DERECHO

FINANCIERO Y
TRIBUTARIO. PARTE
GENERAL

1
 TEMA 1 – EL DERECHO FINANCIERO
1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO
El Derecho Financiero, derecho fiscal, o derecho de la hacienda pública es una disciplina jurídica
que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la
Hacienda Pública; esto es, la actividad financiera. En otras palabras, es el Derecho regulador de la
actividad financiera de los entes públicos (obtención de ingresos públicos y realización de gastos
públicos).
El Derecho Financiero es el Derecho de la Hacienda Pública, en sentido objetivo (conjunto de bienes
y derechos de contenido económico de los que es titular el Estado y sus organismos autónomos), en
sentido subjetivo (se identifica con el propio Estado, con los propios entes públicos titulares de esos
derechos y esas obligaciones) y en sentido funcional (la actividad misma en el sentido de obtención
de ingresos públicos y realización de gastos públicos).
Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención de ingresos y
realización de gastos, con los que poder subvenir a la satisfacción de determinadas necesidades
colectivas. Al Derecho Financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad financiera
realizada por las entidades públicas territoriales e institucionales que, respectivamente, son
representativas de intereses generales y de intereses que, aun no siendo generales, alcanzan una
indudable relevancia pública.
Por lo tanto, la actividad financiera es nuestro punto de referencia y se caracteriza por una serie de
notas:
1) Pública: la realizan entes públicos.
2) Política: en el sentido de que las grandes decisiones que afectan a los ingresos públicos y los
gastos públicos son decisiones de carácter político.
3) Económica: pq supone movimientos económicos de gran envergadura.
4) Instrumental: en un doble sentido ya que se generan ingresos públicos para financiar los gastos
públicos y los gastos públicos a su vez son el instrumento para la realización de las actividades
administrativas y de los servicios públicos. Luego, la actividad financiera es el motor de la
actividad administrativa.
5) Jurídica: es la característica más importante. Es una actividad disciplinada por normas; no se
mueve dinero público sin q esté previsto u ordenado en alguna norma jurídica. Las normas
jurídico-financieras tienen q adaptarse a principios constitucionales de justicia.
La jurisdicción competente es la contencioso-administrativa cuyos tribunales controlan la
legalidad de la actuación administrativo-financiera.
Al analizar la actividad financiera realizada por una determinada entidad pública, hay que prestar
especial atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los
cuales se desarrolla.
Desde el punto de vista estático, hay que definir qué es la Hacienda Pública, lo cual lo hace, con
relación a la Hacienda Pública estatal, el art. 5.1 de la Ley General Presupuestaria, al definirla como
el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al
Estado y a sus organismos autónomos. El concepto puede generalizarse y aplicarse a las
Comunidades Autónomas, a las Entidades Locales y, en general, a todas las entidades públicas. Los
derechos económicos pueden ser de naturaleza pública, que derivan del ejercicio de potestades
administrativas (es el caso de los tributos o de las cotizaciones obligatorias a la Seguridad Social) o
de naturaleza privada, cuya efectividad se lleva a cabo con sujeción a las normas y procedimientos

2
de derecho privado (caso de los ingresos que percibe la Administración por la titularidad de unas
acciones).
Junto a esos derechos, existen obligaciones de contenido económico, de las que es responsable la
Hacienda Pública, obligaciones que la convierten en deudora, y que tienen su fuente en la Ley, en
negocios jurídicos o en aquellos actos o hechos que, según el derecho, las generen. Al Derecho
Financiero le interesa en este punto analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones
imputables a una determinada Hacienda Pública. Es decir, existen aspectos cuya ordenación jurídica
no forma parte del ordenamiento financiero, sino que se adscriben a otros sectores del ordenamiento,
fundamentalmente al Derecho Administrativo (por ejemplo, en el régimen aplicable a los contratos
del Estado o en los casos en que el Estado contrate con un tercero la prestación de servicios
personales).
Desde un punto de vista dinámico, hay que analizar los procedimientos a través de los cuales se
gestiona la Hacienda Pública. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos
y las obligaciones de contenido económico se convierten, respectivamente, en ingresos y gastos.
Por lo que respecta a los ingresos, habrá que analizar el ordenamiento jurídico a través del cual se
posibilita la obtención de aquellos.
Está más desarrollada normativamente la parte de los ingresos que la de los gastos públicos. Dentro
de la parte de los ingresos públicos, el Derecho Tributario es protagonista porque los tributos son los
principales ingresos públicos del Estado; junto a los tributos, existen normas relativas a los ingresos
patrimoniales, procedentes del patrimonio de los entes públicos (rentas, empresas públicas con
beneficios). El tercer ingreso importante es la deuda pública, el Estado y entes públicos cuando no
tienen ingresos suficientes por la vía ordinaria (tributos), se endeudan, piden préstamos, acuden al
mercado de capitales, endeudándose. El Derecho de la deuda pública, las normas de derecho
financiero, está muy intervenido por las autoridades comunitarias (UE), que establecen umbrales de
endeudamiento.
Existen otras figuras que generan ingresos para los entes públicos, como las expropiaciones, pero
su finalidad no es de financiación; o como las sanciones que no sean de Derecho Tributario (multas
de tráfico), se trata de ingresos, pero su función no es financiera y por eso no lo estudiaremos en
esta asignatura. Tampoco atenderemos a las prestaciones personales, es decir, se puede llamar a
los ciudadanos a trabajar en bien del municipio, a realizar una obra o prestación concreta, aunque
en la práctica no se aplica. Nosotros hablaremos de los ingresos públicos, fundamentalmente de los
tributos, algo de la deuda pública y de los ingresos patrimoniales, y también hablaremos del gasto
público.
Por lo que respecta a los gastos, el Derecho Financiero deberá analizar las normas a través de las
cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades
públicas. En este punto, el Presupuesto adquiere un significa esencial. No se puede gastar si q esté
previsto en el presupuesto. El presupuesto es la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los
ingresos que se prevé realizar durante el ejercicio y de los gastos que como máximo se autoriza a
realizar al ejercicio. Por lo tanto, el presupuesto, es una regla limitativa y contundente en materia de
gasto público pese a ser una mera predicción.
2. RELACIÓN DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DISCIPLINAS CIENTÍFICAS
El Derecho Financiero es Derecho Público pq están implicados el Estado y las Administración Públicas, así q,
son evidentes las conexiones con otras ramas.

3
En cuanto a su conexión con el Derecho Constitucional contiene principios generales de Derecho Financiero,
por ejemplo, en el art. 31 CE que establece que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. También encontramos relación
con los arts. 133, 134 (sobre los Presupuestos Generales del Estado), 148, 149 (estos dos últimos distribuyen
competencias de gastos entre el Estado y las CCAA), 140, 142 (Hacienda local), 156, 157 (Hacienda
autonómica), etc. La CE tb recoge la figura del presupuesto y de la deuda pública.
Por otro lado, los principios del Derecho Administrativo se aplican tal cual al Derecho Financiero. El Derecho
Administrativo es el Derecho común del Derecho público y el Derecho Financiero es un derecho especial
dentro del Derecho público, de manera que, aunque tenga sus normas propias, cuando haya remisiones,
lagunas o cuestiones imprevistas, se aplican las normas administrativas. Además, la jurisdicción contencioso-
administrativa es común.
También hay vinculación con el Derecho Procesal porque cuando hay conflictos en la aplicación de las normas
y dicho conflicto se judicializa, hay que acudir al orden jurisdiccional pertinente previsto en la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Ahora bien, que sea una disciplina de Derecho Público no quiere decir que no tenga relación con el Derecho
Privado, sino todo lo contrario. Los hechos, actos y negocios contemplados por el Derecho Financiero a través
de impuestos, tasas, subvenciones, presupuestos… son hechos, actos y negocios originariamente civiles o
mercantiles, son contratos, disposiciones de última voluntad, etc. Luego, la conexión del Derecho Financiero
con el Derecho Privado es total.
Hay una parte del Derecho Mercantil que tiene una importancia cierta para con el Derecho Financiero que
son las normas reguladoras de la contabilidad de las empresas, las cuales son importantes tanto desde el punto
de vista mercantil como desde el punto de vista fiscal. El Derecho Mercantil obliga a las empresas a llevar a
cabo una contabilidad a las empresas, lo cual es importante tanto para la empresa como para los terceros,
estando dentro de estos terceros la propia Hacienda Pública, que quiere saber cuál es la situación económico
financiera de las empresas. De esta forma, la contabilidad es la clave del impuesto de sociedades que grava
los beneficios de las empresas y eso se determina principalmente mediante la aplicación de normas contables.
El Derecho Fiscal también tiene relación con el Derecho Penal, dado que el Código Penal recoge una serie de
sanciones para cuando la infracción pasa unos niveles de gravedad, dejando de ser una infracción
administrativa a ser un delito. Son los arts. 305 a 310 CP los que recogen los delitos contra la Hacienda Pública.
Por lo que respecta al Derecho Internacional Público, al ser este el Derecho de las Organizaciones
Internacionales, también está relacionado con el Derecho Fiscal. Pero se ha perdido poder en determinadas
materias, dado que la pertenencia de España a la UE supone una cesión de soberanía a las instituciones de la
UE que pasan a ser la autoridad competente en materias fiscales tales como los impuestos aduaneros, los
impuestos comunitarios, el impuesto sobre el valor añadido, los impuestos especiales, etc. Por otro lado, el
Estado también celebra Tratados internacionales con terceros Estados y para evitar que esos negocios sean
sometidos a impuestos en ambos países, se firman Tratados de doble imposición que indican cómo gravar en
cada caso las actuaciones correspondientes. Cabe destacar sobre todo los Tratados firmados por España en
temas de información tributaria y lucha contra el fraude fiscal.
El DF con el Derecho Internacional Privado, el DF conecta con el DIPriv. en el sometimiento de residentes o
no residentes al sistema tributario.

4
Finalmente, las relaciones de la Economía y de la Hacienda con el DF. La HP se ocupa de la actividad financiera
del Estado con una metodología económica, con una visión de la realidad económica; es decir, el objeto de
estudio se comparte, en parte, con el DF, pero la manera de afrontarlo es diferente.
3. LA AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL DERECHO FINANCIERO: SU DESARROLLO
HISTÓRICO
La actividad financiera está dotada de una naturaleza compleja, toda vez que presentando un aspecto
sustancialmente político, presenta, también aspectos fundamentales de naturaleza distinta: jurídica,
económica, sociológica, etc.
Atendida tal complejidad, cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de
conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada uno de los aspectos que
presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas.
La respuesta generalizada que hoy se da a este interrogante es clara: cada uno de los aspectos que presenta
la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Por una razón
esencial: un principio metodológico básico exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté
dotado de una clara homogeneidad.
En conclusión, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos metodológicos
conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto de conocimiento, por
separado, los distintos aspectos que aquella ofrece. Así, por ejemplo, el economista examinará los efectos que
el gasto público produce en la realidad económica o los distintos efectos económicos que se derivan de que
obtenga sus ingresos tributarios de unos impuestos que graven la renta o que recaigan sobre el consumo, o
los efectos que para un determinado sector agrícola se deriven del establecimiento o no de unos aranceles,
etc. Al jurista le corresponde analizar si las normas que regulan la obtención de ingresos tributarios se adecuan
o no, y en qué medida, a la exigencia (formulada por el art. 31 CE) de que la contribución del ciudadano al
sostenimiento de los gastos públicos se efectúe de acuerdo con la capacidad económica; formular juicios de
valor sobre la exigencia de que los gastos públicos realicen una asignación equitativa de los recursos públicos,
etc. Al sociólogo le tocará analizar las pautas de comportamiento social ante las medidas adoptadas por los
poderes públicos en materia financiera, poner de relieve el grado de sensibilización social ante las decisiones
sobre ingreso o gasto público, etc.
El Derecho puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la
ordenación jurídica de la actividad financiera, una actividad integrada esencialmente por dos elementos:
ingresos y gastos públicos. De ahí que surja la pregunta de determinar si puede afirmarse la existencia de un
Derecho de los Ingresos Públicos y de un Derecho de los Gastos Públicos, separadamente considerados, o si,
por el contrario, cabe entender que ingresos y gastos públicos pueden ser objeto de análisis en el marco de
una sola disciplina científica.
La respuesta es clara: la conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad financiera y,
por consiguiente, su análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con
una metodología común y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia financiera.
El art. 31 CE, al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad financiera, ha
robustecido sensiblemente esta imagen de la unidad y complementariedad de ingresos y gastos.
Determinada la esencial interrelación existente entre el ingreso y el gasto público, atribuido su análisis al
Derecho Financiero, cabe concluir lógicamente en el reconocimiento de la autonomía científica del Derecho
Financiero.

5
En conclusión, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos, de forma que los principios
de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren,
en una visión globalizadora, como principios de justicia financiera
Desarrollo histórico
La actividad financiera ha existido siempre, allá donde ha habido una comunidad humana con actividades de
conjunto, por tanto, hablar del principio de la actividad financiera es hablar del principio de la vida en
comunidad en cualquiera de sus formas. Ahora bien, la actividad financiera no siempre ha presentado la misma
fisonomía con que aparece en los momentos actuales, sino que su importancia se ha ido acentuando a medida
que el Estado ha ido asumiendo, cada vez con mayor intensidad, objetivos en los distintos ámbitos de la
realidad social.
Ya en Roma existía actividad financiera con existencia de impuestos y de gastos públicos que los impuestos
tenían que satisfacer.
Pero el tributo exigido por una asamblea legislativa es un fenómeno que se fija en la Edad Media. Algunos
autores lo fijan en el Reino de León. En esta época, el Rey convocaba a las Cortes para solicitar la aprobación
de la prestación del dinero necesario para una determinada actividad.
Ahora bien, tanto en la Antigüedad como en la Edad Media nos encontramos con una actividad financiera de
escasa entidad, lo cual es el claro reflejo de la parquedad de cometidos asumidos como fines públicos por las
organizaciones públicas territoriales vigentes en aquel momento. Los poderes públicos se ocupaban
esencialmente en las tareas bélicas, mostrándose ajenos al cumplimiento de labores de asistencia sanitaria,
docente, etc., que, por lo general, son realizadas por otras entidades, como las Órdenes religiosas. Ello justifica
la ausencia de una actividad financiera estable y explica que sólo con ocasión de acontecimientos singulares
se realizaran gastos públicos y se exigiera su financiación mediante detracciones coactivas de ingresos.
Es a partir del s. XV, con el Renacimiento, cuando el Estado se consolida como maquinaria administrativa de
carácter permanente. Surge el Estado moderno, y con él va a surgir también una actividad financiera, que deja
de ser espasmódica e intermitente para gozar de una cierta continuidad.
En esta época se consolida la burocracia, el Estado parecido a como lo conocemos hoy, así como el ejército.
Ambos son un gasto permanente que hay que financiar y que necesitan de un dinero obtenido de manera
fluida y no circunstancial. El Renacimiento, por tanto, trae consigo la estabilización de los impuestos dentro
de las instituciones públicas como una figura habitual.
También en España se produce el mismo fenómeno, si bien adopta unas características peculiares, puesto que,
pese a la unión política conseguida en época de los Reyes Católicos, subsisten en los distintos territorios
diversos sistemas fiscales, hasta que en 1845 la reforma de Alejando Mon y Ramón de Santillán establece las
bases para la aplicación de ciertos tributos en todo el territorio nacional, sin perjuicio de la subsistencia de
ciertas singularidades.
La aparición del Estado moderno, si bien representa la existencia de una actividad financiera permanente, no
supone que la misma tenga una gran importancia, ni que se generalice la convicción de que los ciudadanos
deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en proporción a su capacidad económica. Las
necesidades financieras son consideradas como algo ajeno a los súbditos, que el Estado debe resolver con su
propio patrimonio o recurriendo a préstamos. El Estado no ha asumido funciones (enseñanza o sanidad, por
ejemplo) cuya importancia contribuya a generalizar la convicción de que las necesidades que satisface con una
“exigencia común”, a cuya financiación debe concurrir los particulares.

6
Otro paso importante en la evolución del tributo y el Derecho Tributario fue la Revolución francesa y el Estado
libertad, los cuales hacen que se vaya gestando un Estado más atento a las necesidades del individuo; un
Estado todavía no prestacional en el sentido actual, pero sí un Estado con algunas funciones públicas que
aumenta progresivamente su presupuesto y con ello también su necesidad de financiación. A medida que
aumenta su necesidad de financiación aumenta también el papel de los impuestos. Pero ni siquiera aquí se
consolida una actividad financiera que vaya más allá de los gastos ocasionados por acontecimientos bélicos,
aunque ya se van ejerciendo labores en los campos de la enseñanza, de la sanidad y demás funciones
asistenciales o benéficas.
Cuando se produce el crecimiento de una manera importante de las relaciones jurídico financieras y de los
impuestos es en el s. XX, a partir de 1919 con motivo de la crisis subsiguiente a la primera guerra mundial y
con mayor intensidad a partir de la gran crisis económica de 1929. Aquí el Estado asume funciones sociales,
prestacionales, interviniendo en la economía… y esa presencia creciente significa que la actividad financiera
adquiere la fisonomía propia del Estado intervencionista, con una presencia de la Hacienda Pública y del
Derecho que la regula en la vida social.
De esta manera, el progresivo ensanchamiento de los fines públicos determina un correlativo incremento de
los gastos públicos y de los ingresos con los que poder financiar aquellos. A su vez, ello determina un progresivo
ensanchamiento de las fuentes de ingresos a los que el Estado y los gobiernos locales acuden en búsqueda de
recursos financieros. Así, de una parte, los ingresos patrimoniales van perdiendo cada vez mayor importancia
(privatización de bienes públicos) y correlativamente los ingresos tributarios se erigen como el principal medio
de financiación. De otra parte, la actividad financiera ha pasado a convertirse en un instrumento de política
económica de capital importancia. El Estado no se limita a financiar gastos públicos, sino que interviene en la
economía, protege la industria mediante la aplicación de gravámenes a la importación de productos, fomenta
la exportación de productos nacionales mediante la adopción de medidas desgravatorias, interviene en la
fijación de precios, etc.
4. EL MÉTODO DE ESTUDIO DEL DERECHO FINANCIERO
Las relaciones jurídico financieras son extensas y reguladas por normas.
El Derecho Financiero tiene por objeto leyes, potestades, competencias, derechos, deberes, relaciones
jurídicas entre la Administración y los administrados y entre las Administraciones públicas entre sí, etc.
La forma de estudiar el Derecho Financiero es la norma y la manera de enfrentarse a la norma, por tanto, no
puede ser otra que, mediante un método jurídico de interpretación, elaboración y estudio, lo cual quiere decir
que hay que dejar a un lado en la medida de lo posible consideraciones de carácter político, económico,
ideológico…
No significa que el tributarista deba convertirse en un seguidor de la norma al pie de la letra, y nada más que
eso. El jurista dedicado al Derecho Financiero debe salvar las imperfecciones de la norma sin dejarse llevar por
el tenor literal de ésta cuando conduce al absurdo. El estudioso y aplicador de la norma financiera debe salvar
las lagunas e imperfecciones de ésta atendiendo a los principios de justicia que la inspiran y que han sido
constitucionalizados por nuestras leyes de leyes, elaborados por la doctrina y consolidados por la
jurisprudencia. El jurista fiscalista, a la hora de extraer el sentido de la norma y de proponer su mejora, no
debe perder de vista el contexto histórico en el que se elaboró, el conjunto normativo en el que se inserta, el
fin que se perseguía en el momento histórico en el que se aprobó. Sólo conjugando los elementos histórico,
sistemático y teleológico se puede extraer de la norma lo que realmente quiso decir con su letra viva. Los
intereses protegidos por la norma financiera responden a valores constitucionales que hay que actuar, a

7
principios de justicia insoslayables, a principios rectores de la política económica y social que hay que atender.
El método principialista, con la Constitución como norma de cabecera, es el que mejor sirve al jurista, también
al estudioso y aplicador del Derecho Financiero.
Como bien dice Klaus TIPKE, “al positivismo y nihilismo fiscales –aún no superados por completo- debe
oponerse una ética fiscal del Estado y de los contribuyentes, entre otros motivos, en atención a los derechos
fundamentales que fijan un límite mínimo indisponible a la sociedad pluralista”.

TEMA 2 - LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES FINANCIEROS.

1. VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
El Derecho Financiero encaja con el Derecho constitucional y en la Constitución se encuentran las
reglas fundamentales del Derecho Financiero.
Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los
que se asientan los distintos institutos financieros. El valor normativo y vinculante de tales principios
y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia (y muy especialmente por el Tribunal Constitucional)
constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta materia por la vigente Constitución.
1.1. La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.
El texto constitucional es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y, a su vez, forma parte de
ese ordenamiento jurídico. Según el art. 9 CE, “los ciudadanos y los poderes públicos están sujeto s
la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. Ello significa que, además de que debe ser
cumplida por los ciudadanos, también el poder ejecutivo, legislativo y judicial resultan vinculados por
sus disposiciones.
El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también en
su propia eficacia derogatoria.
Todas las disposiciones constitucionales tienen un claro contenido normativo que los poderes
públicos no pueden desconocer, aunque ello no significa que todas ellas tengan el mismo alcance.
Por ejemplo, los considerados “derechos fundamentales” (art. 15 a 29 CE) necesitan de Ley orgánica
para su desarrollo directo que deberá respetar su contenido esencial, y, además, la protección judicial
que se les puede brindar también es distinta, pues ante la presunta lesión de los recogidos en el art.
14 y la Sección Primera del Capítulo II puede interponerse recurso de amparo ante el TC.
Por otro lado, hay que tener en cuenta también los arts. 39 a 52 CE que recogen los principios
rectores de la política económica y social y son principios que informan a la legislación y vinculan a
todos los poderes públicos en cuanto a los resultados a alcanzar. Son en definitiva artículos que
legitiman la adopción de normas tributarias en un sentido u otro.
Ese valor normativo que tiene la CE se predica también del deber de contribuir proclamado en el
art. 31 CE (incluido en la Sección Segunda del Capítulo II “de los deberes y derechos de los
ciudadanos”) que es el precepto esencial y alcanza de lleno a los principios específicos del
ordenamiento financiero que dicho precepto constitucionaliza.
Artículo 31 CE.
“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

8
 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su
programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con
arreglo a la Ley.”
El precepto constitucional sintetiza e incorpora a nuestro ordenamiento principios tradicionales:
capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad, reserva de ley en el establecimiento de
tributos; al tiempo que plasma principios nuevos, como los de eficiencia y economía en la
programación y ejecución del gasto público.
Precisamente, de la ubicación de esos principios en un precepto constitucional procede su particular
eficacia y valor normativo, irradiándose sobre el resto del ordenamiento jurídico.
El propio TC postula una interpretación unitaria y conjunta de las disposiciones constitucionales, de
forma que en algún supuesto puede admitirse una cierta restricción en alguno de ellos, siempre y
cuando tal restricción vaya encaminada al potenciamiento de otros derechos, bienes o intereses
constitucionalmente protegidos, y guarden la adecuada proporcionalidad con la naturaleza del
proceso y la finalidad perseguida.
Cualquier violación de los referidos principios del art. 31 CE podrá motivar la interposición de un
recurso o cuestión de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes y disposiciones normativas con
fuera de ley, de acuerdo con lo dispuesto por los arts. 53.1, 161.1.a) y 163 CE.
1.2. La importancia decisiva de las Sentencias del TC en el complejo de las fuentes del
Derecho. Su relación con el poder legislativo.
El TC, como intérprete supremo de la Constitución, es independiente de los demás órganos
constitucionales; sólo está sometido a la CE y a su propia Ley Orgánica. Es función esencial de esta
jurisdicción garantizar “la primacía de la Constitución”.
El TC ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones con valor
formal de Ley a través de una doble vía: recurso directo de inconstitucionalidad y resolución de las
cuestiones de inconstitucionalidad.
Ahora bien, sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta no sólo por todos los jueces, sino
también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes.
Por eso, el propio TC destaca que, aunque el legislador goza de un amplio margen de libertad en la
configuración de los tributos, no le corresponde al Tribunal enjuiciar si las soluciones adoptadas en
la ley son las más correctas técnicamente, aunque sí está facultado para determinar si en el régimen
legal del tributo el legislador ha vulnerado un determinado principio constitucional (STC 96/2002, de
25 de abril).
Cuando el TC declara inconstitucional una norma, si tuviera efectos ex tunc, esa norma sería nula
desde que se aprobó (efectos retroactivos) así como todos los actos administrativos dictados en
virtud de esa norma y el dinero recaudado a esos efectos habría que devolvérselo a los interesados
con sus respectivos intereses. Esta es la doctrina del Derecho Romano, pero es una doctrina con
unas consecuencias para la Hacienda Pública tremendas. En cambio, si los efectos son ex nunc, la
norma es nula pero no con efectos retroactivos sino desde el momento en que se publica la sentencia
(eficacia prospectiva), no pudiéndose dictar actos administrativos en ese sentido, pero los ya firmes
(no pendientes de pronunciamiento administrativo) seguirán siendo válidos.
En un principio, el TC comenzó declarando inconstitucionales normas con efectos ex tunc. Pero en
1997 cambió radicalmente de doctrina con el recurso de inconstitucionalidad de la Ley del IRPF de

9
1988 sobre la declaración de la renta conjunta con eficacia prospectiva y esto lo hace en virtud de la
LOTC que le permite fijar en cada sentencia el alcance y decidir los efectos ex nunc o ex tunc en la
resolución.
1.3. La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su
apreciación por el TC. El papel de los Tribunales de Justicia.
El monopolio jurisdiccional del TC sólo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad de las Leyes,
no a cualquier aplicación de la Constitución. De hecho, el art. 163 CE obliga a los Jueces ordinarios
a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso
que están juzgando, y de cuya validez dependa el fallo, o, lo que es lo mismo, prohíbe a dichos
Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de Ley.
No obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal circunstancia, deben declarar
la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley, incluidos los Decretos Legislativos,
siempre que no estén amparados por la Ley delegante.
También los Tribunales de Justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de
constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de
inconstitucional y el Tribunal entienda que, por el contrario, se ajusta perfectamente a la norma
suprema.
Tal participación en la tarea de depuración constitucional del ordenamiento jurídico no está al alcance
de los Tribunales Económicos administrativos, dada su cualidad de órganos insertos en el propio
Ministerio de Economía y Hacienda. Sí que tienen en su mano, lógicamente, interpretaciones
jurídicas acordes con los principios constitucionales.
El art. 31.1 CE “conecta el citado deber de contribuir con el criterio de la capacidad económica, y lo
relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto
del sistema tributario”.
Es reiterada la doctrina del TC sobre la conexión del principio de capacidad económica con el deber
de contribuir establecido en el art. 31 CE, relacionando dicho principio” no con cualquier figura
tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema”, principio que “debe inspirar el sistema
tributario en su conjunto”, principio que opera “como criterio inspirador del sistema tributario” o
“principio ordenador de dicho sistema”.
Por eso, conviene analizar cada uno de ellos distinguiendo entre:
 Principios materiales: principios que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener
una determinada materia. Son los principios de generalidad, igualdad, progresividad, no
confiscatoriedad, capacidad económica y eficiencia y economía en la programación y
ejecución del gasto público.
 Principios formales: que se limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la
regulación de la materia en cuestión. El principio formal por excelencia es el principio de
reserva de ley.
2. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD.
Dispone el art. 31 Ce que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con
su capacidad económica mediante un sistema tributario […]”. En el mismo sentido, el art. 3.1 LGT
previene que “la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las
personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

10
Este llamamiento a contribuir a los gastos públicos es general para todas las personas físicas y
jurídicas, nacionales o extranjeros, sin discriminación alguna y no admite exclusiones. Así, el “todos”
del art. 31 CE impide privilegios, exenciones o dispensas arbitrarias y es que nadie con riqueza
económica puede dejar de contribuir. Por esto este llamamiento a la generalidad impide
discriminaciones infundadas y sin amparo en alguna norma constitucional.
El principio constitucional de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al
Legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho imponible todo acto, hecho o
negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica. El principio de generalidad pugna así
contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser.
prohibiendo
El referido principio debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, vedando la
concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias.
Ello ocurrirá cuando se traten de forma distinta situaciones que son idénticas, y cuando tal
desigualdad no encuentra una justificación objetiva y razonable y resulte desproporcionada. De este
modo, se pone de relieve la conexión del principio de generalidad con los otros principios
constitucionales y, de forma especial, con el principio de igualdad.
La concesión de beneficios tributario puede ser materialmente legítima cuando a pesar de favorecer
a personas dotadas de capacidad económica suficiente para soportar cargas tributarias, el legislador
dispensa del pago de tributos con el fin de satisfacer determinados fines dotados de cobertura
constitucional. Ello nos sitúa ante el problema de la legitimidad del empleo del sistema tributario con
fines de política económica.
En este punto, son tantos los objetivos legítimos de política económica que se dice al sistema
tributario que puede promover que la atención a todos esos objetivos choca con el principio de
generalidad y es que muchas veces se articulan normas tributarias que plantean dudas sobre si
respetan o no el principio de generalidad ya que normalmente estas normas hacen referencia a una
menor contribución.
Pero es el propio art. 2.1 LGT el que señala que los tributos, además de ser medios para recaudar
ingresos públicos podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la
realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.
En este punto desempeñan un papel muy importante los principios rectores de la política social y
económica, regulados en el Capítulo III del Título I (arts. 39 a 52 CE). Dichos principios pueden
legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la capacidad
económica de los beneficiados, no esté materialmente justificada su concesión. Por ejemplo, se
establece que los poderes públicos fomentarán el pleno empleo, la salvaguarda de los derechos de
los trabajadores, el acceso a la cultura, el medio ambiente, el patrimonio histórico, cultural y artístico,
etc. y es evidente que la consecución de todos estos finen pueden aconsejar que se habiliten los
cauces precisos para su más rápida consecución y, de entre ellos, ocupa un lugar importante la
concesión de beneficios fiscales.
En conclusión, la concesión de beneficios fiscales, de los que disfrutarán solamente una parte de los
que resultan sujetos al tributo de que se trate, puede estar materialmente justificada (y se
constitucionalmente legítima), siempre que la misma sea un expediente para la consecución de
objetivos que gozan de respaldo constitucional. No podrá, en tales supuestos, hablarse de privilegios
contrarios al principio constitucional de generalidad.
La finalidad extrafiscal y la utilización del tributo como instrumento de política económica fue
plenamente reconocida por el TC.

11
El principio de generalidad también ha adquirido hoy una nueva dimensión, como consecuencia de
la estructura territorial plural. Desde este punto de vista, será contrario al principio de generalidad (y,
por consiguiente, al de solidaridad) cualquier configuración normativa que arbitrariamente
dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA.
En definitiva, la contribución a las cargas públicas y al sostenimiento de los gastos públicos debe
hacerse con criterios de generalidad, y ello no sólo en el ámbito individual, sino también en el
territorio, como expresan los arts. 138.2 y 139.1 CE.
3. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD.
La igualdad se ha convertido en elemento básico de nuestro ordenamiento constitucional, pues el
art. 1 CE la configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico. A su vez, en
varios preceptos constitucionales se concreta la consideración de la igualdad como principio: en el
art. 14 (como igualdad formal, al propugnar que “los españoles son iguales ante la Ley”), en el art.
9.2 (como igualdad material) y en el art. 31 (específicamente, como exigencia de igualdad del sistema
tributaria). El TC distingue entre la discriminación contraria al art. 14 CE, por estar basada en una
diferenciación de índole subjetiva (sí recurrible ante el TC en amparo) y la desigualdad fundada en
elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31 CE (no recurrible en amparo).
El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no sólo la igualdad
ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley.
 Igualdad ante la ley: en una Sentencia de 1990, el TC sintetizó los criterios que mantiene en
relación con el principio de igualdad ante la Ley:
o A iguales supuestos de hecho se tienen que aplicar iguales consecuencias jurídicas.
Serán iguales dos supuestos de hecho cuando la introducción de elementos
diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
o El principio de igualdad no prohíbe cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas
desigualdades que puedan reputarse como discriminatorias, por carecer de justificación
objetiva y razonable y desplegar consecuencias no proporcionadas, que provoquen
resultados especialmente gravosos o desmedidos.
 Igualdad en la aplicación de la ley: en este sentido, un mismo órgano, administrativo o judicial,
no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente
iguales, y, cuando considere que debe apartarse de sus precedentes, deberá ofrecer una
fundamentación razonable para ello.
En el ámbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se traduce en forma de
capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones económicamente iguales sean tratadas de
la misma manera, aunque esto no significa que el principio de igualdad tributaria agote su contenido
con el de capacidad económica, de forma que, en sentido general, el TC español sigue una
concepción según la cual el principio de igualdad prohíbe toda discriminación arbitraria.
Este principio tiene problemas en el día a día de la aplicación del sistema tributario porque, por
ejemplo, los controles administrativos son más fáciles de hacer en unas rentas que en otras (por
ejemplo, son difíciles de controlar los rendimientos de capital mobiliario). Por ello, la Administración,
en la aplicación del sistema tributario, encuentra dificultades mayores o menores en las distintas
riquezas y eso se traduce en unos controles desiguales y en una presión fiscal efectiva muy distinta
en según qué rentas. Muchos autores llaman a estos problemas una quiebra entre la realidad
normativa y la realidad social.

12
El principio de igualdad no por ello deja de ser alegado en muchas demandas, aunque estas
demandas prosperan en muy pocos casos porque es un principio que no se puede interpretar aislado
de otros.
Así, el principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios y
especialmente las exigencias del principio de progresividad. Entiende el TC que la igualdad del art.
31 CE va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad,
por lo que no puede ser reconducida a los términos del art. 14 CE.
Más allá de la igualdad formal, ha de atenderse también a su contenido o exigencia de igualdad real,
recogida en el art. 9.2 CE, en el que se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes
a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables (discriminación positiva).
Debe tenerse en cuenta también que el principio de igualdad, tal como aparece concebido en el art.
31 CE, no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, al disponer el
art. 31, en su apartado segundo, que “el gasto público realizará una asignación equitativa de los
recursos públicos […]”. Así, una desigual presión fiscal sobre un determinado sector profesional o
sobre un determinado territorio, puede encontrar su justificación en una desigual proyección del gasto
público sobre ese mismo sector. Por ejemplo, una mayor presión fiscal sobre las grandes
concentraciones urbanas puede encontrar su compensación en una política de gasto público que
generosamente oriente los recursos públicos hacia esas grandes concentraciones urbanas y
viceversa.
Además, como ha indicado el TC, desde el punto de vista de la dimensión territorial, el principio de
igualdad no puede entenderse de forma tan rígida que conduzca a calificar como inconstitucional la
desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por parte de las CCAA, de sus competencias
en materia tributaria y financiera, sino que la igualdad debe simplemente dentro del ámbito de
aplicación de cada norma, sin hacer comparaciones entre CCAA. Y es que la igualdad de derechos
y obligaciones en su aspecto interterritorial no puede ser entendida en términos tales que resulte
incompatible con el principio de descentralización política del Estado. Esta conclusión también puede
aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria por parte de los municipios, ejercida en el ámbito de
sus competencias para dar efectividad a los principios de autonomía local y suficiencia financiera
(arts. 140 y 142 CE).
4. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA.
Se va a contribuir siempre que haya riqueza agravable. La riqueza o se tiene, o entra, o sale. Para
que haya un impuesto tiene que haber un hecho demostrativo de una de estas tres fuentes de
riqueza. Por lo tanto la capacidad económica es la aptitud para soportar tributos. No se puede
confundir con la capacidad jurídica que es la aptitud para ser titular de derechos y obligaciones y
viene dada por la personalidad, y la capacidad de obrar viene dada por la aptitud para operar
eficazmente por lo que a parte de personalidad se requiere mayoría de edad.
Capacidad económica = riqueza como aptitud para contribuir. Se exterioriza la capacidad económica
por 3 medios: renta (entra riqueza en el patrimonio de las personas), patrimonio (riqueza que se tiene,
fincas, casas, etc., riqueza estática, riqueza poseída) y gasto (si se consume es porque se tiene
disponibilidad para hacerlo). La renta y el patrimonio fundamentan la existencia de impuestos
directos. Los impuestos sobre el gasto o sobre el consumo con impuestos indirectos, porque son
expresión de una riqueza en movimiento, de la que se dispone.

13
La capacidad económica fundamenta los impuestos, mientras que las tasas, las contribuciones, los
precios públicos se fundamentan no tanto en la capacidad económica, sino en el hecho de haber
sido receptor o usuario de servicios públicos, o utilizador del dominio público.
El TC en este tema dice que es clave, hay que interpretarlo conjuntamente con todos los otros. Dice
también que hay que buscar la riqueza en donde se encuentra, es decir no inventársela. A veces el
legislador presume cosas y no debe ser así. Además, se dice que no hay que agotar la riqueza
agravable. Y hay que añadir que el fin no justifica todos los medios sino solo los mas adecuados.
Caben medidas de discriminación fiscal positiva. Por ejemplo, en el caso de las familias numerosas
o los discapacitados. Este principio es esencial en los impuestos sobre la renta el patrimonio el
gasto… juega mas en los clásicos, los impuestos fiscales cuya función principal es recaudar, que en
los extrafiscales, que son los impuestos cuya función es de política económica, como el que es sobre
el alcohol, ayudan a la consecución de un fin concreto. El problema de los fines de los impuestos es
que siempre queda duda de si verdaderamente no pretenden recaudar.
Hay impuestos en los que este principio de capacidad económica aparece atenuado, el ppio de
capacidad económica está muy presente en los impuestos más extendidos, sobre la renta, sobre el
gasto (impuestos fiscales, cuya función es recaudar dinero para el gasto público), pero los impuestos
además también son instrumentos a servicio de la política económica, hay impuestos
fundamentalmente extra-fiscales, que no pretenden recaudar, sino ayudar a realizar un determinado
comportamiento, una política económica, como el impuesto sobre el tabaco o los impuestos sobre el
petróleo o como el impuesto sobre las tierras infrautilizadas, de la Junta de Andalucía, gravaba a los
propietarios de fincas agrícolas que no producían rendimiento suficiente.
Estos impuestos extrafiscales, hay autores que dicen que como no pretenden recaudar, sino que
tienen otras funciones, no tiene por qué fundamentarse en el principio de capacidad económica,
porque su objetivo es estimular conductas, políticas económicas. Sin embargo, esta línea doctrinar
no ha prosperado en nuestra jurisprudencia, el TC dice que hay impuestos “predominantemente”
fiscales y extrafiscales, pero ningún impuesto es sólo extrafiscal y, en consecuencia, a ningún
impuesto se le puede eximir el cumplimiento del principio de capacidad económica.
Renta potencial: no hay renta efectiva (impuesto sobre la no explotación finca), pero la hay en
potencia, en caso de que se explote la finca, el patrimonio; y se considera como suficiente indicador
de renta, por lo que el impuesto extrafiscal sí que respetaría el principio de capacidad económica
porque algo de renta hay.
También hay que distinguirla de la capacidad contributiva. Hay que tener en cuenta que se establezca
la exención del mínimo vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que no puede ser
objeto de gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada a la satisfacción de las
necesidades mínimas vitales de su titular. Ahí se establecería la diferencia entre existencia de
capacidad económica pero no de capacidad contributiva.
La determinación del mínimo vital dependerá de cuál sea el ideal sentido por la comunidad en cada
momento histórico. Puede abarcar desde el llamado “mínimo físico” o exención del conjunto de
bienes indispensable para mantener la vida del individuo, al “mínimo social”, que comprende ya lo
que se entiende indispensable para el tenor de vida del individuo. En definitiva, la dimensión de este
mínimo de existencia va a depender en concreto de cómo esté configurado el sistema financiero del
Estado y de cuáles sean las actividades que se desarrollan por el mismo.

14
Como en el resto de principios, el principio de capacidad económica debe combinarse con otros
principios tributarios (igualdad y progresividad, principios de justicia del gasto público, etc.), tal y como
ha sido puesto de relieve tanto por la doctrina como por el propio TC.
La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como predicable de todo el
sistema tributario. Será ese ordenamiento, globalmente considerado, el que deberá ser indicativo de
capacidad económica. No obstante, esta necesaria referencia del principio de capacidad económica
al conjunto del sistema tributario no impide que también deba hacerse presente en cada figura
tributaria.
Hay que señalar, por último, que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del
ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido
sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales:
Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales.
5. EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y LA NO CONFISCATORIEDAD.
Ambos principios están explícitamente recogidos en el art. 31 CE y también son mencionados en el
art. 3 LGT.
El principio de progresividad es complementario al principio de capacidad económica y se define
como aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza
de los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza,
es decir, que la progresividad significa “contribución más que proporcional”. Por ejemplo, si la tarifa
de un impuesto es un tipo fijo del 8%, es proporcional ya que crece de forma igual siempre, pero en
el caso de la progresividad, se tiene que incorporar alguna exigencia que vaya más allá de esta
proporcionalidad, de forma que contribuyan más los que más tienen, creciendo su contribución de
manera más acentuada a medida que crece su riqueza gravable. Así, la progresividad se puede
conseguir tanto con un tipo variable como con un régimen de mínimos exentos (en este último caso,
existe una primera parte de la riqueza gravable exonerada del gravamen, lo cual es progresivo incluso
aunque luego haya un tipo fijo proporcional en el sentido de que tributan más los que más tienen de
manera acentuada). El IRPF español combina las dos cosas: tiene un mínimo exento alto y luego
tiene un tipo de gravamen progresivo acentuado.
El art. 31 CE no exige que todos los impuestos sean progresivos, sino que el sistema en su conjunto
sea progresivo, para lo que basta con que los impuestos más relevantes incorporen este principio.
Así, en nuestro sistema tributario, el IRPF, el Impuesto sobre el Patrimonio y el ISD tienen una tarifa
progresiva, mientras que en el resto de impuestos no se aprecia con claridad la progresividad más
que a través de medidas concretas.
La progresividad tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad, recogida también en el
propio art. 31 CE. Según este principio, el sistema en su conjunto no puede tener un alcance
confiscatorio, es decir, que no debe ser tan excesivamente oneroso como para agotar la riqueza
gravada. En este sentido, se mantiene que no se debe gravar el mínimo vital.
El TC dice que hay una zona de peligro en cuanto a la acción del sistema tributario progresivo puede
llegar a una confiscatoriedad prohibida cuando detrae más del 50% de la riqueza del individuo,
violándose el derecho de propiedad. Ahora bien, la legislación española no ha dado unos parámetros
para determinar cuándo estamos exactamente ante confiscatoriedad o no. Solamente en la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio nos encontramos una regla en su art. 31 donde se establece un límite
a la cuota íntegra de este impuesto, señalando que la acción conjunta del IP y del IRPF no podrá
exceder del 60% de la base imponible del IRPF.

15
6. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. FORMULACIÓN EN EL PLANO NORMATIVO Y APLICATIVO.
PRESTACIONES A QUE AFECTA. ELEMENTOS DEL TRIBUTO CUBIERTOS POR LA
RESERVA. LA PREFERENCIA DE LEY.
6.1. Formulación en el plazo normativo y aplicativo
El art. 31.3 CE recoge el principio de legalidad en materia tributaria. Legalidad y capacidad económica
son los dos ejes del Derecho financiero en su conjunto.
Desde el punto de vista normativo, el principio de legalidad es un límite no sólo para el poder
ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que
no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan
obligatoriamente y es que se considera que esto es una garantía del resto de principios (generalidad,
igualdad, publicidad, democracia en el establecimiento de tributos, etc.).
Desde el punto de vista aplicativo, el principio de legalidad es un límite para el poder ejecutivo. En
este sentido, el principio de legalidad se denomina principio de legalidad administrativa, ya que es un
mandato a la Administración para que aplique los tributos con arreglo a la Ley. El principio de
legalidad, por lo tanto, es un instrumento de los ciudadanos para controlar a la Administración.
6.2. Prestaciones a que afecta
El art. 31.3 CE hace referencia que deben estar sometidas al principio de legalidad las prestaciones
patrimoniales de carácter público. Esta noción es más amplia que la de tributo, incluyendo todas las
contribuciones de dinero coactivas. Así, se incluyen:
 Tributos:
o Impuestos
o Tasas
o Contribuciones especiales
 Derechos, cánones, tarifas, cargas, precios públicos, etc.
En definitiva, el principio de legalidad afecta a las contribuciones de dinero coactivas impuestas por
los poderes públicos, sin posibilidad de negociación entre la Administración y los administrados y
que, además, son exigibles por la fuerza.
La doctrina moderna dice que una prestación es coactiva cuando no es libre la realización del
supuesto de hecho de la misma porque o bien su realización viene impuesta, o es imprescindible
para la vida del ciudadano, o bien se trata de un servicio público que es monopolístico en manos de
las Administraciones Públicas.
6.3. Elementos del tributo cubiertos por la reserva de ley
En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de los tributos aparece
previsto en los arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE, extendiéndose también al establecimiento de beneficios
fiscales que afecten a los tributos del Estado en el art. 133.3 CE. Este principio de reserva de ley
también se recoge en materia de Deuda Pública (art. 135.1 CE), de Patrimonio del Estado (art. 132.3
CE) y en caso de monopolio (art. 128.2 CE). Pero pese al papel estelar de la ley en todo el ámbito
jurídico financiero, su protagonismo es decisivo en el ámbito tributario. En efecto, de acuerdo con el
art. 31.1 CE: “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público
con arreglo a la ley”.
Este principio de reserva de ley resulta aplicable tanto al Estado, como las CCAA y a las CCLL
(aunque estas últimas con una matización que indicaremos más adelante).

16
Ahora bien, esta reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo y es que no toda la materia
tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales
que afecten a tributos del Estado (art. 133.1 y 3 CE), entendiendo por “establecimiento de un tributo”
definir sus elementos esenciales. Los elementos esenciales de los tributos son:
 Elementos cualitativos:
o El hecho imponible.
o El sujeto activo: la Administración acreedora que va a exigir el impuesto al ciudadano.
o El sujeto pasivo: el realizador del tipo imponible.
 Elementos cuantitativos:
o Base imponible.
o Tipo de gravamen.
o Exenciones, bonificaciones, etc.
Ahora bien, también hay que tener en cuenta que el TC ha señalado que la reserva de ley en materia
tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, sino que el grado de
concreción exigible a la ley es máximo cuando regula los elementos cualitativos y es menor cuando
se trata de regular los elementos cuantitativos.
Además, el alcance de la reserva legal también varía según se esté ante la creación y ordenación de
impuestos o de otras figuras tributarias, existiendo una mayor flexibilidad cuando se trata de tasas,
al tratarse de contraprestaciones estrechamente unidas a los costes derivados de la prestación de
un servicio o de la realización de una actividad administrativa.
También en el ámbito de los tributos locales el principio de reserva de ley adquiere una intensidad
matizada, atendiendo al hecho de que dichas entidades no pueden aprobar leyes, sino Ordenanzas
Fiscales, que son expresión de la voluntad general de los habitantes del Municipio. Por ello, cuando
se trata de tributos locales, la exigencia de la reserva de ley de los arts. 31.3 y 133 CE hay que
analizarla en conexión con el art. 133.2 CE.
Dada esta relatividad de la reserva de ley, se admite la colaboración del Reglamento, siempre que
sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades
propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que la colaboración se produzca en
términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (art. 97 CE). Además, el reglamento
estará siempre condicionado a la existencia de una ley, de forma el Gobierno no puede entrar a
regular materia tributaria con un reglamento sin que antes esté regulada mínimamente por ley esa
materia.
Debe señalarse, por último, que el principio de reserva de ley no puede aplicarse con carácter
retroactivo.
Si hay coactividad, hay reserva de ley, por lo contrario no. Hay coactividad en 3 supuestos:
• No es libre la realización del hecho que da lugar a la prestación porque se trata de un servicio
que viene impuesto de forma obligatoria.
• Hay coactividad cuando hay monopolio de hecho o de derecho. Hay monopolio cuando el
servicio público se presta de forma pública porque no hay alternativa privada.
Hay coactividad y reserva de ley cuando el servicio es imprescindible para el desarrollo de la vida
diaria
6.4. La preferencia de ley

17
El principio de preferencia de ley supone que, cuando una materia se regule simultáneamente por
ley y por normas de rango inferior, se aplicará prioritariamente el contenido de la norma legal,
aplicándose la norma de rango inferior sólo en lo que no contravenga al precepto legal.
No debe confundirse con el principio de reserva de ley, teniendo este último rango constitucional y
suponiendo que una determinada materia financiera debe regularse obligatoriamente por ley y, por
lo tanto, para que una materia sometida a este principio dejara de estarlo sería necesario una reforma
de la Constitución. En cambio, el principio de preferencia de ley no tiene rango constitucional, sino
que se prevé en normas con rango legal ordinario, por lo que otra ley posterior de igual rango puede
operar su deslegalización y significa, sencillamente, que se prefiere la ley en la regulación de la
materia financiera.
En este sentido, aunque el art. 8 LGT se refiera a que deberán regularse en todo caso por ley todos
los puntos que en el mismo se indican. Un precepto de ley ordinaria como el art. 8 LGT no puede
establecer una reserva de ley, sino que para que el legislador esté obligado por una reserva de ley
tiene que venir establecido en la Constitución, ya que la reserva de ley es un instituto constitucional.
Por tanto, lo establecido en el art. 8 LGT es una pretensión exorbitante por parte del precepto y aquí
más bien sólo se da el principio de reserva de ley en los elementos esenciales de los tributos antes
indicados, mientras que en el resto de supuestos estaríamos más bien ante una preferencia de ley.
De esta forma, opera una especie de “congelación del rango”: es necesaria una ley que “descongele
el rango”, regulando mínimamente las materias del art. 8 LGT que no sean esenciales y autorizando
al reglamento a desarrollarlas. De hecho, en la práctica es así como sucede.
En este sentido se dice que el reglamento está siempre condicionado a la existencia de una ley
anterior, de forma que el Gobierno no puede regular por vía reglamentaria sin que antes exista una
ley que regule, aunque sea mínimamente, esa materia.
-La seguridad es un instrumento necesario para LA INTERDICCIÓN DE LA ARBITRARIEDAD. Es
un principio que prohíbe las decisiones irracionales y no fundadas. Esto se garantiza con el principio
de legalidad y la seguridad jurídica. en la aplicación de la norma se ve la arbitrariedad mediante el
uso del sistema de recursos contra cualquier acto o reglamento administrativo.
7. EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA: CERTEZA E INTERDICCIÓN DE LA
ARBITRARIEDAD.
El principio de seguridad jurídica está muy relacionado con el principio de legalidad. Se recoge en el
art. 9 CE y significa certeza, lo que en Derecho tributario se traduce en estabilidad normativa,
característica que no observamos en nuestro sistema tributario.
Seguridad jurídica no significa petrificación del ordenamiento, pero sí una cierta estabilidad y una
identificación de las normas tributarias. El art. 9 LGT dice a estos efectos que las leyes y reglamentos
que contengan normas tributarias tienen que indicarlo claramente, así como su derogación y
modificación.
La seguridad jurídica exige también suficiente desarrollo normativo y la no retroactividad de las
disposiciones menos favorables o de las disposiciones reglamentarias en los términos que veremos
en el art. 10.2 LGT: “salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto
retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en
vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las
normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán
efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más
favorable para el interesado.”

18
Finalmente, la previsibilidad de las normas, los ciudadanos tienen derecho a la razonable
previsibilidad de las modificaciones normativas y que se le anuncien con cierto tiempo para su
estudio.
Otro principio conectado con la seguridad jurídica es el de prohibición de la arbitrariedad, que exige:
la razonabilidad de las normas tributarias, que se encuentren suficientemente motivadas y que, por
tanto, la norma sea proporcionada.
8. EQUIDAD, EFICIENCIA Y ECONOMÍA EN EL GASTO PÚBLICO.
El art. 31.2 CE dispone que “el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos
públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”.
La incorporación a la Constitución de este precepto supone una novedad radical con relación a la
tradición constitucional española y con la historia constitucional de los Estados europeos
continentales y es que tradicionalmente no existía en el ámbito del gasto público un principio de
justicia que pudiera desempeñar un papel análogo al que, en materia de ingresos tributarios,
desempeñaba el principio de capacidad económica.
Dos son los postulados constitucionales del art. 31.2 CE:
 Principio de equidad en la asignación de los recursos públicos: introduce un juicio de valor
en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a destinar los ingresos públicos.
Igualdad en materia de gasto público significa que hay que tratar mejor a quienes menos riqueza
tienen. De esta forma, el Derecho Tributario puede ayudar a reducir las desigualdades de hecho,
asignando más recursos allí donde hay menos riqueza, mediante mecanismos tales como la
técnica de los impuestos negativos o pagos de la Hacienda Pública a quienes se encuentran en
paro (art. 40 CE), carecen de Seguridad Social (art. 41 CE), carecen de vivienda (art. 47 CE), etc.
 Criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución: necesidad de aplicar
procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de esos
recursos.
En definitiva, se hace un llamamiento a los poderes públicos a utilizar el dinero público recaudado
con los impuestos de una manera óptima, realizando una asignación óptima de los recursos públicos
con mecanismos de gestión que respondan a criterios de eficacia y de igualdad.

TEMA 3. EL PODER FINANCIERO

1. EL PODER FINANCIERO. CONCEPTO. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES Y
COMUNITARIAS.
El poder financiero o tributario es una manifestación de poder político, administrativo. Y en un estado
descentralizado como España son 3 los niveles de gobierno (Estado, CCAA, entidades locales) que
poseen poder normativo, administrativo (de gestionar, recaudar, sancionar) y poder que tienen sobre
el producto, sobre el dinero recaudado (poder de hacer suyas las sumas recaudadas y poder
gastarlas).
El Estado antiguamente unitario se caracterizada por su poder tributario, era una de sus señas de
identidad (ejército, moneda y tributos propios).
Para ejercer el poder financiero, que está repartido, la Constitución y las leyes de desarrollo
establecen algunas limitaciones o requisitos, entre ellos, los principios que hemos visto en el tema
anterior (principios constitucionales de justicia, principios formales de legalidad y seguridad jurídica
de cómo operar en la materia) y, además, las CCAA y ayuntamientos tienen unos límites adicionales

19
que cumplir, derivados de la naturaleza territorial que tienen. Es decir, hay algunos límites que afectan
a regiones y municipios porque no tienen competencia en todo el territorio nacional, hay algunas
prohibiciones de doble imposición que afectan al poder tributario regional y local (las CCAA no
pueden establecer tributos sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado – artículo 6 LGT- y
tampoco pueden establecer tributos sobre hechos imponibles ya gravados por las corporaciones
locales, con el fin de evitar solapamientos entre los distintos niveles de poder tributario; además, no
pueden establecer la libre circulación de mercancías, ni gravámenes ni cargas tributarias que sean
un obstáculo a la circulación de mercancías de otros territorios, tampoco pueden crear en su espacio
zonas fiscales privilegiadas, tienen que respetar los principios de la armonización tributaria
comunitaria, tienen que mantener cierta coordinación con la Hacienda estatal y comunitaria, cierto
deber de información recíproca, de lealtad. También, existe un mandato de solidaridad de las
Haciendas regionales entre sí y con las haciendas estatal y locales).
Desde el punto de vista del sistema tributario lo que más nos interesa es cómo está repartido el poder
tributario. Tenemos algunos impuestos o tributos que son sólo estatales, otros que se comparten con
las CCAA, otros cedidos por completo a las CCAA, otros que son de gestión y producción local y
algunos concedidos a la UE.
 Impuestos sólo estatales: Impuesto de Sociedades (IS), Impuesto sobre la Renta de los No
residentes (IRNR), el Impuesto sobre los bienes inmuebles de los no residentes (ININR),
impuesto sobre seguros, impuestos sobre el carbón, impuestos sobre la energía (producción de
electricidad, energía nuclear, almacenamiento de residuos nucleares y utilización de aguas
continentales), impuestos sobre los gases fluorados. Impuesto sobre las quinielas y apuestas
hípicas. Ej. Fondos de financiación europeos.
 Impuestos compartidos entre el Estado y las CCAA: los 3 impuestos más importantes del
sistema, junto al impuesto de sociedades: IRPF (impuesto sobre la renta de las personas físicas,
repartido al 50% en cuanto a la recaudación, el estado legisla, las CCAA tienen algunas parcelas
de poder normativo en cuanto a la tarifa), el IVA (impuesto sobre el valor añadido, es un impuesto
también de legislación estatal, prácticamente exclusiva, se trata de un impuesto muy armonizado,
transpuesto por la UE. Se gestiona por la Agencia Tributaria Estatal. El 50% del producto de lo
recaudado se cede a las CCAA) y los impuestos especiales clásicos (IIEE) sobre fabricación
de productos alcohólicos, hidrocarburos y tabaco (legislación también estatal, de transposición
comunitaria, la gestión también es estatal, la Agencia Tributaria del Estado, pero el 58% de lo
recaudado está cedido a las CCAA).
 Impuestos cedidos casi por completo a las CCAA: (legislación estatal, pero cesión del 100%
de lo recaudado y la gestión a las CCAA) Impuesto sobre el Patrimonio de las personas físicas
(IP), impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), impuesto sobre las transmisiones
patrimoniales y sobre actos jurídicos documentados (ITP y AJD), impuestos sobre el juego,
impuesto sobre matriculación de vehículos (muy recaudatorio, se exige al comprar el vehículo),
impuesto sobre el consumo de energía eléctrica. Ej. Transferencias, fondos de financiación.
 Impuestos cedidos casi por completo a las entidades locales(regulados, en todo caso, por
leyes estatales): impuesto sobre bienes inmuebles (IBI), impuesto sobre las actividades
empresariales (IAE), impuesto sobre circulación de vehículos (todos los años por la propiedad de
cualquier vehículo apto para circular por las vías públicas – impuesto local patrimonial periódico,
frente al impuesto indirecto de la matriculación, que sólo grava en el momento de adquisición),
impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, impuesto sobre el incremento del valor de
los terrenos de naturaleza urbana (“impuesto sobre las plusvalías municipales”, que grava el
enriquecimiento que se obtiene al transmitir un bien de naturaleza urbana).

20
 En el IBI, IAE e impuestos sobre vehículos colabora también la Administración estatal. Los
Ayuntamientos liquidan y recaudan sobre una base de asistencia administrativa estatal
importante. Además, estos tres impuestos son obligatorios, tienen que exigirse necesariamente
en todos y cada uno de los municipios. En cuanto al impuesto sobre construcciones y el de las
plusvalías, no son obligatorios, aunque la mayoría de los ayuntamientos los tienen.
También transferencias reguladoras (participación en los ingresos del Estado).
 Impuestos comunitarios:se le cede exclusivamente los impuestos aduaneros respecto a
terceros Estados, regulados por normas comunitarias, la recaudación va al 100% a la UE; sin
embargo, la UE no tiene Administración aduanero, sino que éstas son nacionales, es decir,
realizan la actividad administrativa. También con importantes las exacciones reguladoras
agrícolas. Un 1% de la base nacional del IVA también es un recurso complementario por el que
todos los estados miembros destinan dicho porcentaje de la base imponible total del IVA a la UE.
También un impuesto sobre las nóminas de los funcionarios de las instituciones comunitarias;
también un impuesto sobre el carbón; y una transferencia de cierre de cuantía indeterminada por
parte de cada uno de los Estados.

2. EL PODER FINANCIERO/TRIBUTARIO ESTATAL

El PF del Estado es un poder preferente al de las CCAA y al de las corporaciones locales. El PF del
Estado es anterior en el tiempo al de las haciendas autonómicas y locales y, en consecuencia, del
Estado ha ido regulando todo el sistema tributario.
El artículo 133.1CE la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente
al Estado mediante ley – potestad originaria – quiere decir que el Estado tiene una potestad
preferente para el establecer los tributos y para hacerlo mediante Ley. Lo que no es adecuado
tampoco es que se diga que le corresponde exclusivamente al Estado, se trata de una preferencia,
pero esta potestad tributaria del Estado no es exclusiva, porque las CCAA pueden inventar tributos,
además de los que se les han sido cedidos, pueden crear nuevos tributos – aunque con limitaciones.
133.2CE las CCAA y las corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la
CE y las leyes. Este precepto quiere decir que ambos niveles tienen un poder no originario,
subordinado o de segundo grado, derivado, condicionado, y lo está en la medida en que hay un
sistema tributario previo previsto por el Estado, al que hay que respetar.
Es verdad que el poder de las CCAA y el de las entidades locales no es idéntico, desde el punto de
vista jurídico hay un dato diferenciador importante: las CCAA pueden inventar impuestos nuevos
(potestad legislativa de las CCAA, por lo que por ley pueden inventar nuevos impuestos), mientras
que las entidades locales no (no capacidad legislativa, por lo que les está imposibilitada la posibilidad
de crear nuevos impuestos). También es cierto que la potestad normativa de la que disfrutan los
entes locales (Reglamentos) para disciplinar aspectos importantes de los impuestos cedidos es
bastante relevante, casi tanto como la que tienen las CCAA en las parcelas normativas que se les ha
cedido.
3. EL PODER FINANCIERO AUTONÓMICO. RÉGIMEN GENERAL Y RÉGIMEN ESPECIAL DE
CONCIERTO O CONVENIO
El PF de las CCAA real y efectivo viene prevenido por el 133.2CE y por el 156 y 157CE, que dicen
que las CCAA gozarán de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias
con arreglo a principios de coordinación y solidaridad; y los recursos de las CCAA están constituidos
por: impuestos cedidos total o parcialmente, recargos, otras participaciones (Transferencias), sus
propios impuestos, tasas y contribuciones, transferencias de fondos de compensación, rendimientos
de su patrimonio, etc. (157CE)

21
Nuestra CE disciplinó genéricamente la autonomía financiera.
La LO de referencia: LOFCA (LO de financiación de las CCAA): la LOFCA dice que las CCAA pueden
establecer TASAS, PRECIOS, CONTRIBUCIONES ESPECIALES (CCEE), IMPUESTOS PROPIOS
(Las CCAA pueden inventarse nuevos impuestos, como dice el artículo 6.1 LOFCA- copiar). El 6.2
LOFCA los tributos que establezcan las CCAA no pueden recaer sobre hechos imponibles gravados
por el Estado. 6.3LOFCA los establecidos por las CCAA tampoco pueden recaer sobre hechos
imponible gravados por los entes locales. El legislador era consciente del sistema tributario que
gravaba prácticamente todos los gastos, y tenía miedo que la aparición de las CCAA supusiera un
solapamiento de nuevos impuestos.
Artículo 6 LOFCA. Uno. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir sus
propios tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes. Dos. Los tributos que
establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles
gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria
establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que
supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación
o coordinación adecuadas en favor de las mismas. Tres. Los tributos que establezcan las
Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los
tributos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre
las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo
caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor
de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se
vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.
Si se interpreta la prohibición literalmente, le quedaría muy poco espacio para crear tributos. Por ello,
el asunto llegó hasta el TC que dictó sentencias interpretativas: lo que se prohíbe es la identidad
esencial entre el impuesto autonómico y esencial, que no lo hay cuando uno es predominantemente
extrafiscal y el otro no, es decir, impuestos cuya función no sea primordialmente recaudatoria, sino
de políticas, etc. Con esto las CCAA han optado por la extrafiscalidad, sin embargo, es raro que los
tributos creados por las CCAA no sean recurridos para ver si cumplen o no con las exigencias del
6.2 y 6.3LOFCA.
Impuestos creados por las CCAA
 Impuestos predominantemente medio ambientales (y recaudatorios): cánones por el vertido /
consumo de agua (gravámenes por el vertido de agua aunque a la hora de medir el agua vertido,
se mide el consumo del mismo), cánones por vertidos a los ríos, mares, vertederos, depósitos de
residuos (función ambiental y gravan en función de las toneladas generadas de residuos),
impuestos sobre la contaminación atmosférica (emisiones CO2, nitrógeno, etc.). Impuestos
ambientales sobre bienes y actividades perjudiciales para el medio ambiente.
 Impuestos sobre instalaciones que indicen en el medio ambiente (Baleares) Impuestos a las
grandes superficies comerciales (Cataluña, Aragón, Navarra, etc.), Impuestos a las
instalaciones de esquí(Aragón), Impuestos a los embalses de agua (CyL), Impuestos a la
energía eólica (CyL), Impuestos a las bolsas de plástico (Andalucía, Cantabria, etc.),
Impuesto sobre las estancias turísticas (Cataluña, Baleares), Impuesto a los coches de
alquiler (Baleares).
 Otros impuestos extrafiscales NO ambientales:
 Impuestos velatorios de la función social de la propiedad: impuesto sobre tierras
infrautilizadas, sobre viviendas desocupadas en Navarra o sobre edificios en ruinas,

22
 impuestos de suelos sin edificar en Extremadura. Pretende estimular el adecuado uso de las
fincas.
 Impuesto sobre los solares sin edificar: no pretende recaudar sino combatir la
especulación que subyace en determinadas propiedades que están llamadas a ser edificado
y no se edifican. De Extremadura.
 Impuestos extrafiscales sobre el juego (la compra del cartón en el Bingo, impuesto sobre
el pago del premio, impuesto sobre la lotería – anulado, es algo estatal -, la instalación de
máquinas recreativas). Hay muy pocos resquicios porque esta muy gravado por el impuesto
estatal, cedido en parte a las CCAA.
 Impuestos sobre los depósitos bancarios, sobre el ahorro captado por los Bancos. El
Estado recurrió y estableció un impuesto semejante para neutralizar esta maniobra
autonómica (6.2LOFCA: Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no
podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el
ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles
gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de
ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor
de las mismas.) Trata de gravar especialmente el ahorro depositado en bancos que no se
reinvierte en la CCAA en la que las personas lo han depositado, creado también en
Extremadura.
 Impuesto sobre las viviendas desocupadas. En la comunidad de Navarra.
 Impuesto sobre activos empresariales no afectos a la actividad ni cedidos a terceros.
Bienes de las empresas que no están siendo utilizados para el desarrollo de la actividad
económica. En Cataluña.
También existen impuestos sobre la caja, de aprovechamientos cinegéticos, impuesto sobre la
provisión de contenidos electrónicos (Cataluña). En Canarias hay algunos impuestos propios,
pero se deben más que nada a su régimen especial. Impuestos sobre la caza, las bebidas
azucaradas, etc.
En definitiva, las CCAA crean impuestos, tienen sus propias tasas, pero lo importante en su sistema
de financiación son los impuestos cedidos, total o parcialmente (IRPF, IVA, etc.). Además, reciben
transferencias del Estado, fondos de financiación. (Fondo de garantía de los servicios públicos
fundamentales: transferencia importante que trata de que la financiación del gasto en los servicios
básicos sea semejante en todas las CCAA, porque los impuesto cedidos son nutritivos en las CCAA
más ricas). Algunas CCAA tienen el fondo de suficiencia global, que trata de que nadie pierda con
las sucesivas reformas en el sistema de financiación autonómica. Destaca también el fondo de
competitividad, que es una reclamación fundamentalmente de Cataluña que dice que con este
sistema le perjudica: financiación per cápita inferior a la media. También, algunas CCAA hacen valer
que la renta per cápita es baja, que la demografía es débil: fondo de cooperación. También fondo de
cooperación interterritorial para que el Estado invierta más en las regiones menos desarrolladas.
Económicamente no son muy relevantes, jurídicamente son muy polémicos, políticamente muy
llamativos porque es la expresión del poder en las CCAA. También tienen ingresos patrimoniales
según el art. 5 LOFC. La última potestad de las CCAA sería la de endeudarse.
¿Qué pasa en el País Vasco y en Navarra?
Todo esto se aplica a las CCAA de régimen común, menos a las de régimen foral, que tienen un
régimen fiscal especial. Las guerras carlistas del S. XIX supusieron que, tras el conflicto dinástico
entre Isabel y Carlos. Los partidarios de este ultimo eran particularmente fuertes en País Vasco y
Navarra, por lo que para firmar la paz se les reconoce un régimen fiscal foral especial que consiste

23
en una gran capacidad de autogobierno en esta materia, este régimen se ha ido prorrogando. En la
disposición adicional primera de la CE se establece que esta ampara estos regímenes. La norma
foral de Guipúzcoa, Navarra, Álava, es una norma que es más que un reglamento, menos que una
ley pero a efectos prácticos es la reguladora de los tributos concertados. Todo se regula por normas
forales.
Existe un régimen especial en estas dos CCAA y que afecta especialmente a los impuestos cedidos.,
que allí son IMPUESTOS CONCERTADOS de normativa foral. Tienen un régimen fiscal especial
porque así lo reconoce la Disposición Adicional 1ª CE. En estos territorios históricos hay 4
diputaciones forales con un poder financiero y tributario muy grande por razones históricas, desde el
siglo XIX. El Fuero consiste en que tienen potestad tributaria enorme, tienen sus propios impuestos
y los regulan ellos mismos con sus propias normas (potestad tributaria normativa). En estos
territorios no rige, por ejemplo, la ley estatal del IRPF, sino que allí en cada provincia rige la norma
foral propia; esto pasa con casi todo, excepto con aduanas y algunos impuestos especiales; siendo
así todos los demás impuestos concertados de normativa foral con una ley ligeramente distinta que
la del Estado.
Además, otra cosa muy importante es que tienen potestad administrativa plena, lo gestionan ellos
todo. La agencia estatal de administración tributaria se ocupa de muy pocas cosas en estos
territorios. Las diputaciones forales son la Administración Tributaria en estos territorios. Y, también,
en consecuencia, tienen el producto de lo recaudado en su totalidad, el 100% de lo recaudado.
Encontramos por tanto en estos territorios sobrefinanciación, recaudan más de lo que cuestan los
servicios transferidos, por lo que tienen que devolver al Estado una parte de lo recaudado, ese exceso
de financiación se llama cupo, existen por tanto el cupo vasco y cupo o aportación navarra, se
devuelve el coste de las competencias no asumidas; se calcula devolviendo un porcentaje del PIB
(6.24% en el país vasco, y 1.6% en Navarra).
Queda demostrado, finalmente, que a pesar de las aportaciones al Estado, el régimen foral es un
régimen de privilegio, porque le produce a estos territorios una financiación muy por encima de la
media. El resultado práctico es muy favorable a los intereses de estas dos comunidades. Además,
se debe renegociar periódicamente y los partidos de estas comunidades lo defienden fervientemente,
y los grupos parlamentarios de estas comunidades aprovechan las mayorías frágiles para negociar
la pervivencia y la cuantificación de estos cupos en su beneficio. Los contribuyentes pagan menos.
4. EL PODER FINANCIERO/TRIBUTARIO LOCAL
Los Ayuntamientos y Provincias son entes autónomos. Las corporaciones locales no tienen potestad
legislativa, por lo que no pueden crear impuestos nuevos, los que tienen son impuestos cedidos o
asignados a las entidades locales por el Estado. (IBI, IAE, IVEH, ICID, IATM: LHL), también tasas y
precios públicos por la prestación de servicios son muy importantes. Pero, sin embargo, con estos
impuestos y tasas no se llegan a cubrir los gastos necesarios, por lo que se recurre a las
transferencias por parte del Estado y de la CA a la que pertenezca (participación en los ingresos
estatales, y participación en los ingresos de las CA). El IBI, el IAE y el IVEH son obligatorios, en
cualquier caso.
Las entidades locales no tienen potestad tributaria normativa, pero sí una potestad reglamentaria
muy importante. Los reglamentos en materia tributaria local son denominados ordenanzas fiscales,
instrumento en el que se ponen en vigor los tributos facultativos y se regulan los aspectos que la
Ley deja al ámbito reglamentario. La ordenanza además regula elementos del tributo: la tarifa, las
deducciones, las bonificaciones, etc., en definitiva, aquellos elementos cuantitativos que gradúan la
cuota tributaria; además, las normas de gestión administrativa. Tienen también ingresos
patrimoniales, no tan relevantes como los ingresos; y también endeudamiento, pueden acudir al

24
mercado de capitales y pedir préstamos. Todo esto se resume en el presupuesto de la corporación,
que recoge estos ingresos y diciplina los gastos. Son importantes la Ley de haciendas locales y la
ley de bases de régimen local. Respetando este régimen legal tienen autonomía en materia
presupuestaria, sobre el gasto público. Los Aytos. disciplinan el destino de sus ingresos, los gastos,
con cierta autonomía.
La Ley de Haciendas Locales distingue entre dos tipos de tributos locales:
- Tributos obligatorios: comprenden el IBI, el IAE así como el impuesto de circulación de vehículos.
- Tributos facultativos: son el impuesto de construcciones, instalaciones y obras, impuesto sobre
el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, tasas, contribuciones especiales y
participación en los ingresos del Estado, y están sujetos a acuerdos de imposición para ser
aplicados.
Ahora bien, las corporaciones locales no tienen potestad legislativa, de manera que no pueden
inventar impuestos, sino que únicamente pueden ajustarse a los impuestos establecidos por la ley.
Pero por contra tienen un estupendo poder reglamentario para desarrollar por reglamentos tributarios
locales todos los aspectos que la Ley de Haciendas Locales no regula de una manera demasiado
intensa. Estos espacios los desarrolla mediante las llamadas Ordenanzas Fiscales que son los
reglamentos tributarios fiscales locales. Las entidades locales también disfrutan de un cierto poder
presupuestario, de gasto. Por lo tanto las entidades locales tienen poder a la hora de decidir los
presupuestos locales, a la hora de decidir en qué se gastan los ingresos, eso sí, dentro de las
competencias administrativas de gasto que tienen definidas en términos generosos por los arts. 25
a 27 de la Ley de Bases de Régimen Local donde se marcan cuáles son las competencias de los
Ayuntamientos y de las Diputaciones.
5. EL PODER FINANCIERO COMUNITARIO
La UE tiene un poder financiero y tributario ejercido mediante reglamentos y directivas, muy
importante en materia de aduanas, de sanciones agrícolas, una transferencia sobre la base nacional
del IVA (1%), impuesto sobre los salarios de los funcionarios, etc. Pero donde realmente se plasma
el poder financiero tributario es en los principios de libre mercado y comercio, impidiendo establecer
tributos que perjudiquen a los no nacionales o no residentes, impidiendo también las ayudas o
beneficios para el nacional o residente salvo supuestos muy razonados; también prohíben la doble
imposición jurídica de una misma renta (doble imposición jurídica que se establece en la misma
persona por el mismo concepto impositivo).
Se deben tener en cuenta las prohibiciones que derivan de la libre circulación:
- Prohibición de trato fiscal desfavorable en función del origen
- Prohibición de ayudas por la que se establezcan tratos de favor que perjudique la libre
competencia entre las empresas, es decir, las ayudas fiscales discriminatorias (que no sean
generales).
- Paliar la doble imposición jurídica de una misma renta. Si analizamos los tratados de la UE, hay
pocas medidas fiscales y se refieren sobre todo a los impuestos indirectos. Es perjudicial al
crecimiento económico
La comisión vigila el cumplimiento de estas reglas de manera preferente porque los países que
gastan más que ingresan son países que luego no obtienen financiación en el mercado de capitales
si no es a tipos de interés abusivos, eso desequilibra el estado de la economía en su conjunto y
ponen en peligro la moneda. Se han establecido severas reglas presupuestarias, se han establecido
techos de gasto, de volumen de déficit y el volumen de endeudamiento o deuda pública. En definitiva,
presupuestos equilibrados entre lo que se ingresa y lo que se gasta.

