplada por el cdigo contencioso
administrativo en los artculos 93 y siguientes, pero tambin contenida por el
estatuto tributario.

La legislacin tributaria Colombiana, prev que los contribuyentes que no hagan uso
para su defensa de los recursos que la ley le permite en la va gubernativa, soliciten
la revocatoria directa del acto administrativo correspondiente, lo cual le da la
oportunidad al contribuyente de reiniciar el proceso y poder presentar los descargos
y alegatos del caso.

Para que la revocatoria directa sea procedente, se requiere que necesariamente


durante la va gubernativa no se hayan hecho uso de los recursos de reconsideracin
o reposicin pertinentes.

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Al respecto el artculo 736 del estatuto tributario expresa: solo proceder la accin
de revocatoria directa prevista en el Cdigo Contencioso Administrativo, cuando el
contribuyente no hubiere interpuesto los recursos por la va gubernativa.

El hecho de que el contribuyente no presente los recursos del caso contra las
actuaciones de la DIAN, se presente bsicamente por desconocimiento o por no
enterarse de tales actuaciones, caso en el cual se debe observar la razn por la que
no se dio por enterado, si corresponde a una inadecuada notificacin o a que otra
razn o circunstancia.

La oportunidad legal para ejercer la revocatoria directa es de dos aos a partir de la


ejecutoria del acto administrativo en cuestin.

Efectos de la revocatoria directa


Como ya lo expusimos, la revocatoria directa es una figura regulada por el artculo
93 del cdigo contencioso administrativo, y en materia tributaria, que es la de
nuestro inters, est contemplada en el artculo 736 del estatuto tributario.

La revocatoria directa busca que la autoridad administrativa que profiri un acto


administrativo, revoque dicho acto cuando se cumplen los requisitos que el cdigo
contencioso administrativo establece en su artculo 93 y dems que le son aplicables.

Al revocar un acto administrativo, naturalmente que dicho acto queda sin efecto,
luego, los efectos de una revocatoria directa, es precisamente dejar sin efecto los
actos administrativos revocados.

As por ejemplo, cuando se consigue la revocatoria de una liquidacin oficial de


revisin, aquella liquidacin pierde todo efecto jurdico, todo efecto legal, y todo
vuelve al estado en que se encontraba antes de que se iniciara el proceso que
conllev a que se profiriera la liquidacin de revisin.

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Ahora, el hecho que se revoque la liquidacin oficial no significa que el


contribuyente quede exonerado de culpa y de las consecuencias de ella. Slo
significa que la liquidacin oficial ha quedado sin efecto pero el proceso puede
iniciarse nuevamente si es que existe la oportunidad legal para ello.

Interponer revocatoria directa no agota la va gubernativa


Cuando se interpone una revocatoria directa a un acto administrativo proferido por
la Dian no significa que con ello se agote la va gubernativa. De prosperar, tan slo
tiene le potencial de revivir los trminos para discutir los actos propuestos por la
Dian, en la medida en que la Dian tiene que proferir nuevamente el acto
administrativo revocado si hay lugar a ello.

Esta aclaracin es relevante en el sentido que el agotamiento de la va gubernativa


es requisito indispensable para que el contribuyente pueda recurrir a la jurisdiccin
contencioso administrativa.

En ese sentido se pronunci la seccin cuarta del Consejo de estado en sentencia del
11 de marzo de 2011, expediente 17255 con ponencia del magistrado William
Giraldo Giraldo.

En esa oportunidad la Dian impuso sancin por no declarar, y el contribuyente, en


lugar de interponer el recurso de reconsideracin interpuso una revocatoria directa,
lo que a juicio del consejo de estado, impidi que se agotara la va gubernativa.

Como resultar obvio, de no prosperar la revocatoria directa el acto administrativo


de la Dian queda en firme, y por no haberse agotado la va gubernativa, no se podr
demandar ante el tribunal administrativo.

Recordemos que el efecto de la revocatoria directa es precisamente dejar sin efecto


alguno el acto administrativo demandado, de tal manera que este es retirado,
desaparece, pero ello no significa que el la Dian no pueda seguir o mejor, iniciar un
nuevo proceso en contra del contribuyente, toda vez que si an se est en la
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oportunidad legal, la Dian conserva la facultad para iniciar los procesos a que hubiere
lugar incluso sobre los mismos hechos, puesto que, repetimos, la revocatoria
desaparece el acto administrativo, de modo que este es como si nunca hubiera
existido.

Se puede prescindir del recurso de reconsideracin?


E recurso de reconsideracin se presenta contra la liquidacin oficial de revisin, por
ejemplo, y esta liquidacin se profiere luego que el contribuyente ha dado respuesta
al requerimiento especial, o cuando ha pasado la oportunidad legal que tiene el
contribuyente para responder el requerimiento especial y no lo hace.

De modo que una vez notificada la liquidacin oficial de revisin, el contribuyente


puede interponer contra ella un recurso de reconsideracin, recurso que puede ser
obviado sin que el contribuyente sufra mayores consecuencias por ello [excepto
perder la posibilidad de disminuir la sancin por inexactitud y algunas otras] siempre
que recurra a la jurisdiccin contencioso administrativa.

Esto se puede hacer gracias a lo dispuesto por el pargrafo nico del artculo 720 del
estatuto tributario:

Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no


obstante se practique liquidacin oficial, el contribuyente podr prescindir del
recurso de reconsideracin y acudir directamente ante la jurisdiccin
contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la
notificacin de la liquidacin oficial.

Esto es lo que se conoce como el principio de Per Saltum y da la oportunidad al


contribuyente de recurrir directamente al tribunal administrativo.

Recordemos que este principio opera siempre que el contribuyente haya dado
respuesta en debida forma al requerimiento especial. Si el contribuyente no
respondi el requerimiento especial o lo hizo mal, no podr prescindir del recurso
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de reconsideracin, pues si lo hace, se agota la va gubernativa y el contribuyente


ya no podr recurrir a la va jurisdiccional para lograr la nulidad de la liquidacin
oficial de revisin, y esta quedar en firme adquiriendo mrito ejecutivo.

Principio Per Saltum en materia tributaria


Per saltum es una locucin latina que significa por salto, sin derecho. Se cita para
indicar que se ha llegado a una posicin o grado sin haber pasado por los puestos o
grados inferiores conforme al orden establecido-.

En materia tributaria, una vez agotada la va gubernativa, y si el contribuyente no


est de acuerdo o no est satisfecho con las decisiones de la administracin de
impuestos, y considera que stas afectan sus derechos, puede optar por recurrir ante
la jurisdiccin de lo contencioso administrativo dentro de los cuatro meses
siguientes a la ejecutoria del acto administrativo que dio por terminada la va
gubernativa, para que sea el juez quien decida sobre el derecho que el contribuyente
ha considerado afectado por las decisiones de la administracin de impuestos.

Pero el mismo estatuto tributario contempla una excepcin en la cual no es


necesario que se agote la va gubernativa para que el contribuyente acuda
directamente al tribunal administrativo.

Esto es lo que se conoce como Per Saltum, donde la ley en casos muy especficos
permite que el contribuyente se salte los procedimientos ordinarios, en este caso
evitar agotar los recursos de la va gubernativa y acudir a la jurisdiccin contencioso
administrativa.

Es el artculo 720 del estatuto tributario el que contempla el principio Per Saltum,
cuando en su pargrafo expresa:

Pargrafo. Adicionado, art. 283, L. 223 de 1995. Cuando se hubiere atendido


en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique
liquidacin oficial, el contribuyente podr prescindir del recurso de
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reconsideracin y acudir directamente ante la jurisdiccin contencioso


administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificacin de la
liquidacin oficial.

Slo en el caso contemplado en el artculo 720 del estatuto tributario se puede dar
aplicacin a este principio, y se requiere que el contribuyente haya dado respuesta
en debida forma al requerimiento especial para as poder prescindir del recurso de
reconsideracin y entablar una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho
ante el tribunal administrativo.

Es importante recordar que un requerimiento especial se ha atendido en debida


forma cuando el contribuyente ha dado respuesta por escrito dentro de los tres (3)
meses siguientes a su notificacin, efectuando las objeciones del caso y estando
suscrita o firmada por el mismo contribuyente o por su representante legal. Es
importante tener en cuenta este aspecto toda vez que la respuesta al requerimiento
especial es indispensable para poder aplicar el principio Per Saltum contemplado por
el artculo 720 del estatuto tributario.

Son muchos los contribuyentes que recurren a esta figura en vista que consideran
intil y desgastante insistir en la va gubernativa, toda vez que por lo general la
administracin de impuestos no suele acoger los argumentos y sustentos jurdicos
del contribuyente aunque estos sean contundentes, y en la mayora de los casos
confirma sus decisiones. Tan es as, que buena parte de los procesos llevados a la
jurisdiccin administrativa son resueltos a favor del contribuyente, lo que prueba
que en muchos casos la Dian se mantiene en sus decisiones de forma caprichosa sin
hacer caso a las razones de hecho y de derecho expuestas por el contribuyente en el
proceso de discusin de los actos proferidos por la Dian, razn por la cual el principio
Per Saltum es de gran importancia para los contribuyentes.

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Consecuencias de no interponer el recurso de


reconsideracin, reposicin o apelacin en materia
tributaria
No interponer un recurso de reconsideracin, reposicin o apelacin en materia
tributaria tiene algunas consecuencias que limitan la posibilidad el contribuyente
para discutir los actos administrativos proferidos por la Dian.

La no interposicin de los recursos respectivos contra los actos administrativos


proferidos por la Dian, en primer lugar hace que estos queden en firme e incluso que
se conviertan en ttulo ejecutivo con el que se pueda hacer un cobro judicial.

Adicionalmente, no permite el agotamiento de la va gubernativa, requisito


indispensable para acudir a la jurisdiccin contencioso administrativa.

Igual efecto tiene el hecho de presentar los recursos extemporneamente, ya que


equivale a la no presentacin, toda vez que sern inadmitidos por la Dian, no siendo
incorporados al orden jurdico, impidiendo posteriormente su revisin por la justicia
administrativa.

Por ello la importancia de atender los requerimientos de la Dian e interponer


debidamente los recursos que la ley ofrece el contribuyente para que discuta y
controvierta las decisiones tomadas por la Dian.

Muchas veces el contribuyente an consiente que es intil discutir con la Dian, debe
hacerlo para agotar correctamente la va gubernativa y luego recurrir a la jurisdiccin
contencioso administrativa donde las decisiones suelen ser ajustadas a derecho.

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Correcciones realizadas segn el artculo 866 del estatuto


tributario no modifican el plazo que el contribuyente tiene
para presentar el recurso de reconsideracin
Resulta oportuno aclarar que las correcciones que se realicen a la liquidacin oficial
de revisin segn los trminos del artculo 866 del estatuto tributario, no afectan en
nada el plazo que tiene el contribuyente para presentar el recurso de
reconsideracin contra la liquidacin oficial de revisin.

