DELITOS TRIBUTARIOS
Conceptos Generales
• La creación de los delitos tributarios responde a la
necesidad de asegurar el pago de tributos al Estado. Es
decir, el Estado requiere contar oportunamente con los
ingresos generados por los tributos. En ese sentido, refuerza
el cumplimiento del pago mediante la amenaza penal.
• Sin embargo, más allá de la política criminal establecida por
el Estado, la penalización de los llamados delitos tributarios
también busca sancionar conductas que en sí mismas son
dañinas, considerando que la falta de pago de tributos no
solo constituye una deuda con el Estado, sino también la
evasión de una obligación social establecida.
DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
La defraudación tributaria se encuentra actualmente regulada
por el artículo 1° Decreto Legislativo 813 – Ley Penal
Tributaria que señala literalmente:
“Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero,
valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra
forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos
que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de
libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con
365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-
multa.”
SUJETO ACTIVO
• El delito en cuestión no delimita claramente quienes pueden ser
los sujetos activos del ilícito penal. Sin embargo, queda claro que
el delito de defraudación tributaria no podría ser cometido por
quien no se encuentra obligado a pagar los tributos a la
administración tributaria.
• De manera general se podrá establecer que el primer obligado a
pagar los impuestos es el llamado contribuyente.
• El delito de defraudación tributaria es un delito especial en la
medida que para ser autor se requiere estar obligado a pagar los
tributos como contribuyente o responsable.
• En el caso de las personas naturales, el Código Tributario
atribuye la calidad de responsables tributarios a los padres,
tutores y curadores de los incapaces, mientras que respecto
de los que gozan de capacidad de ejercicio, la regulación
tributaria reconoce la posibilidad de constituir también como
responsables tributarios a los mandatarios, administradores y
gestores de negocios.
Ejemplo:
Juan es un empresario muy ocupado y ha contratado a Jorge
(contador) para que realice el cálculo de sus tributos y los
pague puntualmente.
Sin embargo, a través de diferentes artificios contables, Jorge
ha venido tributando a nombre de Juan cantidades menores a
las obligadas.
• Respecto a las personas jurídicas, el inciso 2) del artículo 16°
del Código Tributario señala que los representantes legales y
los designados por las personas jurídicas están obligados a
pagar los tributos en calidad de responsables, con los recursos
que administran o que dispongan. Es decir, los representantes
responden penalmente.
• En el caso de sociedades irregulares también se aplican las
disposiciones antes mencionadas.
• Por el contrario, cuando se trata de asociaciones de hecho, los
impuestos se atribuyen a cada uno de los miembros,
considerándose inexistente como persona jurídica a la
asociación.
Conducta Típica
• El tipo penal básico de defraudación tributaria establece que el delito tiene
lugar cuando el obligado tributario deja de pagar en todo o en parte los
tributos mediante el uso del engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.
• No obstante, el simple incumplimiento del pago de los tributos no configura
el delito de defraudación tributaria, pues resulta necesario que la falta de
pago sea consecuencia de algún medio fraudulento empleado por el autor.
• En ese sentido, el tipo penal de defraudación tributaria contempla como
modalidades de la conducta dirigida a dejar de pagar los tributos el engaño,
la astucia, el ardid u otra forma fraudulenta. Con esta redacción abierta se
busca abarcar cualquier mecanismo fraudulento con el que se deje de pagar,
en todo o en parte, los tributos establecidos por la ley.
Ejemplo:
TUBISA debe presentar sus libros contables legalizados a
SUNAT para determinar el monto de su deuda tributaria. Sin
embargo, a efectos de tributar menos de lo adeudado, el
Contador de TUBISA ha adulterado el contenido de los referidos
libros. Así, en vez de pagar 150 000 nuevos soles, únicamente
han tributado 50 000.
La actuación fraudulenta del autor se materializa durante el
procedimiento de determinación del tributo, en donde se
verifica la realización del hecho imponible, se identifica al
deudor tributario y se establece la base imponible y la cuantía
del tributo.