25
 TEMA 4 – LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO
No existe un sistema de fuentes específico en el Derecho Financiero, por lo que rige aquí el mismo que en
el resto de las ramas del Derecho. El art. 7 LGT señala que los tributos se regirán por:
1) La Constitución.
2) Los Tratados Internacionales.
3) Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales.
4) Las leyes.
5) Los reglamentos.
Añade, además, que tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y
los preceptos del Derecho Común.
1. CONSTITUCIÓN.
En este punto nos remitimos a lo visto en el Tema 2. La Constitución es la norma jurídica suprema, que
crea derechos y obligaciones (protegidos jurisdiccionalmente de una forma gradual según lo establecido
en el art. 53 CE). La Constitución tiene valor normativo y eficacia derogatoria sobre aquellas
disposiciones que la contradigan en cualquiera de sus aspectos.
El Tribunal Constitucional es el encargado de aclarar el contenido de las disposiciones de la CE que no
estén claras expulsando del ordenamiento jurídico las leyes contrarias a la CE. Los Tribunales ordinarios,
en caso de duda en la aplicación de la ley, plantearán cuestión de inconstitucionalidad. Si la norma dudosa
es un reglamento están obligados a privarlos de eficacia.
Algunos preceptos relevantes en materia tributaria son:
 Art. 31 CE: recoge los principios constitucionales de justicia tributaria: materiales (principio de
generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad) y los principios
formales (principio de reserva de ley). Y los referidos al gasto público.
 Arts. 39-52 CE: recoge principios rectores de la política económica y social (protección de la familia,
pleno empleo, educación física y deporte, acceso a la cultura, medio ambiente, vivienda, patrimonio
histórico artístico, integración de minusválidos, defensa de consumidores y usuarios, etc.).
 Título VIII CE, arts. 137 y ss., versa sobre la Organización territorial del Estado. Se distribuye el poder
tributario normativo entre Estado, CCAA y CCLL.
2. LOS TRATADOS INTERNACIONALES.
El art. 96.1 CE establece que los Tratados Internacionales válidamente celebrados formarán parte del
ordenamiento interno, una vez publicados oficialmente en España.
De acuerdo con lo previsto en los arts. 93 y 94 CE, los Tratados Internacionales pueden clasificarse en tres
grupos:
 Tratados que requiere previa autorización por Ley Orgánica.
 Los que requieren previa autorización de las Cortes.
 Aquellos en los que, una vez concluidos, deberá informarse al Congreso y al Senado.

2.1. Tratados que requieren una previa autorización mediante Ley Orgánica
Son aquellos en que se atribuye a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias
derivadas de la Constitución (art. 93 CE), entre ellas, el poder financiero.

26
Ejemplo de esto es que, en los Tratados de la Unión Europea (TUE), firmado en Maastricht en 1992, y de
Funcionamiento de la UE (TFUE), firmado en Roma en 1957, se atribuye a la Unión Europea una serie de
competencias en materia financiera y tributaria que, en la Constitución, se reservan a las Cortes Generales.
De entre tales competencias, conviene resaltar las siguientes (arts. 110 a 113 TFUE):
a) Se prohíbe a los Estados miembros gravar directa o indirectamente los productos de los demás
Estados miembros con tributos internos superiores a los que graven los productos nacionales
similares.
b) Se prohíbe gravar los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan
proteger indirectamente otras producciones.
c) En el caso de entregas de productos de un país miembro a otro, se prohíbe la devolución de tributos
superior a los efectivamente soportados.
d) SE prohíbe la imposición de gravámenes compensatorios a las importaciones procedentes de otros
Estados miembros.
e) Se ordena la armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de negocios, sobre
consumos específicos y otros impuestos indirectos.

2.2. Tratados para los que se necesita autorización previa de las Cortes
La autorización previa de las Cortes no se lleva a cabo mediante la aprobación de una Ley, sino por medio
de un procedimiento especial previsto en el art. 74 CE.
Entre estos tratados se encuentran:
 Tratados políticos.
 Tratados militares.
 Tratados que afecten a la integridad territorial del Estado y a derechos y deberes
fundamentales: entre estos derechos y deberes, se encuentran incluidos los deberes de contribuir y
el principio de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos. Tales
serían, a título ejemplificativo, los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión
fiscal, los convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de
funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creación, convenios de asistencia técnica,
etc.
 Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública: acuerdos para
prevenir el fraude y la evasión fiscal, acuerdos sobre el régimen fiscal de determinados financieros en
organizaciones internacionales, los acuerdos sobre las exportaciones y las importaciones, etc.
 Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley o exijan medidas legislativas
para su ejercicio: su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de Ley.

3. EL DERECHO COMUNITARIO ORIGINARIO Y DERIVADO.

Precisamente por la incorporación o adhesión de España a la UE adquieren categoría de fuente del
derecho nacional las normas comunitarias. Así, cabe diferenciar entre el Derecho originario y el Derecho
derivado.
El Derecho originario son los tratados constitutivos y de adhesión a la U.E. (son los tratados del art. 93
CE que precisan ser autorizados por Ley Orgánica).
En cuanto al Derecho derivado son las normas derivadas de los organismos de la UE con poder normativo
en materia tributaria. En caso de conflicto con el derecho interno, estas disposiciones gozan de primacía
sobre las normas nacionales a las que desplazan. Es el “principio de primacía del Derecho

27
comunitario”. Se fundamenta no tanto en consideraciones de tipo jerárquico sino en la cesión de
competencias a una institución internacional.
Por otra parte, hay que hacer alusión al “principio de eficacia directa” del Derecho Comunitario. Como
regla general, las normas comunitarias son directamente aplicables de manera uniforme y en todos los
Estados miembros desde su publicación en el DOCE sin necesidad de ser ratificadas por normas de
derecho interno. Cabe diferenciar:
 Reglamentos comunitarios: obligatorios en todos sus elementos desde que se aprueban. Tienen
vigencia sin necesidad de acto alguno de trasposición desde que se publican en el DOUE. En materia
fiscal están regulados por reglamento todos los impuestos aduaneros, el más importante de los cuales
es el Reglamento 450/2008 que establece el código aduanero comunitario, el cual trata de refundir
normas comunitarias en materias de impuestos aduaneros.
 Directivas: normas de alcance general dirigidas a los Estados miembros que contienen un mandato
para que el Estado en cuestión legisle o reglamente mediante una norma de Derecho interno que
trasponga al ordenamiento jurídico interno lo que la Directiva quiere que se haga. Es una norma de
alcance general, pero no es aplicable directamente sino que requiere una norma nacional de
trasposición. Es lo que ocurre en materia fiscal con el impuesto del valor añadido y con los impuestos
especiales clásicos, impuestos muy disciplinados por directivas europeas. El Estado español tiene la
obligación de trasponer estos mandatos. Si el legislador español no traspone correctamente los
mandatos de las directivas, existiendo una divergencia entre el mandato de la directiva y la
trasposición, prevalece el contenido de la directiva por el efecto directo de la misma.
 Decisiones: no tienen un carácter normativo en principio, sino que son órdenes al destinatario de las
mismas para que realice una conducta concreta. Lo que ocurre es que cuando la decisión tiene por
destinatario a un Estado miembro y contiene un mandato de regular una determinada materia en un
sentido determinado, parece una orden de normativizar una parcela del ordenamiento jurídico y el
Estado tiene la obligación de cumplir con ello.
 Recomendaciones y dictámenes: son normas de soft-law, Derecho en fase de borrador. Tienen
importancia porque en materia fiscal la Comunidad Europea se rige por el principio de la unanimidad,
lo cual dificulta la adopción de normas. Por eso se avanza tan lento en materia de armonización fiscal.
Pero mientras se avanza, se van elaborando recomendaciones buscando la manera de lograr poco a
poco la aproximación de los criterios de todos los Estados miembros. No tienen fuerza vinculante, son
recomendaciones, pero marcan el camino hacia donde se quiere avanzar, qué es lo que se pretende.

4. LA LEY. LEYES ORGÁNICAS Y ORDINARIAS. LEYES AUTONÓMICAS. LEYES DE

PRESUPUESTOS.
La Ley es la fuente del Derecho Financiero y Tributario por excelencia.
4.1. Leyes orgánicas
Son leyes cuyo haz de competencias es específico. Las materias que han de ser reguladas por ley orgánica
aparecen recogidas en el art. 81 CE (las que se refieren al desarrollo de los derechos fundamentales y
libertades públicas, las que aprueban los Estatutos de Autonomía, las que aprueban el Régimen electoral
general y otras previstas en la CE). Este tipo de normas son aprobadas (modificadas o derogadas) por
mayoría absoluta del Congreso en votación sobre el conjunto del proyecto.
Ejemplos en materia tributaria: La LO 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas; la LO 8/1980, de
22 de septiembre, de Financiación de las CCAA (LOFCA); las leyes orgánicas que autorizan tratados
internacionales que atribuyen competencias financieras a organismos internacionales (Tratado de
adhesión a la U.E.); EEAA; Código Penal, etc.

28
 4.2. Leyes ordinarias
La Ley ordinaria estatal es la fuente primordial del Derecho Tributario. La Ley General Tributaria es la
disciplinadora de la materia, siendo de aplicación común a todo el territorio nacional. Tiene carácter
codificador de todos los tributos, aunque no tiene rango superior al de las demás leyes.
Otros ejemplos de leyes ordinarias son la Ley reguladora de cada tributo, la Ley de Tasas y Precios
Públicos del Estado, La Ley Reguladora de las Haciendas Locales y la Ley de Presupuestos Generales del
Estado (puede modificarlas a todas?).
Por último, señalar que, según el art. 87.3 CE, está prohibida la iniciativa legislativa popular.
4.3. Leyes autonómicas
Las CCAA gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas
competencias por la Constitución, por la LOFCA y por sus respectivos Estatutos de Autonomía. La Ley
regional tiene los mismos caracteres y el mismo rango que las leyes ordinarias aprobadas por las Cortes
Generales. Sin embargo, existen ciertas notas que confieren una evidente singularidad a las Leyes
autonómicas:
─ El concepto de ley autonómica no tiene un alcance exclusivamente formal (aprobado por el
Legislativo), sino que es también un concepto material (su contenido está determinado por las
competencias asumidas por la CA). De ello se deriva que las relaciones entre las Cortes Generales y
la ley autonómica no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el principio de competencia.
─ Existen ciertos principios que vinculan muy directamente a las Asambleas regionales: unidad de la
nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre
circulación de personas y bienes. Ahora bien, como ha señalado el TC, las Leyes de las CCAA no
serán inconstitucionales por regular materias afectadas por tales principios, sino sólo por vulnerar su
contenido.
─ De acuerdo con el art. 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las leyes autonómicas se produce
automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, aunque el Tribunal deberá ratificar o
levantar la suspensión en un plazo no superior a cinco meses.
En casi todas las CCAA nos encontramos una ley que suelen llamar de Hacienda Pública de la Comunidad
Autónoma para establecer, igual que ocurre en el ámbito estatal, las normas y principios generales que
son de aplicación a sus propios impuestos, sus propias tasas, gastos, endeudamientos… Suele ser un
resumen de las leyes estatales, pero en aplicación a la CCAA.
Además de esa ley nos encontramos en todas las CCAA una ley de tasas y precios públicos, con leyes
reguladoras de sus impuestos propios, con una ley que regula las competencias normativas que tienen en
los tributos cedidos, etc. Además, tienen su propia ley de presupuesto anual.
Cuando hay conflictos de competencias suelen impugnar, lo que produce la suspensión automática de la
ley durante 5 meses.
4.4. Leyes de presupuestos
La Ley de Presupuestos es una Ley ordinaria, si bien es cierto que presenta algunas peculiaridades.
Antiguamente era la Ley por excelencia del Derecho Tributario del Estado, siendo una ley disciplinadora
de ingresos y de gastos, de tal manera que año tras año, para saber qué impuestos se iban a cobrar y qué
gastos se iban a realizar había que esperar a la votación del presupuesto y una vez que se aprueba se
saben los gastos y los ingresos. Esta es una dinámica que se torna perversa cuando el gasto se estabiliza
y se hace permanente y creciente de tal manera que no se puede tener a toda la Administración pendiente
de la aprobación de esta ley.

29
Si la ley de presupuestos por algún motivo no se aprueba, la actividad administrativa y financiera tendría
parálisis.
Para que esto no fuera así, hace años las leyes reguladoras de los ingresos se aislaron del presupuesto.
Así, los ingresos pasaron a regularse mediante leyes de vigencia indefinida y que no necesitan de su
convalidación con la LPGE.
Sin embargo, en materia de gastos, la LPGE sigue siendo una ley limitativa, imperativa, autorizante, de tal
manera que no hay gasto posible si no está previsto en la LPGE. La Administración no puede gastar más
que en las cantidades establecidas y en los destinos especificados en esa ley.
El art. 134.7 CE establece que “la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando
una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre
la anula Ley de Presupuestos Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos.
En este sentido, cabe destacar, por un lado, las modificaciones que afectan a las normas tributarias
generales, en el sentido de que la Ley de Presupuestos es una ley ordinaria que puede modificar a leyes
ordinarias, incluida la propia LGT o la propia LGP.
Las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y, en
particular, la LGT, han sido precisadas por el TC en multitud de sentencias. El Tribunal ha concluido
señalando que el contenido mínimo necesario e indisponible de la LPGE está constituido por las
previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos. Además, ha indicado que junto a este contenido mínimo,
las Leyes de Presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este
contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:
a) Que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general.
b) Que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus
facultades de examen y enmiendo sin base constitucional o por afectar al principio de seguridad
jurídica, debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina.
Por otro lado, deberemos referirnos a las modificaciones referidas a un tributo concreto. Las dudas
que plantea el art. 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se
refieren a algún tributo en particular fueron abordadas de manera temprana por el TC en la Sentencia
27/1981, de 20 de julio.
Tres son, en síntesis, las cuestiones más debatidas:
─ Determinar el significado del término modificación de los tributos: de la doctrina del TC se pueden
deducir tres ideas:
a) Que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos.
b) Que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso
sustanciales y profundas siempre que exista una norma adecuada que lo prevea.
c) Que, en todo caso, es admisible que se lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera
adaptación del tributo a la realidad.
La razón de esto hay que buscarla en el debate parlamentario, ya que este es muy acelerado (tres
meses) y el derecho de enmienda de los parlamentarios está más restringido que en la tramitación de
otras leyes. Por todo esto se piensa que no es el vehículo idóneo para introducir un nuevo tributo en
el ordenamiento.
─ Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva: según el TC, por ley tributaria sustantiva debe
entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la
relación tributaria que no sean meras generalizaciones. En todo caso, deben excluirse de tal categorías
las leyes, o partes de ellas, que regulen cuestiones formales. La cláusula de habilitación puede estar

30
 contenida en una Ley de Bases, puesto que esta figura puede satisfacer de manera clara las
exigencias del principio de reserva de ley tributaria. Mayores problemas plantea la posibilidad de que
la habilitación se contenga en un Decreto-Ley. El TC no se ha pronuncia directamente sobre la cuestión
y su postura no es clara.
─ Aclarar si la exigencia del art. 134.7 CE debe referirse, también, a los tributos cuyas leyes sustantivas
fueran anteriores a la Constitución: deben diferenciarse dos situaciones distintas:
a) Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha
señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto
regulador de la producción normativa. No puede anularse una ley anterior sólo por la ausencia de
requisitos ahora exigidos por la Constitución para su aprobación y que, entonces, no podían
cumplirse por inexistentes.
b) Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. El TC ha
señala que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto
habilitante anterior a la CE.
¿Puede la LPGE modificar normas generales distintas de las que regulan los tributos? El TC hasta 1992
es muy laxo en este tema, pero posteriormente señala que la LPG podrá modificar normas de cualquier
tipo sólo cuando se imprescindible para la ejecución del presupuesto, sólo en los aspectos estrictamente
presupuestarios. Cuando no es así no se permite a la LPG modificar normas generales.
Hay que hacer una mención a las leyes de acompañamiento, que eran una ley que se tramitaba a la vez
que la de presupuestos y en la cual se introducía todo aquello que el TC no dejaba que figurase en una
Ley de Presupuestos. Pero esto ya no está permitido ya que era una manera de torear la prohibición del
TC. En definitiva, la LPGE es una ley autorizadora de ingresos, de gastos y reguladora de modificaciones
estrictamente necesarias.
5. EL DECRETO-LEY.
Dispone la Constitución en su art. 86.1 que: “en caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno
podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no
podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades
de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al derecho
electoral general”.
Su régimen jurídico se completa en los aparatados 2 y 3, según los cuales el Decreto-Ley debe ser
convalidado por el Congreso de los Diputados en un plazo de treinta días y puede, durante este mismo
plazo, tramitarse como un proyecto de Ley.
Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes:
─ Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno.
─ Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad.
─ Es una norma provisional por proceder de un órgano, el Gobierno, que no tiene potestad legislativa.
Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente
por el Congreso de los Diputados.
─ Mediante Decreto-Ley no se pueden regular las materias expresamente excluidas por el art. 86.1 CE.
Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-Ley en el ámbito de las instituciones tributarias, son
dos las cuestiones que interesa estudiar: la determinación de los supuestos en que ocurre una
extraordinaria y urgente necesidad y la concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la
regulación a través del Decreto-Ley.

5.1. La extraordinaria y urgente necesidad

31
La doctrina del TC en este tema puede ser resumida del modo siguiente:
a) La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno.
b) No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tiene en cada momento la posibilidad
de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias. No obstante, es
imprescindible que exista una necesaria conexión entre la situación de urgencia y la medida concreta
adoptada.
c) Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior convalidación o por su
conversión en Ley.
d) La actuación del Gobierno está sometida al control del TC.

5.2. Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley

Los límites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional del deber
de contribuir (que está incluido en el Título I), es decir, deben referirse a sus elementos esenciales
establecidos en el art. 31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos
con unas fronteras precisas: la capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y
mejora de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no
confiscatoriedad. Un Decreto-Ley, pues, no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos
esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria (como la tarifa del IRPF),
puesto que de otro modo se afectarían tales elementos esenciales del deber de contribuir. En este sentido,
sí se podría retocar el IS, la Ley de tasas si es necesario, etc. Es decir, el TC ha ido examinando a medida
que se han ido planteando los ámbitos prohibidos y los ámbitos permitidos al Decreto-Ley.
La doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede resumir del modo siguiente:
1) Es posible utilizar el Decreto-Ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario.
2) Como excepción, y estos son los únicos límites a tal utilización, no puede emplearse el Decreto-Ley:
─ Para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario.
─ Ni tampoco cuando, como consecuencia del Decreto-Ley aprobado, la capacidad económica de
los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.
El art. 86.1 CE establece también que los Decretos-Leyes no pueden afectar al régimen de las CCAA. Esta
limitación puede tener importancia en nuestra materia, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto
respecto de los ingresos como de los gastos públicos.
6. EL DECRETO-LEGISLATIVO.
El Decreto Legislativo es la disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una
delegación otorgada por el Parlamento. La norma delegada recibe de la norma delegante la posibilidad de
desplegar la fuerza y eficacia normativa que es propia de la Ley. En definitiva, lo que se hace mediante
esta fórmula es transferir el ejercicio, pero nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y
fuerza de ley. Los caracteres con los que, constitucionalmente, aparece configurada la delegación
legislativa en nuestro Derecho son los siguientes:
─ Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley. El TS ha admitido que la autorización para
dictar un Decreto Legislativo puede concederse por Decreto-Ley.
─ Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal regulación no esté
reservada a ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante,
ni la de dictar normas con carácter retroactivo (art. 83 CE). La delegación, por el contrario, está
sometida a estrictos límites materiales: la identificación de la materia a regular, la determinación del
objeto y alcance de aquella, la delimitación de los principios y criterios que deben regir su ejercicio,
etc.

32
 ─ Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la
delegación por parte del Gobierno, sin que pueda concederse por tiempo indeterminado.
─ Vigencia de la delegación: se agota bien por el transcurso del plazo para su ejercicio, bien por el uso
que de ella haga el Gobierno mediante la publicación del decreto legislativo.
─ Destinatario de la delegación: siempre el Gobierno, sin que a su vez este pueda subdelegar tal facultad.
─ Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración de
disposiciones de carácter general.
─ Efectos: el decreto legislativo tiene valor de ley, siempre que no rebase el ámbito normativo cubierto
por la ley delegante. Consecuencia de su rango es que sólo podrá modificarse por otra norma con
rango de ley.
La delegación legislativa se concreta en dos modalidades:
 Los Textos articulados: mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia,
desarrollando una previa Ley de Bases en la que se fijan y precisan los principios y criterios de la
delegación (art. 82.4 CE). Con la publicación del Decreto Legislativo se agota la delegación efectuada
sin que sea posible la remisión del desarrollo de los preceptos de aquel a una posterior regulación
reglamentaria. Esta modalidad de legislación delegada ha sido utilizada en algunas ocasiones para
regular institutos del Derecho Tributario. Así, durante mucho tiempo las Haciendas Locales estuvieron
reguladas a través de textos articulados.
 Los Textos refundidos: los Textos refundidos son la segunda modalidad que puede revestir la
delegación legislativa. En ella, el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones
que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos. La ley delegante
deberá especificar si el Gobierno se debe limitar a la mera elaboración de un texto único o si podrá
también regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos (art. 85.5 CE). El
ordenamiento a refundir constituye un límite infranqueable a la acción del Gobierno. Esta modalidad
de delegación legislativa ha sido profusamente utilizada en el Derecho Financiero y Tributario. Hubo
una época (en los años sesenta y setenta) en que todos los tributos estatales estaban regulados a
través de textos refundidos. En la actualidad se rigen mediante Textos refundidos los impuestos
aduaneros, el ITP, el IS, el IRNR y las Haciendas Locales.

7. EL REGLAMENTO. REGLAMENTOS ESTATALES, AUTONÓMICOS Y LOCALES.

7.1. Reglamentos estatales
Por reglamento entendemos toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo,
pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Derecho.
El reglamento tiene un doble límite, la Constitución y las Leyes y es que el reglamento es una norma estatal
con rango inferior a la ley. El reglamento se encuentra absolutamente sujeto y condicionado por la Ley, en
varios sentidos:
─ En primer lugar, el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación de
materias que estén constitucionalmente reservadas a la Ley.
─ En segundo término, el reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las
leyes, aun cuando se trata de materias no reservadas constitucionalmente a la ley, por aplicación del
principio de preferencia de ley.
─ Por último, cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los
dictados de ella.
Por otra parte, el reglamento se diferencia de los actos administrativos en que el reglamento se integra en
el ordenamiento jurídico, esto es constituye una fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos

33
son actos ordenados, que no son integran en el ordenamiento jurídico en cuanto tal, sino que son sólo una
consecuencia de la aplicación de este.
En el ámbito estatal, la potestad reglamentaria, esto es, la competencia para dictar reglamentos, se atribuye
expresamente al Gobierno, y nada más que al Gobierno (art. 97 CE).
El control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia y,
en determinados supuestos, al propio TC. De acuerdo con lo dispuesto en los arts. 25 y 26 LJCA se pueden
impugnar tanto las disposiciones de carácter general (esto eso, los reglamentos), como los actos que se
produzcan en aplicación de ellas. En la primera modalidad (que suele denominarse recurso directo), se
manda, sin más, la nulidad del reglamento. En la segunda (recurso indirecto), puede solicitarse tal nulidad
como procedimiento para combatir la corrección del acto administrativo dictado.
Los órganos competentes son el TSJ de cada CA para los reglamentos locales y autonómicos y en el
ámbito estatal para los dictados por el Subsecretario y los órganos de rango inferior a este. La AN será
competente si la disposición la ha dictado el Ministro o el Secretario de Estado y el TS si ha sido dictado
por el Consejo de Ministros.
El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria que podemos denominar originaria, potestad
que por ello no necesita ser revalidada o recordada en cada momento. Ahora bien, no parece que con ello
se agoten las posibilidades de ejercicio de las competencias reglamentarias y es que es posible que
órganos administrativos distintos del Gobierno (Ministros) ejerzan potestades reglamentarias, siempre que
estén específicamente habilitados para ello por una ley. A esta potestad reglamentaria se la puede
demoniar derivada.
En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente en el
art. 7.1.e) LGT. La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser
presumida, como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma
individualizada por medio de una ley.
7.2. Reglamentos autonómicos
Las CCAA tienen potestades legislativas y, consiguientemente, son también titulares de la potestad
reglamentaria. Tal potestad puede ejercitarse bien en desarrollo de leyes propias y con sujeción a lo
dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal, entendiendo por
bases no las leyes de bases o leyes marco, sino aquellas que contienen los principios o criterios básicos
de la legislación vigente.
La titularidad de esa potestad reglamentaria está atribuida expresamente en los distintos Estatutos de
Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos. Mucho de esos Estatutos prevén la
atribución de potestad reglamentaria doméstica a los distintos Consejeros.
El ejercicio de la potestad reglamentaria autonómica y los medios de impugnación de la misma siguen, con
carácter general, las líneas trazadas al analizar la potestad reglamentaria en el ámbito de la Administración
Central.

7.3. Reglamentos locales

El análisis de la potestad reglamentaria de las Entidades Locales presenta unos matices sustancialmente
distintos, porque, a diferencia de lo que ocurre con las CCAA, las Entidades Locales no tienen potestad
legislativa, razón por la cual la potestad normativa reglamentaria adquiere especial relevancia.

34
La potestad reglamentaria de las CCLL en materia tributaria se ejercerá a través de las Ordenanzas fiscales
reguladoras de sus tributos propios (ya creados por el Estado) y de Ordenanzas generales de gestión,
recaudación e inspección. Las CCLL podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las
mismas.
De conformidad con la Ley sobre Bases del Régimen Local y del Texto refundido regulador de las
Haciendas Locales, las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las
Ordenanzas son las siguientes:
a) Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría simple.
b) Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para la
presentación de reclamaciones y sugerencias. La presentación de reclamaciones no suspenderá la
tramitación de la Ordenanza.
c) Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior y aprobación
definitiva por el Pleno.
d) Publicación del texto íntegro de la Ordenanza en el Boletín Oficial de la Provincia o, en su caso, de la
CA uniprovincial.
e) Entrada en vigor, el día en que así se prevea en la propia Ordenanza.
Así, la Ley de Haciendas Locales disciplina con cierta intensidad los tributos locales y con no tanta
intensidad las tasas, las contribuciones especiales, los precios… Los impuestos locales (IBI, IAE e IVTM)
son imperativos y disciplinados en términos mínimos y luego se desarrollan mediante las Ordenanzas
fiscales, pero es obligatorio que se recojan en Ordenanzas fiscales, de manera que aunque no estén
reguladas, son exigibles. En este sentido, la Ordenanza es simplemente un plus de regulación.
En el caso del ICIO, el IIVTNU, las tasas y los precios públicos también es imprescindible el papel de la
ordenanza pues es la autonomía local la que ha de ponerlos en vigor. La Ley sólo los prevé, no los exige,
de forma que el papel de la ordenanza es imprescindible para que exista el tributo en cuestión y además,
la ordenanza mantiene importantes prescripciones en materia de tarifas, bonificaciones, declaraciones, etc.
En este sentido, al igual que en los anteriores impuestos la ordenanza era simplemente un plus de
regulación, en el caso de estos últimos tributos es imprescindible.
8. ÓRDENES MINISTERIALES, CIRCULARES Y DEMÁS DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS.
8.1. Órdenes ministeriales
La orden ministerial es una figura que presenta la doble característica de ser, a la vez:
 Un instrumento reglamentario (art. 7.1.e) LGT).
 Un instrumento interpretativo o aclaratorio. Según dispone el art. 12.3 LGT: “en el ámbito de las
competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes
y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda”. Las
disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de
la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Será necesario verificar en cada caso acudiendo a la orden ministerial si estamos ante una norma
reglamentaria o una norma interpretativa teniendo en cuenta que:
Reglamento Normas interpretativas
Crea derecho (respetando la jerarquía yNola crea derecho, no introduce una nueva
reserva de ley) regla en el ordenamiento. Tiene carácter
aclaratorio
Vincula a todos No vincula a todos, solo a funcionarios. Su
eficacia es interna

35
 No pueden ser retroactivos Sí pueden ser retroactivos ya que su función
es aclarar las normas vigentes, anteriores

8.2. Circulares y demás disposiciones administrativas

Teóricamente no son fuentes del Derecho, sino que son órdenes que los altos funcionarios de la
Administración dirigen a sus subordinados para la aplicación de las normas tributarias. Son actos internos
de la Administración. No son normas reglamentarias porque no crean derechos ni deberes para los
administrados. Tampoco deberían ser actos interpretativos de normas, porque la potestad interpretativa
en materia tributaria está reservada al Ministro de Hacienda (art. 12.3 L.G.T).
Pero en la práctica, tienen gran eficacia siendo prácticamente reglamentos pues el funcionario seguirá a la
hora de liquidar el criterio administrativo de su superior jerárquico. Contienen auténticas interpretaciones
de la norma y mandatos normativos. Son numerosas y de una manera u otra se van a aplicar al
administrado.
Será un problema demostrar su existencia y su posible contenido normativo e interpretativo pues hay veces
que no se publican en el boletín. Ventajas de las circulares:
─ Permiten conocer el criterio de la Administración.
─ Sirven para alegar la existencia de desviación de poder –cuando la Administración no se ajuste a lo
previsto en la circular-.
─ Sirven para integrar-completar el contenido de normas reglamentarias siempre que así lo prevean ellas
y gocen de la misma publicidad que ellas. (por ej.: modelos de declaración).
La desventaja es que en ocasiones es difícil conocer su existencia pues en principio no hay obligación de
publicarlas en el BOE. Una vez conocida su existencia y su contenido se puede reaccionar contra ellas
por tres vías:
a) El administrado puede ignorarlas.
b) El administrado puede impugnar el acto administrativo de aplicación.
c) El administrado puede impugnar directamente la circular ante los tribunales contencioso-
administrativos.
Son ilegales si se exceden en su contenido: van más allá de su contenido doméstico, interno; van más allá
de la habilitación legal o reglamentaria precisa; o si vulneran la jerarquía normativa. En caso de ilegales
cabe: despreciarlas y alegar su inaplicación o impugnarlas como si fueran reglamentos.
En definitiva, las Circulares, según la jurisprudencia, sirven para integrar el contenido de otras normas
reglamentarias siempre que en ellas esté previsto expresamente y siempre que la circular esté publicada
al igual que la norma reglamentaria a la que pretende desarrollar.
9. EL DERECHO SUPLETORIO. LA COSTUMBRE. EL PRECEDENTE. LOS PRINCIPIOS GENERALES
DEL DERECHO, LA JURISPRUDENCIA. LA DOCTRINA.
El art. 7.2 LGT indica que “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho
administrativo y los preceptos del derecho común”. Por tanto, en defecto de norma tributaria aplicable a
un supuesto concreto hemos de acudir en primer lugar, a las normas del Derecho Administrativo y, en
segundo lugar, a las disposiciones de Derecho común, entendiendo por éste el Derecho Civil, Laboral,
Mercantil o cualquier otro Derecho regulador de la institución sobre la cual el tributo se proyecta.
La remisión a las normas del Derecho Civil obliga a tener en cuenta el art. 1.1 Código Civil, según el cual,
las fuentes del ordenamiento jurídico español son: la ley, la costumbre y los principios generales del
derecho.

36
En cuanto a la costumbre, hay que destacar que aunque ésta no aparece entre las fuentes del Derecho
Tributario sin embargo también es fuente del Derecho en materia tributaria pues así se deduce del art. 7.2
LGT al remitir al Derecho común, como fuente supletoria del derecho. La costumbre rige en defecto de ley
aplicable y siempre que no sea contraria a la moral y al orden público y resulte probada. En derecho
tributario no es importante ya que hay pocos supuestos en que se acude a esta fuente del derecho, dado
que esta materia es una materia muy reglada y disciplinada por leyes y desarrollada por reglamentos,
dejando poco espacio al Derecho consuetudinario. Ahora bien, alguna vez se puede hacer un llamamiento
a la costumbre, por ejemplo, en gastos deducibles, gastos en impuestos de sucesiones, etc.
Al igual que sucede con la costumbre, los principios generales del derecho son aplicables en materia
tributaria como Derecho supletorio, por así establecerlo el art. 7.2 LGT. Estos principios se aplican en
defecto de ley y costumbre sin perjuicio de lo cual son informadores y orientadores del ordenamiento
jurídico.
Distinto de la costumbre es el precedente o uso administrativo, que es la conducta reiterada de un
órgano administrativo en el mismo sentido o reiteración de un criterio que induzca al administrado a creer
que es correcta una actuación suya en un sentido determinado. No es fuente del Derecho pero si se
abandona la Administración debe comunicar al administrado el cambio de criterio y motivar por qué se
aparta de él (art. 54.1.c) LRJPAC). Con ello se pretende controlar la desviación de poder en aras a una
mayor seguridad jurídica e igualdad. En definitiva, permite controlar aplicaciones arbitrarias de la norma.
También está la jurisprudencia, que no es fuente del Derecho en sentido formal pero por mandato del art.
1.6 CC complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que de modo reiterado establezca el TS (2
ó más sentencias idénticas).
En Derecho Tributario es importante la jurisprudencia del TC ya que aclara el contenido de las normas de
dudosa constitucionalidad, cumple una labor innovadora del ordenamiento jurídico. También es importante
el TS (jurisdicción contencioso-administrativa), que expulsa reglamentos del ordenamiento jurídico, aclara
el contenido de otros y tiene una función innovadora. Finalmente, también goza de trascendencia la
jurisprudencia del TSJCE.
En cuanto a la doctrina, es el pensamiento jurídico científico. No es fuente formal de derecho aunque
ayuda a clarificar el contenido de las normas y analizar el derecho futuro detectando la insuficiencia, los
defectos, las lagunas y proponiendo mejoras.
10. LA CODIFICACIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.
La codificación en el ámbito tributario es la ordenación sistemática de las normas vigentes de un
determinado sector del ordenamiento (el Derecho Tributario) que, como todo el Derecho público, tiene una
tendencia a la dispersión extraordinaria. Es una necesidad pues se legisla muy deprisa, se producen
muchas normas y a veces contrapuestas. Esto produce inseguridad jurídica.
El fundamento de la codificación es, por tanto, lograr algo de seguridad en cuanto al Derecho que está
vigente. Se puede codificar de dos formas:
─ Por conceptos comunes a todos los tributos: así procede la Ordenanza tributaria alemana y de ella es
seguidora nuestra LGT que reúne los conceptos básicos que afectan a todos los tributos. El problema
es que la LGT es una ley ordinaria, fácilmente modificable por una ley posterior de igual rango.
─ Por tributos (italianos y franceses): cuando el legislador autoriza al gobierno a elaborar un texto
refundido en un determinado tributo.
En España, hay ejemplos de las dos modalidades.

37
 TEMA 5 – EL DERECHO PRESUPUESTARIO
1. DERECHO PRESUPUESTARIO Y DERECHO DE LOS GASTOS PÚBLICOS

Como ya se ha señalado, el Derecho Financiero es la rama del ordenamiento jurídico que regula la
actividad financiera de los entes públicos en su doble vertiente de ingreso y de gasto.

Antiguamente no había más leyes financieras que las leyes presupuestarias; sin embargo, a lo largo
del siglo XIX y siglo XX los tributos se independizaron del presupuesto, teniendo leyes tributarias
diferentes y permanentes distintas a la presupuestaria, produciéndose la bifurcación de la ley
financiera.

Se produce así la llamada “bifurcación del principio de legalidad financiera”, en virtud de la cual, los
tributos se van a regular por leyes singulares distintas de la ley anual presupuestaria, de tal manera
que su existencia y aplicación dependan exclusivamente de la ley tributaria y no de la ley
presupuestaria anual.

Así, la ley del presupuesto pierde importancia en materia de regulación de los tributos, manteniendo,
sin embargo, su importantísimo papel en la ordenación de los gastos públicos.

Los ingresos públicos tienen vida propia al margen del presupuesto porque el Estado necesita
ingresar constantemente y no puede depender de la aprobación o no del presupuesto general. Por
ello existen leyes de ingresos propias. De manera que la ley de presupuestos es más importante en
materia de gastos públicos que en materia de ingresos públicos. En materia de gastos, el presupuesto
es una ley mucho más vinculante en tanto que define hasta dónde se puede gastar, cuánto se puede
gastar y en qué se puede gastar. No hay gasto posible que no esté presupuestado previamente. Por
eso se dice que el derecho presupuestario es el derecho del gasto público, ahora bien, no todo el
derecho presupuestario está orientado al gasto público.

Las Cortes Generales aparentemente son soberanas para decidir el gasto e ingreso, sin embargo,
es una soberanía formal, lo cierto es que España pertenece a la UE, que marca criterios
presupuestarios año tras año. Las Cortes, por tanto, están condicionadas. Además, las CCGG tienen
compromisos presupuestarios negociados con agentes, con sindicatos y empresas, tienen planos
económicos previos a los que debe darse cumplimiento, y que las CCGG no pueden ignorar, existen
compromisos políticos de vinculación jurídica más o menos vinculante. Por lo que la soberanía
presupuestaria está muy condicionada en este sentido.

Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e
ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales del
Estado (art. 134.2 CE). Las leyes más importantes en esta materia son:

 Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria (LOEP).

 Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP).
 Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) la cual se suele aprobar en diciembre
cada año, y por lo tanto es anual. Además, esta ley está muy condicionada por las dos leyes
anteriores debiendo respetarlas en todo caso, así como también está condicionada por lo que
se conocen como escenarios presupuestarios de carácter plurianual, es decir, por previsiones
macroeconómicas de cómo va a evolucionar la realidad económica y que se llevan a cabo a
la vista de la realidad económica previsible marcando conductas al Estado español y a la UE.

38
Además, como fuentes normativas de esta materia destacamos:

 Art. 134 CE: recoge principios presupuestarios de naturaleza formal (legalidad, anualidad,
unidad y control), que son desarrollados por la LGP y LO de Estabilidad presupuestaria.
 Art. 31.2 CE: recoge principios de justicia material del gasto público. La doctrina considera
positiva la inclusión de este precepto en el texto constitucional. El constituyente reconoce en
él que a la colectividad y a los ciudadanos singulares les interesa no solo el hecho de que el
gasto público sea aprobado y controlado por las Cortes Generales sino también la orientación
de dicho gasto que debe estar presidida por las ideas de equidad, eficiencia y economía.

Cabe destacar, en los últimos años ha cobrado importancia la LO de Estabilidad presupuestaria y

sostenibilidad financiera, los miembros de la UE, sometido s a una crisis financiera, en virtud de la
cual los inversores, compradores de deuda y prestamistas no compran deuda de países con cuestas
desequilibradas, que gastan más de lo que ingresan, lo que ha llevado a la UE a obligar a los Estados
a adoptar medidas de estabilidad presupuestaria. Esta LO de Estabilidad presupuestaria y
sostenibilidad financiera (LO 2/2012).

En todo caso, el legislador presupuestario no tiene que atenerse únicamente a esos escenarios
económicos plurianuales, sino que también puede atender a los compromisos con agentes sociales
(promesas a sindicatos, jubilados, etc.). Todos estos compromisos políticos condicionan la actividad
y la elaboración de los presupuestos anuales, pero no dejan de ser compromisos políticos que se
deberán subordinar en todo caso a la realidad presupuestaria y a la soberanía presupuestaria de las
Cortes Generales la cual consiste en que el Congreso y el Senado son libres a la hora de aprobar
los presupuestos, son ellos los que deciden sin que se les pueda condicionar u obligar.

2. EL PRESUPUESTO: CONCEPTO, FUNCIONES Y EFECTOS

El presupuesto, según el 32LGP, se define como la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las
obligaciones que, como máximo, pueden reconocer los entes públicos, así como de los derechos
(ingresos) que prevean liquidar durante el ejercicio, el Sector Público Estatal. Es decir, el presupuesto
es una clasificación racional, ordenada, de ingresos y gastos.

El presupuesto es el plan de gastos y previsión de ingresos del Estado y de los restantes entes
públicos territoriales) para un determinado ejercicio.

El sector público español, según el art. 2 LGP, puede dividirse en sector administrativo (donde
encontramos la administración general del estado, empresarial y fundacional. Se puede agrupar en
tres subsectores básicos: Las características del presupuesto son las siguientes:

 Instrumento de racionalización y organización de la actividad financiera y, en general de la

actuación económica del sector público.
 Efectos jurídicos: somete la actuación en los entes públicos a reglas y criterios imperativos.
Constituye, como ha señalado la doctrina, “la expresión jurídica del plan financiero del
Estado”, es decir, un programa racional y ordenado de las necesidades de gasto del ente
público y los medios económicos con los que cuenta para cubrirlas. Desarrolla efectos
precisos en cuanto a la realización de los gastos públicos los cuales deben estar autorizados
en el presupuesto. Asimismo, el propio presupuesto marca los límites de dichos gastos.
 Importante función política: permite emitir un juicio de valor sobre la actuación económica del
sector público. Es el instrumento principal para controlar la actuación del gobierno. Es un
elemento esencial en el esquema de división de poderes. Incluye la prerrogativa del legislativo
de aprobar el presupuesto.

39
El contenido esencial de los Presupuestos Generales del Estado se define en la propia CE en el art.
134.2: “Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los
gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios
fiscales que afecten a los tributos del Estado.”

El presupuesto contiene el plan de actuación financiera de los entes públicos, plasma sus objetivos
de política económica y explica los ingresos con los que piensan atenderlos (art. 32 LGP). En el
ámbito estatal y regional, los presupuestos se aprueban necesariamente por ley: el Gobierno elabora
y ejecuta; y el Parlamento, examina, enmienda, aprueba y controla.

La ley de presupuestos es una ley severamente disciplinadora de los gastos públicos, así como
previsora y ajustadora de los ingresos públicos. No hay gasto público jurídicamente posible sin crédito
presupuestario, sin la debida consignación de su cifra en la ley.

El presupuesto se caracteriza por el principio de especialidad en un triple sentido:

 Especialidad cualitativa: los créditos para gastos se destinarán exclusivamente a la finalidad

específica para la que hayan sido autorizados por la ley del presupuesto, o por las modificaciones
aprobadas conforme a ella.
 Especialidad cuantitativa: no podrán adquirirse compromisos de gastos por cuantía superior al
importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los
actos administrativos y las disposiciones con rango inferior a la ley que infrinjan esta norma, sin
perjuicio de las responsabilidades a que haya lugar (que podrán ser incluso penales, según
anuncia el Gobierno para castigar a los despilfarradores de dinero público).
 Especialidad temporal: con cargo a los créditos del estado de gastos de cada presupuesto sólo
podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás
prestaciones o gastos en general que se realicen en el año natural del propio ejercicio
presupuestario, según ordena el art. 49.1 LGP, que admite, no obstante, el pago de atrasos y
compromisos de gasto generados en ejercicios anteriores con crédito presupuestario que los
cubría, en remisión al artículo 34 LGP.

Los créditos para gastos que el último día del ejercicio no estén afectados al cumplimiento de
obligaciones ya reconocidas quedarán anulados de pleno derecho (regla general que admite algunas
excepciones, como es el caso de las incorporaciones de crédito previstas en el art. 58 LGP).

La ley del presupuesto es, pues, la ley de ordenación jurídica del gasto público. El Gobierno debe
presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del Estado al menos 3
meses antes de la expiración de los del año anterior. Las Cortes aprueba el presupuesto y el
Gobierno lo ejecutan, controlando las Cortes esta ejecución.

El poder de gasto de las Cortes Generales tradicionalmente se dice que se caracteriza por la
soberanía presupuestaria, es decir, que las Cortes Generales son libres de elaborar el presupuesto
de ingresos y de gastos en la manera que estimen más oportuna. Pero esta es una máxima que no
responde a la realidad en el momento presente puesto que además de que hay leyes previas que de
alguna manera hay que respetar, está también la Unión Europea, que marca el camino a seguir en
materia de ingresos y gastos públicos, señalando el nivel máximo de gasto, la cantidad de deuda
pública máxima que se puede contratar, si se deben mejorar los ingresos… Además, existen
limitaciones constitucionales y compromisos previos que hay que respetar (por ejemplo, si el Estado
tiene firmado con los agentes sociales, con los sindicatos, con las organizaciones empresariales…
acuerdos en materia retributiva, en materia de pensiones, en materia de inversiones con las

40
CCAA…). En definitiva, las Cortes son soberanas teóricamente, ya que en la práctica se encuentran
muy limitadas.

3. LA LEY DE PRESUPUESTOS. CONTENIDO Y NATURALEZA

El presupuesto es una previsión de ingresos y de gastos. En materia de gastos la ley de presupuestos

es autorizante. El Gobierno elabora el proyecto de ley de presupuestos generales del Estado y lo
presenta al Parlamento para su aprobación, teóricamente antes del 1 de octubre del año, para que
el resto del año el parlamento discuta y apruebe (o no) dicho proyecto. Una vez aprobado por el
parlamento, el Gobierno lo ejecuta y las CCGG controlan la ejecución de esa actividad financiera de
gasto, controlan directamente (control político) e indirectamente (Tribunal de Cuentas, TCu).

Triple criterio de autorización y ejecución que se basa con el principio de especialidad: cualitativa,
cuantitativa y temporal:

 Especialidad cualitativa (42LGT) los créditos para gastos de presupuestos se destinarán

exclusivamente a la finalidad específica para la que han sido aprobados.
 Especialidad cuantitativa (46LGT): se puede gastar como máximo, la cantidad prevista en la
partida presupuestaria, se pone un tope. Los créditos para gasto tienen una limitación
cuantitativa en la cifra establecida en cada caso.
 Especialidad temporal (49LGT): temporalidad en los créditos: el presupuesto es una norma
aprobada para un ejercicio económico, de modo que los créditos del estado de gastos solo
se pueden aplicar a las obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios,
prestaciones, etc., que se realicen en el propio ejercicio presupuestario. Los créditos que en
ese día del ejercicio no estén afectados para el cumplimiento de obligaciones reconocidas en
el ejercicio, el sobrante de crédito quedaría anulado, sin perjuicio de lo establecido en el
artículo 58LGP; es decir, lo que no se gasta, se pierde, no hay disponibilidad más allá de ese
año o ejercicio.

En definitiva, la Ley de presupuestos quiere ordenar el gasto. Aun con todo esto, ocurre la propensión
al gasto público, sobre todo en los países mediterráneos. Además de los estados de ingresos y
gastos, la ley de presupuestos contiene normas, un conjunto de preceptos, que contienen normas
necesarias para ejecutar cada año el presupuesto.

Bajo su forma de ley se albergan tres clases de previsiones normativas bien diferentes:

 El estado de ingresos: expresión cifrada de los derechos que se prevén liquidar durante el
ejercicio, y con los cuales financiar los gastos. Su valor normativo es meramente explicativo,
ilustrador de los fondos con los que se van a atender los programas de gasto., no tiene valor
jurídico En nuestro ordenamiento, en todo caso, el presupuesto tiene en cuanto a los ingresos un
valor de simple previsión o cálculo contable.
 El estado de gastos, sin embargo, tiene un valor jurídico mucho más intenso, autorizante y
limitativo: habilita a gastar en las partidas que se indican, en las cuantías que se consignan, en
el tiempo de ejecución del presupuesto. Triple autorización cualitativa, cuantitativa y temporal que
limita el poder de gasto del ente público, lo hace el poder legislativo al poder ejecutivo. El
presupuesto cumple la función de autorizar la realización de los gastos públicos.
 El articulado de la ley: posee la fuerza normativa de cualquier ley ordinaria. Contiene reglas de
ejecución del presupuesto

41
Este triple contenido habitual de las leyes de presupuestos ha ocasionado en el pasado polémicas
acerca del carácter de esta ley compleja, polémicas que no se han abandonado del todo y que de
cuando en cuando resurgen con fuerza.

Ese contenido y naturaleza especiales determina algunas especificidades de su tramitación.

- Trámite especial: tiene un trámite especial, que también genera polémicas, porque las CCGG, a
la vista del contenido de presupuestos que es muy amplio, tiene restringido su derecho de
enmienda los grupos de la oposición, para facilitar la agilización del trámite. Además, el gobierno
tiene derecho a vetar algunas iniciativas parlamentarias, tal como dice la CE:

134CE: 5. Aprobados los Presupuestos Generales del Estado, el Gobierno podrá presentar
proyectos de ley que impliquen aumento del gasto público o disminución de los ingresos
correspondientes al mismo ejercicio presupuestario. 6. Toda proposición o enmienda que
suponga aumento de los créditos o disminución de los ingresos presupuestarios requerirá la
conformidad del Gobierno para su tramitación.

Toda proposición de aumento de gastos o disminución de ingresos requiere que el Gobierno la

apruebe. Una vez aprobado el presupuesto, a lo largo del año, el Gobierno puede presentar proyectos
que impliquen el aumento de gastos o disminución de ingresos. Por su parte el 134.7CE la ley de
presupuestos no puede crear tributos, sólo podrá modificarlos cuando una ley así lo prevea.

El 134.4CE es muy importante, si la ley de presupuestos no se aprueba antes del 1er dia del nuevo
ejercicio económico, se considera automáticamente prorrogado el del año anterior hasta la
aprobación de los mismos. Esta prórroga afecta a los gastos ordinarios, para que no se paralice la
actividad administrativa. Sin embargo, no afecta a los gastos de inversión, porque se supone que se
ejecutaron en el año anterior.

134.4CE: Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico
correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los Presupuestos del ejercicio
anterior hasta la aprobación de los nuevos.

4. ESTRUCTURA DE LOS ESTADOS DE GASTOS E INGRESOS

La competencia para determinar esta estructura recae en el Ministerio de Economía y Hacienda,

teniendo en cuenta la organización del sector público estatal, la naturaleza económica de los ingresos
y de los gastos y las finalidades y objetivos que se pretenden conseguir. La determinación concreta
anual referida al proyecto de PGE para el ejercicio siguiente se realiza mediante Orden de dicho
ministerio. Esta Orden sirve de guía a los diferentes departamentos y centros de gasto para la
redacción de los correspondientes anteproyectos.

Existen varias clasificaciones posibles, atendiendo al gasto, tenemos una CLASIFICACIÓN

ORGÁNICA que divide al Sector Público en sectores y servicios y nos dice quién gasta:

 Sector Administrativo: El Estado con sus altos órganos con sección presupuestaria diferencia
(CCGG, TC, CGPJ, Casa Real y el Tribunal de Cuentas, Presidencia del Gobierno) y
Ministerios (se dividen en direcciones generales = servicios). Además del Estado, organismos
autónomos administrativos (OOAAAdmtivos), que dependen cada uno de un Ministerio
distinto, pero tienen personalidad jurídica propia con autonomía presupuestaria; también
entidades gestoras de la seguridad social (institutos nacionales de…), determinados
consorcios también se consideran administración en sentido puro (anexo 8). Se rigen por el
derecho administrativo y financiero.

42
  Sector Empresarial: entidades públicas empresariales (anexo 9). Régimen jurídico mixto entre
el derecho mercantil y el derecho administrativo. Hay dinero público, por lo que interviene el
presupuesto. Y, además, están las sociedades mercantiles estatales (el capital sea
mayoritariamente público.
 Sector fundacional: la fundación es una figura procedente del Derecho Privado, incorporado
al Derecho Público y es otra forma de canalizar la actividad administrativa en ciertas materias
(anexo 10).
 Fondos sin personalidad jurídica, patrimonios adscritos a una finalidad determinada, para
atender a finalidades específicas.

Una segunda clasificación junto a ésta se basa en la pregunta de EN QUÉ SE GASTA – Clasificación
ECONÓMICA: divide gastos según su naturaleza, agrupando los créditos por capítulos:

 Operaciones corrientes:
o Cap1: gastos de personal
o Cap2: gastos corrientes en bienes y servicios
o Cap3: gastos financieros
o Cap4: trasferencias corrientes
o Cap5: fondo de contingencia y otros imprevistos
 Operaciones de capital:
o Cap6: inversiones reales
o Cap7: trasferencias de capital
o Operaciones financieras:
o Cap8: activos financieros
o Cap9: pasivos financieros.

Cada capítulo se subdivide en artículos, conceptos y subconceptos.

Y una tercera es la clasificación funcional y por programas: se distribuyen los gastos atendiendo al a
función que van a cumplir y, más concretamente, a las metas y objetivas que se pretenden conseguir,
distinguiendo entre los programas finalistas y los de apoyo y gestión. Se desglosan así los
presupuestos en grupos, funciones, subfunciones, programas y subprogramas.

Hay también una clasificación de los ingresos:

 Clasificación orgánica de los ingresos: distingue entre ingresos de la Administración General

del Estado, de sus Organismos autónomos, la de la Seguridad Social y la de otras entidades.
 Clasificación económica de los ingresos: distingue entre:
o Ingresos corrientes (Cap1: impuestos directos y cotizaciones sociales, Cap2:
indirectos, Cap3: tasas, precios públicos, Cap4: transferencias corrientes, Cap5:
ingresos patrimoniales).
o Ingresos de capital (Cap6: procedentes de la enajenación de inversiones reales, Cap7:
transferencias de capital).
o Ingresos financieros (Cap8: variaciones de activos, Cap9: variaciones de pasivos).

El presupuesto mediante la conjunción permite saber el nivel de desglosa y detalle, en qué, quién,
para qué y dónde se gasta. Es importante para mantener cierto orden en la gestión del dinero público.

43
 5. LOS PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

Los principios presupuestarios son reglas de carácter jurídico recogidas en la CE y desarrolladas por
la LGP. Son reglas que se han de respetar para asegurar la finalidad de la institución presupuestaria:
se asegura el control parlamentario del proceso de asignación de los recursos públicos, así como la
correspondencia entre dicha asignación y su ejecución.

El ámbito de aplicación de estos principios abarca el ciclo presupuestario.

- Principio de legalidad

Por el principio de legalidad la aprobación del presupuesto corresponde a las Cortes, tomando la
forma de ley, a la que habrá de ajustarse luego la ejecución del mismo.

Así se reconoce en los arts. 134.1 y 66.2 CE. El art. 134.1 CE señala que corresponde al Gobierno
la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales su examen,
enmienda y aprobación.

Al igual que los de las CCAA, pero los de las entidades locales no se pueden aprobar por Ley (no
capacidad legislativa) pero sí por reglamento, siguiendo también este principio de legalidad.

- Principio de unidad y universalidad o regla del presupuesto bruto

La Unidad supone que cada ente público con personalidad jurídica tiene que tener su presupuesto,
cada uno de estos órganos con personalidad jurídica propia tiene que realizar sus presupuestos
anualmente, y todos estos presupuestos juntos se consolidan luego y refunden en uno solo:
presupuestos generales del Estado (presupuesto de la Administración y de todos los organismos
públicos). Desde el punto de vista contable supone que cada ente público debe tener unidad de caja,
tiene que centralizar, tener una cuenta del Banco de España.

Es decir, tiene que haber una unidad de dirección, una unidad contable y de imputación de los
ingresos y gastos para cada una de las personas jurídicas; lo que se pretende con esto es el principio
de universalidad; es decir, que el presupuesto recoja todos los ingresos y todos los gastos. Este
principio de universalidad conecta con la regla de la no afectación, que quiere decir que en el
presupuesto deben figurar todos los ingresos y gastos por su importe íntegro, bruto, sin
compensaciones entre ellos. La regla general del Derecho Presupuestario es el de no afectación de
unos ingresos y a unos gastos, lo que significa que todos los ingresos financian todos los gastos.

Ambos principios tratan de limitar la actuación financiera del Estado y de sus entes públicos,
sometiendo a conocimiento parlamentario y a control jurídico todos y cada uno de los ingresos y
gastos públicos. La creciente descentralización funcional ha hecho mella en este planteamiento y es
que la proliferación de organismos públicos dotados de personalidad jurídica trae consigo la
multiplicación de los presupuestos.

- Principio de especialidad cualitativa. Nivel de vinculación de los créditos. Transferencias de

crédito

Este principio de especialidad cualitativa quiere decir que los créditos presupuestarios hay que
destinarlos exclusivamente a la finalidad específica para la que han sido previstos.

Mediante el presupuesto el Parlamento no solo autoriza la cuantía del gasto a realizar por el ejecutivo,
sino que también indica las líneas concretas de gasto.

44
Este principio de especialidad cualitativa quiere decir que los créditos presupuestarios hay que
destinarlos exclusivamente a la finalidad específica para la que han sido previstos.

Una cierta excepción a este principio la constituye la existencia del fondo de contingencia, que es un
concepto presupuestario destinado a necesidades inaplazables no previstas en el presupuesto que
no excedan del 2% del total de gastos no financieros del Estado. Esos gastos imprevistos nunca
tienen que ser discrecionales. Según señala la ley, además de esto, tampoco cabe asignar el dinero
de este fondo para pago de deuda pública ni para créditos destinados para financiar a CCAA ni
entidades locales. Sólo cabe para créditos ampliables (art. 54 LGP) para créditos extraordinarios y
suplementos (art. 55 LGP) y para la incorporación de créditos.

Otras excepciones importantes a este principio de especialidad son las técnicas de modificaciones
de créditos (arts. 50 y ss. LGP):

 Las trasferencias de crédito (art. 52 LGP) son traspasos de dotaciones entre créditos, la
cantidad que tiene asignada a un gasto la destina a otro gasto. No caben trasferencias de
crédito para operaciones financieras, entre distintas secciones, y tampoco para créditos
extraordinarios o suplementos.
 Generación de crédito: significa que se van a crear los créditos porque incrementan los
ingresos previstos.
 Técnica de los créditos ampliables: en ocasiones la administración va a poder incrementar el
crédito que tiene (art. 54 LGP), es una técnica excepcional, sólo cabe en supuestos
excepcionales. Sólo se pueden ampliar los créditos para pensiones de la seguridad social,
para la deuda pública, ejecuciones de sentencias, o supuestos excepcionales o de interés
general.
 Créditos extraordinarios y suplementos de crédito: supuesto que se regula en el art. 55 LGP
que consiste en que se necesita realizar nuevos gastos, pero no hay dinero. La ley dice que
hay que tramitar una modificación presupuestaria, y como la técnica de créditos ampliables
es excepcional, se necesita una nueva ley de modificación presupuestaria. Si se necesita
dinero para costear operaciones no financieras, es necesaria una cuantía similar (de la misma
cifra), el dinero se toma prestado del fondo de contingencia. Si se necesita dinero para
operaciones financieras, se financia con deuda pública.
 Incorporaciones de créditos: art. 58 LGP. Es un supuesto que consiste en que sobre dinero
del ejercicio anterior (del año anterior) y se incorpora al ejercicio siguiente (al año siguiente).

La especialidad cualitativa implica que los créditos para gastos han de destinarse exclusivamente
para la finalidad por la cual han sido aprobados, y no otra.

- Principio de especialidad cuantitativa. Generación de créditos. Créditos ampliables.

Los créditos, las partidas presupuestarias, sólo se pueden dedicar a la finalidad específica prevista
en la norma con el tope cuantitativo que allí se establece (46LGP). Esta regla impide a los gestores
públicos gastar por encima de lo establecido en los presupuestos. Se sanciona con la regla de nulidad
de pleno derecho, exigiendo responsabilidad cuando proceda. Existen algunas excepciones a esto,
hay créditos que son de cuantía ilimitada.

Este principio, recogido en el art. 46 LGP, obliga a no exceder los topes cuantitativos fijados en la
partida de gastos. De manera que el crédito ampliable es una excepción profunda al principio de
especialidad cuantitativa porque rompe el techo de gastos.

45
Otro mecanismo existente es el llamado crédito extraordinario y el suplemento de crédito (art. 55
LGP), el cual sirve para pagar un gasto que no pueda demorarse sin que sea posible pagarlo
mediante las figuras anteriores de extensión del crédito, de manera que se soluciona creando un
crédito extraordinario o bien un suplemento al crédito que ya había inicialmente. La financiación de
estos créditos se lleva a cabo mediante la emisión de deuda pública, salvo que se tenga disponible
en el Fondo de Contingencia.

- Principio de temporalidad, anualidad en la aprobación y anualidad en la ejecución.

Incorporaciones de crédito.

La autorización de gasto de los presupuestos es una autorización anual. Esta regla de la anualidad
(34LGT, 49LGT). 49.2 Los créditos para gastos que no estén afectados el último día de ejercicio,
quedarán anulados de pleno derecho. Esta regla también admite excepciones (sin perjuicio de lo
establecido en el 58LGT). Por ejemplo, se pueden pagar dentro del ejercicio obligaciones
procedentes de ejercicios anteriores en concepto de atrasos retributivos para el personal. También
se pueden pagar dentro del ejercicio, aunque provengan de años anteriores obligaciones que estén
reconocidas por sentencia judicial. También obligaciones procedentes de compromisos anteriores
con cobertura presupuestaria en el ejercicio de origen, que por razones temporales no dio tiempo a
ejecutar. Otra excepción la encontramos en materia de gastos plurianuales (48LGT). También la
regulación de las incorporaciones de remanentes (58LGT) y también la prórroga de los presupuestos
(38LGT).

El principio de especialidad temporal (art. 49 LGP) implica que sólo pueden contraerse obligaciones
de las obras, adquisiciones y servicios que se hayan contraído en el propio año natural (principio de
anualidad). Por lo tanto, a cada año hay que imputar los derechos y obligaciones surgidas durante el
año del ejercicio. Ahora bien, también se pueden imputar al presupuesto los atrasos a favor del
personal y las obligaciones que surjan por sentencia judiciales las cuales hay que cumplir dentro del
ejercicio del que se trate siempre que sea posible. Pero esta regla de la temporalidad tiene
excepciones en el programa de gatos plurianual que por su tamaño o especialidad es imposible
realizarlos y ejecutarlos en un año (arts.46 y siguientes de la LGP).

El presupuesto tiene que aprobarse antes del 31 de diciembre todos los años para que pueda
ejecutarse desde el 1 de enero y si algún año no se aprobase ese presupuesto llegada la fecha del
31 de diciembre entra el juego el mecanismo de la prórroga (art. 38 LGP), mediante la cual se
considerará automáticamente prorrogados los presupuestos del año anterior en el sentido exclusivo
de aquellos créditos necesarios para el funcionamiento ordinario de los servicios, de manera que
esta prórroga no afectará a los créditos para gastos que debieron concluir el año anterior. En
definitiva:

 Especialidad cualitativa: los créditos son para gastarlos en lo previsto.

 Especialidad cuantitativa: gastar la cantidad prevista.
 Especialidad temporal: gastarlo en el tiempo previsto (anualidad, como regla general).

- Principio de estabilidad presupuestaria

Significa q los ingresos sean capaces de dar cobertura a los gastos. Supone una revitalización del
principio de equilibrio presupuestario. El fundamento de este principio es evitar la tendencia que hay
de emisión de deuda pública o endeudamiento.

El principio de estabilidad presupuestaria contenido en la ley exige al Estado y CCAA posiciones de

equilibrio o superávit. En este sentido, hay que hacer referencia también al principio de sostenibilidad,

46
enunciado en el art. 4 de la Ley al señalar que el presupuesto tiene que ser sostenible, entendiendo
por tal la capacidad para financiar compromisos de gastos presentes y futuros.

La UE está muy preocupada por la estabilidad presupuestaria, por las crisis financieras. Cuando un
país gasta más de lo que ingresa, los prestamistas no le financian, los mercados se resisten a prestar
dinero, subiendo extraordinariamente el tipo de interés a pagar para que un prestamista acepte la
deuda pública.

Estabilidad que se traduce en 3 controles: control del déficit, control del gasto y control de la deuda:

 El control del déficit (El Estado tendrá que estar en déficit 0, que podrá llegar al 0.4 si realiza
reformas estructurales. Sólo se podrá excepcionar en caso de catástrofes, emergencias o
recesión). Para las corporaciones locales en todo caso 0 déficit, para las CCAA y el Estado
el máximo del 0.4.
 El control del gasto, en el sentido de que no crezca más que el PIB.
 El control de la deuda, que el volumen total de deuda pública no supere el 60%, porcentaje
repartido entre las CCAA y las corporaciones locales: 44 (Estado) – 13 (CCAA) – 3
(corporaciones locales) %.

El primer semestre de cada año, la UE le fija a España el escenario de deuda, déficit y gasto que le
permite desarrollar, marca unas recomendaciones a cada Estado en el primer semestre de cada año.
Segundo semestre en el que los Estados se arreglan para distribuir. Cuando no se cumple, hay
medidas coercitivas, sancionadoras y preventivas; tanto de la UE a los Estados como de los Estados
a las CCAA.

TEMA 6 – EL CICLO PRESUPUESTARIO

I. EL CICLO PRESUPUESTARIO
1. LA SEPARACIÓN DE PODERES EN EL CICLO PRESUPUESTARIO.
El presupuesto tiene una importancia central en el esquema constitucional de división de poderes y
en este sentido es importante el art. 134 CE. Las distintas fases del ciclo presupuestario se
desarrollan casi con una perfecta alternancia entre los protagonistas de las mismas: ejecutivo y
legislativo. El Gobierno prepara el presupuesto, sometiendo al Parlamento el proyecto de ley; el
Parlamento examina ese proyecto y lo aprueba con las enmiendas que estima necesarias; aprobada
la LPGE, la Administración es responsable de su ejecución; por último, el Parlamento controla esa
ejecución, comprobando la correspondencia entre la autorización y las operaciones que se
desarrollan con base en la misma.
Se puede observar, por tanto, que las fases son sucesivas, alternándose en ellas la competencia del
ejecutivo y el legislativo. Es necesario, no obstante, realizar dos matizaciones:
a) Durante el ejercicio se puede plantear la necesidad de aprobar nuevos gastos que se deben
autorizar por ley, aunque con iniciativa reservada al Gobierno de manera análoga a la Ley de
Presupuesto.
b) El control de la ejecución del presupuesto no solo es parlamentario. Es un control múltiple.
También cabe un control desarrollado por la propia Administración que, además, se lleva a cabo
simultáneamente con las operaciones de ejecución.
Veamos, por tanto, las distintas fases del ciclo presupuestario:

47
 1) Elaboración.
2) Aprobación.
3) Ejecución.
4) Liquidación y cierre.
5) Control.
2. LA ELABORACIÓN DEL PRESUPUESTO.
La iniciativa en el proceso presupuestario corresponde de manera exclusiva al Gobierno, tal y como
se desprende del art. 134 CE. Esta iniciativa del Gobierno es una iniciativa obligada, no facultativa y
que además se debe llevar a cabo siguiendo determinadas pautas en cuanto al tiempo y a los modos
de desarrollo que están establecidas en la LGP.
El proceso de preparación del presupuesto se realiza bajo la dirección del propio Ministro de
Economía y Hacienda. Éste, cada año, aprueba (generalmente en el primer trimestre) una orden
ministerial donde detalla la estructura que tendrá el presupuesto siguiendo las reglas de la LGP. A
partir de ahí, se suceden las distintas fases en la elaboración del presupuesto, que concluirán con la
aprobación del proyecto de ley a remitir a las Cortes.
Las fases previas a la aprobación del proyecto de ley son las siguientes:
1) Anteproyectos parciales: cada ministerio debe presentar su propio anteproyecto y los de cada
uno de los organismos autonómicos adscritos al mismo. Para ello existe en cada departamento
ministerial una oficina y una comisión presupuestaria. Asimismo, prepararán su propio
anteproyecto los altos cargos del Estado y demás agentes presupuestarios (Ministerios,
Sociedades Estatales, Organismos Públicos, Entidades Gestoras de la Seguridad Social). Todos
estos anteproyectos deben remitirse al Ministerio de Hacienda antes del 1 de mayo.
2) Anteproyectos globales: con base en los anteproyectos parciales, el Ministerio de Economía y
Hacienda presenta al gobierno el anteproyecto de la LPGE, el cual se elabora materialmente en
diversas comisiones del Ministerio de Economía y Hacienda (comisión funcional del presupuesto,
comisión de análisis de programas, comité de inversiones públicas), en estrecha relación con las
comisiones presupuestarias de cada Ministerio y bajo la coordinación de la Dirección General de
Presupuestos. En este anteproyecto se casan, contrastan, liman y modulan todos los
anteproyectos parciales. El estado de ingresos se forma por agregación de las previsiones
formuladas por la Dirección General de Tributos, la Dirección General de Patrimonio del Estado
y la Dirección General del Tesoro.
3) Información complementaria a los anteproyectos: se deben cursar al gobierno junto con el
anteproyecto una serie de documentos: cuenta consolidada de los presupuestos, memorias
explicativas de los contenidos, liquidación de los presupuestos del año anterior, avance de la
liquidación del ejercicio corriente, presupuesto consolidado del sector público y un informe
económico financiero. Junto a esta documentación, el Ministerio de Economía y Hacienda
presentará un anexo de proyectos de inversión. Es importante el examen de toda esta
documentación para comprender el sentido del presupuesto como instrumento de política
económica.
4) Proyecto de ley: a continuación, el Gobierno debatirá el anteproyecto que le ha remitido el
ministro de economía y hacienda y aprobará el Proyecto de LPGE, antes del 1 de octubre de
cada año.

48
5) Remisión a las Cortes: la última fase en la elaboración del presupuesto es su remisión a las
Cortes. En el art. 134.3 CE se establece una regla precisa en este sentido: El Gobierno debe
presentar ante el Congreso de los Diputados los PGE al menos tres meses antes de la expiración
de los del año anterior”. Es decir, antes del 1 de octubre. Este proyecto de LPGE es presentado
a las Cortes con los mismos anexos que citados para los anteproyectos. La aprobación del
presupuesto es una autorización del poder legislativo al poder ejecutivo para realizar gastos. Si
surgen nuevos gastos distintos a los consignados inicialmente habrá que modificar la ley de
presupuestos.
Los criterios materiales que deben guiar la elaboración del presupuesto no son otros que:
─ Los principios del artículo 31.2 CE (equidad, eficiencia, economía).
─ Así como todos los principios rectores de la política económica y social (artículos 39 a 52 CE).
Pero la elaboración del presupuesto está muy condicionada por los objetivos de estabilidad
presupuestaria, impuestos por la UE a todos los países miembros de la misma y que condicionan
extraordinariamente la elaboración de los presupuestos. Esa estabilidad presupuestaria quiere decir
que el presupuesto debe presentarse equilibrado o en superávit, es decir, que los ingresos deben
ser suficientes para atender los gastos o incluso sobrantes. Esto se traduce en algunas prohibiciones
de déficit.
Así, esos objetivos presupuestarios pueden ser:
• El presupuesto hoy se presenta en equilibrio entre los ingresos y los gastos porque se cuenta
con que una parte importante de los ingresos es deuda pública. Para ello la LOEP establece en su
art. 11 que el déficit estructural del estado no debe exceder del 0,4% del PIB. Aunque el saldo de la
deuda pública vivía, y en definitiva lo que se debe a los prestamistas como hacienda pública
económica global, puede crecer este año como máximo un 5,3 %. Ahora bien, ese déficit del 0,4%
sólo se podrá rebasar en supuestos de catástrofes, recesiones económicas, etc.
• También para instrumentar este principio de estabilidad el art. 13 de la LOEP recoge que el
volumen de deuda pública definido de acuerdo con el protocolo de Maastricht del conjunto de las
administraciones públicas no podrá superar el 60% del conjunto del PIB. De ese 60% el reparto de
la posibilidad de endeudamiento será: 44% para la administración central. 13% para las CCAA.. 3%
para las entidades locales. Este tope se trata de cumplir fijando el objetivo de estabilidad y de deuda
pública para el conjunto de las administraciones públicas y comunicándolo a las CCAA (art. 15
LOEP). La LOEP contiene un buen paquete de medidas preventivas, correctivas o coercitivas para
vigilar ese déficit y que no se salga de la vía del cumplimiento de estos objetivos. Son todas ellas,
medidas que están empezando a ser de aplicación para las entidades de las administraciones
públicas.
• En cuanto a los ingresos, la estimación de los ingresos previsibles del presupuesto del año
siguiente es siempre una previsión estimada a la vista de la situación económica. Así, en los años en
los que hay crecimiento basta con tomar las cifras del año anterior y aplicar un pequeño correctivo,
mientras que cuando en los años anteriores no ha habido crecimiento sino recesión o depresiones
económicas, la estimación de los ingresos se lleva a cabo de forma igualmente estimatoria
atendiendo a las reformas tributarias introducidas, pero no es tan sencillo.
3. LA APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO.
Compete a las Cortes Generales la aprobación de la ley de presupuestos. Intervienen tanto el
Congreso como el Senado. El poder legislativo autoriza y controla al poder ejecutivo a realizar los
ingresos y gastos públicos necesarios. El ejecutivo queda políticamente vinculado por esta

49
autorización parlamentaria, que le compromete a actuar en la dirección marcada por el presupuesto
aprobado.
El procedimiento legislativo de aprobación del presupuesto es especial y preferente a cualquier
otro. Cuando el Congreso de los Diputados recibe el proyecto de ley, éste goza de preferencia en
su tramitación respecto a otros.
Tras la publicación del proyecto de ley en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, se abre el plazo
de enmiendas. Para que se pueda admitir una enmienda dirigida aumentar algún crédito, es
necesario que a su vez se proponga una baja de igual cuantía en la misma sección. Además, las
enmiendas que supongan una minoración de ingresos requerirán de la conformidad del Gobierno
para su tramitación.
En el debate de totalidad en el Congreso de los Diputados, sustanciado con apoyo en las enmiendas
de esta naturaleza, quedarán fijadas las cuantías globales de ingresos y gastos, las grandes cifras
orientativas de la política a seguir.
Si en este primer momento tiene un rechazo de la Cámara, esto quiere decir que el Gobierno no tiene
la confianza de la Cámara y tiene que dimitir, disolviéndose las Cámaras. Pero si sí se aprueba, a
continuación, viene el debate, en la Comisión de Presupuestos del Congreso, del estado de gastos
y del texto articulado, operando las restricciones al derecho de enmienda que acabamos de
comentar.
Una vez examinado el proyecto intensamente por la Comisión de Presupuestos, el texto vuelve a
debate en el Pleno, con el fin de debatir las enmiendas al articulado. En el debate del pleno del
Congreso se votan por separado el articulado y, sección por sección, el estado de gastos.
Seguidamente se pasa al debate en la Comisión de Presupuestos del Senado, siguiéndose la misma
metodología que en el Congreso, pasando a continuación al debate de totalidad en el pleno del
Senado, examinándose los votos particulares mantenidos en comisión.
Por último, el texto vuelve al Congreso en el que se ratificarán o rechazarán las modificaciones
introducidas en el Senado.
La aprobación de gastos con posterioridad a la aprobación del presupuesto significa, en la
generalidad de los casos, tener que modificar el presupuesto. El Gobierno puede presentar
proyectos de ley en este sentido, para autorizar créditos extraordinarios o suplementarios, y los
grupos parlamentarios proposiciones de ley, que requieren la conformidad del Gobierno para su
tramitación si conllevan aumento de gastos o disminución de ingresos. Unas y otros deben
especificar con qué recursos se pretenden financiar los nuevos gastos (nuevos ingresos,
endeudamiento, menores gastos). Mediante los expedientes de transferencias de créditos se pueden
reordenar las partidas de gasto sin necesidad de tramitar una ley de modificación del presupuesto
(artículos 52 a 63 LGP).
El Gobierno, por lo tanto, tiene la iniciativa presupuestaria de la elaboración del documento y las
Cortes la posibilidad de modificación y aprobación. Es un debate ágil, con cierta celeridad porque el
documento y la cantidad de cifras es muy amplia. Hay créditos indiscutibles parlamentariamente (los
créditos para pagar intereses y deuda pública). Cuando no hay presupuesto – como este año –
cuando no hay iniciativa para proponer un nuevo proyecto, nos encontramos con el mecanismo de
la prórroga (134.4) de los presupuestos anteriores hasta su aprobación – desarrollado por el 38 LGP.
Los créditos prorrogados son los que tienen una vigencia indefinida, aquellos que no caducaban en
el ejercicio que termina, son aquellos imprescindibles para el funcionamiento ordinario de la
Administración. Se paraliza la inversión cuando estamos en situación de prórroga. No hace falta

50
declaración de prórroga por parte del Gobierno o de las CCGG, es automática. Se ha impuesta la
costumbre, sin embargo, de que el Gobierno aprueba un Decreto-Ley en el que establece o declara
la prórroga del presupuesto e, incluso, introduce algunas modificaciones al mismo.
3.1. Limitaciones a la presentación de enmiendas.
Se deduce del art. 134.1 CE que corresponde a las Cortes el examen, enmienda y aprobación del
proyecto de LGPE que les ha sido presentado por el Gobierno.
Hay, sin embargo, determinados créditos que según señala la CE no pueden ser objeto de enmienda
o modificación: los relativos a las atenciones de la deuda pública (intereses y capitales) mientras se
ajusten a las condiciones de la ley de emisión. Estos créditos presupuestarios se entenderán siempre
incluidos en el estado de gastos de los presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta, no
pudiendo ser objeto de enmienda o modificación.
Como ya señalamos, la LPGE es una ley singular. Una de sus singularidades trae causa en su
procedimiento legislativo particular de tramitación. Destaca significativamente, en este sentido, las
especialidades relativas a las restricciones respecto del ordinario derecho de enmienda por parte de
los grupos parlamentarios o de diputados o senadores. En este sentido, los reglamentos de las
Cámaras (del Congreso y del Senado) incluyen dos importantes reglas o requisitos para la
tramitación de las enmiendas que se presenten:
 Enmiendas que conlleven un aumento de créditos (134.6): en tal supuesto es necesario que se
proponga una baja de igual cuantía en la misma sección. Con esta importante restricción que
tiende a asegurar el control del ejecutivo sobre el plan de gastos que ha propuesto al Parlamento.
Este, aparte del voto relativo a las enmiendas de totalidad, no puede proponer aumentos netos
de gasto, sino sólo disminuciones o bien una distribución diferente de los propuestos. Las
compensaciones, además, se deben proponer recortando gastos en la misma sección, es decir,
en el mismo ministerio.
 Enmiendas que suponen minoración de ingresos (134.5): se requiere conformidad del Gobierno.
Se trata de una cautela que va en el mismo sentido que la anterior y que afecta fundamentalmente
a las modificaciones tributarias incluidas en el propio articulado de la LPGE.
En cualquier caso, no se pueden aceptar enmiendas de los grupos parlamentarios que signifiquen la
alteración de las cifras globales del presupuesto.
3.2. Tramitación parlamentaria.
Una vez elaborado el presupuesto por el Ministerio de Hacienda, y aprobado por el Gobierno,
compete a las Cortes Generales su aprobación parlamentaria. A tal efecto está previsto un
procedimiento parlamentario de cierta especialidad.
Sigue a grandes rasgos el orden normal del procedimiento legislativo, aunque con algunas
peculiaridades:
a. Las ya señaladas en cuanto a la admisibilidad de enmiendas.
b. La preferencia en la tramitación. Esta idea es coherente con la necesidad de tener aprobado
el proyecto de ley antes del comienzo del ejercicio, es decir, en un plazo de 3 meses.
c. El debate de totalidad en el Congreso, seguido de la correspondiente votación, tiene como
función según el reglamento del Congreso de fijar las cuantías globales de los estados de los
presupuestos. En este debate, todos los grupos parlamentarios excepto el del Gobierno
presentan la correspondiente enmienda de devolución como soporte al debate general sobre
la política económica, que constituye, en realidad, la esencia de esta fase de la tramitación.