Cuando la Dian modifica la liquidacin privada del contribuyente mediante una


liquidacin oficial de revisin, segn el artculo 720 del estatuto tributario el
contribuyente cuenta con dos meses contados desde la fecha en que se notifica la
liquidacin oficial para presentar el recurso de reconsideracin.

Resulta que la Dian, segn el artculo 866 del estatuto tributario, puede modificar la
liquidacin oficial de revisin despus de haberla notificado al contribuyente, pero
ello no significa que los dos meses que tiene el contribuyente pera recurrir la
liquidacin oficial de revisin se vean afectados.

Al respecto la seccin cuarta del consejo de estado en sentencia del 10 de febrero


de 2001, expediente 17251 ha dicho:

Ntese cmo del contenido de la norma no se concluye que los trminos que
estn corriendo inicien nuevamente, o que la correccin prolongue los mismos
pues tal como se indic las correcciones realizadas con base en dicho artculo
no son de carcter sustancial, sino que se trata de simples errores como se dijo
de transcripcin o aritmticos.

As las cosas el acto administrativo por medio del cual se efecta la correccin
de que trata el artculo 866 del Estatuto Tributario conforma una unidad con
el acto administrativo corregido por lo cual participa de su misma naturaleza
para todos los efectos, inclusive para su impugnacin, sin que ello implique
que se desconozca el derecho de defensa.
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(.)

Al contrario de lo afirmado por la apelante la Jurisprudencia transcrita si


tiene aplicacin en el presente caso, pues como puede verse en la misma se
indica con toda claridad que la facultad de correccin que le otorga el artculo
866 del Estatuto Tributario a la Administracin no tiene la virtud de revivir los
trminos respecto del acto administrativo corregido, en dicha oportunidad
para acudir a la jurisdiccin contencioso administrativa y en el presente para
interponer validamente el recurso de reconsideracin .

Entonces, del criterio jurisprudencial transcrito se establece que la correccin


de errores cometidos en liquidaciones oficiales y, en general, en actos
administrativos de orden tributario, no ampla ni revive trminos para llevar a
cabo las actuaciones sometidas a plazos legales. Por lo tanto, el conteo del
trmino perentorio de dos meses para interponer el recurso de
reconsideracin contra las liquidaciones oficiales, se hace a partir de la
notificacin de la liquidacin oficial, independientemente de que con
posterioridad a ella se haya corregido en aspectos no sustanciales.

Para entender mejor el asunto vamos a suponer que la liquidacin oficial de revisin
es notificada el 01 de marzo de cualquier ao, y luego, a la luz del artculo 866 del
estatuto tributario, la Dian la modifica el 20 de marzo notificando de ello al
contribuyente.

En este supuesto, los dos meses que tiene el contribuyente para presentar el recurso
de reconsideracin empiezan a contar desde el 01 de marzo y no desde el 20 de
marzo.

Si el contribuyente tomara como base el 20 de marzo para presentar el recurso de


reconsideracin, este sera extemporneo y la Dian lo inadmitira, impidiendo as que
se agote la va gubernativa que le permite al contribuyente recurrir a la jurisdiccin
contencioso administrativa.

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Requerimiento especial
El requerimiento especial es un acto administrativo que la Dian debe proferir al
contribuyente cuando le abre un proceso para exigirle la modificacin de su
declaracin privada.

El requerimiento especial es por lo general el primer paso que da inicio a la va


gubernativa, toda vez que los emplazamientos e invitaciones, lo mismo que los
requerimientos ordinarios, no siempre son obligatorios, de manera tal que al Dian
puede proceder a proferir de una vez el requerimiento especial.

Contenido de un requerimiento especial


Cuando la Dian dentro de sus facultades de fiscalizacin encuentra que un
contribuyente ha presentado sus declaraciones tributarias con inconsistencias o
errores, podr proferir un requerimiento especial en el cual propone modificar la
declaracin tributaria en cuestin.

Los requerimientos especiales que la Dian profiera contra un contribuyente para que
surtan efecto, deben cumplir como mnimo con los requisitos establecidos en el
artculo 704 del estatuto tributario, el cual contempla:

Contenido del requerimiento. El requerimiento deber contener la


cuantificacin de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se
pretende adicionar a la liquidacin privada.

Dice tambin el artculo 703 del estatuto tributario:

El requerimiento especial como requisito previo a la liquidacin. Antes de


efectuar la liquidacin de revisin, la Administracin enviar al contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un
requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga
modificar, con explicacin de las razones en que se sustenta.
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Esto quiere decir que el requerimiento especial adems de contener los impuestos y
sanciones que se pretenden adicionar e imponer al contribuyente, debe contener
los hechos y las explicaciones de cada uno.

El contribuyente debe conocer con exactitud los hechos que se le imputan. El


contribuyente requerido debe poder identificar en el requerimiento especial de que
se le est acusando, por lo que es preciso que el requerimiento contenga tanto los
hechos como las razones que motivaron a la Dian a actuar.

Esto en desarrollo del principio constitucional del debido proceso y el derecho a la


defensa, puesto que si no se le informa con claridad al contribuyente sobre las
razones de los hechos que se le imputan, ste difcilmente podr defenderse de las
acusaciones de la Dian.

La Dian al proferir un requerimiento especial est acusando de algo al


contribuyente, por lo tanto, esta acusacin debe ser clara y debidamente justificada
o explicada, de lo contrario al no especificarse los hechos ni las razones que han
llevado a la Dian a realizar tal acusacin, el contribuyente no podr discutir esos
hechos y razones, vindose afectado en su derecho a la defensa, pues ste est
limitado por las mismas imprecisiones del requerimiento especial.

En el caso del requerimiento ordinario que suele ser lo primero que la Dian hace
cuando inicia una investigacin a un contribuyente, no existe tal formalidad, por lo
que en este tipo de requerimientos la Dian se limita a solicitar informacin adicional
al contribuyente, sin explicar el porqu de la solicitud.

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Un requerimiento especial puede referirse a varios


periodos gravables?
En principio un requerimiento especial solo puede referirse a un periodo gravable,
en la medida en que cada liquidacin privada o declaracin es independiente
respecto a la de otros periodos, segn lo establece el artculo 694 del estatuto
tributario:

Independencia de las liquidaciones. La liquidacin de impuestos de cada ao


gravable constituye una obligacin individual e independiente a favor del
Estado y a cargo del contribuyente.

De acuerdo a esta norma habr que proferir un requerimiento especial por cada
periodo gravable, no obstante la misma ley (artculo 695 del estatuto tributario)
contempla una excepcin a este principio:

Periodos de fiscalizacin en el impuesto sobre las ventas y en retencin en


la fuente. Los emplazamientos, requerimientos, liquidaciones oficiales y
dems actos administrativos proferidos por la Administracin de Impuestos,
podrn referirse a ms de un perodo gravable, en el caso de las declaraciones
del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente.

De acuerdo a lo anterior, queda claro que tratndose de la declaracin de Iva y la


declaracin de retencin en la fuente un requerimiento especial se puede referir a
varios periodos gravables (recordemos que el periodo gravable en Iva es dos meses
y en retencin es de un mes).

En el caso de la declaracin de renta, por no estar contemplada dentro de las


excepciones, se concluye que ser necesario proferir un requerimiento especial por
cada periodo gravable, que es de un ao, ya que en un mismo requerimiento no se
puede cuestionar la declaracin del 2011 y la del 2012, por ejemplo.

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Un mismo requerimiento especial se puede referir a ms


de un impuesto?
En un mismo requerimiento especial, la Dian puede referirse a ms de un impuesto,
como por ejemplo cuestionar aspectos relacionados con la declaracin de renta y de
Iva?

Generalmente los requerimientos especiales se refieren nicamente a un impuesto,


pero ello no quiere decir que en un mismo requerimiento no se puedan contemplar
aspectos relacionados con ms de un impuesto.

En efecto dice el artculo 696 del estatuto tributario:

Un requerimiento y una liquidacin pueden referirse a renta y ventas. Un


mismo requerimiento especial podr referirse tanto a modificaciones del
impuesto de renta como del impuesto de ventas y en una misma liquidacin
de revisin, de correccin, o de aforo, podrn determinarse oficialmente los
dos (2) tributos, en cuyo caso el fallo del recurso comprender uno y otro.

Como se observa, la norma expresamente permite incluir en el mismo requerimiento


modificaciones tanto en el impuesto en la renta como en el impuesto a las ventas,
pero nada dice de la retencin en la fuente, por lo que se debera asumir que en el
caso de la retencin en la fuente debe existir un requerimiento nico.

Encontrar en un requerimiento especial cuestionamientos tanto en renta como en


Iva no es tan extrao, ya que hay alguna relacin entre estos dos impuesto, como
por ejemplo lo contemplado por el artculo 488 del estatuto tributario que establece
la posibilidad de descontar el impuesto a las ventas pagado, en la medida en que la
operacin constituya costo o gasto respecto al impuesto a la renta. De hecho, la Dian
suele cruzar la informacin relacionada con el Iva con la relacionada con renta para
detectar posibles inconsistencias.

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Funcionario que profiere requerimiento especial no puede


decidir el recurso de reconsideracin
El funcionario de la Dian que haya elaborado o proferido el requerimiento especial
no puede luego decidir sobre el recurso de reconsideracin contra la liquidacin
oficial de revisin.

Puede suceder en un proceso en la va gubernativa que el funcionario de la Dian que


conoci, elabor o profiri el requerimiento especial, sea ascendido o reubicado, de
tal forma que en el futuro sea el funcionario que tenga que decidir el recurso de
reconsideracin presentado por el contribuyente contra una liquidacin oficial de
revisin, la cual se deriv del previo requerimiento especial.

Recordemos que el requerimiento especial es facultad de la divisin de fiscalizacin,


y la liquidacin oficial es facultad o de conocimiento de la divisin jurdica. Esta
estructura hace que un funcionario que en el pasado estaba en la divisin de
fiscalizacin, en el futuro est en la divisin jurdica, lo que indudablemente le llevar
a conocer procesos que ya conoci cuando estuvo en la divisin de fiscalizacin.

En un caso as, el funcionario de la Dian queda impedido para decidir sobre algo que
el mismo con anterioridad conoci o elabor.

As lo ha recordado la seccin cuarta del Consejo de estado, que en sentencia de julio


12 de 2002, expediente 12637 expuso lo siguiente:

Ahora bien, la decisin de primera instancia se fund en el hecho de que la


funcionaria que adelant la etapa inicial de fiscalizacin, si bien se encontraba
facultada para ello, por esta misma razn no lo estaba para adelantar la etapa
de discusin y resolver el recurso de reconsideracin, toda vez que debi
declarase impedida para asegurar la imparcialidad para decidir el asunto que
estaba conociendo, so pena de vulnerar los derechos de defensa y debido
proceso del contribuyente.

