¿CÓMO DIFERENCIAR LAS RENTAS PERSONALES DE LAS

RENTAS EMPRESARIALES?
MARIO ALVA MATTEUCCI 1
ELARD VALER BECERRA 2

El presente artículo se publicó en la obra colectiva denominada “Libro Homenaje al

C.P.C.C. Víctor Vargas Calderón por su trayectoria profesional y académica”, el cual
fuera elaborado por el Grupo Acrópolis.

1. RECONOCIMIENTO

Antes de empezar nuestro análisis debemos reconocer en la figura del CPC Víctor Vargas
Calderón al profesional que siempre está en la búsqueda de respuestas, ávido de
conocimiento y de tener una mística de enseñanza, la cual se ve reflejada en el logro de
haber dictado clases a cientos de generaciones de profesionales no solo del ámbito contable
sino jurídico, al igual que otras carreras afines.

Sus enseñanzas han quedado grabadas en la memoria de los que lo escuchamos en alguna
oportunidad.

2. INTRODUCCIÓN

La manifestación de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la

aplicación del Impuesto a la Renta.

A través de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de percibir
ingresos como el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un determinado período
de tiempo, que en nuestro caso es el denominado ejercicio gravable, el cual coincide
perfectamente con el año calendario que se inicia el 1 de enero y concluye el 31 de
diciembre.

En el caso de las rentas, las mismas puedes ser generadas de manera individual, a título
personal o quizás de manera colectiva, pueden tener o no naturaleza empresarial. Sin
embargo, existen algunas zonas grises en materia impositiva en donde el tributo en mención
no puede determinar de manera clara y precisa ante que tipo de renta nos encontramos,
surgiendo dudas en como poder aplicar las reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la
Renta para las personas naturales, como son las relacionadas con las ganancias de capital
(rentas de primera y segunda categoría) o las rentas de trabajo (cuarta y quinta categoría),
al igual que las rentas de tipo empresarial, las cuales pueden ser generadas tanto por
personas naturales como personas jurídicas o hasta diversos entes que no cuentan con
personalidad jurídica como son las sociedades de hecho, entre otros.

El motivo del presente trabajo es poder dar respuesta a la pregunta formulada en el título y
así poder identificar algunos elementos que nos permitan diferencias las rentas personales
de las rentas empresariales.

3. LAS RENTAS PERSONALES

Nuestro sistema nacional de imposición sobre la renta, hace una ostensible diferenciación
del tratamiento tributario que reciben las rentas personales, es decir, las obtenidas por las
personas naturales, y otras entidades que tributan como tales, que no realizan actividad
empresarial y las rentas empresariales que obtienen las personas naturales que realizan
actividad empresarial (empresas unipersonales) y las personas jurídicas.
A raíz de la publicación del Decreto Legislativo N° 972 3, hasta el 31 de diciembre de 2008
las personas naturales tributaban bajo un esquema Global, lo cual implicaba que se debían
consolidar los resultados de las rentas de primer categoría (arrendamientos de bienes
muebles o inmuebles), rentas de segunda categoría (ganancias de capital, percepción de
regalías e intereses, por mencionar las más conocidas), rentas de cuarta categoría (que es
el ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera independiente) y las rentas de quinta
categoría (que es el ejercicio de una ciencia, arte u oficio de manera dependiente bajo una
relación de subordinación).

A partir del 1 de enero de 2009, se transita a un Sistema Cedular, retirando de la renta global
a los alquileres (rentas de primera categoría) y las ganancias de capital por enajenación de
inmuebles, regalías y la mayoría de rendimientos de carácter financiero (rentas de segunda
categoría) para formar con ellas una cédula independiente a ser gravada con una alícuota
efectiva del 5%, sin posibilidad de deducción de pérdidas

Como recordaremos, en un SISTEMA CEDULAR como el que se aplica a las rentas de

personas naturales, se tienen tanto gravámenes como fuentes que abarcan las cédulas.
Este sistema se basa objetivamente en la producción de riquezas, diferenciando así el
gravamen por cada fuente productiva (capital, trabajo, combinación de ambas).

El SISTEMA GLOBAL en cambio consiste en una síntesis de la totalidad de rentas del sujeto
pasivo, sin diferenciar la fuente productora de ingresos. Este impuesto se dirige a la
capacidad contributiva del sujeto en su real dimensión, pues abarca todos sus ingresos.

En nuestro país se aplica una fórmula intermedia, pues los impuestos cedulares coexisten
con el esquema global, puesto que para el caso de las rentas de capital de personas
naturales se grava cedularmente, mientras que para las rentas de trabajo y de fuente
extranjera, si bien se diferencian cada una de sus cédulas de forma previa, las rentas de 4ta
y 5ta categoría se refunden con las de fuente foránea y es sobre estas que se aplica la tasa
progresiva acumulativa de 8%, 14%, 17%, 20% y 30% 4.

Al efectuar una revisión de texto del artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta,
apreciamos que allí se precisa que son contribuyentes del impuesto las personas naturales,
las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares así como
de personas jurídicas.

Dentro de la estructura del Derecho Civil, se entiende a la persona natural como todo
individuo de la especie humana, considerado como sujeto de derecho y centro de imputación
de derechos y obligaciones 5. Para que una persona natural se considere como
contribuyente en nuestro sistema, debe obtener rentas afectas y cumplida esta condición
deberá inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) 6.

Por otro lado VILLEGAS nos dice que “la capacidad tributaria es la aptitud jurídica para
ser sujeto deudo en la obligación tributaria” 7. De acuerdo al art. 21º del Código
Tributario toda persona natural, de cualquier edad, tiene capacidad tributaria.

Mientras que civilmente un sujeto que aún no tiene capacidad de ejercicio hasta que cumpla
18 años, tributariamente esto no afectará su condición de contribuyente del Impuesto a la
Renta.

Entonces al hablar de rentas personales, nos referimos a las rentas que perciben las
personas naturales en base a sus diversas actividades económicas excluyendo a las que
obtenga por actividades de tipo empresarial (es decir aquellas que son generadoras de
rentas de tercera categoría).
De otro lado encontramos que no solo las personas físicas tributan como personas naturales
sin actividad empresarial, sino también las rentas de las sociedades conyugales pues el art.
16º señala que las rentas comunes producidas por los bienes propios y/o comunes serán
atribuidas por partes iguales a cada uno de ellos, quienes las agregarán a sus rentas propias
y las declararán como personas naturales o uno de los cónyuges domiciliado en el país
podrá declarar la totalidad de estas rentas como sociedad conyugal si ejerce la opción,
sumándolas a sus rentas propias.