51
 d. Posteriormente, el debate prosigue en la Comisión de Presupuestos, para retornar al Pleno,
en el cual se realiza el debate final diferenciando entre el articulado y cada una de las
secciones. No se admite en relación con los presupuestos la aprobación en Comisión (art.
75.3 CE).
e. La tramitación en el Senado sigue unas fases semejantes.
f. El proyecto es objeto de voto final en el Congreso, por regla general en una sesión de la
última semana de diciembre, de manera que puede ser publicado en el BOE antes del 1 de
enero.
Resumidamente, el procedimiento parlamentario comienza con una votación en su totalidad del pleno
del Congreso, de ahí se pasa a la Comisión de Presupuestos del Congreso para debatir y votar el
techo de gastos y el texto articulado sección por sección. De allí vuelve al pleno del Congreso para
ser debatido y votado de nuevo sección por sección el estado de gastos, de ahí pasa al pleno del
Senado, de ahí pasa a la Comisión de Presupuestos del Senado donde de nuevo se examina sección
por sección así como el texto articulado, y de ahí vuelve el pleno del Congreso sólo para ratificar o
rechazar las enmiendas que le haya introducido el Senado al proyecto.
3.3. La prórroga.
Según dispone el art. 134.4 CE, si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del
ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los
Presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos.
Estamos ante un sistema de prórroga automática establecido por la CE que garantiza la continuidad
en el desarrollo de la actuación del Estado en supuestos en los que el comienzo del ejercicio (1 de
enero) llega sin tener el presupuesto aprobado.
La prórroga no afectará a los créditos para gastos correspondientes a servicios o programas que
deban terminar en el ejercicio.
En cuanto a las normas del articulado y más concretamente con relación a las modificaciones
tributarias incluidas que no pertenecen al núcleo indisponible del presupuesto la doctrina mayoritaria
entiende que también afecta la prórroga automática a este grupo de normas.
En la práctica la cuestión de la prórroga ha sido resuelta de la siguiente manera: el Gobierno ha
acompañado la entrada en vigor de la prórroga automática con la aprobación de un decreto-ley de
medidas urgentes que el que se han recogido actualizándolos los aspectos más significativos del
normal articulado de la Ley de Presupuestos. Así, los presupuestos prorrogados han sido ejecutados
conjuntamente con las normas de dicho decreto-ley. De esta forma se resolvían problemas como el
de la actualización de las remuneraciones del personal que con la prórroga pura y simple
permanecían congeladas. Posteriormente estos decretos ley se han tramitado como proyectos de
ley. Con relación a su naturaleza jurídica, el TC ha excluido que los mismos puedan identificarse con
la propia LPGE.
3.4. Aprobación de nuevos gastos durante el ejercicio. Créditos extraordinarios y
suplementos de crédito.
Una vez aprobada la LPGE se abre la fase de ejecución, fase ésta en la que la competencia
corresponde al ejecutivo, el cual dispone de importantes facultades para modificar los créditos
iniciales del estado de gastos, en función de las circunstancias.
Asimismo, durante el transcurso del ejercicio se pueden plantear nuevos gastos que hacen necesaria
la intervención de las Cortes mediante la aprobación de leyes de modificación del presupuesto inicial:
las leyes de créditos extraordinarios o de suplementos de crédito.

52
Cabe no obstante realizar dos matizaciones en cuanto a esta función de las Cortes durante el curso
de la ejecución del presupuesto:
- Qué sucede cuando se aprueban leyes sustantivas sin un contenido específicamente
presupuestario pero con incidencia en las cifras del presupuesto en curso (por ejemplo, se
aprueba la aplicación de bonificaciones de eficacia inmediata). Estas medidas alteran el
presupuesto en curso. Aunque no se trate de leyes presupuestarias en sentido estricto sin
embargo la iniciativa legislativa o bien debe ser ejercida directamente por el Gobierno (art. 134.5
CE) o bien lo es con su previa conformidad a la presentación de proposiciones de ley o enmiendas
(art. 134.6 CE). Esta restricción no se da cuando la medida legislativa que se propone desarrolla
sus efectos presupuestarios sólo en ejercicios futuros.
- Qué sucede cuando por otro tipo de circunstancias imprevistas se hace necesario aprobar nuevos
créditos, modificando el presupuesto inicialmente establecido. En este caso será necesario
aprobar un crédito extraordinario o un suplemento de crédito (siempre que la situación no pueda
ser abordada mediante el expediente de las transferencias de crédito).
Cómo se tramitan los créditos extraordinarios y lo suplementos de crédito (arts. 55 y ss. LGP):
1) En principio se tramitan como proyecto de ley.
2) Se trata de leyes presupuestarias singulares.
3) Como requisitos procedimentales para la elaboración del proyecto cabe señalar: informe de
la Dirección General de Presupuestos y dictamen del Consejo de Estado, con carácter previo a la
propuesta que el ministro de Economía realiza al Gobierno para que éste remita el proyecto a las
Cortes. En el proyecto se debe especificar el recurso con el que ha de financiarse el mayor gasto
público. Es decir, para la financiación del crédito extraordinario o suplemento se debe hacer mención
a los “anticipos de tesorería”, los cuales se pueden conceder por el Gobierno a propuesta del Ministro
de Economía con el límite señalado en el art. 60 LGP.
Aparte de los anteriores supuestos, en los que el crédito extraordinario o el suplemento se lleva a
cabo mediante el correspondiente acto legislativo, la LGP contempla la autorización de dichos
incrementos presupuestarios por el propio ejecutivo. Se trata de los supuestos en que la necesidad
del crédito extraordinario o suplemento se produce en un organismo autónomo. (art. 56 LGP).
4. LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO.
Ejecutar el presupuesto es ejecutar los gastos por él autorizados, con cargo a los ingresos por él
previstos. La ejecución del gasto público alberga dos grandes subfases divididas, a su vez, en 5
fases:
- Contracción de la obligación.
o Autorización del gasto.
o Disposición o compromiso.
o Reconocimiento, contracción o liquidación de la obligación.
- Realización del gasto.
o Ordenación del pago.
o Pago.
4.1. Ordenación del gasto (contracción de la obligación)
Esta primera subfase comprende los actos por los que nace y se cuantifica la obligación de pago,
que previamente debe estar presupuestariamente prevista. Hay 3 fases:
1) Autorización del gasto: mediante este acto jurídico y contable se aprueba el gasto a realizar.
El gasto puede ser autorizado por una ley, reglamento, acto administrativo o resolución judicial que

53
hace nacer la obligación económica. Contablemente, se plasma en un acto interno por el que la
autoridad competente para gestionar un gasto con cargo a un crédito presupuestario acuerda
realizarlo y determina su cuantía (por ejemplo, el acuerdo de urbanizar una calle o celebrar un
acontecimiento cultural). Es un acto interno que no vincula a la Administración actuante, sólo pone
en marcha el procedimiento administrativo de ejecución del gasto público.
2) Disposición o compromiso: mediante este acto jurídico y contable la Administración
competente acuerda la realización de obras o prestaciones de servicios previamente autorizados y
presupuestados, comprometiéndose con terceros a su realización (por ejemplo, la adjudicación de
una obra, la contratación de un servicio o suministro). En este momento nace la obligación de pago,
la Administración queda jurídicamente vinculada al cumplimiento de su prestación.
3) Reconocimiento, contracción o liquidación de la obligación: la Administración cuantifica la
obligación de pago, previa verificación de que el acreedor ha cumplido con su prestación. Aquí rige
la regla del “servicio hecho”, de forma que se hace exigible la obligación de pago, anotándose en la
contabilidad pública un crédito exigible contra la Administración.
4.2. Ordenación del pago (realización del gasto)
En esta segunda subfase se trata de ejecutar la obligación de pago antes reconocida. Comprende
dos momentos:
1) Ordenación del pago: el Director General del Tesoro o sus delegados expiden el mandamiento
a la Tesorería correspondiente para que haga efectivo el pago. El mandamiento se acompaña de
los documentos acreditativos del servicio hecho obrantes en el expediente. Todo mandamiento
ha de acomodarse a un plan de disposición de fondos del Tesoro, llamado ahora presupuesto
monetario, que trata de periodificar racionalmente los pagos en atención al flujo temporal de
cobros (art. 106 LGP).
2) Pago en sentido estricto: es el acto por el que la Administración cumple con su prestación,
libera su deuda, cancela su obligación. Se materializa normalmente mediante talón emitido por
la Tesorería contra la cuenta corriente de la Administración en el Banco de España o en cualquier
entidad financiera habilitada a tal fin. Pero también cabe la transferencia bancaria, la entrega de
efectivo en caja o cualquier otro medio admitido en Derecho para el pago. Si la Administración se
retrasa más de 3 meses y el acreedor requiere el pago por escrito, se devengan intereses de
demora, cifrados en el interés legal del dinero, que es el interés básico del Banco de España si
la ley de presupuestos no fija otro específico. El derecho a exigir el pago de las obligaciones
liquidadas prescribe a los 4 años, contados desde la notificación del reconocimiento de la
obligación (art. 25 LGP).
Estas 5 fases reflejan que se trata de un procedimiento muy detallado, es importante para los grandes
gastos, pero los gastos corrientes o menores, si se tuviera que seguir todo este procedimiento, se
diría que la Administración es mucho más lenta. De ahí que en muchos gastos (en los de poca cuantía
en los repetitivos, etc.) se refunda la concurrencia de fases, apareciendo unidas en la práctica.
Si la administración se retrasa en el pago y no paga en un tiempo razonable a los acreedores:
devenga intereses de demora (24LGP) si se retrasa más de 3 meses desde la notificación o del
reconocimiento. A la hora de abonar el intereses generado, desde que el acreedor reclame por escrito
el cumplimiento de la obligación. Intereses del 3% en 2016).
La administración se defiende de sus retrasos que tiene que cumplir con normas procedimentales.
Además, en todo este procedimiento también intervienen los interventores, paralizándolo todo.
Interventor general de la Administración del estado y sus delegados controlan que se cumple,
interviniendo en diferentes fases del procedimiento, en cualquier momento; añadiendo un retraso

54
posible añadido al procedimiento de ejecución, porque su intervención es un cumplimiento de un
trámite más importante, llegando a suspender la tramitación del gasto. Una vez realizado, ejecutado,
el presupuesto, procede liquidarlo y cerrarlo.
5. LIQUIDACIÓN Y CIERRE DEL PRESUPUESTO.
Desde el punto de vista jurídico tiene menor importancia; la liquidación y cierre supone hacer un
resumen de cómo se ha ejecutado, labor que compete a la AGE. Ejecutado al presupuesto a lo largo
del ejercicio, es menester liquidarlo y cerrarlo a su finalización. Se trata de realizar un conjunto de
operaciones contables que determinan cómo se ha ejecutado el presupuesto, a fin de posibilitar el
control parlamentario del Gobierno.
El conjunto de operaciones contables de liquidación presupuestaria se plasma en la Cuenta General
del Estado (130 LGP), que se forma consolidando la cuenta anual de liquidación de todos los entes
públicos. La Cuenta General del Estado la realiza la Intervención General del estado del Ministerio
de Economía y Hacienda, la cual la envía al Gobierno para su revisión, así como al TCu, el cual tiene
que comprobar la corrección de la Cuenta General del Estado dentro del plazo de 6 meses desde la
fecha en que la reciba, para después enviarla a las Cortes Generales.
A cada ejercicio se imputan los derechos liquidados durante el mismo, aunque se hubieran
devengado en ejercicios anteriores, siempre que su vencimiento no rebase el 31 de diciembre, así
como las obligaciones reconocidas hasta esa fecha, si bien la ley permite en ocasiones incluir algunas
reconocidas posteriormente, que traigan causa y cobertura de ejercicios anteriores.

II. EL CONTROL DEL PRESUPUESTO

1. CONCEPTO, FUNCIONES Y CLASES.
La Constitución ordena que la programación y ejecución del gasto público se realice de acuerdo con
los principios de legalidad, eficacia, equidad, economía y eficiencia. Para verificar que ello es así, el
ordenamiento jurídico instaura controles que afectan a todo el dinero público manejado por cualquier
persona o entidad pública o privada.
Los controles pueden ser:
 Internos: desempeñados por órganos de la propia Administración controlada. Principalmente es
la Intervención General de la Administración del Estado, que tiene la doble función de llevar la
contabilidad pública y de fiscalizar cómo se ejecuta el presupuesto. Al no tener suficientes
efectivos para llegar a cada uno de los órganos autónomos, de las sociedades mercantiles y
empresas públicas, se auxilia de auditorías, es decir, de empresas privadas con las que concierta
la prestación de este servicio de fiscalización, de vigilancia, de control de la ejecución del gasto
público.
 Externos: desempeñados por otros órganos del Estado, singularmente las Cortes Generales y el
órgano que de ellas depende, el Tribunal de Cuentas.
Desde un punto de vista temporal, también se pueden clasificar los controles en: previos,
concomitantes o a posteriori.
2. EL CONTROL INTERNO.
En primer lugar, se da un control a priori que realiza la propia Administración al sector público. Lo
realiza la Intervención General del Estado o interventores delegados. Se comprueba a priori los
requisitos legales de todos los procedimientos así como el destino de los fondos.

55
También existe un control permanente sobre el sector público estatal y se controla la legalidad y el
destino de los fondos. Consiste en que anualmente se aprueba un plan anual de control financiero
permanente por la IGAE donde se concretan las actuaciones a realizar.
Por último, está el control por auditoría pública, que es posterior. Se controla la contabilidad, si se
han cumplido con los actos procedimentales, y se valoran si se ha llevado a cabo una buena gestión.
Anualmente la IGAE elabora un plan de auditorías en el que se concretan las actuaciones concretas
a realizar.
2.1. De legalidad. La función interventora. Contenido. Fases. Efectos.
El objeto de la función interventora consiste en (art. 148.1 LGP): “controlar, antes de que sean
aprobados, los actos del sector público estatal que den lugar al reconocimiento de derechos o a la
realización de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven, y la inversión o
aplicación en general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se ajuste a las
disposiciones aplicables en cada caso.”
El art. 149.1 LGP delimita el ámbito de aplicación de la función interventora: “se ejercerá por la
Intervención General de la Administración del Estado y sus interventores delegados respecto de los
actos realizados por la Administración General del Estado, sus organismos autónomos, y las
entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social.”
El art. 150.1 LGP, por su parte, recoge las modalidades del ejercicio de la actividad interventora: “La
función interventora se ejercerá en sus modalidades de intervención formal y material. La
intervención formal consistirá en la verificación del cumplimiento de los requisitos legales necesarios
para la adopción del acuerdo, mediante el examen de todos los documentos que, preceptivamente,
deban estar incorporados al expediente. En la intervención material se comprobará la real y efectiva
aplicación de los fondos públicos.”
Teóricamente, la IGAE debería intervenir en las cinco fases de ejecución del presupuesto, pero esto
se simplifica.
Hay una primera fase de intervención que es la intervención crítica o previa, entre las dos primeras
fases de ejecución (autorización y disposición), vigilando tres aspectos fundamentales:
- Que el órgano que gasta tiene competencia para gastar.
- Verificar que hay crédito presupuestario.
- Si se han cumplido las normas de procedimiento administrativo que sean de aplicación al caso y
que está documentada debidamente la operación que se pretende realizar.
El segundo momento importante en el que suele intervenir el interventor es entre la tercera y la cuarta
fase (reconocimiento y la ordenación del pago): fiscalizar que la cantidad reconocida es la debida y
que será eso lo que se pague.
El tercer momento en el que interviene la intervención es en el momento del pago, ya que el
interventor tiene que firmar el mandamiento de pago.
Desde el plano de la ortodoxia, este control interno de legalidad debería de realizarse previa o
simultáneamente a la realización del gasto, verificando especialmente que no se contraen gastos sin
crédito presupuestario ni por órgano incompetente para ello. También debe vigilar el cumplimiento
de la normativa presupuestaria o administrativa de aplicación a cada compromiso de gasto.
Todo ello se plasma en el llamado acto de fiscalización, por el que el interventor formaliza su
conformidad o su reparo con el gasto en tramitación. Su omisión, cuando está previsto

56
obligatoriamente, es causa de nulidad del procedimiento, impide la exigibilidad de las obligaciones
nacidas y el nacimiento de las obligaciones en germen.
Como la aplicación ortodoxa de esta fiscalización previa o concomitante a todo acto administrativo
de gasto es imposible, porque son millones y millones los actos a controlar cada ejercicio, y se
paralizaría la actividad administrativa, las normas presupuestarias excluyen de esta fiscalización
previa a un sinfín de actos (material no inventariable, contratos menores a cierta cifra, contratos de
carácter periódico y tracto sucesivo una vez intervenido el primero de la serie, subvenciones
nominativas, artículo 151 L.G.P.) y autoriza al Gobierno a sustituirla por una fiscalización previa
limitada a la que cabe añadir otra posterior plena y por muestreo (art. 152 LGP).
La intervención es insuprimible en la fase de pago, controlando el mandamiento de pago y la
ejecución material del mismo.
El reparo del interventor a un acto de gasto obliga al ente gestor a revisarlo:
- Si el reparo afecta a un aspecto esencial, tiene efectos suspensivos (falta de crédito, de
competencia, de documentación esencial, de derecho del perceptor, de trámites insoslayables,
del destino de la inversión).
- Si lo rectifica, el procedimiento de gasto continúa.
- Si no lo rectifica, habrá de resolver la discrepancia el Interventor General o el Consejo de
Ministros, según los casos.
- Si el reparo afecta a un aspecto no esencial, el procedimiento continúa si bien el ente está
obligado a subsanar la deficiencia, lo que condiciona el desenvolvimiento final del gasto.
Teóricamente, la IGAE también controla la ejecución del presupuesto de ingresos, pero en la práctica
la tarea de fiscalizar el gasto público es tan absorbente y tan importante que los interventores no
fiscalizan todos los ingresos públicos. Estos se realizan de acuerdo a sus propias normas y si hay
alguna duda sobre su legalidad ya la plantean los administrados o los órganos judiciales a través de
los recursos.
2.2. Financiero y de eficacia (permanente)
El objeto de este control se recoge en el art. 157 LGP: “la verificación de una forma continua realizada
a través de la correspondiente intervención delegada, de la situación y el funcionamiento de las
entidades del sector público estatal en el aspecto económico-financiero, para comprobar el
cumplimiento de la normativa y directrices que les rigen y, en general, que su gestión se ajusta a los
principios de buena gestión financiera y en particular al cumplimiento del objetivo de estabilidad
presupuestaria y de equilibrio financiero”.
a. El art. 158.1 LGP recoge el ámbito subjetivo de aplicación, señalando que el control financiero
permanente se ejercerá sobre:
b. La Administración General del Estado.
c. Los organismos autónomos dependientes de la Administración General del Estado.
d. Las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social.
e. Las entidades estatales de derecho público contempladas en el párrafo g del apartado 1 del
art 2 de esta Ley.
f. Las entidades públicas empresariales previstas en el artículo 2.1.c.
g. Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social,
cuando se hallen inmersas en alguno de los supuestos previstos en el artículo 74.1 de la Ley
General de la Seguridad Social.
En cuanto al alcance y contenido del control financiero permanente, el art. 159.1 LGP señala que el
control financiero permanente incluirá las siguientes actuaciones:

57
1) Verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables a los aspectos de la
gestión económica a los que no se extiende la función interventora.
2) Seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento de los objetivos
asignados a los programas de los centros gestores del gasto y verificación del balance de
resultados e informe de gestión.
3) Informe sobre la propuesta de distribución de resultados a que se refiere el artículo 129 de esta
Ley.
4) Comprobación de la planificación, gestión y situación de la tesorería.
5) Las actuaciones previstas en los restantes títulos de esta Ley y en las demás normas
presupuestarias y reguladoras de la gestión económica del sector público estatal, atribuidas a las
intervenciones delegadas.
6) Análisis de las operaciones y procedimientos, con el objeto de proporcionar una valoración de su
racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión, a fin de
detectar sus posibles deficiencias y proponer las recomendaciones en orden a la corrección de
aquéllas.
7) En los departamentos ministeriales y entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad
Social, verificar, mediante técnicas de auditoría, que los datos e información con trascendencia
económica proporcionados por los órganos gestores como soporte de la información contable,
reflejan razonablemente las operaciones derivadas de su actividad. La Intervención General de
la Administración del Estado establecerá el procedimiento, alcance y periodicidad de las
actuaciones a desarrollar.
Las actuaciones de control financiero permanente que se tengan que efectuar en cada ejercicio y su
alcance específico vendrán determinadas en un “Plan anual de control financiero permanente” que
será elaborado por IGAE (159.3 LGP).
Anualmente se elaborará un informe que recoja el resultado de las actuaciones de control financiero
permanente realizadas durante el ejercicio.
2.3. Auditorías
El art. 162 LGP recoge el objeto de las auditorías: “la verificación, realizada con posterioridad y
efectuada de forma sistemática, de la actividad económico-financiera del sector público estatal,
mediante la aplicación de los procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de
auditoría e instrucciones que dicte la Intervención General de la Administración del Estado.”
En cuanto al ámbito subjetivo, el art. 163 LGP señala que: la auditoría pública se ejercerá sobre todos
los órganos y entidades integrantes del sector público estatal y sobre los fondos carentes de
personalidad jurídica y cuya dotación se efectúa mayoritariamente a través de los PGE.
Nos encontramos con tres modalidades de la auditoría pública (art. 164 LGP):
 La auditoría de regularidad contable, consistente en la revisión y verificación de la información
y documentación contable con el objeto de comprobar su adecuación a la normativa contable
y en su caso presupuestaria que le sea de aplicación.
 La auditoría de cumplimiento, cuyo objeto consiste en la verificación de que los actos,
operaciones y procedimientos de gestión económico-financiera se han desarrollado de
conformidad con las normas que les son de aplicación.
 La auditoría operativa, que constituye el examen sistemático y objetivo de las operaciones y
procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de
proporcionar una valoración independiente de su racionalidad económico-financiera y su
adecuación a los principios de la buena gestión.

58
El art. 165 LGP recoge el plan anual de auditorías, señalando que la IGAE elaborará anualmente un
plan de auditorías en el que se incluirán las actuaciones a realizar durante el correspondiente
ejercicio, tanto las que corresponda desarrollar directamente a dicho centro, como aquellas cuya
ejecución deba llevarse a cabo a través de la Intervención General de la Defensa y de la Intervención
General de la Seguridad Social. Asimismo, el Plan anual de auditorías incluirá las actuaciones
correspondientes a ayudas y subvenciones públicas. La IGAE, podrá modificar las auditorías
previstas inicialmente en el plan anual cuando existan circunstancias que lo justifiquen.
Por su parte, el art. 166 LGP recoge el informe de auditorías, indicando que los resultados de cada
actuación de auditoría pública se reflejarán en informes escritos y se desarrollará de acuerdo con las
normas que la IGAE apruebe.
En todo caso, los informes se remitirán al titular del organismo o entidad controlada, al Ministro de
Hacienda y al del departamento del que dependa o al que esté adscrito el órgano o entidad
controlada. Los presidentes de los entes públicos estatales que cuenten con Consejo de
Administración u otro órgano de dirección colegiado similar o con comité de auditoría, deberán remitir
a los mismos los informes de auditoría relativos a la entidad.
En todo caso, los informes de auditoría de cuentas anuales se rendirán al Tribunal de Cuentas junto
con las cuentas anuales.
Anualmente la IGAE remitirá al Consejo de Ministros un informe resumen de las auditorías de cuentas
anuales realizadas, en los que se reflejarán las salvedades contenidas en dichos informes.
3. EL CONTROL EXTERNO POR EL TRIBUNAL DE CUENTAS (FUNCIÓN FISCALIZADORA
Y JURISDICCIONAL).
En España el Tribunal de Cuentas “es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas y de la gestión
económica del Estado, así como del sector público”, según reza el artículo 136 CE.
Corresponde al Tribunal de Cuentas el control económico-financiero externo de la ejecución
presupuestaria y del gasto en general del sector público estatal, tarea que debe realizar en los
términos previstos en la CE y en su Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo y Ley Orgánica 7/1988, de
5 de abril, de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas.
El Tribunal de Cuentas es un órgano de relevancia constitucional, con dependencia funcional y no
orgánica de las Cortes Generales, auxiliar de éstas en el examen y comprobación de la Cuenta
General del Estado.
El Tribunal de Cuentas auxilia a las CG con dos funciones:
 Función fiscalizadora: controla la legalidad y oportunidad de todo el dinero público (control que
realiza a posteriori). Así, el TCu tiene que verificar si los presupuestos se han ejecutado con
arreglo a los principios de legalidad, equidad, economía, eficacia y eficiencia. En el ejercicio de
esta función el Tribunal de Cuentas actúa a posteriori, examinando la documentación contable
que todo ente público tiene la obligación de remitir de oficio, así como la que la haya sido
requerida singularmente.
Convive en esta función con los tribunales de cuentas autonómicos, competentes para fiscalizar
la actividad del sector público regional y local. No obstante, el TCu estatal es el órgano supremo,
de tal manera que en cualquier momento puede avocar para sía el conocimiento de asuntos que
estén bajo la fiscalización de un TCu autonómico.
Si apreciara algo más que irregularidades no invalidantes, determinantes de responsabilidad
política, el tribunal deberá abrir el procedimiento de enjuiciamiento o remitir las actuaciones a la

59
 jurisdicción penal, según proceda, todo ello sin perjuicio del valor que sus informes tienen para
que los órganos gestores revisen sus actuaciones en lo que quepa y sea menester.
 Función jurisdiccional: que se traduce en una función contable, depuradora de
responsabilidades por menoscabo o alcance en el manejo de los fondos públicos, determinantes
de indemnización de daños y perjuicios, y sin perjuicio de las responsabilidad por la infracciones
detectadas a que hubiera lugar.
Esta función del Tribunal de Cuentas no deja de ser controvertida, pues teóricamente juzgar sólo
compete a los órganos del Poder Judicial, y éste que contemplamos es un órgano incardinado
en el Poder Legislativo.
Esta contradicción se salva manteniendo la función de enjuiciamiento contable encomendada a
este tribunal, sin perjuicio de que sus resoluciones definitivas sean recurribles ante la sala de lo
contencioso administrativo del Tribunal Supremo.
Según dispone el art. 38 LO del Tribunal de Cuentas, incurre en responsabilidad contable “el que,
por acción u omisión contraria a la ley originase el menoscabo de los caudales o efectos públicos”
(malversación de fondos públicos, administrar los recursos y demás derechos sin sujetarse a las
disposiciones que regulan su liquidación, comprometer gastos, liquidar obligaciones, ordenar
pagos sin crédito suficiente para realizarlos, etc.).
El procedimiento contable termina con la correspondiente sentencia que puede imponer tanto la
indemnización que proceda como sanciones, las cuales pueden ir desde multas hasta la
separación del servicio del funcionario afectado. Contra dicha sentencia cabe recurso ante la Sala
de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo.
El art. 180 LGP también prevé un procedimiento muy importante que es el procedimiento de
reintegro de aquello que ha salido indebidamente de las arcas públicas.
La responsabilidad declarada en un procedimiento de este tipo y liquidada la puede exigir la
Administración por la vía de apremio ejecutando el presupuesto del responsable. Los tribunales
de cuentas autonómicos pueden iniciar el enjuiciamiento contable y desarrollar la fase de
instrucción, por delegación del Tribunal de Cuentas del Estado. El Tribunal de Cuentas es el
órgano supremo pero no únicamente cuando fiscaliza y único pero no supremo cuando enjuicia.
4. EL CONTROL EXTERNO POR LAS CORTES GENERALES. MEDIOS DE CONTROL
PARLAMENTARIO. EXAMEN DE LA CUENTA GENERAL.
Las propias Cortes Generales están encargadas también de llevar a cabo un control político de la
ejecución del presupuesto. Controlan políticamente la gestión administrativa y financiera del
Gobierno mediante mociones, interpelaciones, comisiones y debates. Se trata, en principio, de
cauces de control ordinario.
Sin embargo, la complejidad de lo presupuestario aconsejan cauces especiales de control
parlamentario (se ha avanzado poco en este sentido):
─ Existe un genérico deber de la Intervención General de la Administración del Estado de poner
a disposición de las Comisiones de Presupuestos del Congreso un informe mensual sobre la
ejecución de los presupuestos.
─ Se ha creado formalmente una Oficina Parlamentaria de Presupuestos.
─ Las Cortes Generales controlan al Gobierno sobre la base de la información que le
proporciona el Tribunal de Cuentas.

60
─ Cabe destacar, como forma especial de control parlamentario del presupuesto, la aprobación
de la Cuenta General por las Cortes Generales. Es un control parlamentario a posteriori que formula
la Intervención General, evalúa previamente el Tribunal de Cuentas y examina finalmente la comisión
mixta Congreso-Senado. La Cuenta General de la Administración del Estado resume la ejecución
presupuestaria de todo el sector público, acompañada de memorias explicativas del coste de los
servicios, de su rendimiento, del cumplimiento de objetivos y de los estados contables explicativos
correspondientes.

TEMA 7 – PRESUPUESTOS DE LA UE Y LOS ENTES TERRITORIALES E

INSTITUCIONALES
1. RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LA UE
Las instituciones comunitarias también necesitan un presupuesto para todos y cada uno de los órganos
integrantes del poder comunitario. El presupuesto de la Unión Europea es el acto mediante el cual se autoriza
cada año la ejecución del gasto correspondiente a las actividades de la Unión.
Es un presupuesto atípico que se encarga de financiar un conjunto de políticas de gasto muy distintas a
las de los Estados. Los gastos de las políticas comunitarias son:
─ Política Agrícola Común (PAC).
─ Fondos estructurales y Fondo de Cohesión.
─ Investigación y desarrollo tecnológico.
─ Otras políticas internas (principalmente, investigación, redes transeuropeas, energía y
telecomunicaciones).
─ Acciones exteriores de la UE (principalmente ayudas y subvenciones) con países emergentes o en
vías de desarrollo.
Se elabora en cada ejercicio tomando como referencia el denominado “Marco Financiero Plurianual”,
que es un programa plurianual que marca las líneas de gasto de forma ordenada, respetando los límites
de recursos propios de la Unión y un límite de gasto anual. Distribuye el gasto según las prioridades
políticas de la Unión en un período mínimo de 5 años. En la actualidad, la negociación de este Marco
Financiero tiene más importancia que el propio debate presupuestario anual. Este marcho financiero
plurianual viene a tener más importancia que el propio presupuesto.
Se rige por principios presupuestarios tradicionales: unidad, anualidad, equilibrio, universalidad,
especialidad, transparencia, etc.
El presupuesto de la UE por cuanto se refiere al estado de gastos, está dividido en 8 secciones que se
corresponden con cada una de las instituciones y órganos de la UE.
─ Sección 1: Parlamento Europeo
─ Sección 2: Consejo
─ Sección 3: Comisión. Se lleva el 80% del presupuesto porque para la comisión se distinguen dos tipos
de gasto, los de funcionamiento que son los gastos corrientes de la actividad (como los de personal)
y los denominados gastos operacionales, que conlleva la realización de las distintas políticas publicas
de gasto. El resto de las secciones solo tienen gastos de funcionamiento, por eso la mayoría del gasto
se lo lleva la Comisión.
─ Sección 4: Tribunal de Justicia
─ Sección 5: Tribunal de cuentas
─ Sección 6: Comité económico y social

61
─ Sección 7: Comité de Regiones
─ Sección 8: Defensor del Pueblo Europeo.
En cuanto al procedimiento de aprobación del presupuesto comunitario, este es fruto de la acción
conjunta de la Comisión, del Parlamento y el Consejo, que en un procedimiento muy completo, en el que
intervienen los tres, además de un Comité de Conciliación, fijan anualmente los ingresos y los gastos que
las instituciones comunitarias van a realizar durante el ejercicio.
La iniciativa de la elaboración la lleva la Comisión, que es quien elabora el proyecto de Presupuestos,
recogiendo las propuestas de los centros de gasto para elaborar cada año el presupuesto, casando las
diferentes propuestas y elaborando el anteproyecto. Ese anteproyecto pasa a ser examinado por el
Consejo, que tiene que darle su aprobación y a continuación tiene que pasar al Parlamento, que también
tiene que dar su aprobación. Para salvar la diferencia de criterio está previsto que se articule el Comité de
Coordinación que trata de llegar a un acuerdo entre los distintos órganos de la UE. Si el Comité de
Coordinación no llega a una cuerdo se devuelve el presupuesto a la Comisión, que tiene que elaborar uno
nuevo.
Una vez aprobado, la Comisión lo ejecuta dentro del límite de los créditos autorizados, en cooperación
con los Estados miembros y de conformidad con las disposiciones comunitarias presupuestarias de
carácter permanente.
El control del presupuesto comunitario puede ser:
 Interno: cada institución debe crear una función de auditoría interna. Asimismo, la propia Comisión
realiza importantes funciones de control interno que ha descentralizado en los “Directores Generales”.
Asimismo, existen Servicios de Auditoría interna de la Comisión y la figura del “auditor interno”,
existente en cada Dirección general.
 Externo: Tribunal de Cuentas U.E. fiscaliza a posteriori la ejecución presupuestaria. No obstante, no
dispone de competencias jurisdiccionales ni de poder de decisión o sanción. Sus competencias son
exclusivamente de orden administrativo y se manifiestan en la formulación de observaciones y
dictámenes.
 Político: el Parlamento europeo realiza un control político del presupuesto comunitario a través de la
Comisión de Control Presupuestario del Parlamento Europeo y mediante la aprobación de la gestión
presupuestaria de la Comisión. La Comisión ha de presentar las cuentas del ejercicio cerrado cada
año al Parlamento y al Consejo, así como un balance financiero y un informe de evaluación.
2. RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LAS CCAA
Las Comunidades Autónomas manejan en España el 35% del gasto público, que presupuestan con notable
libertad, dentro de los límites de sus amplísimas competencias normativas, administrativas y financieras y
de los objetivos de estabilidad presupuestaria que impone la UE. Esto supone que tienen que tener
autonomía presupuestaria para gastar, siguiendo criterios similares a los del Estado. El legislativo de la
CCAA da permiso al ejecutivo a realizar gastos, igual que ocurre en el Estado.
El presupuesto cumple en las CCAA las mismas funciones que en el ámbito estatal: es una ley de
autorización del legislativo al ejecutivo, una ley de ordenación del gasto público, previsora de los ingresos
con qué financiarlo.
Las fuentes normativas son:
o El art. 134 CE se refiere específicamente a los PGE. No obstante, el TC afirma que este precepto
también es aplicable a los presupuestos autonómicos.

62
o Normas presupuestarias de los respectivos EEAA (estatutos de autonomía): que contienen normas
parecidas a la CE.
o Las leyes de hacienda autonómicas regulan la institución presupuestaria como instituto de
autogobierno, con una estructura, contenido, funciones y efectos muy semejantes a los previstos para
el Estado. Los principios comunes a ambos, y las interrelaciones existentes en una Hacienda de
transferencias y tributos compartidos, aconsejan que las diferencias estructurales sean las mínimas.
o El art. 21 LOFCA marca los grandes principios presupuestarios de las CCAA: carácter anual, atenderán
al cumplimiento del principio de estabilidad, incluirán la totalidad de los gastos, se prorrogarán si no
fuesen aprobados al comienzo del ejercicio y serán elaborados con criterios homogéneos a los del
Estado, de manera que sea posible su consolidación con los PGE.
o LO de Estabilidad Presupuestaria: contiene la aplicación del principio de estabilidad presupuestaria
también para el ámbito autonómico. Interesa mucho el efectivo cumplimiento del principio de
estabilidad por lo que el Estado dicta normas cada vez más limitativas y más estrechamente
controladoras del gasto público autonómico. Se vigila todo: las retribuciones de los funcionarios, la
realización de contratos, la concertación de operaciones de crédito, etc. Lo cual ha dado lugar a
impugnaciones por las CCAA. El TC hasta ahora ha ratificado todas y cada una de las leyes que los
Gobiernos han venido promoviendo estos últimos años para controlar el déficit y la deuda pública en
las CCAA. Es decir, que el principio de autonomía cede ante el principio de estabilidad.
Las características del presupuesto autonómico son las mismas que las del presupuesto estatal:
 Su estructura, contenido, funciones y efectos es semejante a lo ya señalado para el Estado.
 Contenido: es igual que el de la LPGE:
─ La LPG de cada CA debe contar con un contenido indisponible (previsión de ingresos/autorización
de gastos).
─ Asimismo, puede incluir un contenido eventual (normas que deben guardar relación directa con la
ejecución del presupuesto).
 Efectos: se trata de una autorización de los gastos públicos y del cálculo o previsión de los ingresos
públicos.
 Los principios presupuestarios autonómicos no difieren de los estatales y locales, tal y como se
desprende de los distintos EEAA de las CCAA.
 Elaboración y aprobación: el Gobierno elabora el presupuesto y los ejecuta y las Cortes autonómicas
examinan, aprueban y controlan.
 El presupuesto autonómico se ejecuta con las mismas fases y subfases posibles que hemos visto para
los PGE.
El control interno, no obstante, está en manos de los órganos creados al efecto por las propias CCAA,
análogos a la Intervención General de la Administración del Estado. Todas las CCAA han creado sus
Tribunales de Cuentas Autonómicos, pero todos ellos lo son sin perjuicio del Tribunal de Cuentas del
Estado, pudiendo producirse un posible solapamiento de competencias entre ambos órganos. Para salvar
esos posibles solapamientos la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas ha establecido mecanismos de
colaboración de manera que en principio y con carácter ordinario la fiscalización del presupuesto
autonómico es competencia del Tribunal de Cuentas Autonómico, y sólo cuando sea solicitada la
fiscalización de alguna actividad por el Tribunal de Cuentas Estatal, sería éste el que la llevaría a cabo.

63
El control externo compete a los Parlamentos regionales, que se auxilian en su labor de los tribunales de
cuentas autonómicos creados en todas las regiones. Éstos fiscalizan el sector público regional y local sin
perjuicio de la competencia del Tribunal de Cuentas del Estado.
Respecto a las competencias para gastar que cada CA tenga de conformidad a lo establecido en los arts.
148 y 149 CE, sus Estatutos de Autonomía y las Leyes Orgánicas de transferencia y de delegación y en
los Decretos concretos de traspasos de funciones y servicios, es importante insistir en que la CA no puede
comprometer gasto en aquellos ámbitos materiales en los que no tenga competencia, de ahí que sean
frecuentes los recursos del Estado cada vez que entiende que está invadiendo sus competencias.
Ni el Estado puede gastar allí donde no tiene competencia material o donde la ha cedido a las CCAA ni
viceversa
3. RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LAS CORPORACIONES LOCALES
Las Entidades Locales manejan en España el 13% del gasto público. Las Corporaciones Locales disfrutan
de autonomía política, administrativa y financiera, uno de cuyos atributos esenciales es la autonomía
presupuestaria, delimitada por las competencias que el ordenamiento jurídico les reconoce (arts. 25, 26 y
27 LBRL). Estos preceptos eran demasiado ambiguos en la atribución de competencias y generaban
servicios impropios: ayuntamientos prestando servicios que no estaban específicamente relacionados y
establecidos en la ley.
En estos últimos años se ha producido polémica acerca de cuáles son las competencias de las entidades
locales y ahora mismo se está a punto de aprobar una nueva ley de reordenación de las funciones y
competencias de los entes locales para que estos se ciñan con más claridad a ámbitos competencias
concretos y por lo tanto no presupuesten y no gasten en aquello que no sea su elenco competencial.
Las Entidades Locales, por tanto, tienen autonomía para aprobar sus propios presupuestos. El elemento
que caracteriza el campo presupuestario en el ámbito local es la ausencia de potestad legislativa lo que
supone:
 Los presupuestos locales tienen naturaleza reglamentaria, aprobados por acuerdo en el pleno y, por
lo tanto, son impugnables en la vía contencioso-administrativa.
 Dado que existe reserva de ley para establecer los modos de contraer obligaciones y realizar los gastos
por las Administraciones públicas (art. 133.4 CE), estos aspectos deben ser fijados por los entes
superiores que deben establecer el régimen jurídico del Presupuesto local.
Las características generales son:
 El régimen presupuestario local es semejante en aspectos materiales al del Estado.
 En el aspecto formal las diferencias son más acusadas dado que en el ámbito local no hay órgano
legislativo y la naturaleza del acuerdo de aprobación presupuestaria.
El art. 162 TRLHL recoge un concepto de presupuestos locales, el cual es igual que el concepto de
presupuesto en el ámbito local de la LGP: “los presupuestos generales de las entidades locales constituyen
la expresión cifrada, conjunta y sistemática de las obligaciones que, como máximo, pueden reconocer la
entidad, y sus organismos autónomos, y de los derechos que prevean liquidar durante el correspondiente
ejercicio, así como de las previsiones de ingresos y gastos de las sociedades mercantiles cuyo capital
social pertenezca íntegramente a la entidad local correspondiente”.
El TRLHL recoge también los principios presupuestarios (iguales que en el ámbito estatal): anualidad,
unidad, universalidad, no afectación y equilibrio presupuestario. El equilibrio presupuestario es un principio
clásico de la hacienda local (lo que ahora es la estabilidad presupuestaria), lo cual se traduce en reglas
muy precisas sobre cuándo, para qué y en qué cuantía se puede gastar.

64
También recoge el TRLHL las excepciones a la aplicación de los principios presupuestarios: la
prórroga presupuestaria, los créditos extraordinarios y suplementos de crédito, los gastos plurianuales, los
créditos ampliables, las transferencias de crédito, las generaciones de crédito y las incorporaciones de
crédito.
En cuanto al contenido de los presupuestos locales, este es similar al del presupuesto estatal o
autonómico. Se recoge en el art. 165.1 TRLHL, en términos similares al ámbito estatal. Tras precisar la ley
que su presupuesto general ha de atender al cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria,
indica que su contenido está conformado por:
─ Los estados de gastos
─ Los estados de ingresos
─ Bases de ejecución presupuestaria, adaptadas a la organización de la entidad local.
Las clasificaciones de las partidas de gasto son las mismas que el ámbito estatal.
La elaboración y aprobación del presupuesto local se recoge en los arts. 168 y 169 TRLHL. Las fases
por las que transcurre la aprobación del presupuesto son:
1) Elaboración: en la fase de elaboración tenemos que el presidente de la corporación local bajo la
supervisión del interventor va a elaborar el proyecto general del presupuesto de la entidad local. Este
proyecto general se elabora teniendo como base un proyecto inicial general y además proyectos
singulares procedentes de organismos autónomos dependientes de la EELL y sociedades mercantiles.
2) Aprobación: como no hay poder legislativo le corresponde al pleno de la corporación local la aprobación
y esa aprobación tiene que pasar por distintas fases, una primera fase que es de aprobación inicial, tras
la cual se publica en el Boletín Oficial de la Provincia y se expone al público. A partir de ese anuncio se
dan 15 días para reclamaciones o alegación que se estimen procedentes y se procede a la aprobación
definitiva que se realizará antes del 31 de diciembre y cuyo acuerdo será publicado en el BOP y será
remitido al Estado y a la CCAA. Contra esto cabe recurso contencioso-administrativo.
3) Ejecución: compete al presidente de la corporación local, que puede delegar en los concejales o
diputados. Los pagos los efectúa el Tesorero.
4) Control: el control será de dos tipos, por un lado el interno que es el que se realiza en el día a día y que
es llevado a cabo por la intervención y en segundo lugar el externo que lo realiza el pleno de la
corporación (que recibe informes periódicos de la intervención), al Tribunal de Cuentas autonómico y
además el Tribunal de Cuentas del Estado. Hay muchos ayuntamientos que no cumplen con la
obligación de remitir la información presupuestaria de la ejecución del presupuesto ni al TCu autonómico
ni al del Estado y esto es así porque no tienen estructura administrativa para hacer todo esto. Otra
cuestión es la falta de nivelación presupuestaria, haciendo una estimación de gasto irreal. Otra cuestión
es la contratación irregular al margen de los procedimientos establecidos.
4. RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LA SEGURIDAD SOCIAL
La seguridad social es una administración dentro de la propia administración con un tamaño considerable,
maneja un 20% del gasto público del Estado. Antiguamente tenía su presupuesto separado y distinto de
los presupuestos generales del Estado, pero la CE78 quiere que en los presupuestos generales del Estado
figuren todos los presupuestos de todos los entes públicos, también los de la seguridad social. Recogen
los presupuestos de sus entidades gestores. El presupuesto de la seguridad social tiene los mismos
principios, estructura y procedimientos y conceptos que los presupuestos generales del Estado. Los
créditos que maneja la Seguridad Social son, en su mayoría, créditos ampliables (pago de pensiones,
subsidios, etc.).

65
La ejecución de los presupuestos sigue los mismos criterios y el control interno es la intervención general
de la seguridad social, que depende de la intervención general del Estado. El control externo corresponde
al TCu.
La Seguridad Social representa el 20% del gasto público del Estado, de manera que la Seguridad Social
implica un volumen importantísimo de gastos que ha provocado que tenga un presupuesto distinto y
separado a los presupuestos generales del Estado.
Se trata de un presupuesto autónomo pero consolidado.
El procedimiento de elaboración del Presupuesto de la Seguridad Social se regula en el art. 36.2.2. LGP,
que establece que el Ministerio de Sanidad y Consumo y el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales
envían al Gobierno el anteproyecto de presupuestos de la Seguridad Social para su aprobación
conjunta. Esta es la singularidad más importante.
En cuanto al procedimiento de gestión, sus créditos son unos de los pocos ampliables (técnica excepcional
de modificación de los créditos iniciales). En este sentido, el art. 54 LGP establece que son créditos
ampliables los créditos destinados al pago de pensiones, subsidios y prestaciones de la Seguridad Social.
Las competencias para autorizar créditos extraordinarios y suplementos de crédito de la Seguridad Social
se reparte previo informe del Ministerio de Economía y Hacienda, entre el Gobierno y los Ministerios de
Trabajo y Asuntos sociales y sanidad y consumo, según principalmente la cuantía.
5. RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LOS ORGANISMOS AUTÓNOMOS
Los organismos autónomos, entidades públicas empresariales y empresas públicas tienen un régimen
presupuestario distinto al propio de la Administración pública en sentido estricto aunque integrados en los
PGE, dada su personalidad jurídica propia.
Son organismos autónomos el INE, el IN de Empleo, la Agencia Tributaria, el BOE, AEMET…
Todos estos entes públicos son administraciones públicas autónomas, de manera que cumpliendo con lo
recogido en el art. 134.2 CE los presupuestos de todos los organismos públicos deben confluir en los
presupuestos generales del estado, el cual debe consolidar todos los presupuestos de todos estos entes
públicos. Los presupuestos de los organismos autónomos no pueden presentar déficit sino que deben
presentarse equilibrados.
En cuanto a la elaboración de los presupuestos, el Ministerio al que está adscrito cada Organismo
Autónomo es el competente para establecer su estructura presupuestaria, adaptando la de los PGE y
formulando un sistema de objetivos. La oficina presupuestaria de cada ministerio remite los presupuestos
de cada ente adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda.
Se establecen normas singulares para la aprobación de créditos extraordinarios y suplementos referentes
a la competencia para su aprobación.
La disposición de fondos y ordenación de pagos compete al Director o Presidente de cada uno de estos
entes, que disfrutan de cuenta separada en el Banco de España, aunque integradas en el Tesoro. Estos
directores o presidentes son cuentadantes y responsables ante el Tribunal de Cuentas.
Están sometidos al control interno en sus distintas modalidades, siguiéndose el plan de auditorías que
elabora la IGAE.
En cuanto a las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles empresariales… tienen un
régimen jurídico propio recogido en los arts. 64 a 68 LGT, que se caracteriza por su naturaleza que está a
caballo entre el administrativo y el privado. Sus estimaciones presupuestarias son estimativas, no

66
limitativas, como se articula en derecho presupuestario. Son previsiones aproximadas de funcionamiento
y no topes máximos de gasto como se articula en el derecho presupuestario.
En compensación con este se les obliga a llevar más documentación contable de carácter mercantil,
estando sometidas a las reglas del art. 43 CCom y demás normas que las desarrollan.
Son entidades públicas empresariales: confederaciones hidrográficas, instituciones de turismo, ADIF,
AENA, Comisión del Mercado de Valores…
6. RÉGIMEN PRESUPUESTARIO DE LAS SOCIEDADES ESTATALES O ENTIDADES
PÚBLICAS EMPRESARIALES
Las Sociedades Estatales son sociedades mercantiles de capital mayoritariamente público, por lo que su
régimen presupuestario está más próximo al derecho mercantil que al derecho financiero. Son Sociedades
Estatales los paradores de turismos, Correos…
Deben elaborar:
 Un presupuesto de explotación y un presupuesto de capital que explique de dónde viene el dinero
que manejan.
 Su programa de actuación plurianual, inversiones y financiación explicando el destino de los fondos
obtenidos.
La estructura de uno y otro la determinan la Secretaría General de Planificación y Presupuestos del
Ministerio de Economía y Hacienda.
En cuanto al control, rinden cuentas al Tribunal de Cuentas por conducto de la Intervención General del
Estado.
Son sujetos con personalidad jurídica propia con un estatus híbrido entre el Estado y la empresa privada;
por ello, tienen un régimen presupuestario distinto, que se traduce en que sus dotaciones presupuestarias
son algunas estimativas y otras limitativas. En todo lo que sean operaciones económicas, comerciales, las
dotaciones son estimativas, meras previsiones de gasto; tienen que llevar contabilidad similar a la exigida
a las sociedades mercantiles
La LGP ha creado un régimen presupuestario a caballo entre el derecho público y el derecho privado para
ellas que les obliga a confeccionar no tanto unos prepuestos en el sentido público de los mismos sino más
bien unas cuentas que proporcionen información y que disciplinen la vida económica de estas entidades.

TEMA 8 – LOS INGRESOS PATRIMONIALES Y DEMÁS DE DERECHO

PRIVADO
Los ingresos públicos son la suma de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos cuyo
objetivo esencial es financiar los gastos públicos. Clasificación de los ingresos públicos:
 Ingresos tributarios.
 Ingresos no tributarios:
o Ingresos patrimoniales.
o Deuda pública.
I. LOS INGRESOS PATRIMONIALES
1. CONCEPTO.

67
Son aquellos ingresos públicos que proceden de la explotación y enajenación de bienes muebles o
inmuebles pertenecientes al patrimonio de los Entes Públicos que no están afectos a un uso o a un
servicio público, así como los adquiridos a título gratuito. Son los que no pueden calificarse como
bienes de dominio o uso público.
En general se rigen por normas de Derecho privado no ostentando la Administración las prerrogativas
que le son propias cuando actúa en el ejercicio de una potestad o de una función pública. Por ello la
doctrina con frecuencia se refiere a ellos como ingresos de Derecho privado, ello sin perjuicio de que
esta regulación se entremezcla con el Derecho Administrativo (competencias de los órganos
encargados de administrar y disponer de los bienes).
Hoy tienen una importancia menor en los presupuestos pues desde un punto de vista recaudatorio
aportan al Presupuesto cantidades inferiores al resto de recursos (deuda y tributos).
No obstante, son ingresos patrimoniales:
- Rendimientos de empresas públicas.
- Rendimientos procedentes de participaciones públicas en empresas privadas.
- Rendimientos procedentes de la explotación de minas, montes o cualesquiera otros recursos
naturales no afectos a usos o servicios públicos.
Los bienes patrimoniales pueden clasificarse en:
1) Bienes patrimoniales del Estado: los arts. 338 a 341 Código Civil recogen la distinción entre
bienes de dominio público y los bienes patrimoniales. Según estos preceptos, los bienes del Estado
son de dominio público o de propiedad privada, siendo bienes de dominio público los destinados al
uso público (caminos, ríos, riberas, playas, puentes, etc.) y los destinados a algún servicio público
(siempre que su uso no haya sido objeto de concesión). El resto de los bienes del Estado tienen la
naturaleza de bienes patrimoniales. De la CE (art. 132) se deduce cuáles son los principios básicos
de los bienes públicos. No obstante, remite al legislador ordinario la regulación de los bienes
patrimoniales, tarea ésta que actualmente lleva a cabo la Ley de Patrimonio de las Administraciones
Públicas.
Además de estas utilizaciones de los bienes patrimoniales para obtener ingresos, también nos
encontramos con las llamadas actividades empresariales del Estado pues éste, a través de las
sociedades mercantiles estatales, interviene en la economía prestando servicios y cobrando por ello
unos precios. Esas empresas públicas, además, algunas de ellas tienen beneficios que se reparten
entre los accionistas, y cuando el principal accionista es el Estado se transforman en beneficios
derivaos de la actividad económica empresarial por parte del Estado.

Además el Estado hasta hace poco tiempo tenia monopolios en cuanto a la gestión de determinados
bienes (petróleo, tabacos, lotería nacional, etc.) generadores de muchos ingresos por varios
conceptos porque la venta del producto esté gravada por impuestos, el beneficio del ente también
tributa en el Impuesto de Sociedades y porque en un monopolio estatal, el Estado es el único
accionista al que se derivan los beneficios.
Pero de la adhesión de España de la UE nos ha obligado a reducir el ámbito de actuación de los
monopolios estatales, debiendo desmantelar algunos de sus monopolios o adaptarlos a las
normativas europeas, así por ejemplo, el monopolio de tabacos del Estado fue igualmente abolido
porque hay que dejar entrar en el mercado todo lo que venga de la UE, aunque el Estado opera
desde una empresa pública como es Altadi en la que participa con una parte importante del capital.

68
2) Bienes patrimoniales de las CCAA: también se encuentra la misma distinción entre bienes
de dominio público y bienes patrimoniales (art. 5.2 LOFCA). En cuanto a las CCAA y a las entidades
locales, ambas tienen bienes de dominio público y de dominio privado, de manera que obtienen,
igualmente que en el ámbito estatal, ingresos patrimoniales.
3) Bienes patrimoniales de las Corporaciones locales: la misma distinción entre los distintos
tipos de bienes se recoge en el caso de las Corporaciones Locales, si bien los términos utilizados se
acomodan a las denominaciones tradicionales de los bienes municipales y provinciales. Su
identificación se encuentra en el Código Civil y en la legislación local (LBRL y TRLHL). Nos
encontramos una categoría peculiar que son los bienes comunales, aquellos cuyo aprovechamiento
corresponda al común de los vecinos (por ejemplo, los montes comunales). A los Entes Locales
también les son de aplicación las normas de la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas.
En conclusión, se califican como ingresos patrimoniales todos los bienes y derechos de titularidad
pública (Estado, CCAA, CCLL) que no son identificables como bienes de dominio o uso público.
Los bienes de dominio público están directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas.
Su fin principal no es obtener ingresos públicos. Y ello sin perjuicio de que en ocasiones sí se van a
obtener, como ocurre con las tasas por utilización del dominio público.
La finalidad principal de estos bienes patrimoniales es fomentar la riqueza nacional, sin perjuicio de
otros fines. No obstante, su finalidad esencial no es la de obtener ingresos. No obstante, sí pueden
generarlos, a través de su explotación (regulada por normas de Derecho Privado, arts. 7.3 LAP en
ámbito estatal y art. 8.2 TRLHL).
El régimen jurídico general de los bienes patrimoniales está imbuido en las normas de Derecho
privado, aunque también el Derecho Administrativo se encarga de la gestión de los mismos. Así, nos
encontramos que se rigen por las siguientes normas:
oSe contiene en la Ley del Patrimonio de las Administraciones Públicas que se aplica, en sus
normas básicas, tanto al Estado como a CCAA y a CCLL.
o Las normas de Derecho privado civil o mercantil tienen carácter subsidiario de las normas
contenidas en la propia ley. El Ministerio de Economía y Hacienda se encarga de la
explotación de los bienes patrimoniales del Estado que no convenga enajenar y que sean
susceptibles de aprovechamiento rentable.
IMPORTANTE hay un ingreso público que son los ingresos de monopolio (junto con los tributarios y
los no tributarios), pero estos ingresos hoy son irrelevantes. Se refiere a los ingresos de los
monopolios de derecho, esto es, aquellos que son resultado de la voluntad estatal, ya que es el
Estado quien decide que un determinado servicio sea prestado de forma exclusiva por un sujeto o
que la adquisición, producción y venta de determinados productos sólo pueda realizarla un sujeto.
Hoy día solo subsisten el de Tabacos y el de la Lotería Nacional.

II. LOS INGRESOS POR OPERACIONES DE CRÉDITO

1. LA DEUDA PÚBLICA: CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
La Deuda pública son los ingresos que obtienen los Entes públicos a cambio de una retribución y con
la obligación, en los supuestos más habituales, de devolver las cantidades recibidas una vez
transcurrido cierto tiempo. Es un ingreso del cap 9 y un gasto del 3.
La deuda pública, por tanto, comprende las operaciones de crédito, de endeudamiento, ya sean
singulares (el estado se endeuda con un prestamista, con un particular en concreto) o colectiva o

69
empréstito (aquella que se produce cuando el Estado emite deuda para que un colectivo
indiscriminado de personas suscriba la cantidad o títulos de deuda que consideren oportuna).
Características:
 El concepto de deuda pública se identifica con el de préstamo: constituye la Deuda del Estado el
conjunto de capitales tomados a préstamos por el Estado, entendido como la recepción de dinero
con la obligación de devolverlo. En sentido estricto, no son deuda pública cualesquiera otras
deudas que tuvieran los entes públicos y que no estén originadas por un préstamo.
 El concepto de Deuda Pública se debe entender desde una doble perspectiva:
o Es un ingreso para los Entes públicos.
o Comporta un gasto por cuanto se deben devolver no solo el capital sino también intereses.
 Es un ingreso de carácter voluntario.
 La deuda pública es un ingreso público, aunque también cumple otras finalidades, la más
importante de ellas la de ser un instrumento de política económica.
La materia de la deuda es una materia muy disciplinada jurídicamente porque se tiene miedo histórico
a que los entes públicos se excedan en endeudarse. Los Estados se endeudan, y cuando lo hacen
demasiado pierden la confianza de los prestamistas internacionales, razón por la que desde la UE
se ha venido imponiendo severas restricciones al endeudamiento de los Estados, por razones de
estabilidad financiera, por miedo a un incremento constante del déficit. la UE haya marcado unos
límites que el Gobierno español ha hecho suyos para el año 2014 en el sentido de que: para el Estado
un 72,8% PIB, para las CCAA un 20% del PIB y para las entidades locales un 4%. Todo esto asciende
a un 96’8% del PIB.
Tal es así que hasta la CE ha sido reformada (135CE) para dar tranquilidad a los inversores,
compradores de deuda del Estado, y que tengan la garantía constitucional de que siempre obtendrán
la devolución del capital y del pago de los intereses. Habitualmente es la Ley de presupuestos
generales del Estado la que se ocupa año tras año de establecer el tope máximo de endeudamiento.
A partir de la autorización legal de la ley de presupuestos, el Estado emite deuda, pone en marcha
el procedimiento para contratar el préstamo con cada uno de los prestamistas.
2. CLASES DE DEUDA PÚBLICA.
- Según el sujeto que emite la Deuda (su régimen jurídico es el mismo):
o Deuda del Estado (arts. 94 y ss. LGP).
o Deuda de los Organismos autónomos. (arts. 111 y 112 LGP).
- Según el lugar de emisión de la deuda:
o Emisión de Deuda en el mercado interior: si se emite en España.
o Emisión de Deuda en el mercado exterior: se emite en el extranjero.
- Según el número de prestamistas (es la clasificación más relevante):
o Deuda singular: se contrae con uno o varios sujetos determinados (con una o varias
entidades de crédito).
o Deuda General: se emite para ser contratada por un número indeterminado de personas.
Se le denomina en ocasiones “empréstito público” para diferenciarla de la deuda singular.
El Ente público ofrece al público en general, a múltiples prestamistas posibles, la
contratación de títulos de la deuda: letras, bonos, obligaciones o pagarés, del Tesoro o
del Estado.
- Según el tiempo por el que se emite:
o Emisión de Deuda a Corto plazo: hasta 18 meses.
o Emisión de Deuda a Medio plazo: hasta 5 años.

70
 o Emisión de Deuda a Largo plazo: más de 5 años.
Nota: es una denominación sin trascendencia jurídica. Está ligada a razones comerciales en función
a la denominación de las distintas emisiones de Deuda pública: Pagarés del Tesoro, Letras del
Tesoro, Bonos del Estado, Obligaciones del Estado, etc.
Tradicionalmente se ha diferenciado entre operaciones de tesorería (para aquellas que se conciertan
por un plazo menor a un año, y cubren necesidades transitorias de caja) de las operaciones de crédito
(concertadas a más largo plazo, y para la realización de inversiones). No obstante, ambas generan
recursos de la misma naturaleza que afluyen a la caja del ente público. El ordenamiento jurídico
sujeta a requisitos distintos a unas y otras modalidades de deuda pública pero todas cuentan con
una naturaleza jurídica común.
- Según las características de la emisión, las clasificaciones pueden ser múltiples: entre otras:
o Deuda representada en anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro documento
que formalmente la reconozca, por ejemplo, pagarés o letras.
o Las deudas negociables o no negociables, en la medida en que se pueda traficar con ella
en el mercado segundario. El 104 prevé la transmisibilidad y requisitos LGP.
o La deuda amortizable y la Deuda Perpetua (en la que el Estado se obliga a pagar intereses
pero no a devolver el capital).
o Deuda nominativa, al portador o mixta.
3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES Y COMUNITARIOS. LA ESTABILIDAD
PRESUPUESTARIA.
Artículo 135 CE.
“1. Todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad
presupuestaria.
2. El Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que
supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados
Miembros.
Una Ley Orgánica fijará el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las Comunidades
Autónomas, en relación con su producto interior bruto. Las Entidades Locales deberán
presentar equilibrio presupuestario.
3. El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir
deuda pública o contraer crédito.
Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las
Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus
presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de
enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión.
El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con
el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el
Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
4. Los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo podrán superarse en
caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia
extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la situación
financiera o la sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la mayoría
absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados.

71
 5. Una Ley Orgánica desarrollará los principios a que se refiere este artículo, así como la
participación, en los procedimientos respectivos, de los órganos de coordinación institucional
entre las Administraciones Públicas en materia de política fiscal y financiera. En todo caso,
regulará:
a. La distribución de los límites de déficit y de deuda entre las distintas Administraciones
Públicas, los supuestos excepcionales de superación de los mismos y la forma y plazo de
corrección de las desviaciones que sobre uno y otro pudieran producirse.
b. La metodología y el procedimiento para el cálculo del déficit estructural.
c. La responsabilidad de cada Administración Pública en caso de incumplimiento de los
objetivos de estabilidad presupuestaria.
6. Las Comunidades Autónomas, de acuerdo con sus respectivos Estatutos y dentro de los
límites a que se refiere este artículo, adoptarán las disposiciones que procedan para la
aplicación efectiva del principio de estabilidad en sus normas y decisiones presupuestarias.”
El art. 135 CE ha sido recientemente modificado al objeto de garantizar el principio de estabilidad
presupuestaria, objetivo éste que vincula a todas las Administraciones Públicas.
La crisis económica de 2008 puso de manifiesto la insuficiencia de mecanismos previstos en la
anterior Ley de Estabilidad Presupuestaria (2001) pues bajo su marco se alcanza el mayor déficit de
nuestras Administraciones Públicas: 11,2% del PIB.
Al objeto de garantizar la estabilidad presupuestaria y en desarrollo del art. 135 CE, se aprueba la
LO 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria cuyas metas son: eliminar el déficit público
estructural y reducir la deuda pública.
Por estabilidad presupuestaria se entiende la situación de equilibrio entre ingresos y gastos o de
superávit estructural. El principio de estabilidad presupuestaria contenido en la LOEP exige:
 Para el Estado y CCAA: en principio, la regla equilibrio o superávit. No obstante,
excepcionalmente, se admite déficit estructural en dos situaciones:
o Déficit estructural permitido hasta el 0,4% del PIB para el conjunto de las Administraciones
Públicas cuando se produzcan reformas estructurales con independencia presupuestaria
a largo plazo.
o Déficit estructural sin límite en caso de catástrofes naturales, recesión económica grave
o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen del control de las
Administraciones Públicas.
 Para CCLL: el principio de estabilidad presupuestaria exige siempre y en todo caso equilibrio o
superávit. No cabe el déficit en ningún caso. Este es el objetivo que se persigue para 2020
 Para las Administraciones de la Seguridad Social: también mantendrán una situación de equilibrio
o superávit presupuestario. No obstante, excepcionalmente se permite que incurran en déficit
estructural según normativa del Fondo de Reserva de la Seguridad Social.
La LOEP también fija cuál debe ser el volumen de deuda pública del conjunto de las
Administraciones: se fija en el 60% del PIB, distribuida de la siguiente manera:
o Estado: 44%
o CCAA: 13%
o CCLL: 3%

72
Tanto la CE como la LOEP señalan la obligación de incluir en los PGE los créditos para el pago de
intereses y capital de la deuda pública y la prioridad absoluta frente a otras obligaciones económicas
que deban atenderse.
Por otra parte, y ya refiriéndonos en concreto a la emisión de deuda pública, señala el art. 135 CE
que está sometida a reserva de ley. Del mismo modo, indica el art. 94 LGP que la creación de Deuda
del Estado debe estar autorizada por Ley. Y el art. 98 LGP añade que es el Ministro de Economía y
Hacienda quien autoriza la emisión o contratación de la Deuda Pública. En la práctica, esta reserva
se ha traducido en una fijación de límite máximo de emisión de deuda pública en la Ley de
Presupuestos.
El volumen de deuda pública del conjunto de las administraciones públicas en relación con el PIB no
podrá exceder del 60% del PIB total. Esos límites sólo se podrán superar en casos de:
- Catástrofe.
- Recesión económica.
- Situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado.
4. REQUISITOS Y LÍMITES DEL ENDEUDAMIENTO ESTATAL.
El régimen jurídico de la emisión de deuda se encuentra regulado en los artículos 90-118 LGP. Todo
ente público ha de estar autorizado por ley para emitir deuda pública general o contraer créditos
singulares.
Normalmente, viene siendo la LPGE la que autoriza a endeudarse dentro de los límites marcados
por la UE. El Gobierno aprueba año tras año el objetivo de estabilidad presupuestaria o techo máximo
de endeudamiento que votan las Cortes y que luego ha de repartirse entre Administración Central,
CCAA, CCLL respetando los parámetros de la LOFCA y del TRLHL.
La ley de presupuestos incluye habitualmente los requisitos de las operaciones de crédito, colectivas
o singulares: tipos de interés, plazos de amortización, finalidad, métodos de colocación, régimen
fiscal, representación.
Un posterior Decreto del Gobierno dispone la creación de la Deuda, fijando la cuantía máxima y
desarrollando unos criterios generales de contratación y gestión.
Con base en la ley de autorización y en el decreto de emisión, una Orden del Ministro de Economía
y Hacienda autoriza la contratación del crédito y la formalización de las operaciones, que,
habitualmente, el Ministro delega en el Director General del Tesoro y Política Financiera.
Para la emisión, el sistema más utilizado, es la subasta pública, que garantiza la igualdad. También
hay modalidades concretas de deuda que se pueden hacer mediante intermediarios, como los
bancos.
El contrato se perfecciona cuando el prestamista/suscriptor se adhiere a la oferta de la Administración
y ésta adjudica la deuda.
El Gobierno debe informar periódicamente el Congreso y el Senado de las contrataciones de Deuda
que se van realizando a lo largo del ejercicio, para las cuales el Ministro de Economía y Hacienda
disfruta de una habilitación genérica para concertar, en el mes de enero de cada año, hasta un 15%
de la concertada el año anterior.
El prestamista tiene derecho a que se le devuelva el capital, en un estado de derecho se va a tener
que devolver las deudas siempre; y a cobrar un interés, que puede ser explicito o implicito. En el caso

73
de las letras y pagarés del tesoro, el interés es la diferencia entre el capital satisfecho y el percibido
al vencimiento.
El artículo 135.3 CE garantiza los derechos del prestamista, pues “los créditos para satisfacer el pago
de intereses y capital de la deuda pública del Estado se entenderán siempre incluidos en el estado
de gastos de los presupuestos y no podrán ser objeto de enmienda o modificación mientras se
ajusten a las condiciones de la ley de emisión”.
El precepto constitucionaliza el derecho subjetivo del prestamista al cobro, lo que obliga a los entes
públicos a incluir en sus presupuestos los créditos necesarios para atender al servicio de la deuda,
créditos que tendrán el carácter de ampliables en la medida necesaria para ello.
Existen varias causas de extinción de la deuda:
- Amortización del capital o devolución de la cantidad en el tiempo establecido.
- Prescripción: Se extingue el derecho por su falta de utilización durante un determinado período
de tiempo. La LGP distingue plazos distintos según los casos.
- Repudio: es la declaración unilateral del Estado, expresa o tácita, de que no cumplirá en el futuro
con sus obligaciones o con algunas de ellas.
La CE vela por el repudio, de que el Estado no va a devolver la deuda, cuando el Estado se declara
en quiebra, declarándose insolvente. Esto no cabe en un Estado de Derecho, porque sería una suerte
de confiscación prohibida por la CE, que como máximo se puede admitir que se dilate o renegocie la
deuda, pero no la declaración de insolvencia. El contrato se extingue con la amortización del capital,
con la devolución de la deuda en el tiempo establecido. La devolución del capital puede ser en un
solo pago total, o parcial o fraccionada. La devolución del capital también puede ser anticipada, es
decir, antes de llegar al vencimiento el Estado tiene la facultad de extinguir el contrato con la
devolución del capital.
La segunda forma de extinción posible del contrato es la prescripción, poco frecuente (105LGP: a los
5 años prescribe el pago de los intereses y la de devolver los capitales “a reembolso” contados a
partir del vencimiento de los intereses y del día del llamamiento). En los supuestos de conversión o
canje obligatorio la prescripción opera a los 10 años. Interrumpe la prescripción actos realizados por
acreedor o deudor tendentes al reconocimiento de la existencia de la deuda. Fuera de los supuestos
de prescripción, también cabe la extinción por conversión en otro tipo de deuda, que puede ser
facultativa (Estado ofrece a los prestamistas la posibilidad de renovar la situación deuda en otro título
nuevo o darla por finalizada) u obligatoria (cuando el Estado impone la renovación del título de deuda
pública por otro distinto o, sino, impone la amortización de la misma – cosa que no es frecuente en
un Estado de Derecho).
5. REQUISITOS Y LÍMITES DEL ENDEUDAMIENTO AUTONÓMICO.
En el ámbito autonómico y local: autonómico, artículo 14 LOFCA nos dice hasta qué punto se pueden
endeudar las CCAA, el Estado las vigila, tema que éstas se endeuden demasiado. Teóricamente el
estado vigila y tiene que autorizar el endeudamiento de las CCAA.
El Estado establece requisitos y límites para el endeudamiento de las CCAA:
 Operaciones de tesorería:
o Plazo: corto plazo, de duración inferior a un año.
o Destino: atender a las necesidades transitorias de tesorería.
o Requisitos: basta con que la CA las concierte mediante un procedimiento público de
concurrencia, de licitación de publicidad, que garantice que cualquiera puede ser el

74
 prestamista. Y basta con que informe a los efectos de coordinación de la política
presupuestaria al Consejo de Política Fiscal y Financiera.
o Autorización del Estado: este es el mayor problema. Hoy día el Estado tiene competencia
para autorizar y, por lo tanto, necesitan la autorización del Estado todas aquellas
obligaciones en las que se vea afectado el objetivo de estabilidad presupuestaria.
 Operaciones singulares de crédito: se contrata un préstamo con una entidad financiera en
particular (un banco).
o Plazo: superior al año.
o Destino: el art. 14 LOFCA dice que sólo se pueden realizar operaciones de crédito para
financiar gastos de inversión, es decir, obras públicas nuevas.
o Requisitos: hay que contratar en los mismos términos de concurrencia que hemos dicho
antes, lo de informar al Consejo de Política Fiscal y Financiera también y aquí también
hay un requisito cuantitativo de las anualidades de capital e intereses a devolver
consistente en que estos no pueden exceder del 25% de los ingresos corrientes del último
presupuesto liquidado.
o Autorización del Estado: hace falta si afecta al objetivo de estabilidad o si se concierta la
operación en moneda extranjera.
 Operaciones colectivas de crédito (empréstitos):
o Plazo: superior al año.
o Destino: gastos de inversión.
o Requisitos: los mismos requisitos que antes: concurrencia pública, comunicar al Consejo
de Política Fiscal y Financiera y que la carga financiera no exceda del 25% de los ingresos.
o Autorización del Estado: en todo caso se requiere autorización del Estado.
En cualquier caso, todas las operaciones deben ser comunicadas al Ministerio de Hacienda, por
conducto del Consejo de política fiscal y financiera, órgano colectivo en el que están representados
los Consejos de Hacienda de las CCAA.
Por principio de prudencia financiera se viene llamando la atención a las CCAA para no endeudarse
a tipos de interés superiores a los que el propio Estado marca en el mercado (fondo de liquidez
autonómica (FLA) que es un mecanismo para que las CCAA que quieran acudir al mercado en busca
de préstamos lo haga a través del Instituto de Crédito Oficial, que gestiona este fondo; es decir, que
deleguen en él la contratación del crédito, porque si es el Estado el que se endeuda a nivel
internacional en lugar de la CA lo hará a un tipo de interés mucho más bajo).La mayoría de CCAA
se ha adherido a este sistema, que es limitativo de la autonomía de las CCAA (el Estado interviene),
pero que es muy beneficioso, por los tipos de interés muy bajos a los que se obtiene la deuda. El
estado para asistir financieramente a las CCAA ha inventado también otro mecanismo que es el Plan
de Pago a Proveedores, cuando se deben cifras importantes a proveedores de las AAPP que no
cobran, estamos en una situación deudora económicamente – no endeudamiento en términos
jurídicos, no hay préstamo- esta situación de endeudamiento, reveladora de la mala salud financiera
del ente deudor viene a ser asistida por estos planes de pago a proveedores, en los que llega un
momento en los que los proveedores que no cobran pueden ser anotados o inscritos en un registro
especial y el Estado atiende al pago de las obligaciones descontándole después el importe a la CA
deudora con cargo a los fondos de financiación o a las propias operaciones financieras que realice
el Estado.
Por su parte, los ayuntamientos y diputaciones, también pueden acudir al endeudamiento, pero
también está muy vigilada la capacidad de endeudamiento de los mismos (Artículo 48 – 56 LHL),
también aquí se distingue entre endeudamiento a corto (operaciones de tesorería, menos de un año
– requisito de que en su conjunto, al cabo de un año, no superen el 30% de los ingresos liquidados

75
por operaciones corrientes en el ejercicio: La competencia para formalizar estas operaciones a corto
plazo depende de su cuantía, cuando no superan el 15% de los ingresos liquidados por operaciones
corrientes del año anterior, le corresponde al presidente de la corporación o alcalde, cuando se pasa
del 15% hasta el 30%, necesita acuerdo del pleno de la corporación; en cualquier caso, hace falta un
informe preceptivo sobre la capacidad de la entidad para hacer frente) y a largo plazo (operaciones
de crédito, más de un año. Para este tipo de concertación de deuda el artículo 52 LHL dice que
tendrán que destinarse a la financiación de inversiones; para ello es necesario tener aprobado el
presupuesto del ejercicio del que se trate. Además, se impone el requisito de no incurrir en ahorro
neto negativo, que significa que no se haya cerrado el presupuesto anterior con déficit. Tampoco
cabe que se endeude la entidad local más allá del 110% de los ingresos liquidados del último
ejercicio. La competencia cambia, cuando no excede del 10% compete al alcalde o presidente de la
corporación, a partir del 10% es competencia del pleno. En cualquier caso, hay que comunicar estas
operaciones al Ministerio de Hacienda, que denegará la autorización cuando no se cumplen los
requisitos y vigilar si se afecta o no al objetivo de estabilidad. Cuando la operación afecta al objetivo
de estabilidad, próxima a los topes máximos, es frecuente que el Ministerio imponga al ente local,
como requisito para aceptar la operación de endeudamiento, un plan de ajuste o saneamiento en el
que se exteriorice y se comprometa a mantener un régimen de ingresos y gastos equilibrado.).
Tras la última reforma, los entes locales están en una situación financiera mejor que las de las CCAA,
las entidades locales han tenido una reforma importante en ingresos propios, que permite mantener
unos presupuestos bastante más saneados, no obstante, el Estado vigila y tiene constituida una
central de información de riesgos en la que anota todos y cada uno de los créditos concertados por
las entidades locales.
6. REQUISITOS Y LÍMITES DEL ENDEUDAMIENTO LOCAL
Las entidades locales también pueden endeudarse tomando capitales a préstamo en los términos
previstos en la Ley de Haciendas Locales, donde también se distingue entre:
 Operaciones de tesorería: siempre que se trate de operaciones de menos de un año se podrán
contratar hasta un volumen que no supere el 30% de los ingresos corrientes liquidados en el
último ejercicio. Para estas operaciones no hace falta pedir autorización al Estado, sino que basta
con comunicarlas al Ministerio de hHacienda que tiene un Central de Información de Riesgos en
la que va tomando nota de todas las operaciones de crédito de las entidades locales para, si es
necesario, llamar la atención y frenar en algún supuesto a alguna de ellas.
 Operaciones de crédito: aquellas operaciones de crédito por plazo superior a un año hace falta
que el destino de los fondos sean gastos de inversión, nunca para gasto corriente. Además, es
necesario que se señalen específicos recursos financieros que aseguren la viabilidad de la
operación de manera que se le ofrezcan al prestamista garantías en forma de recursos
financieros que aseguren que se va a devolver el capital, así como también es necesario tener
aprobado para ello el presupuesto en curso. Además, algunos supuestos necesitan autorización
del Estado:
o Si se trata de operaciones de emisión colectiva de crédito.
o Si se trata de operaciones realizadas en el extranjero.
o Cuando se compromete el objetivo de estabilidad presupuestaria, lo que se produce
cuando el saldo de la deuda pública viva de la entidad local en cuestión, supera el 110%
de los ingresos corrientes liquidados en el último ejercicio. En este caso, el Estado puede
imponer un plan de ajuste a la entidad local mediante el cual se hace una programación
de cómo se va a equilibrar el presupuesto en los próximos 3 años para que el saldo de la

76
 deuda pública viva no alcance ese umbral de peligro establecido por la Ley de Haciendas
Locales.