OMISIÓN
• Un aspecto importante respecto a la determinación de la
conducta típica es la cuestión de si la defraudación tributaria
puede realizarse por omisión. Para la equiparación de las
conductas omisivas a conductas activas, la omisión debe
cumplir con dos requisitos: que el omitente tenga el deber
jurídico de impedir el delito (posición de garantía) y que la
omisión se corresponda a la realización del tipo penal
mediante un hacer (cláusula de correspondencia)
Ejemplo:
SUNAT calcula la deuda tributaria de Carrito Sanguchero SA
en 10 000 nuevos soles, correspondientes al período de
enero a diciembre de 2012. Sin embargo, este cálculo se ha
realizado en base a estados financieros incompletos
brindados por el Gerente General de dicha empresa.
Pese a conocer la falla de cálculo, el representante de
Carrito Sanguchero omite mencionar el error a SUNAT,
motivo por el cual su empresa tributa menos de lo
correspondiente.
Ahora bien, debe existir perjuicio efectivo sobre la
recaudación tributaria. Por consiguiente, no basta con que la
conducta del autor haya puesto en peligro la recaudación
tributaria sino que es necesario que el Estado deje de percibir
los tributos realmente adeudados.
• Asimismo, si bien el tipo penal no establece un límite
cuantitativo para determinar el resultado penalmente
relevante, una interpretación general permite concluir que la
afectación a los intereses recaudatorios del Estado debe ser
superior a cinco unidades impositivas tributarias. Esto último,
tomando en consideración lo establecido en el tipo penal de
defraudación tributaria atenuada.
• Ahora bien, puede presentarse el caso en el que existan
créditos a favor del contribuyente por parte de la
Administración Tributaria.
• Si en esas circunstancias el contribuyente, haciendo uso de
medios fraudulentos, buscase evadir el pago de tributos, la
Administración Tributaria podría compensar la deuda del
contribuyente con el crédito a su favor, de modo que el delito
quedaría únicamente en tentativa.
Ejemplo:
SUNAT debe reponer a favor de Juan la suma de s/ 50,000 soles
por un mal cálculo realizado respecto de sus tributos.
Posteriormente, Juan trata de evadir el pago de sus impuestos a
través de la adulteración de diversos documentos.
SUNAT, al percatarse del ilícito, decide retener los s/ 50,000
soles para compensar la deuda de Juan.
Elemento Subjetivo
• El delito de defraudación tributaria solamente puede ser cometido a
título de dolo, cuando el autor del delito cuenta con el conocimiento
suficiente para entender la ilicitud de su conducta
• Ahora bien, como es evidente, tomando en cuenta el delito estudiado,
en el presente caso es necesario que el sujeto activo cuente con los
conocimientos mínimos sobre sus obligaciones tributarias para que se
configure el delito de defraudación tributaria.
• El delito en cuestión exige para su configuración que el autor, además
del dolo, actúe con la finalidad de obtener un provecho propio o ajeno.
• Es decir, el tipo penal exige que el autor no solo conozca que viene
perjudicando a la Administración Tributaria sino que, además, busque
beneficiarse de ello.
Consumación y tentativa
• Por regla general, el delito de defraudación tributaria se
consuma desde el momento en que se ha vencido el plazo
para pagar el tributo sin que se haya cumplido con pagarlo o
se haya pagado solo parcialmente.
• Sin embargo, no se trata de un delito de mera actividad, toda
vez que se requiere del perjuicio a la Administración
Tributaria para la configuración del delito.
• En efecto, nos encontramos ante un delito de resultado,
motivo por el cual resulta punible la tentativa de
defraudación tributaria, la misma que se presenta cuando el
autor ha emprendido los actos necesarios para no pagar el
tributo y el pago se realiza por causas ajenas a su voluntad.
Ejemplo:
Juan declara un ingreso menor al efectivamente producido con
la finalidad de bajar el monto del tributo a pagar. Sin embargo,
SUNAT se percata del engaño por un cruce de información,
consiguiendo cobrar el monto tributario realmente adeudado.