Las rentas de los hijos menores de edad deben ser acumuladas a las del cónyuge que
obtenga la mayor renta o, de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la
opción, o a las del cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas
rentas.

Para el caso de los convivientes, osea, las parejas que viven bajo el mismo techo con
ausencia del vínculo matrimonial, conocidos en el Derecho de Familia como uniones de
hecho, tributan cada uno de forma independiente como contribuyentes del impuesto a la
renta sobre sus ingresos propios.

También las sucesiones indivisas tributan como personas naturales, hasta el momento en
que se dicte la declaratoria de herederos 8. La sucesión indivisa comprende a la persona o
conjunto de personas que reciben un determinado patrimonio en calidad de herencia y si
bien carecen de personería jurídica detentan capacidad tributaria de acuerdo al artículo 21°
del Código Tributario.

Por sucesiones indivisas debe entenderse una ficción legal que tiene su origen en el
fallecimiento de una persona (causante) por la que se transmiten los derechos u
obligaciones del patrimonio del fallecido. Este patrimonio puede estar conformado por uno
o más inmuebles.

La sucesión indivisa implica que la propiedad de los inmuebles recae sobre los herederos
(copropiedad) en proporción a la parte que tengan derecho. La sucesión indivisa se extingue
cuando se dicta la Declaratoria de Herederos (judicial o notarial) y se determina la
participación a la que tienen derecho cada uno de los herederos (división y partición de la
masa hereditaria) en el caso de sucesiones intestadas.

Cuando de dicta la Declaratoria de Herederos, la sucesión indivisa como contribuyente 9 es

sustituido por cada uno de los herederos en sus condiciones de contribuyentes.

HUAMANÍ CUEVA precisa que “… en la sucesión a título universal la persona que

sucede adquiere la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alícuota del
patrimonio de la persona a quien sucedió…”10

Ahora una vez hecho el detalle de los contribuyentes que nuestro sistema tributario
considera como perceptores de rentas personales no empresariales veremos su
desenvolvimiento en las diferentes categorías de imposición a la renta.

4. CLASIFICACIÓN DE LAS RENTAS DE LAS PERSONAS NATURALES

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 22º de la Ley del Impuesto a la Renta, para los
efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes
categorías:

a) PRIMERA: Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de

bienes.
b) SEGUNDA: Rentas del capital no comprendidas en la primera categoría.
c) TERCERA: Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la
Ley.
d) CUARTA: Rentas del trabajo independiente.
e) QUINTA: Rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo
independiente expresamente señaladas por la ley.

Como podemos observar, las rentas de tercera categoría hacen alusión a la actividad
empresarial 11 por excelencia, entiéndase a la combinación del capital más el trabajo,
concepto que desarrollaremos más adelante.

Hecha esta acotación, apreciamos que las rentas del capital (primera y segunda categoría)
y las rentas del trabajo (cuarta y quinta categoría) son las que naturalmente son susceptibles
de ser obtenidas por las personas naturales y demás que tributan como tales, exceptuando
a las que sin ser personas jurídicas realizan actividad empresarial.

5. LAS RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA: Arrendamientos, subarrendamientos o

cesión de bienes muebles o inmuebles

En el texto del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta encontramos que se encuentran
comprendidas como rentas de primera categoría las producidas por el arrendamiento y
subarrendamiento de predios 12, las mejoras introducidas en los bienes arrendados o
subarrendados que no sean reembolsables por el arrendatario y la renta ficta de predios y
otros bienes.

En el caso de arrendamiento o subarrendamiento se considerará como renta bruta al

producto en efectivo o en especie del arrendamiento (entiéndase el alquiler) incluyendo a
sus accesorios, monto de los tributos que asuma el arrendatario y le corresponda al
arrendador y los pagos por los servicios que suministra éste último.

Las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen y se

consideran devengadas mes a mes 13.

Su determinación se realiza aplicando a los ingresos recibidos de forma mensual una

deducción única del 20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta se
le aplica una alícuota del 6.25% (que viene a ser la aplicación de una alícuota del 5% sobre
la renta bruta sin deducción); este monto se abonará con carácter de pago a cuenta
utilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la SUNAT.

Para el caso de la renta mínima presunta, ésta se conceptualiza como límite, para efectos
tributarios, de la libertad contractual entre las partes y existen en dos casos, en el caso del
arrendamiento de muebles amoblados o no, para efectos fiscales, se presume que la merced
conductiva no podrá ser inferior al 6% del valor del predio y para el caso de la cesión de
bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves por ejemplo)
efectuadas a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de mercado
a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan una renta bruta anual no menor
al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los
bienes en arrendamiento.

La renta ficta constituye una presunción iuris tantum14, establecida en el inciso d) del art.
23º de la Ley del Impuesto a la Renta nos indica que cuando los propietarios de los predios
hayan cedido su ocupación a título gratuito o no determinado la renta ficta será el 6% del
valor del predio declarado en el autovalúo correspondiente al Impuesto Predial.

Como podemos observar, los supuestos de renta de primera categoría se fundan en la

explotación pasiva de inmuebles mediante la cesión para su utilización de terceros.; pues
se producen por la simple afectación del capital diferente de las rentas activas basadas en
la actividad del titular en la producción de las mismas. Las rentas de primera categoría
constituyen rentas del capital y se enmarcan en la teoría de la renta producto pues existe
una producción de una fuente de forma permanente a diferencia de las ganancias del capital
pues estas al producirse desaparece su fuente.

Entonces no solo los arrendamientos califican como renta de primera categoría, pues bien
pueden asimilarse otros ingresos que tiene el mismo tratamiento como las
contraprestaciones recibidas de terceros por derechos reales como el usufructo, uso y
habitación, anticresis, etc.

Por las especiales características de este tipo de renta comúnmente los contribuyentes no
llevan registros ni libros para tener un control adecuado sobre éstas y en algunas
legislaciones se les permite efectuar deducciones ya sea entre gastos debidamente
sustentados o gastos presuntos en base a un porcentaje fijo. A este último tipo se adhiere
nuestra legislación.

Pero en qué casos nos encontramos ante una confusión entre considerar rentas de primera
o tercera categoría a un ingreso, o dicho de otro modo, en que supuestos no logramos
diferenciar ambas rentas.

Pues nuestra legislación no establece un límite, ya sea en cantidad de los ingresos

percibidos o la cantidad de bienes arrendados, para desnaturalizar la renta de primera y
directamente considerarse de tercera. Es decir, no existe criterio objetivo señalado en la ley
para determinar cuando una persona natural se comporta como una empresa cuando
únicamente percibe ingresos de primera categoría.