TEMA 9 – EL DERECHO TRIBUTARIO

1. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO
El derecho tributario es el núcleo esencial de esta disciplina ya que el tributo es la figura más
importante en términos cuantitativos, cualitativos y de régimen jurídico del derecho financiero, por
eso, está más desarrollado que el derecho presupuestario en general.
El Derecho Tributario es una disciplina jurídica cuyo objeto es regular el establecimiento y aplicación
de los tributos. De hecho, el Derecho Tributario es una rama de otro derecho más amplio que es el
Derecho Financiero y su estudio se desarrolla principalmente en torno al tributo.
El Derecho Tributario se puede clasificar en dos grandes partes:
Parte general: es donde se estudian los conceptos básicos. Se estudia qué es el tributo y cuáles son
los procedimientos para su aplicación.
Parte especial: su objeto es el estudio de los distintos sistemas tributarios: el sistema tributario estatal,
autonómico y local.
2. CONCEPTO JURÍDICO DE TRIBUTO. SUS CLASES
Un concepto jurídico de tributo la encontramos en la Ley General Tributaria actual del año 2003, la
cual define por primera vez en nuestro Derecho positivo este concepto de tributo en su art. 2. Hasta
entonces no había definición de tributo ni en la Constitución ni en las leyes, la definición que había
era doctrinal o jurisprudencial. El Tribunal Constitucional ya había realizado su propia definición de
tributo y había señalado que los dos requisitos básicos en los tributos eran: el principio de legalidad
y el principio de capacidad económica. Precisamente, estos dos requisitos básicos no aparecen en
la definición de tributo en la Ley General Tributaria.
Así, una definición de tributo completa podría ser: el tributo es una prestación patrimonial obligatoria
y coactiva establecida por Ley destinada a la cobertura genérica del gasto público y basada en la
capacidad económica de los llamados a satisfacerla que no constituye la sanción de un ilícito.
De esta definición es posible extraer cinco notas características:
 Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: esto significa que es una obligación de dar dinero a
un ente público. Es decir, generalmente el tributo va a consistir en una suma de dinero que
tenemos que entregar a un ente público. No obstante, excepcionalmente se permite que
determinados tributos sean pagados en especie mediante obras de arte del patrimonio histórico
español. Así sucede en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD), en el Impuesto del
Patrimonio (IP) y en el IRPF. Hay también casos en los que el tributo se va a pagar mediante
efectos timbrados, que es lo que sucede cuando se emite una letra de cambio o en las escrituras
notariales. La prestación es obligatoria y coactiva porque sucede lo siguiente:
o No es libre la realización del presupuesto de hecho.
o No es una obligación pactada, sino que es una obligación que nace de la Ley. Es decir,
siempre que se realiza el hecho previsto en la Ley surge la obligación de pagar el tributo.
Rige el principio de indisponibilidad del crédito tributario, lo cual significa que cuando se
paga un tributo se paga porque lo señala la Ley y no cabe negociar ni quién es el sujeto
pasivo del tributo ni la cuantía de la prestación.

77
 o Si el tributo no se paga de forma voluntaria en el plazo que fija la Ley, la Hacienda Pública
lo podrá exigir por vía de apremio llegando a embargar los bienes.
 Establecida por Ley: es una obligación ex lege, que nace de la Ley. La Ley es la que crea el
tributo y define sus elementos esenciales (principio de reservar de ley). Por ello, los tributos se
tienen que pagar cuando se realizan los supuestos de hecho (hechos imponibles) previstos en la
ley reguladora del tributo. Los tributos, además de ser ingresos públicos están regulados por
normas de Derecho Público. Por tanto, la Administración cuando exige el tributo actúa como un
ente público y goza de algunas prerrogativas como la vía de apremio o como las garantías para
exigir el cobro de la deuda tributaria.
 Destinada a la cobertura del gasto público: como regla general, cuando la Administración cobra
un tributo, lo va a hacer sin un destino concreto, es decir, sin afectación (principio de presupuesto
único). Ese principio de presupuesto único lo cumplen los impuestos, pero no se ve tan bien en
las tasas y contribuciones especiales.
 Basada en la capacidad económica: el principio de capacidad económica es un principio básico
del art. 31 CE que señala que no debe existir tributo donde no hay riqueza y hay tres formas de
manifestación de la riqueza: renta, patrimonio y gasto. Esos índices de riqueza se manifiestan
muy bien en los impuestos, pero no se ve tan bien en las tasas y en las contribuciones especiales.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, aunque la finalidad esencial de los tributos es
recaudar para financiar el gasto público, también es posible utilizar el tributo como instrumento
de política económica (arts. 49 y 52 CE). Es lo que se denomina función extrafiscal de los tributos
(proteger el medioambiente, la familia, el patrimonio, etc.).
 No constituye la sanción de un ilícito: el tributo no es una sanción. De hecho, el fundamento de
un tributo es distinto al fundamento de una sanción. Pagamos tributos para financiar el gasto
público, con un fin recaudatorio o extrafiscal. En cambio, pagamos sanciones para reprimir un
ilícito y restablecer el ordenamiento jurídico. Ahora bien, que sea diferente este fundamento no
quiere decir que en ocasiones pueda coincidir el hecho imponible con el hecho ilícito. Así, cabe
plantearse si cabe exigir un tributo cuando hay conductas ilícitas. Hay un impuesto sobre
construcciones vinculado a que la obra que se va a ejecutar tenga licencia urbanística. El
promotor que actúa correctamente solicita la licencia de obras y si se la otorgan paga el impuesto.
Si el promotor solicita la licencia, pero se la deniegan y aun así construye, ¿tendría que pagar el
impuesto? Aquí hay que ver si la conducta que está realizando el constructor en cualquiera de
los dos casos se incluye en el hecho imponible definido en la ley. El impuesto grava la realización
de construcciones sujetas a licencia, por tanto, la doctrina mayoritaria en estos casos entiende
que se le pueden exigir las dos cosas a este constructor que actúa incorrectamente.
El Tributo pertenece a un concepto más amplio, al de las prestaciones patrimoniales públicas, que
comprende algo más que los tributos. Mientras que, a su vez, los tributos comprenden los impuestos,
las tasas y las contribuciones especiales.
Los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales (art. 2 LGT). La diferencia
fundamental entre los distintos tipos de tributos se encuentra en el hecho imponible:
 Los impuestos son tributos que se exigen sin vinculación a una actividad administrativa, es
decir, son una obligación de dar dinero a un ente público que nace de la Ley sin necesidad
de que la Administración realice una actividad dirigida a un sujeto concreto. En definitiva, los
impuestos se pagan porque se manifiesta capacidad económica (se obtiene renta, se es titular
de un patrimonio o se realiza un gasto).

78
  La tasa es un tributo en el cual siempre se exige una actividad administrativa por dos
presupuestos diferentes: por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio
público (por ejemplo, los vados) o por la prestación de un servicio público dirigido a un
destinatario concreto (por ejemplo, el constructor que solicita licencia urbanística al tener que
comprobar el Ayuntamiento la legalidad del proyecto).
 Las contribuciones especiales son tributos en los que también existe una actividad
administrativa y se exigen, bien por la realización de obras públicas o bien por el
establecimiento ex novo o ampliación de servicios públicos de los cuales se beneficie un
grupo determinado de sujetos. Por ejemplo, se asfalta una calle o se instala la red de
alumbrado público. El fundamento de este tributo es que se entiende que con este tipo de
obras se están beneficiando los vecinos de esa calle más que otros ciudadanos.
Hay una segunda clasificación de tributos que diferencia entre: tributo estatal, tributos autonómicos
y tributos locales. Esta segunda clasificación atiende a qué ente público tiene el poder tributario.
3. EL SISTEMA TRIBUTARIO. CONCEPTO, ESTRUCTURA Y PRINCIPIOS QUE PRESIDEN
SU EVOLUCIÓN HISTÓRICA
El sistema tributario es el conjunto de tributos exigibles en un lugar determinado, y en un momento
histórico concreto. Tiene que ser una ordenación racional de los tributos, no es un conjunto
descoordinado de figuras incoherentes, siguiendo unos criterios lógicos. En la realidad, a la vida del
sistema en cada momento se puede ver si hay una mayor o menor racionalidad en el sistema
tributario. El sistema es más o menos racional según de vea que hay una ordenación lógica de las
figura tributarias.
¿Cuál es el sistema tributario? Conjunto de impuestos atendiendo a la riqueza gravable. ¿Qué es lo
que se grava? ¿Por qué se establece el tributo? Si no hay riqueza gravable no se cumple el 31CE
(asentar los tributos en demostraciones de capacidad económica). Existen tres demostraciones de
capacidad económica: la renta (riqueza cuando entra), el patrimonio (riqueza estática, que se
consolida) y el gasto (riqueza circular).
El sistema tributario no es un conglomerado, sino que necesita una cierta coordinación y coherencia
interna entre las figuras que lo integran, los principios en los que se inspira y los fines que debe
atender. De manera que se dice que un sistema lo es plenamente cuando hay esa coherencia interna
y esa coordinación sin solapamientos, sin interposiciones, sin lagunas, cuando existe en definitiva
una organización ordenada de los tributos que son aplicables en un determinado momento.
Un sistema será más sistemático y coordinado cuando se den las siguientes notas características:
 Cuando la Administración sea eficaz y eficiente en la aplicación de los tributos.
 Cuando no existan supuestos de doble imposición y evasión.
 Cuando algunos de los impuestos del sistema son progresivos.
 Cuando en los impuestos directos se tienen en cuenta las circunstancias personales de los
contribuyentes.
 Cuando existe claridad y certeza.
 Cuando existe un conjunto de sanciones para castigar al que comete infracciones.
El sistema existente es un sistema tributario por riquezas gravadas, en el que podemos clasificar los
tributos en tres grandes bloques: los que gravan la renta, el patrimonio y el consumo.
Además, debemos determinar quién aplica cada una de las figuras y las gestiona (potestad
administrativa), así como el destino o producto de lo recaudado (potestad del producto).

79
 a. IMPUESTOS SOBRE LA RENTA
 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): es un impuesto que grava la renta
obtenida por personas físicas residentes en territorio español.
o Potestad tributaria normativa: es el Estado el que establece la estructura general del
impuesto, sin perjuicio de que ha cedido algunas competencias a las CCAA. Así, las
CCAA pueden legislar en la tarifa, pueden establecer deducciones y pueden establecer
su propio mínimo personal y familiar.
o Potestades administrativas: lo gestiona en exclusiva el Estado sin perjuicio de que se
permite una leve participación a las CCAA.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el Estado ha cedido a las CCAA el 50% de
la recaudación, pero también participan los grandes municipios de más de 75.000
habitantes y las provincias. Por tanto, se benefician el Estado, las CCAA, las provincias y
algunas entidades locales.
 Impuesto de Sociedades (IS): grava el beneficio contable de una sociedad obtenido a lo largo de
un ejercicio económico. Es uno de los pocos en los cuales el Estado conserva las tres potestades:
el Estado es el que regula, gestiona y recauda el impuesto. Sin perjuicio de que en los territorios
forales se les permite legislar en materia de de este impuesto.
 Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (ISRNR): grava la renta obtenida en territorio
español por no residentes en España. Este impuesto no diferencia entre personas físicas y
jurídicas, por lo que pueden ser sujetos pasivos tanto uno como otros. La característica principal
de este impuesto es que discrimina dos regímenes diferentes de tributación:
o No residentes con establecimiento permanente en España: son aquellos que, aunque son
no residentes se encuentran instalados en nuestro país desarrollando una actividad
empresarial (como una sucursal) y a los cuales se les va a someter a gravamen acudiendo
a las normas del IS.
o No residentes sin establecimiento permanente en España: las rentas de los no residentes
se someten a gravamen de forma aislada (por ejemplo, un extranjero que viene a dar una
conferencia). En este caso, se acude a las normas del IRPF para cuantificar el impuesto
en esta modalidad.
Este impuesto no está cedido ni a las CCAA ni a las entidades locales y, por lo tanto, el Estado
reúne las tres potestades: regula, gestiona y recauda el impuesto.
 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): este impuesto grava los enriquecimientos
gratuitos obtenidos por personas físicas y que traen causa en una herencia, en una donación o
en indemnizaciones percibidas de determinadas compañías de seguros. Es un impuesto que está
cedido a las CCAA:
o Potestad tributaria normativa: es el Estado el que legisla la estructura básica del impuesto
y cede a las CCAA competencias para regular determinados aspectos de impuesto (tarifa,
reducciones, coeficientes de patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones y
normas de gestión). Por lo tanto, la potestad normativa es compartida.

80
 o Potestades administrativas: son las CCAA las que gestionan el impuesto sin perjuicio de
que el Estado se ha reservado alguna potestad.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de la recaudación se lo lleva la
Comunidad Autónoma.
 Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE): es un impuesto municipal obligatorio que grava
la renta potencial por el mero ejercicio de actividades económicas. En el IAE se produce una
paradoja ya que solamente por realizar una actividad económica hay que pagar el IAE, pero hay
determinadas ocasiones en las que determinadas empresas que tienen pérdidas y no beneficios
tienen que pagar también el IAE, lo cual parece inconstitucional. En el IAE están exentas de pago
todas las personas físicas y las empresas o entidades que facturan menos de 1 millón de euros.
Por tanto, lo que se tiene en cuenta es la facturación, pero hay empresas que facturan mucho,
pero esto no significa que siempre obtengan beneficios.
o Potestad tributaria normativa: el Estado es el que legisla (crea el impuesto y regula sus
elementos esenciales). Actualmente, todos los impuestos municipales aparecen
regulados en el TRLRHL, donde aparece su estructura básica, pero esta estructura básica
luego es desarrollada por el ente local mediante las ordenanzas fiscales. Así, está
regulado por ley estatal y es desarrollado por ordenanza fiscal. En este caso, la ordenanza
no es obligatoria y se puede exigir el impuesto, aunque no exista esta ordenanza fiscal.
o Potestades administrativas: hay una gestión compartida. El Estado elabora la matrícula
del impuesto (gestión censal del impuesto) y las corporaciones locales lo que hacen es la
gestión tributaria propiamente dicha.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de lo que se recauda se lo lleva la
entidad local.
 Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalías
municipales): grava la plusvalía que experimenta un terreno urbano como consecuencia de su
transmisión. Es un impuesto que recae sobre el vendedor del terreno de naturaleza urbana
cuando la transmisión es onerosa o sobre el adquirente del terreno de naturaleza urbana si la
transmisión es a título gratuito (herencia o donación). Es un impuesto municipal, pero es
potestativo lo cual significa que para que se exija este impuesto es necesario que esté aprobada
de manera obligatoria la ordenanza fiscal. Si no hay ordenan fisca no se puede exigir.
o Potestad tributaria normativa: el Estado legisla y regula los elementos esenciales y la
corporación local, de forma obligatoria, tiene que aprobar la ordenanza fiscal que lo
desarrolla.
o Potestades administrativas: exclusiva de la corporación local.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% se lo lleva la corporación local.
 Impuesto sobre el Juego en la modalidad casinos y máquinas: son impuestos que gravan los
rendimientos obtenidos por los empresarios privados por la explotación económica del juego.
Este es uno de los impuestos estatales cedido a las CCAA.
o Potestad tributaria normativa: el Estado establece la regulación básica del impuesto, pero
ha cedido competencias a las CCAA para que puedan legislar sobre casi todo mediante
leyes autonómicas.
o Potestades administrativas: la gestión es exclusiva de las CCAA

81
 o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el producto de lo recaudado se lo llevan las
CCAA en su 100%.
Últimamente el Legislador se ha inventado nuevos impuestos, sobre la actividad energética, la
producción de energía eléctrica, impuesto directo, porque grava la producción, grava el valor de lo
producido por las compañías eléctricas, es un impuesto sobre la renta estimada. Impuesto estatal,
sólo estatal; tanto en la normativa, como en la recaudación y la gestión. Lo mismo pasa con el
impuesto sobre la obtención de combustible nuclear: también se considera directo, porque grava el
valor de la producción. Además, también impuesto sobre el almacenamiento de combustible nuclear
y por los residuos radiactivos que se producen al generar energía nuclear, grava el enriquecimiento
producido a las centrales nucleares en esta actividad. También canon o impuesto por el uso de las
aguas continentales, un impuesto a las centrales eléctricas que producen energía por medios hidro-
eléctricos.

b. IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO

 Impuesto de Patrimonio (IP): es un impuesto que grava la titularidad del patrimonio neto de las
personas físicas, es decir, el valor bruto del patrimonio menos cargas, gravámenes y deudas.
Desde el 1 de enero de 2008 este impuesto ha quedado prácticamente suprimido, no formalmente
porque la Ley seguía en vigor, sino porque se estableció una modificación en la cuota del

82
 impuesto del 100%. Después, se restableció este impuesto para los años 2011, 2012 y 2013,
pero a pesar de esto, lo que sucede es que se han cambiado los requisitos para tenerlo que pagar
de tal manera que la vivienda habitual se encuentra dentro de los bienes exentos del impuesto
hasta un importe de 300.000 euros y además se ha establecido como mínimo exento el
patrimonio inferior a 700.000 euros. Es un impuesto cedido a las CCAA.
o Potestad normativa: el Estado legisla la estructura básica del impuesto y ha cedido
competencias a las CCAA para que establezcan su propia tarifa, los mínimos exentos, las
deducciones y las bonificaciones.
o Potestad aplicativa: la gestión del impuesto la realizan prácticamente todas las CCAA. No
obstante, el Estado en este impuesto se ha reservado algunas funciones de inspección
porque inspeccionando este impuesto va a poder inspeccionar luego el IRPF.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% se lo lleva la Comunidad Autónoma.
 Impuesto de Bienes Inmuebles (IBI): grava la titularidad de derechos sobre bienes inmuebles.
Por ejemplo, una concesión administrativa, un derecho real de superficie, un derecho real de
usufructo o un derecho de propiedad.
o Potestad normativa: es un impuesto municipal obligatorio, por lo que no es necesaria la
ordenanza fiscal. El Estado lo establece en el TRLRHL y por aplicación directa de la Ley
se puede exigir en cualquier Ayuntamiento sin necesidad de ordenanza fiscal, lo cual no
quiere decir que los Ayuntamientos no puedan reglamentar en esta materia.
o Potestad aplicativa: al igual que la gestión de todos los impuestos municipales
obligatorios, la gestión es compartida entre el Estado y las Comunidades Locales. El
Estado lleva a cabo la gestión catastral (se elabora un listado de bienes inmuebles) a
través de la Dirección General del Catastro y los Ayuntamientos lo que hacen es la gestión
tributaria.
 Potestad sobre el producto de lo recaudado: es exclusiva de la Corporación Local.
 Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica (impuesto de circulación): grava la titularidad de
vehículos de motor aptos para circular por vías públicas. Es un impuesto municipal y obligatorio.
o Potestad normativa: el Estado legisla, crea el impuesto y establece sus elementos
esenciales en una Ley Estatal, que en este caso es el TRLRHL y las Corporaciones
Locales aprueban ordenanzas fiscales de desarrollo, que no son obligatorias, ya que se
va a exigir el impuesto aunque no haya ordenanza fiscal.
o Potestad aplicativa: es compartida entre el Estado y la CL. El Estado realiza la gestión
censal (listado de vehículos) a través de la Dirección General de Tráfico y la CL realiza la
gestión tributaria.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: es exclusiva de la CL.
 Impuesto de Bienes Inmuebles de los No Residentes (IBINR): es un gravamen especial que recae
sobre entidades no residentes en España pero que son propietarias o poseen bienes inmuebles
en nuestro territorio. Este es uno de los pocos impuestos estatales que no está cedido, lo que
supone que las tres potestades recaen en el Estado: regula, gestiona y recauda el impuesto. Este
impuesto como tal no se encuentra en una Ley específica, sino que su regulación está incluida
en el Texto Refundido que regula el IRNR.

83
 c. IMPUESTOS INDIRECTOS SOBRE EL CONSUMO O EL GASTO
 Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo
general de bienes y servicios. La Ley diferencia entre dos tipos de operaciones: operaciones
interiores y operaciones de tráfico exterior. En cuanto a las operaciones interiores, grava las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales a
título oneroso, es decir, con una contraprestación económica. Además, es necesario que esas
operaciones se realicen en la Península y en Baleares. Dentro de las operaciones de tráfico
exterior se incluyen, a su vez, dos operaciones: las adquisiciones intracomunitarias de bienes
(AIB) y las importaciones de bienes.
El IVA es incompatible con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Es un impuesto estatal cedido a las CCAA, pero lo único que se ha cedido ha sido la recaudación
ya que la Comunidad Europea no permite que se cedan más potestades.
o Potestad normativa: está regulado en la UE mediante directivas comunitarias cuyo
contenido se ha incluido en nuestro Derecho interno mediante una ley estatal. No ha sido
posible ceder competencias a las CCAA porque no lo permite la UE.
o Potestad aplicativa: la gestión es exclusiva estatal.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: es un impuesto que está repartido entre
distintos entes públicos. El Estado cede a las CCAA el 50% de la recaudación del
impuesto y a los grandes municipios y a las provincias. La Unión Europea también se lleva
una parte y el resto se lo queda el Estado.
 Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias y Actos Jurídicos
Documentados (TPO, OS, AJD): son tres impuestos diferentes:
o El TPO grava el tráfico civil de bienes y derechos entre particulares (por ejemplo, las
compraventas, las permutas, los usufructos, préstamos, fianzas, arrendamientos de
vivienda, arrendamientos de fincas rústicas, etc.). Es incompatible con el IVA.
o En la modalidad de OS el impuesto grava los actos propios de la vida de una sociedad o
una entidad desde que se constituye hasta que se disuelve. Así, por ejemplo, el aumento
del capital social, aportaciones de dinero para reponer pérdidas, reducción de capital
social, disolución de la sociedad, etc. Actualmente, desde el año 2010 este impuesto ha
sido prácticamente suprimido porque se han establecido exenciones y la mayoría de los
actos que estaban sujetos al impuesto se han declarado exentos, de manera que

84
 actualmente sólo hay que pagar el impuesto en supuestos de reducción del capital social
y de disolución de sociedades y esto es así porque la UE se lo ha exigido a España.
o En cuanto a la modalidad AJD, aquí se grava la documentación o la especial protección
que el ordenamiento jurídico brinda a los actos o negocios jurídicos que se documentan
de una determinada manera. Esta tercera modalidad, a su vez, se divide en otras tres:
 Documentos notariales: grava las escrituras, las actas o testimonios que se
formalizan ante notario. Se puede tributar de dos maneras: por cuota fija (los actos
extendidos necesariamente en papel timbrado) o por cuota variable (gravamen
adicional que se va a pagar en operaciones que tengan un interés económico, que
sean inscribibles ante un Registro Público y que no estén sujetas al impuesto por
otros conceptos: TPO, OS ni ISD).
 Documentos mercantiles: grava la puesta en circulación de una letra de cambio o
documentos que realicen una función análoga.
 Documentos administrativos y judiciales: grava dos tipos de operaciones
diferentes: por una parte las anotaciones preventivas en registros públicos y la
rehabilitación y transmisión de títulos nobiliarios.
En cuanto a las potestades de estos impuestos, hay que decir que es un impuesto cedido a las
CCAA:
o Potestad normativa: el Estado legisla la estructura básica del impuesto y se ceden
competencias legislativas a las CCAA para legislar sobre algunas modalidades, no en
todas. Las CCAA pueden regular en: TPO y AJD documentos notariales cuota variable.
Además, sólo pueden legislar la tarifa, deducciones y normas de gestión en estas
modalidades.
o Potestad aplicativa: son las CCAA las que prácticamente gestionan este impuesto en
exclusiva, aunque el Estado se reserva alguna función.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: está cedida a las CCAA en un 100%.
 Impuestos especiales de fabricación (alcohol, tabaco, hidrocarburos y electricidad): son
impuestos incluidos dentro del grupo de la imposición indirecta, que son gravámenes adicionales
que se superponen al IVA. Por tanto, gravan consumos específicos. Se establecen por razones
extrafiscales para desincentivar el consumo de determinados productos y para compensar a la
sociedad de los costes sociales que produce el consumo de estos productos.
o Potestad normativa: son impuestos de regulación comunitaria, que están armonizados
dentro de la UE. Así, la regulación básica de estos impuestos está regulada en directivas
comunitarias, que va a ser igual en todos los países de la UE, cuyo contenido luego
transponen los Estados miembros e incluyen en sus leyes estatales.
o Potestad aplicativa: la gestión es estatal.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: en el caso de alcohol, tabaco e
hidrocarburos, solamente están cedidos parcialmente a las CCAA, dándose a las CCAA
el 58% de estos impuestos, y otra pequeña proporción los municipios capitales de
provincia o con más de 75000 habitantes y las provincias y el resto se lo queda el Estado.
Sin embargo, en el impuesto sobre la electricidad sí se ha cedido el 100% de lo recaudado.

85
 Impuesto especial sobre determinados medios de transporte (impuesto de matriculación): grava
la primera matriculación definitiva del vehículo en España y lo que realmente se gravan son los
vehículos de recreo, entendiendo como tales a los turismos, las motos, los barcos y las avionetas.
Es un impuesto que está cedido a las CCAA en las tres potestades.
o Potestad normativa: el Estado establece la estructura básica del impuesto en una ley
estatal y a las CCAA se les permite legislar en la tarifa y establecer normas de gestión.
o Potestad aplicativa: son las CCAA las que prácticamente gestionan el impuesto, aunque
el Estado se reserva alguna función.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% se lo lleva la CA.
 *Impuesto de ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH)*: actualmente no se
conoce este impuesto como tal, sino que se ha transformado en un recargo. Grava las ventas de
gasolinas y gasóleos en su fase minorista. Como recargo, las potestades son iguales que si fuera
un impuesto:
o Potestad normativa: el Estado establece la legislación básica del recargo y a las CCAA
se les permite añadir su propia tarifa.
o Potestad aplicativa: es gestionado por la CA.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: la recaudación del recargo se la lleva la CA.
 Impuesto especial sobre las primas de seguro: es uno de los pocos impuestos estatales que no
ha sido cedido a las CCAA ni a ninguna CCLL ni a la UE, conservando el Estado sus tres
potestades: legisla, gestiona y recauda. Este impuesto grava operaciones incluidas en la Ley de
Seguro Privado: operaciones de seguros y capitalización. El contribuyente de este impuesto es
la entidad aseguradora que opera en territorio español y que tiene la obligación de repercutir
jurídicamente el impuesto en el contratante del seguro.
 Impuesto especial sobre el carbón: es un impuesto que se introduce en el ordenamiento jurídico
español a raíz de una directiva comunitaria del año 2003. Grava las ventas directas de carbón
destinadas al uso industrial o doméstico o bien las ventas realizadas por un empresario que
adquiere carbón para su reventa. Este impuesto tampoco está cedido en ninguna potestad y por
lo tanto, el Estado legisla, gestiona y recauda.
 Impuestos sobre el juego en la modalidad de bingos y apuestas: la modalidad de los bingos lo
que grava es la cantidad satisfecha por los jugadores al adquirir los cartones. En la modalidad de
las apuestas, no estamos ante un impuesto sino ante una tasa cuyo hecho imponible es la
autorización, celebración u organización de determinados juegos, concretamente, de las rifas,
tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias. Es un impuesto estatal cedido a las CCAA casi
en su totalidad.
o Potestad normativa: el Estado únicamente legisla o regula el hecho imponible, el sujeto
activo y el sujeto pasivo y las CCAA todo lo demás.
o Potestad aplicativa: la gestión la llevan a cabo las CCAA.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de la recaudación se lo llevan las
CCAA.
 Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO): es un impuesto municipal
potestativo. Grava la realización dentro del término municipal de cualquier construcción,
instalación u obra para la que se exige licencia urbanística (aunque no se conceda la licencia).

86
 o Potestad normativa: El Estado legisla, crea el impuesto y regula sus elementos esenciales
en una Ley Estatal que es el TRLRHL y se requiere aprobación obligatorio de la ordenanza
fiscal por parte de las CCLL para la puesta en vigor del impuesto.
o Potestad aplicativa: la gestión es exclusiva de las CCLL.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de la recaudación es exclusiva de
las CCLL.
 Impuesto sobre los Gastos Suntuarios en la modalidad de aprovechamiento de cotos privados de
caza y pesca (IGS): es también un impuesto municipal potestativo.
o Potestad normativa: el Estado regula el impuesto, establece su régimen jurídico sin
perjuicio de que es obligatoria la ordenanza fiscal de la CL.
o Potestad aplicativa: la gestión es exclusiva local.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: el 100% de la recaudación se la lleva la CL.
 Impuestos aduaneros: gravan el tráfico internacional de mercancías (las exportaciones y las
importaciones). Son también extrafiscales y su objeto es proteger la industria nacional. Son
impuestos que están totalmente armonizados en la UE.
o Potestad normativa: es la UE la que legisla. Las normas comunitarias regulan estos
tributos para toda la UE estableciendo lo que se denomina el arancel comunitario. Esa
legislación de la UE después es traspuesta por el Estado a nuestro Derecho interno.
o Potestad aplicativa: la gestión es exclusiva estatal.
o Potestad sobre el producto de lo recaudado: la recaudación se la lleva toda la UE.
 Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, Impuesto sobre la producción
de residuos radioactivos e Impuesto sobre el almacenamiento de residuos radioactivos: son
impuestos estatales medioambientales que han sido creados por la Ley 15/2012 de 27 de
diciembre. Estos tres impuestos son impuestos especiales de difícil catalogación. Esta Ley los
califica como impuestos directos puesto que gravan el ejercicio de una actividad, pero al ser
medioambientales, en la práctica son impuestos que van a trasladar en terceras personas
existiendo repercusión económica (aunque no jurídica). Son impuestos que se reserva el Estado
en exclusiva: legisla, gestiona y recauda.
 Impuesto sobre los depósitos bancarios: es un impuesto también creado recientemente por la
Ley 16/2012, también calificado como impuesto directo porque pretende gravar a las entidades
financieras, pero después las entidades financieras lo van a trasladar a los consumidores,
teniendo una repercusión económica como en los anteriores. Este impuesto se crea para terminar
con un grupo de impuestos autonómicos que algunas Comunidades habían establecido en estas
materias y es que el Estado puede invadir la materia imponible de las CCAA. Ahora bien, el
impuesto está gravado a tipo 0, por lo que existe formalmente, pero en realidad no se paga nada,
lo cual no significa que se pueda activar el impuesto. Es un impuesto que se reserva el Estado
en exclusiva: legisla, gestiona y recauda.
 Impuestos sobre los gases fluorados de efecto invernadero: consumo de aquellos productos cuyo
efecto es emisión de gases altamente contaminantes para la capa ozono, dañinos
extremadamente (aparatos de refrigeración, aerosoles, aires acondicionados, etc.).

87
PRINCIPIOS QUE PERSIGUEN LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SISTEMA TRIBUTARIO
El sistema tributario crece en figuras, cada vez más numerosas y recaudatorias, porque crecen las
necesidades de financiación del gasto público; el gasto público es creciente y por ello tiene que
aumentar la presión fiscal; presión fiscal onerosa, elevada, sobre todo para los contribuyentes que la
soportan habitualmente. Sin embargo, es una presión fiscal mal repartida, en el sentido de que hay
ciertas manifestaciones de renta que escapan con “facilidad” de la Hacienda Pública.
Es detectable también una conciencia fiscal laxa y escasa entre los contribuyentes en España, en el
sentido de que se demandan cada vez más servicios públicos, pero no se es consciente de que
supone una elevación de los impuestos para sufragar su coste. También es detectable una
Administración Tributaria que presume de moderna e informatizada, eficaz y eficiente, pero a la que
se le escapa gran parte de la riqueza gravable (23% de economía sumergida); todavía tiene mucho
trabajo para luchar con el fraude. Como no puede con él, trata de atajarlo proponiendo constantes
reformas del sistema, acudiendo a las sanciones; generando cierta inseguridad jurídica en la
aplicación del sistema tributario. En definitiva, se trata de un sistema tributario que ha crecido
exponencialmente en los últimos 30 años atendiendo al aumento también exponencial de los gastos
públicos.

88
 TEMA 10: LAS CATEGORÍAS TRIBUTARIAS
1. EL IMPUESTO. CONCEPTO Y CLASES.
1.1. Concepto
Es la categoría tributaria por excelencia. Prestación patrimonial obligatoria y coactiva por excelencia.
El concepto legal se recoge en el art. 2.2.c) LGT, el cual señala que los impuestos son los tributos
exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos
que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.
Si un impuesto es un tributo, los impuestos se acomodan a las notas genéricas de los tributos de la
siguiente manera:
1) Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: los impuestos cumplen perfectamente esta
primera nota, ya que son prestaciones patrimoniales en el sentido de que consisten en una obligación
de dar dinero a un ente público. Además, son obligatorias y coactivas en tres sentidos distintos: no
es libre la realización del hecho imponible, la obligación no es pactada y porque si el contribuyente
no paga en el plazo de manera voluntaria se le puede requerir en la vía de apremio e incluso proceder
al embargo.
2) Establecida por Ley: también cumple esta nota ya que el impuesto es una obligación
establecida por Ley. El impuesto, como es un tributo, tiene que establecerse por ley estatal o
autonómica según proceda por aplicación del principio de reserva de ley en materia tributaria.
3) Destinada a la cobertura genérica del gasto público: obligación de dar dinero a un ente público
establecido por la ley. El impuesto se exige sin vinculación a ninguna actividad administrativa. No
hay contraprestación (no hay actividad administrativa en correspondencia) Es una prestación no
reembolsable. Es una figura que está presupuesta en la ley de presupuestos generales del Estado,
gestionada como la principal figura de ingreso público. Está basado en la capacidad económica.
Cuando no hay riqueza gravable, no hay impuesto, en el caso de que se imponga el impuesto sería
inconstitucional. Cierto es que hay impuestos no fiscales en el que la capacidad económica está
menos presente, pero siempre tiene que haber algo de capacidad económica. El impuesto también
cumple esta nota ya que está destinado a la cobertura genérica del gasto público y es que los
impuestos son recursos que permiten la financiación de los servicios públicos indivisibles, es decir,
permiten financiar aquellos servicios que no tienen un destinatario concreto y singular, sino que el
destinatario es la colectividad en general. Por ejemplo, el gasto público en defensa.
Esta es la nota que diferencia los impuestos de las tasas y de las contribuciones especiales, ya que
los impuestos financian servicios públicos indivisibles mientras que las tasas y contribuciones
especiales financian servicios públicos divisibles, es decir, servicios públicos dirigidos a sujetos
concretos y determinados en los cuales es posible identificar al usuario que recibe el servicio que
presta la Administración.
Conviene aclarar que la LGT se refiere a esto cuando señala que el impuesto es un tributo que se
exige sin contraprestación. Lo que quiere decir la Ley cuando señala esto es que el impuesto se
exige sin que sea necesario que la Administración dé algo a cambio, sin que exista un sujeto concreto
y determinado. Y es que hay que matizar ya que el término “contraprestación” no está bien utilizado
en Derecho Tributario, dado que es un concepto propio del Derecho Civil en el cual la relación jurídica
entre las partes se realiza en situación de igualdad. En el Derecho Tributario nunca hay una
contraprestación propiamente dicha pues el Derecho Tributario es un Derecho Público en el cual las

89
obligaciones tributarias se regulan por la Ley y no por la voluntad de las partes. Lo que quiere decir
la LGT cuando señala que el impuesto es un tributo que se exige sin contraprestación es que el
impuesto se exige sin vinculación a un servicio público. Cuando las distintas Administraciones
recaudan impuestos, su recaudación entran en caja única y por ello, los ingresos recaudados por
impuestos no están afectados a un destino concreto y determinado.
4) Basada en la capacidad económica: los impuestos también cumplen esta cuarta nota y es
que se basan en la capacidad económica. Esta nota está presente con carácter general en todos los
impuestos. No obstante, en los impuestos no fiscales se tolera un menor apego a este principio de
capacidad económica. El hecho imponible de los impuestos debe poner de manifiesto la capacidad
económica el contribuyente y es precisamente este hecho imponible lo que nos va a permitir
diferenciar los impuestos de las tasas y contribuciones especiales. Así, pagamos impuestos porque
exteriorizamos capacidad económica (renta, patrimonio o gasto).
5) No constituye la sanción de un ilícito: los impuestos también cumplen esta nota y es que no
constituyen la sanción de un ilícito. Ante esto nos remitimos a lo visto en el Tema 9.
1.2. Clasificación de impuestos
Vamos a diferenciar impuestos en atención a distintos criterios.
En atención a la riqueza gravada, vamos a distinguir entre:
 Impuestos directos: aquellos que gravan demostraciones evidentes de riqueza, es decir, los que
gravan la renta o el patrimonio. Gravan demostraciones directas, evidentes de riqueza agravada.
o Gravan la renta:
1) IRPF.
2) IS.
3) IRNR.
4) ISD.
5) IAE.
6) Plusvalías municipales.
7) El impuesto sobre el juego en la modalidad de casinos y máquinas.
o Gravan el patrimonio:
1) IBI.
2) IVTM.
3) IBINR.
 Impuestos indirectos: gravan demostraciones indirectas de riqueza, es decir, son los que recaen
sobre el gasto, el consumo o circulación de la riqueza. Aquí se incluyen:
1) IVA.
2) ITP, AJD, OS.
3) Impuestos especiales.
4) El impuesto de matriculación.
5) El recargo sobre el impuesto especial de hidrocarburos y de primas de seguros.
6) Impuesto sobre el juego en la modalidad de bingos y apuestas.
7) ICIO.
8) IGS (caza y pesca).
9) Impuestos aduaneros.
10) Impuesto sobre la producción de emergería eléctrica.
11) Impuesto sobre la producción de residuos radioactivos.
12) Impuesto sobre el almacenamiento de residuos radioactivos.

90
 13) Impuesto sobre los depósitos bancarios.
También podemos clasificar los impuestos por la facultad de repercutir la cuota tributaria (terceros):
- Impuestos directos: son aquellos en los cuales el contribuyente no puede repercutir o no puede
trasladar la cuota a un tercero. Es el contribuyente el que asume el pago del impuesto. Por
ejemplo, en el IRPF el perceptor de la renta es el que tiene que pagar el impuesto y no se le
puede trasladar o repercutir a un tercero.
- Impuestos indirectos: son aquellos en los cuales la ley prevé el mecanismo de la repercusión o
traslación de la cuota del sujeto pasivo a una persona distinta a él, es decir, el que aparece
definido como contribuyente en la Ley no es el que va a asumir el pago del impuesto, sino que lo
repercute sobre un tercero porque así lo permite la Ley. Se prevé que el contribuyente cobre el
impuesto de otra persona. Por ejemplo, el IVA recae sobre el consumo general de bienes y
servicios, sin embargo, la Ley del IVA no grava directamente al consumidor sino que declara
sujeto pasivo contribuyente al empresario profesional y es este el que después tendrá que
repercutir o trasladar la cuota del impuesto sobre el consumidor.
La tercera clasificación atiende a su clasificación presupuestaria: (este no lo ha dicho en clase)
 Impuestos directos: aparecen incluidos en el Capítulo I de los ingresos del Presupuesto.
 Impuestos indirectos: aparecen incluidos en el Capítulo II de los ingresos del Presupuesto.
La cuarta clasificación atiende al sujeto activo (acreedor), cabiendo diferenciar entre:
- Impuestos estatales: son aquellos en los que la potestad normativa, la gestión y la recaudación
es estatal. Esto ocurre en los siguientes impuestos: IS, IRNR, IBINR, impuesto especial de las
primas de seguros, impuesto especial del carbón y los cuatro últimos (impuesto sobre la
producción de energía eléctrica, impuesto sobre la producción de residuos radioactivos, impuesto
sobre el almacenamiento de residuos radioactivos e impuesto sobre los depósitos bancarios). El
resto de impuesto son impuestos creados por el Estado pero que se han cedido parcialmente a
las CCAA o a las CCLL.
- Impuestos autonómicos: son impuestos creados, gestionados y recaudados por las CCAA. Para
que una CA pueda establecer impuestos tiene que cumplir los límites de la LOFCA, en especial
los arts. 6.2 y 6.3. Hay un amplio listado de impuestos autonómicos.
- Impuestos locales: son impuestos creados por ley estatal, desarrollados por ordenanza fiscal y
que son gestionados y recaudados por las corporaciones locales. En algunos casos, como son
los impuestos obligatorios, la gestión será compartida con el Estado. Son seis: ICIO, IGS (caza y
pesca), IBI, IVTM, IAE y las plusvalías municipales.
Si nos fijamos en el sujeto pasivo (deudor) cabe diferenciar entre:
 Impuestos personales: son aquellos cuyo hecho imponible contiene una referencia a una
persona concreta y determinada. Así sucede, por ejemplo, en el IRPF, en el IS, en el IRNR,
en el ISD y en el IP. Cuando la persona que realiza el hecho imponible es importante para
que éste se entienda producido o no.
 Impuestos reales: son aquellos cuyo hecho imponible no contienen referencia a persona
alguna. Así ocurre en el IVA, en el IP, AJD, en los impuestos aduaneros, en los impuestos
especiales y en los impuestos locales. Cuando es irrelevante la persona. El hecho imponible
se produce sea quien sea la persona sobre la que recaiga. Esto es más frecuente en los
impuestos indirectos.
Existe otra clasificación fijándonos en el sujeto pasivo:

91
• Impuestos subjetivos: un impuesto subjetivo es aquel en el cual la cuota tributaria se gradúa
en atención a las circunstancias personales del sujeto pasivo. Así ocurre en el IRPF. Cuando tiene
en cuenta la circunstancias personales del sujeto para graduar la cuota tributaria.
• Impuestos objetivos: el impuesto es objetivo cuando a la hora de cuantificar no se atienda a
las circunstancias personas del sujeto pasivo. Así, por ejemplo, sucede en el IS. Cuando las
circunstancias personas son irrelevantes.
Normalmente, los impuestos directos suelen ser subjetivos y los indirectos objetivos.
Otra clasificación de impuestos es la que atienda al factor tiempo y la diferencia entre:
 Impuestos de devengo (momento en el que se considera realizado el HI) instantáneos: son
aquellos cuyo hecho imponible se produce en un momento concreto y determinado. Por ejemplo,
en el ISD el devengo y la obligación tributaria principal se producen en un momento concreto.
Aquellos en lo que en HI es reconducible a un omento concreto, por ejemplo el impuesto sobre
sucesiones.
 Impuestos periódicos (duraderos): son aquellos cuyo hecho imponible se desarrolla de manera
duradera en el tiempo. No existe un instante concreto y determinado en el que se pueda entender
que se realiza el hecho imponible. Así, por ejemplo, la obtención de renta, que no se produce en
un momento concreto y determinado sino que se obtiene de forma progresiva en el tiempo. El HI
no es reconducible aun momento concreto, sino a un especio temporal de cierta duración. Hay
una situación prolongada considerada como hecho imponible. Por ejemplo, la titularidad de una
renta. En estos casos, lo que hace el legislador es fijar un momento determinante de la obligación
tributaria principal, denominado período impositivo. Son impuestos periódicos, además del IRPF,
el IS, el IP, el IAE, el IBI y el Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica. El IRPF, el IS y el IP
fijan la fecha de devengo a 31 de diciembre y en el IAE, en el IBI y en el Impuesto de Vehículos
de Tracción Mecánica se fija la fecha de devenga a 1 de enero.
Por otra parte, según su finalidad, cabe diferenciar entre (no lo ha dicho en clase)
-Impuestos fiscales: aquellos cuya finalidad esencial es recaudar.
-Impuestos extrafiscales: aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la consecución
de otros objetivos reconocidos constitucionalmente. Son aquellos en los que se vela por la
protección de algún principio rector de la política económica y social (arts. 39 a 52 CE).
En cuanto a la liquidación:
- Tributos periódicos: el legislador ordena cada cierto tiempo hacer un cálculo de la obligación
tributaria devengada. Aquellos que tienen un período de liquidación establecido por la ley.
- Tribunos no periódicos: son aquellos que no tienen un período de liquidación establecido por
la ley.
2. LAS TASAS. CONCEPTO Y DIFERENCIAS CON EL PRECIO PÚBLICO.
2.1. Concepto
Tributo menos importante que los impuestos. La definición legal de tasa se recoge en el art. 2.2.a)
LGT. En términos parecidos, se recoge el concepto de tasa en el ámbito estatal en el art. 6 de la Ley
de Tasas y Precios Públicos del Estado (Ley 8/1989, de 13 de abril);, en el ámbito autonómico, el
término de tasa en términos similares se recoge en el art. 7 LOFCA; y en el ámbito local, el concepto
tasa y su régimen jurídico general en el ámbito local se recoge en los arts. 20 a 27 TRLRHL. Se trata
de un impuesto distinto del impuesto, ya que los impuestos se basan en renta patrimonio gasto, y las
tasas no. Es un tributo más próximo a la filosofía del precio (se paga porque se recoja algo) que a la
riqueza del impuesto (se paga porque hay riqueza gravable)

92
De estos preceptos, cabe extraer la siguiente definición: la tasa es un tributo cuyo hecho imponible
consiste: (esto no lo ha dicho en clase).
 Por una parte, en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público que
puede ser estatal, autonómico o local. Por ejemplo, los vados o las ocupaciones de la vía pública
por grúas, materiales de construcción, etc.
 Por otra parte, también consiste en la prestación de un servicio público o realización de una
actividad administrativa en régimen de Derecho Público en el que concurran los siguientes
requisitos:
a. Que exista la realización efectiva o prestación efectiva de un servicio público.
b. Que la actividad administrativa sea de la competencia del ente que establece la tasa estatal,
autonómica o local.
c. Que en la realización de la actividad administrativa o en la prestación del servicio concurran
cualquiera de estas dos circunstancias:
i. Que el servicio o la actividad administrativa sean de solicitud obligatoria: es
obligatorio cuando el servicio es esencial (por ejemplo, el agua, el
alcantarillado, la basura…) o cuando la solicitud del servicio es exigido por una
norma jurídica.
ii. Y/o que exista monopolio de hecho o de derecho: el monopolio es de derecho
es cuando la Administración presta el servicio porque es la única competente
para prestarlo y el monopolio es de hecho, por ejemplo en el caso de una
piscina pública en un municipio en el que el sector privado no ofrece un servicio
similar.
d. Que sea una actividad administrativa susceptible de singularización en un destinatario
concreto, es decir, que hay una persona que recibe el servicio, porque si lo recibimos todo no
puede haber tasa, sino que habrá impuesto.
En cuanto a la acomodación de las tasas a las notas características genéricas de todo tributo, la tasa
es un tributo y cumple sus notas características pero con mayor dificultad que los impuestos. Así, las
tasas cumplen perfectamente las notas 1 y 5, pero con dificultad las notas 1, 2, 3 y 4.
1) Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: las tasas si son una prestación patrimonial
porque suponen la obligación de dar dinero a un ente público y son obligatorias y coactivas porque
la realización del hecho imponible no es libre. El usuario no es libre a la hora de escoger el servicio
porque este es obligatorio y/o monopolístico. Además, la Administración cuando cede el uso del
dominio público o presta un servicio actúa en régimen de Derecho Público, lo que supone que goza
de prerrogativas y no está en situación de igualdad con el usuario. Además, las tasas, al igual que
hemos visto con el resto de tributos, si no se pagan en período voluntario, la Administración podrá
apremiar e incluso embargar. La tasa si cumple esta nota. El TC en estos últimos años, dijo que lo
importante para que una prestación de este tipo fuera coactivo lo importante es que no sea libre la
realización del presupuesto de hecho. No es libre cuando el servicio es de recepción obligatoria (por
ejemplo, el agua, la basura, etc.) Es coactivo cuando hay una situación de monopolio. El ciudadano
recibe el servicio público porque no hay alternativa para no recibir el servicio público. La prestación
es coactiva cuando es imprescindible para la vida privada o social del solicitante.
2) Establecida por Ley: la tasa es una obligación establecida por la Ley pero con matizaciones.
Y es que en las tasas el principio de reserva de ley es más flexible que en los impuestos. Si cumple
con esta nota. Aunque la ley es mucho menos intensa a la hora de hablar de tasas, que a la hora de
hablar de impuestos.

93
- La aplicación del principio de reserva de ley en las tasas estatales: en el ámbito estatal, nos
vamos a encontrar la Ley de Tasas y Precios Públicos del Estado, la cual recoge el régimen
jurídico general de las tasas estatales (hecho imponible, sujeto activo, sujeto pasivo, exenciones,
forma de cuantificación, tipo, cuota… lo que sería la estructura básica de las tasas). También nos
encontramos el art. 10 LTPP que dice que las tasas estatales se establecen mediante ley singular
que cree cada tasa y que regule sus elementos esenciales y después remite al reglamento para
la cuantificación de las cuantías. Asimismo, en la LTPP nos vamos a encontrar con el art. 13 que
establece un listado ejemplificativo de servicios públicos estatales que se pueden financiar con
tasas estatales. Finalmente, la DA 1ª de la Ley 25/1998 incluye un listado de tasas estatales e
indica cuál es la ley reguladora de cada una de ellas.
- La aplicación del principio de reserva de ley en las tasas autonómicas: el concepto genérico de
tasa autonómica se incluye en el art. 7 LOFCA en términos parecidos al ámbito estatal y local.
No obstante, en la LOFCA no se regulan tasas concretas, sólo el término genérico, y por ello es
necesario que cada CA apruebe su propia Ley singular de tasas autonómicas en la cual se
regulen por una parte los elementos genéricos de este tributo y por otra parte se creen las tasas
singulares de cada CA. Así, en Castilla y León se ha aprobado la Ley de Tasas y Precios Públicos
de Castilla y León. Concretamente en el Título IV de la Ley podemos observar la cantidad de
tasas singulares autonómicas que se han establecido.
- La aplicación del principio de reserva de ley en las tasas locales: es donde más problemas surgen
para el cumplimiento de este principio, ya que en el ámbito local la reserva de ley es aún más
flexible porque hay que conciliar el principio de reserva de ley con el principio de autonomía local.
En este ámbito, tenemos una norma con fuerza de ley, que es el TRLHL que se encarga de
regular de forma genérica el tributo tasa local y además autoriza a los entes locales a establecer
sus propias tasas conforme a la estructura básica que ha diseñado la propia norma en los arts.
20 y ss. En desarrollo de ese régimen jurídico general, los entes locales aprueban la ordenanza
fiscal que será imprescindible para la creación singular y para la puesta en vigor de cada tasa, es
decir, que no cabe exigir tasas locales por aprobación directa de la ley, solamente cuando se ha
aprobado la ordenanza fiscal se puede exigir la tasa.
En el ámbito local se actúa así porque se considera que hay demasiadas tasas, tantas como
servicios públicos divisibles y por ello sería imposible que el legislador regulara de forma singular
cada una de las posibles tasas y sus elementos singulares. Esto obliga a acudir a la ordenanza
fiscal (importante para implantar la tasa en el ámbito local), siendo estas las que se ocupan de
desarrollar las previsiones genéricas de la ley. El problema que se produce en la práctica es que
la ley no regula suficientemente los elementos cuantitativos de las tasas, lo que genera una
amplia libertad a los entes locales para la cuantificación de este tributo y en ocasiones lo que va
a suceder es que la tasa se va a desnaturalizar y se va a convertir en un impuesto.
Diferenciar entre monopolio de hecho o de derecho.
3) Destinada a la cobertura del gasto público: las tasas sí se destinan a la cobertura genérica
del gasto público, pero más que una cobertura del gasto público, lo que realizan es una cobertura
específica del gasto público puesto que cumplen una función retributiva. Mediante tasas se va a
retribuir el coste del servicio recibido o el valor de la utilidad del dominio público. En principio, en
materia de tasas rige el principio de no afectación o principio de caja única, es decir, que lo que se
recauda en concepto de tasas va a un cajón común y luego el ente público que sea lo distribuye.
Pero a pesar de ese principio, en las tasas existe una gran vinculación entre la tasa recaudada y el
coste del servicio que se presta, vinculación que se manifiesta tanto en el hecho imponible como en
los elementos cuantitativos de la tasa. Si acudimos al hecho imponible podemos observar que en su

94
realización colabora tanto la Administración que presta el servicio como el sujeto pasivo que lo recibe.
También esa vinculación se manifiesta desde un punto de vista cuantitativo porque existen límites
máximos a la recaudación total de una tasa, es decir, la recaudación total que se obtenga por una
determinada tasa no puede superar el coste total del servicio prestado o el valor de mercado del
aprovechamiento recibido. Aunque es difícil de controlar, se controla mediante la memoria económico
financiera o informe técnico económico, que son los instrumentos que permiten controlar que las
cantidades que recauda la Administración en concepto de tasa no exceden del coste del servicio.
Esta vinculación clara entre la tasa y el coste del servicio lleva a afirmar a la doctrina que la tasa
cumple una función retributiva y esta es su función natural, ya que mediante las tasas se ha de
retribuir el coste del servicio recibido o la utilidad recibida.
Para cuantificar el coste singular del servicio, la ley permite que se puedan determinar bases
imponibles a las que determinar un tipo de gravamen o bien estableciendo cantidades fijas. El único
límite que tienen los entes locales a la hora de cuantificar las tasas es que la base imponible que
tengan en cuenta debe medir el coste singular del servicio, algo que a veces no es fácil, porque si no
toman los parámetros adecuados, la tasa se puede desnaturalizar y convertirse en un impuesto. Hay
un tipo cuantitativo, la tasa tiene que ser retributiva del coste de ese servicio, de tal manera que no
se puede cobrar mediante tasas, de manera superior al coste del servicio. Para evitar que las
administraciones abusen, cada tasa tiene que ir acompañada de una memoria económica financiera
en la que justifiqué cuál es el coste de ese tipo. Por ejemplo, en la tasa por inserción de anuncios en
un boletín oficial, la Administración puede cuantificar en función de lo que ocupe el anuncio y si no
encuentra un parámetro adecuado, lo suyo es que valore el coste total del servicio y lo divida entre
los contribuyentes que pueda haber. Pero en otras tasas, como es el caso de la tasa por licencia de
obras, se utiliza por ejemplo el presupuesto de ejecución de la obra, pero en este caso se
desnaturaliza la tasa y se cobra un impuesto.
La tasa es un tributo que se establece para financiar servicios públicos divisibles, aquellos que tienen
un destinatario concreto y singular. Por eso las leyes se encargan de establecer listados
ejemplificativos de servicios que se pueden financiar con tasas. Estos listados están, en el ámbito
local, en el art. 13 de la Ley de Tasas y Precios Públicos del Estado y en el art. 20.3 para las
ocupaciones de dominio público y en el art. 20.4 para las tasas por prestaciones de servicios públicos.
Al final, la decisión de exigir una tasa o no será una decisión política. En el ámbito local, el art. 21
TRLHL señala que hay determinados servicios públicos que no se pueden financiar con tasas: el
abastecimiento de agua en fuentes públicas, el alumbrado en la vía pública, la vigilancia pública en
general, la protección civil y la limpieza en la vía pública y tampoco se puede financiar con tasas la
enseñanza en los niveles de educación obligatoria, que en España lo es hasta los 16 años. Estos no
se pueden financiar con tasas porque no se puede individualizar en sujetos concretos (no lo ha dado)
4) Basada en la capacidad económica: se basan en el principio de equivalencia de costes, en
el principio de igualdad. en principio las tasas se inspiran en el principio de capacidad económica
aunque con matizaciones. La función esencial de las tasas es una función retributiva. Por eso, los
principios que fundamentan las tasas son: el principio del beneficio, el principio de equivalencia de
costes y el principio de provocación del gasto. Todos estos son principios que ponen de manifiesto
la función retributiva de la tasa. Pero junto a la función retributiva las tasas también tienen que cumplir
una función contributiva debiéndose acomodar al principio de capacidad económica. Las tasas
cumplen el principio de capacidad económica pero de manera desigual según el tipo de tasa ante el
que nos encontramos. Así, en atención el principio de capacidad económica, cabe diferenciar tres
tipos de tasas: (clases de tasas):

95
 Tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público: su
presupuesto de hecho es indicativo de capacidad económica, ya que quien utiliza privativamente
y con exclusión de los demás el dominio público manifiesta capacidad económica al incorporar
en su patrimonio un derecho de uso y disfrute de contenido económico. Ese derecho de uso y
disfrute de contenido económico es perfectamente cuantificable en función de la superficie
ocupada y del tiempo que dure la ocupación. Así, si cuantificamos ese tipo de tasas no es
necesario acudir a la capacidad económica previa o recursos previos de los usuarios del dominio
público. Es privativa y especial cuando excluye a los demás de utilizarla. Aquí estas las
ordenanzas fiscales por ocupación del suelo, subsuelo, vuelo, por apertura de zanjas, por
materiales de construcción, por negocios (terrazas de la cafetería), por negocios particulares, etc.
 Tasas por prestación de servicios públicos no esenciales: los servicios públicos no
esenciales son aquellos frutos de la intervención de la Administración en la vida económica de
los particulares mediante licencias, autorizaciones e inspecciones (por ejemplo, la solicitud de
una licencia urbanística o de actividad). El presupuesto de hecho de este tipo de tasas, desde su
punto de vista, es indicativo de capacidad económica puesto que quien solicita o recibe un
servicio público de estas características está realizando un acto de gasto, uso o consumo de un
servicio público no esencial, cumpliéndose el presupuesto de hecho de capacidad económica.
Este tipo de tasas se tienen que cuantificar en atención al coste del servicio y no es necesario
acudir a la capacidad económica previa o genérica de los usuarios.
 Tasas por servicios públicos esenciales (el agua, la basura, el alcantarillado, etc.): un servicio
público es esencial cuando se consume de manera no voluntaria, sino que su consumo viene
impuesto por mínimos sociales y vitales de subsistencia. Teniendo en cuenta esta idea, cabe
afirmar que el presupuesto de hecho de este tipo de tasas no es indicativo de capacidad
económica, como mucho será indicativo de una necesidad de consumir un servicio público. Por
tanto, en el hecho imponible de la tasa no se tiene en cuenta la capacidad económica del
contribuyente. Así, a la hora de cuantificar estas tasas, de igual modo que las anteriores, como
máximo se podrá reclamar el coste del servicio y, además, a mayores, se podrá acudir en este
caso a la capacidad económica previa o genérica de los usuarios a la hora de cuantificar pues
nadie, desde su punto de vista, puede ser privado del consumo de este tipo de servicios públicos
por carecer de recursos previos. Los servicios monopolizados también son obligatorios.
5) No constituya la sanción de un ilícito: esta característica la cumple sin dificultad, ya que la
tasa no constituye la sanción de un ilícito. Nos remitimos a lo ya visto.
2.2. Diferencias entre la tasa y el precio público.
El precio público fue creado en 1988 por el Legislador. El precio público aparece quitando de la tasa
algunos servicios o actividades que hasta el momento se englobaron en los hechos imponibles de
las tasas. El TC admite la figura del precio público sólo cuando se trate de servicios o actividades
administrativas en los que no haya un importante grado de coactividad, en las que no se dé, en
resumen, ninguna de las tres notas, que no sea tampoco de recepción obligatoria, ni sea
imprescindible para la vida privada o social o no haya un monopolio sobre la prestación de dicho
servicio. Esta figura se inventó porque se quiere que ciertos servicios tengan la posibilidad de fijar la
tarifa de manera más flexible, no por ley, sino por resolución del organismo que lo presta, para poder
cobrar más, una cuantía no limitada por el coste del servicio que se presta, como sí ocurre en el caso
de las tasas.

96
Para distinguir las tasas de los precios públicos, tenemos que partir siempre del concepto de tasa,
entendida ésta como un tributo exigible por la utilización de dominio público, por la prestación de
servicios obligatorios en el sentido de que vienen impuestos por la norma o son imprescindibles para
la vida de los usuarios, o cuando se prestan servicios monopolizados.
Por su parte, el precio público se da cuando la administración pública presta un servicio que:
- Ni está monopolizado.
- Ni es obligatorio en el sentido de que sea de recepción obligatoria o sea esencial para el
desarrollo de la vida social de los usuarios.
Mientras que el precio privado aparece cuando el servicio que se presta no es público, porque la
administración actúa en el mercado como un particular cualquiera, no estando reservado por ninguna
ley ni por ninguna norma que la administración en cuestión tenga que prestar ese servicio.
El precio público es una categoría jurídica creada en 1988 para desmembrar de la categoría de la
tasa algunas de las prestaciones que toda la vida habían sido consideradas como tasas. La ley de
1988 que prácticamente no regulaba la figura del precio público sino que remitía a reglamentos, fue
recurrida mediante un recurso de inconstitucionalidad y en TC en 1995 en su sentencia 185/1995
estableció que las prestaciones patrimoniales públicas se llamaran como se llamaran tendrían que
estar reguladas más intensamente por ley y no remitirse a reglamentos. De esta manera las aguas
volvieron a su cauce y quedaron en el ámbito del precio público únicamente los verdaderos precios
públicos.
El precio público es una categoría muy semejante a la tasa siendo una contraprestación por un
servicio que se presta que no es obligatorio, ni imprescindible ni monopolizado, y es una prestación
escasamente regulada por la Ley, en la que proliferan los reglamentos y las órdenes ministeriales.
Además, es una prestación muy vinculada en su cuantía al servicio que se presta, pero aquí en
cuanto al coste del servicio, se debe cubrir al 100% el coste de aquellos servicios sufragados con
precios públicos (es decir, que los precios públicos se autofinancien), a diferencia de lo que ocurre
con las tasas.
En cuanto a la capacidad económica a la hora de fijar las cuotas de los precios públicos, no se atiende
tanto a ese principio de capacidad económica como se atendía en las tasas, pero se tiene en cuenta.
Además, el precio público tampoco constituye la sanción de un ilícito como la multa.
Debemos mencionar que cuando la Administración actúa como ente privado, nos encontramos con
precios privados, pudiendo poner el precio que corresponda, en función del mercado, sin someterse
a ninguna ley en cuanto a límites.
3. LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
Se trata de un tributo polémico y poco utilizado. Se trata de un tributo que se exige por la realización
de obras públicas, que benefician más a un grupo de contribuyentes que al resto de ciudadanía. El
hecho imponible es la obtención por el obligado de un aumento del valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o establecimiento o ampliación de servicios
públicos. Se suele aplicar en la administración local, residualmente a nivel autonómico, pero no a
nivel estatal. Se trata de un tributo potestativo, se establece si así lo considera el Ayuntamiento a
través de una ordenanza.

Es un tributo (2.2LGT), reúne las 5 notas características de los mismos (copiar de los anteriores). En
cuanto al destino del pago de la contribución especial se ve con claridad que hay vinculación entre
el hecho imponible y la prestación exigible: obra pública – tributo de pago para la financiación de

97
dicha obra: la propia LHL vincula el pago del tributo a la financiación de la obra, estableciendo que
no puede exceder del 90% del coste de la obra; por lo que hay cierta afectación entre el pago y la
realización de la obra. En cuanto al principio de capacidad económica, parece que sí lo respeta, se
ha producido un aumento del valor de los bienes a consecuencia de la realización de la obra
(presunción). A menudo algunos se oponen al pago, fraccionándose éste; cosa que no agrada a los
ayuntamientos.
En cuanto a los principios de generalidad e igualdad, se trata de un tributo potestativo, dejando a
libre autonomía de las corporaciones locales la exigencia o no de éstos; le falta generalidad para su
aplicación en todas las obras semejantes, debería ser así; pero actualmente se trata de algo
potestativo.
Otro problema de este tributo es el tope del 90% del coste del servicio, que se permite repercutir a
los ciudadanos o usuarios; porcentaje que es muy elevado; ya que si la obra es pública, tendrá un
interés público general para toda la ciudadanía; por lo que como mínimo debería sufragarse con
impuestos generales el 50%. Los Tribunales exigen a los ayuntamientos que motiven, en el
expediente de aplicación, la existencia de un interés particular de los obligados a pagar por la
celebración de esta obra; en ocasiones no consiguen probarlo y se anulan. Los llamados a contribuir
son los propietarios de inmuebles de la zona en la que se realice la obra.
El concepto legal de contribución especial se contiene en el art. 2.2 LGT, según el cual, las
contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el
obligado tributario de un beneficio o de un incremento del valor de sus bienes como consecuencia
de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Una
definición parecida se recoge en el ámbito local en el art. 28 TRLHL. El fundamento de una
contribución especial es que se entiende que se ha realizado un gasto público, una inversión, la cual
beneficia a todos pero beneficia aún más a los destinatarios habituales bien, de la obra pública o bien
del servicio pública que se establece o que se amplía y por ello se considera lógico que sean los
beneficios de la inversión los que contribuyan aunque sea parcialmente a financiar esa obra o ese
nuevo servicio. No obstante, como máximo se les puede reclamar el 90% del coste de la inversión.
Las contribuciones se acomodan a las notas genéricas de tributo de la siguiente forma:
1. Prestación patrimonial obligatoria y coactiva: no hay ningún problema en cuanto a esta primera
nota, ya que las contribuciones especiales son obligaciones de dar dinero a un ente público, que son
obligatorias y coactivas puesto que no es libre la realización del hecho imponible, cabe el apremio y
no cabe negociar la prestación.
2. Reserva de Ley: las contribuciones especiales son una obligación establecida por Ley aunque
con matizaciones y es que la contribución especiales es un tributo que se exige fundamentalmente
en el ámbito local donde la contribución especial ha sido configurada legalmente como un tributo
potestativo. El TRLHL autoriza a los Ayuntamientos a exigir este tributo. Por tanto, los Ayuntamientos,
si se dan los presupuestos legales podrán exigir contribuciones especiales. En última instancia es el
ente público que ejecuta la obra o que establece o amplía un nuevo servicio el que decide el
establecer este tributo. Es una decisión política no habitual.
3. Destinada a la cobertura genérica del gasto pública: cumplen con dificultad este requisito y es
que la contribución especial es un tributo afectado. Existe afectación de la recaudación que se obtiene
al gasto concreto que hay que financiar.
4. Basada en la capacidad económica: no se acomoda del todo a este principio en el sentido de
que se fundamenta en el enriquecimiento o beneficio que produce en ciertos ciudadanos la ejecución

98
de una obra pública o el establecimiento o ampliación de un servicio público. Pero ese
enriquecimiento que se produce no es un enriquecimiento monetario y no se traduce en la entrada
de dinero en el patrimonio de los particulares. La solución más lógica sería exigir la contribución
especial cuando la inversión ya se ha ejecutado suspendiendo la recaudación hasta el momento en
el que se produzca la transmisión de los bienes que incrementan su valor. Además, por otra parte,
como la contribución especial es un tributo potestativo y el ente que realiza la obra o la inversión es
el que decide si exige o no la contribución especial, esa plena autonomía de la que goza el ente local
casa mal con los principios de generalidad e igualdad, porque no se entiende bien por qué en unos
casos sí se establece la contribución especial y en otros no.
En las contribuciones especiales es criticable que el límite máximo señalado en la Ley sea el 90%
del coste de la inversión y es que se entiende que si se está ejecutando una obra pública que
beneficia a la colectividad en general y a los vecinos a los que beneficia esa obra, en todo caso, a
los vecinos se les debería exigir como máximo el 50%. Por otra parte, en las contribuciones
especiales, el acuerdo de imposición y ordenación se ha de adoptar antes del inicio de las obras,
acuerdo que debe ser publicado en el boletín oficial correspondiente. En ausencia de publicación de
ese acuerdo, se declara la nulidad por vulneración del derecho de los contribuyentes a formular
alegaciones y a constituirse en asociación defensora de sus intereses. En cuanto al expediente de
aplicación de la contribución especial, cabe señalar que ese expediente no es nada sencillo y el
Ayuntamiento debe señalar con claridad y motivar en cada caso cuál es el hecho imponible que se
realiza, en qué medida beneficia a un grupo concreto de ciudadanos y además identificar esos
ciudadanos, señalar cuál es el coste total de la inversión, cuál es el criterio que fundamenta que una
parte de la obra se financie con la contribución especial y cómo tiene pensado financiar el resto y
cuál es el criterio de reparto que se va a seguir y la justificación del mismo. La falta de de motivación
de alguno de estos aspectos originaría la anulación del expediente de aplicación. Del expediente de
aplicación correctamente tramitado surgirán las liquidaciones singulares que debe satisfacer cada
sujeto pasivo, las cuales serán provisionales hasta que la obra no se termine y se valore
definitivamente.
5. No constituye la sanción de un ilícito: la contribución especial cumple sin dificultad esta nota.
4. LAS PRESTACIONES PARAFISCALES.
Las prestaciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas y coactivas que, pese a reunir
los rasgos de un tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto. Se trata, por tanto, de tributos cuyo
nacimiento, regulación, gestión y producto de lo recaudado siguen un camino diferente al de los
tributos. Son parecidas a los tributos, pero le falla alguna nota, como la nota de la legalidad, de la
presupuestación, de la no afectación. Son prestaciones que tienen siempre un fin claro de
financiación. También le puede fallar la gestión de la Administración Financiera, etc. Convirtiéndose
así en prestaciones irregulares. Algunos ejemplos de parafiscalidad leve son las cotizaciones a la
seguridad social (financiar la seguridad social), los aranceles notariales y registrales, las cotizaciones
de las cámaras de comercio y colegios profesionales. Lo que no es tolerable es la parafiscalidad
ajena al sistema, cuando un funcionario público se inventa una obligación de dar dinero público
impuesta a un particular.
Las prestaciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas y coactivas que, pese a reunir
los rasgos de un tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto. Se trata, por tanto, de tributos cuyo
nacimiento, regulación, gestión y producto de lo recaudado siguen un camino diferente al de los
tributos.