Ocultación y falsación de datos (art.
2 LPT)
La primera modalidad especial de defraudación tributaria se encuentra
tipificada en el inciso a) del artículo 2° de la Ley Tributaria que señala:
«Artículo 2.- Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con
la pena del Artículo anterior:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar
pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.»
• La conducta típica en esta modalidad está compuesta por dos
formas de actuación. En primer lugar, el delito se puede
cometer ocultando bienes, ingresos o rentas.
• Se trata en este extremo de impedir que la administración
tributaria tome conocimiento de ciertos ingresos
patrimoniales que resultan relevantes para la determinación
de la obligación tributaria.
• Esta forma de actuación no debe limitarse a las declaraciones
o informaciones que el obligado tributario debe dirigir a la
administración tributaria, sino que puede tener lugar
mediante la ocultación física, jurídica o documental de los
bienes, ingresos o rentas de las labores de control o
fiscalización de la administración tributaria.
Ejemplo:
Julio debe declarar sus ingresos y egresos correspondientes al
año 2012 ante SUNAT. Sin embargo, quiere tributar menos de lo
indicado. Para ello, ha ocultado en su declaración varias de sus
ganancias e, incluso, ha guardado el auto que se acaba de
comprar en la cochera de su amigo a efectos de que no se
descubra que ha tenido el dinero suficiente para comprarlo.
La segunda forma de realización de la modalidad especial
estudiada se configura mediante la consignación de pasivos
falsos en la información suministrada a la administración
tributaria, lo que constituye una forma concreta de reducir la
base imponible.
Por pasivo en este extremo, deben entenderse las deudas,
gastos o pérdidas que resulten tributariamente relevantes en
relación a la determinación de las obligaciones tributarias.
Incumplimiento de entrega de
tributos (art. 2 LPT)
«Artículo 2.- Son modalidades de defraudación tributaria
reprimidas con la pena del Artículo anterior: (…)
b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del
plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.»
• La segunda modalidad especial del delito de defraudación
tributaria se configura cuando no se entrega al acreedor
tributario el monto de las retenciones o percepciones de
tributos que se hubieran efectuado dentro del plazo que para
hacerlo fijen las leyes o reglamentos pertinentes.
• Al igual que la modalidad especial anterior, el tipo penal no
limita formalmente el círculo de autores. Sin embargo, resulta
evidente que el incumplimiento de entrega al acreedor
tributario de tributos percibidos o retenidos presupone que
previamente se ha percibido o retenido los tributos, lo que
solamente puede ser realizado por quien tiene la calidad de
agente de retención o percepción tributaria.
Conforme a la normativa tributaria, son agentes de retención o
percepción quienes en razón de su actividad, función o posición
contractual están en posibilidad de retener o percibir tributos y
entregarlos al acreedor tributario.
En ese sentido, solamente las personas que cuenten con dicha
cualidad pueden realizar la modalidad especial reseñada.
Efectivamente, las leyes especiales tributarias (según cada
tributo en específico) establecen quienes pueden ser agentes
de retención y percepción de impuestos.
Por ejemplo, la Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 71°
establece como agente de retención a aquellas personas que
paguen o acrediten rentas consideradas de segunda o quinta
categoría, entre otras.
El ejemplo más latente se presenta en las personas jurídicas,
las cuales pagan a sus trabajadores (de segunda y quinta
categoría) su sueldo descontando el impuesto que deben
pagar a la Administración Tributaria.
En ese sentido, la empresa retiene el monto de los impuestos
y debe abonarlos a SUNAT.
• Para la configuración del delito estudiado basta con que no se
cumpla con el deber de entrega dentro del plazo que fijen las
leyes y reglamentos pertinentes. En ese sentido, el delito se
consuma tanto si el agente de percepción o retención se
apropia de los tributos percibidos o retenidos, como si
simplemente pospone injustificadamente su pago más allá
del plazo legalmente previsto.