La habitualidad no opera como indicador entre rentas de primera categoría como si lo hace
en el caso de rentas de segunda y tercera categoría respectivamente.

Entonces, si una persona natural sin negocio posee un solo inmueble de una amplitud
significativa, la cual adecua para el establecimiento de unas galerías comerciales que son
tan populares hoy en día, arrendando más de 200 puestos o “stands”, y no posee más
ingreso que el de sus alquileres por este inmueble, siendo coherentes con lo señalado líneas
arriba debemos concluir que esta persona tributará con una tasa del 5% sobre su renta bruta
por cada ingreso mensual como inquilinos tenga.

Es más, la ley nada dice incluso sobre la forma de adquisición del predio que se propone a
arrendar, ya sea que los reciba a título oneroso o gratuito, razón por la cual no podemos
señalar que si una persona compró bienes muebles o inmuebles con la finalidad de
arrendarlos, estamos antes una actividad empresarial. El mismo razonamiento debe
aplicarse para el caso de bienes muebles, por ejemplo, una sociedad conyugal, en la que
ambos conyugues adquieren dos (2) vehículos automotores y uno de los hijos menores de
edad recibe como herencia seis (6) vehículos más, tendríamos un total de diez (10) autos
los cuales bien podrían arrendarlos y en la práctica comportarse como una empresa de
transporte privado, sin embargo, los contribuyentes en este caso mantienen su status de
persona natural y no existe disposición legal alguna que los compulse a tributar como
persona jurídica o persona natural con negocio.

Si bien nuestra lógica esta basada en una falta de regulación objetiva en cuanto a este tema,
en la jurisprudencia fiscal encontramos que en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al
emitir la RTF Nº 17044-8-2010, la señala lo siguiente:

“A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas rentas califican e todos los casos como rentas de
tercera categoría, independientemente de la categoría a la que deberían atribuirse, una persona
natural con negocio puede ser contribuyente del IR como persona natural por sus rentas de 1era,
2da, 4ta y 5ta y como titular de una empresa unipersonal por sus rentas de tercera categoría, de
acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal en las RTF Nº 03791-5-2005 y Nº 07819-2-2005.
El arrendamiento de inmuebles de personas naturales podría generar rentas de tercera
categoría si éstas realizan actividad empresarial y tales bienes forman parte del patrimonio
destinado a la empresa unipersonal, o generar rentas de primera categoría en caso éstas
no realice actividad empresarial o realizándola, no haya destinado los bienes al desarrollo
de dicha actividad.

Los ingresos generados por el arrendamiento de inmuebles destinados al negocio o

empresa de las personas naturales constituyen rentas de tercera categoría de estas últimas
por provenir de bienes que han sido afectados a dicho negocio o empresa, como ha ocurrido
en el caso de autos, lo que ha sido reconocido por este Tribunal en la RTF Nº 12174-2-2007,
según la cual el arrendamiento de inmuebles que forman parte del patrimonio asignado a la
empresa unipersonal, genera rentas de tercera categoría”.

Sin embargo consideramos que este razonamiento no es coherente con lo dispuesto en

nuestra legislación tributaria; resulta interesante lo que encontramos en la misma RTF pero
líneas más abajo en el voto discrepante en parte del Vocal Pomar Shirota que como veremos
rescata nuestra postura inicial:

“Que el hecho que la persona natural realice actividades comerciales a través de una
establecimiento abierto al público que genere rentas de tercera categoría y que el espacio cedido a
favor de la recurrente se encuentre dentro de éste, no permite concluir que el ingreso por el
arrendamiento genere rentas de igual categoría, no existiendo disposición legal que así lo
establezca, como por ejemplo sucede en el caso de personas jurídicas en las que por mandato
expreso de la LIR, se considera que el total de sus ingresos califica como de tercera categoría que
además que al no existir una disposición de esta naturaleza no puede sostenerse y menos
concluirse que 1) sobre la base de la actividad desarrollada por la personas natural ó 2) por el tipo
de actividad que se lleva a cabo en el inmueble en donde se cede un espacio a favor del arrendatario,
el ingreso que, en rigor, constituye renta de primera categoría, deje de ser calificado como tal”.

6. LAS RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA: Intereses, regalías, ventas de inmuebles,

venta de acciones

El art. 24º de la Ley del Impuesto a la Renta nos señala la amplia gama de supuestos que
generan rentas de segunda categoría, que básicamente la constituyen las rentas de capital
no contenidas en las de primera categoría y las ganancias de capital.

Este tipo de rentas tienden a ser muy variadas, dentro de ellas encontramos a los intereses
por la colocación de capitales mediante préstamos de cualquier denominación o forma de
pago, las retribuciones percibidas por los capitales intangibles llamadas regalías que
provienen de la propiedad intelectual o industrial.

También las ganancias de capital realizadas, es decir, cuando transfiere un bien de capital
a título oneroso obteniendo una ganancia por tal operación, a diferencia de las ganancias
de capital no realizadas, las que encontramos cuando un bien del activo fijo es sometido a
una revaluación y adquiere un mayor valor del que inicialmente tenía en libros, pero sin
embargo, esta ganancia aún no se percibe de forma efectiva sino se encuentra en estado
potencial, por ende este tipo de ganancias de capital no se gravan hasta que efectivamente
se efectúa la operación de transferencia.

Se incluyen en esta categoría también a las sumas que perciben en pago de obligaciones
de no hacer 15, pues se entiende que el que percibe el deudor de la renta posee un bien
incorporal consistente en el derecho a exigir una determinada abstención.

La atribución de utilidades, rentas o ganancias de capital, no comprendidas en el inciso j)

del artículo 28 de la Ley, provenientes de Fondos Mutuos de Inversión en Valores, Fondos
de Inversión, Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, incluyendo las que
resultan de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados
fondos o patrimonios, y de Fideicomisos bancarios y los dividendos y cualquier otra forma
de distribución de utilidades, con excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del
Artículo 24-A de la Ley.

En cuanto a los dividendos, teóricamente podría ser fácil distinguir entre la remuneración
del capital colocado a modo de inversión y la que se produce por combinación del capital y
el trabajo pero muchas veces, la inversión del capital se produce en conjunto con la
participación del inversionista sobre la actividad de la sociedad, entonces en materia de
sociedades de personas, la tendencia mayoritaria es a comprender dentro de las utilidades
distribuidas entre sus socios, independientemente de que lo hayan sido o no, en tales
condiciones generalmente se consideran rentas provenientes de actividad empresarial y no
como rentas del capital en puridad.