99
El origen de la parafiscalidad se encuentra en Francia y en Italia en 1946, momento en el cual el
Estado comienza a asumir nuevas funciones públicas que supera a los fines tradicionales (defensa,
justicia y seguridad) y se empieza a hablar ya de una nueva Hacienda, que es la Hacienda
institucional. Se crean en ese momento exacciones obligatorias al margen de la Ley y que son
gestionadas por los propios funcionarios no pertenecientes a la Administración financiar, es decir,
son prestaciones que nos va a exigir otra Administración Pública distinta de la Agencia Tributaria y
que además se establecen al margen de la Ley.
Las prestaciones parafiscales suponen una grave quiebra del Estado de Derecho por cuanto vulneran
tanto los principios tributarios tradicionales como los principios presupuestarios. Así, caminan por un
circuito que no es el ortodoxo, son irregulares.
4.1. Tipos de prestaciones parafiscales
Cabe diferenciar cuatro notas características de las prestaciones parafiscales:
1) Prestación no creada por Ley, no regulada por la Ley o no está suficientemente regulada por
la Ley. Hay que buscarlo de manera intensa, para encontrarlo.
2) Prestaciones no previstas en los presupuestos del ente que las exige: del Estado, de las
CCAA, de las CCLL o de los organismos autónomos.
3) Prestaciones que no se destinan a la cobertura genérica del gasto público, sino que están
afectadas a un gasto singular: para financiar un gasto concreto y determinado.
4) Prestaciones que no están gestionadas por la Administración Tributaria sino que están
gestionadas por funcionarios pertenecientes a otro tipo de Administraciones. Se liquida y se
recauda por otros conductos, no por la Administración Tributaria.
Estas irregularidades son graves, sí no aparecen en la ley o en algún presupuesto, y son leves que
estén afectadas a un gasto determinado, o que la gestiones administración distinta que la
administración tributaria. Por ejemplo, son las contribuciones a la Seguridad Social, los Aranceles
notariales y registrales, las cotizaciones de los colegios profesionales y de las cámaras de comercio.
Estas cuatro notas concurren en algunas figuras las cuatro, en otras tres y en otras sólo una o dos,
pero en la medida en la que falle una, la prestación será parafiscal.
Son frecuentas las prestaciones parafiscales en tres supuestos:
 Exacciones de la Administración institucional: la Administración institucionales el sector de la
Administración que cuenta con organismos con personalidad jurídica propia y con una función
determinada de carácter instrumental. Este sector también requiere fondos y recursos para
financiar esas actividades que realiza con carácter industrial, y para ello a veces se exigen
exacciones parafiscales. Se incluyen por ejemplo, exacciones de RENFE, RTVE, puertos,
aeropuertos, etc.
 Exacciones de la Administración corporativa: este tipo de administración son entes que están
formados por miembros de un mismo colectivo o profesión en defensa de intereses privados,
pero que también tienen naturaleza pública y algunas de sus actuaciones están sujetas al
Derecho Administrativo. Así, los colegios profesionales, las cámaras de comercio o cámaras
agrarias se incluyen dentro de la Administración corporativa.
 Exacciones de notarías y registros: los aranceles notariales y registrales.
5. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO.
El tributo es el principal instrumento para financiar el gasto público pero existe un concepto que
todavía es más amplio que el de tributo que es el de prestación patrimonial de carácter público.

100
La propia Constitución se refiere a este concepto en el art. 31.3 CE, el cual señala que “sólo podrán
establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.
El art. 133.1 CE se refiere sin embargo al concepto de tributo y ha señalado el Tribunal Constitucional
en la STC 185/1995 de 14 de diciembre que ambas expresiones, la de prestación patrimonial de
carácter pública y la de tributo, no son sinónimas. Así, cabe afirmar que todo tributo es una prestación
patrimonial de carácter público pero no todas esas prestaciones tienen naturaleza tributaria.
Una prestación patrimonial de carácter público es una categoría genérica que se caracteriza por dos
notas:
- Tiene su fuente en la Ley.
- Coactividad: el TC define la coactividad como “la imposición coactiva de la prestación patrimonial,
o lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder
público sin el concurso de la voluntad del llamado a satisfacerla es pues, en última instancia, el
elemento determinante de la exigencia de la reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que
la coactividad es la nota fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público”.
Asimismo, el TC indica que la nota de coactividad se produce en cualquiera de los casos
siguientes:
 Cuando la realización del supuesto de hecho o la constitución de la obligación es obligatoria,
es decir, cuando no es libre al realización del hecho imponible.
 Cuando el bien, la actividad o el servicio requerido es indispensable o esencial.
 Cuando los entes públicos prestan los servicios o actividades o utilizan bienes en posición del
monopolio de hecho o de derecho.
El tributo, por su parte, es una especie de esa categoría genérica en la que además de concurrir
todas las notas comunes a la prestación patrimonial de carácter público (tener su fuente en la Ley y
además de tener naturaleza coactiva), el tributo se singulariza por la presencia del principio de
capacidad económica que es constitucionalmente la nota distintiva.
Por tanto, prestaciones patrimoniales de carácter público son el género y dentro de las prestaciones
patrimoniales de carácter público se incluyen, por una parte, los tributos que son los impuestos, tasas
y contribuciones especiales cuya nota característica es la capacidad económica y, por otra parte, se
incluyen también los pseudotributos, que serían el resto de categorías que hemos visto (precios
públicos y otro tipo de prestaciones cualquiera sea su denominación y que con frecuencia se
denominan como derechos, cánones, gravámenes, arbitrios y exacciones).
Desde su punto de vista, todas las prestaciones patrimoniales de carácter público son tributos y
deberían ser reconducidas al ámbito de tributo pues en todas ellas existe coactividad en el sentido
de que la prestación no es negociable por la Administración y, además, se pueden exigir por la vía
de apremio.

TEMA 11 – LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

1. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO

Aplicar una norma tributaria es una operación lógica que requiere verificar si un hecho que se ha producido
en la realidad coincide con un hecho previsto normativamente.

Para realizar esa operación lógica es necesario comprobar si la norma, en primer lugar, está vigente en el
tiempo, o, en segundo lugar, si está vigente en el espacio físico. (Artículos 10 y 11LGT)

101
 a. COMIENZO DE LA VIGENCIA

Nos planteamos aquí cuando entran en vigor las normas tributarias. Esta cuestión no plantea problemas
porque el LGT se remite al Código Civil. Así, el art. 10.1 LGT reitera lo señalado en el art. 2.1 CC: “las
normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín oficial
que corresponda si en ellas no se dispone otra cosa”.

Este precepto tiene carácter subsidiario, porque hay que atender a lo que establezca con carácter singular
cada norma tributaria. Generalmente, las normas tributarias van a establecer la inmediata entrada en vigor,
es decir, generalmente entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el boletín oficial. Sin embargo,
hay ocasiones en las que la propia norma tributaria establezca que la entrada en vigor se produzca a los
varios meses, por ejemplo, la Ley del IVA de 10 de agosto de 1985 entró en vigor el 1 de enero de 1986.

b. CESE DE LA VIGENCIA

Nos plantemos aquí hasta cuándo está en vigor la norma tributaria, tema que resuelve el art. 10.1 LGT en
su parte final, al decir que: “las normas tributarias se aplicarán por plazo indefinido salvo que se fije un
plazo determinado”. Es decir, en principio, la vigencia de las normas tributarias es indefinida salvo que
estas hayan previsto un plazo. Así, las normas tributarias pueden cesar en su vigencia por alguna de las
causas siguientes:

1) Transcurso del tiempo fijado en la Ley: porque estamos ante leyes temporales. La norma tiene un
plazo de vigencia que cuando transcurre deja de desplegar sus efectos. Así ocurre, por ejemplo, con
las leyes de presupuestos anuales en cuanto a los gastos que autorizan.

2) Derogación por Ley posterior: derogación que puede ser expresa o tácita, aunque en materia tributaria
es mejor que la derogación sea expresa por aplicación del principio de seguridad jurídica y porque así
lo señala el art. 9 LGT que dispone que las normas tributarias deben contener una relación completa
de las normas que derogan y modifican. Así, en principio la norma entra en vigor y rige de forma
indefinida hasta que es derogada expresamente por otra norma posterior de igual o superior rango.
Pero también cabe la derogación táctica, cuando una norma posterior de mayor rango no deroga
expresamente una ley pero sí regula la misma materia de forma distinta.

3) Declaración de inconstitucionalidad: art. 164 CE. El TC ha establecido dos criterios distintos para
derogar normas en materia tributaria:

a) Un primer criterio lo adoptó en el año 1985 en la STC 179/1985 de 19 de diciembre, en la cual

declara la inconstitucionalidad de unos recargos que estaban estableciendo los Ayuntamientos
sobre las cuotas líquidas del IRPF. Para el TC esta declaración tenía efectos ex tunc desde el
momento en que entró en vigor la Ley, lo cual supuso que los Ayuntamientos tuvieran que devolver
todo el dinero que habían recaudado inicialmente.

b) A partir de la STC 45/1989 se cambia el criterio, al declarar el TC la inconstitucionalidad del

régimen de tributación conjunta en el IRPF. La Ley del IRPF de 1978 estableció el régimen de
tributación conjunta como un régimen obligatorio para todos los contribuyentes, lo que supuso que
en unidades familiares con más miembros, el IRPF que les salía pagar era bastante mayor que
en otras unidades familiares con menos miembros. El hecho de que este régimen fuese
establecido de manera obligatoria llevó al TC a declarar su inconstitucionalidad, pero los efectos
de la sentencia fueron ex nunc desde el momento en que se dictó la sentencia, por lo que no hubo
que devolver el dinero recaudado.

102
4) Derogación de normas reglamentarias en materia tributaria por sentencias de los tribunales
contencioso-administrativos.

Precisión  no se debe confundir el cese de la vigencia de una Ley con el cese total de sus efectos.
Aunque una Ley no esté vigente, es posible que tenga efectos para hechos sucedidos anteriormente y que
no estén prescritos. Esto es lo que se denomina la ultra actividad de las normas tributarias, ampliar los
efectos de las normas tributarias más allá del momento de su derogación. Así, por ejemplo, ocurre en
inspecciones tributarias y en la aplicación de beneficios fiscales (la Ley de 2006 estableció la aplicación de
la deducción por vivienda habitual, pero actualmente se ha suprimido esta deducción, lo cual no supone
que los que se estaban beneficiando de ella ahora tengan que dejar de aplicarla).

c. LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Cabe plantearse en este epígrafe si cabe la retroactividad de las normas tributarias, es decir, si es posible
que la aplicación de la norma tributaria se extienda a situaciones producidas con anterioridad a su entrada
en vigor.

Acudimos en primer lugar al art. 9.3 CE, en virtud del cual sólo son irretroactivas las disposiciones
sancionadoras no favorables y las disposiciones restrictivas de derechos individuales. Por tanto, dentro de
este precepto no cabe incluir a las normas tributarias, puesto que los tributos no son sanciones.

Por otra parte, si acudimos al art. 10.2 LGT dice lo siguiente: “salvo que se disponga lo contrario, las normas
tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a
partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos
tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más
favorable para el interesado”. Ante esto, en principio, la LGT sí admite la retroactividad de las normas
tributarias para algún supuesto. No obstante, ha señalado el TC que la aplicación retroactiva de las normas
tributarias cabe siempre que no colisione el principio de seguridad jurídica o el principio de capacidad
económica, cuestión que se habrá de analizar caso por caso. Ejemplo de un supuesto en el que la
aplicación retroactiva de una norma podría ir en contra del principio de seguridad jurídica: un señor que
realiza una aportación a un plan de pensiones para aplicar una reducción a la base imponible del IRPF y
pagar menos. Si en un momento posterior, antes de finalizar el período impositivo o bien en un período
impositivo posterior, se eliminase dicho beneficio fiscal, esa eliminación se podría considerar que la
aplicación retroactiva de la norma tributaria es contraria al principio de seguridad jurídica y, por tanto,
inconstitucional.

Así, una norma tributaria podrá ser retroactiva cuando:

- Sea más favorable para el contribuyente.

- El contribuyente tenga conocimiento de que la norma se va a promulgar. Es lo que sucedió con la
sentencia del TC en la que se declaró inconstitucional el régimen de tributación conjunta obligatorio.
- Estemos ante una norma interpretativa, las cuales van a cubrir determinadas lagunas y aclarar
conceptos. En estos casos ni siquiera se debe hablar de eficacia retroactiva de la norma ya que estas
normas carecen de valor normativo por cuanto no innovan el ordenamiento jurídico.

Son retroactivas las leyes tributarias de carácter procesal y carácter procedimental. Sin embargo, son
esencialmente irretroactivas las leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, salvo que fueran
favorables para los interesados.

d. LA NO REVALIDACIÓN POR LEY DE PRESUPUESTOS

103
Este epígrafe hay que relacionarlo con el punto 4 del Tema 4 y viene a cuento porque la Ley Tributaria
anterior de 1963, en su art. 20 señalaba que las normas tributarias no precisaban ser revalidadas o
ratificadas por la Ley presupuestaria o por cualquier otra.

Antiguamente sólo se podían exigir los tributos que estaban presupuestados que se incluían en la ley de
presupuestos. A medida que el Estado adquiere más funciones, se requiere una legislación tributaria más
estable que permita que los tributos se puedan cobrar con independencia de la ley de presupuestos. Así
se produce lo que se denomina la bifurcación del principio de legalidad financiera, es decir, las normas
tributarias caminan por un lado diferente a la ley de presupuestos. Sin embargo, esta separación no va a
ser total porque la ley de presupuestos todos los años introduce modificaciones de contenido tributario.
Así, ¿cómo se concilia la convivencia entre leyes tributarias y la ley de presupuestos?

Acudimos al art. 134.7 CE que dice que la ley de presupuestos no puede crear tributos porque se entiende
que no es el instrumento normativo idóneo. Sin embargo, aunque la ley de presupuestos no puede crear
tributos sí puede modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea, la cual es una categoría
que inventa la Constitución. No tenemos en nuestro Derecho un concepto de ley tributaria sustantiva, por
lo que ha sido interpretado por el TC, el cual dice que es cualquier ley que no sea la ley de presupuestos
y que regule elementos concretos de la relación tributaria. Así, podrá ser la ley singular que regule un
tributo en su totalidad o que lo regule parcialmente.

Por otra parte, ¿puede la ley de presupuestos modificar la LGT? El TC también es el que se pronuncia
sobre esta cuestión y señala en la STC 76/1991 que la LPGE no es el vehículo idóneo para modificar la
LGT. Sin embargo, y aunque así sea, se admite que la LPGE modifique la LGT cuando sea necesaria para
la ejecución del presupuesto.

2. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO. CRITERIOS DE

SUJECIÓN

Para poder aplicar las normas tributarias es necesario que estén vigentes en el lugar donde se han
producido las situaciones, los actos, los negocios, el hecho imponible o, en definitiva, donde se ha
manifestado la capacidad económica gravada por el tributo. Esto es lo que se denomina la eficacia
de las normas tributarias en el espacio.

Parece lógico que ningún acto o negocio se pueda gravar por la Ley de un Estado si el sujeto pasivo
no tiene algún tipo de vinculación con el territorio. Es necesario que la persona que realiza el hecho
imponible esté vinculada de alguna manera con el Estado, CA o corporación local que va a exigir el
tributo. Por ejemplo: un francés vende a un alemán un bien inmueble situado en China; esta
operación no puede ser gravada por la Ley española porque no vinculación con el territorio español.
Si es un español el que vende a un alemán un bien inmueble situado en China o si el francés vende
al alemán un bien inmueble situado en España, en estos casos habrá que comprobar el grado de
vinculación que tiene el sujeto, el acto, la operación, el negocio… con el territorio español para ver si
es posible aplicar las normas españolas.

Los criterios de sujeción a las normas tributarias se recogen en el art. 11 LGT, que señala lo siguiente:
“los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley
en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de
residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la
naturaleza del objeto gravado”. De este precepto se deduce que los criterios de sujeción que
establece tienen carácter subsidiario. Serán las leyes reguladoras de cada tributo las que señalen
los criterios de aplicación espacial. A estos criterios se les denomina técnicamente como puntos de

104
conexión y son criterios que gozan de especial trascendencia en tributos estatales cedidos a las
CCAA.

El punto de conexión nos va a permitir determinar qué Comunidad Autónoma se lleva la recaudación
del impuesto y, además, cuáles son las normas que se van a aplicar en cada caso. Así, por ejemplo,
el punto de conexión señalado en la Ley en materia de herencia permite ver que se aplicará la norma
donde tenga la residencia habitual el causante. En el caso de donaciones de bienes inmuebles se
atenderá a la Comunidad Autónoma donde esté situado el inmueble. En caso de donaciones que no
tengan carácter inmobiliario se debe acudir a la residencia habitual de la persona que recibe la
donación.

Si la ley reguladora del tributo no dice nada, los criterios de sujeción aplicables son los que señala la
LGT. Así, en tributos personales el criterio es el de la residencia o domicilio habitual continuado y en
el resto de los tributos el criterio al que debemos acudir es el criterio de la territorialidad.

Aunque parece que son criterios antagónicos, el criterio de la residencia es una manifestación del
criterio de la territorialidad.

En tercer lugar, tanto el Estado como los demás entes territoriales van a someter a gravamen a las
personas con las que tienen una cierta vinculación por su territorio, bien porque viven ahí o bien
porque realizan ahí los actos o negocios, de tal manera que son esas personas las que van a resultar
beneficiadas de las actividades y servicios que se lleven a cabo.

En el ámbito autonómico los puntos de conexión se recogen en la Ley de Cesión de Tributos y en el

ámbito local se recogen en el art. 6 TRLHL

En cuarto lugar, no se aplica el criterio de la nacionalidad porque se entiende que este es un criterio
poco seguro.

En quinto lugar, ¿qué sucede cuando un mismo hecho provoca obligaciones tributarias en varios
países? La aplicación no coordinada de los tributos por los distintos Estados podría originar
situaciones de doble o triple imposición. Para evitar esas situaciones de doble o triple imposición los
Estados firman convenios de múltiple imposición o convenios de doble imposición, los cuales
permiten una aplicación coordinada de los tributos y así evitar esas situaciones. Son especialmente
trascendentes estos convenios, por ejemplo, en el ISRNR, de tal manera que si existe convenio, este
desplaza a la propia ley reguladora del impuesto y habrá que acudir al primero.

También existe otro mecanismo para evitar situaciones de doble imposición que es el mecanismo de
la deducción por doble imposición. Así, si un mismo hecho provoca obligaciones tributarias en dos
países, el contribuyente podría deducirse en un Estado la cantidad que haya pagado en otro país por
un impuesto similar.

TEMA 12 – LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

1. LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO. LA APLICACIÓN
DE LA TEORÍA GENERAL DE LA INTERPRETACIÓN.
El art. 12.1 LGT señala que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el art. 3.1
CC. Las normas tributarias, por tanto, se interpretan en base a los criterios establecidos en el Código Civil,
que son los criterios generales del Derecho.
Parece obvio que el texto remita al Código Civil pero esto tiene una explicación histórica y es que hasta
hace poco las normas tributarias eran vistas como normas gravosas y normas especiales. De hecho, hasta

105
tal punto era así que se les negaba el carácter jurídico por ser consideradas restrictivas de los derechos
individuales. Hoy, sin embargo, las normas tributarias no tienen ninguna especialidad más que aquella que
viene marcada por su propio contenido. Por eso, este art. 12 LGT lo que hace es recalcar que en materia
tributaria no son aplicables criterios especiales de interpretación.
Por eso, la interpretación en materia tributaria debe ser declarativa. No cabe interpretar a favor del
contribuyente ni en contra de la Administración cuando hay duda. La norma tributaria por tanto es una
norma general y abstracta que tutela el interés del Estado y demás entes públicos de proveerse de recursos
económicos necesarios para el desarrollo de sus funciones y que está provista de sanción para supuestos
de incumplimiento.
En materia tributaria es aplicable la teoría general de la interpretación, por lo que son aplicables los
criterios generales recogidos en el Código Civil:
1) Interpretación literal: siguiendo la letra de la Ley.
2) Interpretación lógica: si la letra de la Ley no es clara, no se debe conducir al absurdo.
3) Interpretación histórica: la norma se debe interpretar atendiendo a la realidad social del momento en
que se va a aplicar.
4) Interpretación sistemática: la norma se debe interpretar dentro del ordenamiento jurídico al que
pertenece.
5) Interpretación teleológica: la norma se debe interpretar atendiendo al fin tutelado por la norma.
6) Interpretación principialista: implica que hay que extraer de la norma el significa que mejor se acomode
a los principios superior del ordenamiento jurídico.
Actualmente no hay un método único, sino que habrá que utilizar todos los criterios según proceda.
Lo que está prohibido en Derecho Tributaria es la interpretación económica de la norma, es decir, aquella
que consiste en averiguar cuál es el contenido económico del negocio en lugar de conocer las normas
jurídicas.
2. EL SENTIDO DE LOS TÉRMINOS CON SIGNIFICADO PLURÍVOCO. LA AUTONOMÍA
CALIFICADORA EN EL DERECHO TRIBUTARIO.
¿Qué pasa cuando las normas tributarias utilizan términos que no definen cuál es el sentido a tener en
cuenta? El art. 12.2 LGT señala que “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos
empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.
Como no existe un orden jerárquico prioritario de criterios, la Ley deja libertad al intérprete para seleccionar
el significado de los términos que en cada caso proceda.
En cuanto a la autonomía calificadora en el Derecho Tributario, el Derecho Tributario es una disciplina
que toma buena parte de sus conceptos de otras ramas del Derecho, sobre todo del Derecho Civil y del
Derecho Mercantil. Sin embargo, cabe plantearse si puede la norma tributaria reelaborar los conceptos
incluidos en otras ramas del Derecho.
Esta técnica surge hace muchos años en Francia porque, en sus orígenes, al Derecho Tributario se le ve
como un agresor de la propiedad privada, principalmente del Derecho Civil. Así, protegen el Derecho Civil
aplicando el principio de unidad del ordenamiento jurídico. Se decía que los conceptos definidos por el
Código Civil no podían ser alterados por las normas tributarias bajo ningún concepto.
Actualmente esta polémica está superada y el Derecho Tributario puede utilizar los conceptos del Derecho
Civil y Mercantil pero también puede reelaborar esos conceptos, adaptándolos a sus propias necesidades.
A esto es a lo que se denomina autonomía calificadora del Derecho Tributario, que ha sido reconocido por
la propia jurisprudencia.

106
Así, en Derecho Tributario se permite alterar el concepto incluido en otras ramas del Derecho, pero no
siempre. Según el TC se permite esto bien cuando se trata de una nueva figura que no tiene encaje en
categorías preexistentes en el ámbito civil o mercantil o bien cuando esa calificación autónoma sea
imprescindible para conseguir el fin de la norma. Así, el concepto de empresario en el IVA es más amplio
que el concepto mercantil, porque incluye a los particulares, cuando alquila una plaza de garaje, por
ejemplo. También se incluye dentro del concepto de empresario en el IVA a los promotores inmobiliarios
aunque sea a título ocasional. También en el tratamiento de las rentas del trabajo en el IRPF: en un
matrimonio casado en gananciales en el que solamente uno de ellos está trabajando, conforme al criterio
civil, las rentas serían obtenidas por mitad por ambos cónyuges, en cambio, conforme al criterio tributario,
la renta solamente se va a imputar al perceptor de la misma.
3. LA ANALOGÍA.
En ocasiones, para aplicar una norma jurídica no es suficiente con interpretar sino que hay que avanzar y
es necesario proceder a la integración de las normas jurídicas.
La integración de las normas jurídicas es un proceso lógico que consiste en determinar cuál hubiera
sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un supuesto que no ha tenido en cuenta. Así, cuando se
interpreta la norma jurídica lo que vamos a verificar es cuál es el criterio que ha seguido el legislador. Sin
embargo, en la integración lo que vamos a verificar es cuál hubiese sido la voluntad del legislador si hubiese
regulado un determinado supuesto que no ha regulado, es decir, cuál es la voluntad de legislador para
colmar lagunas o vacíos normativos. De esta manera, cabe afirmar que la integración de las normas sólo
se va a producir cuando existe un vacío normativo.
Las formas de cubrir vacíos normativos siguiendo la teoría general del Derecho son dos:
- Acudiendo a la analogía.
- Acudiendo a los principios generales del Derecho.
La analogía, para la teoría general del Derecho, consiste en aplicar la regulación de un hecho “a”, que está
regulado por el ordenamiento jurídico, a un hecho “b” que no está regulado pero que es sustancialmente
idéntico al anterior. Por tanto, la analogía es un instrumento útil para llenar vacíos normativos.
Con carácter general, la analogía se regula en el art. 4 CC. Precepto este que permite la analogía cuando
hay identidad de razones entre el hecho regulado y el no regulado.
La regulación de la analogía en el Código Civil tiene carácter supletorio en materia tributaria. Así, si el
Código Civil tiene carácter supletorio, hay que acudir a lo señalado por la LGT.
En materia tributaria, la analogía se regula en el art. 14 LGT que dice, bajo el título prohibición de la
analogía, lo siguiente: “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito
del hecho imponible de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Así, de este precepto
cabe deducir que en Derecho Tributario cabe la analogía salvo para regular el hecho imponible, para
las exenciones y para las bonificaciones.
4. LA CALIFICACIÓN EN LOS SUPUESTOS DE SIMULACIÓN.
Esto se regula en el art. 16 LGT, el cual se refiere a la simulación relativa, diciendo que: “1.- En los actos
o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por
las partes. 2.- La existencia de simulación será declarada por la Administración Tributaria en el
correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los
exclusivamente tributarios. 3.- En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de
simulación, se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente”.
Así, existe simulación cuando se finge realizar un acto o negocio jurídico que realmente no se realiza o
cuando se está realizando otro distinto. Hay dos tipos de simulación:

107
  Simulación absoluta: se produce cuando dos partes en un negocio jurídico crean una apariencia
jurídica que no existe en la realidad. En estos supuestos no se realiza ningún acto o negocio jurídico,
aunque se simula haberlo realizado. Normalmente, falta el objeto o la causa del contrato, requisitos
exigidos en el art. 1261 CC para que exista contrato. Ejemplo: dos partes simulan la realización de una
compraventa que no se llega a producir porque no se paga precio alguno. Lo que se pretende ocultar
es quién es el verdadero titular del bien ante la Hacienda Pública. En casos de simulación absoluta es
aplicable el art. 1276 CC, según el cual estamos ante un contrato con causa falsa y un negocio jurídico
nulo. Por tanto, si el negocio es nulo, se entiende por no realizado y no será posible ningún gravamen
(no se va a gravar la compraventa), sin perjuicio de que te puedan sancionar administrativa o
penalmente.
 Simulación relativa: consiste en que se crea una apariencia jurídica distinta de la existente en la
realidad. En casos de simulación relativa, se aparenta celebrar un negocio jurídico cuando realmente
se está celebrando otro. En estos casos, se aplica la parte final del art. 1276 CC, de cuyo contenido
se deduce que en estos supuestos procede aplicar el tributo correspondiente a la operación realmente
celebrada y no el correspondiente al negocio que se ha simulado. Ejemplo: se celebra una
compraventa entre dos personas, por ejemplo, la venta de un piso, en la que se establece un precio
que no obedece a la realidad (por ejemplo, un precio inferior al de mercado), con el objeto de encubrir
una donación. El objetivo es que las donaciones tributan en el ISD a un tipo más alto y progresivo que
las compraventas, que tributan en TPO al tipo fijado por la CA que con carácter general es el 8%. Por
tanto, la consecuencia de esto es que va a tributar como una donación y no como una compraventa.
En supuestos como este último entra en juego la aplicación del art. 16 LGT, en virtud del cual, la
Administración y los Jueces de lo contencioso podrán:
a) En primer lugar, calificar la operación con arreglo a su verdadera jurídica (art. 13 LGT).
b) En segundo lugar, se va a determinar el hecho imponible verdaderamente realizado y va a aplicar la
ley tributaria correspondiente.
c) En tercer lugar, la simulación deberá ser declarada por la Administración Tributaria en el acto de
liquidación, por tanto, no se presume, tiene que ser declarada de forma expresa.
d) En cuarto lugar, en la regularización que proceda, la Administración exigirá los intereses de demora
correspondientes y, en su caso, podrá iniciar un expediente sancionador (esto lo diferencia con el
fraude de ley, donde no hay sanción peros sí intereses de demora).

5. LA REACCIÓN DEL ORDENAMIENTO FRENTE AL FRAUDE DE LEY. EL LLAMADO CONFLICTO

EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA.
El fraude de ley o conflicto en la aplicación de las normas tributarias se define con carácter general
como la realización de uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica
amparándose en otra norma jurídica que se ha dictado con otra finalidad. Es decir, el fraude de ley implica
ampararse en una norma jurídica para vulnerar otra.
Cuando estamos ante fraude de ley, se exige la presencia de dos normas:
- La norma de cobertura: norma bajo cuyo amparo se realizan los actos en fraude de ley.
- La norma defraudada: la norma o normas cuya vulneración se persigue.
Ejemplo: dos personas quieren realizar la transmisión de una finca, para lo cual deben llevar a cabo una
compraventa. La compraventa entre particulares es una operación que está gravada en TPO al tipo general
que establezcan las CCAA y que suele ser el 8%. Este impuesto lo va a pagar el adquirente de la finca.
Estas dos personas, en vez de celebrar una compraventa deciden constituir una sociedad en la cual el

108
vendedor aporta la finca y el comprador aporta el dinero. Meses más tarde disuelven la sociedad y se
adjudican la finca al comprador y el dinero al vendedor. Esta es una operación que está sujeta al IOS, pero
actualmente este impuesto sólo somete a gravamen la disolución de empresas y la disminución de capital.
Así, en la disolución de la empresa se tributaría en el IOS al 1%. En definitiva, estamos ante un fraude de
ley porque se utiliza una norma de cobertura (que es la constitución de una sociedad) para un fin no querido
por el ordenamiento jurídico, es decir, sin un fin social determinado. El verdadero fin es celebrar un contrato
de compraventa y no constituir una sociedad.
La regulación del fraude de ley en materia tributaria se encuentra recogida en los arts. 15 y 159 LGT. Esto
era hasta 12 de octubre de 2015 donde se reforma este articulo pero lo veremos mas adelante la ampliación
del articulo.
En el art. 15 LGT se sustituye el término tradicional de fraude de ley por el de conflicto en la aplicación de
la norma. Según este precepto, para que exista fraude o conflicto es necesario evitar total o parcialmente
el hecho imponible, minorar la base o la deuda tributaria mediante la celebración de actos o negocios en
los que se den los siguientes requisitos de forma conjunta:
- Que sean actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado
obtenido.
- Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal.
Las consecuencias del fraude de ley se deducen del art. 15.3 LGT y son que una vez comprobada la
existencia del fraude, se ha de aplicar la norma que se pretendió eludir. Es decir, en el ejemplo, se tiene
que aplicar la norma de TPO. Se exigirá, por tanto, la cuota que hubiera debido pagarse si se hubiere
realizado el negocio en el modo usual y se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la
liquidación. No obstante, el fraude de ley no llevará sanción, esto era hasta octubre de 2015.
En la actualidad, es necesario señalar que con esta reforma, mas alguna de las siguientes situaciones
como la falta de ingresos en cada tributo, obtención indebida de una devolución, la solicitud indebida de
una devolución o incentivo fiscal, además de la determinación o acreditación improcedente de partidas
positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o decidir en la base o en la cuota de declaraciones
futuras propias o de terceros.
Para ser sancionado se requiere un criterio administrativo previo y publico. La sanción será grave.
El método para combatir el fraude de ley se recoge en el art. 159 LGT, el cual recoge un procedimiento
especial para declararla existencia del fraude de ley. El fraude de ley tiene que ser declarado por la
Administración Tributaria, pero esa declaración sólo puede ser emitida por la inspección tributaria. El
procedimiento es un procedimiento singular y es el siguiente: se inicia a instancia de la inspección de
tributos, se notifica al interesado, dándosele 15 días para alegaciones y, posteriormente, todo lo actuado
se remite a una comisión consultiva, la cual tendrá tres meses para emitir el informe correspondiente y
para señalar si cree que hay fraude o no. El informe que emita esa comisión consultiva será vinculante
para el órgano de la inspección. Es importante señalar que la interpretación razonable de la duda no dará
lugar a sanción, pero si a la cuota y a los intereses.
Es necesario diferencia el fraude de ley de la economía de opción. La economía de opción es el derecho
de los contribuyentes de elegir aquella posibilidad que se encuentre menos gravada, es decir, cuando el
sujeto pasivo, ante distintas alternativas, todas ellas tipificadas, elige aquella que tiene un menor coste
tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras abusivas. No siempre es fácil diferenciar esta
economía de opción el fraude de ley, por lo que habrá que diferencia en cada caso. (ejemplo de
declaraciones separadas y conjunta).

109
Para evitar esos fraudes de ley el ordenamiento otorga mediante el artículo 108 de la LGT una serie de
presunciones para garantizar ese derecho de defensa. Presunciones iuris tantum como regla general,
presunciones como medio de prueba: relación hecho demostrado y el que se deduzca haya una conexión
lógica, titular de bienes y empresas, presunciones acerca del régimen de tramitación (bienes gananciales
o separación de bienes). No solo hay que hablar de presunciones sino también de ficciones que son
inconstitucionales. Violan el derecho de defensa del art 2.4CE, también el artículo 31 De la CE.

1. PLANIFICACIÓN FISCAL LÍCITA, LEGÍTIMA = ECONOMÍA DE OPCIÓN: El contribuyente escoge

y acomoda a su conducta y actividades económicas a las previsiones legales establecidas.
2. PLANIFICACIÓN FISCAL ILEGÍTIMA: “AGRESIVA”: El contribuyente utiliza las normas de manera
artificiosa para obtener una ventaja fiscal. El contribuyente se excede en sus posibilidades. = INGENIERIA
FINANCIERA: ABUSO. Dentro de este mundo de lo irregular caben las siguientes conductas:
- FRAUDE DE LEY = CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA – Se encuentra en el CC (6.4).
Se trata de actos que se aferran al tenor literal de la norma para utilizarlo en un sentido no querido por la
norma. Este tema es muy polémico y conflictivo. Buena parte de asesores y abogados dice que en el
Derecho Tributario no existe el fraude de ley, que sólo establece en el CC, ya que en el DT es derecho
imperativo. El problema es que éstos han tenido fuerza en la última reforma de la LGT, imponiendo su
criterio, dejando la LGT de hablar de fraude de ley. Ahora la LGT habla de conflicto en la aplicación de la
norma (artículo 15) y viene a prever esas situaciones que tradicionalmente se han venido denominando
como fraude de ley.
Ejemplos: cuando se constituye una sociedad con el único fin de articular la transmisión de un inmueble.
Se debe atender a la voluntad y a los requisitos materiales para la existencia de la sociedad; cuando esto
no es así, la Administración tiene que desmontar que se ha utilizado esta forma jurídica sin contenido, que
no hay actividad societaria. Tiene que buscarse el hecho imponible verdaderamente producido y no el que
las partes han pretendido dar por existente (13LGT). El 15LGT dice que para que la Administración pueda
declarar que ha habido un conflicto en la aplicación, hay que ir a una comisión, cuyo informe es vinculante.
Otra cuestión es si se pueden imponer o no sanciones. Hasta 2015 la ley decía que no procedía (15.3 in
fine), pero la reforma de la LGT 34/2015 ha eliminado “sin que proceda la imposición de sanciones”, por lo
que queda abierta esta posibilidad. La doctrina y jurisprudencia mayoritaria dicen que el que obra en fraude
de ley no disfraza nada, no simula, presenta la operación a cara descubierta; por lo que no incurriría en la
dosis suficiente de ánimo defraudatorio para que se le imponga una sanción a quien obra de esta manera.
Por su parte, otros consideran que esta conducta se aproxima a la simulación.
La LGT ha añadido en el 206 bis: infracción en los supuestos de conflicto de aplicación de la norma.
Artículo 206 bis Infracción en supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria: 1.
Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de
actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el
artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:
a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte
de la deuda tributaria. b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.
c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal. d) La determinación o acreditación
improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o
en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. 2. El incumplimiento a que se refiere el apartado
anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad
sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera

110
establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del
inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
Cláusulas anti-abuso o presunciones y ficciones: se trata de que el Legislador mediante supuestos de
hecho alternativos se anticipe al fraude, cuando se cumplen determinadas características. Como es el caso
de la ley del mercado de valores, artículo 108, que prevé que se ha utilizado una sociedad para transmitir
un inmueble cuando más del 50% del patrimonio de la misma son inmuebles. O el 111 del IS que no admite
el régimen fiscal especial favorable a las operaciones de reestructuración empresarial cuando interpreta
que no hay una razón económica válida de reestructurar la empresa, sino que se está intentado transmitir
inmuebles de unas sociedades a otras; o los artículos 4 a 11 de la Ley del impuesto sobre donaciones y
transmisiones. El 108LGT autoriza la utilización de presunciones en materia tributaria, estas presunciones
pueden destruirse mediante prueba en contrario, salvo que la ley lo prohíba.
En la simulación las partes fingen realizar un negocio jurídico que en realidad no se realiza, realizándose
otro negocio o ninguno. En la relativa se finge celebrar uno mientras que se está realizando otro diferente,
creándose una apariencia, por ejemplo, una compraventa a un precio irrisorio cuando se está realizando
una donación. En estos casos debe acudir al CC. En la simulación absoluta no se celebra ningún acto, sólo
se finge, faltan el objeto y la causa del negocio.
- SIMULACIÓN RELATIVA
- SIMULACION ABSOLUTA
En la simulación hay infracción, hay defraudación, pudiendo convertirse en un delito contra la Hacienda
Pública

TEMA 13 – LOS ELEMENTOS CUALITATIVOS DEL TRIBUTO. EL HECHO

IMPONIBLE
1. LOS PRESUPUESTOS DE HECHO DE LAS OBLIGACIONES Y DEBERES TRIBUTARIOS. EL
HECHO IMPONIBLE: CONCEPTO Y FUNCIÓN.
En todo tributo cabe diferenciar dos tipos de elementos:

 Elementos cualitativos: aquellos que permiten identificar la prestación. Dentro de estos, a su

vez, se incluyen:
o Hecho imponible: presupuesto de hecho definido en la ley que genera la obligación
tributaria principal o material. También se le denomina presupuesto de hecho, pero no
hay que confundirlo con otros posibles presupuestos de hecho que se pueden originar
con ocasión de la aplicación de los tributos (Tema 14).
o Sujeto activo: es la Administración gestora, la que goza de la potestad aplicativa.
o Sujeto pasivo: es quien tiene que pagar el tributo.
 Elementos cuantitativos: aquellos que permiten cuantificar la prestación. En este grupo cabe
incluir:
o Base imponible: es la medición de la riqueza que se manifiesta en el hecho imponible.
o Tipo de gravamen: es el porcentaje que se va a aplicar a la base imponible.
o Cuota tributaria: cantidad que resulta de multiplicar la base imponible por el tipo de
gravamen.
El presupuesto de hecho de la obligación tributaria es el hecho imponible, tendrá también un sujeto
activo, que será la administración que exigirá el pago al sujeto pasivo, que será el realizador del
hecho imponible. Una vez producido el hecho imponible hay que cuantificarlo, y esto será la base

111
imponible. Y, aplicándole un tipo de gravamen, obtenemos la cuota tributaria, que será, en principio,
la cantidad a pagar.
El hecho imponible es el elemento esencial de un sistema tributario que el legislador selecciona como
determinante de la existencia de las diferentes obligaciones tributarias que conforman el sistema
tributario.
El significado de la definición legal de hecho imponible es el siguiente.

 El hecho imponible es el presupuesto fijado en la ley, lo cual significa que el hecho imponible
siempre es un presupuesto de hecho que elige el legislador como determinante de la
obligación tributaria. Generalmente, ese presupuesto vendrá regulado en otras ramas del
Derecho (por ejemplo, el arrendamiento, la compraventa, la sucesión…), pero tenemos que
tener en cuenta que en ocasiones existe la autonomía calificadora del Derecho Tributario.
 Así, el hecho imponible es el conjunto de circunstancias hipotéticas o posibles establecidas
en las normas, cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta,
que es la obligación tributaria principal.
 El hecho imponible es el hecho configurador de cada tributo, lo cual significa que el hecho
imponible permite diferenciar unos tributos de otros. Por eso, siempre que queramos
diferenciar un tributo de otro acudimos al hecho imponible. Como hemos visto en lecciones
anteriores, el hecho imponible da lugar a un sistema tributario con distintos tributos. No sólo
porque diferencia entre impuestos, tasas y contribuciones especiales, sino también porque
dentro de cada uno de ellos existen diferentes submodalidades.
 En tercer lugar, la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación
tributaria principal o material. El art. 19 LGT señala en qué consiste esa obligación tributaria
principal y dice que es aquella cuyo objeto es el pago de la cuota tributaria. También cabe
incluir dentro de la obligación tributaria principal no sólo el pago de la cuota tributaria, sino
también recargos legalmente exigibles sobre bases y cuotas, que hay que diferenciar de los
recargos considerados prestaciones accesorias, como son los intereses de demora, los
recargos del art. 27 LGT y del art. 28 LGT, que veremos más adelante. Las características de
esta obligación tributaria principal son:
o Obligación ex lege (art. 20 LGT): es una obligación que se origina con la realización
del hecho imponible recogido en las partes, es decir, es una obligación que surge con
independencia de la voluntad de las partes
o Obligación de Derecho Público: tanto su contenido como el régimen jurídico de esta
obligación están al margen de la voluntad de las partes. Es la propia ley la que
establece las modalidades y la cuantía del crédito tributario, de tal forma que la cuantía
del crédito tributario no se puede negociar con la Administración. A esto se denomina
indisponibilidad del crédito tributario.
o Obligación de dar: es una obligación de dar dinero a la Hacienda Pública.
Para terminar, hay que señalar unas notas que definen el hecho imponible:

 Es un hecho real escogido por el legislador como presupuesto del tributo.

 Es un hecho generador de la obligación tributaria principal que conllevará la obligación de
pagar la cuota tributaria.
 Es un hecho diferenciador, ya que permite diferenciar o distinguir unos tributos de otros.
 Cumple un papel fundamental al permitir entender el significado y contenido de los demás
elementos del tributo, principalmente de la base imponible y del sujeto pasivo.
 Es un hecho revelador de la capacidad económica del contribuyente.

112
2. ELEMENTOS SUBJETIVO Y OBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE. ASPECTOS MATERIAL,
ESPACIAL Y TEMPORAL. EL DEVENGO.
Hay que diferenciar dos elementos dentro del hecho imponible:

 Elemento subjetivo: se refiere a la titularidad del hecho imponible. Todo hecho imponible tiene
un realizador, un titular que normalmente es la persona que demuestra la riqueza que el
tributo quiere gravar. Es imprescindible en el hecho imponible este elemento subjetivo ya que
sirve para atribuir a quién compete la obligación tributaria principal.
 Elemento objetivo: es el acto u operación que resulta “sujeto al tributo”. Este hecho puede ser
de varios tipos:
- Simple: muestra de titularidad de riqueza aislada (ejemplo: el IBI).
- Complejo: muestra de titularidad de un conjunto de riqueza (ejemplo: el IP).
- Específicos: titularidad de un hecho imponible sobre una clase de renta (ejemplo:
IAVTNU).
- Genéricos: titularidad de un hecho imponible sobre la renta general (ejemplo: IRPF).
Dentro de este elemento objetivo hay que diferenciar entre el aspecto material, espacial y
temporal:

 Aspecto espacial: es un elemento clave para determinar, en primer lugar, cuál es la ley
aplicable en cada caso (muy importante en impuestos estatales cedidos a CCAA, ya que nos
permite verificar en cada caso quién es el sujeto activo de la potestad normativa) y, en
segundo lugar, quién es el sujeto activo de la potestad aplicativa (quién es la Administración
gestora del tributo). Así, el aspecto espacial se refiere al lugar en el cual el hecho imponible
se produce y surte efectos y, por tanto, se va a exigir el tributo.
En el plano internacional tiene vigencia el principio de territorialidad y el principio de residencia
efectiva. Así, la ley reguladora de cada tributo debe señalar el lugar donde se entiende
realizado el hecho imponible.
En la esfera interna, tras la constitución de las CCAA, asumen gran relevancia los criterios de
territorialidad. En cada caso, se deberán concretar, por tanto, cuáles son los puntos de
conexión de cada uno de los impuestos cedidos a CCAA.
En el caso español, el hecho imponible se desarrolla en territorio español, pero no sólo, pues
el derecho tributario español contempla además hechos que se producen fuera de él en la
medida en que se hayan desarrollado por residentes españoles fuera del territorio español.

 Aspecto material: es el hecho, acto, negocio, estado o situación de la realidad social que
selecciona el legislador como determinante de la obligación tributaria principal. Es decir, es lo
que aparece definido en la norma como hecho imponible. Por ejemplo, el legislador quiere
gravar el patrimonio, pero sólo la titularidad de bienes inmuebles, y crea el IBI, cuyo hecho
imponible es la titularidad de bienes inmuebles. Si quiere gravar todo el patrimonio y define el
IP, cuyo hecho imponible es la titularidad de patrimonio.
Suele coincidir el hecho imponible en su aspecto material con la riqueza gravada o con el
objeto imponible, pero no siempre es así. Por tanto, tenemos que diferenciar el objeto del
tributo (que es la riqueza que el tributo quiere gravar) del hecho imponible (que es la definición
que aparece en la ley). Generalmente coinciden, pero no siempre es así. El objeto del tributo
hace referencia a una manifestación concreta de capacidad económica (renta, patrimonio o
gasto). Ejemplo: en el IRPF coincide el objeto del tributo con el hecho imponible en su aspecto
material porque el objeto del tributo en este impuesto es la renta y el hecho imponible se
define como la obtención de renta por personas físicas. En otros impuestos, sin embargo, no
coincide ese objeto del tributo con el hecho imponible, lo cual ocurre en los que gravan el
consumo, por ejemplo, como el IVA, donde el objeto del tributo es el consumo, sin embargo,

113
 el hecho imponible es la entrega de bienes y prestaciones de servicios realizadas por
empresarios y profesionales a título oneroso.

 Aspecto temporal: es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible. Determina

el instante en que se produce o realiza el hecho imponible y, por tanto, se devenga el tributo.
Es muy importante el aspecto temporal para saber cuál será norma aplicable.
EL DEVENGO
Al devengo del tributo se refiere el art. 21.1 LGT que dice que el devengo es el momento en que se
entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria
principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la
obligación tributaria salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
La ley reguladora de cada tributo se va a ocupar de señalar en cada caso concreto cuándo se produce
el devengo y, por tanto, cuándo se origina la obligación tributaria principal. Este momento es
determinante o fundamental para señalar cuál es la ley aplicable en cada caso, ya que se va a aplicar
la ley vigente en el momento del devengo.
En atención al factor tiempo, cabe diferenciar dos tipos de tributos:

 Tributos instantáneos: aquellos en los cuales el devengo se produce en un momento concreto

y determinado, en un instante. Por ejemplo, en el IVA o en el ISD.

 Tributos periódicos con hechos imponibles duraderos: son aquellos en los cuales la situación
gravada tiene a repetirse en el tiempo y no se puede concretar el momento en el que va a
concluir. En estos supuestos surgen problemas para fijar el devengo y, por tanto, se fijan
períodos impositivos dentro de los cuales se fija un día de devengo. Por ejemplo, son el IRPF,
el IS o el IP. En todos ellos, el período impositivo con carácter general es el año natural y se
fija como fecha de devengo el último día del período impositivo que, cuando sea el año
natural, será el 31 de diciembre. Otros impuestos periódicos son el IBI, el IAE y el impuesto
de circulación, en los cuales también el período impositivo es el año natural pero el devengo
se ha fijado el primer día del período impositivo que suele ser el 1 de enero.
Hay que distinguir el devengo de la exigibilidad de la prestación. A la exigibilidad se refiere el art.
21.2 LGT. Este último dice que “la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la
cuota o cantidad a ingresar o de parte de la misma en un momento distinto al del devengo del tributo”.
Esto significa que una vez que se realiza el hecho imponible, es decir, cuando se devenga el tributo,
este es exigible por el ente público acreedor, pero esa exigibilidad es una exigibilidad potencial que
normalmente se hará efectiva no en ese mismo momento, sino transcurrido un plazo que indicará la
norma en cada caso. En ocasiones, sin embargo, la exigibilidad de la prestación puede ser anterior
al devengo, como ocurre en el IRPF con las retenciones, pagos a cuenta, etc.
Así, por ejemplo:
 El devengo del IRPF es el 31 de diciembre, pero en esa fecha no se tiene por qué proceder
a la exigibilidad, sino que ésta no tiene lugar hasta los meses de mayo y junio.
 En el impuesto sobre el patrimonio (IP) ocurre lo mismo.
 En el IS el periodo impositivo como regla general es el año natural, y por lo tanto el devengo
es el 31 de diciembre, pero la ley dice que las sociedades tienen que aprobar sus cuentas en
los cuatro meses siguientes, someterlas a la aprobación de la Junta General en los dos meses
siguientes y presentar la declaración el 25 de julio, siendo éste el plazo de exigibilidad.
 En el ISD, en el caso de las sucesiones, el devengo es el día del fallecimiento del sujeto, pero
la exigibilidad del tributo hay que autoliquidarla dentro de los seis meses siguientes del

114
 fallecimiento del causante. En el caso de las donaciones el devengo se produce el día en que
se produzca la donación y el plazo para declarar es de 30 días hábiles.
 En el ITP (transmisiones patrimoniales) el devengo se produce el día en que se celebre el
contrato de transmisión, pero la exigibilidad se prolonga en el plazo de 30 días hábiles.
 El IVA es un impuesto de devengo instantáneo, pero la exigibilidad se lleva a cabo mediante
periodos impositivos trimestrales debiendo ingresarlo en los 20 días siguientes al comienzo
de cada trimestre.
 Los IIEE se liquidan igualmente de forma trimestral como ocurre con el IVA.
 IBI: impuesto duradero (titularidad de un inmueble) se devenga anualmente el 1 de enero, por
lo que tendrá que pagarlo el que sea propietario ese día, el día 1 de enero, en cuanto a la
exigibilidad, se gestiona por la ordenanza de cada ayuntamiento (normalmente entre
septiembre y noviembre).
 Vehículos: anual, devengo 1 de enero, posibilidad de fraccionar por trimestres.
 ICIO (construcciones, instalaciones, obras): devengo inicio de la obra (el pago o exigibilidad
según la ordenanza).

3. EFECTOS JURÍDICOS DEL HECHO IMPONIBLE.

El hecho imponible origina la obligación tributaria. La doctrina se ha mostrado dispar en este punto,
diferenciando dos posturas radicalmente opuestas:

 Teoría del nacimiento automático de la obligación tributaria de forma automática desde que
se realiza el hecho imponible.
 Teoría por la cual se entiende que el hecho imponible sólo marca el comienzo, el germen, de
la obligación tributaria pero no su nacimiento automático.
Dependiendo de la figura tributaria concreta de que se trate se ajustarán mejor a una teoría o a otra.
Pero en todo caso habrá que estar al devengo y a la exigibilidad del tributo. En todo caso, el art. 20
LGT dice que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.
Unos tributos se acomodan más al nacimiento automático (cuota clara desde el primer día) y otros
mejor a la necesidad de liquidación para que exista (casos en los que es imposible saber la cantidad
el día del devengo, es necesario realizar ciertas operaciones).
4. LA NO SUJECIÓN. LA EXENCIÓN.
Si el hecho imponible determina la sujeción al tributo, marca la existencia de una obligación tributaria
con un sujeto activo y un sujeto pasivo, de manera que la no sujeción es todo aquello que queda
fuera del hecho imponible y se refiere a todos aquellos hechos, actos o negocios jurídicos que están
fuera del hecho imponible.
La no sujeción tiene un interés desde el punto de vista legal para delimitar el ámbito de lo que sí está
sujeto a la obligación tributaria. Así, el art. 20.2 LGT recoge que la Ley podrá completar la delimitación
del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.
Generalmente no hay ningún problema para determinar si un determinado supuesto concreto está
sujeto o no a un tributo. Sin embargo, en ocasiones hay supuestos que son fronterizos, que están
dudosos y que no se sabe muy bien si entran dentro del hecho imponible de un tributo o están fuera.
En esos casos, es la propia ley reguladora de cada tributo la que se encarga de determinar los
supuestos de no sujeción.

115
Distinto de la no sujeción es el supuesto de la exención. La definición de exención tributaria se recoge
en el art. 22 LGT: “son supuestos de exención aquellos en los que a pesar de realizarse el hecho
imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”.
Para que se aplique una exención tributaria es necesario que concurran dos normas en sentido
contrapuesto:

 Una primera norma que será aquella que define el hecho imponible y que si se realiza surge
la obligación tributaria principal.
 Una segunda norma que es la norma de exención, la cual elimina los efectos de la primera
norma.
Resumidamente, por tanto, la realización de un hecho exento implica también la sujeción al tributo
por haberse realizado el hecho imponible, pero dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse
en una obligación de pago, sino en el deber de soportar actuaciones inspectoras y comprobadoras y
otras obligaciones formales.
En lo que se refiere a las notas características de la exención:

 Está sometida a la reserva de ley.

Sobre los supuestos de exención recae una clara reserva de ley en virtud de lo dispuesto en el art.
133.3 CE donde se hace referencia a los “beneficios fiscales” dentro de los cuales se pueden
englobar las exenciones, las deducciones, las bonificaciones, las minoraciones o desgravaciones.
Pero esta reserva de ley es relativa, no absoluta, ya que hace falta una previsión legal del supuesto
de hecho de exención. Y además de relativa es una reserva de ley atenuada doblemente: en las
tasas juega con menos intensidad, y en las corporaciones locales juega con menos intensidad

 Se ha de presupuestar.
Los beneficios deben presupuestarse (art. 134.2 CE) en todo caso para saber lo que se deja de
ingresar por la vía de las exenciones. La LPGE (presupuestos generales del Estado) generalmente
hace una estimación, pero no deja de ser eso, una estimación sin que venga ni siquiera el desglose
de las exenciones. El propio elaborador de los presupuestos tiene que presupuestar lo que se deja
de ingresar por las exenciones.

 Se ha de motivar.
Vinculado al mandato de presupuestación está el mandato de motivación, es decir, que toda medida
de exención o bonificación debe tener una motivación de entre las diferentes posibles:
o La presencia de una capacidad económica limitada (exenciones propias).
o La presencia de un interés de política económica claro y contundente (exenciones
impropias).

 Ha de ser provisional, es decir, no se ha de perpetuar en el tiempo.

La exenciones tienen el periodo de duración que en cada caso se establezca sin que haya una
duración de forma general, siendo indefinida si la norma no dice o temporales si establece un plazo.

 No genera ningún derecho subjetivo para quien la disfruta.

Otro asunto polémico de la exención es saber si genera o no genera un derecho subjetivo al disfrute
de la exención que incorporado al patrimonio del sujeto pasivo sea inviolable por la suerte de derecho
adquirido. La respuesta mayoritaria de la jurisprudencia es que no hay un derecho subjetivo
entendido como un derecho adquirido a esa exención. Cuando hay una supresión o modificación de

116
exenciones normalmente hay litigios en los que se alegan afectación al principio de seguridad
jurídica, pero es que en realidad las exenciones no crean derechos subjetivos.
La exención ha sido considerada por algunos autores como la antítesis del impuesto, pero ésta es
una vieja tesis que prácticamente ya no es utilizada por ninguna parte de la doctrina.
Además, los tribunales entienden que las exenciones son normas de excepción y por ello se deben
interpretar restrictivamente citando para ello con frecuencia el art. 14 LGT relativo a la prohibición de
la analogía. Pero esta interpretación restrictiva de las normas de exención no ha sido bien vista por
la doctrina en la medida en que parte de la doctrina entiende que las normas tributarias, sean de
exención o de tributación, deben interpretarse de forma declarativa en todo caso
Por último, las clases de exenciones son:

 Desde el punto de vista de su finalidad, diferenciamos entre:

o Exención fiscal: la que se establece en atención a criterios de capacidad económica.
Esta se conoce tb como propia
o Exención extrafiscal: la que se establece para proteger algún principio rector de la
política económica y social. Y esta como impropia

 Desde el punto de vista de su alcance temporal, nos encontramos con:

o Exención definitiva o permanente: aquella que se establece sin exigir ninguna
condición al contribuyente a la hora de aplicar la exención.
o Exención provisional o temporal: se podría llamar también exención condicionada ya
que es aquella cuya eficacia queda pendiente a que el sujeto pasivo reúna alguna
condición o algún requisito.

 Desde el punto de vista de su alcance cuantitativo, cabe diferenciar entre:

o Exenciones totales: aquellas que eliminan por completo el hecho imponible.
o Exenciones parciales: aquellas que no eliminan por completo la obligación de pago.
Dentro de este tipo de exenciones parciales también hay quien incluye las
bonificaciones, modificaciones y reducciones, pero realmente estos conceptos no
actúan sobre el hecho imponible, sino sobre la cuota.
Son exenciones parciales:
 Deducciones que minoran la base imponible gravable, y se suelen establecer
sobre magnitudes distintas de la propia deuda tributaria de tal manera que operan
sobre una base de deducción en términos porcentuales.
 Bonificaciones (que se expresan en % sobre la cuota).
 Reducción: en la base imponible, reduciendo la base directamente, y la cuota a
pagar será menor.
*Similitudes y diferencias entre la no sujeción y la exención
Ambos tienen en común la ausencia de obligación tributaria principal o material, es decir, en ambos
casos el sujeto pasivo queda liberado de pago.
Se diferencian en cambio en que en los supuestos de exención sí se realiza el hecho imponible y en
los casos de no sujeción no hay realización del hecho imponible.
En segundo lugar, la norma de no sujeción no llega a tener verdadera naturaleza jurídica, es más
bien una norma didáctica y aclaratoria respecto a hechos que están próximos al hecho imponible
pero que quedan fuera de él. Por ello, la norma de no sujeción es una norma perfectamente
suprimible. La norma de exención, en cambio, es insuprimible, ya que si no existiese la norma no se
podría aplicar a los supuestos en ella contemplados. Debemos recordar en este sentido el art. 14

117
LGT que recoge la analogía y la prohíbe para extender más allá de su ámbito estricto el hecho
imponible.

TEMA 14 - LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS E INHERENTES A LA

APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Hay más presupuestos de hechos además del hecho imponible, pero no agota el catálogo de posibilidades.
En los artículos 17 a 29LGT nos encontramos con más presupuestos de hechos que generan más
obligaciones tributarias. El 18LGT establece la indisponibilidad de crédito tributario, es decir, que no se
puede negociar con él, la obligación tributaria nace por Ley y por ello hay que aplicarlo en todo caso; el
crédito tributario (parte de la Administración) es indisponible, no pueden transigir, tienen que cobrarlo en
su cuantía exacta en todo caso, aunque caben ciertas matizaciones.
1. LOS ARTÍCULOS 35 Y 58 LGT. SISTEMATIZACIÓN. LA LLAMADA RELACIÓN JURÍDICO
TRIBUTARIA COMPLEJA.
El hecho imponible es el presupuesto de hecho de cuya realización surge la obligación tributaria principal
y es el eje del Derecho Tributario. No obstante, el hecho imponible no agota ese Derecho Tributario.
Si realizamos una lectura conjunta de varios artículos de la LGT vamos a poder deducir que existen otros
presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible, otros deberes y obligaciones, otras funciones y otros
sujetos pasivos. Los artículos son los arts. 35 (referido a los obligados tributarios), 58 (referido a la deuda
tributaria y a sus componentes), 17 (referido a la relación jurídico tributaria de carácter complejo), 18 a 29
(que incluyen las distintas prestaciones tributarias que hay) y 35 a 43 (que se refieren a las distintas clases
de obligados tributarios o, lo que es lo mismo, sujetos pasivos de todas las prestaciones que se definen en
los artículos previos) LGT.
De ese conjunto de artículos deducimos que la relación jurídico tributaria tiene carácter complejo y
que está compuesta por un conjunto de obligaciones y deberes tributarios, con presupuestos de hecho
diferentes al hecho imponible. Así, vamos a realizar una sistematización de posibles prestaciones
tributarias inherentes a la aplicación de los tributos o lo que es lo mismo, un listado de prestaciones
tributarias:
1) La prestación tributaria material o principal (recae sobre los siguientes sujetos pasivos: el
contribuyente, el sustituto, el sucesor, el deudor solidario y entes sin personalidad jurídica del art. 35.4
LGT).
2) Las prestaciones cautelares de garantía o aseguramiento: a su vez, dentro de este grupo
diferenciamos:
a) La anticipación de ingresos a cuenta, es decir, retenciones, ingresos a cuenta sobre retribuciones
en especie y pagos fraccionados (recae sobre los siguientes sujetos: el retenedor, el obligado a
realizar ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie y el obligado a realizar pagos
fraccionados).
b) Las garantías personales del crédito tributario, es decir, personas que van a responder de la deuda
tributaria en defecto del deudor principal. Aquí, a su vez, vamos a diferenciar otros dos grupos:
- Legales (a cargo de responsables solidarios y subsidiarios).
- Contractuales (a cargo de avalistas y fiadores).

118
 c) Las garantías reales del crédito tributario: son bienes que responden en defecto del deudor
principal. Aquí diferenciamos también entre:
- Legales (el poseedor de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria). Dentro de estas
legales diferenciamos:
o La responsabilidad patrimonial universal (art. 1911 CC) más la potestad ejecutiva
privilegiada de la Administración.
o El derecho de afección general y especial y la hipoteca legal tácita.
o Las garantías legales procedimentales: la prelación general, el derecho de retención
aduanera y las medidas cautelares.
- Contractuales: son garantías para el aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas
(el poseedor de bienes depositados, hipotecados, consignados).
3) Las prestaciones accesorias: se incluyen aquí intereses de demora, recargos del art. 27 LGT y
recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT).
4) Las prestaciones formales: son las que aparecen enunciadas en el art. 29 LGT (el sujeto pasivo
podrá ser tanto el sujeto pasivo principal como otros sujetos).
5) Las prestaciones entre administrados: son prestaciones de un administrado frente a otro.
Es la obligación principal la que nace del hecho imponible, pero en ocasiones de un mismo hecho imponible
nace no una obligación sino dos, de manera que el presupuesto de hecho lo es de la obligación material
pero además de un recargo (obligación coligada), los cuales se recogen el art. 58.2 LGT, precepto en el
que se recoge que la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:
- El interés de demora.
- Los recargos por declaración extemporánea.
- Los recargos del período ejecutivo.
- Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros
entes públicos.
El art. 35 LGT recoge que son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las
que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. En el art. 35.2 LGT se recoge
el amplio listado sobre quiénes son los obligados tributarios.
2. LA PRESTACIÓN TRIBUTARIA MATERIAL O PRINCIPAL.
La prestación tributaria material o principal es aquella cuyo objeto consiste en el pago de tributos, es
decir, la cuota tributaria más los recargos legalmente exigibles en su caso sobre la base o cuota del tributo.
Se origina la prestación tributaria principal por la realización del hecho imponible, bien porque se exterioriza
capacidad económica en los impuestos o bien por la obtención de un beneficio en las tasas y contribuciones
especiales. La prestación tributaria principal consiste en una obligación de dar dinero a un ente público a
título de tributo y se fundamenta en el principio de capacidad económica y demás principios
constitucionales de justicia tributaria.

El presupuesto de hecho de la prestación tributaria principal es la realización del hecho imponible, cuya
consecuencia es el pago del tributo (que será la cuota tributaria más recargos legales). El obligado tributario
de esta prestación es el contribuyente, pero en ocasiones hay otro sujeto que se llama sustituto. Además,
no podemos encontrar con el sucesor, el deudor solidario y entes sin personalidad jurídica. Todos ellos

119
pueden ser sujetos pasivos de esta prestación. Por último, nos encontramos con la Administración
Tributaria.

3. LAS PRESTACIONES CAUTELARES. ANTICIPACIÓN DE INGRESOS. GARANTÍAS

PERSONALES. GARANTÍAS REALES.
Las prestaciones cautelares son todas aquellas obligaciones establecidas por el ordenamiento jurídico para
garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria principal. Cabe diferenciar tres submodalidades:

 La anticipación de ingresos a cuenta.

 Las garantías personales del crédito tributario.
 Las garantías reales del crédito tributario.

3.1. La anticipación de ingresos a cuenta de la futura obligación tributaria

Se regula en el art. 23 LGT. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria
principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos
fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. Comprende entonces tres
modalidades:

 Retenciones: el retenedor es el sujeto obligado por la ley a, en ocasión de los pagos que realiza otra
persona, retraer una parte de su importe e ingresarlo en el Tesoro, pudiendo ser tanto una persona
física como jurídica que se dedica a abonar rentas y como la renta que paga es la derivada del hecho
imponible de la obligación principal la ley lo configura como un sujeto obligado a cumplir con la
obligación de detraer una parte del importe y no abonar el total de lo que le correspondería ingresar
esa parte detraída en la Hacienda Pública periódicamente para que esos pagos sean pagos a cuenta
de la obligación tributaria principal que se está generando para ese contribuyente preceptor de esa
renta.
Por lo tanto es un mecanismo de pago anticipado de la obligación tributaria permitiendo anticipar
ingresos a cuenta de la obligación tributaria que se está generando a lo largo del año.

 Obligación de realizar ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie: cuando el pagador de

la renta paga una retribución no en dinero sino en especie, en cuyo caso la retención es más
complicada y por ello no hay retención en rigor posible, sino que lo que se hace en este caso es
establecer una figura alternativa como es la figura del ingreso a cuenta sobre retribuciones en especie,
de manera que cuando el empresario paga la renta en especie y no en dinero tiene la obligación de
calcular el importe dinerario de la prestación que está satisfaciendo y sobre ese importe proceder a
ingresar en el Tesoro una cuantía equivalente a la que sería posible en el caso de la retención
dineraria, de tal manera que si se retribuye a un empleado mediante la cesión del uso de vivienda por
ejemplo, habrá que calcular cuánto cuesta eso y sobre esa cantidad el pagador está obligado a hacer
un ingreso a cuenta en el Tesoro análogo a ese importe.
 Pagos fraccionados: lo realizan los empresarios y profesionales los cuales están obligados a calcular
trimestralmente el rendimiento neto y en los 20 días siguientes del trimestrenio deberán realizar un
pago fraccionado que no es otra cosa que un pago a cuenta de la obligación tributaria futura, un ingreso
anticipado a cuenta de la obligación tributaria principal, pero en este caso son ellos mismo los que
calculan ese pago sin intervención de retenedores o pagadores terceros.

El presupuesto de hecho es distinto al hecho imponible, siendo el primero la realización parcial del hecho
imponible. En cuanto al sujeto pasivo de estas obligaciones, este puede coincidir con el de la obligación
tributaria principal (es decir, coincide con el contribuyente) en los supuestos de los pagos fraccionados y

120
no coincide en el caso de las retenciones e ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie. Por último,
estará la Administración Tributaria.

3.2. Garantías personales del crédito tributario

Se definen como medidas establecidas por el ordenamiento jurídico que consisten en el cumplimiento de
una prestación o, lo que es lo mismo, en el pago de una cantidad de dinero idéntica al de la obligación
tributaria principal aunque con distinta función.
Esta obligación recae sobre terceros ajenos a la realización del hecho imponible, los cuales deberán
cumplir su obligación sólo en el supuesto en el que incumpla el sujeto pasivo de la obligación tributaria
principal. Pueden ser de dos tipos: legales o contractuales.
En lo que se refiere a las garantías personales legales, estas nacen imperativamente de la ley, son
modalidades de la fianza legal y los sujetos obligados a cumplirlas se llaman, en materia tributaria, los
responsables solidarios y subsidiarios. Así, el primer presupuesto para que surja esta obligación es la falta
de pago del deudor principal. Estamos por ello ante un presupuesto de hecho distinto al hecho imponible,
distintos sujetos pasivos (aquí son los responsables solidarios o subsidiarios) y distinta función, ya que no
cumplen una función contributiva sino garantista. No obstante, este presupuesto de hecho se debe
fundamentar en la culpa del art. 1902 CC.

En definitiva, el presupuesto de hecho en este caso es la falta de pago del deudor principal y los obligados
tributarios o sujetos pasivos son los llamados responsables solidarios o subsidiarios.

En cuanto a las garantías personales contractuales, las cuales son garantías comunes en el
aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de la deuda tributaria. Estas garantías contractuales son
voluntarias y tienen que pasar por tres fases:
- En primer lugar, tiene que existir una previsión legal: la ley señala que para conseguir un aplazamiento,
un fraccionamiento o la suspensión de la deuda se tiene que presentar una garantía (arts. 82 y 224
LGT).
- En segundo lugar, el deudo principal realiza una prestación de hacer, es decir, hay un contrato donde
ofrece una garantía que vincula a un tercero, el cual se llama fiador o avalista.
- En tercer lugar, es necesario un incumplimiento del deudor principal. Si ello sucede, la consecuencia
es que el fiador o avalista de ese deudor principal es llamado al pago.
Por tanto, estamos ante distintos presupuestos de hecho (que es el incumplimiento del obligado principal),
distinta función (ya que al igual que antes la función es garantías) y distintos sujetos pasivos (que son el
fiador o avalista).

3.3. Garantías reales del crédito tributario

Son bienes los que garantizan que se va a pagar la deuda tributaria. Estamos, por tanto, ante garantías
que otorgan al acreedor un poder sobre cosas concretas y determinadas. Hay dos modalidades: las
garantías reales legales y las contractuales.
En lo que se refiere a las garantías reales legales, estas son las que nacen de la ley. Aquí diferenciamos
también entre:

 La responsabilidad patrimonial universal (art. 1911 CC) más la potestad ejecutiva privilegiada de la
Administración.
 El derecho de afección general y especial y la hipoteca legal tácita.
 Las garantías legales procedimentales: la prelación general, el derecho de retención aduanera y las
medidas cautelares.

121
En lo que se refiere a las garantías reales contractuales, estas son garantías que están previstas en ex
lege y son voluntarias de las partes. Son garantías, al igual que las anteriores, previstas para el
aplazamiento, el fraccionamiento o la suspensión de la deuda tributaria. Conceden al acreedor (la Hacienda
Pública), un poder jurídico que recae sobre cosas concretas y determinadas o, lo que es lo mismo, un
derecho ejercitable erga omnes de realización del valor de los bienes o derechos. Podemos diferenciar los
siguientes:

 El patrimonio del deudor (art. 1911 CC: responsabilidad patrimonial universal): los deudores responden
de sus obligaciones con todo su patrimonio presente y futuro. Además, arts. 161 y ss LGT regulan la
posibilidad de embargo por la Administración (sin necesidad de iniciar un proceso judicial, es una
prerrogativa de la Administración).
Existen otras garantías variadas recogidas, por ejemplo en el artículo 79LGT

 El art. 79.1 LGT establece que los bienes del deudor que responden de las deudas tributarias siguen
estando afectos al cumplimiento de la obligaciones tributarias aunque salgan del patrimonio del deudor.
Es decir, una afección genérica de bienes y derechos que estén afectos al cumplimiento de una deuda
tributaria, de modo que cualquiera que sea el poseedor, responde de la cosa afectada.
 El art. 79.2 LGT establece que los bienes transmitidos seguirán estando afectos al cumplimiento de las
obligaciones tributarias devengadas con efecto de su transmisión.
 En el art. 79.3 LGT se establece que si la cosa estuviera provisionalmente exenta de tributación por
tener un destino específico, la cosa responde del cumplimiento de la obligación si no se cumpliere el
destino específico en virtud del cual disfrutó de la exención temporal.
 El art. 78 LGT establece que los bienes inmuebles responden del pago de las deudas tributarias de los
impuestos que gravan su titularidad durante el ejercicio en el que se ejercita la acción de cobro y en el
siguiente.
 El art. 64 de la LHL establece que los bienes inmuebles están afecto al cumplimiento de las obligaciones
tributarias en régimen de responsabilidad subsidiaria por todas las deudas del IBI que no hayan
prescrito.
También existen garantías procedimentales reales para la ejecución del cobro de la deuda en los siguientes
preceptos:

 Art. 77 LGT: la Hacienda Pública goza de un derecho de prelación para el cobro de las deudas
tributarias salvo que se trate de:
o Acreedores de dominio.
o Prenda.
o Hipoteca.
o Otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha
en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública.
 Por lo tanto gana a todos los demás si anota primera, sino, gana quien anote primero.
 Art. 80 LGT: existe un derecho de retención aduanera pues tiene derecho de retener las mercancías
que se presentan a liquidaciones en las oficinas aduaneras para asegurar el pago de la deuda que se
devenga en la aduana.
 Art. 81 LGT: existe un derecho de la Hacienda Pública de adoptar medidas cautelares pues en dicho
precepto se recoge que “para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente,
la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan
indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado”.
Algunas de estas medidas pueden ser la de los embargos preventivos, prohibiciones de disponer de
bienes o cosas concretas, decretar el cierre de negocio, etc.

122
El deudor también puede ofrecer garantías reales voluntariamente (el deudor que quiere suspender el
pago, ofreciendo garantía suficiente de que cumplirá en el futuro de la obligación que suspende o aplaza)
sin necesidad de que la Ley las exija.
Al igual que las anteriores, pasan por tres fases:
- En primer lugar, es necesario la previsión legal: establece la ley que si quieres conseguir un
aplazamiento, un fraccionamiento o una suspensión de la deuda tributaria tienes que aportar garantías.
- En segundo lugar, nace ex voluntate, es decir, el deudor principal tiene que realizar un contrato donde
ofrece una garantía que vincula a cosas concretas y determinadas. Así, el deudor debe depositar,
consignar, pignorar o hipotecar bienes o derechos. Estamos, por tanto, ante una prestación de hacer
distinta de la obligación tributaria principal.
- Incumplida la obligación tributaria principal, tales bienes o derechos responderán cualquiera sea su
poseedor, aunque a salvo queda el poseedor de buena fe.

4. LAS PRESTACIONES ACCESORIAS. INTERESES DE DEMORA. RECARGOS ESPECIALES.

RECARGOS DE APREMIO. (MUY IMPORTANTE)
Las prestaciones accesorias son un grupo de componentes que podrían llegar a formar parte de la deuda
tributaria. La deuda tributaria se regula en el art. 58 LGT (cuota tributaria y deuda tributaria no son
sinónimos, son conceptos distintos, siendo el de deuda tributaria un concepto más amplio).
El fundamento de estas prestaciones accesorias es que mediante ellas se trata de resarcir a la
Administración Tributaria de los perjuicios que les ocasione el sujeto pasivo de la obligación tributaria
principal cuando no paga en el plazo establecido, así como de castigar al administrado que incumple su
obligación tributaria principal o cualquier deber inherente a la aplicación de los tributos. Hay tres tipos de
prestaciones accesorias:

 Los intereses de demora del art. 26 LGT.

 Los recargos especiales del art. 27 LGT, que son recargos por declaraciones extemporáneas sin
requerimiento previo.
 Los recargos del período ejecutivo del art. 28 LGT.
NOTA: las sanciones no tienen la consideración de prestaciones accesorias, ni tampoco son un
componente de la deuda tributaria; van aparte.
4.1. Intereses de demora del art. 26 LGT
El art. 26.1 LGT establece que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los
obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de
plazo o de la prestación de una autoliquidación o autodeclaración de la que resulte una cantidad a ingresar
una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria del cobro de una devolución
improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

El presupuesto de hecho es el retraso en el pago, el cual puede ser de cualquier tipo, culpable o no
culpable, aunque existen algunas excepciones. Los intereses de demora cumplen una función
indemnizatoria de los daños causados al Tesoro Público por el retraso. El sujeto pasivo obligado a
satisfacer estos intereses tiene que ser el mismo que el de la obligación tributaria principal, es decir, tiene
que ser quien se retrasa en el cumplimiento.