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En materia de impedimentos en las actuaciones administrativas, el artculo 30


del C.C.A., garanta de Imparcialidad, establece que a los funcionarios que
deban realizar investigaciones, practicar pruebas o pronunciar decisiones
definitivas, se les aplicarn las causales de recusacin previstas en el Cdigo
de Procedimiento Civil y las especficamente previstas en dicha norma, todas
ellas alegables en cualquier tiempo. As, por remisin del Cdigo Contencioso
Administrativo al Cdigo de Procedimiento Civil, en lo que atae a las causales
de recusacin, debe aplicarse el artculo 150 de dicho ordenamiento, y en
particular su numeral segundo que erige como causal haber conocido del
proceso en instancia anterior.

En el caso que ocupa la atencin de la Sala, tal como se encuentra demostrado


en el expediente, la funcionaria que adelant la etapa de fiscalizacin e
investigacin, que sirvi de fundamento a los actos posteriores de
determinacin oficial del impuesto, fue la misma que como jefe de la divisin
jurdica, adelant la etapa de discusin que culmin con la expedicin de la
Resolucin 10004 de1993, que agot la va gubernativa. Para la Sala, tal
proceder, confrontado con el numeral 2 del artculo 150 del C.P.C., constituye
una causal de recusacin, pues era deber de la funcionaria, declarase
impedida para resolver el recurso gubernativo, en atencin a que
manifiestamente intervino en la etapa inicial de investigacin y fiscalizacin,
de tal suerte que ya haba conocido del proceso, lo que deriva que la
expedicin de los actos administrativos se produjo en forma irregular, con
desconocimiento del debido proceso y del derecho de defensa del
contribuyente, pues se encuentra afectada su garanta de imparcialidad.

As las cosas, los actos acusados en los trminos del artculo 84 del C.C.A., se
encuentran viciados de nulidad por lo que procede su declaratoria.

De presentarse la actual situacin, como lo expresa el Consejo de estado, se


presenta un vicio de nulidad, hecho que podr demandar el contribuyente.

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Este es pues un aspecto ms que el contribuyente debe evaluar en un proceso de


discusin con la Dian, que dicho sea de paso, no son nada fciles, as que no hay que
dejar pasar por alto nada que pueda estar a su favor.

Plazo para responder el requerimiento especial


Cuando la Dian profiere un requerimiento especial se debe tener claro el plazo que
el contribuyente tiene para darle respuesta, ya que si se pierde la oportunidad legal
para hacerlo se deben asumir algunas consecuencias que pueden resultar onerosas.

El plazo que tiene el contribuyente para dar respuesta al requerimiento especial es


de 3 meses contados desde la fecha en que fue notificado el requerimiento.

As lo contempla el artculo 707 del estatuto tributario:

Respuesta al requerimiento especial. Dentro de los tres (3) meses siguientes,


contados a partir de la fecha de notificacin del requerimiento especial, el
contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deber formular
por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que
permita la ley, solicitar a la Administracin se alleguen al proceso documentos
que reposen en sus archivos, as como la prctica de inspecciones tributarias,
siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, stas
deben ser atendidas.

Si el contribuyente no responde oportunamente el requerimiento especial, la Dian


profiere la liquidacin oficial sin que el contribuyente haya logrado rebatir los
cuestionamientos de la Dian, de modo que la liquidacin oficial de revisin
contendr todas las modificaciones planteadas en el requerimiento.

Pero quizs la consecuencia ms onerosa para el contribuyente que no atiende el


requerimiento especial, es la sancin por inexactitud, que en respuesta al
requerimiento especial se puede disminuir del 160% al 40% si se aceptan cargos,
reduccin que no se logra si no se responde el requerimiento especial. En la
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liquidacin oficial la reduccin que se puede lograr si se aceptan los


cuestionamientos de la Dian y se presenta la correccin, es de slo el 50%, es decir
que la sancin por inexactitud se reducir al 80% del mayor impuesto o menor saldo
a favor.

Respuesta al requerimiento especial


La respuesta al requerimiento especial es una parte importante dentro de un
proceso tributario en la va gubernativa, por cuanto es la primera posibilidad que
tiene el contribuyente de controvertir los hechos sancionables que le imputa la Dian,
y es cuando el contribuyente en realidad se entera de lo que la Dian sabe de l, pues
ante, en el emplazamiento para corregir, o en la invitacin a corregir, la Dian se suele
guardar la mayor parte de la informacin.

La respuesta al requerimiento aunque no est sujeta a una ritualidad especial, debe


ser bien elaborada, muy bien sustentada y argumentada, pues se trata de rebatir con
profundidad los hechos planteados por la Dian, las pruebas aducidas por esta, y los
argumentos jurdicos que soportan el requerimiento especial.

Al igual que la Dian en el requerimiento especial, el contribuyente en la respuesta


debe plantear unas supuestos facticos y otros jurdicos, pues los unos sin los otros
difcilmente tienen la capacidad de destruir una argumentacin jurdica sustentada
con hechos y pruebas, lo mismo que aportar o solicitar las pruebas que considere
oportunas con el fin de controvertir adecuadamente los planteamientos efectuados
por la Dian en el requerimiento.

En la respuesta se debe combatir, refutar cada prueba, cada hecho y cada argumento
jurdico planteado por la Dian si ello fuere posible. Con uno que no se ataque ser
suficiente para que por lo menos en parte prosperen las pretensiones de la Dian, y
adems resulta relevante hacerlo correctamente, pues ms adelante, cuando la Dian
profiera la liquidacin de revisin, dependiendo de la forma en que el contribuyente
haya dado respuesta al requerimiento especial podr o no recurrir al denominado
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principio de per saltum, que no es otro que saltarse el recurso de reconsideracin


contra la liquidacin oficial de revisin y recurrir directamente a la jurisdiccin
contencioso administrativa.

Veamos lo que dice el artculo 707 del estatuto tributario respecto a la respuesta al
requerimiento especial:

Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de


notificacin del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante, deber formular por escrito sus objeciones, solicitar
pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la
Administracin se alleguen al proceso documentos que reposen en sus
archivos, as como la prctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando
tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, stas deben ser
atendidas.

Resalta aqu el plazo que tiene el contribuyente para presentar la respuesta a


requerimiento especial, que es de tres meses contados desde la fecha en que se
notifica el requerimiento especial.

Emplazamiento para corregir suspende trminos para


notificar el requerimiento especial
El emplazamiento para corregir tiene la particularidad de suspender el trmino que
tiene la Dian para notificar el requerimiento especial.

Dice el artculo 706 del estatuto tributario que el trmino de dos aos que tiene la
Dian para notificar el requerimiento especial regulado por el artculo 705 del
estatuto tributario se suspender por un mes al notificarse el emplazamiento para
corregir:

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Tambin se suspender el trmino para la notificacin del requerimiento


especial, durante el me siguiente a la notificacin del emplazamiento para
corregir.

Recordemos que el emplazamiento para corregir es un acto previo al requerimiento


especial y tiene la particularidad de hacer ms costosa la sancin por correccin, ya
que esta se duplica si se corrige la declaracin con posterioridad a la notificacin del
emplazamiento para corregir.

As que un emplazamiento para corregir conlleva dos aspectos negativos para el


contribuyente: hace ms onerosa la sancin por correccin y aumenta el tiempo de
firmeza de la declaracin en un mes.

Auto de inspeccin tributaria suspende el trmino para


notificar el requerimiento especial
El auto de inspeccin tributaria tiene un importante efecto en la firmeza de las
declaraciones en la medida que suspende el trmino para notificar el requerimiento
especial.

Recordemos que la Dian tiene dos aos para notificar el requerimiento especial
segn el artculo 705 del estatuto tributario.

Dicho trmino de dos aos se puede suspender en ocasin de un auto de inspeccin


tributaria, segn lo contempla el artculo 706 del estatuto tributario:

El trmino para notificar el requerimiento especial se suspender:

Cuando se practique inspeccin tributario de oficio, por el trmino de tres


meses contados a partir de la notificacin del auto que la decrete.

Cuando se practique inspeccin tributaria a solicitud del contribuyente,


responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspeccin.

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As por ejemplo si la declaracin de renta del ao gravable 2010 qued en firme el


20 de septiembre de 2013, al practicarse una inspeccin tributaria la firmeza se
extender por tres meses ms, esto es que el requerimiento especial podr
notificarse hasta el 20 de diciembre de 2013. Un tiempo adicional que puede ser
valioso para la Dian y fatal para el contribuyente.

Y precisamente esta suele ser una de las herramientas que utiliza la Dian para evitar
el vencimiento del plazo que tiene para notificar un requerimiento especial.

El requerimiento especial debe estar debidamente sustentado y cando la Dian tiene


indicios que un contribuyente tiene serias inconsistencias en su declaracin pero no
tiene elementos suficientes para proferir un requerimiento especial con la
motivacin suficiente, ordena una inspeccin tributaria, ya sea para recolectar ms
informacin que le permita sustentar el requerimiento especial, o para ganar tiempo
y de otra forma conseguir esa informacin que necesita para proferir el
requerimiento especial, como es el reporte de informacin de terceros.

Comentarios sobre la suspensin de trminos para notificar


el requerimiento especial
Cuando se es objeto de una investigacin por parte de la Dian el contribuyente se
interesa mucho por los trminos que tiene la Dian para notificar el requerimiento
especial, que no es otra que el tiempo que necesita el contribuyente para que su
declaracin quede en firme.

Para ilustrar un poco el trmino temporal que tiene la Dian para notificar el
requerimiento especial incluyendo los diferentes casos en que se suspende dicho
trmino, planteamos los siguientes supuestos:

Fecha de vencimiento para presentar la declaracin de renta del periodo


gravable 2007: 15 de julio de 2008.

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Fecha lmite para notificar el requerimiento especial: 15 de julio de 2010.

Suspensin del trmino por un mes por efecto de la notificacin del


emplazamiento para corregir. El trmino para notificar el requerimiento se
extiende hasta: Agosto 15 de 2010:

Suspensin del trmino por notificacin del auto de inspeccin tributaria. El


lmite para la notificacin se extiende hasta: Noviembre 15 de 2010.

Como se puede observar, si la Dian hace uso de los recursos que a ley le ofrece para
ampliar el tiempo a su favor, puede notificar el requerimiento especial dentro de los
28 meses (2 aos 4 meses) siguientes a la fecha en que se vence el plazo para
declarar, o la fecha en que se presenta la declaracin si esta ha sido presentada
extemporneamente.

Otro aspecto que se puede observar es que los trminos de suspensin se suman.
Es decir que al existir dos causas por las cuales se suspende el trmino para notificar
al requerimiento especial, de darse esas dos causas, se suman.