Los dividendos se consideran gravados no solo cuando se les paga en dinero sino también
en especie, valorándose lo bienes que se entregan a disposición de este por parte de la
empresa.

Entre las demás rentas de segunda categoría se sitúan:

• Las rentas vitalicias.

• La diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados
y las sumas que los aseguradores entreguen a aquéllos al cumplirse el plazo estipulado en
los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre
la vida que obtengan los asegurados.

• Cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos

financieros derivados.

• Las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, que se
realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital,
acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores
representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros al portador y otros
valores mobiliarios.

Entonces se entenderá que si una persona natural ejecuta cualquiera de las operaciones
señaladas anteriormente será sujeto pasivo del impuesto a la renta de segunda categoría,
razón por la cual deberá aplicar al monto que percibe por estos conceptos una alícuota del
6.25% sobre la renta neta, luego de aplicar la única deducción del 20% de la misma forma
que para las rentas de primera categoría. En el caso de los dividendos, a estos se les aplica
una alícuota del 4.1% en todos los casos y se paga en forma de retención al momento de la
distribución de éstos.

La renta de segunda categoría se rige por el criterio de lo percibido y se considerarán como

tales cuando el pago en efectivo o en especie se encuentre a disposición del beneficiario,
aun cuando éste no lo haya cobrado. Constituyen agentes de retención las personas o
empresas que paguen o acrediten rentas de segunda categoría tal como señala el inciso a)
del art. 71º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Ahora para el caso de poder diferenciar las rentas de segunda categoría de las que tienen
calidad de empresa; a diferencia de las rentas de primera, en las cuales, el legislador nada
dice en cuanto al momento en que un contribuyente deja de estar gravado con rentas de
primera para entrar a ser considerado dentro de la tercera categoría, nuestra legislación
tributaria establece el criterio de la habitualidad para el caso de la enajenación de inmuebles
con la finalidad de diferenciar el ingreso de una renta de persona natural de una de índole
empresarial.
Esto a partir de que en el art. 28º de la LIR establece que se consideran rentas de tercera
categoría: (…), en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de
compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes; y en su inciso d) establece
que también incluyen a las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a
que se refieren los artículos 2º y 4º de la LIR, y sobre este último a partir de la 3era
enajenación.

El art. 4º de la LIR nos señala que se presumirá que existe habitualidad en la enajenación
de inmuebles efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que
optó por tributar como tal, a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en
el ejercicio gravable.

Con esto el legislador evita que muchos contribuyentes, que tributan como personas
naturales, afectos a una tasa considerablemente baja, aprovechen esta situación para
generar ganancias de capital comportándose como empresas incrementando su margen de
ganancia en detrimento de la recaudación fiscal.

A todas luces, esta medida tomada por el legislador, nos parece acertada, pero también
señala excepciones a esta norma, cuando nos dice que no se computará para los efectos
de la determinación de la habitualidad la enajenación de inmuebles destinados
exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el
enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble
destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a
estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una
misma edificación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de
Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común regulado por el Título III de la Ley núm.
27157, Ley de Regularización de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de
Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad
Común.

Esta precisión lo que busca es evitar que el contribuyente caiga en la habitualidad en el muy
ordinario caso en que venda un departamento que se ubica en un condominio regido por la
Ley de Propiedad Horizontal, y que conjuntamente, en el mismo complejo residencial posea
un estacionamiento y un cuarto de depósito (generalmente usado como depósito de
desechos o basura) puesto que se trataría de la venta de 3 inmuebles diferentes, pero para
efectos tributarios, se consideraría como una sola venta.

Lo dispuesto en esta disposición se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por
separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin
distinto no se enajene.

Otros casos de excepción al criterio de habitualidad son

i) Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo previsto en el artículo 14-A de esta
Ley, no constituyen enajenaciones:

ii) Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a través de Fondos de Inversión y

Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin
perjuicio de la categoría de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones:

iii) Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte.

iv) La enajenación de la casa habitación de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad

conyugal que optó por tributar como tal.
Esto quiere decir que si una persona ya enajenó dos (2) inmuebles en un mismo ejercicio y
por azares del destino se ve en la imperiosa necesidad de vender el inmueble donde ésta
reside (es decir su casa-habitación) esta tercera venta en el ejercicio tributará como renta
de segunda categoría pues no se considera para el computo de la habitualidad.

La definición de casa habitación

El Reglamento de la LIR en su art. 1º-A nos dice que se considera casa habitación del
enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) años y que
no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o
similares.

En caso el enajenante tuviera en propiedad más de un inmueble que cumpla con las
condiciones señaladas en el párrafo anterior, será considerada casa habitación sólo aquél
que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su
propiedad. Cuando la enajenación se produzca en un solo contrato o cuando no fuera
posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como
casa habitación del enajenante al inmueble de menor valor.

De la misma forma sucedería que si una sucesión indivisa recibiera como herencia del
causante tres o más inmuebles y decidiesen enajenar todos los inmuebles en un mismo
ejercicio, de esta regla se desprende que la Administración en ningún caso podría
determinar que dicha sucesión indivisa actúa como una empresa inmobiliaria y no tendría
que tributar en la tercera categoría.

El criterio de habitualidad anteriormente comprendía la ejecución de dos (2) compras y dos

(2) ventas de inmuebles en un mismo ejercicio, para recién estar afecta al tributo a partir de
la quinta operación, lo que muchas veces se prestaba al error del contribuyente como en el
caso de la RTF Nº 06420-4-200716 en la cual el contribuyente consideró gravada con el
impuesto a la renta la segunda venta de un inmueble razón por la cual efectuó la declaración
correspondiente, el Tribunal señaló que aún no se había configurado la habitualidad para
efectos de estar gravado con el IR, puesto que a partir de la tercera venta se encontraría
afecto y correctamente señaló que del error no nace el derecho fallando a favor del
contribuyente.

Para el caso de la enajenación de valores mobiliarios, es pertinente recordar que el texto

anterior del artículo en referencia señalaba que se les aplicaba el criterio de la habitualidad
cuando en el curso de un mismo ejercicio gravable el enajenante efectuaba por lo menos
diez (10) operaciones de adquisición y diez (10) de enajenación. Se consideraba efectuada
una operación tan solo con la orden dada al Agente para adquirir o enajenar una cantidad
determinada de valores a pesar que para tal tarea debiera efectuar un sin número de
operaciones hasta completar el número de valores que se buscaba vender o comprar.