La cuantía de los intereses son: el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que resulte
exigible incrementado en un 25%, salvo que la LPGE establezca otro. La LPGE ha fijado en la DA 39ª un
interés legal del dinero del 4% y un interés de demora del 5%, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.
El interés de demora por lo tanto se exigirá:

123
 Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una
liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera
efectuado.
 Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que
hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado
2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin
requerimiento previo.
 Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra
sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario
abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
 Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta Ley
respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio
reducido.
 Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades
internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha
normativa establezca otra cosa.
 Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
El interés de demora será el interés legal del dinero vigente (3,5%) a lo largo del período en el que aquél
resulte exigible, incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado
establezca otro diferente. Actualmente el interés por demora está en el 4,375%, el cual se rebaja al 3,5%
en algunos supuestos:

 Aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval

solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de
caución.
 Cuando es la administración la que tiene que reembolsar el coste de la garantía (art. 33 LGT).
Ahora bien, existen dos supuestos en los que no se exigirán intereses de demora:

 Cuando la administración incumpla por causa imputable a ella misma los plazos para resolver.
 Cuando se recurre una sanción o cuando se suspende, en cuyo caso no habrá que aportar garantía
porque la deuda se torna inexigible e inefectiva. Por ejemplo cuando se recurre en vía administrativa,
hasta que se agote esta vía, en vía contenciosa sí que renace el interés de demora.
Además, este mismo interés por demora será exigible por el particular frente a la administración cuando
sea ésta la que le deba importes retenidos que no debería haber retenido, en cuyo caso será el particular
el que pueda exigir ese interés a la administración tributaria. Por tanto, opera tanto cuando Hacienda es la
deudora como la parte acreedora. En principio es irrelevante de quién sea la culpa del retraso, aunque esta
objetividad pretendida por el 26LGT ha sido atenuada por la jurisprudencia del TS, que al interpretar el
26.5LGT dice que cuando una liquidación resulte anulada y sea necesario practicar otra en su sustitución,
la liquidación nueva sustituye a la anulada en todos sus efectos y en su fecha. Es decir, no se liquidan
intereses de demora más de hasta la fecha de la liquidación anulada, el cómputo termina en la fecha de la
liquidación anulada.
4.2. Recargos especiales del art. 27 LGT o recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo
El presupuesto de hecho de estos recargos consiste en que son recargos que se exigen a los obligados
tributarios cuando se presentan autoliquidaciones que reúnen de forma conjunta los tres requisitos
siguientes:

 Se han presentado fuera de plazo.

124
 Se tienen que presentar sin requerimiento previo de la Administración.
 En ellas se está reconociendo una deuda.
El porcentaje del recargo varía en función del momento en que se realiza el ingreso:
- Si el retraso es de 0 a 3 meses, el recargo es del 5%, sin interés de demora y sin sanción.
- Si el retraso es entre 3 y 6 meses, tenemos recargo del 10%, sin interés de demora y sin sanción.
- Si el retraso es entre 6 y 12 meses, el recargo es del 15%, sin interés de demora y sin sanción.
- Si el retraso es mayor de 12 meses, el recargo es del 20%, CON interés de demora, aunque sin
sanción.
En el caso de que el contribuyente autoliquide tarde, pero no pague lo que realmente tenía que pagar, se
le aplicará el mismo régimen de recargos según cuál haya sido el retraso, y además, un recargo ejecutivo
del 28LGT. Si presenta la autoliquidación fuera de plazo, pero sin ingreso, entran en juego los mismos
recargos que antes (5-10-15-20%) pero aparecen otros recargos nuevos, ya que es una conducta más
grave: fuera de plazo y sin pagar, entrando en juego los recargos del periodo ejecutivo (28LGT).
4.3. Recargos del período ejecutivo del art. 28 LGT
El presupuesto de hecho es la iniciación del período ejecutivo, período este que se inicia al día siguiente
de terminar el período voluntario.
Su función es resarcir a la Administración Tributaria de los especiales costes en que esta incurre para
cobrar la deuda a deudores morosos mediante un procedimiento especial. El problema es que la
Administración empieza a exigir los recargos desde el mismo momento en que acaba el período voluntario,
sin haber incurrido en ningún coste.
La iniciación del período ejecutivo depende, teniendo que diferenciar varios supuestos:

 Deudas tributarias que resultan de una autoliquidación que se ha presentado en plazo voluntario pero
sin ingreso: por ejemplo, en el IRPF se presenta la autoliquidación el 15 de junio, todavía no ha
terminado el plazo voluntario para ingresar la deuda, por tanto, cuando finalice el plazo voluntario se
iniciará el período ejecutivo.
 Supuesto de autoliquidaciones presentadas fuera del plazo voluntario, de forma espontánea pero sin
ingreso: ejemplo, se presenta la autoliquidación el 5 de noviembre, pero no se paga, el período
ejecutivo se inicia al día siguiente de la autoliquidación.
 Deudas tributarias que resulten de liquidaciones presentadas por la Administración: cuando es la
Administración la que cuantifica la deuda y la notifica, estas deudas deben ser ingresadas en el plazo
voluntario que marca la LGT. Si no se ingresa en esos plazos, se inicia el período ejecutivo al día
siguiente de finalizar el plazo voluntaria.
 Deudas de notificación colectiva y periódica (como el IBI): la LGT señala que el período voluntario en
estos casos es el que transcurre entre el 1 de septiembre de 20 de noviembre. En este tipo de deudas
el período ejecutivo se inicia al día siguiente de finalizar el plazo voluntario, es decir el 21 de noviembre.
En cuanto al porcentaje de los recargos, existen los siguientes:
- El recargo del 5% o recargo ejecutivo: cuando se satisface la deuda no ingresada en período voluntario
antes de la notificación de la providencia de apremio.
- El recargo del 10% o recargo de apremio reducido: cuando se paga en los plazos que nos marca la
providencia de apremio.
- El recargo del 20% o de apremio ordinario: cuando finalizan los plazos de la providencia de apremio.
Este tipo de recargo conlleva además el devengo de intereses de demora.

5. LAS SANCIONES.

125
El art. 25.2 LGT no incluye a las sanciones entre las obligaciones o prestaciones accesorias. Por otra parte,
el art. 58.3 LGT las excluye como componentes de la deuda tributaria. Las sanciones están sujetas a
procedimientos y principios distintos, que veremos en el Tema 21.
La LGT dedica más de 40 artículos al asunto de las sanciones (178 y ss LGT). Las sanciones son
obligaciones diferentes a todas las explicadas pues son reacciones del ordenamiento jurídico ante
conductas tipificadas como infracciones, de manera que para que hay sanción debe haber un infracción
tipificada como tal. Es necesario que el contribuyente haya sido requerido. En este caso es la
Administración la que realiza la liquidación (con un plazo voluntario para pago, si el sujeto pasivo no paga
en el periodo indicado, vendríamos de nuevo a los recargos de periodo ejecutivo), incluyendo intereses de
demora y una sanción.
Debe reunir todos los requisitos de que sea punible, tipificada, etc. El catálogo de sanciones en materia
tributaria es muy extenso: Dejar de ingresar, que es la principal y Sanciones específicas para cada figura
tributaria. Las sanciones se establecen en un procedimiento aparte para que se haga prueba sobre la
culpabilidad, negligencia, intencionalidad o no que sea necesaria para imponer la sanción, con el fin de
frenar el automatismo de la Administración para imponer sanciones; por tanto, no forman parte de la deuda.

Simplemente señalar que el presupuesto de hecho de las sanciones es la comisión de ilícitos tipificados y
la función que cumplen es castigadora, reparadora, preventiva.

6. LAS PRESTACIONES FORMALES.

Las prestaciones formales se regulan en el art. 29 y art. 29 bis LGT. Las prestaciones formales son deberes
de hacer, no hacer o soportar, que no tienen carácter pecuniario. El art. 29 LGT recoge un listado abierto
donde se recogen las siguientes obligaciones formales:
1) La obligación de declarar, autoliquidar y presentar comunicaciones.
2) La obligación de aportar información a la Administración Tributaria, por ejemplo, la presentación de la
declaración censal, la solicitud de un NIF, la obligación de entregar certificado de retenciones e
ingresos a cuenta, etc.
3) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad.
4) La obligación de expedir, entregar y conservar facturas.
5) La obligación de soportar inspecciones y comprobaciones tributarias.
Los sujetos obligados de estas prestaciones formales son tanto el sujeto pasivo de la obligación tributaria
principal como otros sujetos. El presupuesto de hecho es diferente al hecho imponible, en este caso
estamos ante un deber de hacer, no hacer o soportar y su función es diferente también a la del hecho
imponible, ya que cumplen una función instrumental.

7. LAS PRESTACIONES ENTRE ADMINISTRADOS.

Son las obligaciones que un administrado tiene frente a otro por razón de aplicación de los tributos. Dentro
de este grupo se incluyen un conjunto de relaciones entre distintos obligados tributarios. Así, por ejemplo,
se incluye:
- La obligación de retener y como contrapartida la obligación de soportar la retención.
- Sujetos que están obligados a repercutir y, como contrapartida, los obligados a soportar la repercusión.
- La obligación que tiene el contribuyente de reembolsar al sustituto cuando este último pagó el tributo
en su lugar.
- La obligación de reembolso que tiene el deudor principal frente al garante personal o real cuando estos
últimos son los que cumplen con la prestación en caso de incumplimiento del deudor principal.
- Cualquier otro tipo de relaciones de deudores y acreedores que se puedan originar por razón de
aplicación de los tributos y que se fundamenten en el enriquecimiento sin causa.

126
8. OTROS DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
El art. 34 LGT recoge un listado de derechos y garantías de los obligados tributarios y lo que viene a hacer
es trasponer de forma innecesaria el contenido de la Ley 30/1992. Así, son derechos de los obligados
tributarios, entre otros:
1) Derecho a ser informado y asistido por la Administración Tributaria.
2) Derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa tributaria y, en su caso, la devolución
de ingresos indebidos que procedan con abono del interés de demora previsto en el art. 26 LGT, sin
necesidad de efectuar requerimiento al efecto.
3) Derecho a ser reembolsado del coste de avales y garantías aportados para suspender la ejecución de
un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o
parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal
sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía
aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta.
4) Derecho a utilizar lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma.
5) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.
6) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria
bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la
condición de interesado.
7) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a
obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten
junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos,
en el caso de que no deban obrar en el expediente.
8) Derecho a no aportar documentos que ya hemos aportado y que se encuentren en poder de la
Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los
presentó.
9) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o
antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la
aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de
sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en
las leyes.
10) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la
Administración tributaria.
11) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven
a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias.
12) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos
competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.
13) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley.
14) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición
o transmisión.

127
15) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza
y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y
a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley.
16) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables.
17) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración
tributaria.
18) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las
diligencias extendidas en los procedimientos tributarios.
19) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen
conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté
desarrollando.
20) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en
el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en esta ley.
Integrado en el Ministerio de Hacienda, se crea un organismo que es el Consejo para la Defensa del
Contribuyente (art. 34.2 LGT), que va a velar por el cumplimiento de los anteriores derechos de los
obligados tributarios, atiende las quejas que en su caso se produzca y efectúa las sugerencias y propuestas
pertinentes
9. LAS OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La administración está sujeta al cumplimiento de las obligaciones, que son principalmente 3:

 Las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (31LGT: plazo de 6 meses, sino paga
en ese plazo genera intereses de demora).
 Las devoluciones de ingresos indebidamente realizados.
 Reembolso del coste de las garantías. La Administración hasta hace poco no devolvía las garantías
aportadas para suspender, fraccionar, cuando el acto haya sido declarado improcedente, y también
el coste de los recursos; con intereses (interés legal vigente durante el tiempo en el que ha estado
prevista la garantía).

TEMA 15 – LOS SUJETOS DEL TRIBUTO

1. SUJETOS ACTIVOS. LAS OBLIGACIONES Y DEBERES DE LAS ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS.
Los sujetos activos son las administraciones tributarias titulares de las potestades administrativas y
las legitimadas para liquidar y recaudar las obligaciones tributarias. Pero los obligados tributarios, o
sujetos pasivos obligados a cumplir las obligaciones y deberes tributarios son otros sujetos
diferentes. La LGT quiere hacer hincapié igualmente en las obligaciones y deberes de la
administración tributaria, y por lo tanto del sujeto activo, recogiendo varias disposiciones para ello
entre los arts. 30 a 33 LGT:
 Art. 30 LGT: La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de
contenido económico establecidas en esta Ley. Tienen esta naturaleza la obligación de
realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de
ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses
de demora.

128
  Art. 31 LGT: La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo
con lo previsto en la normativa de cada tributo.
 Art. 32 LGT: La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos
infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran
realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias
o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta Ley.
 Art. 33 LGT: El reembolso del coste de las garantías por parte de la administración tributaria.

2. SUJETOS PASIVOS U OBLIGADOS TRIBUTARIOS DE LAS PRESTACIONES TRIBUTARIAS

E INHERENTES A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

En lo que se refiere al sujeto pasivo de las obligaciones tributarias, es decir, los obligados tributarios,
se recogen en el art. 35 LGT como las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. El art. 35.2 LGT ofrece un
listado de “obligados tributarios”, incluyendo en este grupo:
 Los contribuyentes.  Aquellos a quienes la normativa tributaria
 Los sustitutos del contribuyente. impone el cumplimiento de obligaciones
 Los obligados a realizar pagos tributarias formales.
fraccionados.  Los responsables.
 Los retenedores.  Cuando así lo establezcan las leyes, las
 Los obligados a practicar ingresos a herencias yacentes, comunidades de
cuenta. bienes y demás entes carentes de
 Los obligados a repercutir. personalidad jurídica que constituyan una
 Los obligados a soportar la repercusión. unidad económica o un patrimonio
 Los obligados a soportar la retención. separado susceptibles de imposición.
 Los obligados a soportar los ingresos a  Añade el RD Ley 20/2011, de 30 de
cuenta sobre retribuciones en especie. diciembre, que también tendrán la
 Los sucesores. consideración de obligados tributarios
 Los beneficiarios de supuestos de aquellos a los que se pueda imponer
exención, devolución o bonificaciones obligaciones tributarias conforme a la
tributarias, cuando no tengan la condición normativa sobre asistencia mutua.
de sujeto pasivo.

a. De la prestación tributaria material o principal. Contribuyente. Sustituto. Sucesor.

Deudor solidario. Entes sin personalidad jurídica.
El art. 36 dice que son sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto del contribuyente, de manera
que ese contribuyente viene impuesto por la ley y lo será siempre que realice el presupuesto de
hecho previsto por la ley, sin dejar de ser contribuyente porque traslade la carga tributaria a otro
sujeto (pensando en el IVA e impuestos especiales: el empresario es el sujeto pasivo principal, de
Derecho, frente a Hacienda, el contribuyente, repercutiendo la cuota a otra persona, que es quien
realmente lo soporta (consumidor)).
El contribuyente
El contribuyente es un sujeto pasivo u obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación
tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo. Y, además, no perderá la condición de sujeto pasivo quien
deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra

129
cosa. Ello ocurre por ejemplo con la repercusión del IVA donde jurídicamente el contribuyente será
quien realice el hecho imponible, es decir, el empresario que entrega el bien o presta el servicio que
no dejará de serlo por mucho que repercuta la cuota del IVA a los consumidores.
El contribuyente será el que establezca la ley en cada caso y será el titular de la riqueza gravada en
la normalidad de los casos (en algunos impuestos indirectos el contribuyente no es el titular de la
riqueza gravada) porque es el realizador del hecho imponible.
Además, el contribuyente no pierde tampoco su condición de contribuyente por pacto o contrato
(principio de indisponibilidad de la obligación tributaria del art. LGT), ya que dicho pacto o contrato
únicamente tendrá eficacia civilmente entre las partes que lo pacten, pero no tiene efectos fiscales
frente a la Hacienda Tributaria de manera que el contribuyente frente a la administración tributaria
seguirá siendo el que lo es por ley, por muchos pactos o contratos que se realicen.
Hay que tener en cuenta aquí el principio de indisponibilidad de situaciones jurídico-subjetivas, según
el cual el contribuyente es el que señala la ley en cada caso y no cabe pacto privado para alterar
dicha condición.
El sustituto
El sustituto, regulado en el art. 36.3 LGT, será el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en
lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las
obligaciones formales inherentes a la misma. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de
las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.
Por lo tanto, el sustituto desplaza al contribuyente de la relación jurídica tributaria, va antes que el
contribuyente al cumplimiento de la obligación tributaria siempre y cuando esté previsto. No obstante,
podrá dirigirse posteriormente al contribuyente para exigirle el reembolso de la obligación tributaria.
Sin embargo, la figura del sustituto hace pagar a un sujeto que no es el deudor, que no es el titular
de la riqueza gravada ni quien realiza el hecho imponible. Se interpone entre el contribuyente y la
Administración por conveniencia para la gestión de algunos tributos que el Legislador considera que
es más fácil así.
El sustituto no realiza el hecho imponible, ni por tanto demuestra capacidad económica. No es el
titular de la riqueza gravada.

El sucesor
Las deudas tributarias no desaparecen por el hecho de que desaparezca el deudor de las mismas,
se transmiten a los sucesores, que lo son los que lo sean de acuerdo al Derecho Civil (o Mercantil,
hablando de personas jurídicas). Podemos diferenciar entre:
- SUCESORES DE PERSONAS FÍSICAS:
Distinguimos entre la situación de mortis causa o inter vivos.
El sucesor se subroga en la posición jurídica del fallecido convirtiéndose en obligado tributario y
debiendo satisfacer las deudas tributarias pendientes que pudiera tener el fallecido.
¿Se transmiten también las multas, sanciones, recargos e intereses de demora? En ningún caso las
sanciones. Las sanciones no se transmiten por el principio de personalidad de las penas y de las
sanciones.

130
Los sucesores se subrogan solidariamente en la posición del fallecido, surgiendo entonces una
comunidad hereditaria en la medida en que los bienes del fallecido están pendientes de ser
adjudicados entre los diferentes sucesores, de manera que la herencia está yacente y pendiente de
distribución y adjudicación. Existe entonces una comunidad de deudores posibles obligados todos a
satisfacer las deudas tributarias posibles que haya dejado devengadas el fallecido.
La Ley Fiscal dice que todos ellos están obligados solidariamente, pero esa solidaridad es una
solidaridad sui generis, pues a nadie se le puede exigir más que la correspondiente a su participación
en la comunidad. Lo más adecuado por razones de seguridad jurídica es que la administración
notifique a todos los posibles herederos, pero la ley le permite entenderse con cualquiera de los
sucesores ya que este tipo de comunidades debe contar con un representante legal establecido por
la ley que será en todo caso el designado para ello, el que aparentemente ejerza la gestión o
administración de la comunidad, o en defecto de los anteriores, cualquiera de ellos. (45.3LGT
representación de la comunidad)
Si en la herencia no hubiera bienes suficientes como para cubrir las deudas tributarias del fallecido,
la normativa reconoce la posibilidad al sucesor de reconocer y aceptar la herencia a beneficio de
inventario, mecanismo mediante el cual el sucesor en un plazo de 6 meses decide si acepta o no la
herencia haciendo un inventario de los derechos y de las obligaciones, ya que si el pasivo de la
herencia es mayor que su activo, podrá aceptar la herencia hasta el valor de los bienes que alcance
a satisfacer las obligaciones pendiente, y de todo aquello que exceda se declara no heredero.
La sucesión entre personas físicas presupone en todo caso el fallecimiento del causante, lo que
significa que la sucesión inter vivos no es una sucesión y por ello el contribuyente no puede transmitir
su titularidad jurídica en vida, cosa que no ocurre con la llamada sucesión de empresas en el ámbito
del Derecho Mercantil, pero con personas jurídicas y no físicas. Y es que en los casos de transmisión
del negocio en vida del transmitente no supone la extinción de las deudas tributarias, sino que el
transmitente sigue respondiendo solidariamente según lo establecido en el art. 42 LGT. Si la deuda
no se paga, la Administración procederá al procedimiento de apremio, ejecutará.
Tampoco hay sucesión cuando lo que se transmite es solamente un bien afecto, ya que en este caso
habrá un supuesto de responsabilidad de garantía real y de adquisición de un bien afecto al pago de
una obligación tratado por el art. 43 LGT con una responsabilidad subsidiaria.
- SUCESORES DE PERSONAS JURÍDICAS
Según el art. 40 LGT, las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con
personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de
los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente
hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones
patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que
minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto
en el artículo 42.2.a) de esta Ley.
Distinguimos:
- Disolución de la persona jurídica con liquidación (40.1 y 40.2LGT): la persona jurídica desaparece
y se adjudican los bienes resultantes entre los socios sucesores de la misma. Los socios que lo
sean tienen por esa condición de socios, la condición de sucesores en todas las obligaciones y
en todos los deberes de la entidad que se disuelva subrogándose en la titularidad de los derechos
y de las obligaciones de la entidad de la que sean socios. La ley aquí incurre en una cierta
extravagancia, porque aquí también dice que los socios responden solidariamente pudiendo

131
 dirigirse entonces contra cualquiera de los socios y exigirle el total importe de la deuda tributaria
que haya quedado pendiente. Pero por razones de seguridad jurídica cuando haya varios socios,
la administración tributaria debería notificarlo a todos los socios, si bien es cierto que la ley le
permite dirigirse frente a cualquiera de ellos incluso para exigirle las sanciones que hubieran
quedado pendientes del ente que desaparece. Aunque la posibilidad de exigir sanciones a
personas diferentes a quienes las cometieron, entre en el terreno de la dudosa constitucionalidad.
Ahora bien, el propio art. 40.1 LGT establece que los socios solamente responderán
“solidariamente” hasta, como máximo, la cuota que hubiera adquirido el socio. Sería una
contradicción, si es solidaria no puede ser hasta la cuota. Y por ello la solidaridad a la que se
refiere la ley fiscal es más procedimental que otra cosa. En las sociedades que no limita la
responsabilidad (Sociedades colectivas) la responsabilidad del socio es ilimitada, responde de
las deudas tributarias pendientes con todo su patrimonio (1911CC), porque no hay limitación de
responsabilidad de los socios.
- Disolución sin liquidación del patrimonio: (sucesión de empresa): Se da cuando una sociedad
absorbe otra, de manera que la sociedad A adquiere la sociedad B, de manera que el patrimonio
de B se integra en A sin repartirse entre los socios en ningún caso, y B desaparece, pero no se
liquida. En este caso, de las deudas tributarias de la sociedad absorbida responderá la nueva
sociedad absorbente.
- Disolución de otros entes, fundaciones, comunidades de bienes: el art. 40.4 LGT establece que
las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los destinatarios de los bienes y derechos
de tales entidades que se disuelvan. Los adjudicatarios, comuneros, se subrogan en las deudas
tributarias pendientes que haya dejado sin pagar la fundación o entidad. Tratándose de
comunidades de bienes se plantean problemas porque según el art. 35.4 LGT los comuneros en
comunidades de bienes son responsables en proporción a las deudas de la comunidad, de
manera que cada comunero es sucesor proporcionalmente de la comunidad que se extingue.
Deudor solidario y entes sin personalidad jurídica
En los supuestos de una pluralidad de deudores, es decir, que dos o más personas realicen el hecho
imponible siendo contribuyentes a la vez, nuestro CC establece la regla general que es la
mancomunidad de deudores, pero se admite igualmente la solidaridad de deudores, junto a la
especialidad fiscal de la comunidad de bienes deudora. 35.7LGT la concurrencia de varios obligados
en un mismo presupuesto determina que queden solidariamente obligados, salvo que la ley disponga
otra cosa.
Distinguimos entre:
- Mancomunidad de deudores: IRPF, IS, IRNR, IP e ISD.
- Solidaridad de deudores: ITP, IAJD, IIEE (impuestos especiales) e Impuesto Aduaneros.
- Comunidad de deudores: IVA, IBI, IAE, Impuesto sobre circulación de vehículos, tasas e IAVTNU.
Esta comunidad de deudores implica que ante la administración tributaria necesitan una
identificación que viene de la mano de un NIF. Este es un fenómeno de subjetividad tributaria ya
que la ley fiscal confiere la condición de sujeto a un ente sin personalidad jurídica y que por lo
tanto no deberían tener la consideración de sujetos.

b. De las prestaciones cautelares. De la anticipación de ingresos. Garantes

personales: responsables y avalistas. Garantes reales. La Hacienda Pública en el
concurso de acreedores.
Cabe diferenciar distintas posiciones y/o sujetos.

132
Sujetos pasivos de la anticipación de ingresos
Cabe diferenciar, por una parte, el retenedor y el obligado a efectuar ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie y, por otra parte, el obligado a realizar pagos fraccionados.
- El retenedor es el sujeto obligado por la ley a, en ocasión de los pagos que realiza otra persona,
retraer una parte de su importe e ingresarlo en el Tesoro, pudiendo ser tanto una persona física
como jurídica que se dedica a abonar rentas y como la renta que paga es la derivada del hecho
imponible de la obligación principal la ley lo configura como un sujeto obligado a cumplir con la
obligación de detraer una parte del importe y no abonar el total de lo que le correspondería
ingresar esa parte detraída en la Hacienda Pública periódicamente para que esos pagos sean
pagos a cuenta de la obligación tributaria principal que se está generando para ese contribuyente
preceptor de esa renta.
Por ello, con este mecanismo el pagador va cumplimiento parcial y anticipadamente la obligación
tributaria futura del contribuyente. Así, el retenedor es un sujeto importantísimo porque se coloca
en la relación jurídica con la Hacienda Pública en una posición de anticipador y asegurador del
cumplimiento de la obligación tributaria futura por parte del contribuyente. El retenedor no es el
sujeto pasivo, no es el contribuyente; pero tampoco un sustituto; la figura del retenedor es una
figura autónoma.
La doctrina ha discutido durante mucho tiempo sobre si el retenedor era un sustituto del
contribuyente en la medida en que cumple por él y parece que le desplaza en la relación jurídica
con la Hacienda Pública, pero a día de hoy esa posición ya no se sostiene en la medida en que
el retenedor no desplaza al contribuyente pues ambos cumplen con obligaciones tributarias
distintas y autónomas, aunque que estén relacionadas. Sino que el retenedor es un colaborador
gratuito y muy eficaz para la Hacienda Pública.
- Parecida a la obligación del retenedor es la obligación de realizar ingresos a cuenta sobre
retribuciones en especie cuando el pagador de la renta paga una retribución no en dinero sino en
especie, en cuyo caso la retención es más complicada y por ello no hay retención en rigor posible,
sino que lo que se hace en este caso es establecer una figura alternativa como es la figura del
ingreso a cuenta sobre retribuciones en especie, de manera que cuando el empresario paga la
renta en especie y no en dinero tiene la obligación de calcular el importe dinerario de la prestación
que está satisfaciendo y sobre ese importe proceder a ingresar en el Tesoro una cuantía
equivalente a la que sería posible en el caso de la retención dineraria, de tal manera que si se
retribuye a un empleado mediante la cesión del uso de vivienda por ejemplo, habrá que calcular
cuánto cuesta eso y sobre esa cantidad el pagador está obligado a hacer un ingreso a cuenta en
el Tesoro análogo a ese importe.
- Obligado a pagos fraccionados: otra figura hermana de la retención en cuenta que es un ingreso
a cuenta de la obligación tributaria que se está realizando es el pago fraccionado que realiza el
contribuyente (los empresarios y profesionales) los cuales están obligados a calcular
trimestralmente el rendimiento neto y en los 20 días siguientes del trimestrito deberán realizar un
pago fraccionado que no es otra cosa que un pago a cuenta de la obligación tributaria futura, un
ingreso anticipado a cuenta de la obligación tributaria principal, pero en este caso son ellos mismo
los que calculan ese pago sin intervención de retenedores o pagadores terceros.
Garantías personales
Aquí distinguimos distintas figuras.
 Responsables del tributo

133
Es un garante personal del cumplimiento de la obligación tributaria impuesto por la ley para el caso
de que el deudor principal no cumpla con la obligación tributaria principal. Por lo tanto la ley no puede
considerar como responsables a cualquier sujeto sino que será necesaria la existencia de una
relación entre el hecho imponible y el presupuesto de hecho de la responsabilidad, para lo cual se
establecen supuestos de responsabilidad para con sujetos que han tenido algo que ver culposo con
el incumplimiento de la obligación tributaria. La LGT distingue atendiendo al momento en que puede
ser llamado al cumplimiento de la obligación entre:
o Responsables solidarios: es llamado al pago inmediatamente detrás del contribuyente, sustituto
o deudor principal, es decir, en cuanto pasa el periodo voluntario de pago y la deuda no es
pagada.

o Responsables subsidiarios: es un sujeto colocado para el cumplimiento de la obligación mucho

más atrás ya que sólo puede ser llamado al cumplimiento de la deuda tributaria cuando ha
transcurrido el periodo de pago voluntario y se ha requerido el pago al responsable solidario o a
los demás garantes reales, y cuando además se ha ejecutado por la vía de apremio un
procedimiento de apremio contra todos y cada uno de los garantes de la obligación tributaria.
(acto administrativo de derivación de la responsabilidad se le notifica al responsable por qué tiene
esa condición y se le notifica la liquidación de la deuda no pagada por el deudor principal). No se
le pueden derivar sanciones, éstas sólo las deben pagar los infractores; ahora bien, si el
responsable ha participado en el hecho tipificado como infracción sí que se la podrá exigir la
sanción.
Los responsables tienen 3 opciones: 1. Pagar, como ha pagado, nace para el un derecho de
reembolso, a resarcirse del auténtico deudor, la cantidad pagada. 2. No hacer nada, no pagar, le
notificarán apremio y se le ejecutará a él. 3. Recurrir.
Cuando el responsable solidario recibe el acto administrativo de derivación de responsabilidad, tiene
tres vías:
o Pagar en período voluntario: si paga, tiene un derecho de reembolso frente al deudor
principal. Este derecho de reembolso se debe ejercitar en vía civil.
o No pagar: si no paga y agota su propio período voluntario, se inicia el período ejecutivo y
con él los recargos, el procedimiento de apremio y, en su caso, el embargo de los bienes.
o Impugnar o recurrir: impugna el acto administrativo de derivación de responsabilidad bien
porque no está de acuerdo con su condición de responsable o bien porque no está de
acuerdo con la liquidación que ahí se le notifica.
Los supuestos de responsabilidad solidaria que enumera la LGT aparecen en el art. 42 LGT y son
cuatro supuestos:
1) Son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren en la realización de una
infracción tributaria: responden de la deuda tributaria más la sanción.
2) Son responsables solidarios los comuneros o partícipes de entes sin personalidad jurídica del art.
35.4 LGT cuando estas son consideradas contribuyentes en los distintos impuestos: responden
de la deuda tributaria exclusivamente en proporción a su participación.
3) Son responsables solidarios los adquirentes de negocios por transmisiones inter vivos:
responden de la deuda tributaria, de las sanciones imputables al primero y de los pagos a cuenta
que debió practicar y no practicó. Existe una fórmula para que esta persona quede liberada de
responsabilidad y es solicitar un certificado a la Administración Tributaria, el cual debe ser emitido

134
 por esta en el plazo de 3 meses, y en el que esta debe indicar las deudas, sanciones y
responsabilidades tributarias del primer titular. En este supuesto la responsabilidad quedará
limitada a lo que se indique en este certificado.
4) Son responsables solidarios los que impiden embargos o colaboran en la ocultación o transmisión
de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir que cobre la Administración
Tributaria: se incluyen en este grupo también las personas que incumplan las órdenes de
embargo o aquellos que colaboran en el levantamiento de los bienes. En este caso, la
responsabilidad alcanza a la deuda tributaria, a las sanciones, al recargo ejecutivo y a los
intereses de demora devengados e imputables al deudor principal.
Por su parte los supuestos de responsabilidad subsidiaria son (art. 43.1 LGT):
1) Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas infractoras que no hubieran
realizado los actos necesarios que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de sus
deberes y obligaciones tributarias, o que hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de
ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su
responsabilidad también se extenderá a las sanciones.
2) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en
sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren
pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago
o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.
3) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en
general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las
obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los
respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas
situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de
administración.
4) Los adquirentes de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del art.
79 LGT. Los bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responden de la obligación
cualquiera que sea su poseedor aunque salga del patrimonio del deudor, cualquiera que sea su
poseedor.
5) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus
comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.
6) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de
servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias
relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores,
profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de
la contratación o subcontratación.
Esta es una responsabilidad que ha dado mucha polémica porque en el mundo de las obras es
muy frecuente que el contratista subcontrate partes de ésta con otras empresas. Por lo tanto, en
el mundo de la construcción existen prestaciones de servicios en los que hay IVA devengados y
retribuciones del trabajo y por ello consecuentemente hay retenciones de IRPF, de manera que
este apartado del art. 43.1 LGT establece que el primer contratista es responsable de los IVA y
retenciones generados en la cadena de subcontratación. Ahora bien, no será exigible cuando el
contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al
corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria

135
 durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o
subcontratación. Lo que obliga a todos los integrantes de la cadena de subcontratación a contar
con ese certificado.
La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la
presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del
Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado.
7) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las
personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte
acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o
fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y
exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial
(supuesto de empresas pantalla). La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias
y a las sanciones de dichas personas jurídicas.

 Fiadores y avalistas
Son garantes personales establecidos por la ley pero que necesitan ser desarrollados por pactos o
acuerdos por las partes. Esta figura se produce para los casos de aplazamiento de pago y para los
casos de suspensión de ingreso de la deuda recurrida, ambos supuestos muy viables cuando el
deudor ofrece aval en cuyo caso la administración suele conceder al aplazamiento y a la suspensión
de la deuda porque dicha deuda está completamente asegurada.
Si llegado el día de cumplimiento el deudor principal no cumple, la Hacienda Pública puede recurrir
al avalista para garantizar el cobro de la deuda. Ahora bien, el avalista no es deudor, no es el
contribuyente, sino que es sujeto de una obligación cautelar aseguradora del cumplimiento de la
obligación principal pero no realiza el hecho imponible de la obligación principal.
La fianza o aval no se presume, sino que habrá de pactarse expresamente y alcanzará únicamente
a los conceptos y cantidades que expresamente se pacten. Y el procedimiento para derivar la
responsabilidad al fiador consiste en un requerimiento al fiador, y si no se paga se le puede ejecutar.
Además, las leyes tributarias prevén que se ejecuten los avales incluso antes de ejecutar al deudor
principal de manera que el avalista responde sin necesidad de que se haya ejercido el procedimiento
de apremio con el deudor principal, sino que basta con que haya incumplido con el periodo voluntario.
La responsabilidad de estos sujetos alcanza a lo que las partes hayan pactado en el contrato (art.
1827 CC). Así, el avalista y el fiador sólo responderán de los intereses, recargos y posibles sanciones
del deudor principal cuando se haya pactado en el contrato.
Garantías reales
Existen bienes afectos al cumplimiento de la obligación tributaria y que responden del cumplimiento
de la obligación garantizada independientemente de su poseedor, como son:
El patrimonio del deudor (art. 1911 CC): los deudores responden de sus obligaciones con todo su
patrimonio presente y futuro.
 El art. 79.1 LGT establece que los bienes del deudor que responden de las deudas tributarias
siguen estando afectos al cumplimiento de la obligaciones tributarias aunque salgan del
patrimonio del deudor.
 El art. 79.2 LGT establece que los bienes transmitidos seguirán estando afectos al cumplimiento
de las obligaciones tributarias devengadas con efecto de su transmisión. Si la deuda derivada de

136
 ese tributo derivado de la transmisión, el bien objeto de la transmisión responde. Si A hereda de
B una finca, la finca está afecta al pago del impuesto de sucesiones que grava la transmisión.
 En el art. 79.3 LGT se establece que si la cosa estuviera provisionalmente exenta de tributación
por tener un destino específico, la cosa responde del cumplimiento de la obligación si no se
cumpliere el destino específico en virtud del cual disfrutó de la exención temporal.
 El art. 78 LGT establece que los bienes inmuebles responden del pago de las deudas tributarias
de los impuestos que gravan su titularidad durante el ejercicio en el que se ejercita la acción de
cobro y en el siguiente. Esta es una hipoteca legal tácita. Por ejemplo, en el IBI, la vivienda o
finca responde en caso de que se acumulen deudas de 2 años (si no se paga el IBI en 2 años se
embarga el bien).
 El art. 64 de la LHL establece que los bienes inmuebles están afectos al cumplimiento de las
obligaciones tributarias en régimen de responsabilidad subsidiaria por todas las deudas del IBI
que no hayan prescrito. Los bienes inmuebles quedan afectos al pago de la totalidad de la deuda
en régimen de responsabilidad subsidiaria para las deudas de 4 años.
Los contribuyentes pueden ofrecer cosas concretas como avales si no tiene aval bancario (y aporta
certificación negativa del banco). Puede ofrecer, por ejemplo, una finca, un tractor, una maquina, una
cosecha... En estos casos la AP puede valorar la suficiencia de la garantía.
También existen garantías procedimentales reales para la ejecución del cobro de la deuda en los
siguientes preceptos:
 Art. 77 LGT: la Hacienda Pública goza de un derecho de prelación para el cobro de las deudas
tributarias salvo que se trate de: Acreedores de dominio, prenda, hipoteca, otro derecho real
debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se
haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública. Por lo tanto, gana a todos los
demás si anota primera, si no, gana quien anote primero. Lo que ocurre en la práctica es que
hay muchos deudores simultáneos. En este caso estamos en concurso de acreedores, que
se dan cuando varios intentan cobrar su deuda. En el procedimiento concursal, los créditos
tributarios quedarán sometidos a la Ley concursal. La Hacienda Pública tiene que sentarse
con el resto de los acreedores para ver qué se hace.
 Art. 80 LGT: existe un derecho de retención aduanera pues tiene derecho de retener las
mercancías que se presentan a liquidaciones en las oficinas aduaneras para asegurar el pago
de la deuda que se devenga en la aduana. La Administración Tributaria tiene derecho de
retención sobre las mercancías que se presenten hasta que se paguen los impuestos
aduaneros.
 Art. 81 LGT: existe un derecho de la Hacienda Pública de adoptar medidas cautelares pues
en dicho precepto se recoge que “para asegurar el cobro de las deudas para cuya
recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares
de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro
se vería frustrado o gravemente dificultado”. Algunas de estas medidas pueden ser la de los
embargos preventivos, prohibiciones de disponer de bienes o cosas concretas, decretar el
cierre de negocio, etc. Las medidas han de ser proporcionales al daño y no producir daños
irreparables o de difícil reparación, como mucho 6 meses de duración.
Mediante la orden de ejecución la Hacienda Pública trata de garantizar el pago de la deuda tributaria
y con ella se dirige a:
 Primero al sustituto si lo hubiera, y si no, al contribuyente.

137
 Si el contribuyente no pagase, el segundo al que se dirige la orden de ejecución es al
responsable solidario.
 Si el responsable solidario no paga la deuda tributaria, en tercer lugar se recurre a dictar la
providencia de apremio que es el título ejecutivo que despacha ejecución contra el patrimonio
del deudor que no ha cumplido. Esta providencia se podrá notificar a los dos que no han
cumplido en periodo voluntario.
 Llegado este momento, es el momento de intentar ejecutar las garantías:
o La primera a la que se recurre es al avalista.
o En defecto de avalistas, se recurre a la ejecución de las garantías reales ya
hubieren sido ofrecidas voluntariamente por el deudor (hipotecas, prendas), ya
hubieran sido impuestas por la ley (bienes afectos por ley al pago del tributo).
o El último en ser llamado será el responsable subsidiario.
LA HACIENDA PÚBLICA EN EL CONCURSO DE ACREEDORES
Todo ello teniendo en cuenta que el deudor no esté en concurso de acreedores, ya que de ser un
deudor concursado puede ocurrir que se declare en concurso de acreedores. En este caso el deudor
concursado podrá solicitar al juez que se le declare en concurso de acreedores (concurso voluntario),
solicitud que podrá ser solicitada tanto por el deudor como por cualquiera de sus acreedores
(concurso necesario).
El acreedor principal en la mayoría de los concursos en España es la Hacienda Pública, la cual podrá
solicitar igualmente al juez que adopte la situación de concurso de acreedores. Por lo tanto el
concurso podrá ser solicitado tanto por el deudor como por el acreedor y deberá ser establecido
mediante auto judicial en todo caso por los juzgados de lo civil o de lo mercantil si lo hubiere.
Ese auto nombra una Administración Concursal de manera que desde ese momento es un deudor
intervenido. Esa Administración Concursal está formada por un abogado, un auditor y un acreedor
que nombre el juez, y se encarga de velar, sustituyendo al deudor, de la gestión del negocio a partir
de ese momento.
La declaración de concurso suspende todas las ejecuciones singulares que se estuvieran tramitando
para con este deudor, incluidas las de la propia Hacienda Pública. Únicamente podrán ejecutarse
bienes concretos que no sean necesarios para la continuidad de la empresa y siempre que el juez lo
autorice en todo caso.
En el art. 55 de la Ley 22/2003, del 9 de julio, Concursal se recoge que esta Ley Concursal desplaza
y prevalece sobre las disposiciones de la LGT y sobre cualquier otra. En tal caso los apremios se
paralizan, y las opciones de la Hacienda Pública en el concurso serán en todo caso las siguientes:
 Convenio de quita y espera: intentar que la empresa continúe y no se extinga tratando de firmar
un convenio con todos los acreedores en el cual, para que esta empresa en crisis que no cumple
con sus obligaciones cumpla efectivamente, habrá que intentar darle nuevos plazos y darle
rebajas mediante la adopción de un convenio de quita y espera como se conoce en la Ley
Concursal. La Hacienda Pública puede firmar este convenio aunque pidiendo autorización el
abogado del Estado a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ya que la quita y la espera
es una novación de la obligación tributaria. El convenio de acreedores significa que la Hacienda
Pública renuncia a todos sus privilegios reconocidos en la LGT y se suma como una más al
convenio cobrando al parte que le toque y cuando le toque como el resto de acreedores.

138
 Si la empresa no tuviese salvación ninguna y hubiera que llevar a cabo la liquidación y extinción
de la empresa, el patrimonio empresarial se reparte entre los acreedores que cobrarán con
arreglo a un orden de prelación que establece la Ley Concursal en los arts. 90 a 92:
o Créditos contra la masa patrimonial concursal, es decir, los créditos que se han generado
desde que se decretó el concurso. Se incluyen aquí los salarios de los trabajadores del
último mes, los alimentos necesarios e imprescindibles para el empresario, las costas
judiciales, las retribuciones de los administradores, etc.
o Los créditos con privilegio especial que son todos los que tuvieran una garantía real
voluntaria o legal (hipoteca, prenda, embargo administrativo, garantías reales de los arts.
78, 79 LGT y art. 64 LHL, etc.).
o Los créditos con privilegio general donde se recogen las retenciones por su total importe,
las cotizaciones a la Seguridad Social por su total importe y el resto de los créditos
tributarios en un 50%.
o Los créditos ordinarios que son los no privilegiados ni subordinados, lo que desde el punto
de vista fiscal, será el 50% restante de los créditos tributarios.
o Los créditos subordinados que son los devengados por intereses, recargos, sanciones,
multas, los tardíos y por lo tanto comunicados fuera de plazo, etc.
c. De las prestaciones accesorias.

Las prestaciones accesorias son los intereses de demora, los recargos del art. 27 LGT y los recargos
del art. 28 LGT. Con carácter general, el sujeto pasivo de esta prestación va a ser el deudor principal
que se retrasa en el pago. El problema que surge es si esas prestaciones se podrían también exigir
a los garantes personales (avalista o responsable) o reales (poseedor de bienes afectos).
En el caso de los garantes reales, sólo se les pueden exigir estas prestaciones si han sido provocadas
con culpa, es decir, si su actuación ha sido negligente en aplicación del art. 1104 CC. Ahora bien,
hay veces en las que la ley no siempre dice eso. En el caso de los garantes contractuales (avalistas),
sólo se pueden reclamar si fueron pactadas expresamente en el contrato.
En materia de sanciones sí que hay un principio que la jurisprudencia entiende insoslayable como es
el principio de personalidad en virtud del cual sólo se pueden exigir sanciones a las personas que
hayan participado en la comisión de los hechos infractores.
d. De las prestaciones formales.

En cuanto a los sujetos pasivos de las obligaciones formales, el art. 29 LGT establece que pueden
ser sujetos de las obligaciones formales personas distintas del contribuyente, siendo tales
obligaciones:
- Obligación de presentar declaraciones censales.
- Obligación de utilizar el NIF.
- Obligación de presentar declaración y autoliquidaciones.
- Obligación de llevar libros de contabilidad y registro.
- Obligación de expedir y entregar facturas.
- Obligación de aportar a la administración todos estos justificantes.
- Obligación de facilitar la práctica de inspección y certificaciones.
- Obligación de entregar un certificado de las retenciones.

139
Normalmente a estas obligaciones estará obligado el contribuyente, pero pueden serlo otros sujetos
en la medida en que la ley lo establezca.
e. De las prestaciones entre administrados.
En cuanto a los sujetos pasivos de las prestaciones entre administrados, según el art. 38.1 LGT se
recoge que es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la Ley, debe repercutir la
cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá
con aquel que realiza las operaciones gravadas, y el art. 38.2 LGT se recoge que es obligado a
soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la Ley, se deba repercutir la cuota
tributaria, y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones
gravadas.
Ahora bien, el repercutido no está obligado al pago frente a la Administración Tributaria pero debe
satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida, y por lo tanto en obligaciones entre
administrados distinguimos los siguientes extremos:
- En la obligación de repercutir y soportar la cuota de los impuestos que la ley establece, el sujeto
pasivo frente a la Hacienda Pública será el sujeto que repercute, mientras que el obligado a
soportar la repercusión no es el obligado tributario frente a la Hacienda Pública.
- En la obligación de retención el sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública será el pagador de la
renta.
Pero aparte de estas obligaciones entre administrados, también existe todo un amplio elenco de
deudores en virtud de los cuales la deuda termina pagándola una persona que no es el contribuyente,
como es el caso del:
- Sustituto.
- Responsable solidario o subsidiario.
- Garante real.
- Deudores de garantía

140
En tales casos, ese deudor secundario tiene un derecho de reembolso que podrá ejercer mediante
la acción de repetición contra el contribuyente principal. Es una obligación entre administrados que
se solventará en todo caso civilmente y la Administración Tributaria únicamente podrá declarar que
ese deudor secundario tiene derecho a ese reembolso, pero la resolución del conflicto será en todo
caso civil.
A título ejemplificativo, se incluyen aquí, por ejemplo, las relaciones jurídicas que se establecen entre
el obligado a retener y obligado a soportar la retención, obligado a repercutir y obligado a soportar la
repercusión. Asimismo, se incluye aquí la relación que se origina entre el contribuyente y el sustituto
cuando este último ha pagado el tributo en lugar del contribuyente.
3. CAPACIDAD. REPRESENTACIÓN. DOMICILIO.
En cuanto a la CAPACIDAD para ser sujeto apare regulada entre los arts. 44 a 47 LGT, y esa
capacidad hace referencia a tres situaciones distintas:

 Capacidad económica: es la aptitud para contribuir por ser titular de una riqueza gravable.

 Capacidad jurídica: es la aptitud para titularizar derechos y obligaciones frente a la Hacienda

Pública. Esta capacidad viene dada por la personalidad en la medida en que quien es persona
es titular de derechos y obligaciones, pero el derecho fiscal además de reconocer a todas las
personas establece la subjetividad de ciertos entes en algunos tributos (parejas de hecho,
asociaciones sin personalidad jurídica, etc.).

 Capacidad de obrar: es la aptitud para hacer valer eficazmente esos derechos y obligaciones
frente a la Hacienda Pública, es decir, capacidad para actuar y poder ser parte en los
procedimientos tributarios. En el Derecho Tributario éste hace suya las reglas general para ello
del resto del ordenamiento jurídico, pero el art. 44 LGT añade a este punto que tendrán capacidad
de obrar en el orden tributario, además de los legalmente reconocidos por la ley, los menores de
edad y los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio
les esté permitido con asistencia de la persona que ejerza la patria potestad o la tutela.
En cuanto a la REPRESENTACIÓN, la LGT contiene supuestos de representación imperativa
impuesta ex lege de forma necesaria en el art. 45.2 y art. 45.3 LGT, a parte de la representación de
los menores e incapaces del art. 44 LGT:

 Las personas jurídicas deben detener necesariamente un representante, siendo éstos los que
estén nombrados como administradores de las mismas (art. 45.2 LGT).
 Los entes sin personalidad deberán tener igualmente un representante, en cuyo caso el
representante será el nombrado para ello, o en su defecto el que aparentemente lleve la gestión
y administración de tales entidades, y en defecto de ese sujeto, cualquiera de ellos (art. 45.3
LGT).
Ahora bien, en términos legales e imperativos el deudor podrá actuar mediante representante
voluntariamente sin perjuicio de todo lo recogido en el art. 45 LGT. Y por ello todo deudor podrá
nombrar para que le represente ante la Administración Tributaria a un representante tributario que
se configura como un mandatario o apoderado regulado en el art. 46 LGT, pudiendo ser un asesor
fiscal, un abogado o un economista con el que se entenderán las sucesivas actuaciones
administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.
Para realizar actos de mero trámite no hace falta acreditar la representación, de manera que
cualquiera que comparece ante la Administración Tributaria para un acto de mero trámite (incluso
para pagar) no será necesario acreditar la representación de ninguna manera, sino que se presume
conferida la representación.

141
También se presume conferida la representación para recibir notificaciones en el domicilio del deudor
pues basta con identificar a la persona del receptor. Incluso para recibir notificaciones telemáticas
tampoco hace falta acreditar la representación.
Pero para otras actuaciones sí que se debe acreditar formalmente la representación, precisando para
ello un documento público (poder notarial) o un documento privado con firma legitimada
notarialmente, mediante la representación apud acta (por comparecencia) o mediante el formulario
normalizado. 111 del Reglamento incluye algunas formas más.

 Para interponer reclamaciones.

 Desistir en la reclamación.
 Renunciar a derechos.
 Efectuar transacciones.
 Para firmar actas de inspección.
 Para recibir notificaciones distintas de las domiciliarias.
 Para todo aquello que necesite firma.
 Formular alegaciones.
Si se realiza la actuación sin tener poder o representación conferida formalmente, la LGT ha hecho
suyo el criterio de que la falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto
de que se trate siempre que se acompañe aquél, o se subsane el defecto, en el plazo de diez días
que deberá conferir a tal efecto el órgano administrativo correspondiente. La falta o insuficiencia del
poder no supone que no se considere válido el acto.
En cuanto a los no residentes, el art. 47 LGT se ocupa del problema de la representación de las
personas que no residen en España, en cuyo caso los no residentes deben designar un
representante con domicilio en territorio español cuando:
- Tenga en España un establecimiento permanente.
- Cuando sean requeridos por la Administración.
- Cuando así lo establezca la norma específica correspondiente.
En cuanto al DOMICILIO FISCAL, es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones
con la Administración Tributaria y es importante porque por lo tanto marca la competencia del órgano.
• Para las personas físicas su domicilio fiscal será su residencia habitual, lo cual se prueba
mediante tres criterios (artículo 9 Ley IRPF):
o Permanencia física: se considera residente a quien reside durante 183 días al año en
España.
o Permanencia económica: se considera residente a quien tiene en España la sede de
sus actividades económicas.
o Permanencia afectiva: se considera residente a quien tiene en España el núcleo
familiar afectivo.
• Para las personas jurídicas su domicilio fiscal será aquél en el que tenga la sede de dirección
efectiva. Cuando haya dudas habrá que atender al lugar en el radica la mayor parte de los bienes
inmovilizados, al lugar en el que viven los administradores, al lugar en el que se contrata, o al lugar
en el que se lleva la contabilidad.
El domicilio hay que comunicarlo, así como sus cambios de manera que el cambio de domicilio no
producirá efectos para la Administración Tributaria si no se le comunica. Además, la Administración

142
podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en su caso.
Además, en todo caso, el domicilio fiscal es inviolable.
En cuanto a los no residentes, se entenderá por domicilio el de su representante en España, en caso
de que lo tenga, o si tiene un establecimiento permanente, el de dicho establecimiento.

TEMA 16 - LOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS DEL TRIBUTO

1. LA BASE IMPONIBLE Y LA BASE LIQUIDABLE.
1.1. La base imponible
El hecho imponible es el presupuesto que genera una obligación tributaria de dar dinero, pero dicha
obligación hay que cuantificarla. En ocasiones la propia ley señala la cantidad a pagar, en cuyo caso se
denomina cuota. Pero el procedimiento más frecuente es delimitar una expresión cifrada del hecho
imponible que se conoce como base imponible de gravamen.
El tipo de gravamen es un coeficiente que determina la cantidad de riqueza gravada o cuota a pagar en la
mayoría de los tributos, luego la base imponible es un elemento cuantitativo.
La base imponible se define legalmente en el art. 50 LGT que dice que “la base imponible es la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”. Esto es lo
mismo que decir que la base imponible es la magnitud expresada en cifras que se fija por la Ley, que mide
alguna dimensión del hecho imponible y que sirve para liquidar el tributo.
Para que el tributo este bien construido debe respetarse esta magnitud lógica: la base imponible debe
medir el hecho imponible y no otra cosa. Además, la base imponible debe venir determinada por la ley,
rigiendo una reserva de ley en esta materia un tanto relativa de manera que la ley no debe regular hasta
agotar la base imponible sino que basta con que la ley determine los contornos de la misma.
La base imponible mide la capacidad económica del sujeto pasivo pues es la cuantificación del hecho
imponible generador de la obligación tributaria, algo fácil de ver en impuesto tales como los impuestos
sobre la renta o el gasto en los que la base ya viene expresada en euros, pero es más complicado cuando
la base imponible está expresada en otro tipo de unidades o cuando se trata de impuestos patrimoniale s
en los que la base imponible consiste en una valoración del patrimonio. Para fijar la base imponible en
aquellos bienes cuya valoración es difícil, el art. 57 LGT, prevé unos medios de comprobación de valores
que tratan de fijar valores de los bienes en aquellos impuestos en los que la valoración es imprescindible,
en cuyo caso se recurre a dos medios:
- Se calcula a través de precios o cotizaciones en el mercado, mediante su cotización.
- Cuando la cotización no es estable, se mide mediante informe de peritos.
La base imponible tiene como función principal medir la riqueza gravada, y por lo tanto, medir la riqueza
en que consiste el hecho imponible para posibilitar la liquidación tributaria.
Así, las características de la base imponible son:
 Es una magnitud que se expresa en cifras: la base imponible cuantifica en cifras el hecho imponible
realizado. Así, si en el IRPF el hecho imponible es la obtención de renta, su base imponible será la
cuantificación de esa renta.
 Se fija por Ley: es uno de los elementos del tributo que está sometido a reserva de ley. No obstante,
la reserva de ley es más flexible en este caso y ha señalado el TC en este sentido que es suficiente
para cumplir con las exigencias de la reserva de ley con el hecho de que la ley regule los límites

143
 máximos y mínimos. Además, la reserva de ley todavía es más flexible en las tasas y, sobre todo, en
las tasas locales.
 Mide alguna dimensión del hecho imponible: concretamente, mide el aspecto material del elemento
objetivo del hecho imponible. Esto es fácil de ver en impuestos que gravan la renta o el consumo. Es
más complicado en los impuestos que gravan el patrimonio porque surge la cuestión de cómo valorar
los bienes de una persona, ya que muchas veces los bienes no solamente tienen valor económico
sino también afectivo.
 Sirve para liquidar el tributo: la base imponible permite liquidar los tributos.
Existen las siguientes clases de bases imponibles:
1) Bases imponibles monetarias: son aquellas que vienen expresadas en euros y será lo habitual.
2) Bases imponibles no monetarias: son aquellas que no vienen expresadas en euros, sino que vienen
expresadas en otras unidades, como por ejemplo, kilos, litros, metros, etc. Son habituales en
impuestos especiales, en impuestos aduaneros y en algunas tasas. Las bases imponibles no
monetarias se denominan también “parámetros”.
Además, la base imponible en algunas ocasiones admite reducciones, en cuyo caso la base imponible se
minora de manera que la base imponible menos la reducción nos da una magnitud que se conoce como
base liquidable. Luego, cuando no hay reducciones, la base imponible y la base liquidable coinciden.
1.2. La base liquidable
Un concepto importante que hay que diferenciar del de base imponible es el de base liquidable.
A la base liquidable se refiere el art. 54 LGT que dice que la base liquidable es la magnitud resultante de
practicar en su caso en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que las reducciones se deben establecer por ley pero no todas las
leyes reguladores de los tributos establecen reducciones. Por tanto, en muchas ocasiones, la base
liquidable es igual a la base imponible o, mejor dicho, no hay base liquidable. Se establecen reducciones
en impuestos como el IRPF, IP e ISD.
2. MÉTODOS PARA CIFRAR LA BASE IMPONIBLE.
Existen tres regímenes para determinar la base imponible:
 Régimen de determinación directa (art. 51 LGT).
 Régimen de estimación indirecta (art. 53 LGT).
 Régimen de estimación objetiva.

2.1. El régimen de determinación directa

En rigor, sólo debería de existir este régimen, el cual se basa en la declaración del contribuyente. Consiste
en acudir a los hechos imponibles realizados y cuantificados. Se basa por tanto este régimen en la verdad,
en que el ciudadano declare la base imponible y la Administración compruebe que esa base imponible
declarada es cierta.
El problema de este regímenes que no siempre se puede aplicar porque los contribuyentes no siempre
declaran la verdad y porque la Administración no cuenta con los medios suficientes para comprobar a todos
los contribuyentes. Esto obliga a que se inventen otros regímenes de determinación de la base imponible.
2.2. El régimen de estimación indirecta
Este es un régimen excepcional y subsidiario que sólo se puede aplicar cuando es imposible aplicar el
anterior porque no hay colaboración del sujeto pasivo, es decir:
 cuando el sujeto pasivo no declara o declara insuficientemente.

144
  cuando el sujeto pasivo no lleva contabilidad, debiéndola llevar o cuando esta presenta
irregularidades.
 cuando el sujeto pasivo opone resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.
En esos supuestos en los que en todos ellos no hay colaboración por parte del sujeto pasivo, la
Administración no puede cuantificar la cuota tributaria y por ello idea este mecanismo de estimación
indirecta.
Este mecanismo de estimación indirecta consiste en que la Administración va a fijar la base imponible del
sujeto pasivo a través de meros indicios siguiendo el procedimiento del art. 158 LGT. Por ejemplo, fijándose
en el nivel de vida del contribuyente, acudiendo a las bases imponibles declaradas en ejercicios anteriores
o tomando en cuenta las bases imponibles habituales en el sector económico al que pertenezca el sujeto
pasivo. En definitiva, de cualquier modo posible que indirectamente le permita determinar aunque sea de
forma aproximada cuál es la base imponible del contribuyente o deudor que no colabora.
2.3. El régimen de estimación objetiva singular o índices, signos y módulos. (R.E.O.S.I.S.M)
Es un régimen previsto para pequeños empresarios. Este régimen se caracteriza porque la capacidad
económica del contribuyente se mide a través de indicadores de riqueza previamente establecidos en una
orden ministerial y que podrán consistir, por ejemplo, en la superficie del local, en el número de empleados,
en el número de Kw contratados, en el número de mesas que tiene el local en una cafetería o restaurante,
etc. Se aplica en dos impuestos:
- En el IRPF para calcular los rendimientos de actividades económicas con el método de estimación
objetiva.
- En el IVA por aquellos que aplican el régimen especial simplificado.
Todos estos módulos se publican año a año en el BOE mediante Órdenes Ministeriales en las que se fijan
los módulos para el año siguiente, los sectores económicos que se pueden acoger a estos módulos
aplicándolos en algunos casos de oficio a determinados sectores económicos, de tal manera que el que
no quiera estar en módulos tiene el mes de diciembre para rechazarlo.
En este método se renuncia a saber cuál es la renta realmente obtenida por el empresario y se presume a
partir de signos e indicadores.
Este es un régimen voluntario en el que el contribuyente es incluido de oficio y al cual también cabe
renunciar
3. EL TIPO DE GRAVAMEN. LA TARIFA. CONCEPTO Y CLASES.
El tipo de gravamen se regula en el art. 55 LGT y es la cifra, el coeficiente o porcentaje que se aplica a la
base imponible o base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.
Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales. Al conjunto de tipos aplicables a los
distintos tramos de base liquidable se le llama tarifa. Existen las siguientes clases de tipos impositivos:
 Si la base imponible es no monetaria, el tipo de gravamen siempre tiene que estar expresado en euros.
o Tipo de gravamen específico o fijo que será aquél que no cambia al cambiar la magnitud de
la base imponible. Es decir, un tipo expresado en euros que siempre es el mismo sea cual
sea la entidad o la magnitud de base imponible a la que se aplica. Está expresado en €. Es
decir, a cada unidad de valor le corresponde una cantidad en euros, y esa no cambia, sea
cual sea cual sea la base no monetaria (impuestos especiales y aduaneros).
o El tipo de gravamen gradual es un tipo de gravamen expresado en euros que crece a medida
que crece la base imponible al variar la entidad de la magnitud sometida a consideración.
o Tipo de gravamen mixto, combinación de ambos, hay una parte fija y otra que crece.

145
  Si la base imponible es monetaria, el tipo de gravamen puede ser de dos modos:
o Alícuota proporcional: el porcentaje no cambia al cambiar la base imponible (IVA, 4, 10 y
21%)
o Alícuota progresiva: consiste en un conjunto de tipos de gravamen que crece a medida que
crece la base imponible (IRPF, IP, ISD). Esta progresividad a su vez puede ser continua o
global (se aplica a toda la base imponible el mismo tipo de gravamen – genera errores de
salto, que pequeños cambios en la base supongan grandes cambios en la cuantía) o por
escalones (cada tramo de base tiene su tipo de gravamen).
o Alícuota regresiva: es aquella, en su caso existente, conformada por un conjunto de tipos que
decrecen a medida que crece la base imponible (impuesto aduanero, etc.). Esta alícuota no
es compatible con un sistema tributario progresivo, como es el caso del sistema tributario
español.
o Alícuotas mixtas: para bases imponibles mixtas que tiene una base monetaria y otra parte de
la base no monetaria en cuyo caso a la base imponible expresada de forma monetaria se la
aplica un tipo de gravamen y a la base no monetaria se le aplica otro tipo de gravamen fijo o
específico expresado por unidad.

4. LA CUOTA. CONCEPTO Y CLASES.

La base imponible multiplicada por el tipo de gravamen nos da la cuota, de manera que la cuota es la
cantidad a pagar en concepto de tributo. En ocasiones la ley señala directamente la cuota, pero en la
mayoría de los casos hay que hacer estas operaciones para extraer la cuota.
Con frecuencia la ley llama cuota íntegra a la primera magnitud que resulta de aplicar el tipo de gravamen
a la base imponible o liquidable, que es una magnitud susceptible de ajustes, de coeficientes, de topes,
etc. En cuyo caso nos encontramos con frecuencia con varias cuotas integras que hay que enumerar y
ajustar en cada caso.
La cuota íntegra menos las deducciones y las bonificaciones previstas en su caso en la ley del tributo y
que sean de aplicación al supuesto de hecho, nos ofrece otra magnitud también frecuente en la vida de
cada tributo que se conoce como cuota líquida. De manera que la cuota líquida sí que es realmente el
importe de la obligación tributaria principal a satisfacer, pero con mucha frecuencia tampoco es ésta la
cantidad a pagar porque ya se ha pagado parte o todo en virtud de retenciones, ingresos a cuenta por
retribuciones en especie o pagos fraccionados. De manera que de la cuota líquida hay que restar además
de las deducciones las retenciones ya pagadas y los conceptos de doble imposición, es decir, las
deducciones por la doble imposición.
La cantidad final es la que llamamos cuota diferencial, que no es otra cosa, que la cuota líquida menos las
retenciones y las deducciones que sean de aplicación. La cuota diferencial puede ser:
 Cuota Diferencial Positiva: cuando te sale a pagar porque las retenciones que se te han llevado
cabo no cubren el total de la cuota a pagar y por lo tanto todavía se tiene que pagar una parte de
la cuota.
 Cuota Diferencial Negativa: cuando te sale a devolver porque las retenciones que se te han llevado
a cabo cubren más del importe de cuota líquida y por lo tanto se tiene que devolver al contribuyen
las cantidades retenidas de más.
Aquí podemos encontrarnos también con deducciones de carácter subvencional en virtud de las cuales
haya que restar algunas cantidades. La terminología en las leyes de impuestos no es muy homogénea,

146
pero la LGT, que la ha copiado de la LIRPF, más o menos mantiene la existencia de tres magnitudes: cuota
íntegra, cuota líquida y cuota diferencial.

TEMA 17 - APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

1. LAS FUNCIONES ADMINISTRATIVAS TRIBUTARIAS. CARACTERIZACIÓN Y CATÁLOGO.
La aplicación de los tributos es una función administrativa o un conjunto de procedimientos
administrativos a través de los cuales la Administración Tributaria va a conocer la existencia y la
cuantía de obligaciones tributarias concretas y hacer suyas las prestaciones.
Mediante la aplicación de los tributos se persigue proteger un interés público, el previsto en el art.
31.1 CE o, lo que es lo mismo, la protección del deber general de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos.
Se debe partir de la idea de que la ley regula el sistema tributario, regula cada tributo y también
regula sus elementos esenciales y esa misma ley va a dotar a la Administración Tributaria de
potestades que se van a poner de manifiesto en la fase aplicativa. Por ello, aplicar los tributos
equivale a ejecutar, a realizar o a poner en práctica las normas que regulan los tributos.
Por otra parte, la potestad aplicativa es una actividad reglada, lo que supone que la Administración
no puede actuar sin habilitación previa.
Finalmente, la potestad aplicativa viene a suponer un poder-deber. La Administración puede y debe
aplicar los tributos.
La potestad aplicativa se regula en el Título III LGT (arts. 83 y ss. LGT), en los reglamentos de
desarrollo y, con carácter supletorio, gozan de especial trascendencia las disposiciones generales
del Derecho Administrativo.
La aplicación de los tributos es una función administrativa que requiere la colaboración de los
administrados que deben cumplir con toda una serie de funciones formales para ello como son:
- Declarar.
- Autoliquidar, es decir, se impone en la ley reguladora del cada tributo al contribuyente, las
obligaciones de calcular el importe de la obligación tributaria y determinar así el importe
de la deuda a pagar.
A la administración compete:
o Comprobar que el contribuyente cumple con sus obligaciones.
o Liquidar en aquellos supuestos en los que la declaración sea incorrecta o insuficiente.
o Comprobar que el sujeto pasivo cumple con sus deberes en tiempo y forma,
o Le compete recaudar.
o Le compete sancionar.
o Revisar mediante los tribunales económico – administrativos que conocen de los recursos
que interponen los administrados contra los actos administrativos de liquidación de tributos.
Sin embargo, dentro de la aplicación de los tributos no se incluyen (art. 83 LGT):
o La resolución de reclamaciones económico-administrativas.
o El ejercicio de la potestad sancionadora.
Las características de las potestades administrativas de aplicación de los tributos son:

147
 • Regladas.
• Imprescriptibles: la potestad es imprescriptible, lo que prescribe es el ejercicio de las mismas
a los 4 años.
• Indisponibles: la Administración no puede negociar con ellas.
• Irrenunciables: la Administración tiene que actuar necesariamente en el caso concreto.
La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la administración
en cada supuesto mediante disposición, y en defecto de disposición, al órgano funcional inferior en
cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo:
 Ámbito estatal: las competencias tributarias están encomendadas a la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, creada en el seno del Ministerio de Hacienda. De manera que la
AEAT es la competente para gestionar el gruesos del sistema estatal tanto si los tributos
están o no cedidos a las CCAA.
 Ámbito autonómico: cada CCAA es libre de configurar el reparto de competencias de su
sistema tributario como quiera: Consejería de Hacienda, agencias Tributarias Autonómicas.
 Ámbito local: cada ayuntamiento tiene organizados sus sistemas de gestión bajo la
competencia de un delegado de hacienda. Como ocurre por ejemplo con: Agencias
Tributarias de las Diputaciones.
A juicio de buena parte de la doctrina, en España existen demasiadas administraciones tributarias y
están demasiado dispersas las competencias de las mismas.
2. LA INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.
En cuanto al deber de información y asistencia de la administración a los obligados tributarios
(arts. 85 y siguientes LGT), se recoge que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios
la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. Dicha obligación de
información y asistencia se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones:
 Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina
administrativa de mayor trascendencia: el Ministerio de Hacienda difundirá por cualquier medio,
durante el primer trimestre del año, los textos actualizados de las normas estatales con rango de
Ley y real decreto en materia tributaria en los que se hayan producido variaciones respecto de
los textos vigentes en el año precedente, así como una relación de todas las disposiciones
tributarias que se hayan aprobado en dicho año. Además, el Ministerio de Hacienda difundirá
periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-administrativas que
considere de mayor trascendencia y repercusión.
La Administración tributaria del Estado y de las CCAA podrá convenir que las publicaciones a las
que se refiere el apartado 1 se realicen en las lenguas oficiales de las comunidades autónomas.
El acceso a través de internet a las publicaciones a las que se refiere el presente artículo y, en
su caso, a la información prevista en el art. 87 LGT será, en todo caso, gratuito
 Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal
efecto en los órganos de la Administración tributaria: La AEAT tiene el deber de informar a los
contribuyentes sobre los criterios administrativos existentes para la aplicación de las normas.
Asimismo, la Administración debe facilitar la consulta a las bases informatizadas.
Asimismo, la Administración podrá remitir comunicaciones o circulares destinadas a informar
sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.

148
 Por otra parte, la AEAT deberá suministrar a petición de los interesados el texto íntegro de
consultas o resoluciones concretas suprimiendo toda referencia a los datos que permitan
identificar a personas concretas.

 Contestaciones a consultas escritas: se regulan en los arts. 88 y 89 LGT donde se recoge que
los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la
clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. La consulta se llevará
a cabo por escrito ante el órgano competente antes del plazo de cumplimiento voluntario. La
consulta habrá que dirigirla a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda,
debiendo ser contestadas dichas consultas en el plazo de seis meses. La falta de contestación
en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en dicha consulta. Si la
administración contesta, los efectos para el administrado son:
La contestación a la consulta a día de hoy no vincula al administrado.
Si se atiene a los criterios que figuren en la contestación, el administrado se libera de
responsabilidad. Si se aparta de la contestación a la consulta, tampoco pasa nada porque la
respuesta a la consulta es un acto administrativo no obligatorio.
En cuanto a los efectos para la administración, se entiende que tendrá efectos vinculantes para
los órganos y entidades de la administración tributaria.
La consulta no interrumpe el plazo para cumplir las obligaciones en todo caso, y contra esa
consulta no cabe recurso porque la contestación a las consultas voluntarias tiene carácter
informativo y no obligatorio.
Una regla especial al respecto es la que se recoge en el art. 90 LGT donde se regula la
información previa a la adquisición o transmisión de un inmueble mediante la cual quienes
pretendan llevar a cabo un negocio jurídico con alguno de estos bienes podrán preguntar el valor
de tales bienes. Con este precepto se trata de evitar el litigio sabiendo a qué atenerse antes de
que se produzca la liquidación ya que por un procedimiento sencillo el sujeto pasivo pregunta a
la administración y ésta le contesta en un plazo de tres meses o en el plazo fijado por la norma,
y de esta manera el sujeto pasivo tiene un criterio administrativo sobre el valor del bien inmueble
antes de hacer la autoliquidación.
También se puede formular mediante un sistema de información informativo en una página web
de tal manera que entrando en las correspondientes páginas webs e introduciendo los datos del
inmueble que se quiere adquirir, el sistema informático emite una valoración del inmueble con
arreglo a los criterios que el propio sistema informático tiene introducidos.
Con este sistema se trata de evitar el pleito que en muchas ocasiones se produce por la
valoración del inmueble, ya que si el sujeto se atiene al valor administrativo estará declarando un
valor administrativo, de manera que la contestación vincula a la propia administración durante un
plazo de doce meses, y dicha contestación no es recurrible.
 Actuaciones previas de valoración: otro sistema para saber el valor de bienes inmuebles es el
recogido en el art. 91 LGT donde se regulan los acuerdos previos de valoración en virtud del cual
los sujetos pasivos sobre el IS pueden solicitar a la administración la valoración de las llamadas
operaciones vinculadas que son las que se producen entre sociedades vinculadas en las que los
mismos socios o administradores tienen el control de la toma de decisiones. Para evitar el pleito
el art. 91 LGT dice que los interesados pueden preguntar a la administración cuál es a su juicio

149
 el valor que corresponde a operaciones societarias como estas, con la diferencia de que en este
caso los interesados deben hacer una propuesta a la administración y si ésta no contesta en el
plazo de tres meses se considerará aceptada dicha propuesta. No cabe la interposición de
recurso contra la contestación ya que es un acto informativo y por lo tanto no recurrible, aunque
sí será recurrible más adelante el acto aplicativo de la consulta.
 Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones
tributarias: en cuanto a la colaboración social de los tributos, el art. 92 LGT, recoge que podrán
instrumentarse mediante acuerdos con otras entidades tributarias para que le ayuden a tramitar
las obligaciones tributarias, a informar a los administrados, en su función de asistencia a lo
obligados tributarios en la confección de la declaración y en la declaración de la misma, etc.
3. LA INFORMACIÓN A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
No sólo la Administración Tributaria debe facilitar la aplicación de los tributos, sino que todos tenemos
el deber de colaborar en esa aplicación de los tributos. La LGT establece un conjunto de deberes
para todas las personas, tanto físicas como jurídicas como personas públicas como privadas como
entes sin personalidad jurídica. El art. 92 LGT se refiere expresamente a la colaboración social en
la aplicación de los tributos y dice que los interesados pueden colaborar de las siguientes formas:
1) Mediante la realización de estudios o informes relacionados con la elaboración de
disposiciones generales.
2) Mediante campañas de información y difusión.
3) Mediante simplificación en el cumplimiento de obligaciones tributarias.
4) Asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones.
5) Presentación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, etc.
El deber de informar a la Administración Tributaria se recoge expresamente en el art. 93 LGT. Este
es un deber que recae, con carácter general, sobre todos y, particularmente, sobre retenedores y
obligados a practicar ingresos a cuenta, sociedades, asociaciones, colegios profesionales, bancos,
autoridades de toda naturaleza, colegios, partidos políticos, sindicatos, asociaciones empresariales,
Juzgados y Tribunales, etc.
Se deben comunicar todos los datos que tengan trascendencia tributaria. La jurisprudencia entiende
que datos con trascendencia tributaria son aquellos que son estrictamente necesarios para la
aplicación de los tributos. Por tanto, no caben las injerencias arbitrarias en el derecho a la intimidad.
La comunicación de estos datos a la administración se puede llevar a cabo por dos vías:
 Obligación de información por suministro: la norma obliga a aportar datos a la administración
tributaria sin necesidad de que ésta los solicite. Así por ejemplo:
 Empresarios y profesionales tienen la obligación de informar a la administración tributaria
de sus operaciones con terceros cuando superen el umbral de 3000€.
 Los retenedores tienen la obligación de presentar anualmente un resumen de retenciones
practicadas.
 Los sujetos del IVA tienen obligación de presentar anualmente un resumen anual de
operaciones.
 Los bancos tienen la obligación de presentar anualmente una relación de personas
autorizadas en cuentas corrientes así como de saldos en cuentas corrientes superiores a
6000€ y de los cobros con tarjeta superiores a 3000€.