Recordemos que al notificar el emplazamiento para corregir el trmino se suspende


por 1 mes, y al notificar el auto de inspeccin tributaria el trmino se suspende por
3 meses, luego la suspensin total es de 4 meses.

Inspeccin tributaria practicada antes del requerimiento


especial no suspende trminos para notificar la liquidacin
oficial de revisin
La inspeccin tributaria que practique la Dian antes de proferir el requerimiento
especial suspende los trminos para la notificacin del requerimiento especial pero
no los trminos para notificar la liquidacin oficial de revisin.

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Algunos funcionarios han llegado a interpretar que la inspeccin tributaria suspende


tanto los trminos para notificar el requerimiento especial como los trminos para
notificar la liquidacin oficial de revisin, en vista a que el artculo 710 del estatuto
tributario, interpretado aisladamente puede llevar a esa conclusin:

Termino para notificar la liquidacin de revisin. Dentro de los seis meses


siguientes a la fecha de vencimiento del trmino para dar respuesta al
Requerimiento Especial o a su ampliacin, segn el caso, la Administracin
deber notificar la liquidacin de revisin, si hay mrito para ello.

Cuando se practique inspeccin tributaria de oficio, el trmino anterior se


suspender por el trmino de tres (3) meses contados a partir de la
notificacin del auto que la decrete. Cuando se practique inspeccin contable
a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante el
trmino se suspender mientras dure la inspeccin.

Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el


respectivo expediente, el trmino se suspender durante dos meses.

Vale precisar que la inspeccin tributaria a la que se refiere el artculo 710 del
estatuto tributario es a la que se practique con posterioridad a la notificacin del
requerimiento especial o su ampliacin, es decir, a la inspeccin tributaria que la
Dian practica luego de que el contribuyente responda debidamente el requerimiento
especial, puesto que la referida al requerimiento especial est regulada
especficamente por el artculo 706 del estatuto tributario, que corresponde a un
momento procesal diferente.

Al respecto ha dicho la seccin cuarta del Consejo de estado:

Adicionalmente, respecto de la alegada extemporaneidad en la notificacin


de la liquidacin oficial de revisin, observa la Sala que, contrario a lo sealado
por el a quo, los trminos de suspensin por la prctica de inspeccin
tributaria, consagrados en los artculos 706 y 710 del Estatuto Tributario, no

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son acumulables; se trata de trminos independientes, aplicables a las etapas


del procedimiento legalmente demarcadas.

De esta forma, acorde con lo sealado por el apelante, notificada una


inspeccin tributaria de manera previa a la expedicin del requerimiento
especial, el trmino para notificar este ltimo acto se suspende por tres meses,
pero de ninguna manera puede concluirse que hay una doble suspensin del
trmino, esto es, que con la notificacin de la inspeccin antes de proferir el
requerimiento especial, tambin se suspende el trmino por tres meses para
proferir la liquidacin oficial de revisin. [Bogot, D. C., marzo treinta y uno
(31) de dos mil once (2011). Radicacin nmero: 73001-23-31-000-2006-
01816-01(18116)]

Es claro entonces que una inspeccin tributaria que se realiza en ocasin del
requerimiento especial, no afecta en nada el trmino que tiene la administracin
tributaria para notificar la liquidacin oficial de revisin.

Hechos aceptados por el contribuyente no pueden ser


recurridos
Los hechos o actos aceptados por el contribuyente en la respuesta al requerimiento
especial o en su ampliacin, posteriormente no pueden ser recurridos.

Si la Dian requiere a un contribuyente por irregularidades en su declaracin


tributaria, y este acepta y corrige algunos de los hechos cuestionados por la Dian,
posteriormente en el recurso de reconsideracin que interponga contra la
liquidacin oficial de correccin no podr alegar esos hechos previamente
aceptados.

As lo contempla de forma expresa el artculo 723 del estatuto tributario:

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Los hechos aceptados no son objeto de recurso. En la etapa de


reconsideracin, el recurrente no podr objetar los hechos aceptados por l
expresamente en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliacin.

Esto supone la obligacin de realizar una juiciosa evaluacin de los hechos que se
han de aceptar en el requerimiento especial, puesto que en los recursos posteriores,
incluso en la jurisdiccin contencioso administrativa, no se pueden alegar.

Esto se puede presentar principalmente cuando las pruebas que se tienen en el


momento no son suficientes para objetar un glosa propuesta por la Dian, pero existe
la posibilidad de conseguir o mejorar las pruebas en un futuro en oportunidad al
recurso de reconsideracin contra la liquidacin de correccin, o incluso cuando el
proceso se encuentra ya en la jurisdiccin contencioso administrativa.

Es por ello que al decidir aceptar un hecho, que es necesario por ejemplo para la
reduccin de la sancin por inexactitud, hay que tener en cuenta las posibilidades
presentes y futuras que se puedan tener para as decidir con certeza si el mejor
camino es aceptar y corregir, o seguir discutiendo.

Indebida motivacin de los actos administrativos los hace


nulos
La indebida motivacin de los actos administrativos que profiera la administracin
de impuestos, los hace nulos.

Todo acto administrativo que profiera la Dian o cualquier otra administracin


tributaria territorial contra un contribuyente, deben estar debidamente motivado,
de manera tal que el contribuyente pueda conocer perfectamente de qu se le
acusa, qu es lo que se le cuestiona.

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Aunque la Dian no acostumbra a cometer este tipo de errores, ocasionalmente


puede suceder, as que cuando se reciba un acto administrativo de la Dian, no est
dems verificar si adolece de alguna causal de nulidad como la indebida motivacin.

Sobre la indebida notificacin y la nulidad del acto administrativo, ha dicho el


Consejo de estado en sentencia del 10 de abril de 2008, expediente 15204:

Ahora bien, el artculo 35 del Cdigo Contencioso Administrativo dispone que


los actos administrativos deben estar motivados al menos en forma sumaria.
Lo que se busca con la motivacin del acto es asegurarle al administrado que
la decisin que tome la Administracin obedezca a las razones de hecho y de
derecho que sta invoca, de tal forma que la motivacin se hace
imprescindible para dictar los actos administrativos, y expedirlos sin la misma,
implica un abuso en el ejercicio de la autoridad y necesariamente
responsabilidad de quien ha omitido tal deber. Correlativamente, la
motivacin del acto permite al administrado rebatir u oponerse a las razones
que tuvo en cuenta la autoridad para tomar su decisin. Lo sumario de la
motivacin, no puede confundirse con insuficiencia o superficialidad, pues,
sta alude a la extensin del argumento y no a su falta de contenido
sustancial; luego, el sealamiento de los motivos en que el acto encuentra
soporte, no por sumario debe ser incompleto y, menos, inexistente. La
motivacin es un requisito esencial del acto y debe basarse en hechos ciertos
y demostrados al momento de la expedicin del mismo, so pena de nulidad,
por ausencia de uno de sus elementos esenciales.

La correcta motivacin de un acto administrativo es necesaria para garantizar el


derecho a la defensa del contribuyente, puesto que si la autoridad administrativa no
explica adecuadamente de qu se trata su acusacin, al contribuyente no podr
defenderse adecuadamente en la medida en que no conoce a ciencia cierta de qu
es lo que se le acusa.

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A veces puede ser prudente tratar de evitar una ampliacin


del requerimiento especial
La administracin de impuestos tiene la facultad para ampliar un requerimiento
especial y en ocasiones es prudente que el contribuyente trate de evitar que eso
suceda.

La administracin de impuestos en la ampliacin del requerimiento especial puede


profundizar sobre los hechos ya incluidos en el requerimiento o incluir nuevos
hechos.

Esto sucede cuando la administracin de impuestos de alguna forma obtiene mayor


informacin que le permite presumir o confirmar la existencia de hechos irregulares
nuevos, informacin que no tena cuando emiti el primer requerimiento especial.

Lo paradjico de la situacin es que esa nueva informacin puede provenir del


mismo contribuyente en la respuesta que da al requerimiento especial, por lo que al
redactar esa respuesta, se debe tener mucho cuidado en los trminos, justificaciones
o argumentaciones que se incluyen, puesto que sin proponrselo el contribuyente
puede estar dando pie a que se ample el requerimiento.

Existen dos casos muy puntuales que pueden dar lugar a una ampliacin del
requerimiento. En primer lugar, discutir algo indiscutible, defender lo indefendible.
Esto puede llevar a la administracin a profundizar en su investigacin, a revisar ms
a fondo la contabilidad, los reportes de terceros y cualquier otra fuente de
informacin de que dispone, lo que puede conducir a que la administracin de
impuestos descubra otros hechos sancionables.

Algunas veces la administracin de impuestos no conoce todo del contribuyente,


slo detecta algunos hechos irregulares, y si el contribuyente se empea en discutir,
en no aceptar sus errores, puede conducir a que se le detecten otros. Si un
contribuyente sabe que tiene muchos pecados y la Dian slo lo ha requerido por

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algunos, debe apresurarse a corregir antes de que la administracin se ponga en el


trabajo de investigar a fondo.

Otra situacin que puede conducir a que la administracin de impuestos pueda


ampliar un requerimiento est dado en la equivocada respuesta del requerimiento
especial. Por ejemplo, no es raro encontrar requerimientos especiales mal
planteados, invocando una sancin no aplicable a determinado hecho irregular.
Requerimientos que se equivocan en su argumentacin jurdica u otras falencias que
lo vician, etc. En estos casos, el contribuyente no debe realizar ninguna observacin
sobre esas situaciones en la respuesta del requerimiento, puesto que la
administracin de impuestos tendr la oportunidad de ampliar el requerimiento y
corregir esas fallas.

El contribuyente a veces olvida que quien emite o profiere un requerimiento especial


es un funcionario de carne y hueso con un determinado conocimiento y que se
puede equivocar, as que si esto se da, no hay que darle la oportunidad a la Dian para
que corrija sus equivocaciones en una ampliacin del requerimiento especial.

La ampliacin del requerimiento especial solo es


procedente cuando el contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante responde el requerimiento especial
El requerimiento especial es un requisito previo a la liquidacin de revisin y debe
contener la cuantificacin de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, con
explicacin de las razones en que se sustenta para modificar la declaracin tributaria
del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, quienes debern
responderlo dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de
su notificacin.

La ampliacin del requerimiento especial la podr ordenar el funcionario de la


administracin de impuestos, en este acto administrativo preparatorio o de trmite
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podr incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial,


conforme lo dispone el artculo 708 del Estatuto Tributario:

Ampliacin al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la


respuesta al requerimiento especial podr, dentro de los tres (3) meses
siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su
ampliacin, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La
ampliacin podr incluir hechos y conceptos no contemplados en el
requerimiento inicial, as como proponer una nueva determinacin oficial de
los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a
la ampliacin, no podr ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6)
meses.