Cabe indicar que desde el 1 de enero de 2009, mediante el artículo 3º del Decreto Legislativo
Nº 972 publicado el 10 de marzo de 2007 se suprimió este criterio y por lo tanto, las personas
naturales y demás entidades que tributan como tales, pueden realizar operaciones con
valores mobiliarios cuantas veces sea posible en un mismo ejercicio y en ningún caso se
considerará que el contribuyente actúa como empresa pues se mantendrá siempre dentro
de los alcances de la segunda categoría.

Entonces podemos concluir que para el caso de la enajenación de inmuebles, estos

constituyen ganancias de capital, consideradas como rentas de segunda categoría mientras
dichas operaciones no sean habituales, ya que en dicho caso se considerarán rentas de
tercera categoría a partir de la venta en que configuran la habitualidad.
Un aspecto importante a tratar que refiere tanto a las rentas de primera como de segunda
categoría es que si bien tributan en base a tasas reducidas del impuesto, por lo que se les
da un trato privilegiado, por así decirlo, en la realidad económica, las personas naturales
optan por formalizarse como personas jurídicas y tributar dentro de la tercera categoría
puesto que brinda diversos regímenes dependiendo de la actividad e ingresos que percibe
el contribuyente, y también algunos beneficios que no se encuentra en las rentas personales,
como lo es la depreciación de activos para el caso de las personas que se dedican a arrendar
bienes muebles e inmuebles así como la posibilidad de deducir el costo computable para las
personas que enajenan predios y/o valores mobiliarios.

7. LAS RENTAS DE CUARTA CATEGORÍA: El ejercicio independiente

De acuerdo con lo señalado por el texto del artículo 33° de la Ley del Impuesto a la renta,
se consideran rentas de cuarta categoría a los ingresos obtenidos por el ejercicio individual
de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio no incluidos expresamente en la tercera
categoría. También se incluyen dentro de esta categoría a las rentas que reciben por el
ejercicio de sus funciones los directores de empresas, síndicos, mandatario, gestor de
negocios, albacea y actividades similares, también las de regidor municipal y consejero
regional por sus dietas percibidas17.

Las actividades que si bien las ejecutan personas naturales de forma individual pero se
encuentran señaladas expresamente como rentas de tercera categoría se encuentran en el
art. 28° de la LIR inciso b) para las actividades de los agentes mediadores de comercio,
rematadores y martilleros y cualquier otra actividad similar; y en el inciso c) para el caso de
los Notarios.

Su determinación se realiza aplicando una única deducción por todo concepto del 20% de
la renta bruta total con un límite de 24 UIT pero dicha deducción no es aplicable para las
rentas percibidas por el desempeño de las funciones señaladas que corresponden al inciso
b) del art. 33º (como es el caso de los Directores, Albaceas, Síndicos, Gestores de Negocios,
Regidores, entre otros).

Además podrán deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a siete (7) Unidades
Impositivas Tributarias – UIT 18 y si perciben rentas tanto de cuarta como de quinta
categoría este monto fijo solo se deduce una vez.

Como fluye de la norma citada, para efectos del Impuesto a la Renta, una característica
principal de este tipo de rentas es que provienen del ejercicio individual de las actividades
arriba indicadas, siempre que dichas rentas no estén expresamente consideradas por el
referido TUO como de tercera o quinta categoría.

A primera vista, podemos inferir que al referirse que lo realiza de forma individual, no debe
contar con la participación de ayudantes o auxiliares en la ejecución de su labor, pues la
existencia de algún tipo de organización para realizarlo implicaría calificarse como una renta
de tercera categoría, no olvidemos que en el inciso e) del art. 28º de la LIR nos indica que
se consideran renta de tercera categoría las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación
o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio

El criterio de la individualidad siempre ha generado distintos puntos de vista para efectos de

diferenciar cuando nos encontramos frente a una renta de cuarta o tercera.

Por ejemplo en la RTF Nº 238-2-2001 establece: “… Mediante el “contrato artístico”

celebrado entre la recurrente y el representante legal del grupo artístico (…) la
prestación objeto del contrato es el espectáculo desarrollado por el grupo en sí,
actividad que demanda el trabajo conjunto de sus miembros. Las partes no pactaron
la presentación de cada integrante en forma individual, sino la realización del
espectáculo del grupo artístico, eso es, el trabajo desplegado por todos los artistas
que conforman la agrupación.

Si bien la renta obtenida por la mencionada agrupación es de fuente peruana, por originarse
dentro de una actividad artística realizada de manera grupal no califica como renta de cuarta
categoría pues no cumple con la condición de “individualidad” establecida en la LIR. Por el
contrario, constituye renta de tercera categoría”.

Este criterio también aparece implícito en la RTF Nº 1848-2-2003 nos señala

que “constituye renta de cuarta categoría la obtenida al haber efectuado la labor den
forma personal y no haberse acreditado que se subcontrató con terceros.”

Por otro lado las RTF Nº 04501-1-2006 y N° 09236-2-2007 señalan “para que
determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categoría estos deberán
originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir,
personalmente, lo que no impide que el prestador pueda contar con la colaboración,
bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha
colaboración está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con
la naturaleza de la prestación, según precisa el Código Civil en su art. 1766º al regular
el contrato de Locación de Servicios, por lo que el sólo hecho que el recurrente haya
prestado el servicio materia de análisis con la colaboración de varias personas, no es
suficiente para establecer que la contraprestación califica como renta de tercera
categoría”.

Lo que expresa esta última posición, es que debemos entender que en cierta forma la base
de las rentas de cuarta categoría vienen a ser las prestaciones de servicios por parte de una
persona natural en forma independiente, este tipo de prestaciones se encuentran reguladas
en lo que conocemos dentro de la legislación civil como contratos de locación de servicios.

El colegiado hace referencia a esto dado que la interpretación literal y cerrada que da la
Administración Tributaria en cuanto a lo que se debe entender por “prestación individual”
plantea la no intervención de más agentes aparte del contribuyente en la ejecución de la
labor pero lo correcto sería que se la entienda como la que no sea inadmisible dentro del
contrato de locación de servicios, y tal como señala la resolución en comentario, el hecho
de que se pueda contar con auxiliares y sustitutos bajo dirección y responsabilidad del
ejecutor del servicio no resulta incompatible con este tipo de negocio jurídico.