150
  Los fedatarios públicos están obligados de informar de los activos financieros en los que
intervienen.
 Los promotores reguladores de pensiones tienen que informar de los planes de pensiones
que suscriben, etc.
 Obligación de información por captación: con un requerimiento expreso un sujeto pasivo es
llamado a prestar una información determinada a la administración tributaria, siendo esta
actuación un acto administrativo típico del procedimiento de inspección, cosa que no pueden
hacer los órganos de gestión ordinaria que pueden pedir datos a sujetos pasivos pero no a
terceros, ello sólo lo pueden hacer los órganos de inspección. Así, por ejemplo:
 Requerimiento a un banco para que informe de los autorizados en las cajas de depósito,
o de movimiento de un cheque, o del movimiento de una cuenta corriente, etc.
Es un acto impugnable en la medida en que suponga una obligación de hacer. Ahora bien, el art. 95
LGT reconoce el carácter reservado de estos datos tributarios y sólo podrán ser utilizados para la
efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición
de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la
cesión tenga por objeto:
- La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o
persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.
- La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones
fiscales en el ámbito de sus competencias.
- La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las entidades gestoras y
servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y
recaudación de las cuotas del sistema de Seguridad Social y contra el fraude en la obtención y
disfrute de las prestaciones a cargo del sistema; así como para la determinación del nivel de
aportación de cada usuario en las prestaciones del Sistema Nacional de Salud.
- La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el
fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de
la Unión Europea.
- La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente
establecido.
- La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos
jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal.
- La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria.
- La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes.
La solicitud judicial de información exigirá resolución expresa en la que, previa ponderación de
los intereses públicos y privados afectados en el asunto de que se trate y por haberse agotado
los demás medios o fuentes de conocimiento sobre la existencia de bienes y derechos del deudor,
se motive la necesidad de recabar datos de la Administración tributaria.
- La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de
Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de
Financiación del Terrorismo y con la Secretaría de ambas comisiones, en el ejercicio de sus
funciones respectivas.

151
- La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargados de la recaudación de
recursos públicos no tributarios para la correcta identificación de los obligados al pago y con la
Dirección General de Tráfico para la práctica de las notificaciones a los mismos, dirigidas al cobro
de tales recursos.
- La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa
autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.
Los requerimientos de obtención de información pueden ser realizados por los funcionarios de
instrucción y de recaudación, pero no cualquiera de ellos:
o El inspector que esté actuando e inspeccionando que vea que necesita de un requerimiento
de información a terceros para lleva r a cabo su comprobación deberá elevar una propuesta
al inspector jefe siendo éste el que autorice en su caso la pertinencia o no del requerimiento
de información y de qué tipo de requerimiento.
o Si es un funcionario de recaudación, deberá elevar un requerimiento al jefe de la oficina de
recaudación de forma similar al caso anterior.
Tampoco hace falta que se dé traslado al sujeto pasivo de la orden de que se está realizando un
requerimiento de información, el cual se puede realizar con o sin conocimiento del sujeto pasivo, sino
que sólo se le deberá notificar cuando tenga lugar la contestación al requerimiento. La potestad de
petición de información no tiene plazos de prescripción establecidos luego se podrá pedir todo dato
de tributación relevante incluso si afectan a datos ya prescritos. El límite al ejercicio de esta potestad
radica en el principio de proporcionalidad que obliga en cada caso concreto a someter el
requerimiento de información a un triple test:
 Test de necesidad: saber si la transcendencia tributaria los datos que se piden es necesaria.
Para ello no es necesario que haya un procedimiento de tributación abierto, sino que basta
con que el dato tenga una trascendencia tributaria fundamental.
 Test de la idoneidad: que el dato que se solicita sea un dato patrimonial relevante y no un
dato privado no patrimonial que sí estará protegido por el derecho a la intimidad.
 Test de proporcionalidad: no hay que invadir el derecho a la intimidad de profesionales varios,
no pudiendo obligar a nadie de aquello que no está en su mano o de lo que le causa un
trastorno grave y no sea estrictamente necesario.
El tema de la información está tan encima de la mesa que preocupa a las autoridades de la UE que
han emanado directivas para que circule la información tributaria entre las administraciones
tributarias de la UE, como ocurre con la Directiva 2011/2006 del Consejo de 15 de febrero por la cual
se permite la circulación fluida entre las administraciones tributarias la información del IRPF, IS, IP,
IRNR, e Impuestos Indirectos (arts. 177 y ss), mediante las modalidades de:
 Suministro.
 Previa solicitud.
 Espontánea, es decir, que cuando hay indicios de fraude se genera automáticamente la
información a la administración tributaria.
Esta directiva permite incluso el desplazamiento de funcionarios de un país a otro e incluso la práctica
de notificaciones entre Estados de la UE y de controles simultáneos.
Otra Directiva importante es la Directiva 2010/24 de 16 de marzo del Consejo de asistencia en
materia de recaudación, es decir, que la agencia tributaria que ya tenga liquidada una obligación y
no se ve capaz de cobrarla en España, pero sabe que el contribuyente tiene bienes en otros países
en la UE, en este caso la agencia tributaria puede solicitar información a ese país y que le facilite

152
informaciones o que tramite entero el procedimiento ejecutivo acompañando el titulo ejecutivo
español que se homologa en el país europeo que corresponda encargado de ejecutarlo.
4. LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS. PRINCIPIOS. FASES.
Se disciplinan a partir del 97 LGT donde se regulan las actuaciones y los procedimientos tributarios
de aplicación de los tributos, junto con los reglamentos que los desarrollan. Estos procedimientos
son procedimientos administrativos especiales, es decir, que tienen su normativa propia (LGT y
reglamento de desarrollo) de manera que la ley de procedimiento Administrativo es supletoria (Ley
39/2015).
Procedimiento significa que hay una serie de actos administrativos de la administración y del
administrado dirigidos a producir efectos sin perjuicio de que algunos de esos actos produzcan
efectos por sí mismos. Luego procedimientos significan serie de actos, y las fases de dicho
procedimiento son:
 Fase de iniciación.
 Fase de instrucción o desarrollo.
 Fase de conclusión o resolución.
Desde un punto de vista global todos los procedimientos tienden a determinar la existencia de la
obligación tributaria y a cobrarla, ahora bien, cada procedimiento puede tener un objeto más
específico de este objeto global que por naturaleza tiene todas las gestiones tributarias.
A día de hoy las normas tributarias imponen a los sujetos pasivos el deber de poner en marcha los
procedimientos y de aplicar en gran medida los tributos pues los sujetos pasivos están obligados a
autoliquidar, lo cual hace que cuando el contribuyente cumple correctamente con su obligación el
resto de fases posibles de los procedimientos tributarios no se desarrollen porque no serían
necesarias. En estos casos el procedimiento sólo sirve para vigilar el correcto cumplimiento de la
obligación tributaria.
Pero los procedimientos especiales que pueden tener normas diferentes a las de la Ley 39/2015,
pero a ello no se pueden apartar de ellas radicalmente y deben inspirarse en los principios del art.
103 CE (Eficacia. Jerarquía. Descentralización. Desconcentración. Coordinación. Sometimiento
pleno a la ley y al derecho).
Principios que la LGT hace suyos en diversos preceptos con el reconocimiento de principios tales
como el principio de in dubio pro acciones, principio de imparcialidad, principio de legitimación,
principio de transparencia y relatividad, principio de conservación de actuaciones, todos ellos propios
de la 39/2015 y que los arts. 98 y 99 LGT incorpora.
En el seno de estos procedimientos tributarios se dictan actos administrativos de muchas clases:
 Resolutorios: cuando la administración decide alguna cosa o cuando adopta alguna decisión
provisional que afecte directamente a la situación del administrado y que le suponga alguna
innovación en su vida o su situación jurídica. Es decir, son actos resolutorios tanto los
provisionales como los definitivos, tanto los que afectan al fondo como cuando no resuelven sobre
el fondo.

Estos actos deben ser motivados, y notificados por separado para que el contribuyente pueda
impugnarlos si lo desea. El acto resolutorio por excelencia en materia tributaria es la liquidación
que determina la cuantía de la deuda tributaria, pero también son actos administrativos tributarios:
o La providencia de apremio que despacha la ejecución.

153
 o La licencia de embargo que traba bienes del sujeto pasivo para ejecutar la deuda tributaria
o Las sanciones.
o Actos que deniegan una exención, modificación o régimen especial que se haya
solicitado.
o La derivación de responsabilidad tributaria a terceros
 De mero trámite: son actos que impulsan el procedimiento sin contener una resolución, pudiendo
ser órdenes, instrucciones, circulares, informes, traslados, actos de índole interno de funcionario
a funcionario. Afectan al administrado pero no alteran de momento su situación jurídica porque
no le declaran aún una obligación o un derecho o una innovación en su situación jurídica anterior.
Por ello, aunque le afectan, no necesitan notificación separada y no admiten recurso o
impugnación por separado, sino que tendrá conocimiento de ellos cuando se dicte la resolución
que se asiente en alguno de esos actos de trámite anterior.
En el medio existe una figura intermedia que se conoce como ACTOS DE TRÁMITE
CUALIFICADOS, que son aquellos que no son ni resolutorios ni de mero trámite, es decir, el que no
es una resolución, pero tampoco es un mero trámite interno porque:
 bien predetermina el contenido de la resolución posterior, como ocurre por ejemplo con un acto
que aprueba una valoración en determinados impuestos.
 bien pone fin al procedimiento e impide su continuación, como ocurre por ejemplo con los actos
que declaran la caducidad o al prescripción de un acto, el acto que inadmite un recurso, etc.
Es decir, que hay muchos actos que tienen una sustantividad propia más allá del mero trámite y que
exceden de lo que es un mero trámite sin llegar a ser una auténtica resolución todavía. En todo caso,
la doctrina y la jurisprudencia entiende que estos actos deben tener notificación separada y autónoma
a los efectos de que puedan ser impugnados por separado.
INICIACIÓN
La mayoría de los procedimiento tributarios se inician a día de hoy por autoliquidación obligando a
los sujetos pasivos a calcular el importe de la obligación tributaria e ingresando su importe. Pero en
algunos casos el procedimiento se inicia (98LGT):
- Por declaración del hecho imponible: el sujeto pasivo declara, y la liquidación la llevará a cabo la
administración tributaria. Este mecanismo es frecuente en el ISD, en los Impuestos Aduaneros,
en algunas tasas, etc.
- Por solicitud del sujeto pasivo: solicita que se le incluya en un determinado régimen fiscal, en un
determinado censo, etc. Es decir, puestas de manifiesto de hechos de cualquier clase con
trascendencia tributaria que el sujeto pasivo debe de comunicar a la administración tributaria.
- De oficio
DESARROLLO, ART. 99 LGT
La administración instruye, comprueba la veracidad de lo anterior, conforme una serie de reglas
generales:
→ Habrá que desarrollar facilitando al máximo a los administrados el cumplimiento de sus
obligaciones:
- Facilitándoles el acceso a los expedientes, registros y archivos.
- Facilitándoles el que conserven copia de todo lo que puedan presentar.
- Facilitándoles que no presenten documentos no necesarios o documentos ya presentados.
- Facilitándoles el derecho de audiencia previa y alegaciones antes de dictarse la resolución.

154
→ Las actuaciones deberán ser documentadas en todo caso, es decir, que la administración tiene
que reflejar en papel qué es lo que hace:
- El primer documento administrativo es la comunicación de inicio por la que requiere al sujeto
pasivo lo que sea preciso, es decir, el documento que formaliza la relación bilateral por primera
vez.
- El segundo documento es la diligencia que es un documento bilateral que refleja una actuación
en la que han intervenido las dos partes y sirve para ir documentando a medida que avanza el
procedimiento lo que va sucediendo.
→ Los informes preceptivos o no preceptivos que en su caso el órgano administrativo deba solicitar
para tramitar el proceso.
TERMINACIÓN O CONCLUSIÓN: PLAZOS DE CADUCIDAD O PRESCRIPCIÓN. LA
OBLIGACIÓN DE RESOLVER
Todos los procedimientos terminan con una resolución, es decir, que el modo normal de terminación
del procedimiento es mediante una resolución. No obstante, para dicha resolución existen una serie
de plazos que si no se cumplen pueden derivar en la caducidad del procedimiento que es un modo
anormal de terminación del procedimiento, y que a veces acarrea archivo del procedimiento, pero
otras veces no ya que si no ha prescrito el simple ejercicio de la potestad administrativa el
procedimiento puede ser reiniciado en cualquier momento dentro del plazo de prescripción.
También es una forma muy frecuente de terminación del procedimiento el reenvío del procedimiento
a otro órgano competente, o bien que de oficio o petición del sujeto pasivo la administración observe
que ha transcurrido el plazo para dictar resolución en cuyo caso la administración deberá decirlo y
archivar el procedimiento.
También cabe como en cualquier otro procedimiento un posible desistimiento o una posible renuncia
del obligado tributario a las pretensiones, pero en materia tributaria ninguna de ellas per sé dan lugar
a la finalización total del procedimiento.
El 100LGT recoge que los procedimientos terminarán mediante la resolución, desistimiento,
renuncia, la imposibilidad material por causas sobrevenidas, caducidad, el cumplimiento de la
obligación, o cualquier otra causa prevista en la normativa tributaria.
En cuanto a la caducidad y a la prescripción en el proceso tributario, la LGT establece que la
comprobación gestora no debe extender más allá de seis meses y si transcurren esos seis meses el
procedimiento incurre en una caducidad sui generis en la medida en que por encima de ese plazo
de seis meses está el plazo de prescripción de 4 años, de manera que caduca el procedimiento pero
la administración tiene la potestad de reiniciarlo siempre y cuando no haya prescrito el plazo para el
ejercicio de la potestad tributaria de comprobación.
La autoliquidación tiene un plazo voluntario de pago, de manera que al día siguiente de que termine
el plazo de cumplimiento voluntario empiezan a correr los cuatro años de prescripción en los cuales
la administración puede comprobar si el sujeto pasivo autoliquidó correctamente y aplicar las
correspondientes liquidaciones correctoras de la autoliquidación.
Dentro de esos cuatro años se pueden producir varios procedimientos de comprobación posibles:
 Procedimientos de comprobación por la oficina gestora.
 Procedimientos de comprobación por oficina inspectora.
El procedimiento de comprobación puede ocurrir cuando sea, pero no debe durar más allá de seis
meses ya que de lo contrario incurre en caducidad, lo cual implica dos cosas:

155
  Se tiene por no realizado lo actuado.
 Se tiene por no interrumpida la prescripción.
Es decir, el acto por el que se inició la comprobación interrumpió la prescripción rompiendo el
cómputo que estaba corriendo dando lugar a nuevo cómputo desde cero para el plazo de
prescripción.
Por lo tanto, dentro de ese plazo de prescripción de 4 años se puede reiniciar otro procedimiento y
volver a llevar a cabo otra comprobación en el plazo de seis meses.
Si la primera comprobación se pone en marcha en el cuarto año de los cuatro posibles y a la
administración se le pasan los seis meses posibles para la comprobación, pues bien, en este caso,
el efecto interrumpido de la prescripción que tuvo lugar al iniciarse la comprobación gestora, si luego
el procedimiento no termina en seis meses, se pierde porque el castigo que prevé la norma para
esas dilaciones administrativas en la comprobación es que tenga por no interrumpida la prescripción.
Por lo tanto, si se está dentro del plazo de los cuatro años de prescripción cabe la posibilidad de
reiniciar el procedimiento pues la caducidad no implica el archivo de las actuaciones. Pero si la
caducidad se produce al final de esos cuatro años, entonces ha sido una caducidad que sí ha
desembocado en prescripción.
En la mayoría de los procedimientos, éstos se inician mediante la autoliquidación por parte del
obligado tributario, aunque en algunos casos se mantiene el régimen tradicional en virtud del cual el
sujeto pasivo puede iniciar el procedimiento administrativo tributario mediante la declaración del
sujeto pasivo del hecho imponible o bien mediante la solicitud o comunicación de los sujetos pasivos
en los que manifiestan a la administración tributaria datos fiscales relevantes, o bien iniciarse de
oficio el procedimiento administrativo tributario por parte de la administración tributaria.
Cada tributo tiene un plazo voluntario para autoliquidar o declarar, luego el siguiente paso es la
comprobación por la oficina gestora sobre la declaración correcta o no del sujeto pasivo. Esta
comprobación gestora se desglosa en cinco procedimientos:
• Procedimiento de devolución: y es que muchas de las autoliquidaciones del IRPF son
declaraciones a devolver, declaraciones en las que el sujeto pasivo cuando autoliquida se da
cuenta de que la obligación tributaria ya ha sido pagada por las retenciones sufridas en
exceso.
• Procedimiento de verificación: cuando los datos declarados no coinciden con los datos en
poder de la administración tributaria, en cuyo caso la administración ordena iniciar un
procedimiento de verificación tendente a corregir ese error leve. Este procedimiento abre un
nuevo plazo de seis meses para comprobar esa declaración o autoliquidación.
• Procedimiento de comprobación limitada: cuando el error que se descubre es algo más que
leve se abre este tipo de procedimiento que se considera como una especie de inspección,
abriéndose otro plazo más de seis meses para poder llevar a cabo esta comprobación. Este
procedimiento termina con una resolución que vincula a la administración.
• Procedimiento de liquidación: para todos aquellos tributos en los que el contribuyente no
autoliquida, sino que sólo declara, en cuyo caso la administración debe liquidar
necesariamente porque el contribuyente no ha autoliquidado. Aquí, sobre la base de lo
declarado liquida pudiendo apartarse de lo declarado por el contribuyente, pero debiendo
abrir audiencia al contribuyente en tal caso.

156
 • Procedimiento de comprobación de valores: en algunos tributos el hecho imponible incorpora
bienes que es necesario valorar para lo cual la administración, dentro de cualquiera de los
procedimientos de gestión, podrá abrir una especie de sub-procedimiento que se conoce
como procedimiento de comprobación de valores y que es un procedimiento que tiene cierta
autonomía y tiende a fijar los valores de un bien cuando la administración no se fía de lo que
haya declarado el contribuyente al respecto en su declaración o autoliquidación.
Todos estos procedimientos deben ser resueltos en un plazo de 6 meses, debiendo resolver
motivadamente y notificar en dicho plazo la Administración Tributaria. Si no lo hace en ese plazo, el
procedimiento caduca lo cual implica que si han pasado los 4 años de prescripción que se tiene para
analizar cualquier tipo de comprobación, ello implica que los procedimientos caducados no
interrumpen la prescripción y se tiene por no actuado lo llevado a cabo, pudiendo reiniciar el
procedimiento si no se excede el tiempo de prescripción de 4 años.
Estos procedimientos tradicionalmente se conocían como procedimientos de liquidación tributaria,
pero actualmente se conocen como procedimientos de comprobación gestora porque en estos
procedimientos hay veces que se liquida, pero en otras ocasiones no (cuando el contribuyente
autoliquida correctamente, por ejemplo, lo que ocurre el 90% de las veces).
La deuda, haya sido autoliquidada por el contribuyente, o haya sido liquidada por la administración,
hay que pagarla:
 Cuando el tributo se gestiona mediante autoliquidación, se deberá llevar a cabo el pago en el
mismo plazo que se establece para autoliquidar.
 Cuando el tributo haya sido gestionado mediante la liquidación administrativa, el plazo para el
pago será indicado en la liquidación notificada a cada contribuyente:
o Las notificadas del 1 al 15 de un mes habrá que pagarlas antes del 20 del otro mes.
o Las notificaciones del 16 al 31 de un mes habrá que pagarlas antes del 5 del otro mes.
Si transcurren estos periodos voluntarios de pago, sin que éste se produzca, se inicia el periodo
ejecutivo que acarrea consigo recargos. El plazo para pagar en periodo ejecutivo se fijará en la
providencia de apremio que dicte la administración, siendo ésta el título ejecutivo de la deuda
tributaria vencida, exigible y no satisfecha. Pues dicha providencia de apremio tiene la misma fuerza
que una sentencia judicial para arremeter contra los bienes del deudor.
Esta providencia de apremio notifica al deudor la apertura del procedimiento ejecutivo y se le concede
una última fecha para el pago:
 Las notificadas del 1 al 15 conceden de plazo para el pago hasta el día 20 de ese propio mes
en que se notifique.
 Las notificadas del 16 al 31 conceden un plazo para el pago hasta el 5 del mes siguiente.
En el periodo ejecutivo no hay plazos de caducidad, luego los únicos plazos que hay que respetar
serán los de prescripción, la cual se habrá interrumpido por cualquier actuación administrativa
(providencia de apremio, etc.), borrando el cómputo que se hubiera llevado a cabo y empezando el
cómputo nuevo de 4 años.
Esta comprobación gestora no libera al contribuyente de posibles comprobaciones tributarias
posteriores, pues en Derecho Tributario el órgano comprobador por excelencia es la inspección de
hacienda. La comprobación inspectora se podrá realizar siempre y cuando no hayan transcurrido los
4 años de prescripción e incluso si se realizó antes una comprobación gestora anterior.

157
En cuanto al procedimiento de comprobación inspectora, ésta no tiene limitada ninguna de sus
potestades pudiendo inspeccionar casi cualquier cosa, disfrutando para ello de un plazo de 12
meses, prorrogables por otros 12 meses si el caso reviste especial complejidad o se ha producido
ocultación.
La inspección normalmente termina liquidando de forma y en plazo igual que las anteriores llevadas
a cabo por las oficinas gestoras.
En el curso de las comprobaciones en general se detectan con frecuencia infracciones, lo cual
posibilita a la administración tributaria para abrir un procedimiento sancionador en un plazo de los 3
meses siguientes. Si no lo abre en ese plazo, ya no podrá abrirlo. Ese procedimiento sancionador
deberá ser resuelto, motivado y notificado en el plazo de 6 meses ya que de lo contrario caduca, y
en este caso, sí que se archiva (no se puede reiniciar).
Si el contribuyente discrepa de un acto administrativo que resuelva algo o que sea de trámite
cualificado, podrá discutirlos a través de los procedimientos de revisión previstos en la LGT, y que
son variados:
• Generales: para discutir un acto administrativo puede interponerse un recurso de reposición
seguido de un recurso especial como es la reclamación económico - administrativa ante
tribunales económicos – administrativos que será la vía previa de consumo obligatorio (es
decir que se deba agotar la vía judicial antes de acudir al contencioso) para discutir actos
administrativos tributarios.
• Especiales: para los casos de nulidad, de revocación, para la devolución, para los errores
materiales, aritmético o de hecho, etc
En cuanto a la obligación de resolver en plazo, debemos saber que la mayoría de los procedimientos
tienen un plazo de resolución, pues el 103LGT recoge que “La Administración tributaria está obligada
a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación
de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa”. Mientras que el plazo para resolver se
regula en el 104 LGT, donde se recoge que cuando no se diga nada el plazo máximo será de 6
meses, siendo ésta la regla general salvo situaciones excepcionales específicas. El cómputo de ese
plazo se lleva a cabo de forma diferente dependiendo de cómo se haya iniciado el procedimiento:
• Si se inicia de oficio el procedimiento: desde que la administración lo notifique.
• Si se inicia a solicitud de interesado: desde la fecha que se tenga entrada en el registro el
escrito del documento que presente el interesado.
La LGT entiende que no computan:
• Las intervenciones administrativas que estén justificadas, computándose sólo las que estén
injustificadas.
• Las dilaciones de las que sea responsable el contribuyente.
Los efectos de la no resolución en plazo será la que establezca en cada caso la normativa del
procedimiento, la cual en muchas ocasiones no dice nada. Si la normativa del tributo no dice nada,
habrá que atender al art. 104 LGT donde se recoge que en tal caso los efectos serán:
1. En los procedimientos iniciados de oficio:
 Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la
constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios
podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables
derivados del procedimiento.

158
 En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se
producirá la caducidad del procedimiento.
2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, ese silencio implica la desestimación
cuando le fuera a producir efectos favorables al administrado, y cuando le fuera a perjudicar, se
archiva.
5. LA PRUEBA EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.
Se regula en los arts. 105 y ss de la LGT donde se hace una remisión en bloque a la LEC y al CC.
Por lo tanto, son pruebas admisibles en los procedimientos tributarios entre otras: Declaración del
administrado, prueba pericial, prueba documental, y el expediente.
La carga de la prueba corresponde a quien alega, pero existen peculiaridades en materia probatoria
tributaria:
 Requisitos formales de deducibilidad (art. 106.3 LGT): la Ley propia de cada tributo podrá exigir
requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para
la cuantificación de la obligación tributaria. Como regla general para admitir la deducibilidad de
gastos, las pruebas aquí por excelencia son la factura así como la contabilidad de los empresarios
y de los profesionales.
 Al sujeto pasivo le compete declarar, sea autoliquidando o no, de forma veraz y completa, en
todo caso, correspondiendo a la Administración Tributaria la comprobación de dichas
declaraciones y autoliquidaciones investigando en su caso. Por lo tanto, la administración
también aporta prueba en este caso.
 El sujeto pasivo está obligado a informar y aportar datos tributarios relevantes.
Las declaraciones tributarias se presumen ciertas y, por lo tanto, la Administración para desvirtuarlas
debe aportar pruebas que desvirtúen esa presunción de veracidad. La LGT facilita esa actividad
probatoria a través de varias presunciones:
 Presunción de legalidad de las actas de inspección.
 Presunción de legalidad, veracidad y certeza de las diligencias que lleve a cabo el funcionario.
El TC entiende que las actas y diligencias son documentos que tienen el valor de un testigo
cualificado, pero admiten prueba en contrario de manera que el contribuyente que no esté de acuerdo
con el acta o la diligencia podrá romper esa presunción aportando pruebas.
La presunción de legalidad no se puede ser malinterpretada en el sentido de que como el acto
administrativo se presume legal y cierto no se deba motivar nada o aportar prueba de ningún género,
sino que pese a esa presunción de legalidad el TS ha establecido que ello no traslada la carga de la
prueba al interesado sino que la presunción de legalidad lo que traslada al interesado es la carga de
recurrir, pero ello no exime a la administración de aportar todo el material probatorio que sea
necesario para dictar la resolución. Las presunciones establecidas mediante norma tributaria pueden
destruirse mediante prueba en contrario, salvo que una ley las estableciera como presunciones iure
et de iure. Para que la presunción no establecida por la norma sea válida es indispensable que tengan
los mismos fundamentos que en Derecho Civil y Derecho Procesal: enlace preciso y directo ente el
hecho que se conoce y el hecho que se presume (108.2LGT).
Algunas de las presunciones más utilizadas en materia tributaria son las siguientes:
• 108.3 LGT: la Administración Tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien,
derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un
Registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

159
 • 108.4 LGT: Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones,
declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados
tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante
prueba en contrario.
• 4 y 11 de la ley del Impuesto de Sucesiones: presunciones de donación.
• 39 de la ley del IRPF: presunción de ganancias no declaradas, liquidar cuentas cuando
verifica bienes en el patrimonio del sujeto pasivo cuando no se corresponde con la renta.
• Los módulos
Todas estas presunciones sirven a la administración para liquidar los tributos.
6. LAS NOTIFICACIONES EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.
Los actos administrativos tributarios, para que surtan efectos hay que notificarlos, siendo entonces
la notificación un requisito de eficacia del acto administrativo tributario, pues sólo a partir de la
notificación el acto surte efectos para bien o para mal en la esfera jurídica del administrado, de
manera que la notificación tiene un doble efecto: Efecto de ejecutividad y efecto de impugnabilidad.
Las notificaciones se regulan en los 109 a 112 LGT, siendo el régimen de las notificaciones el previsto
en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección. La
notificación se lleva a cabo de formas distintas según cómo haya sido el comienzo del procedimiento:
 Procedimiento iniciado por el sujeto pasivo (110.1 LGT): la notificación habrá que practicarla en
su domicilio o en el de su representante si es que tiene, o en el lugar que haya señalado a efecto
de notificaciones.
 Procedimiento iniciado de oficio (110.2 LGT): se puede producir también en el domicilio conocido
del interesado o de su representante, pero la LGT en estos casos abre la puerta a que se
practique la notificación en cualquier lugar válido.
Ahora bien, el sujeto hábil para recibir la notificaron en un caso y en otro varía:
• Cuando se notifica en el domicilio fiscal o conocido del sujeto pasivo, la notificación puede
practicarse a cualquier persona. Si la persona distinta al interesado no la acepta se tiene por
fracasada la notificación; lo mismo ocurre si no hay nadie. Habrá que intentarlo otra vez.
• Cuando se notifica en cualquier otro lugar que estén habilitados para la notificación en los
procedimientos de oficio, y por lo tanto se practica fuera del domicilio, este tipo de notificación
sólo podrá practicarse al interesado y a nadie más.
Esta diferencia de régimen jurídico acarrea consecuencias en el caso de que la notificación fracase
(art. 112 LGT):
 Cuando la notificación va destinada únicamente al destinatario, si el destinatario la
rechaza entonces se tiene por practicada igualmente y surte los efectos correspondientes
a la misma de ejecutividad y de impugnabilidad, como si la hubiera recogido.
 Cuando el fracaso de la notificación se realiza respecto de cualquier persona que esté en
el domicilio distinto al destinatario, bien porque la rechaza, porque está ausente, o porque
allí no vive ya nadie, en tales casos, la regla general es que se debe practicar un nuevo
intento dentro de los tres días siguientes y en una hora distinta a la que fue practicada la
primera notificación. Ello salvo que se trate de un supuesto de desconocido, en cuyo caso
no es necesario llevar a cabo el segundo intento de notificación.
En ambos casos, la notificación se enviará a los Boletines Oficiales correspondientes en donde se
publicarán las notificaciones los días 5 y 20 de cada mes. Y también se manda dicha notificación a

160
la página web de la Agencia Tributaria en donde aparecerán colgadas los martes y los jueves. Tanto
el anuncio de boletines como el de la página web son notificaciones para que el sujeto pasivo se
persone en las oficinas de la administración y recoja la notificación, pero si en los 15 siguientes no
comparece ni la recoge, se tendrá en todo caso por practicada la notificación con todas las
consecuencias ejecutivas e impugnatorias. El paso de ese plazo implicará que ya no se le notificará
nada más salvo que haya que notificarle nuevas liquidaciones en cuyo caso habrá que volverlo a
intentar, o en caso de la enajenación de bienes embargados, en cuyo caso habrá que volver a intentar
ponerse en contacto con el sujeto pasivo. De esta manera la LGT trata de conciliar la eficacia
administrativa con la seguridad jurídica y cumple ordenadamente con las disposiciones de estos
preceptos. Respecto a la forma electrónica, cada vez son más los obligados a relacionarse con la
Administración por vía electrónica y tienen que recibir las notificaciones por la misma vía. La última
ley de procedimiento administrativo extiende esta obligación a las personas jurídicas, a las entidades
sin personalidad jurídica (comunidades de bienes, comunidad de propietarios, etc.), también quienes
ejerzan una actividad profesional que requiera colegiarse, los empleados de administraciones
públicas para las relaciones con la Administración por razones de su condición de funcionario. Las
personas físicas no están obligadas, salvo para los trámites para los que se prevea expresamente.

TEMA 18 - LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA

Los procedimientos de gestión tributaria consisten, en un sentido amplio, en un conjunto de funciones
administrativas dirigidas a recibir, tramitar y controlar todo un conjunto de documentos con trascendencia
tributaria, como podrían ser declaraciones, autoliquidaciones, solicitudes… Son actividades de carácter
burocrático e incluyen tareas residuales no integradas en la inspección y recaudación.
El art. 117 LGT se encarga ya, en un sentido más específico, de precisar cuáles son el conjunto de
funciones administrativas que se incluyen dentro del procedimiento de gestión:
1) La recepción y tramitación de documentos (como autoliquidaciones, tramitaciones…).
2) Actuaciones de comprobación.
3) Devoluciones derivadas de la normativa del tributo.
4) El control del cumplimiento de obligaciones formales.
5) Actuaciones de verificación de datos.
6) Pequeñas inspecciones.
7) Emisión de certificados.
8) Actuaciones de información y asistencia tributaria.
9) Otras actuaciones no incluidas ni en la inspección ni en la recaudación.
En sentido estricto la declaración lo es de hechos imponibles, el contenido típico y natural es que se haya
producido un hecho imponible, pero el 119 LGT recoge un concepto mucho más amplio de la declaración,
considerando declaración no sólo al formulario típico para cada tributo sino también cualquier escrito,
documento privado, sea cual sea su forma, en el que conste y se documente realizado un hecho con
consecuencias tributarias. La gran mayoría de las declaraciones son escritas, pero cada vez son más
habituales las declaraciones telemáticas imponiéndose el formato electrónico al que se obliga a muchas
empresas. También será declaración la presentada oralmente en los supuestos en los que así quepa en
todo caso (ejemplo: impuestos aduaneros, etc.).
Declaración es toda manifestación prestada por el sujeto tributario a cerca de un hecho tributario relevante,
tanto las espontáneas en el periodo voluntario de pago, como las requeridas por la Administración
expresamente. Lo que ocurre es que la espontánea surte el efecto de liberar al sujeto pasivo de su deber
de declarar y le exime de responsabilidades y posibles sanciones. Es declaración la primera que se

161
presenta a cerca del hecho que se manifiesta y también cualquiera posterior (segunda o tercera),
rectificadora de la primera que se presentó.
Aunque la LGT distingue aquí entre dos conceptos:
- Llama declaración complementaria a esta segunda o sucesiva declaración que presenta el sujeto
pasivo para rectificar el contenido de la primera en beneficio de la Administración Tributaria y en
perjuicio suyo (120.3LGT).
- Mientras que la LGT denomina declaración sustitutiva (122LGT) a la segunda o sucesivas
declaraciones presentadas por el sujeto pasivo pero en su propio beneficio y en perjuicio de la
hacienda pública.
El sujeto obligado a declarar aparece recogido en la ley reguladora de cada tributo, aunque el sujeto pasivo
de la obligación de declarar no tiene por qué coincidir necesariamente con el obligado a pagar. Los sujetos
obligados a declarar con frecuencia son más que los obligados a pagar, pero ambas obligaciones son
diferentes y autónomas.
La declaración se deberá llevar a cabo ante la Administración Tributaria competente:

 Agencia Estatal de la Administración Tributaria: gestiona los principales impuestos (IRPF, IVA, IS, IIEE,
IRNR, Impuestos sobre seguros, Impuestos sobre electricidad, Impuestos aduaneros, etc.).
 CCAA: gestionan los tributos cedidos.
 CCLL: gestionan los tributos locales.
Ello tanto si es una declaración simple como si es una autoliquidación, la cual será en todo caso una
declaración.
La doctrina ha discutido durante años si la declaración se puede considerar como una confesión del deudor,
es decir, ha discutido sobre la naturaleza jurídica de la declaración.
 Quienes sostienen esta teoría entienden que la declaración constituye prueba contra el declarante en
su caso, lo cual es típico de la confesión.
 Quienes se oponen a esta posición se considera que esta posición es muy radical y que confunde las
figuras de confesión del CC y de la LEC con las de la LGT, pero se entiende que no es lo mismo
confesar que declarar ya que la confesión recae sobre hechos mientras que las declaraciones
contienen, además de hechos, calificaciones jurídicas. Por lo tanto, la declaración no es tanto un medio
de prueba sino un mecanismo que permite poner en marcha un proceso, es un deber no un derecho.
La LGT no dice nada sobre si la declaración es una confesión o no, por lo que la declaración no
necesariamente tiene por qué incorporar una confesión, puede tener un cierto parecido cuando el sujeto
pasivo reconoce ante la administración tributaria que ha realizado un hecho imponible, y si es eso y sólo
eso lo que reconoce, parece aproximarse a la confesión de deudor. Pero eso ocurrirá cuando la declaración
sea tan simple como eso, y es que normalmente la declaración es más compleja incorporando cálculos,
pagos a cuenta, etc.
1. LA INICIACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA.
Los procedimientos de gestión tributaria se pueden iniciar igual que otros procedimientos:
 De oficio: por la Administración tributaria. A su vez, puede ser de tres formas distintas:
- Por una inspección leve de los órganos de gestión.
- Los tributos gestionados a través del sistema de matrícula o padrón.
- La gestión de las contribuciones especiales.

162
 Por el obligado tributario: se puede iniciar mediante distintos documentos:
- Declaraciones.
- Autoliquidaciones.
- Comunicación de datos.
- Solicitudes.

1.1. De oficio
Inspección leve por órganos de gestión
Este procedimiento se inicia cuando la AT cuenta con datos o antecedentes del obligado tributario que le
permiten descubrir una deuda no declarada. El resultado de las actuaciones que va a llevar a cabo la
Administración Tributaria dará lugar a una liquidación provisional o, lo que es lo mismo, la cuantificación
de la deuda tributaria y notificación al obligado tributario para que pague esa deuda en los plazos del
período voluntario.
Tributos gestionados a través del sistema de matrícula o padrón o de cobro periódico.
Hay tributos que tienen gestión compartida entre el Estado y la Corporación Local: el IVTM, el IBI, el IAE y
algunas tasas. Son tributos que se denominan “de cobro por recibo” y son gestionados a través de una
matrícula o padrón. Estos tributos se gestionan de la siguiente manera:
- En el primer período impositivo, el contribuyente está obligado a realizar una declaración de alta en el
impuesto o tributo correspondiente tras la cual le seguirá una liquidación tributaria que la
Administración le va a notificar.
- En el segundo y siguientes períodos impositivos, el contribuyente no va a tener nada que declarar. La
AT gestiona de oficio estos tributos realizando notificaciones colectivas o, lo que es lo mismo,
elaborando listados o censos y los publica y abre un plazo de ingreso de la deuda tributaria que cobrará
mediante recibo. Será la Ordenanza Fiscal la encarga de señalar el plazo voluntario de pago de estos
tributos y, en defecto, el plazo que marca la Ley es del 1 de septiembre al 20 de noviembre.
Contribuciones especiales
Las contribuciones especiales también se gestionan de oficio. Aquí tampoco hay declaración de los
contribuyentes. Es la AT, generalmente los Ayuntamientos, los que inician el procedimiento de gestión:
1) Mediante acuerdo de ordenación e imposición de ordenanza fiscal.
2) Mediante la aprobación del expediente de aplicación donde se va a señalar cuál es la obra ejecutada,
cuál es el coste global de la inversión, se va a identificar a los beneficiarios de la obra, se van a señalar
cuáles son los criterios de reparto y cuáles son las cuotas singulares que debe ingresar cada
contribuyente.

1.2. Por el obligado tributario

Por declaración tributaria
Las declaraciones tributarias son una forma de iniciar el procedimiento de gestión por el obligado tributario.
Su regulación se encuentra incluida en el art. 119.1 LGT.
La declaración tributaria es un documento a través del cual el contribuyente manifiesta o reconoce la
existencia del hecho imponible y de otros elementos relacionados con él. Es decir, es una comunicación
de hechos y no se va a cuantificar nada. Las declaraciones tributarias se deben presentar ante la AT que
cuente con la potestad aplicativa.

163
Es un deber formal que es intransmisible y, además, es un deber que se debe cumplir de forma
espontánea, sin requerimiento de la Administración y en el plazo que en cada caso señale la Ley reguladora
del tributo. El incumplimiento del deber de declarar es constitutivo de infracción tributaria y de sanción.
Por autoliquidación
La autoliquidación es otra forma de iniciar el procedimiento de gestión por el obligado tributario. Las
autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios van a realizar las siguientes
operaciones:
1) Comunicar datos a la Administración que son necesarios para liquidar el tributo o, lo que es lo mismo,
se va a declarar el hecho imponible.
2) Calificar jurídicamente.
3) Cuantificar la deuda tributaria.
4) Ingresar la deuda tributaria si procede o determinar la cantidad que resulta a devolver o a compensar.
La autoliquidación es el medio empleado para liquidar la mayoría, si no todas, las figuras del sistema
tributario. Antes, en la mayoría de los tributos se contribuía presentando la declaración y la Administración
liquidaba. Ahora, en casi todos los tributos somos los contribuyentes los que tenemos que realizar las
calificaciones y las operaciones jurídicas de ingreso.
La cuantificación realizada por el obligado tributario no vincula a la AT pues esta puede realizar actuaciones
de comprobación y practica, en su caso, una liquidación provisional. Esta liquidación provisional puede
traer causa en un procedimiento gestor como sería un procedimiento de verificación o un procedimiento
de comprobación limitada o puede traer causa en un procedimiento inspector.
La autoliquidación es un acto triple:
 El sujeto pasivo declara.
 El sujeto pasivo liquida, es decir, calcula él mismo el importe de la deuda tributaria.
 El sujeto pasivo ingresa en ese mismo acto o solicita una devolución si es que el resultado de la
autoliquidación es a devolver.
Ahora bien, la autoliquidación no es un acto administrativo sino un acto de colaboración del administrado
que la ley impone a los sujetos obligados al tributo, luego el administrado no es un funcionario. En la
mayoría de los tributos españoles se exige al sujeto obligado la autoliquidación, pero ello no transmuta las
autoliquidaciones en liquidaciones, sino que las distingue en todo caso. Por lo tanto, si el sujeto pasivo la
quiere modificar, como no es un acto administrativo, no puede impugnarlo mediante la interposición de un
recurso porque no hay un acto administrativo, sino que lo que puede hacer para rectificar la autoliquidación
será provocar el acto administrativo consiguiendo que se genere mediante la presentación de una
declaración sustitutiva o mediante la presentación de un simple escrito solicitando que se corrija su
autoliquidación inicial (122 LGT). Aquí la Administración deberá contestar aceptado o no aceptado esa
corrección
 Si acepta, el sujeto pasivo consigue la corrección.
 Si se la deniega, ya existe un acto administrativo contra el que poder recurrir.
 Si no contesta en el plazo de 6 meses, hay un acto administrativo por silencio denegatorio de la solicitud
de la rectificación; es decir, se produce ya un acto administrativo impugnable.
La principal distinción entre una declaración y una autoliquidación es el contenido ya que la
declaración se refiere exclusivamente a hechos con trascendencia tributaria, inicia el procedimiento de
gestión tributaria y tras los hechos declarados la Administración realiza la liquidación provisional. Por tanto,
es la AT la que califica jurídicamente, cuantifica la deuda y se la notifica al obligado tributario con indicación
de los plazos de ingreso. En la autoliquidación el contenido es más amplio, se va a comunicar a la AT los

164
hechos, el obligado tributario califica jurídicamente, cuantifica la deuda y, en su caso, la ingresa o solicita
la devolución. La autoliquidación no inicia en términos estrictos ningún procedimiento tributario porque el
sujeto pasivo liquida, ingresa y aplica el tributo pero en ese momento, en principio, no existe ningún acto
administrativo, lo que no implica que la AT pueda comprobar si lo estima conveniente, comprobación que
podrá ser gestora o inspectora.
Dentro de las autoliquidaciones hay una versión de autoliquidación que se llama “autoliquidación
rectificativa”. Si el obligado tributario se confunde cuando realiza la primera autoliquidación perjudicando
sus intereses podrá presentar una autoliquidación rectificativa. Así sucede, por ejemplo, cuando al realizar
la autoliquidación de renta olvida aplicar la deducción por vivienda habitual. En ese caso, puede presentar
una autoliquidación rectificativa. El procedimiento se establece en los arts. 126 a 129 RGGIT.
Si como consecuencia de esa rectificación se origina una devolución, la Administración tiene 6 meses para
devolver. Si no contesta, el silencio es negativo.
Comunicaciones de datos
Es otra forma de iniciar el procedimiento de gestión por el obligado tributario. Aparecen recogidas en el art.
121 LGT y en los arts. 117 y 120 RGGIT.
Las comunicaciones de datos son declaraciones presentadas por el obligado tributario ante la AT para que
esta determine la cantidad que en su caso resulte a devolver.
El origen de las comunicaciones de datos se encuentra en la Ley del IRPF de 1998 pero que hoy
prácticamente está en desuso porque actualmente lo que rige y lo que está en vigor en la normativa del
IRPF es el borrador de declaración.
Declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas
Cuando nos confundimos en la autoliquidación perjudicando los intereses de la Hacienda Pública se
presentan estas declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas.
Tenemos que hacer referencia a la autoliquidación complementaria (122.2 y 3LGT), que es aquella que
ha de presentarse cuando el contribuyente ha errado en la primera autoliquidación en perjuicio de la
administración y quiere regular su situación. Con esta autoliquidación se trata de complementar o modificar
las presentadas con anterioridad cuando con ello resulte una cantidad a ingresar mayor que la primera, o
una cantidad a devolver menor. Con la complementaria se regulariza la situación y se evitan sanciones.
Es una declaración ex temporánea, fuera de plazo, antes de que le requieran para ello, supondrá un
recargo (27LGT), que siempre será mejor que la imposición de una multa.
El plazo para presentar estas sustitutivas o complementarias es en lo que no prescriba la acción
administrativa y esté abierto el plazo, es decir, el general de 4 años que tiene la Administración para
comprobar. El 119.3 LGT es polémico y dice que cuando el sujeto pasivo realiza opciones solo puede
hacerlas en el plazo para declarar, por ejemplo en el IRPF cuando se acogen a la declaración conjunta.
Según este artículo para ejercer opciones cuando la ley te deja hay que hacerlo dentro del plazo
establecido. Este es un precepto demasiado rígido porque si dentro del plazo de 4 años se admiten
declaraciones complementarias y sustitutivas no se sabe porque la ley die que no puede admitirse el
ejercicio de acciones, pero a día de hoy es lo que se establece.
Una cuestión polémica es si una autoliquidación presentada sin ingreso de la deuda tributaria puede ser o
no apremiada, cuya respuesta es que sí. Pasado el plazo voluntario se inicia el procedimiento ejecutivo y
la Administración tributaria dictará providencia de apremio sobre esa deuda declarada, vencida y no
pagada. Pero la polémica radica en que la autoliquidación no tiene carácter de acto administrativo, luego

165
no debería ejecutarse providencia de apremio pues esa ejecutividad y apremio en caso de ingreso, es algo
característico de los actos administrativos.
1.3. Por actuación investigadora
Existen cinco procedimientos de investigación tributaria, pero dos de ellos son como pequeñas
inspecciones:
 Procedimiento de verificación de datos.
 Procedimiento de comprobación:
- Procedimiento de comprobación limitada.
- Procedimiento de comprobación de valores.
De estos procedimientos va a derivar una liquidación provisional que significa que la Administración lo que
está haciendo es corregir lo presentado por el obligado tributario.
También es posible que nos investigue la Inspección Tributaria en el procedimiento de inspección, que es
más exhaustivo y que veremos en el tema siguiente.
2. LA COMPROBACIÓN POR LA OFICINA GESTORA.
Arts. 123 a 140 LGT. La LGT incluye dentro de los procedimientos de gestión tributaria cinco
procedimientos, sin perjuicio de que el RGGIT regula hasta 97 procedimientos.
Los cinco procedimientos que recoge la LGT son:
1) Procedimiento de devolución: que se puede iniciar mediante autoliquidación, solicitud o comunicación
de datos.
2) Procedimiento de liquidación iniciado mediante declaración.
3) Procedimiento de verificación de datos.
4) Procedimiento de comprobación limitada.
5) Procedimiento de comprobación de valores.

2.1. El procedimiento de devolución

El procedimiento de devolución se inicia mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. Es
un procedimiento de gestión tributaria que hay que diferenciar del procedimiento especial de revisión para
la devolución de ingresos indebidos.
Mediante este procedimiento se pretende que se haga efectiva la devolución derivada de la normativa del
tributo. Es un procedimiento que se suele aplicar en el IRPF, IS y en el IVA.
Mediante este procedimiento se pretende que se devuelvan cantidades que han sido debidamente
retenidas o debidamente soportadas. Por ejemplo, todos los meses la Universidad retiene una cantidad, al
año siguiente, se tendrá que presentar la autoliquidación de 2013 y habrá que descontar los pagos a cuenta
hechos durante el ejercicio, todo lo que ha sido retenido. Si se ha retenido más de lo que se tendría que
pagar este sería el procedimiento que se tendría que iniciar.
La Administración tiene 6 meses para devolver, transcurridos los cuales, si no ha devuelto, se van a
devengar intereses de demora a favor del contribuyente. Ese plazo de 6 meses comienza a computarse
desde que finaliza el plazo previsto para presentar la autoliquidación (es decir, en el IRPF desde el 30 de
junio) o si se presenta fuera de plazo, desde el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
Tras recibir la AT la autoliquidación, la solicitud o la comunicación de datos para la devolución y examinar
la documentación presentada y contrastarla con los datos que están en su poder, termina el procedimiento.
Las formas de terminación de este procedimiento son:

166
1) La AT reconoce expresamente (resolución expresa) que hay que devolver y dicta un acto
administrativo de devolución que le notifica al obligado tributario con la transferencia bancaria o con
un cheque.
2) Silencio administrativo: si la AT no se pronuncia, los efectos del silencio son positivos. Es el único
procedimiento de gestión regulado en la LGT en el cual los efectos del silencio son positivos.
3) Puede suceder que la Administración entienda que hay que seguir investigando e inicia un
procedimiento de comprobación gestora o inspectora, según entienda.

2.2. El procedimiento de verificación de datos

Se regula en los arts. 131 a 133 LGT y arts. 155 y 156 RGGIT. En sentido amplio, se podría afirmar que
este procedimiento se inicia cuando la Administración Tributaria observa que hay defectos leves en la
declaración o autoliquidación que presentó el obligado tributario. Por tanto, sería el primer tipo de
comprobación que se produce tras la presentación de la autoliquidación.
La LGT enumera supuestos concretos en los cuales la AT puede iniciar un procedimiento de estas
características:
1) Cuando existan defectos formales o errores aritméticos.
2) Cuando no coinciden los datos declarados con los que están en poder de la Administración.
3) Cuando el obligado tributario ha realizado una calificación jurídica incorrecta.
4) Cuando la AT requiere al obligado tributario para que le aclare o le justifique los datos que ha
consignado en la autoliquidación, por ejemplo, cuando se alquila un inmueble y hay que declarar
rendimientos de capital inmobiliario y normalmente se ponen los rendimientos totales y los gastos.
En ocasiones no sólo se requiere al contribuyente sino que se le manda una propuesta de liquidación con
unos asteriscos en las casillas en las que se entiende que hay discrepancias detectadas por la
administración. Esta es la que se conoce como la liquidación paralela en la que la Administración devuelve
la autoliquidación al contribuyente con dos carriles:
- En el carril izquierdo figura lo declarado por el contribuyente.
- En el carril derecho se recoge lo declarado por la administración.
Esta declaración paralela es una propuesta de liquidación que realiza la Administración en el
procedimiento de verificación cuando ha detectado discrepancias en lo declarado por el contribuyente.
Todo ello en el plazo de 6 meses en el cual la administración resolverá liquidando, aunque también puede
ocurrir que se le pasen a la administración esos 6 meses, en cuyo caso el procedimiento caduca y procede
su archivo sin que tenga lugar ninguna resolución administrativa.
Las características del procedimiento son muy parecidas a las generales (tema anterior):
- En cuanto al inicio del procedimiento, el procedimiento se inicia de oficio y se inicia mediante una
notificación, mediante un requerimiento o bien, también con esa notificación de inicio pero la cual
incorpora ya una propuesta de regularización o de autoliquidación.
- El procedimiento dura 6 meses como máximo y durante su desarrollo, al igual que con carácter
general, debe comparecer el obligado tributario para responder a requerimientos de la Administración,
debe realizar alegaciones. En el supuesto en el que inicialmente no se le notifique la propuesta de
liquidación, se le va a notificar ahora en un trámite separado y se va a abrir el trámite de alegaciones.
- El procedimiento puede terminar mediante resolución expresa en la cual la Administración dé por
válida la autoliquidación presentada por el contribuyente o indique que no está de acuerdo con lo
presentado por el obligado tributario y practique la liquidación provisional motivada. Puede ser también

167
 que el procedimiento termine por caducidad, pasando 6 meses sin que la Administración notifique la
liquidación provisional, caso en el cual la AT podrá reiniciar el procedimiento dentro del plazo de
prescripción de 4 años. También podría terminar que la Administración entienda que no ha investigado
lo suficiente e inicia un procedimiento de comprobación superior, es decir, inicia bien un procedimiento
de comprobación limitada o un procedimiento inspector.

2.3. El procedimiento de comprobación limitada

Aparece regulado en los arts. 136 a 140 LGT y 163 a 165 RGGIT.
En un sentido amplio, mediante este procedimiento la AT va a realizar una pequeña inspección al obligado
tributario, algo mayor que la que resultaría del procedimiento de verificación pero menor que la del
procedimiento inspector. Básicamente, en el procedimiento de comprobación limitada, la Administración
va a comprobar datos relacionados con el hecho imponible y que permiten determinar la deuda tributaria.
En sentido estricto, las actuaciones concretas que puede realizar la AT son:
1) Examinar los datos declarados por el obligado tributario.
2) Examinar los datos que tiene en su poder.
3) Examinar registros, libros, facturas, aunque NO puede entrar a examinar la contabilidad mercantil.
Esto es importante porque lo diferencia del procedimiento inspector que es donde verdaderamente se
podrá examinar la contabilidad mercantil.
4) Realizar requerimientos de información pero siempre que estos se realicen en el marco de un
procedimiento previamente identificado. No puede realizar requerimientos de información sobre
movimientos bancarios, lo cual sólo lo puede realizar la inspección.
Estas actuaciones exclusivamente se van a realizar en las oficinas de la AT. Esto también diferencia la
comprobación gestora de la comprobación inspectora.
El procedimiento es el siguiente:
- Se inicia mediante notificación de inicio, la cual puede traer incorporada ya una propuesta de
liquidación.
- La tramitación es igual también que en el tema anterior. El procedimiento dura 6 meses y las
actuaciones se documentan en comunicaciones y en diligencias. Si el obligado tributario fuese
recurrido para personarse tendría que comparecer ante las oficinas de la AT y, en su caso, aportar la
documentación que le pidan. Si no se compareciera es un hecho constitutivo de infracción. En el caso
de que inicialmente no se notificara la propuesta de liquidación, la AT va a notificarla ahora. Se abre
un período de alegaciones y finaliza el procedimiento.
- Lo normal es que el procedimiento termine con resolución expresa, la cual puede tener dos sentidos:
uno favorable para el contribuyente al entender la AT que no hay que regularizar y otro no favorable
para el contribuyente, mandando la AT una liquidación provisional regularizando la situación del
contribuyente. Si la AT regularice y manda una nueva liquidación, la AT ya no podrá efectuar una
nueva regularización en relación con lo que ha comprobado, salvo que se descubran nuevos hechos
y, por otra parte, si el obligado tributario presta conformidad expresa a los elementos y hechos de la
deuda tributaria ya no podrá impugnar salvo por error de hecho probado. También es posible que el
procedimiento termine por caducidad si pasan 6 meses desde el inicio y la Administración no notifica
resolución expresa. En este caso, se archiva el expediente sin perjuicio de que se pueda volver a
iniciar en el plazo de prescripción de los 4 años. Finalmente, puede terminar si la Administración
considera que hay que seguir investigando y se inicia un procedimiento inspector.

168
 2.4. El procedimiento de liquidación iniciado por declaración.
Es el procedimiento clásico utilizado por la AT para la liquidación de los tributos antes de que se
generalizasen las autoliquidaciones. Actualmente, sin embargo, se ha convertido en un procedimiento
excepcional porque casi todos los tributos, si no todos, se gestionan mediante autoliquidación.
Es un procedimiento en virtud del cual, el obligado tributario manifiesta a la AT la realización del hecho
imponible con el objeto de que sea ella quien cuantifique la deuda tributaria, califique jurídicamente y
practique la liquidación provisional. Esta liquidación provisional se deberá notificar al obligado tributario,
indicando los plazos de ingresos de la deuda tributaria en período voluntario.
De los tributos estatales, actualmente sólo se aplica en el ISD y ya no en todas las CCAA, ya que muchas
de ellas han establecido que este impuesto se gestione mediante la autoliquidación. Por lo tanto, habría
que verificar en cada caso.
Antes también se establecía este sistema de gestión en los tributos locales potestativos, no obstante, ya
algunas OF incluyen también el sistema de autoliquidación, por lo que también hay que comprobar. Así,
hay que acudir a la ley reguladora del tributo para verificar si se gestiona mediante declaración.
El procedimiento se inicia mediante declaración del obligado tributario donde se revela el hecho imponible.
Durante la tramitación del procedimiento y a partir de esos datos que proporciona el contribuyente, la AT
califica jurídicamente, valora y cuantifica. Tras realizar esas operaciones emite una liquidación
administrativa que será notificada al obligado tributario.
Si no se cumple con la obligación de declarar, estamos ante un hecho constitutivo de infracción tributaria
del art. 192 LGT.
El procedimiento termina bien mediante la práctica de la liquidación provisional por la Administración o bien
por caducidad, cuando pasan 6 meses sin que la Administración Tributaria haya notificado la liquidación
administrativa. No obstante, esta caducidad no impide que la AT pueda iniciar de nuevo el procedimiento
dentro del plazo de prescripción de 4 años.
2.5. El procedimiento de comprobación de valores. La tasación pericial contradictoria.
Es un sub-procedimiento, que tiene autonomía propia, y se lleva a cabo en los impuestos en los que se
transmiten bienes que hay que valorar (ITP e ISD sobre todo, porque es donde se trafica con bienes que
habitualmente tienen un valor de mercado oscilante y discutible), en cuyo caso la Administración tiene
reconocido por la ley la potestad de fijar el valor de los bienes que se transmiten.
Se trata de una comprobación en el que la Administración tiene una discrepancia con los valores
declarados por el contribuyendo respecto a bienes. Este procedimiento se evita cuando el contribuyente
solicita acuerdo previo de valoración a la Administración y ésta fija un valor y el contribuyente se adhiere a
ese valor emitido por la Administración. También se puede evitar cuando uno se atiene a valores de la
propia Administración en tablas de valoración o cuando se atiende a un valor de bien fijado por sentencia
reciente que afecte a la cosa objeto de transmisión, o a una norma preestablecida.
El sujeto pasivo tiene la obligación de declarar el valor del bien que transmite pero la administración tiene
la potestad de discrepar del valor declarado por el sujeto y fijar otro, lo que se conoce como principio de
estanqueidad de las valoraciones pudiendo valorar tributo por tributo los valores de los bienes cada vez
que se produzca un hecho imponible como si fueran compartimentos estanco. Si el sujeto pasivo declara
de acuerdo con los criterios del IP, parece que declara valores fiscales admisibles, pero la administración
puede intervenir y comprobarlos pues mediante el principio de estanqueidad la administración hace
compartimentos estanco en los que se fijan los valores de los bienes por parte de la administración, incluso
aunque los valores declarados por el contribuyente sean valores catastrales.

169
La Administración utiliza los medios señalados en el art. 57 LGT, pudiendo utilizaros discrecionalmente
dependiendo de cada caso (no aprendérselo de memoria, sólo ejemplos):
a) La capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la
legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta
las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
En cuanto a las particularidades del procedimiento, es habitual que este procedimiento se utilice en el
TPO y AJD y en el ISD, por ejemplo, cuando se recibe un piso en herencia. La Administración que puede
comprobarlo es la potestad aplicativa, que en este caso es la Administración autonómica.
El procedimiento se inicia de oficio mediante la notificación de inicio que puede traer incorporada no sólo
una propuesta de liquidación sino en este caso también una propuesta de valoración. Así, la comprobación
de valores se puede efectuar de forma singular como un procedimiento autónomo e independiente o bien
conjuntamente con un procedimiento de gestión e inspección.
Cuando los obligados tributarios son objeto de inspección o de regularización y conjuntamente se les
compruebe el valor de los bienes el obligado tributario podrá realizar las siguientes actuaciones: no puede
interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración efectuada por la Administración pero
sí puede promover lo que se denomina la tasación pericial contradictoria.
La tasación pericial contradictoria se regula en el art. 135 LGT y es un procedimiento que el ordenamiento
jurídico brinda al obligado tributario para oponerse a los valores fijados por la Administración mediante
cualquiera de los medios señalados en el art. 57 LGT. La presentación de la solicitud de la tasación pericial
contradictoria tiene unos efectos: suspende la liquidación y el plazo para ingresar la misma y, además,
suspende el plazo para recurrir.
Este procedimiento de tasación pericial contradictoria consiste en lo siguiente:
1) Se valoran los bienes por los peritos de la AT.
2) Se traslada el dictamen de los peritos al obligado tributario para que este nombre a otro perito de s u
confianza.
3) Se comparan las dos valoraciones. La Ley dice que prevalece la valoración del perito del obligado
tributario si es mayor que la de la Administración y también si la peritación de la AT no supera en un
10% y en 120.000 euros a la peritación del sujeto pasivo, es decir, que la peritación de la
Administración sea menor o igual a ese 10%.
4) Si la peritación de la Administración es mayor a los anteriores topes hay que designar a un tercer perito
que resuelva, el perito dirimente. Su nombramiento se realiza por sorteo público entre peritos
colegiados, siempre que exista colegio oficial o, en su defecto, se realizará una solicitud al Banco de
España la designación de una sociedad de peritación. Finalmente la valoración del tercer perito será
la que sirva de base a la liquidación que en su caso proceda.
El perito del sujeto pasivo lo pagará él. El perito de la Administración Tributaria lo paga la AT. En cuanto al
tercer perito, la Ley dice que paga el sujeto pasivo si la tasación que realiza ese perito es mayor en un 20%
del valor declarado por el sujeto pasivo y paga la Administración si no se excede de esa cifra.

170
3. LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE LIQUIDACIÓN.
A las liquidaciones tributarias se refieren numerosos artículos de la LGT (por ejemplo, arts. 101, 123, 136,
216 y ss. LGT)
3.1. Concepto
Una liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la AT realiza
las operaciones de cuantificación necesarias, previa calificación jurídica, y determina el importe de la deuda
tributaria a ingresar, a devolver o a compensar, según proceda.
Todo acto administrativo de liquidación tributaria ha de reunir un contenido mínimo: identificación del
sujeto activo, identificación del sujeto pasivo principal, identificación del hecho imponible y elementos
determinantes de la cuota tributaria, identificación del modo de pago, lugar, plazo y forma (cuando la
liquidación es fruto de un procedimiento de comprobación o gestor el plazo de pago voluntario de la deuda
se inicia al día siguiente) y medios de impugnación, lugar, plazo y forma.
La Administración Tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los
obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro
documento. Por lo tanto, la liquidación es una resolución administrativa de deuda tributaria, siendo un acto
resolutorio y siendo un acto tributario por excelencia cuyo contenido es el hecho de la liquidación tributaria.
Es un acto ejecutivo y ejecutorio, pues obliga y debe cumplirse imperativamente en el plazo que el propio
acto indica
- Las notificadas del 1 al 15 habrá que pagarlas hasta el 20 del mes en cuestión.
- Las notificadas del 16 a 31 habrá que pagarlas hasta el 5 del mes siguiente.
En esos plazos habrá que atender al pago de la deuda liquidada, y si no se cumplen esos plazos el acto
despliega su eficacia ejecutiva y dará lugar a un procedimiento de apremio, de ejecución forzosa que la
administración llevará a cabo despachando ejecución por la vía de apremio. Toda liquidación debe
practicarse previa puesta de manifiesto para alegaciones del interesado, esto es, que requiere de
procedimiento que ofrezca al interesado una propuesta para que el contribuyente alegue en un plazo de
10 días hábiles como mínimo. Dicha resolución debe ser un acto motivado en todo caso indicando cuál es
la norma en la que se basa, de los datos utilizados, el incremento de la base imponible e indicando el
carácter provisional o ejecutivo de la liquidación. Así las cosas, se dice que es liquidación provisional toda
aquella que se practica quedando algo pendiente de comprobar, y es liquidación definitiva, por el contrario,
aquella en la que la comprobación ha sido exhaustiva y plena. La provisionalidad viene dada, en todo caso,
por el 101.4 y 140LGT.
3.2. Clases
Las liquidaciones tributarias pueden ser provisionales y definitivas, diferenciando así en atención a tres
criterios:
 Desde un punto de vista conceptual: la liquidación provisional es aquella que se realiza sin tener en
cuenta todos los elementos de juicio necesarios para liquidar, es decir, la que se practica sin que haya
concluido toda la comprobación. La liquidación definitiva es la que se practica cuando ha concluido
toda la comprobación.
 Por su ubicación en los procedimientos: una liquidación provisional es la que se puede realizar
tanto en el procedimiento de gestión como en el procedimiento de inspección. Sin embargo, una
liquidación definitiva solamente cabe en el procedimiento inspector.
 Desde el punto de vista de su régimen jurídico: una liquidación provisional se puede rectificar por
otra liquidación, sea provisional o definitiva. Sin embargo, una liquidación definitiva no se puede

171
 modificar por nuevas liquidaciones, solamente cabe su revisión mediante los procedimientos
especiales de revisión que veremos en el tema 22.

Procedimiento de Procedimiento
gestión de inspección

Inicio de oficio.
Inicio obligado Liquidación Liquidación
Actuación
tributario provisional definitiva
investigadora.

Declaración 5
procedimientos

Liquidación
Verificación Comprobación
provsional

Liquidación Comprobación Comprobación

provisional limitada de valores

Liquidación
provisional

TEMA 19 – LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA

La Inspección Tributaria es el órgano aplicador de los tributos por excelencia. Está compuesto por
funcionarios adscritos al Ministerio de Economía y Hacienda y que cuentan con un gran poder. Por
esto, y para que no exista abuso de poder, el ordenamiento jurídico, aunque les concede amplias
funciones, sin embargo, también les establece amplias limitaciones. De hecho, las actuaciones
inspectoras deben respetar el principio de legalidad, prohibiéndose a la Inspección todo aquello que
no esté expresamente permitido por la ley.
Su existencia se fundamenta para verificar que los obligados tributarios cumplen con el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
1. FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN. CATÁLOGO Y CARACTERIZACIÓN.
La inspección tributaria cumple con algunas de las funciones más importantes en el sistema tributario
español (141LGT):

172
- Investigar lo no declarado o lo declarado insuficientemente.
- Comprobar la veracidad de lo declarado (se solapa con las oficinas gestoras).
- Informar, tanto obteniendo información mediante los requerimiento de información, como en
el sentido de informar a los contribuyentes.
- Liquidar lo que resulte de las comprobaciones (no siempre ha sido así, durante años la
inspección no liquidaba, sino que solo investigaba y una vez documentado lo pasaba a los
órganos de gestión).
- Funciones de dictamen, de asesoría, de valoración, de intervención, etc., asistiendo con ello
a otros órganos de la administración tributaria.
- Ejerce la potestad sancionadora.
- Integran los tribunales económico – administrativos que resuelven las reclamaciones.
En estas funciones se solapan muchas veces con los funcionarios de gestión, las oficinas gestoras
también comprueban, liquidan, sancionan y manejan información.
2. POTESTADES ADMINISTRATIVAS INSPECTORAS. REQUISITOS DE LA ACTUACIÓN
INSPECTORA: COMPETENCIA, LUGAR, TIEMPO. MEDIOS.
La inspección disfruta de potestades o prerrogativas que suponen auténticos privilegios recogidos
en el 142LGT donde se recoge que las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen
de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes,
correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros
y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de
bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse
a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Son
facultades intensas para el ejercicio de la función inspectora y ello requiere de la colaboración del
sujeto pasivo, y si el contribuyente se niega a colaborar, los funcionarios de inspección podrán
solicitar el auxilio de las fuerzas del Estado si fuera menester para ello. La resistencia, escusa o
negativa a la inspección tributaria está tipificada como delito, y además da lugar a que le aplique al
contribuyente el régimen de estimación indirecta (régimen en el que liquidan por presunciones).
Además, las actas y diligencias de estos funcionarios tienen naturaleza de documento público
haciendo prueba de los hechos, salvo que se acredite lo contrario (presunción de veracidad o certeza
de los hechos documentados). Esto se recurrió al TC por considerar que vulneraba la presunción de
inocencia; sin embargo el TC consideró que no iba en contra de la presunción de inocencia, porque
se trata de una presunción iuris tantum, admitiendo prueba en contrario. Rige el principio de libre
valoración de la prueba, el acta será una prueba, pero no la única ni la más valiosa, ya que podrá
ser contradicha por cualquier otra.
En cuanto a los deberes de los funcionaros de inspección podemos diferenciar los siguientes
(deberes de los funcionarios, 103CE):
- Objetividad.
- Eficacia.
- Sometimiento a la Ley y al Derecho.
- Educación y cortesía.