Como se puede observar, la ampliacin al requerimiento especial por parte de la


Divisin de Liquidacin, solo es procedente cuando el funcionario de la
administracin de impuestos conozca la respuesta al requerimiento especial; de tal
forma que si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, tiene
ms inconsistencias o errores a los contemplados en el requerimiento especial,
podr tomar la decisin de no responder el requerimiento especial, con el propsito
de evitar la ampliacin y la posible inclusin de los hechos y conceptos no
contemplados inicialmente.

Plazo para responder la ampliacin del requerimiento


especial
La Dian est facultada para ampliar el requerimiento especial, ampliacin que se
puede hacer despus de transcurridos tres meses de notificado el requerimiento
especial, y el plazo que tiene el contribuyente para dar respuesta a dicha ampliacin
es fijado por la Dian dentro de los lmites que la ley le permite.

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La ampliacin del requerimiento especial y su respuesta estn regulados por el


artculo 708 del estatuto tributario, y en cuento tiene que ver con el tiempo que el
contribuyente tiene para responder, dice la norma: El plazo para la respuesta a la
ampliacin, no podr ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses.

Como se observa, la ley permite que la Dian en la ampliacin del requerimiento


especial sea quien fije el plazo de respuesta entre dos extremos, de modo que el
plazo puede ser de tres meses, cuatro meses, 5 meses o hasta seis meses. Depender
del criterio de la Dian a la hora de proferir la ampliacin del requerimiento especial.

El plazo que fije la Dian dentro de los parmetros anteriores es relevante para
efectos de contabilizar el trmino temporal en que se ha de proferir la liquidacin
oficial de revisin, puesto que esta no se podr proferir hasta que no se cumplan los
plazos de las instancias gubernativas anteriores: requerimiento especial y su
ampliacin.

Es importante que la Dian seale con exactitud el plazo para responder la ampliacin
del requerimiento especial, puesto que casos han sucedido en donde tal plazo no es
inequvoco haciendo que el contribuyente se confunda, y hasta la misma Dian, y por
razones como estas algunos procesos han llegado hasta el Consejo de estado.

Es mejor responder los requerimientos de la Dian a ltimo


momento
Por regla general no debemos dejar las cosas para ltimo momento, pero en el caso
de los requerimientos de la Dian puede ser til responderlos a ltima hora.

La razn es solo una: hacer que la Dian tenga el menor tiempo posible para
profundizar en la investigacin del contribuyente.

La ley ha definido un tiempo para que la Dian resuelva los recursos presentados por
el contribuyente, y si la respuesta a los requerimientos o los recursos se presentan

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antes de que venza el plazo que tiene el contribuyente para actuar, le estaremos
concediendo un tiempo adicional a la Dian para que haga lo mejor que sabe hacer

Por ejemplo, segn el artculo 707 del estatuto tributario, el contribuyente cuenta
con tres meses de plazo para dar respuesta al requerimiento especial una vez se le
haya notificado, y a su vez el artculo 710 del estatuto tributario, contempla que la
Dian tiene seis meses de plazo contados a partir del vencimiento del plazo para que
el contribuyente responda el requerimiento especial, para notificar la liquidacin
oficial de revisin.

Quiere decir esto que la Dian cuenta con seis meses para controvertir los argumentos
y hechos expuestos por el contribuyente en su respuesta al requerimiento especial,
pero si el contribuyente responde ese requerimiento al mes de habrsele notificado,
la Dian no tendr 6 meses sino 8 meses para hacer su trabajo, regalo que puede no
ser prudente darle a la Dian, puesto que sta entre ms tiempo disponga mejor
podr hacer su trabajo.

Es mejor que el contribuyente se tome los tres meses completos en plantear muy
bien su respuesta, su defensa, antes de darle ese tiempo a la Dian para que proyecte
muy bien su ataque al contribuyente.

Puede el contribuyente ampliar la respuesta al


requerimiento especial o el recurso despus de
presentado?
Cuando un contribuyente presenta una respuesta a un requerimiento especial o
presenta un recurso contra una actuacin administrativa de la Dian, puede
posteriormente presentar una ampliacin o modificacin?

El estatuto tributario fija los plazos que el contribuyente tiene para atender los
requerimientos que le haga la Dian, los plazos para presentar los recursos

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respectivos contra los diferentes actos administrativos que pueda proferir la Dian,
pero no dice nada respecto a la posibilidad o no de ampliar o incluso cambiar los
documentos ya presentados por el contribuyente.

Considerando que la ley de ninguna forma prohbe que el contribuyente pueda


modificar sus respuestas o recursos, en nuestra opinin es dable pensar que es
posible hacerlo siempre que la modificacin o ampliacin se presente antes del
vencimiento que la ley ha establecido. Siempre que se haga dentro de la oportunidad
legal.

Por ejemplo, si la Dian notifica un requerimiento especial a un contribuyente el da


05 de abril de cualquier ao, el contribuyente cuenta con tres meses para dar
respuesta, contados desde la fecha en que fue notificado. Ahora, si el contribuyente
presenta su respuesta un mes despus de recibir la notificacin del requerimiento
especial, podra ampliar esa respuesta siempre que lo haga dentro de los tres meses
de plazo que la ley le ha concedido, esto es antes 05 de julio.

No es obligatorio que la Dian profiera emplazamiento para


corregir antes de proferir el requerimiento especial
No es obligatorio que la Dian antes de proferir el requerimiento especial profiera un
emplazamiento para corregir. La Dian puede proferir el requerimiento especial sin
previo aviso.

As como no es obligatorio que la Dian profiera un requerimiento ordinario antes de


proferir el emplazamiento para corregir, tampoco es obligatorio que profiera el
emplazamiento para corregir antes del requerimiento especial.

As se deduce de la lectura del artculo 685 del estatuto tributario:

Emplazamiento para corregir. Cuando la Administracin de Impuestos tenga


indicios sobre la inexactitud de la declaracin del contribuyente, responsable

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o agente retenedor, podr enviarle un emplazamiento para corregir, con el


fin de que dentro del mes siguiente a su notificacin, la persona o entidad
emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaracin liquidando la
sancin de correccin respectiva de conformidad con el artculo 644. La no
respuesta a este emplazamiento no ocasiona sancin alguna.
()

Obsrvese que la ley habla de podr y no deber, por tanto, es discrecional para
la Dian enviar o no el emplazamiento para corregir. Ello depender de la certeza
que tenga la Dian sobre las inconsistencias incurridas por el contribuyente, o de la
buena onda de los funcionarios de la Dian que llevan el proceso.

Para el contribuyente sin duda es mejor que la Dian le enve un emplazamiento para
corregir, ya que en este caso la sancin es menor, en la media en que le brinda la
posibilidad de corregir con una sancin por correccin del 20%, que es menor a la
sancin por inexactitud planteada en el requerimiento especial, que es del 160%,
reducible hasta el 40% si se aceptan los cargos y se accede a las pretensiones de la
Dian planteadas en el requerimiento especial, sancin reducida que es el doble de
la sancin que se paga si se corrige en respuesta al emplazamiento para corregir.

Cunto sabe la Dian cuando me invita a corregir?


Cuando la Dian invita amablemente a un contribuyente a corregir, sin duda tiene
informacin que la conducen a considerar que la declaracin tributaria presentada
por el contribuyente presenta inconsistencias.

En estos casos la pregunta que se debe hacer el contribuyente antes de corregir es


Cunto sabe la Dian?

La Dian acostumbra enviar oficios a los contribuyentes invitndolos a corregir una


declaracin tributaria, sin que en el oficio se explique nada, es simplemente una

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invitacin a corregir, de modo que surge la duda del contribuyente sobre cunto
sabe la Dian.

Ser que sabe mucho?, Ser que sabe poco? Me habr pillado todo lo que hice?

No decir al contribuyente qu sabe, puede ser una estrategia sicolgica de la Dian


cuando ella misma no sabe en cuantos hechos irregulares ha incurrido un
contribuyente.

En algunos casos, si la Dian tiene certeza sobre las irregularidades cometidas por el
contribuyente, simplemente profiere un emplazamiento para corregir o un
requerimiento especial, pero si no tiene esa certeza le invita a corregir sin decir qu
debe corregir, de esa manera el contribuyente se entera que lo han pillado en su
plan de evasin y como no sabe que tanto sabe la Dian, posiblemente opte por
corregir ms de lo que la Dian sabe o esperaba.

Sembrar la incertidumbre en el contribuyente es una buena estrategia para lograr


una muy buena correccin sin tanto esfuerzo.

Es por ello que antes de corregir el contribuyente debe evaluar detenidamente su


situacin para que no termine pagando ms de lo que ha esperado o pueda hacerle
pagar la Dian.

Hay que actuar con serenidad, con calma, nada de decisiones a la ligera, pues
precisamente eso es lo que generalmente busca la Dian con ese tipo de invitaciones
abiertas, en blanco.

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RGIMEN PROBATORIO EN EL PROCEDIMIENTO


TRIBUTARIO

El procedimiento tributario contiene la forma en que se han de probar los distintos


hechos relacionados con los tributos y las obligaciones tributarias formales y
sustanciales.

En el estatuto tributario el rgimen probatorio est contemplado por el artculo 741


y siguientes.

La legislacin tributaria colombiana es muy estricta en lo que tiene que ver con las
pruebas, por lo que es un tema de cuidado en la medida en que puede afectarse
seriamente el inters del contribuyente.

Prueba testimonial en procesos tributarios


En los procesos tributarios el testimonio de terceros constituye prueba a favor o en
contra del contribuyente, testimonio que para su validez est sujeto a los requisitos
especiales que contemplan tanto la legislacin tributaria como la legislacin civil en
los casos que les sea aplicable.

Sobre el testimonio como medio de prueba ha considerado el artculo 750 del


estatuto tributario:

Las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial. Los


hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en
informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en
escritos dirigidos a stas, o en respuestas de stos a requerimientos
administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente,

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se tendrn como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y


contradiccin de la prueba.

Se advierte que un requisito esencial del testimonio es que este tenga la oportunidad
de ser conocido y controvertido por la persona afectada, hecho que obliga a la Dian
a brindar acceso pleno a los testimonios que acusen al contribuyente, puesto que el
hecho de que se le oculte o dificulte el acceso a dicho testimonio impide al
contribuyente controvertirlo, haciendo nulo dicho testimonio en la medida en que
afecta el derecho constitucional a la defensa.

Respecto a la oportunidad para recurrir o invocar testimonios, dice el artculo 751


del estatuto tributario:

Los testimonios invocados por el interesado deben haberse rendido antes


del requerimiento o liquidacin. Cuando el interesado invoque los
testimonios, de que trata el artculo anterior, stos surtirn efectos, siempre y
cuando las declaraciones o respuestas se hayan presentado antes de haber
mediado requerimiento o practicado liquidacin a quien los aduzca como
prueba.

La oportunidad del testimonio y de la prueba es un asunto muy importante porque


una vez se pierda esa oportunidad no se podr hacer valer ningn testimonio o
prueba a favor, por contundente y clara que sta sea.