En el Informe Nº 263-2005-SUNAT/2B0000 19 que resuelve una consulta concerniente a

la prestación del servicio de arbitraje jurídico La Administración Tributaria señala lo siguiente:

“El artículo 6° de la Ley General de Arbitraje establece que la organización y desarrollo

del arbitraje pueden ser encomendadas a una institución arbitral, la cual
necesariamente deberá constituirse como Persona Jurídica. Añade la norma que en
tal caso, la institución arbitral estará facultada para nombrar a los árbitros, así como
para establecer el procedimiento y las demás reglas a las que se someterá el arbitraje,
de conformidad con su reglamento arbitral.

(…)
Asimismo, el artículo 25° de la referida Ley establece que, pueden ser designados
árbitros las personas naturales, mayores de edad que no tienen incompatibilidad para
actuar como árbitros y que se encuentren en pleno ejercicio de sus derechos civiles.
Cuando se designe a una persona jurídica como árbitro, se entenderá que tal
designación está referida a su actuación como entidad nominadora, de conformidad
con el artículo 20°.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, la organización y desarrollo del
arbitraje pueden ser encomendados a personas naturales o jurídicas. Distinto es el hecho
de quién puede actuar como árbitro, pues de acuerdo con la Ley General de Arbitraje dicha
actividad sólo puede ser realizada por personas naturales”.

Por lo tanto la organización y desarrollo del servicio de arbitraje hecho por una institución
arbitral, genera ingresos que califican como renta de tercera categoría, correspondiendo la
emisión de una factura o boleta de venta y si es hecho por un profesional considerando el
ejercicio individual de su profesión, genera renta de cuarta categoría, correspondiendo la
emisión de un recibo por honorarios.

Entonces vemos que existe una discordancia de criterios ya que de todo lo citado, es claro
que por una parte se determina que la falta de individualidad determina que la ejecución de
una actividad tribute en la tercera categoría y por otro lado se evidencia esa falta de
individualidad sólo cuando no es incompatible con la naturaleza del contrato de locación de
servicios y ya no en todos los casos.

La SUNAT por otra parte, es tajante al afirmar que si para la ejecución de un servicio está
de por medio una entidad ya sea jurídica o de hecho, los ingresos tributan en la tercera
categoría y si lo realiza una persona natural será de cuarta categoría, señalando
implícitamente que para la existencia de individualidad no debe existir de por medio una
organización.

Verbigracia, si para el ejercicio de una profesión como lo sería el ejercicio de la abogacía se

crea una persona jurídica como “Sociedad Civil” o cualquier otra que permita la Ley General
de Sociedades, el contribuyente será siempre calificada como una la persona jurídica y
pagará el impuesto en la tercera categoría e inclusive si se ejerce la profesión de manera
colectiva, las rentas que se generen también encajan en la tercera categoría y el
contribuyente será la Asociación de hecho de profesionales 20.

Pero si tomamos como válida el último criterio del Tribunal Fiscal diríamos que por ejemplo
para la ejecución de la construcción de una vivienda se contrata a un albañil, de forma
individual y este utiliza la ayuda de diversos operarios bajo su responsabilidad y dirección,
no se estaría configurando un supuesto de tercera sino sólo de cuarta categoría pues si bien
la ejecución de la obra no es incompatible con lo regulado civilmente como locación de
servicios, tampoco se aprecia una “individualidad” en el desarrollo de la obra y claramente
existe una organización de por medio.

Como último punto debemos observar lo que estipula el penúltimo párrafo del art. 28º de la
LIR al indicar que en los casos en que las actividades incluidas por esta ley en la cuarta
categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta
que se obtenga se considerará comprendida en este artículo.

Sobre esta disposición encontramos una acertada explicación en la RTF Nº 496-4-2000 que
nos dice:

“En el Diccionario de la Lengua Española se define “complementar” como dar

complemento a una cosa y complemento como cosa, cualidad o circunstancia que se
añade a otra cosa para hacerla íntegra o perfecta, así como integridad, perfección,
plenitud a que llega alguna cosa.

En otras palabras, una actividad complementaria es aquélla que se encuentra vinculada a

otra de tal manera que permite que se lleve a cabo o que se cumpla con la prestación en
forma total. Si dos actividades son independientes no se puede hablar de
complementariedad.
Ahora bien, nada impide a una persona natural gestionar sus negocios y actividades
intelectuales o profesionales en forma independiente entre ellos, de tal manera que no puede
descartarse que tenga rentas de diversas categorías y que las rentas de cuarta categoría
que en su caso obtuviera no se vinculen en forma alguna con las de tercera categoría,
circunstancia en la cual éstas no se pueden asimilar a aquéllas, aun cuando dicha persona
lleve contabilidad y/o sea propietaria de activos destinados a alguna otra de dichas
actividades. No se puede presumir que la empresa sea el vínculo entre todas sus actividades
gravables, porque ello implicaría negarle el derecho a organizarlas en la forma que crea más
conveniente; más aun la ley no establece ninguna restricción para ello”

Sumado a lo que en líneas arriba señala la RTF Nº 17044-8-2010 podemos concluir que una
persona natural puede tener rentas tanto de cuarta como de tercera categoría
diferenciándose aquélla de ésta cuando no involucre una pluralidad organizada jurídica
(pues en todos los casos las personas jurídicas tributan como tercera) o fácticamente y
cuando se trate de esta última, que se manifieste incompatible con las características del
contrato de locación de servicios; y tampoco debe involucrar una actividad expresamente
calificada dentro de la tercera categoría (dentro de los supuestos del art. 28° de la LIR) o
que se complemente con la explotación comercial.

7.1 Un caso de la legislación comparada: Argentina

Al revisar la legislación comparada resulta pertinente citar un caso de Argentina en el cual

existe un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, cuyo razonamiento nos ayuda a
entender el concepto de empresa para diferenciarlas de las actividades de cuarta categoría.

“Pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación – Sala D – 07/02/03 – Causa

“Ramos, Jaime Francisco s/ recurso de apelación Impuesto a las ganancias.”

En este fallo el TFN 21 descarta la aplicación de la analogía en materia tributaria, y se

aparta de la definición que diera el fisco respecto de lo que se considera empresa.

La AFIP 22 aplicó la Circular N° 1080 para categorizar la actividad desarrollada por un

bioquímico dentro del impuesto a las ganancias, impugnando la declaración jurada que
había presentado el contribuyente, quien había encuadrado la actividad que desarrollaba en
la cuarta categoría.