Ejemplo:
Los trabajadores de la empresa “Combi Asesina SA”
deben tributar lo correspondiente al impuesto a la renta
de quinta categoría. Para tales efectos, Combi Asesina
descuenta de sus sueldos el monto de la deuda para
abonarlo a SUNAT.
Sin embargo, aprovechándose de esta situación, los
representantes de Combi Asesina han decidido omitir el
pago de la deuda y quedarse con el dinero.
LA RECTIFICACIÓN DE LA EXENCIÓN
O LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA
Definición
• La regularización tributaria es una manifestación
específica de un Derecho penal premial en el ámbito
tributario, acorde con una política criminal que privilegia
la recaudación tributaria (se busca que los tributos
dejados de pagar efectivamente se recauden) y que
protege la iniciativa de subsanar el daño (a través de pago
íntegro de la deuda tributaria ante la administración
tributaria).
Definición
Para la aplicación de la regularización se requieren dos
requisitos concurrentes y de necesaria verificación:
• Debe ser espontánea
• El contribuyente realice la regularización en la
oportunidad debida
¿EN QUÉ CONSISTE EL “EFECTO BLOQUEO”?
Es el efecto generado cuando la SUNAT logra tener
conocimiento de los delitos tributarios y en consecuencia
ya no se aplican los beneficios de la regularización
tributaria.
Características
El desistimiento voluntario como el arrepentimiento activo constituyen
conceptos aplicables a todos los delitos cometidos en el Código Penal.
En cambio, la regularización tributaria es un “beneficio” aplicable
únicamente a las figuras delictivas contempladas en la Ley Penal
Tributario.
El desistimiento voluntario y el arrepentimiento activo se producen
antes de la consumación del delito. La regulación tributaria opera
después de consumado el delito
Características
• Permite que sus efectos (de improcedencia del ejercicio
de la acción penal) alcancen a todos los que participan en
la comisión del delito (en caso de pluralidad de
intervinientes).
• La regularización tributaria supone el pago de la
totalidad de la deuda tributaria.
Fundamento jurídico
Para comprender y determinar el alcance de la regularización
tributaria resulta necesario establecer su fundamento:
• En primer lugar salta a la vista fundamentar la regularización en
una finalidad política-fiscal, en la medida que con este
mecanismo se procura conseguir que los tributos dejados de
pagar efectivamente se recauden.
• En segundo lugar, desde el plano político-criminal se ha
fundamentado justificaciones para el reconocimiento de la
regularización tributaria como exclusión de pena
Fundamento jurídico
• Sin desconocer la finalidad político-criminal que pueda
haber inspirado la creación de la figura de la
regularización tributaria, debe tenerse en cuenta que la
adecuada ordenación de este mecanismo de exclusión de
la pena en la imputación penal solamente puede
conseguirse si cuenta con una fundamentación
dogmática de carácter penal.
Fundamento jurídico
• En tercer lugar, en un plazo de la exigibilidad, se
fundamenta la regularización debido a que constituye un
camino necesario para evitar obligar al autor de una
defraudación tributaria acusarse a sí mismo bajo
amenaza de pena con el deber de comunicar a la
administración tributaria nuevos hechos imponibles
derivados de una defraudación tributaria anteriormente
cometida.
Fundamento jurídico
• Del tenor de la ley tributaria no se desprende que la
regularización tributaria deba ser voluntaria para gozar
de efectos exoneratorios, de modo tal que podría
proceder igualmente aunque el obligado tributario haya
pagado la deuda tributaria por temor a una eventual
denuncia penal.
Naturaleza jurídico-penal
• A diferencia de la regulación penal alemana, en donde la
doctrina es prácticamente unánime al considerar la
autodenuncia tributaria como una causa personal de
supresión o levantamiento de la pena, a nivel nacional,
se considera que la regularización tributaria es una
causa material de exclusión de la pena.
• La recaudación tributaria se satisface con la
regularización del pago de la deuda tributaria aunque
sea hecha solamente por uno de los intervinientes.
Ámbito de aplicación
La regularización tributaria puede tener lugar en todos
los delitos tributarios contenidos en la ley penal
tributaria, siempre que hayan significado una falta de
pago de tributos o una obtención indebida de ventajas
tributarias.