Otro aspecto importante en el testimonio como prueba en un proceso tributario, es


su pertinencia.

El testimonio no se tendr en cuenta cuando por ley un determinado hecho debe ser
probado de una forma especfica, tal y como lo establece el artculo 752 del estatuto
tributario:

Inadmisibilidad del testimonio. La prueba testimonial no es admisible para


demostrar hechos que de acuerdo con normas generales o especiales no sean
susceptibles de probarse por dicho medio, ni para establecer situaciones que
por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos,
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salvo que en este ltimo caso y en las circunstancias en que otras disposiciones
lo permitan exista un indicio escrito.

Quiere decir esto que el testimonio no siempre es vlido como prueba,


especialmente en los casos en los que de forma expresa la ley ha dicho cmo deben
probarse.

Un ejemplo claro es la prueba de los costos y deducciones. En este caso la ley ha


establecido que la prueba ideal es la factura con el cumplimiento de los requisitos
del artculo 771-2 del estatuto tributario, de suerte que si no existe ese documento
no se puede alegar una prueba testimonial como soporte de una erogacin sobre la
que no hay factura ni ningn otro documento que permita inferir la realidad del
hecho.

Testimonio de terceros no afecta valor probatorio de la


contabilidad
El testimonio de terceros no afecta el valor probatorio de la contabilidad siempre y
cuando esta se lleva en debida forma y no haya sido desvirtuada por la
administracin de impuestos.

En los procesos tributarios el testimonio de terceros a menudo obran como prueba,


pero esta prueba por s sola no es suficiente para desvirtuar los hechos y valores
contenidos en la contabilidad, cuando est se ajusta a la ley, y adems no ha sido
controvertida por la administracin de impuestos.

As lo ha considerado el Consejo de estado, seccin cuarta en sentencia julio 17 de


2008, expediente 16156:

De las pruebas recaudadas por la Administracin se observa que la adicin


de ingresos se fundamenta principalmente en testimonios de ex trabajadores

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de la sociedad actora. Al respecto esta Sala observa que el artculo 752 del E.T.
prev:

La prueba testimonial no es admisible para demostrar hechos que de acuerdo


con normas generales o especiales no sean susceptibles de probarse por dicho
medio, ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la
existencia de documentos o registros escritos, salvo que en este ltimo caso y
en las circunstancias en que otras disposiciones lo permitan exista un indicio
escrito

De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que las glosas propuestas por
la Administracin se contraen a la adicin de ingresos, esta Corporacin
advierte que el respaldo probatorio debe estar conformado por facturas,
soportes y documentos contables, extractos bancarios, etc., de la compaa
investigada, lo que hace inconducente la prueba testimonial, mxime cuando
en el presente caso, no estuvo acompaada de medios probatorios que
soportaran lo expresado por los testigos pues estos allegaron facturas
expedidas por terceros (XXX) a la sociedad XXX y extractos bancarios (XXX) (fl.
445 c.a.) que no vinculan a la sociedad actora, lo cual tampoco permite
demostrar que la real beneficiaria de los pagos bien sea directa o
indirectamente, por concepto del contrato de prestacin de servicios de carga
haya sido la demandante y ni siquiera puede tenerse como indicio escrito
como exige el precepto.

Ahora bien, la Administracin parti de la existencia de un contrato celebrado


entre la contribuyente y XXX, en el que se consagr la exclusividad de la
demandante para prestar el servicio de carga a la sociedad extranjera. No
obstante como lo alega la parte recurrente, la sola suscripcin del contrato no
constituye hecho generador del impuesto de renta, pues para ello se requiere
que se ejecuten las obligaciones y se obtenga la contraprestacin pactada, es
decir la percepcin de ingresos.

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En efecto, la Sala observa que la recurrente tanto en va gubernativa como


ante esta jurisdiccin ha sostenido que a pesar de haber celebrado el
mencionado contrato a partir del segundo semestre del 2001 no pudo cumplir
con las obligaciones pactadas y por ello desde ese momento no aparecen
registros contables de ingresos por tal concepto.

Del anlisis de la informacin contable que obra en el expediente como son los
estados financieros, las notas a los mismos, el libro mayor y balances, as como
la certificacin del revisor fiscal (fls. 493 y ss c.a.) se establece que el
argumento de la actora no fue desvirtuado por la Administracin, toda vez
que ni los mencionados documentos ni las dems pruebas recaudadas y que
resultaran idneas para demostrar la percepcin de ingresos bien sea directa
o indirectamente por la actora como contraprestacin del contrato de
exclusividad, permiten inferir que aqulla recibi pagos en virtud de ste. De
otro lado, la existencia de un contrato de exclusividad y otro con XXX no
demuestra necesariamente la percepcin de ingresos por concepto de este
ltimo, cuya ejecucin no aparece demostrada en el expediente.

Por lo anterior esta Corporacin estima que la contabilidad de la demandante


constituye plena prueba de conformidad con el artculo 774 del E.T. al no haber
sido desvirtuada por la Administracin. Por su parte los testimonios, como se
explic, no son pruebas idneas y suficientes para despojar a los asientos
contables de la eficacia probatoria que la ley le ha otorgado cuando se llevan
en debida forma (art. 772 E.T.), como ocurre en el presente caso.

Ahora bien, el hecho de que no se haya probado mediante escrito, como lo


exige el Tribunal, que las partes dieron por terminado el contrato o que lo
suspendieron, tampoco permite inferir que aqul se haya continuado
ejecutando, porque la manifestacin escrita de las partes en tal sentido no es
requisito legal o indispensable para la terminacin o suspensin del acuerdo,
mxime cuando de conformidad con el artculo 1566 del C.C. todo contrato
envuelve una condicin resolutoria tcita.

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Por lo expuesto, en el caso concreto, no puede la Administracin tomar como


fundamento de la adicin de ingresos pruebas testimoniales, amn de que las
normas tributarias le otorgan amplias facultades de investigacin y
fiscalizacin (art. 684 E.T.) para desvirtuar la contabilidad del contribuyente y
para obtener medios probatorios directos y contundentes que le permitan
tener la certeza y veracidad requerida en la determinacin de los tributos.

El testimonio aunque puede ser considerado como prueba servir para restar valor
probatorio a la contabilidad slo si est acompaado de otro tipo de pruebas que
lleven al convencimiento que la contabilidad no representa fielmente la realidad
econmica de la empresa.

Es evidente que un simple testimonio sin documentos que soporten y respalden las
aseveraciones hechas no puede ser suficiente para desvirtuar el valor probatorio que
la ley ha otorgado a la contabilidad.

Valor probatorio de los extractos y certificaciones bancarias


Los bancos como no estn obligados a facturar segn lo expone el artculo 616-2 del
estatuto tributario lo nico que expiden a un contribuyente es un extracto o un
certificado, y surge la inquietud respecto a su valor probatorio.

Para quien lleva contabilidad en debida forma los extractos bancarios son soportes
contables vlidos segn lo ha estimado el Consejo tcnico de la contadura en
concepto 037 de 2002, luego, sern suficientes para soportar los pasivos e intereses,
toda vez que la contabilidad llevada en debida forma es prueba vlida a la luz del
artculo 772 del estatuto tributario.

El problema surge para quienes no estn obligados a llevar contabilidad como los
asalariados, puesto que segn el artculo 770 del estatuto tributario, quien no est
obligado a llevar contabilidad tendr que soportar los pasivos mediante documentos
de fecha cierta, caracterstica que parecen no tener los extractos bancarios, toda vez

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que en su elaboracin no interviene notarios ni otra autoridad administrativa, por


tanto no dejan de ser documentos privados sin fecha cierta.

No obstante, si bien los extractos bancarios y dems certificaciones expedidas por


las entidades financieras son un documento privado, por interpretacin del artculo
244 del cdigo de procedimiento se presumen autnticos

Documento autntico. Es autntico un documento cuando existe certeza


sobre la persona que lo ha elaborado, manuscrito, firmado, o cuando exista
certeza respecto de la persona a quien se atribuya el documento.

Los documentos pblicos y los privados emanados de las partes o de terceros,


en original o en copia, elaborados, firmados o manuscritos, y los que
contengan la reproduccin de la voz o de la imagen, se presumen autnticos,
mientras no hayan sido tachados de falso o desconocidos, segn el caso.

Tambin se presumirn autnticos los memoriales presentados para que


formen parte del expediente, incluidas las demandas, sus contestaciones, los
que impliquen disposicin del derecho en litigio y los poderes en caso de
sustitucin.

As mismo se presumen autnticos todos los documentos que renan los


requisitos para ser ttulo ejecutivo.

La parte que aporte al proceso un documento, en original o en copia, reconoce


con ello su autenticidad y no podr impugnarlo, excepto cuando al presentarlo
alegue su falsedad. Los documentos en forma de mensaje de datos se
presumen autnticos.

Lo dispuesto en este artculo se aplica en todos los procesos y en todas las


jurisdicciones.

La ley le ha dado valor probatorio a los extractos y certificaciones bancarias, as que


para efectos tributarios sern suficientes para probar los pasivos y los intereses
pagados.
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Se debe tener claro eso s, que la entidad que expida los extractos o certificados,
debe ser una entidad debidamente autorizada por la superintendencia financiera.

Respecto a los intereses, es importante tener en cuenta lo que contempla el artculo


117 del estatuto tributario que reglamente su deduccin.

Eficacia probatoria en materia tributaria de los documentos


privados
En materia tributaria cuando se trata de probar costos, deducciones, rentas exentas,
ingresos no constitutivos de renta, descuentos tributarios, pasivos y en general
cualquier beneficio tributario, se requiere hacerlo mediante documentos y soportes
vlidos segn las exigencias de la ley para cada caso especfico.

Uno de los documentos utilizados por los contribuyentes para respaldar este tipo de
hechos, son los llamados documentos privados, o documentos firmados entre
particulares para respaldar por ejemplo obligaciones o pasivos.

Respecto a la valides de estos documentos como prueba tributaria, ha dicho la


seccin cuarta del Consejo de estado que:

()

Controvierten las partes, fundamentalmente, el valor probatorio de las letras


de cambio aducidas como soporte de presuntas deudas del perodo, cuyo
rechazo, a su vez, dio lugar a determinar oficialmente la renta por
comparacin de patrimonios.

Las letras en cuestin son, como lo sostiene la parte demandante, documentos


privados con presuncin de autenticidad, por virtud de lo dispuesto en el
ltimo inciso del artculo 252 del Cdigo de Procedimiento Civil, que incluye
expresamente los ttulos valores en su extenso listado de documentos del
gnero.
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Y dado que, en el inciso, la presuncin se predica del contenido y las firmas


del acervo documentario relacionado, en principio, los documentos de que se
trata, como los pblicos, hacen fe de su otorgamiento, fecha, lugar de emisin
o expedicin, intervinientes, materialidad de las declaraciones de stos y
verdad de tales declaraciones (cfr. arts. 264 y 279, C.P.C.).