En este caso la AFIP opinó que cuando la actividad profesional individual se desarrolla con
el concurso de un alto grado de equipamiento técnico y con la colaboración de otros
profesionales dependientes, se ve configurada una “empresa” y, en consecuencia, le es
aplicable el tratamiento que la ley del impuesto a las ganancias reserva a ese sector de
contribuyentes, que no es igual al que correspondería a una actividad que no empleo esos
factores.

El TFN entiende que la AFIP incurre en una confusión de roles al dar primacía a lo accesorio
(equipamiento) en detrimento de lo más valioso y principal (intelecto), el elemento capital
puesto al servicio de la actividad profesional universitaria (en el caso se trata de un
bioquímico) no modifica en nada el tipo de prestación. Las mayores exigencias operativas
actuales hacen necesario contar con más y mejores medios técnicos y mecánicos puestos
al servicio de la actuación profesional, para hacerla precisamente más eficaz, como es usual
en los países que impulsan la excelencia.

El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para cumplirlas y
de ningún modo puede ser calificado como inversión de riesgo destinada a producir renta
porque quien lo emplea lo hace en el ejercicio de una “profesión habitual”.
El hecho de que el ejercicio de la profesión, en este caso bioquímico, implique la afectación
a la misma de un patrimonio (como son los equipos que se utilizan), una organización, costos
fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y un
cierto riesgo empresario, como podría ser la inversión en equipos que luego se espera
recuperar, no permiten concluir que se está ante una actividad comercial que complementa
la profesional, pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión.

La prestación de servicios profesionales no puede ser considerada como empresa, con la

excepción de que quien preste el servicio lo haga constituyendo una sociedad civil o
comercial, regular o no” 23.

8. Las rentas de quinta categoría: El ejercicio dependiente

El art. 34º de la LIR señala que esta se obtiene por el trabajo personal prestado en relación
de dependencia, característica principal de lo que la doctrina denomina “vínculo laboral”.

Cabe indicar que para que exista un vínculo laboral debe existir previamente una relación
de subordinación, la cual se manifiesta en el ejercicio de tres poderes por parte del
empleador respecto a sus subordinados. Ello está señalado de manera expresa en el
Informe N° 095-2004-SUNAT/2B0000 cuando menciona que

“… a fin de establecer la existencia de subordinación en la relación jurídica, el

empleador deberá necesariamente contar con las siguientes facultades: normativa o
reglamentaria 24, directriz 25 y disciplinaria 26; ninguna de las cuales conlleva a
afirmar que los elementos de exclusividad y/o permanencia en la prestación de los
servicios sean características determinantes de la existencia de subordinación”27.

Aquí también encontramos a las rentas vitalicias, pero a diferencia de las que se incluyen
en las rentas de segunda, estas tienen su origen en el vínculo laboral como las que se
perciben en razón de jubilación, invalidez o montepío.

Otro símil que encontramos con las rentas de segunda categoría son los montos que se
reciben por la participación en las utilidades y los ingresos provenientes de cooperativas de
trabajo, si bien comparten su naturaleza como rentas de capital, su origen se basa en el
trabajo personal pues es a partir de la labor y preexistencia de un vínculo laboral por el cual
reciben estos ingresos.

Reciben el mismo tratamiento los ingresos que si bien nacen por la prestación de labores
independientes, el servicio se ejecuta en el lugar y horario designado por quien contrata o
cuando el usuario proporciona los elementos esenciales para el trabajo y asume los gastos
acarrea su desempeño.

Estas rentas se las denomina rentas de “cuarta-quinta” pues tienen características mixtas
en su configuración tanto de un contrato independiente como con relación de dependencia.

Un caso excepcional se presenta en la modalidad de Contratación Administrativa de

Servicios (CAS) la cual explícitamente señala en su ley de creación que las rentas que los
trabajadores perciban se considerarán como de cuarta categoría obligando a sus
perceptores a emitir comprobantes de pago y sujetarse a las demás disposiciones tributarias
correspondientes a su categoría, a pesar que se evidencia un claro vínculo laboral entre el
Estado y estos contratados.

Su determinación es similar a la de cuarta categoría y se paga en forma de retención a cargo

del empleador. Se rige también por el criterio del percibido.
Este tipo de renta a diferencia de los demás no se presta a mayor confusión con las rentas
de tercera categoría puesto que es requisito indispensable la existencia de una relación de
dependencia, supuesto que se aparta completamente de las actividades que pueden
producir rentas de tercera categoría.

Pero esto no es obstáculo para hacer un análisis de algunos casos particulares que se sitúan
en este tópico. Un ejemplo es el caso de los Notarios, los cuales según el inciso c) del art.
28º de la Ley del Impuesto a la Renta perciben en todos los casos rentas de tercera
categoría. Esto se justifica claramente en la práctica ya que las notarías en su mayoría no
se componen simplemente de un Notario, sino supone también una organización elaborada
que para efectos tributarios se les ha subsumido dentro de la figura de empresa unipersonal.

El Decreto Legislativo N° 1049 que regula la actividad notarial estipula que el Notario es el
profesional del derecho que está autorizado para dar fe de los actos y contratos que ante él
se celebran. Para ello formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los instrumentos
a los que confiere autenticidad, conserva los originales y expide los traslados
correspondientes.

En el Reglamento del citado Decreto Legislativo menciona que los derechos derivados del
régimen laboral de la actividad privada por incorporación del notario en la planilla de su oficio
notarial incluyen los derechos y deducciones del régimen legal tributario correspondiente.

Esto indicaría que el notario al encontrarse en planilla percibe rentas de quinta categoría
como cualquier otro trabajador.

Sobre este tema se puede revisar el Informe Nº 009-2009-SUNAT/2B0000, el cual nos

señala que:

“Conforme a lo señalado en el inciso c) del artículo 28° de la LIR, son rentas de tercera categoría las
que obtengan los notarios y adicionalmente el inciso b) del artículo 17° del Reglamento de la LIR
precisa que la renta que obtengan los notarios a que se refiere el inciso c) del artículo 28° del TUO
antes mencionado será la que provenga de su actividad como tal.

En relación con esta categoría de renta, el numeral 4 del inciso c) del artículo 20° del
Reglamento dispone que no constituyen renta gravable de quinta categoría las retribuciones
que se asignen los dueños de empresas unipersonales, las que de acuerdo con lo dispuesto
por el tercer párrafo del artículo 14° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituyen
rentas de tercera categoría.

En consecuencia, la retribución que los notarios se asignan en virtud del inciso b) antes
mencionado no constituye renta de quinta categoría, toda vez que los ingresos obtenidos
por el ejercicio de la función notarial deben tributar siempre como rentas de tercera
categoría.