Si el autor ha realizado únicamente un delito de
incumplimiento de deberes contables tributarios, no
tendría la posibilidad de excluir la pena mediante una
regularización del pago de la deuda tributaria.
Ámbito de aplicación
• El artículo 189° del Código Tributario es, en este sentido, muy claro
al señalar que la improcedencia de la acción penal por regularización
de la deuda tributaria alcanza igualmente a las posibles
irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se
hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria
objeto de regularización.
• Esta interpretación no resulta, sin embargo, coherente con el
sentido de la regularización tributaria, pues de lo que se trata es de
una rectificación que lleve a cuestionar la falta de necesidad de
pena.
Ámbito de aplicación
• El efecto eximente de la regularización no alcanza, sin embargo, a delitos
estructuralmente similares como los delitos aduaneros o a delitos que
pudieran cometerse con los efectos del delito de defraudación tributaria (por
ejemplo: el delito de lavado de activos).
• No obstante, en cuanto a la falta de previsión de la aplicación del beneficio
de la regularización tributaria a los delitos aduaneros conviene precisar que
esta ausencia de cobertura legal no impide una labor de integración de la ley
penal que permita extender el mencionado beneficio a los delitos aduaneros.
Requisitos
• El artículo 189° del Código tributario establece que solamente el pago íntegro de
la deuda defraudada o la devolución completa del beneficio fraudulentamente
recibido puede dar pie a una regularización tributaria que excluya la pena.
• La exclusión de la pena no se producirá, por lo tanto, con una simple rectificación
o corrección de la información o declaración fraudulenta presentada ante la
administración tributaria y ni tan siquiera con un pago parcial de la deuda
tributaria defraudada o una devolución parcial del beneficio tributario
indebidamente recibido.
Requisitos
• El tenor legal no requiere que la regularización tributaria se haga por el propio
obligado o beneficiario tributario, de manera tal que también los partícipes
extranei podrían alcanzar la exclusión de la pena con el pago de la deuda o la
devolución del beneficio tributario.
• Sin embargo, lo que no parece coherente es que terceros no intervinientes en
el delito tributario realicen el pago de la deuda con el efecto de una
regularización tributaria, pues de aceptarse esta posibilidad el delito tributario
se reduciría en el fondo a un simple incumplimiento del pago de una deuda.
Requisitos
• Es necesario que junto con el pago de la deuda se presente una
asunción de la responsabilidad penal por parte de alguno de los
intervinientes en el delito, aunque el dinero para pagar la deuda
tributaria provenga del patrimonio del autor o de un tercero.
• El artículo 189 del Código tributario establece que la
regularización tributaria hace improcedente el ejercicio de la
acción penal por delito tributario.
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Efectos
• El profesor VILLAVICENCIO TERREROS indica que en muchos
casos no basta con que el deudor tributario pague la deuda
tributaria o devuelva el beneficio obtenido indebidamente
sino, que además, tendrá que reparar el daño ocasionado, que
vienen a ser los intereses generados (como se desprende del
artículo 189° del Código tributario, en su cuarto párrafo).
• Por estas razones es que la “regularización” recibe también la
denominación de “autodenuncia”, puesta siempre a iniciativa
del deudor tributario.
¿EL APLAZAMIENTO O EL
FRACCIONAMIENTO DE LA DEUDA
TRIBUTARIA IMPORTA PARA LA
JUSTICIA PENAL?
• No es válido el argumento que la deuda tributaria ha sido
cancelada mediante un fraccionamiento y que por ende no debe
ser objeto de una sanción penal.
• La Corte Suprema de Justicia (Acuerdo Plenario N° 2-2009)
indicó que el aplazamiento o el fraccionamiento no importa.
Ciertamente, lo que importa es la cancelación total de la deuda.
• El sustento para denegar un fraccionamiento es que la finalidad
de la política fiscal es que se paguen los tributos.