Sin embargo, las normas por las que se regula la fuerza probatoria de los
documentos pblicos y privados, distinguen, claramente, respecto de las
manifestaciones que se hagan en los mismos, el efecto inter partes, del que
se produzca frente terceros; y, asimismo, precisan, inequvocamente, el
concepto de fecha cierta de los documentos privados.

Sobre lo primero, dice, en efecto, el inciso 2o. del artculo 264 del Cdigo de
Procedimiento Civil, que las declaraciones que consignen los interesados en
escritura pblica, tienen eficacia plena entre stos y sus causahabientes, tanto
en lo dispositivo del acto o contrato, como en lo meramente enunciativo del
mismo directamente relacionado con lo dispositivo; pero que, en relacin con
terceros, se deben apreciar tales declaraciones, conforme a las reglas de la
sana crtica.

Esto significa que, referente a los terceros, las manifestaciones o declaraciones


de las partes, en el acto o contrato, no hacen plena prueba contra aqullos,
per se, sino que se deben estudiar por el juez en el contexto de los dems
elementos circunstanciales y pruebas de que tenga conocimiento y formen su
convencimiento, y adicionalmente, ratificarse y apreciarse como la prueba de
testigos, pues el artculo 277 ib. solo atribuye a las mismas el carcter de
testimonios sujetos a ratificacin.

Por supuesto, lo que se diga de los documentos pblicos en materia de fuerza


probatoria, debe entenderse dicho, obviamente, de los documentos privados
autnticos, y recprocamente, en especial, en lo que precisamente concierne a
la ratificacin de las declaraciones a que se alude, ya que el grado de eficacia
demostrativa que se atribuye por igual a los documentos pblicos y a los

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documentos privados autnticos, entre las partes y frente a terceros, es


exactamente el mismo (v. art. 279, inc, 1., C.P.C.).

Por lo que hace a la fecha del documento privado, autntico, o no, puesto que
el legislador no distingue, el artculo 280 del Cdigo de Procedimiento Civil,
como bien lo advierte la sentencia, es muy explcito en cuanto a que tal fecha,
no se cuenta, respecto de terceros, sino desde el fallecimiento de alguno de
los que lo han firmado, o desde el da en que ha sido inscrito en un registro
pblico o en que conste haberse aportado en un proceso, o en que haya
tomado razn de el un funcionario competente en su carcter de tal, o desde
que haya ocurrido otro hecho que le permita al juez adquirir certeza de su
existencia.

En conclusin, contrario a lo que para el caso sostiene la parte demandante,


los documentos privados autnticos y, especficamente, los llamados ttulos
valores, si bien hacen plena prueba entre las partes en lo que atae a sus
diversos elementos circunstanciales, no prueban, contra los terceros de buena
fe, ni la verdad de las declaraciones que en ellos consignen los contratantes,
ni la fecha en que los mismos se digan otorgados, expedidos o librados, pues
ya se dijo, que las primeras se deben apreciar conforme a las reglas de la sana
crtica y, de la segunda, solo cabe predicar certeza a partir de la realizacin de
los supuestos de hecho precisamente sealados por el artculo 280 del Cdigo
de Procedimiento Civil.

Como evidentemente, en el caso, la Administracin era un tercero de buena


fe, en lo referente a actos o negocios jurdicos de la contribuyente y sus
presuntos acreedores, no bastaba que el importe de los pretendidos crditos
figurara en letras de cambio, ni tena por qu tener como cierta la fecha que
se haba hecho figurar en los referidos ttulos.

Al contrario, dispona de facultad legal suficiente para apreciar dichas


circunstancias negociales u operacionales, conforme a las reglas de la sana

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crtica, y para tener por fecha de las mismas, alguna de las indicadas por el
ordenamiento procesal especfico.

As las cosas, puesto que con referencia las letras de cambio que la accionante
pretendi hacer valer, no se acredit el fallecimiento de ninguno de los que las
firmaron, ni su inscripcin en ningn registro pblico, ni su conocimiento
anterior por funcionario competente en su carcter de tal, que no fuera el
notario que autentic las copias aducidas por primera vez ante los
funcionarios impositivos, ni su aportacin a un proceso precedente, distinto
del gubernativo impositivo, necesariamente deba tenerse por fecha cierta de
dichos ttulos, la de autenticacin de las copias de los ttulos, el 22 de octubre
de 1993, o bien la de aportacin de las copias con la contestacin del
requerimiento, el 25 de los citados mes y ao (v. fls. 75 de 1996, c.a.).

Pero como la accionante tena la carga de probar la vigencia del pasivo


aducido, no a 22 o 25 de octubre de 1993, sino a 31 de diciembre de 1990, el
ejercicio discutido, resulta perfectamente claro tambin que las letras de
cambio esgrimidas, incluso las originales anexas a la demanda, carecan en
absoluto, como acertadamente lo expres la sentencia, de mrito probatorio.

Por otra parte, nicamente dos de los supuestos acreedores figuran en el


proceso con declaraciones ratificadas (v. fls. 183 / 201, c.a.); pero aun en el
supuesto de la ratificacin por todos, dado el antecedente de la fecha cierta,
la Administracin poda desconocer la realidad de los respectivos actos o
negocios jurdicos.

()

Consejo de Estado, Seccin cuarta. Santa Fe de Bogot, D.C., abril diez (10) de
mil novecientos noventa y siete (1997).Ref: Radicacin 8154.

De lo anterior se concluye que este tipo de documentos no es prueba vlida ni


suficiente para acreditar concepto alguno relacionado con las obligaciones
tributarias, por lo que para evitar este tipo de inconvenientes, es preciso autenticar
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estos documentos ante notario pblico para no tener dificultades posteriores ante
un eventual requerimiento de la Direccin de impuestos y aduanas nacionales.

Fecha cierta en documentos privados


En aspectos como el tributario el concepto de fecha cierta es muy importante,
especialmente en los documentos privados, documentos que requieren de cierta
solemnidad para que constituyan prueba vlida.

Es as como por ejemplo la norma tributaria establece que algunos pasivos


soportados con documentos privados, sern procedentes siempre y cuando dichos
documentos privados tengan una fecha cierta.

Sobre el concepto de fecha cierta en los documentos privados dice el artculo 767
del estatuto tributario:

Fecha cierta de los documentos privados. Un documento privado, cualquiera


que sea su naturaleza, tiene fecha cierta o autntica, desde cuando ha sido
registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa,
siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentacin.

Segn la norma anterior para que un documento privado, como un contrato que
soporta un pasivo o una letra de cambio tenga validez, deben presentarse
previamente ante notario pblico o ante otra autoridad administrativa competente,
y slo ser vlido a partir de la fecha en que conste dicha presentacin.

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Soporte de pasivos en las personas no obligadas a llevar


contabilidad
Llegado el momento en que las personas naturales deben declarar renta y si algunas
de las cuales no estn obligadas a llevar contabilidad, es preciso tener claro cul es
la forma adecuada de soportar los pasivos que se declaren.

Los pasivos declarados es una de los rubros a los que la Dian presta mucha atencin
toda vez que estos disminuyen el patrimonio lquido del contribuyente, afectando
as la tributacin sobre la renta presuntiva y el impuesto al patrimonio.

Es por ello que se hace necesario tener debidamente soportados los pasivos que se
declaren, y al respecto el artculo 770 del estatuto tributario contempla:

Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estn obligados a llevar libros


de contabilidad, slo podrn solicitar pasivos que estn debidamente
respaldados por documentos de fecha cierta. En los dems casos, los pasivos
deben estar respaldados por documentos idneos y con el lleno de todas las
formalidades exigidas para la contabilidad.

As las cosas, no es posible declarar el pasivo conformado por un dinero que la mam
le ha prestado al contribuyente, as sea real mientras no est soportado por un
documento de fecha cierta, es decir, mientras el documento que soporta dicho
crdito no sea presentado ante notario o ante otra autoridad administrativa
competente.

Y es que una de las estrategias ms utilizadas por los contribuyentes para cuadrar
su balance al momento de declarar, es jugar con los pasivos, ya sea aumentndolos
o disminuyndolos, por lo que se debe tener mucho cuidado al momento de incluir
pasivos, puesto que si estos no estn soportados con un documento privado de fecha
cierta, no sern reconocidos por la administracin tributaria.

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Esto es vlido para las personas no obligadas a llevar contabilidad como es el caso
de los asalariados y de aquellos contribuyentes que desarrollan profesiones
liberales.

Letras de cambio como soporte de pasivos


Cuando una persona natural recurre a otra para que le haga un prstamo en dinero,
el documento que respalda dicho prstamo es una letra de cambio, que diligenciada
debidamente constituye un ttulo valor.

El punto es: constituye la letra de cambio un soporte vlido para respaldar los
pasivos del contribuyente adquiridos de esta forma?

La respuesta es no, y dejemos que sea el Consejo de estado, seccin cuarta que en
sentencia de abril de 1997, expediente 8154 dijo:

()En conclusin, contrario a lo que para el caso sostiene la parte


demandante, los documentos privados autnticos y, especficamente, los
llamados ttulos valores, si bien hacen plena prueba entre las partes en lo que
atae a sus diversos elementos circunstanciales, no prueban, contra los
terceros de buena fe, ni la verdad de las declaraciones que en ellos consignen
los contratantes, ni la fecha en que los mismos se digan otorgados, expedidos
o librados, pues ya se dijo, que las primeras se deben apreciar conforme a las
reglas de la sana crtica y, de la segunda, solo cabe predicar certeza a partir
de la realizacin de los supuestos de hecho precisamente sealados por el
artculo 280 del Cdigo de Procedimiento Civil.

Como evidentemente, en el caso, la Administracin era un tercero de buena


fe, en lo referente a actos o negocios jurdicos de la contribuyente y sus
presuntos acreedores, no bastaba que el importe de los pretendidos crditos
figurara en letras de cambio, ni tena por qu tener como cierta la fecha que
se haba hecho figurar en los referidos ttulos.

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Al contrario, dispona de facultad legal suficiente para apreciar dichas


circunstancias negociales u operacionales, conforme a las reglas de la sana
crtica, y para tener por fecha de las mismas, alguna de las indicadas por el
ordenamiento procesal especfico.

As las cosas, puesto que con referencia las letras de cambio que la accionante
pretendi hacer valer, no se acredit el fallecimiento de ninguno de los que las
firmaron, ni su inscripcin en ningn registro pblico, ni su conocimiento
anterior por funcionario competente en su carcter de tal, que no fuera el
notario que autentic las copias aducidas por primera vez ante los
funcionarios impositivos, ni su aportacin a un proceso precedente, distinto
del gubernativo impositivo, necesariamente deba tenerse por fecha cierta de
dichos ttulos, la de autenticacin de las copias de los ttulos, el 22 de octubre
de 1993, o bien la de aportacin de las copias con la contestacin del
requerimiento, el 25 de los citados mes y ao (v. fls. 75 de 1996, c.a.).