En este orden de ideas, la retribución comentada tampoco constituye gasto deducible para
efecto de determinar la renta neta de tercera categoría, pues la suma que se asigna el
notario ya es de su titularidad y forma parte de las rentas de tercera categoría obtenidas en
el ejercicio de la función notarial, por lo cual no existe un gasto adicional en el cual haya
incurrido el notario que deba computarse para el cálculo de su renta neta”28.

Queda claro que el Notario no puede percibir rentas de quinta por su labor dentro de la
notaria, sin embargo en su calidad de persona natural si podría si prestase servicios en otra
entidad, como es el típico caso de los notarios que son docentes en diferentes instituciones
educativas privadas o públicas, puesto que la labor docente no es incompatible con la labor
notarial como si lo es el desempeño de su labor jurídica como abogado.
En este caso el notario puede por un lado recibir rentas de tercera categoría por ser titular
de una empresa unipersonal y puede percibir rentas de quinta categoría como persona
natural al ser incluido en la planilla de una universidad pública o privada, en ambos casos
tributará de forma totalmente diferenciada.

_______________________
1 Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en
Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad
Nacional Mayor de San Marcos. Profesor del Postítulo en Tributación de la Pontificia
Universidad Católica del Perú.
Profesor del curso “Impuestos Especiales II – Impuesto a la Renta e IGV” de la Facultad de
Derecho y Ciencia Política de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Actualmente
ocupa el cargo de Director de la Revista Actualidad Empresarial.
2 Miembro del Grupo de Estudio Fiscales (GEF) de la Universidad Nacional Mayor de San
Marcos.
3 Norma que realizó diversos cambios a la legislación del Impuesto a la Renta.
4 La escala acumulativo progresiva está consignada en el texto del artículo 53° de la Ley del
Impuesto a la Renta.
5 El artículo 1° del Código Civil menciona que “La persona humana es sujeto de derecho
desde su nacimiento.
La vida humana comienza con la concepción. El concebido es sujeto de derecho para todo
cuanto le favorece. La atribución de derechos patrimoniales está condicionada a que nazca
vivo”.
6 Conforme lo señala el texto del artículo 2 de la Ley del Registro Único de Contribuyentes,
aprobada por el Decreto Legislativo N° 943: “Deben inscribirse en el RUC a cargo de la
SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho
u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se
encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a. Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes
vigentes.
b. Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT,
tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo señalado por una ley
o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud
de devolución respectiva.
c. Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepción previstos
en la Ley General de Aduanas.
d. Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporación al registro”.
7 VILLEGAS, Héctor B. CURSO DE FINANZAS, DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO. 8va edición actualizada y ampliada. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2002.
Página 332.
8 Artículo 17º de la Ley del Impuesto a la Renta.
9 Sobre el tema recomendamos revisar un artículo relacionado con las implicancias
tributarias que se generan en torno a una sucesión indivisa, el cual puede ser consultado en
la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/91538/la-muerte-de-una-persona-
y-el-surgimiento-de-la-sucesion-indivisa-que-implicancias-tributarias-se-generan.
10 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. CÓDIGO TRIBUTARIO COMENTADO. Jurista editores.
Quinta edición. Lima, setiembre 2007. Página 258.
11 Es pertinente mencionar que el concepto de “empresa” no es de naturaleza legal sino
económica.
12 El artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado mediante
Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, señala que el Impuesto Predial grava el valor de los
predios urbanos y rústicos. Dicho artículo también determina que se considera predios a los
terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así
como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes
de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la
edificación.
13 De acuerdo a lo señalado por el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.
14 Ello implica que si es posible presentar pruebas que desvirtúen la presunción, a diferencia
de la presunción jure et de jure, en la cual no se admiten pruebas en contra.
15 Las obligaciones de no hacer son aquellas en las cuales el objeto de prestación es una
abstención por parte del deudor. Son ejemplo de estas obligaciones, la del jugador de fútbol
de no jugar para otro equipo, la del inquilino de no subalquilar el inmueble arrendado, la del
depositante de no usar las mercaderías que conforman el depósito, etcétera. Esta información
puede consultarse en la siguiente página web: http://derecho.laguia2000.com/parte-
general/obligaciones-de-no-hacer
16 Si se desea revisar el texto completo del pronunciamiento del Tribunal Fiscal se puede
acceder a la siguiente página web:
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/4/2007_4_06420.pdf
17 Ello de acuerdo a lo señalado por el literal b) del artículo 33° de la Ley del Impuesto a la
Renta.
18 En el ejercicio gravable 2012 la UIT es de S/. 3,650 por lo que al multiplicarse por siete se
obtiene como resultado la cantidad de S/. 25,550 Nuevos Soles.
19 Si se desea consultar el texto completo del informe se puede ingresar a la siguiente página
web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2632005.htm
20 La SUNAT dentro del ejercicio de su facultad discrecional puede inclusive inscribirla de
oficio en el Registro Único de Contribuyentes y asignarle un número de RUC.
21 Son las siglas que identifican al Tribunal Fiscal de la Nación de Argentina.
22 Son las siglas que identifican a la Administración Federal de Ingresos Públicos.
23 Esta información puede consultarse en la siguiente página
web: http://eco.unne.edu.ar/finanzas/catedras/reg_tribu/Cuadernos/ganancia_3ra_cate
goria.htm
24 A través de ésta, el empleador dicta las normas o reglas básicas reguladoras del
comportamiento en la empresa y las pautas fundamentales para la convivencia en el centro
de trabajo, cuyo cumplimiento obliga al trabajador. Un claro ejemplo lo constituye el
Reglamento Interno de Trabajo.
25 En virtud de ella, el empleador se encuentra facultado a dar órdenes al trabajador para su
cumplimiento; es decir, asignar contenido concreto a su actividad, pudiendo disponer
variaciones dentro de ciertos límites a la forma y modalidades de la prestación de servicios
del trabajador (por ejemplo: la manera como deben ser ejecutadas las tareas, el lugar y tiempo
en que se van a prestar los servicios).
26 Por esta facultad, el empleador regla la disciplina en la empresa, pudiendo imponer
sanciones a los trabajadores por el incumplimiento de normas laborales o de órdenes
específicas, pudiendo ser éstas, desde una amonestación verbal hasta el despido.
27 Se puede consultar el texto completo en la siguiente página
web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2004/oficios/i0952004.htm
28 Se puede consultar el texto completo del Informe en la siguiente página
web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i009-2009.htm