ACUERDO PLENARIO 2-2009/CJ-
116
Ahora bien, en el fundamento jurídico N° 9 se estableció la finalidad de la
regularización:
• La finalidad de política tributaria de la regularización se encuentra en el objetivo
estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se recauden,
y su fundamento dogmático reside en la reparación del daño.
• se trata de una causa material de exclusión de punibilidad ex post factum sus
efectos liberatorios de la sanción penal necesariamente alcanzan o benefician a
todos los intervinientes en el delito –autores y partícipes-.
ACUERDO PLENARIO 2-2009/CJ-
116
• En el fundamento jurídico N° 10 se establece que la regularización
tributaria abarca tanto el conjunto de delitos comprendidos en la
LPT (artículos 1°/5°), en tanto en cuanto perjudiquen la Hacienda
Pública: omisión del pago de tributos debidos u obtención
efectiva de beneficios tributarios –entendidos ampliamente, en
cuya se virtud se comprende a todos los mecanismos que por el
resultado disminuyen o eliminan la carga tributaria, como, por
imperio del tercer párrafo del artículo 189° CT.
ACUERDO PLENARIO 2-2009/CJ-
116
Asimismo, a través del fundamento jurídico N° 11 se establece que la
regularización tributaria está sujeta a dos requisitos esenciales:
• (i) Actuación voluntaria a través de una autodenuncia
• (ii) Pago total de la deuda tributaria o devolución del reintegro,
saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido
indebidamente
(i) Actuación voluntaria a través de
una autodenuncia
Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la regularización se realice
en forma voluntaria o espontánea, la que debe concretarse antes de la
intervención de la autoridad tributaria o penal.
En este último supuesto no hace falta una disposición fiscal de formalización de
la investigación preparatoria (artículo 7°.1 LPT en concordancia con el artículo
336° NCPP), cuyo equivalencia en el ACPP será la denuncia formalizada del
Ministerio Público y el respectivo auto de apertura de instrucción; sólo se
requiere del inicio de actuaciones de investigación, que muy bien pueden
tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente
precisión de los cargos, de su presunta relevancia delictiva.
(ii) Pago total de la deuda tributaria o devolución
del reintegro, saldo a favor o cualquier otro
beneficio tributario obtenido indebidamente
No sólo se trata de que se formule una autodenuncia a través de una
declaración rectificatoria, sino de que pague efectivamente la deuda
tributaria o efectúe la devolución correspondiente.
Frente a montos dudosos o de necesaria determinación
administrativa –que traen causa en la comisión de delitos
tributarios-, es posible que la autoridad cuestione la rectificación y
exija un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo –con
inclusión a los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a
pagar inmediata e íntegramente el diferencial respectivo.
ACUERDO PLENARIO 2-2009/CJ-
116
• En el fundamento jurídico N° 12 se indica que el requerimiento de la
administración tributaria debe ser específico, vinculado a un delito
tributario concreto, enmarcado temporalmente.
• El bloqueo a la regularización necesita de un requerimiento expreso
en cuanto al delito presuntamente cometido o la referencia a las
conductas delictivas que le dan por su naturaleza relevancia penal.
ACUERDO PLENARIO 2-2009/CJ-
116
• Finalmente, con respecto a la regularización tributaria, el Acuerdo Plenario refiere
(fundamento jurídico N° 13) que el artículo 36° CT reconoce la posibilidad de que el
deudor tributario se acoja al aplazamiento y/o fraccionamiento de su deuda tributaria,
siempre sujeto a una serie de condiciones y garantías que la Administración Tributaria
ha de valorar para su aceptación o rechazo.
• Sin embargo, el hecho de reconocer la deuda tributaria y su imposibilidad de pago
oportuno, al igual que la emisión de la correspondiente autorización administrativa que
acepta el aplazamiento y/o el fraccionamiento de su pago, en modo alguno tiene
relevancia jurídico penal cuando el incumplimiento de la obligación tributaria trae su
causa en la comisión de delitos tributarios, a menos que el legislador por medio de
una norma con rango de ley así lo decida, clara e inequívocamente.