Pero como la accionante tena la carga de probar la vigencia del pasivo


aducido, no a 22 o 25 de octubre de 1993, sino a 31 de diciembre de 1990, el
ejercicio discutido, resulta perfectamente claro tambin que las letras de
cambio esgrimidas, incluso las originales anexas a la demanda, carecan en
absoluto, como acertadamente lo expres la sentencia, de mrito probatorio.
()

Resulta claro entonces que la letra de cambio aun constituyendo ttulo valor no ser
soporte vlido para probar los pasivos mientras no adquiera la connotacin de
documento autntico o de fecha cierta.

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Requisitos que debe cumplir el certificado de revisor fiscal


para ser considerado como prueba suficiente
El artculo 777 del estatuto tributario contempla que los certificados expedidos por
el contador pblico o revisor fiscal son prueba contable suficiente siempre que las
certificaciones se ajusten a las normas legales vigentes, y en todo caso, sin perjuicio
de la facultad que tiene la administracin de impuestos para realizar las
verificaciones pertinentes.

As, el certificado del contador pblico o del revisor fiscal es prueba contable
suficiente siempre que ese certificado contenga algunos requisitos mnimos, adems
de ajustarse a la normatividad vigente respecto a la contabilidad y a los hechos
certificados.

Sobre los requisitos que debe cumplir un certificado expedido por un contador o
revisor fiscal para que constituya prueba contable suficiente, el Consejo de estado
en sentencia de septiembre 25 de 2008, expediente 15255 1, expuso lo siguiente:

()

Si bien el artculo 777 del Estatuto Tributario seala que la certificacin de los
contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de
la Administracin pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para
que estos certificados sean vlidos como prueba contable deben llevar al
convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujecin a las normas
que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la
contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se
encuentran registrados en la Cmara de Comercio; si las operaciones estn
respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situacin
financiera del ente econmico.

Como lo precis la Sala, deben contener algn grado de detalle en cuanto a


los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden

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demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las


operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues en su
calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la
contabilidad o de la revisin y anlisis de las operaciones de un ente social,
est en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde
aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones.

() .

En este orden de ideas un certificado expedido de forma general, sin realizar ninguna
especificacin o precisin, no podra considerarse como prueba contable suficiente
en los trminos del artculo 777 del estatuto tributario.

Es comn encontrar certificados del tipo certifica que la empresa XY obtuvo


ingresos durante el 2010 por $100.000.000. En este caso, no se est precisando
absolutamente nada; un certificado as no permite concluir ni convencer sobre la
veracidad del hecho certificado, por lo que segn la jurisprudencia transcrita no es
posible tener en cuenta un certificado de este tipo como prueba contable suficiente.

Contabilidad no llevada en debida forma desvirta la


certificacin del revisor fiscal
Una contabilidad que no est llevada en debida forma desvirta por completo el
certificado expedido por el revisor fiscal o el contador pblico.

Recordemos que el artculo 777 del estatuto tributario considera que la certificacin
expedida por un contador pblico o un revisor fiscal constituye prueba contable, no
obstante, esta prueba ser vlida siempre que la contabilidad cumpla con los
requisitos de ley, puesto que se supone que la certificacin del revisor fiscal o del
contador pblico est basada en la contabilidad y si esta no es reconocida como
vlida, es una base que no servir a ningn certificado.

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Sobre este tema el Consejo de estado en sentencia del 26 de noviembre de 2009,


expediente 16502 ha dicho:

Desvirtuada la eficacia probatoria de la contabilidad, igual suerte corren las


certificaciones del contador pblico o del revisor fiscal, pues sta es una
prueba documental condicionada a que la contabilidad se lleve en debida
forma, de conformidad con lo previsto en los artculos 772, 773, 774 y 777 del
Estatuto Tributario.

Esto supone la obligacin del contador pblico o revisor fiscal que certifique un
hecho determinado, de cerciorarse de que la contabilidad del contribuyente cumpla
con todos los requisitos de ley, puesto que si bien el contador o revisor fiscal no sufre
ninguna consecuencia legal por expedir un certificado basado en una contabilidad
irregular, s compromete seriamente su profesionalismo. De otra parte, se supone
que lo primero que debe hacer un contador o revisor fiscal cuando es contratado por
una empresa, es verificar que la contabilidad se lleve en debida forma, as no vaya a
expedir ningn certificado.

Cruce de informacin no es prueba suficiente para efectos


tributarios
Desde que la Dian implement los reportes de informacin en medios magnticos,
son muchos los contribuyentes que han resultado investigados y sancionados por
evasin de impuestos o por omisin en el cumplimiento de obligaciones tributarias
formales.

Lo que la administracin de impuestos hace con la informacin reportada en medios


magnticos, es hacer cruces de informacin entre diferentes contribuyentes para
identificar los movimientos de los contribuyentes que han tenido relaciones
comerciales con los reportantes, identificando de esta forma a quienes estn
omitiendo ingresos, o incluyendo costos o deducciones inexistentes, por ejemplo.

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Estos cruces le permiten a la Dian proferir pliegos de cargo contra aquellos


contribuyentes que a pesar de haber sido reportados por sus proveedores o clientes,
no han declarado, o que han declarado costos y deducciones que sus proveedores
no han reportado, lo cual le brinda a la Dian una buen indicio para presumir un
comportamiento violatorio de la ley de un determinado contribuyente.

Si bien este tipo de cruces de informacin son un indicio suficiente para que la Dian
inicie una investigacin, no son por s solos una prueba que la Dian puede considerar
suficiente para imponer sanciones exclusivamente con base a dichos reportes.

Respecto a le eficacia probatoria de los cruces de informacin o reportes de terceros,


expuso el Consejo de Estado, Seccin. 4, en sentencia del 09 de diciembre de 1986,
expediente No. 1323, que:

El cruce de informaciones no es en s mismo una prueba sino un


procedimiento que utiliza la Administracin para verificar la exactitud de las
declaraciones tributarios y del cual pueden surgir verdaderas pruebas cuya
validez depende de las previsiones jurdicas aplicables y son estas las que debe
considerar el funcionario.

Los datos consignados en las declaraciones de terceros o en respuestas de


estos a requerimientos administrativos relacionados con obligaciones
tributarios del contribuyente, se tendrn como testimonio, sujeto a los
principios de publicidad y contradiccin de la prueba, se deduce de lo
dispuesto en el artculo 80 del Decreto 1651 de 1961 en concordancia con el
inciso primero del artculo 36 de la Ley 52 de 1977 que se mencion antes.

Siendo el cruce de informacin un indicio de la existencia de un supuesto hecho


irregular, debe ese hecho probarse mediante mecanismos y medios de pruebas que
lleven a la Dian a la certeza de la existencia de tal hecho irregular.

Tan es as, que el artculo 742 del Estatuto tributario reza que:

Las decisiones de la administracin deben fundarse en los hechos


probados. La determinacin de tributos y la imposicin de sanciones deben
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fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo


expediente, por los medios de prueba sealados en las leyes tributarias o en el
cdigo de procedimiento civil, en cuanto stos sean compatibles con
aqullos.

En este orden de ideas, los cruces de informacin de la Dian podr brindarle


elementos que le permitan identificar posibles omisos o evasores, pero deber
disponer de pruebas irrefutables antes de poder actuar, como son la contabilidad de
terceros o del mismo contribuyente, las facturas, contratos, etc.

Inspeccin de la contabilidad para efectos de cruzar


informacin no exige que el funcionario de la Dian sea
contador pblico
Para la inspeccin de la contabilidad con la finalidad de de hacer y/o comprobar
cruces de informacin, no es requisito que el funcionario de la Dian que la practica
tenga la calidad de contador pblico.

Por disposicin tanto del artculo 13 de la ley 43 de 1990 como el artculo 271 de la
ley 223 de 1995, las inspecciones contables de que trata el artculo 782 del estatuto
tributario que realice la Dian, deben ser practicadas por un funcionario que tenga la
calidad de contador pblico, requisito que de no cumplirse, hace que la diligencia
sea nula de pleno derecho.

No obstante, la Dian puede inspeccionar la contabilidad del contribuyente para


propsitos especficos que no implican un examen completo e integral de la misma,
y que tiene como objetivo verificar informacin especfica, como es el caso del cruce
de informacin, lo cual no debe ser entendido como una inspeccin contable, y en
ese sentido no es necesario que el funcionario responsable de la diligencia de
verificacin tenga la calidad de contador pblico. As lo ha hecho saber el Consejo de
estado en sentencia del 25 de septiembre de 2008, expediente 15289:
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Tal como lo ha precisado la Sala, cuando se trata de simples cruces de


informacin o autos de verificacin, no resultan aplicables los artculos 13 [1]
de la Ley 43 de 1990, que requiere la calidad de Contador para la diligencia en
asunto tcnico contable ni lo dispuesto por el artculo 271 de la Ley 223 de
1995, para la inspeccin contable. Tampoco puede asimilarse el acta de
visita, producto de los cruces de informacin o autos de verificacin, a un
acta de inspeccin contable, por lo tanto, no se sujeta la primera a las
formalidades propias de la segunda.

Consta en el proceso que mediante auto de apertura de investigacin


3006320000011871 se designaron los funcionarios que deban adelantar
investigacin a la actora, por el programa gestin derivada de investigacin
de fondo. Tambin consta que mediante Auto de Verificacin o Cruce
300632000004028 de 11 de octubre de 2000, se comision a los mismos
funcionarios, para que practiquen diligencia de verificacin del impuesto de
renta por el ao gravable 1998 (fls. 3 y 4 c.a.).

Segn el Informe final de gestin, de 22 de diciembre de 2000 (fls.189 a 191


c.a.), suscrito por una de las funcionarias comisionadas para la prctica de la
diligencia, se verific en la contabilidad de la actora el procedimiento
adoptado para la determinacin de los ingresos que corresponden a venta de
combustibles, y se concluy, que tales ingresos se disminuyen con costos que
no son admisibles para los distribuidores minoristas de combustibles.

Cabe anotar que lo practicado no fue inspeccin contable sino una verificacin
o cruce, como se indic en el correspondiente auto.

De otra parte, no es posible asimilar una diligencia dispuesta para verificar o


constatar la exactitud de la declaracin del impuesto de renta, en un aspecto
especfico, como en efecto consta en el informe de gestin, con una inspeccin
contable, por el simple hecho de haberse utilizado en dicho informe la
expresin auditora de libros.

ISBN 978-958-44-9370-5
Gerencie.com. Procedimiento Tributario 2016

Luego, asiste razn a la demandada al considerar que carecen de fundamento


las alegaciones de la actora acerca del carcter de