173
 - Sigilo profesional de los datos tributarios (la información obtenida es información
reservada)
Desde el punto de vista territorial (competencia territorial, será la competente la unidad de inspección
más próxima al domicilio del sujeto pasivo que vaya a ser inspeccionado), el 151LGT recoge que las
actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección:
 En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su
representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
 En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
 En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del
presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
 En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de
realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.
Pero cabe una excepción y es que tratándose de sujetos que no sean empresarios ni profesionales
se les puede requerir que presenten su documentación en la administración tributaria, y por lo tanto,
que su inspección tributaria se desarrolle en las oficinas tributarias. Mientras que si la inspección es
de empresarios o profesionales, la regla general es que el lugar para el desarrollo de la actuación
inspectora sea el domicilio fiscal del sujeto pasivo.
La inspección puede entrar en el domicilio del sujeto pasivo. Para la entrada en fincas, locales y
establecimientos hace falta el consentimiento del interesado, y si éste se opone, hay que pedir la
correspondiente autorización administrativa o judicial. La inspección puede solicitar, y el juez
autorizar, la entrada en el domicilio con los requisitos y circunstancias que fije la resolución judicial y
atendiendo a la necesidad que la inspección tiene que necesariamente motivar. Por lo tanto, el
derecho a la intimidad e inviolabilidad del domicilio no es absoluto sino que en algunos casos cede
ante la actuación inspectora necesaria. La misma protección tiene el domicilio social en cuanto sede
de dirección efectiva, esto es, el lugar en el que se toman las decisiones empresariales.
En cuanto a los requisitos de tiempo para la inspección tributaria, el hecho imponible se produce en
un determinado momento generando una obligación tributaria que hay que declarar. Y a partir de ahí
empiezan a correr los plazos de prescripción de 4 años de la potestad comprobadora y liquidadora
de la Administración. Pero además de este plazo de 4 años de prescripción, existen otros plazos de
relevancia según el 150LGT:
- La Administración puede iniciar las actuaciones mediante la comunicación de inicio, pero una vez
que notifica al sujeto pasivo que va a ser inspeccionado tiene un plazo de caducidad de 18 meses,
que admite una prórroga por otros 9 meses si hay circunstancias de especial complejidad u
ocultación. 27 meses cuando concurra algunas circunstancias tasadas (que la cifra anula de
negocios sea igual o superior a la requerida para auditar sus cuentas, que forme parte de un
grupo de empresas, que se trate de personas con actividades vinculadas es decir, varias
empresas en las que los mismos socios son administradores o accionistas de otras empresas).
(Anteriormente eran 12 meses, prorrogables otros 12).
Dentro de los 18, 9 y 27 hay lapsos temporales que no cuentan, porque se entiende que son
tiempos en los que no se puede actuar, por lo que no tiene sentido que corra el tiempo: el c
cómputo del plazo se suspenderá en el momento en que concurran ciertas circunstancias:
remisión del expediente al ministerio fiscal (casos de delito) o autoridad judicial correspondiente,
recepción de una concepción de un órgano jurisdiccional que ordene la paralización,

174
 planteamiento de conflicto ante las juntas arbitrales (Estado – Administraciones forales), la
notificación al interesado de remisión del expediente por conflicto en aplicación de la norma
(indicios de fraude de ley), el intento de notificación al obligado de la propuesta de resolución o
liquidación, la concurrencia de fuerza mayor) y, además, se añaden otros dos supuestos en los
que también se para el cómputo si el obligado tributario lo solicita: para reunir documentación,
durante periodos que no excedan de 60 días, o cuando el interesado manifieste que no tiene o
no va a aportar la información que se le pide, o no la aporta en el plazo del tercer requerimiento
y sin embargo, la aporta después (está dilatando las actuaciones intencionadamente), extensión
por 3 meses, que será de 6 meses si aporta la información que no podía aportar tras la
formalización del acta.
- Una vez que se empieza a comprobar, hay que comprobar con diligencia, impulsando el
procedimiento de oficio para conseguir el resultado lo más pronto posible, de tal manera que se
establece que no deben estar paradas las actuaciones en ningún caso de un día para otro más
de 6 meses. Pues entonces el procedimiento caduca.
El incumplimiento de cualquiera de estos plazos, acarrea la caducidad del procedimiento y su
archivo, pero esto no impide reiniciar siempre que como consecuencia de esa caducidad no se
haya superado el plazo de prescripción (4 años). No caduca pero produce efectos: no se
considerará interrumpida la prescripción que se había interrumpida al iniciar las actuaciones, se
pierde por no haber concluido en plazo la intervención inspectora, perdiendo así un gran número
de procedimientos. En tales casos de caducidad se tiene por no interrumpida la prescripción y
con ese castigo de la no interrupción de la prescripción en muchas ocasiones se supera el plazo
máximo para la prescripción del procedimiento de 4 años. Otro efecto es que los ingresos que
haya podido realizar el sujeto, no extemporáneos, recuperar ese carácter del 27LGT, pudiéndose
acoger al régimen de recargo de dicho precepto. Además, no se exigen intereses de demora si
no se cumplen los plazos de inspección.
Según el 150.3LGT estos plazos podrán suspenderse desde el momento en que concurra alguna de
las circunstancias previstas en el 150LGT.
En cuanto al horario de las actuaciones, el 152LGT establece que las actuaciones que se desarrollen
en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en
todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Para el cómputo de estos plazos no computan las
dilaciones imputables al sujeto pasivo ni las dilaciones imputables a la administración, pero
justificadas.
Los medios para llevar a cabo la comprobación serán todos los del 142LGT (examen de documentos,
libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con
transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos
informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes,
elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la
Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias).
Además, en el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares (146LGT se
remite al 81) para evitar que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas del cumplimiento o
no cumplimiento de la obligación tributaria. En todo caso, las medidas cautelares serán
proporcionadas al fin que se pretende y provisionales, en principio, por 15 días y al cabo de los
mismos, se deberá ver si hay que ratificarlas o levantarlas, debiendo documentarlas en diligencia y
levantarlas cuando desaparezcan las circunstancias de peligro. Las medidas cautelares podrán
consistir en el precinto, depósito, incautación de mercancías, documentos, locales, equipos, etc.). El

175
máximo que deben durar son 6 meses, en el procedimiento general, pero el 146LGT las limita a 15
días desde su adopción.
3. EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR. ESTRUCTURA Y DOCUMENTACIÓN.
El objeto de este procedimiento es comprobar lo declarado e investigar lo no declarado al objeto de,
en su caso, regularizar la situación del obligado tributario mediante la práctica de la correspondiente
liquidación tributaria (provisional o definitiva).
Durante el procedimiento de inspección, el art. 146 LGT permite que se adopten medidas cautelares
que deben ser motivadas, se deben establecer para impedir que desaparezcan pruebas, deben ser
proporcionadas y limitadas temporalmente (6 meses como máximo) y, en el caso en que se adopten,
deberán ser ratificadas en el plazo de 15 días por el inspector jefe.
El procedimiento de inspección consta de tres fases:
- Iniciación: por orden escrita y motivada del Inspector Jefe.
- Instrucción
- Resolución
a. Iniciación. Los planes de inspección. La denuncia. La comunicación.
Tiene lugar por comunicación de inicio, y una vez iniciado el procedimiento de inspección, se instruye
y por lo tanto se va documentando lo comprobado por diligencias, y cuando ello termina se levanta
el acta que contiene la propuesta de resolución.
La comunicación de inicio es ordenada por el Inspector Jefe de cada Delegación de Inspección de
Hacienda, llevando a cabo una orden escrita y motivada que inicia y cita una inspección. La
motivación deberá llevarse a cabo en el Plan Nacional de Inspección que se aprueba todos los años,
y que es donde se contienen los objetivos genéricos del plan nacional de inspección que se publican
en el BOE. Ahora bien, esos planes de inspección, a parte de esas directrices, tienen unos contenidos
concretos que son secretos, contenido que no es publicado en el BOE. Entre quienes critican este
secretismo se piensa que lo que se quiere conseguir levantando este secreto de los planes de
inspección es evitar arbitrariedades y la desviación de poder, pero es que para evitar esa desviación
de poder se puede recurrir al hecho de que el sujeto pasivo que cree ser víctima del ejercicio abusivo
de un proceso de inspección pueda impugnar esa inspección apuntando algún indicio de esa
desviación de poder. El Inspector Jefe es quien ejecuta el plan, y también puede venir dicha orden
motivada en una diligencia o propuesta de un funcionario de la gestión tributaria que ha detectado
indicios de fraude. O también puede venir la iniciación motivada por una denuncia de un tercero, es
decir, de un sujeto que no es el sujeto pasivo pero que conoce de infracciones tributarias. Si dicha
denuncia es escrita y motivada, con algún indicio o principio de prueba, el inspector jefe podrá
tramitarlas. También puede iniciarse por el propio sujeto pasivo que está siendo objeto de una
comprobación parcial, el cual puede solicitar que se le compruebe más exhaustivamente.
La comunicación debe concretar cuál es el objeto del procedimiento el que se marca en esa
comunicación de inicio, y además se debe fijar qué funcionarios son los que van a intervenir en la
inspección, así como dónde, cuándo y cómo se va a desarrollar la actuación. La ley y el reglamento
prevén que excepcionalmente se pueda iniciar una inspección sin comunicación cuando haya que
coger in fraganti al obligado tributario, cuando haya riesgos de destrucción de pruebas, etc.
La comunicación surte el efecto de interrumpir la prescripción con lo que vuelve a empezar a contar
el plazo de 4 años, y se pierde ya la posibilidad de regularizar la situación tributaria mediante
declaraciones fuera de plazo con ingreso o sin ingreso (27 y 28LGT), luego a partir de ahora y como

176
resultado de la comprobación va a haber liquidaciones administrativas de la deuda tributaria con sus
intereses de demora y muy probablemente si se detectan incumplimientos, van a haber
procedimientos y expedientes sancionadores. Por lo tanto, la comunicación de inicio abre el posible
ejercicio de la potestad sancionadora si procede.
Efectos todos que surte la comunicación de inicio comunicada correctamente al sujeto pasivo, pero
todos ellos se pierden si el procedimiento incurre en caducidad por incumplimiento de cualquiera de
los plazos. Esta comunicación de inicio da lugar a un acto de trámite cualificado que somete al
contribuyente a un estatus jurídico nuevo y diferente del que tenía, pero la mayoría de la doctrina lo
considera como un acto de mero trámite y, por lo tanto, consideran que no hay derecho ni a la
notificación ni a la impugnación separada del mismo.
En cuanto al alcance de las actuaciones inspectoras en esta fase, estas pueden tener:
o Alcance general: se refieren a la totalidad de la obligación tributaria, a un obligado tributo en
todos los años de prescripción.
o Alcance puntual: aquellos supuestos en los que la inspección no afecta a la totalidad de la
obligación tributaria.
b. Desarrollo. La diligencia.
El desarrollo del procedimiento consiste en investigar y comprobar qué es lo que no se ha declarado
y lo que sí se ha declarado con todas las facultades del 142LGT y con todos los medios del 145 y
146LGT. La comprobación requiere de la colaboración del interesado, y su falta de colaboración está
tipificada como una infracción autónoma en el 203.1LGT (dilatar, impedir, desarrollado por el 41 del
Reglamento) y, además, dicha falta de colaboración conduce a la aplicación del régimen de
estimación indirecta. Hay dos mecanismos:
- La sanción: se prevé una sanción tributario por excusa negativa o resistencia a la actuación
inspectora (art. 203 LGT).
- El régimen de estimación indirecta: lo veremos en el último epígrafe de este tema (arts. 53 y
158 LGT).
El documento típico de esta fase de desarrollo es la diligencia mediante la cual se van documentando
las actuaciones parciales y se documenta lo que sucede en el día a día de la inspección. La diligencia
es un documento bilateral, debiendo dejar sitio al interesado para que manifieste lo que quiera
respecto a la actuación, y su función es preparar el camino al documento conclusivo de las
actuaciones que son las actas, luego en una diligencia nunca hay una resolución administrativa del
procedimiento sino documentación de actuaciones parciales de personación y comparecencias,
incluso información para otros procedimiento o para otros órganos de la administración.
c. Conclusión: las actas. Concepto y clases. Actas de conformidad, disconformidad o con
acuerdo del contribuyente.
El procedimiento de inspección termina con un documento clave que se denomina acta de
inspección. El acta de inspección es un documento público que extiende la Inspección con el fin de
recoger el resultado de las actuaciones inspectoras, proponiendo en su caso una regularización o
bien declarando que es correcta la actuación tributaria del contribuyente. El plazo para concluir el
procedimiento es de 12 meses, sin perjuicio de que se puede prorrogar por otros 12 meses más.
Debemos diferenciar, no obstante, el acta de inspección de otros documentos que la Inspección va
a emitir durante el procedimiento de inspección. Así, lo vamos a diferenciar de:

177
- Comunicaciones: la comunicación es para notificar el inicio del procedimiento o para realizar
requerimientos singularizados de información o de personación (por ejemplo, para aportar
una serie de documentación). Son, por tanto, requerimientos unilaterales que realiza la
Inspección.
- Diligencias: son documentos públicos, preparatorios, bilaterales (cuando son firmadas por el
inspector actuario y el obligado tributario) o unilaterales (cuando solamente las firma el
inspector). El contenido de la diligencia son los hechos determinantes de la deuda tributaria.
Nunca en una diligencia se incluye una propuesta de liquidación. Las diligencias, sin embargo,
tienen valor probatorio y hacen prueba de los hechos que motivan, de tal manera que se
presume que los hechos son ciertos salvo prueba en contrario. Se extienden durante la
tramitación del procedimiento.
- Informes: son pareceres internos que emiten órganos consultivos de la Administración. Su
función es ampliar el contenido de otras actuaciones anteriores. Estos informes son
preceptivos, obligatorios en las actas de disconformidad y también en supuestos en los que
se aplique el método de estimación indirecta.
El contenido de las actas se regula en el 153 LGT y en el 176 del reglamento de inspección:
- El lugar y fecha de su formalización.
- El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio
fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal
de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que
interviene en las mismas.
- Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación
tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en
que se base la regularización.
- En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de
liquidación que proceda.
- La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la
propuesta de liquidación.
- Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de
conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta,
órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
- La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones
tributarias.
- Las demás que se establezcan reglamentariamente.
Estas actas se clasifican según su tramitación en:
 Actas de disconformidad (157LGT): cuando el sujeto pasivo no está de acuerdo con los hechos
o con la propuesta de liquidación que se le formula y lo hace constar en el acta. Ahora bien,
también es posible expresar la disconformidad no firmando el acta o no recogiendo el duplicado
que le corresponde al sujeto pasivo. Esta acta de disconformidad hay que acompañarla de un
informe del actuario explicativo de los fundamentos y razones que han llevado a ese resultado, y
una vez que el actuario ha hecho ese informe se le dan 15 días al interesado para que alegue
sobre los hechos, derecho, en defensa de su disconformidad ante el inspector jefe el órgano,

178
 siendo el competente para resolver en el plazo de un mes. Si en el plazo de un mes no notifica,
se entiende conformidad por el transcurso del tiempo de la propuesta de liquidación contenida
en el acta, que se convierte en una liquidación.
o Se puede liquidar haciendo más o menos caso a la propuesta y a las alegaciones del
interesado.
o Si va a modificar la propuesta en cuestiones no alegadas por el interesado deberá
advertírselo y darle otros 15 días para alegaciones.
o También puede ordenar el inspector jefe en este plazo nuevas actuaciones
complementarias o adicionales si no tiene claro cuál es la situación por falta de datos o
criterios para liquidar.
o Si resuelve, resuelve como un auténtico acto administrativo impugnable en el que recoge
cómo y cuándo se debe satisfacer la deuda.
 Actas de conformidad (156 LGT): El sujeto pasivo puede estar de acuerdo con los hechos que
se contiene en el acta, luego la conformidad se refiere sólo a los hechos, y no a las calificaciones
jurídicas. Ahora bien, la prestación de conformidad a los hechos no impide discutir la calificación
jurídica de los hechos con posterioridad. Una vez tramitada y prestada la conformidad, pasa de
nuevo al inspector jefe que será quien deba resolver, el cual puede en el plazo de un mes:
o Si en el plazo de un mes no hace nada, confirma por silencio.
o En el plazo de un mes puede corregir errores materiales, aritméticos o de hecho, o
apreciar que hay errores de mayor intensidad o incluso indebida aplicación de normas,
en cuyo caso deberá dar al interesado un nuevo plazo de 15 días para que alegue.
o Ordenar una nueva inspección.
La mayoría de las actas se confirman por silencio del inspector jefe, de tal manera que con el
transcurso de ese mes lo que era una propuesta de resolución se convierte en resolución y por
lo tanto, un acto administrativo de liquidación que está notificado ya al sujeto pasivo por lo que
no hace volver la necesidad de notificárselo, ya que lo firmó de conformidad. La conformidad
tiene además otros efectos importantes (188LGT):
o Reduce en un 30% el importe de la sanción que en su caso le fuera imponible al
contribuyente.
o Si paga la deuda tributaria, se le reduce en un 25% el 70% restante.
Esa conformidad la pierde, y por lo tanto pierde la rebaja del 30%, si el contribuyente interpusiere
cualquier recurso a posteriori contra el acta. Aunque también puede recurrir sólo la sanción sin
perder la rebaja.
 Actas con acuerdo (155LGT): estas actas surgen para cuando para la elaboración de la propuesta
de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando
resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la
norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones
de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan
cuantificarse de forma cierta, la Administración Tributaria, con carácter previo a la liquidación de
la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la
estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos
previstos en el 155LGT. Es decir, la Administración tributaria le ofrece al sujeto pasivo un acuerdo

179
 sobre las cuestiones de hecho sobre las que discrepan ofreciéndole un negocio de fijación de
hechos, que la Ley admite también para cuando la ley verse sobre conceptos jurídicos
indeterminados. La doctrina es muy reticente a esto porque piensa que excepciona la prohibición
de incurrir en negocios o transacciones ilícitos, y por lo tanto contrarios a la igualdad y al interés
público. No se han llevado a cabo demasiadas en la medida en que el inspector lo que quiere es
aplicar el derecho y no ponerse de acuerdo con el contribuyente.
En cuanto al procedimiento de estas actas, en primer lugar se deberá pedir autorización al
inspector jefe, se le cita al contribuyente para que comparezca y traiga justificante del pago o de
la garantía dándole 10 días para que comparezca, pasados los cuales debe comparecer de nuevo
para firmar el acuerdo y presentar documento que garantice el cumplimiento de la obligación
tributaria. El acta por acuerdo termina con la firma del inspector jefe y del sujeto pasivo, que si
no es corregido en los 10 días siguientes, surte todos los efectos. Además, si se firma esta acta,
la sanción que le pudiera ser imponible se le reducirá en un 50%, la Administración se
compromete a no revisar de ninguna manera el contenido del acta y el interesado se compromete
a no recurrir, siempre que en los 10 días siguientes el inspector jefe no observe regularidades y
se efectúe el pago.
4. EL PROCEDIMIENTO EN LA ESTIMACIÓN INDIRECTA.
La AT tiene el poder y el deber de aplicar los tributos. Sin embargo, en ocasiones, para realizar esta
potestad se encuentra con algunas dificultades porque el obligado tributario no colabora con la
Administración. Por ello, el ordenamiento jurídico ha creado algunos regímenes especiales que
posibilitan a la AT la aplicación de los tributos cuando se encuentra en una situación de
obstaculización.
Se ha creado lo que se denomina régimen de estimación indirecta que es un régimen de aplicación
subsidiaria que va a aplicar la Administración siempre que no pueda aplicar los regímenes ordinarios.
El art. 53.1 LGT se encarga de señalar en qué supuestos hay que aplicar el régimen de estimación
indirecta:
1) Cuando el sujeto pasivo no declara o declara de forma insuficiente.
2) Supuestos de resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.
3) Supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contable, entendiendo como tal,
por ejemplo, cuando no lleva contabilidad, cuando en la contabilidad no recoge fielmente la
titularidad de los bienes, cuando hay omisiones o inexactitudes en la contabilidad.
En todos estos casos y en demás supuestos donde no es posible determinar la deuda mediante el
régimen normal, la Administración puede acudir al régimen de estimación indirecta.
Para calcular la deuda tributaria en estos casos, la Administración cuenta con los medios que se
señalan en el art. 53.2 LGT:
- Aplicando datos y antecedentes disponibles que sean relevantes, por ejemplo, acude al
ordenador o a los almacenes del obligado tributario.
- Acudir a indicadores de nivel de riqueza de esta persona.
- Que se valoren las rentas mediante signos, índices y módulos que se encuentran recogidos
en la orden de módulos aplicable a las actividades que tributan en estimación objetiva en el
IRPF o en el régimen especial simplificado en el IVA.

180
En cuanto al procedimiento de aplicación de este régimen, se regula en el art. 158 LGT. De este
procedimiento cabe destacar que actualmente está en manos de la Inspección, de forma que sólo
ella puede hacer uso de este régimen. Por otra parte, cuando la Inspección observa que no es posible
aplicar los otros regímenes puede acudir a este régimen sin necesidad de tener que notificárselo de
forma expresa desde un primer momento al obligado tributario. La Inspección lo que hará será
levantar el acta correspondiente y a ese acta le va a acompañar de forma obligatoria un informe
motivado donde el inspector debe hacer constar lo siguiente:
a) Causas por las que aplica el régimen.
b) La situación contable del sujeto pasivo.
c) Justificar cuáles son los medios que ha utilizado para fijar la base imponible.
d) Explicar cuáles son los cálculos efectuados.
Hay que tener en cuenta que el informe es un trámite esencial del procedimiento. Si no existe o está
mal realizado, la estimación indirecta sería anulada.
En cuanto a los recursos que caben contra este régimen, caben todos los recursos posibles, pero la
reclamación se va a iniciar al final. Hasta que no hay acta e informe no se podrá realizar la
reclamación que corresponda.
Los actos administrativos resolutorios en este procedimiento de estimación indirecta son recurribles.

TEMA 20 - LA RECAUDACIÓN DEL TRIBUTO

1. LAS PRERROGATIVAS DEL ACREEDOR DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. LA EXTINCIÓN DE
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
La obligación tributaria cuenta con especialidades y es que el acreedor en la obligación tributaria es la
Hacienda Pública y es un acreedor privilegiado que goza de prerrogativas:
1) La liquidación que realiza la AT prevalece sobre la autoliquidación del obligado tributario.
2) Si el obligado tributario no paga en período voluntario, la AT exige el pago por el procedimiento de
apremio.
3) Goza de garantías para el cobro de la deuda tributaria. Estas son las garantías personales y reales,
es decir, personas o cosas a las cuales se puede dirigir para cobrar la deuda que tiene el deudor
principal.
4) Privilegios procedimentales.
La AT cuenta con estas prerrogativas porque debe velar por el cumplimiento del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos.
Para hablar de extinción de la obligación tributaria debemos partir de una idea previa y es que la
obligación tributaria es una obligación. Dado que la especialidad de la obligación tributaria se duda de que
estemos ante una obligación. De cualquier forma, la LGT aplica a la obligación tributaria los modos de
extinción propios de la teoría general y del Derecho Civil.
Las causas de extinción de la obligación tributaria, por tanto, son:
- El pago. - La compensación.
- La prescripción. - La condonación.

181
- La confusión.
- La novación.
- La pérdida de la cosa.
- La insolvencia declarada del deudor.

182
De cualquier forma, la principal causa de extinción de la obligación tributaria es el pago, que
consiste en entregar la suma de dinero debido. El pago es, por tanto, un acto:
o Debido: en cumplimiento de una obligación legal.
o Jurídico: se paga para producir la extinción de la obligación tributaria.
o No negociable: el acreedor y el deudor no pueden negociar el contenido de la obligación.
La función recaudatoria se incluye dentro de la potestad aplicativa. Existen dos
procedimientos de recaudación diferenciados:
a) El procedimiento de recaudación voluntario: aquel en el cual el pago se realiza en los
plazos fijados por la Ley.
b) Procedimiento de recaudación ejecutivo: aquel en el cual el pagos e realiza de forma
espontánea una vez finalizado el plazo voluntario e iniciado el período ejecutivo o bien el
que se realiza a través del procedimiento administrativo de apremio.
2. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO. REQUISITOS DEL PAGO: SUJETOS,
OBJETO, MEDIOS Y PLAZOS.
La recaudación en período voluntario se regula en los arts. 160 a 177 LGT y en el Reglamento
de Recaudación, aprobado por el RD 939/2005 de 29 de junio.
La recaudación es el procedimiento administrativo tendente al cobro de las deudas
tributarias. Es un procedimiento autónomo distinto al de inspección y al de gestión y que se
abre cada vez que hay una deuda que ingresar. Esta deuda puede traer causa en una
declaración que presenta el contribuyente y la Administración liquida, en una autoliquidación,
en una liquidación provisional que procede de un procedimiento gestor, en una liquidación
provisional o definitiva que procede de un procedimiento inspector o en una sanción de un
procedimiento sancionador.
Este es el modo ordinario de extinción de la obligación tributaria y consiste en el pago de la
prestación, de la suma de dinero debida.
El procedimiento de recaudación o, lo que es lo mismo, el pago de las deudas tributarias,
se puede realizar en dos fases: en período voluntario o en periodo ejecutivo.
La recaudación en período voluntario se regula en los arts. 60 a 65 LGT. La LGT distingue
distintos plazos en función del tipo de deuda. Así, vamos a diferenciar plazos:
- Para una deuda que ha sido objeto de una liquidación: en estos casos el pago se deberá
efectuar en atención a la fecha en que se reciba la notificación de la liquidación. Así, si la
notificación se recibe entre el día 1 y el día 15 del mes, el pago en plazo voluntario se
podrá realizar hasta el día 20 del mes posterior. Si la notificación se recibe entre el día 16
y el último día del mes, el plazo voluntario finaliza el día 5 de los dos meses siguientes.
- Para tributos que son objeto de liquidación notificada de forma colectiva (tributos de cobro
por recibo): el primer año, el sujeto pasivo se da de alta en el tributo y a partir del segundo
período impositivo y siguientes, la Administración no notifica la liquidación administrativa
sino que la notificación se realiza mediante boletines o publicación de listas en los
tablones del Ayuntamiento correspondiente. En esos mismos tablones se va a señalar el
plazo voluntario de ingreso. Si no se dice nada, la LGT señala uno subsidiario: el plazo
voluntario transcurre desde el 1 de septiembre hasta el 20 de noviembre. Este plazo

183
 voluntario rige en tributos locales periódicos: IAE, IBI, IVTM e impuestos de agua,
alcantarillado y basuras.
- Para tributos exigidos mediante autoliquidación: el plazo voluntario lo señala en cada caso
la ley reguladora del tributo, Así, sucede en el IRPF, IP, IS e ISD. En el IRPF e IP la fecha
suele ser entre el 1 de mayo y el 30 de junio, aunque no siempre se señalan estas fechas.
La orden ministerial aprobada para la autoliquidación de renta de 2012 señalaba los
siguientes plazos: para las presentaciones telemáticas, entre el 24 de abril y el 1 de julio;
para el resto de declaraciones, entre el 6 de mayo y el 1 de julio (en el examen en la
práctica se puede entender como plazo voluntario entre el 1 de mayor y el 30 de junio).
En el IS el plazo voluntario es del 1 al 25 de julio. En el impuesto de sucesiones el plazo
para presentar la autoliquidación es en los 6 meses siguientes y en el impuesto de
donaciones hay un plazo de 30 días hábiles para efectuar la donación. *Observación: si
tras la presentación de la autoliquidación la AT practicase alguna liquidación
administrativa fruto de un procedimiento de comprobación gestora o inspectora, los plazos
serán los de la deuda objeta de una liquidación (primer supuesto).
Vamos a ver cuatro grupos de requisitos del pago:
 Requisitos subjetivos: están llamados al pago en primer lugar los obligados tributarios
pero también todos los obligados tributarios de garantía. Aunque el reglamento general
de recaudación admite que puede hacer el pago cualquier persona tenga o no interés en
el cumplimiento de la obligación. Esto trae consecuencias en el caso de que el tercero
que page la deuda no estuviere en condiciones de condición subjetiva de estar obligado
al pago, pues el 33.1 del reglamento establece que no estará legitimado en ningún caso
para ejercitar los derechos que corresponden al obligado tributario, lo cual debe ser
matizado en todo caso. El tercero que paga, en el momento en que lo hace ya es un
interesado en la función administrativa recaudatoria, y si ha realizado un pago indebido
tendrá derecho a la devolución del pago indebido, y si la administración no se lo reconoce
tendrá derecho a recurrir, y así sucesivamente. El cobro lo puede llevar a cabo la
Administración Tributaria acreedora en cada caso, que será la gestora del tributo de que
se trate (estatal, autonómica o local). Para facilitar el cobro las AAPP tienen concedidas
autorizaciones a entidades colaboradoras, como los bancos y las cajas de ahorros, para
el cobro de las deudas tributarias. Si se paga a una administración no competente la regla
general es que ese pago no libera de la deuda tributaria, sin perjuicio de la responsabilidad
del preceptor. Por lo tanto sería un acto nulo. Ahora bien, hay que distinguir si se trata de
una incompetencia absoluta o relativa:
o Incompetencia absoluta: rige la regla general: nulidad del acto, persiste la
deuda.
o Incompetencia relativa: el órgano que ha recibido el cobro de forma
incompetente debe hacerlo llegar a la caja o dominio del órgano realmente
acreedor liberando de responsabilidad al preceptor.
Si se paga ante una entidad no autorizada, en principio el pago no libera, salvo que el
preceptor haga las gestiones oportunas para que se dinero llegue a la caja o dominio del
sujeto activo acreedor de la obligación. Si no lo hace cabe interponer acción civil.
 Requisitos objetivos del pago: la obligación no se cumple hasta que no concurren tres
requisitos:

184
 - Identidad: el deudor debe pagar exactamente lo que debe y no cabe negociar la
cuantía de la deuda, tampoco caben realizar descuentos. Si concurren varias deudas
en período voluntario, cada deuda es autónoma y tiene su propia identidad. Si un
mismo deudor lo fuera de varias obligaciones tributarias y todas estuvieran en período
voluntario, será el propio deudor el que elija libremente cuál va a satisfacer primero.
Sin embargo, en caso de concurrencia de deudas en período ejecutivo, en primer
lugar, se van a aplicar las normas de prelación de créditos; en segundo lugar, el dinero
se aplicará por orden de antigüedad en el vencimiento del período voluntario; en tercer
lugar, la Hacienda Pública Estatal será preferente a la Hacienda Pública Autonómica
y Local.
- Integridad: la obligación tributaria no se extingue hasta que no se pagan totalmente.
Los ingresos parciales que se realizan en período voluntario tienen el carácter de
ingresos a cuenta y, de momento, no liberan al deudor.
- Indivisibilidad: el deudor no puede obligar a la Hacienda Pública a que acepte pagos
fraccionados de lo que debe. Sin embargo, la Hacienda Pública si puede fraccionar el
pago de la obligación.
 Requisitos formales: el pago se puede efectuar de tres formas: en efectivo:
- En dinero: mediante tarjeta de crédito, transferencia o domiciliación bancaria.
También es posible pagar en efectivo utilizando un cheque, siempre que ese cheque
reúna los requisitos previstos en la legislación mercantil o por cualquier otro medio
permitido por el Ministerio de Hacienda en cada caso.
- En especie: se admite esta forma de pago solamente cuando así lo señale de forma
expresa la ley reguladora del tributo. Esto lo prevén la Ley del IRPF, IS, ISD e IP. El
pago en especie no significa que se pueda pagar con cualquier cosa, sino que se
puede pagar mediante la entrega de bienes pertenecientes al patrimonio histórico-
artístico. Además, el pago en especie no es automático sino que requiere solicitud
del obligado tributario al organismo de recaudación, solicitud a la cual le va a seguir
la incoación de un expediente administrativo con intervención del Ministerio de
Cultura, emitiendo un informe con la valoración de los bienes. Tras esto, el Ministerio
de Hacienda aceptará o no el pago en especie.
- Mediante efectos timbrados: esto supone que el pago se va a realizar mediante la
utilización de documentos de distinta tipología, así por ejemplo sucede con el papel
timbrado que utilizan los notarios y que es el IAJD documentos notariales cuota fija o
también cuando se pone en circulación una letra de cambio.
 Requisitos temporales: el pago debe realizarse en período voluntario, siguiendo los
plazos que marca el art. 64 LGT. Si no se paga en ese plazo, se inicia el período ejecutivo.
para saber cuándo se debe pagar la deuda tributaria habrá que atender a la ley de cada
tributo que nos indica cuándo hay que autoliquidar, si es un tributo sujeto a
autoliquidación. Y cuando media liquidación administrativa:
- Las notificadas del 1 a 15 hasta el 20 del mes siguiente.
- Las notificadas del 16 al 31 hasta el 5 del mes siguiente.
En los tributos de liquidación colectiva habrá que estar a la ordenanza local, y si ella no dice
nada, el 62LGT establece que será exigible a fecha de 20 de noviembre. Cuando el tributo se
liquida mediante efectos timbrados el pago se materializa ejecutando el efecto timbrado de la

185
forma reglamentariamente establecida. Si el pago no se cumple en el periodo voluntario de
pago trae consigo la inclusión de la deuda en apremio, en periodo ejecutivo. Así, el sujeto
pasivo que autoliquida, pero no ingresa tiene una deuda líquida que una vez que transcurre
el periodo de pago es vencida y exigible, incurriendo en periodo ejecutivo al día siguiente. Si
autoliquidó fuera de plazo y no ingresó, al día siguiente de la presentación de esa
autoliquidación habrá periodo ejecutivo, y si medió liquidación administrativa pero no ingresó
también al día siguiente se abre el periodo ejecutivo. El periodo ejecutivo por lo tanto es la
consecuencia natural y lógica que sigue al periodo voluntario de pago en el que se no se paga.
También es una excepción al automatismo la solicitud de un aplazamiento de pago.
El pago de los tributos se realizará a elección del deudor en las entidades financieras que
están dentro del órgano competente o en las entidades financieras colaboradoras y se podrá
realizar bien de forma directa o bien por vía telemática.
3. EL APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO.
Se regula en los arts. 65 LGT y 94 RR.
Existe una excepción importante al cumplimiento o a la exigencia de cumplir los plazos en
período voluntario o, en su caso, en período ejecutivo y es que se solicite un aplazamiento de
la deuda (pagar la deuda más tarde) o solicitar un fraccionamiento de la deuda (trocear el
importe de la deuda).
Esto es importante porque solicitando el aplazamiento o fraccionamiento se evita que la
Administración pueda exigir los recargos del art. 28 LGT. Para poder solicitarlo hay que alegar
a la Administración dificultades de tesorería, que se carece de liquidez. Sin embargo, la
Administración Tributaria decide de forma discrecional si lo concede o no, lo que no significa
arbitrariedad.
Se pueden aplazar y fraccionar todas las deudas tributarias excepto
 Cuando hay que utilizar el timbre para el pago.
 Deudas por retenciones.
 Deudas de la masa acreedora del concurso, es decir, las deudas generadas a partir
de la declaración de concurso.
El órgano competente para conceder aplazamientos o fraccionamientos es el Delegado de la
AEAT.
Para la concesión de estos aplazamientos o fraccionamientos se ha establecido un
procedimiento tributario. El procedimiento se inicia con la solicitud del deudor, identificando la
deuda tributaria que quiere aplazar o fraccionar y los plazos que le gustaría que le
concedieran. También debe señalar las causas por las que pide ese aplazamiento o
fraccionamiento.
Como regla general, a la solicitud le debe acompañar la aportación de una garantía, la cual
puede consistir en un aval solidario o en un certificado de seguro de caución. Si no se
puede solicitar el aval solidario o ese certificado, caben otras garantías como la hipoteca, la
prenda, fianza personal y solidaria. Es importante señalar que la presentación de una solicitud
de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impide el inicio del período ejecutivo
y, por tanto, de los recargos del art. 28 LGT. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento
en período ejecutivo se podrán presentar hasta el momento en que se notifique al obligado
tributario el acuerdo de enajenación de los bienes embargados.

186
El 82 LGT establece que podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la
constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes:
a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa
tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas
fases del procedimiento de recaudación.
b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda
y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de
la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o
pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la
forma prevista reglamentariamente.
c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.
Tras la solicitud el órgano competente resolverá de forma motivada. Si la resolución es
favorable para el aplazamiento o fraccionamiento, el sujeto, en su caso, deberá constituir la
garantía en el plazo de 30 días. Si no se concede el aplazamiento o fraccionamiento, habrá
que pagar en el plazo voluntario que reste y, como no suele quedar plazo, lo normal es que
se notifique un nuevo plazo de ingreso en período voluntario.
Existen en algunos impuestos normas especiales sobre aplazamientos y fraccionamientos.
Esto ocurre en el IRPF, donde el aplazamiento es automático, no hay que solicitarlo ni se tiene
que conceder de forma expresa (se concede siempre) y consiste en pagar el 60% en plazo
voluntario y el 40% restante permite la Ley que se pague hasta el 5 de noviembre.
4. EL INGRESO EXTEMPORÁNEO.
El pago fuera de plazo voluntario, sin requerimiento previo y con el reconocimiento de una
deuda devenga recargos del art. 27 LGT, y hay que atender a los recargos ejecutivos del 28
LGT tambien. El porcentaje del recargo varía en función del momento del retraso.
Si el retraso es de 0 a 3 meses, el recargo es del 5%; si es de 3 a 6, es del 10%; si es de 6 a
12, del 15%; si es de más de 12, del 20% con intereses de demora.
5. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO. NATURALEZA Y CARACTERES DEL
PROCEDIMIENTO DE APREMIO.
Los arts. 27, 28, 62, 160 y 161 LGT se refieren la recaudación en período ejecutivo.
Realmente el reglamento general de recaudación regula el pago en periodo voluntario, pero
su grueso es la regulación del periodo ejecutivo, esto, cómo proceder contra el deudor que no
paga en periodo voluntario. El periodo ejecutivo se basa en conceder al acreedor poderes de
ejecución y significa que se va abrir un procedimiento de apremio en el que las facultades
administrativas son exorbitantes, gravando los bienes del deudor y vendiéndolos en pública
subasta para cobrar la deuda.
La recaudación en periodo ejecutivo se desarrolla en un periodo exclusivamente
administrativo sin intervención judicial, y que sólo se para en casos de concurso. Todo ello se
regula en el 161LGT y 69 y ss del reglamento general de recaudación. El periodo ejecutivo se
inicia para las deudas liquidadas por la administración al día siguiente del vencimiento del
plazo para el pago voluntario, y para las deudas autoliquidadas vence al día siguiente de la
autoliquidación sin ingreso fuera de plazo, o al día siguiente del vencimiento del plazo para
autoliquidar sin ingreso. El inicio del periodo ejecutivo tiene como consecuencia el devengo
de un recargo de apremio del periodo ejecutivo, el cual tiene unos tipos variables.

187
6. INICIACIÓN DEL PERÍODO EJECUTIVO E INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE
APREMIO. LA PROVIDENCIA DE APREMIO.
Vencido por tanto el plazo voluntario de pago sin haberse efectuado el ingreso, de forma
automática al día siguiente se inicia el período ejecutivo.
Para determinar cuándo se inicia el período ejecutivo, hay que diferenciar dos tipos de deudas:
 Deudas liquidadas por la AT: el período ejecutivo se inicia al día siguiente de finalizar el
plazo voluntario.
 Deudas autoliquidadas por el sujeto pasivo sin efectuar el ingreso: aquí hay que
diferenciar dos situaciones:
- Autoliquidación presentada dentro del plazo voluntario: el período ejecutivo se inicia
al día siguiente en que finaliza el plazo voluntario.
- Autoliquidación presentada fuera de plazo voluntario: el período ejecutivo se inicia al
día siguiente en que se presenta la autoliquidación sin ingreso.
Los efectos del inicio del período ejecutivo se señalan en el art. 161.4 LGT y es que se
devengan los recargos del art. 28 LGT:
- El recargo será del 5% si se satisface la deuda antes de la notificación de la providencia
de apremio.
- El recargo será del 10% si se satisface la deuda en los plazos marcados en la providencia
de apremio, que son los plazos del período ejecutivo, los cuales dependen de la fecha de
notificación de la providencia:
o Si la providencia de apremio se notifica entre el día 1 y el día 15 del mes, el plazo
para pagar en período ejecutivo finaliza el día 20 de ese mismo mes.
o Si la providencia se recibe entre el día 16 y el último día del mes, el plazo para pagar
en período ejecutivo termina el día 5 del mes siguiente.
- Si se paga fuera de los plazos del período ejecutivo, el recargo será del 20% y además
se devengarán intereses de demora.
Para impedir el inicio el período ejecutivo, hay dos formas:
a) Si en el período voluntario del pago se hubiese solicitado el aplazamiento,
fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria.
b) Si se interpone un recurso o una reclamación contra una sanción.
Una vez iniciado el período ejecutivo, la AT efectúa la recaudación de las deudas por el
procedimiento de apremio, que se inicia con la providencia de apremio notificada al obligado
tributario. Es decir, una cosa es el período ejecutivo y otra cosa es el procedimiento de
apremio, siendo este último un procedimiento que supone que la Administración se puede
cobrar con bienes, lo cual no significa que necesariamente lo vaya a hacer.
Así, el procedimiento de apremio es un procedimiento administrativo mediante el cual la AT
procede al cobro forzoso y coactivo de las deudas tributarias líquidas, vencidas y no
satisfechas en período voluntario. Se caracteriza porque la AT podrá perseguir los bienes del
deudor para cobrarse con ellos, previo embargo y enajenación de los mismos.

188
El procedimiento de apremio en España es exclusivamente administrativo y se pone en
marcha sin intervención judicial.
Como regla general, el procedimiento de apremio no se suspende por la concurrencia con
otros procedimientos de ejecución.
El procedimiento de apremio se inicia con la providencia de apremio, la cual es un
documento administrativo que declara al sujeto pasivo incurso en un procedimiento de
apremio. La providencia de apremio es un título ejecutivo que tiene la misma fuerza que una
sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.
La providencia de apremio tiene que reunir un contenido obligatorio, siendo la falta de este
contenido una causa de oposición a la providencia de apremio cuando se recurra. Este
contenido obligatorio es:
a) La identificación del deudor.
b) La identificación de la deuda tributaria que no se ha ingresado en el período voluntario.
c) El nuevo plazo para pagar la deuda en período ejecutivo (plazos del período ejecutivo).
d) Las consecuencias de no ingresar en ese nuevo plazo (que se va a devengar el recargo
del 20% más intereses de demora).
7. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO. MEDIDAS CAUTELARES.
EJECUCIÓN DE GARANTÍAS Y EJECUCIÓN DE BIENES DEL DEUDOR. EMBARGO.
ENAJENACIÓN.
Durante el desarrollo del procedimiento de apremio, la AT puede adoptar medidas
cautelares, siempre que existan indicios de que el pago pueda verse frustrado (art. 81 LGT).
Estas medidas cautelares han de ser proporcionadas y no deben causar perjuicios
irreparables. Estas medidas cautelares se deben adoptar durante un plazo máximo de 6
meses y pueden consistir en retener el pago de deudas tributarias, en el embargo preventivo
de bienes, en la prohibición de enajenar, gravar o disponer y en cualesquiera otras previstas
en las leyes.
Durante el desarrollo del procedimiento de apremio, la AT puede ejecutar las garantías (art.
168 LGT), es decir, podrá requerir el pago a los garantes personales (al fiador, al avalista) y a
los garantes reales (al poseedor de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria). Si
no existen garantes o los que hay no cubren el pago de la deuda, la Administración puede
continuar el procedimiento de apremio dirigiéndose contra el deudor principal.
Este procedimiento sigue mediante el embargo de los bienes (art. 169 LGT). El embargo de
los bienes se ha de realizar en cuantía suficiente para cubrir la deuda tributaria no ingresada,
los recargos y los intereses de demora y las costas o gastos que genere el procedimiento de
apremio.
Cada actuación de embargo se debe documentar en la diligencia de embargo, la cual se tiene
que notificar al obligado tributario y a otras personas que señalaremos más adelante.
Los bienes se van a embargar teniendo en cuenta una serie de reglas que se enuncian en el
art. 169.2 LGT. En primer lugar, el criterio general es que primero se embargan los bienes que
se venden mejor y que originan un menor perjuicio al obligado tributario. Si no es posible
seguir este primer criterio, se va a seguir la siguiente orden de prelación:
1) Se acude al dinero en efectivo o al depositado en cuentas corrientes.

189
2) A los créditos a corto plazo, es decir, aquellos que pueden ser realizados en un plazo no
superior a 6 meses.
3) Se acude a sueldos, salarios y pensiones.
4) A los bienes inmuebles.
5) Intereses, rentas y frutos de toda especie (por ejemplo, alquileres).
6) Negocios.
7) Metales preciosos (oro, joyas…).
8) Bienes muebles y semovientes.
9) Créditos a largo plazo (aquellos que se pueden realizar en un plazo superior a 6 meses).
Sin perjuicio de esto, la Administración puede variar ese orden pero hay unos límites y
salvedades que se deben aplicar en todo caso:
- Se deben perseguir los bienes para los que no haya necesidad de entrar en el domicilio
del deudor.
- El orden se puede alterar a solicitud del deudor, que puede señalar otros bienes siempre
que se agilice el procedimiento, se facilite el cobro de la deuda y no se perjudique a
terceros.
- Hay bienes inembargables como son los bienes esenciales. La Ley señala el techo, las
herramientas de trabajo y el salario mínimo interprofesional.
- No se embargarán los bienes económicamente irrelevantes: aquellos cuyo coste de
realización o de venta sea mayor que lo que se va a obtener por la venta.
Durante la ejecución de los embargos, hay que tener en cuenta lo siguiente:
1) El sujeto pasivo está obligado a identificar los bienes.
2) Los órganos de recaudación, como contrapartida, tienen la facultad de ejecutar los
embargos de forma coactiva, previo apercibimiento al deudor.
3) Para entrar en el domicilio del deudor se necesita su consentimiento o autorización
judicial.
4) Cada actuación de embargo, que es independiente, se documenta en una diligencia de
embargo.
5) Los funcionarios de recaudación son agentes de la autoridad, pudiendo requerir auxilio
de la fuerza pública.
A la notificación de la diligencia de embargo se refiere el art. 170.1 LGT, debiendo
notificarse al deudo principal, a su cónyuge si están casados en gananciales, al cotitular si lo
hubiera, al poseedor o depositario de los bienes, al tercer titular y a cuantas personas que
tuvieren un interés y fuesen personas distintas del deudor.
El art. 170.2 LGT señala que si los bienes embargados son inscribibles en un registro público,
la AT tendrá derecho a que se practique una anotación preventiva de embargo para dar
publicidad a terceros.
Si los bienes embargados son bienes muebles, el art. 170.4 LGT señala que se podrá ordenar
su depósito en el lugar que indique el órgano de recaudación y, el art. 170.5 LGT señala que

190
si los bienes embargados son negocios, el órgano de recaudación podrá nombrar un
interventor que vele por la solvencia del deudor y el mantenimiento de esa fuente de riqueza.
En cuanto a la enajenación de los bienes embargados, esto se regula en el art. 172 LGT.
El procedimiento de apremio puede terminar con el pago de la deuda apremiada pero esto no
será lo normal, sino que lo normal será que termine con la enajenación o venta de los bienes
embargados. Por tanto, el siguiente paso después de los anteriores, será enajenar los bienes
embargados para pagar la deuda.
Lo primero que va a hacer la Administración es valorar los bienes y agruparlos por lotes,
formando unidades económicas cuya venta sea más fácil de realizar.
Como regla general, la venta de los bienes se va a realizar mediante subasta o, lo que es lo
mismo, venta en acto público y al mejor postor. No obstante, existen dos procedimientos
alternativos a la subasta que son:
- Concurso: se acude al concurso cuando la Administración estima que no es conveniente
la subasta por razones de interés público o para no perturbar al mercado. La distinción el
concurso con la subasta radica en que en el concurso, lo hipotéticos adquirentes de la
deuda tienen que reunir una serie de características y, además, presentar una oferta
económica en sobre cerrado. La Ley dice que si los bienes no se venden en la primera
subasta realizada y tampoco mediante concurso, la AT está autorizada a realizar una
nueva subasta, pero en esta segunda subasta tiene que rebajar los bienes en un 25%
como mínimo. Si tampoco consigue vender los bienes en esta segunda subasta tiene que
seguir el método de adjudicación directa.
- Adjudicación directa: a este método se refiere el art. 172.2 LGT. Se permite acudir a la
adjudicación directa en defecto de los procedimientos anteriores (de la primera subasta,
concurso y segunda subasta), cuando existan circunstancias de urgencia (un bien
perecedero) o cuando por razones de los bienes se entiende que no interesa la puja. La
adjudicación directa consiste en que la AT va a intentar vender los bienes como si se
tratara de un particular. La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido
sin que pueda rebasar el 75% del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación.
Las últimas actuaciones del procedimiento de apremio-embargo son las siguientes:
1) Se levantan los embargos pendientes, los referidos a bienes que ya no se han de vender
porque la deuda ya está pagada.
2) Se otorgan, en su caso, las escrituras de venta a favor de los nuevos titulares.
3) Se cancelan las garantías registrales que se hubieran practicado.
4) Se devuelve al deudor el líquido y los bienes sobrantes, si los hay.
8. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO. IMPUTACIÓN DE PAGOS. INSOLVENCIA.
El art. 173 LGT recoge que el procedimiento de apremio termina con la extinción de la deuda,
extinción que puede ser porque se ha procedido al pago total de la cantidad debida con los
embargos o porque solamente se ha producido la extinción parcial de la deuda.
En este último caso en el que se produce el pago parcial de la deuda o cuando no se paga,
procede la declaración de crédito incobrable o “declaración de fallido del deudor por el importe
no cobrado”.

191
El trámite administrativo siguiente si el deudor principal es declarado fallido total o
parcialmente va a ser reclamar al responsable subsidiario y, si este tampoco paga, se seguirá
contra este responsable subsidiario un procedimiento de apremio de las mismas
características, pero esta vez contra él.
Si no hay responsable subsidiaria o este no paga, la AT no cierra el expediente pues podría
cobrar. Lo que se produce es la extinción provisional de la deuda, lo cual significa que el
procedimiento de apremio se podrá reanudar dentro del plazo de prescripción de 4 años
cuando tenga conocimiento de la solvencia del deudor.
9. CAUSA DE OPOSICIÓN Y SUSPENSIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO.
El procedimiento de apremio es un periodo ejecutivo que se para con dificultades, pero ello no
obstante hay algunas causas de oposición al procedimiento de apremio establecidas
legalmente para que el deudor pueda defenderse en su caso en el 167.3LGT:
 Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
 Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y
otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
 Falta de notificación de la liquidación.
 Anulación de la liquidación.
 Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación
del deudor o de la deuda apremiada.
El 170.3 LGT establece causas de oposición contra la diligencia de embargo en este caso:
 Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
 Falta de notificación de la providencia de apremio.
 Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta Ley.
 Suspensión del procedimiento de recaudación.
En todo caso, a estas causas habrá que añadir las causas de nulidad de pleno derecho,
estableciendo para ello varios bloques de causas de extinción:
-Inexistencia de la deuda.
-Inexigibilidad de la obligación.
-Inejecutabilidad de la deuda.
Estas causas se pueden oponer interponiendo los recursos oportunos de reposición o de
reclamación ante un órgano económico – administrativo, y en todo caso, ante la vía
contenciosa.
Respecto a las causas de oposición de terceros: es lo que se denominan las “tercerías”.
Estas causas son:
- Tercería de dominio: un tercero alega ser él el propietario de los bienes perseguidos
y no el deudor apremiado.
- Tercería de mejor derecho: hay un tercero que solicita la paralización del
procedimiento porque entiende que él es acreedor con un derecho de crédito
preferente.
En cuanto a las causas de suspensión del procedimiento de apremio, estas se regulan en
el art. 175 LGT. Como regla general, se podrá suspender la ejecución del procedimiento
interponiendo un recurso en el cual se solicite expresamente la suspensión de la ejecución de

192
la deuda, con una solicitud a la que acompañe una garantía, la cual consistirá en un depósito
de dinero, aval bancario, fianza personal o solidario o cualquier otro tipo de garantía (hipoteca
de bienes, etc.).
Excepcionalmente, sin embargo, cabe la suspensión automática sin necesidad de aportar
garantías:
1) Cuando existen causas de oposición al apremio.
2) Cuando se alegue error de hecho de la Administración en la determinación de la deuda.
3) Cuando se alegue que la continuación del procedimiento podría ocasionar un perjuicio
de imposible o difícil reparación y el sujeto carece de bienes.
4) Cuando la deuda que se va a ejecutar sea inferior a 18.000 €.
10. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS CON PARTICULAR
REFERENCIA A LA PRESCRIPCIÓN.
La LGT aplica a la obligación tributaria los mismos modos de extinción de las obligaciones
que los establecidos en la Teoría General del Derecho. Así, las causas de extinción de las
obligaciones tributarias son las siguientes:
1) El pago: es lo visto hasta ahora.
2) La prescripción.
3) La compensación.
4) La condonación.
5) La confusión.
6) La novación.
7) La pérdida de la cosa.
8) La insolvencia declarada del deudor: ya vista al finalizar el procedimiento de apremio.
10.1. La prescripción.
La prescripción se regula en los arts. 66 a 68 LGT y es una forma de extinción de las
obligaciones tributarias por el mero transcurso del tiempo, que se caracteriza por la inactividad
del deudor y del acreedor.
Según el art. 66 LGT prescriben a los 4 años los siguientes derechos:
 El ejercicio de la potestad liquidadora: el derecho de la AT para liquidar. El cómputo se
inicia al día siguiente de finalizar el plazo establecido en cada caso para declara o
autoliquidar.
 El ejercicio de la potestad recaudadora: el derecho de la AT a recaudar. Se computan los
4 años desde el día siguiente en que finaliza el plazo de pago en período voluntario.
 El ejercicio de la potestad sancionadora: el derecho de la AT a sancionar. El cómputo de
los 4 años se inicia desde el día en que se cometen las conductas ilícitas.
 El derecho a solicitar devoluciones y el derecho a obtenerlas: se computan los 4 años
desde el día siguiente en que finalice el plazo para solicitar la devolución o para obtenerla.

193
Al igual que la prescripción civil, la prescripción tributaria se interrumpe. El art. 68 LGT
enuncia las causas de interrupción:
- Por cualquier acción de la AT con conocimiento formal del obligado tributario: por ejemplo,
cada vez que la Administración realiza cualquier notificación, recurso, reclamación… con
conocimiento del obligado tributario, suspende la prescripción y el cómputo de los 4 años
se reanuda desde cero.
- Por cualquier acción del sujeto pasivo tendente a pagar el tributo o a extinguir la deuda
tributaria o a interponer un recurso o una reclamación.
Los efectos de la prescripción se recogen en el art. 69 LGT y son los siguientes:
o La prescripción se aplica de oficio por lo que no hace falta que la alegue el beneficiario.
Opera ex lege aunque el beneficiario no se haya enterado de ella. En esto se parece a la
caducidad civil.
o Extingue la deuda tributaria.
o Afecta por igual a todos los obligados al pago de la deuda, es decir, que afecta tanto al
deudor principal como a los responsables si los hay.
o Producida la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del plazo de prescripción,
empezando de cero el cómputo de los 4 años.
10.2. La compensación de deudas
La compensación de deudas se recoge en los arts. 71 a 73 LGT.
Las deudas tributarias de un obligado tributario se pueden extinguir total o parcialmente por
compensación con créditos reconocidos a favor del obligado tributario mediante un acto
administrativo.
La compensación se puede acordar de dos formas: de oficio o a instancia del obligado
tributario.
Si se acuerda a instancia del obligado tributario se debe solicitar por él y podrá realizarse
la solicitud tanto en período voluntario como ejecutivo.
Para que se produzca la compensación son necesarios una serie de requisitos:
- Que el crédito del obligado tributario frente a la Administración esté reconocido en un acto
administrativo firme.
- La deuda tributaria tiene que estar liquidada o autoliquidada.
- El obligado tributario debe solicitar la compensación caso por caso, identificando tanto la
deuda tributaria como el crédito al que tiene derecho.
La Administración tiene 6 meses para contestar en caso de que se inicie a instancia del
obligado tributario y si no contesta, el silencio es negativo.
La compensación es de oficio (art. 73 LGT) si el deudor es otro ente público, si el deudor está
en vía de apremio o cuando dentro de un mismo procedimiento de comprobación limitada o
inspector resultan cantidades a ingresar o a devolver.
También cabe la extinción de deudas de las entidades de derecho público mediante
deducciones sobre transferencias (74LGT): cuando las administraciones públicas se deben

194
dinero entre ellas, a la vez esa hacienda pública acreedora es deudor posible de la otra
administración, pudiendo hacerle una especie de retención sobre las transferencias futuras.
10.3. La condonación
La condonación se recoge en el art. 75 LGT.
En principio no es posible perdonar la deuda tributaria porque la deuda tributaria es una
obligación que nace por la ley y, en su caso, su condonación también se tendría que producir
por ley.
Lo que sí cabe es la condición de sanciones. Esta facultad está atribuida al Ministerio de
Hacienda, debe ser solicitada por el sujeto pasivo al Director de la AEGT y se debe alegar que
el pago de la sanción puede producir graves perjuicios para un determinado negocio, para los
empleados de ese negocio o en casos de insolvencia.
Hay otra forma de condonación parcial de sanciones en las actas de inspección con acuerdo,
es las que se conseguirá una rebaja del 50% y en las actas de conformidad, con una rebaja
del 30%.
10.4. Confusión
La confusión es cuando en una misma persona coinciden acreedor y deudor. En materia
tributaria es muy difícil que se extinga la deuda tributaria por confusión. Si ocurriese así,
también se extinguiría la deuda tributaria. Un ejemplo sería, por ejemplo, en el ISD cuando
una CA recibe una donación y la propia Comunidad Autónoma sería deuda y acreedora del
tributo.
10.5. Novación
Es difícil o imposible que se produzca en materia tributaria porque tendría que acordarse y
está prohibida la disponibilidad del crédito tributario por disposición del art. 18 LGT.
10.6. Pérdida de la cosa
La pérdida de la cosa es imposible que extinga la obligación tributaria cuando esta es de
carácter dinerario. No obstante, hay algún autor que entiende que sí sería posible aplicar esta
formad e extinción si el pago de la deuda tributaria se realiza en especie, para lo cual deberían
darse una serie de requisitos: que el bien pereciera antes de la entrega una vez ofrecido el
bien y aceptado por la AT, este pereciera antes de la entrega.
10.7. La baja provisional por insolvencia
Se regula en el art. 76 LGT. Cuando se ha extinguido provisionalmente la deuda la AT vigilará
durante el plazo de prescripción para comprobar que el deudor insolvente ha pasado a una
situación mejor. En estos casos se reanudará el procedimiento.

LECCIÓN 21ª. INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS

CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA.
1. EL ILÍCITO TRIBUTARIO. SU TIPIFICACIÓN COMO INFRACCIÓN O COMO
DELITO
Es ilícito tributario toda conducta contraria a la ley tributaria. Su tipificación como
infracción o como delito en las leyes administrativas o penales depende de un juicio de

195
valor político sobre la gravedad de la conducta. Así, los ilícitos muy leves no suelen
tipificarse, conformándose el ordenamiento jurídico con retribuirlos mediante intereses
de demora o recargos. Los ilícitos tipificados como infracción en la L.G.T. se clasifican
en leves, graves y muy graves, albergando en esa aparentemente sencilla
clasificación una variada gama de conductas no fácilmente calificables. Para los ilícitos
más graves se reserva el Código Penal la tipificación como delitos contra la hacienda
pública.
Dice la doctrina mayoritaria que todos los ilícitos tipificados son ontológicamente
iguales, cambiando en el tiempo y en el lugar su calificación en función de la repulsa
ciudadana, el reproche social a estas prácticas, la oportunidad política y la eficacia
previsible de las medidas sancionadoras a adoptar. El Derecho sancionador español es
un buen ejemplo de la evolución social al respecto, y del éxito reducido de las medidas
represivas como instrumento de la lucha contra el fraude. Sanciona con dureza a los
que ya cumplen con más o menos habitualidad, a costa de la observancia liviana de los
principios de presunción de inocencia, proporcionalidad y generalidad en la aplicación
de la norma sancionadora, que no alcanza a castigar a ese alto porcentaje de sujetos
que operan en la economía sumergida.
Caracteres del ilícito tributario. Se trata de una conducta deliberada, esto es, de un
acto humano objetivamente voluntario; antijurídica, es decir, contraria al ordenamiento
jurídico, lesiona un bien jurídico protegido, que los autores fijan en la existencia del
Estado social, el erario público necesario para el funcionamiento del Estado, la
solidaridad que la función tributaria actúa; punible, tiene atribuida una sanción por el
ordenamiento jurídico; tipificada, definida precisamente por la ley, no vagamente, ni por
reglamentos, ley que deberá ser orgánica para la materia penal, ley que no puede
aplicarse por analogía in malam partem, ley que admite poca colaboración del
reglamento más allá de las cuestiones procedimentales; culpable, es decir, cometida
con algún grado de intencionalidad: dolo o culpa, siquiera sea leve, negligencia como
mínimo: omisión del deber de cuidado o diligencia exigible a cualquier ciudadano en el
conocimiento de sus deberes fiscales y en su cumplimiento.
El concepto legal de infracción tributaria nos lo proporciona el artículo 183 L.G.T.
haciendo suyos estos criterios al intentar una definición que excluye la responsabilidad
objetiva al margen de toda intencionalidad defraudatoria, que no cabe presumir.
2. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA.
El artículo 178 L.G.T. trata de recoger tanto los principios clásicos subyacentes en el
concepto anteexpuesto (legalidad, tipicidad, irretroactividad para lo desfavorable)
como los más modernos (proporcionalidad y no concurrencia de sanciones
administrativas y penales). Una misma acción u omisión, seleccionada por el legislador
como circunstancia calificativa de una infracción o como criterio de graduación de la
sanción imponible, no puede ser sancionada como infracción independiente. Pero varias
acciones constitutivas de varias infracciones pueden ser objeto de varias sanciones
diferenciadas. Las sanciones, por su parte, son compatibles con los intereses de demora
y recargos de apremio que puedan ocasionar las conductas infractoras (artículo 180
L.G.T.).
El principio de personalidad rige con fuerza en el derecho sancionador penal y
administrativo, exige que la infracción sea imputable a persona concreta y determinada,

196
a la que se hace responsable de la misma merced a su culpable participación en su
comisión. Ello significa que los sujetos infractores tienen que ser personalmente autores,
partícipes en cualquier grado de autoría, en la comisión de la infracción. Es la
Administración la que debe de probar la culpabilidad del sujeto infractor. El órgano
competente para sancionar debe motivar la resolución sancionadora.
Sujetos infractores. El artículo 181 L.G.T. intenta recoger un elenco de posibles sujetos
infractores, que lo son, a nuestro juicio, cualesquiera personas físicas o jurídicas
autoras de las infracciones tipificadas en las leyes. Sobran los listados. Pero no cabe
duda de que pueden serlos todos los obligados tributarios, los sujetos pasivos de
deberes y obligaciones tributarios, ya sean contribuyentes o sustitutos, retenedores o
responsables, sociedades o entidades, representantes o sucesores.
Obsérvese que el elenco de infractores posibles es más amplio que el de obligados
tributarios o sujetos pasivos, pues otras personas que están fuera de este círculo de la
subjetividad tributaria pueden, sin embargo, con su conducta ayudar a la comisión de
una infracción o delito, lo que les convierte en sujetos infractores, ya sean
cooperadores necesarios, cómplices o encubridores. El T.S. viene admitiendo
últimamente, en procesos penales, la imputación de asesores fiscales como inductores,
autores intelectuales de la defraudación, cooperadores necesarios en la misma.
Cuando la infracción es cometida por una persona jurídica, nuestra jurisprudencia, al
abrigo del artículo 182 L.G.T., admite la doble imputabilidad, de la sociedad y de sus
administradores, éstos como responsables solidarios, en el decir confuso del artículo
42.a. L.G.T., que también recoge a los sucesores de empresas sancionadas no
disueltas que no hubieran pedido el certificado liberatorio de cargas antes de la
adquisición de la empresa. Con discutible criterio, a los administradores de hecho y
de derecho negligentes que no impidieron la comisión de la infracción los trata el art.
43 L.G.T. como responsables subsidiarios, al igual que a los sucesores de empresas
sancionadas disueltas, con el límite, eso sí, de la cuota de liquidación adjudicada en la
disolución. A nuestro juicio, el principio de personalidad debe regir la imputación posible
de los administradores: si participaron en la comisión de la infracción, son sujetos
infractores principales, no secundarios. Y si no participaron en la misma, no puede
exigírseles responsabilidad alguna, ni siquiera subsidiaria.
Causas de exclusión de la responsabilidad sancionadora (artículo 179.2 L.G.T.) son
la falta de capacidad de obrar, la fuerza mayor, el salvar el voto en una decisión
colectiva, la demostración de diligencia suficiente en el cumplimiento de la norma
(haberse acogido a una interpretación razonable, sostenida por algún órgano
administrativo o jurisdiccional, haber cometido un error de derecho, haber presentado
en tiempo y forma una declaración veraz), la deficiencia técnica en los medios
informáticos disponibles. En todos ellos faltan la imputabilidad y/o la culpabilidad. El
cumplimiento extemporáneo y espontáneo, fuera de plazo pero antes de que la
Administración actúe en descubrimiento del ilícito, regulariza la situación del sujeto
infractor, que, merced a una suerte de arrepentimiento espontáneo, se libera de
sanciones, siendo objeto, alternativamente, de recargos por ingreso tardío del artículo
27 L.G.T. si hubo perjuicio económico, o de una mera infracción simple por retraso en
la presentación de la declaración, si no lo hubo, ex artículo 198 L.G.T.

197
3.- LA CALIFICACIÓN DE LAS INFRACCIONES COMO LEVES, GRAVES Y MUY
GRAVES.
Los artículos 184 y siguientes L.G.T. califican a las infracciones en estas tres categorías
según concurran o no circunstancias que precisa cada precepto, sin que pueda
apreciarse una sistemática plausible, que permita averiguar con facilidad cuando una
conducta infractora queda recogida en uno u otro grupo, según iremos viendo. El
derecho positivo selvático obliga a un esfuerzo sistematizador mínimo:

 Infracciones que causan perjuicio económico: artículos 191, 192, 193 y 206 bis,
recogedores todos de las conductas clave dejar de ingresar.

 Infracciones en tentativa de perjuicio económico: artículo 194.

 Infracciones preparatorias de perjuicio económico: artículos 195, 196 y 197 L.G.T.

 Infracciones de deberes formales, no determinantes per se de perjuicio económico:

artículos 198 a 206.
En las infracciones determinantes de perjuicio económico, tradicionalmente
denominadas de defraudación, cuyo precepto nuclear es el artículo 191 L.G.T., es
circunstancia calificativa la ocultación: no se presentan las declaraciones, se declaran
hechos o datos inexistentes o falsos, se omiten hechos o datos, es decir, la declaración
es deficiente o inexistente.
La ocultación es la circunstancia que permite calificar a la infracción como grave, si
supera el 10% de la base de la sanción y además ésta, que es generalmente la cuantía
de la cuota no ingresada, supera 3.000 euros. En ausencia de uno de estos requisitos,
la infracción será leve.
Pero esta misma infracción tipo del artículo 191, de la que se nutren los artículos 192 y
193, consistentes todos, de una manera o de otra, en un dejar de ingresar, puede ser
grave o muy grave, cualquiera que sea su cuantía, si se utilizaren medios
fraudulentos con cierta intensidad: anomalías sustanciales en la contabilidad –no
llevarla, llevar doble, omitir o falsear apuntes-, empleo de facturas falsas; intervención
de personas interpuestas o defraudación de retenciones con incidencia superior al
50% en la base de la sanción.
4. CLASES DE SANCIONES.
Una sanción es un castigo que el ordenamiento jurídico impone a una conducta ilícita.
Las sanciones administrativas que ahora vemos son una muestra de autotutela
reduplicativa: la Administración se protege a sí misma, castigando el mal que se le ha
infligido, sin intervención judicial, algo difícil de imaginar en los países anglosajones,
pero perfectamente encuadrable en la cultura del derecho sancionador continental
europeo.
La sanción administrativa se diferencia de la sanción penal por el órgano que la impone,
no judicial; por el procedimiento que se sigue, administrativo y no jurisdiccional; por la
imposibilidad de sanciones privativas de libertad en el ámbito administrativo. Por lo
demás, sanciones administrativas y penales son ontológicamente iguales, y deben
respetar los principios anteexpuestos de legalidad y tipicidad, que restringen
extraordinariamente la discrecionalidad administrativa; culpabilidad y proporcionalidad,

198
lo que acarrea la interdicción de toda excesividad, como lo es que las sanciones
administrativas sean más onerosas económicamente que las penales; presunción de
inocencia, desmontable en un procedimiento separado de los de gestión, en el que
ha de practicarse prueba de cargo por la Administración, con audiencia del interesado,
que tiene el derecho a no autoinculparse.

La multa pecuniaria, de cuantía fija o proporcional a la deuda defraudada, es la reina

del derecho sancionador administrativo tributario.
La multa proporcional la impone el Jefe de la dependencia de gestión que liquidó la
deuda principal o el Inspector jefe, si medió procedimiento inspector.
La multa fija la imponen los Administradores o Delegados de la A.E.A.T., los Directores
Generales competentes o Directores de Departamento de la A.E.A.T., según los casos.
Como sanciones accesorias los artículos 185 y 186 L.G.T. contemplan la pérdida de
subvenciones e incentivos fiscales, sanción que será imponible por el órgano que
fuera competente en cada caso para la concesión de la ayuda o beneficio.
También son accesorias la prohibición de contratar con el Estado, que sólo puede ser
impuesta por el Ministro de Hacienda (Consejero en el ámbito autonómico), y la
suspensión de profesiones oficiales por el Consejo de Ministros.
Criterios de graduación de las sanciones. Los artículos 187 y 188 L.G.T. recogen la
comisión repetida de infracciones de la misma naturaleza sancionadas por resolución
que haya agotado la vía administrativa en los 4 años anteriores. Incrementará la sanción
mínima imponible entre 5 y 25 puntos porcentuales. El perjuicio económico, expresado
en el porcentaje que representa la base de la sanción o deuda defraudada o intentada
defraudar sobre cuantía total de la deuda. Incrementará la sanción mínima imponible
entre 10 y 25 puntos porcentuales. La ausencia de facturación de más del 20% de las
operaciones de un período impositivo duplica la sanción del art. 201 L.G.T. Y el acuerdo
o conformidad con la propuesta de sanción, que sirve para reducir ésta en un 50% o
·30% respectivamente, reducciones que perdería si recurriere luego, en los términos
que veremos.
Extinción de la responsabilidad por infracciones y sanciones. El artículo 189 L.G.T.
determina que la responsabilidad por la infracción se extingue por la muerte del sujeto
infractor persona física, no así por la extinción de la persona jurídica, pues, como hemos
visto, subsiste la responsabilidad de sus administradores. También es causa de
extinción la prescripción de la acción administrativa para sancionar, por el transcurso
de 4 años desde que se cometió la infracción, sin que haya mediado causa de
interrupción, bien por acciones administrativas o bien por recursos del administrado, ni
causa de suspensión por traslado del tanto de culpa a la jurisdicción penal. También
extingue la responsabilidad la regularización por cumplimiento
espontáneo/extemporáneo en los términos ya expuestos.
Ya impuesta la sanción, ésta se extingue, además de por su cumplimiento, por la
muerte del sujeto pasivo persona física, no así por la extinción de la persona jurídica,
pues es exigible la sanción a los sucesores y adquirentes de cuotas de liquidación social,
hasta el límite de éstas, sin que ello deje de ser polémico; por prescripción al transcurrir

199
4 años desde que notificó su imposición notificando plazo para su cumplimiento, sin que
haya mediado, claro está, causa de interrupción, por acciones administrativas o recursos
del administrado; y por condonación, en los casos singulares que pueda prever la ley,
hoy inexistentes aparte de las reducciones que conocemos.
5.- CATÁLOGO DE INFRACCIONES Y SANCIONES

 Dejar de ingresar la deuda…a autoliquidar del artículo 191 L.G.T.

a liquidar por la Administración del art. 192 L.G.T por obtención indebida de devolución
del art. 193 L.G.T.
o Si leve, multa del 50% no graduable pero sí reducible por acuerdo o
conformidad
o Si grave, multa del 50 al 100%, graduable y reducible.
o Si muy grave, multa del 100 al 150%, graduable y reducible.

 Solicitud indebida de devoluciones o beneficios, sin éxito –tentativa del art. 194
L.G.T.-, es grave, con multa del 15% de la devolución solicitada o 300 e de multa fija
si incentivo.

 Acreditación indebida de partidas a compensar o deducir –preparatoria del art.

195 L.G.T.-, típicas facturas falsas, es grave, con multa del 15% si fue en base y del
50% si fue en cuota.

 Imputaciones indebidas por entidades –preparatorias de los arts. 196 y 197

L.G.T., transparentes o en régimen de imputación, es grave, con multa del 40% si
es en base y del 75% si es en cuota.

 Incumplimiento de obligaciones mediante realización de actos o negocios

regularizados en aplicación del conflicto del art. 15 L.G.T./fraude de ley, art. 206
bis dice que es grave, con multas del 50% de lo no ingresado o del 15% de lo
indebidamente solicitado o acreditado.

 Incumplimiento del deber formal de declarar, en el plazo establecido, art. 198

L.G.T., es leve, con multa variable según lo omitido, a partir de 100 euros.

 Declaración de datos incompletos o falsos, del art. 199 L.G.T., sin causar
perjuicio económico, es grave, con multa fija variable según lo desfigurado, a partir
de 150 euros.
 Incumplimiento de obligaciones contables del art. 200 L.G.T., es grave, con
multa variable a partir de 150 euros, según la irregularidad de qué se trate. Pero
téngase en cuenta que si juega como circunstancia calificativa de la infracción grave
o muy grave de los arts. 191, 192 y 193 L.G.T., no podrá ser aplicada como infracción
autónoma.

 Incumplimiento de obligaciones de facturación del art. 201 L.G.T., puede ser

grave, con multa del 1% o 2% del valor de las operaciones no facturadas; muy grave
si factura con datos falsos, con multa del 75%; o leve si se trata de la utilización
incorrecta de las precintas de los impuestos especiales, con multa fija de 150 euros
por cada una. Todas crecen un 100% si el incumplimiento es sustancial. Pero
téngase en cuenta aquí también que si juega como circunstancia calificativa de la

200
 infracción grave o muy grave de los arts. 191, 192 y 193 L.G.T., no podrá ser
aplicada como infracción autónoma.

 Incumplimiento de obligaciones de utilización del N.I.F., del art. 202 L.G.T.,

puede ser leve, con multa de 150 euros; grave si se trata de entidades financieras,
multa mínima de 1.000 euros; o muy grave si se comunican datos falsos en la
solicitud del N.I.F., con multa fija de 30.000 euros.
 Resistencia, excusa o negativa a la actuación administrativa, del art. 203 L.G.T.,
es grave, con multa mínima de 150 euros, que crece en función del grado de
entorpecimiento, dilación u obstrucción.
 Incumplimiento de deberes de sigilo por el retenedor, del art. 204 L.G.T., es
grave, con multa de 300 o 600 euros según los casos.

 Incumplimiento de la obligación de comunicar datos al pagador-retenedor, del

art. 205 L.G.T., puede ser leve, con multa del 35% de la base de la sanción, o muy
grave, con multa del 150%, si el sujeto no está obligado a autoliquidar después.

 Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones, del

art. 206 L.G.T., es leve, con multa fija de 150 euros.

 Incumplimiento de la obligación de informar de bienes en el extranjero –D.A.

18ª-, es muy grave, con multa de 5.000 e por cada dato omitido y no prescribe nunca,
lo cual ha provocado un procedimiento de investigación de la Comisión U.E.
6. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.
Los artículos 207 a 212 L.G.T. diseñan un procedimiento sancionador separado de los
de aplicación de los tributos, si bien cabe renuncia a tal tramitación separada. El órgano
gestor o inspector que detectare indicios de infracción debe documentarlos en acta o
diligencia proponiendo la iniciación a su superior jerárquico. Es éste, inspector jefe o
jefe de la dependencia de gestión, quien puede acordar la iniciación de procedimiento
sancionador en el plazo de 3 meses, de caducidad ex art. 209.2 L.G.T., nombrando
instructor, que podrá serlo el funcionario que comprobó/liquidó/detectó los indicios de
infracción. La iniciación ha de comunicarse al interesado.
La instrucción consiste en practicar prueba sobre los hechos constitutivos de
infracción. El sujeto pasivo puede colaborar pero también acogerse a su derecho a no
autoinculparse, que no le excluye del deber de soportar las actuaciones
comprobadoras ni del deber de aportar información que ya estuviera obligado a aportar
antes de iniciarse el procedimiento sancionador, al margen del mismo.
La Administración puede, además, incorporar al expediente todo el material probatorio
utilizado en el procedimiento de gestión, previsión ésta del artículo 210.2 L.G.T. de
dudosa constitucionalidad pues da al traste con la anhelada separación procedimental
garantizadora del mentado derecho a no autoinculparse. Y puede practicar nuevas
pruebas que el interesado está obligado a soportar, como registros e interceptaciones
de libros y ordenadores. A nuestro juicio, la Administración no puede utilizar material
probatorio obtenido coactivamente en el procedimiento de gestión si allí no advirtió al
interesado de que podría utilizarse luego en un procedimiento sancionador. Pero la

201
cuestión no deja de ser polémica, con posiciones encontradas entre el T.C. y el
T.E.D.H.
Durante toda la instrucción el interesado puede realizar las alegaciones y aportar las
pruebas que estime pertinentes, antes y después de la propuesta de resolución que
elabore el instructor, explicitando hechos, pruebas y calificación jurídica, con
motivación exquisita de la sanción imponible y de su imputación al interesado, pues la
jurisprudencia es muy severa al respecto: no valen formularios, hay que justificar la
concurrencia de culpabilidad del interesado. También le cabe al interesado
conformarse con la propuesta, en el plazo de 15 días, para beneficiarse de la
reducción la sanción posible.
Tras las alegaciones del interesado el instructor elevará el expediente al superior
jerárquico, Jefe de Gestión o Inspector Jefe, que en el plazo de un mes ha de resolver.
Si nada dice, es que confirma la propuesta ex art. 211.1 L.G.T.. No puede excederse
tampoco del plazo de 6 meses desde que se notificó la iniciación del procedimiento al
interesado, so riesgo de caducidad ex art. 211.2 L.G.T y archivo: No cabría ya ni este ni
otro procedimiento sancionador ex art. 211.4 L.G.T. Ni que decir tiene que la resolución
ha de ser motivada, con precisa explicación de los hechos constitutivos de infracción,
la prueba existente, la imputación al sujeto, su culpabilidad y la calificación jurídica. Si
la resolución altera la propuesta, ha de ofrecerse al interesado un plazo de 10 días para
alegaciones.
El interesado puede recurrir la sanción separadamente de la liquidación de la deuda,
pero si lo hiciere conjuntamente se acumularán los recursos. Cualquier recurso,
separado o no contra la sanción, le hace perder el 50% de reducción que hubiera
obtenido de firmar un acta con acuerdo, así como el 25 de reducción por pronto pago
que hubiera obtenido de aceptar un acta de conformidad.
El recurso contra la deuda le hace perder, además de esas reducciones, la del 30% que
hubiera obtenido de firmar un acta de conformidad. Ergo, si firmó en conformidad, el
recurso solo contra la sanción no le priva de esa reducción del 30%.
El recurso contra la sanción suspende automáticamente la eficacia de ésta, que ni se
puede ejecutar ni devenga intereses de demora, sin necesidad de aportar ninguna
garantía ni en reposición ni en la vía económico-administrativa, y también en la vía
contenciosa, siempre que se comunique a la Administración que se ha interpuesto el
contencioso en el mismo plazo que hay para interponer éste -2 meses-, pero solo hasta
que el órgano judicial resuelva, ex artículo 233.9 L.G.T.
Sin embargo, el recurso contra la deuda sigue la regla general: no suspensión salvo
presentación de garantía reglada…en los términos y con las excepciones que
explicamos en su momento.
Si la Administración apreciare indicios de delito, debe abstenerse de dictar resolución
sancionadora administrativa y trasladar el expediente a la jurisdicción penal o al
ministerio fiscal (nuevo artículo 250 L.G.T.). El procedimiento administrativo sancionador
quedará suspendido hasta que medie resolución judicial firme. Pero se podrán practicar
dos liquidaciones, una por la parte de deuda “delictiva”, que se someterá al criterio del
juez penal, y otra por la parte de deuda “no delictiva”, que se notificará y ejecutará en
sus propios términos.

202
La sentencia condenatoria que en su caso se dictare impide la imposición de cualquier
sanción administrativa por esos mismos hechos (la S.T.C. 2/2003, de 16 de enero,
explica que para garantizar la vigencia del non bis in idem, basta la prioridad del orden
penal, de tal manera que si existió sanción administrativa anterior a la sentencia, el juez
penal la descontará después).
La sentencia absolutoria devuelve el expediente a manos de la Administración, que
podrá continuar el procedimiento sancionador sobre la base de los hechos declarados
ciertos en sede judicial.
El art. 210.5 L.G.T. autoriza un expeditivo procedimiento abreviado que se inicia por
propuesta de resolución en la que ya constan los hechos que se le imputan al interesado
y su calificación. En los 15 días siguientes el interesado podrá formular alegaciones y
pruebas, tras lo cual se dictará la resolución oportuna.
7. LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA.
Las conductas ilícitas más graves para con el ordenamiento jurídico tributario se
sancionan penalmente. Se han superado en gran medida las polémicas acerca de la
pertinencia de la criminalización de las conductas defraudatorias más graves. Nadie
duda hoy de que, a pesar de la dificultad técnica de tipificarlas y aplicarlas, esas
conductas no pueden permanecer al margen de la norma penal, que sirve, siquiera sea,
para intimidar a los defraudadores potenciales y actuales, en cumplimiento de la función
de prevención general y especial de toda norma penal, que reprime los
comportamientos más ominosos, y culmina lógica y sistemáticamente el cuadro del
derecho sancionador, al que el derecho penal no tiene por qué ser ajeno, por más que
esté guiado en estos tiempos por el principio de intervención mínima. Así las cosas, los
artículos 305 a 310 bis C.P. recogen como delitos contra la hacienda pública una serie
de acciones que, siendo el presupuesto de hecho de infracciones administrativas
tipificadas en la L.G.T., se convierten en delitos cuando revisten especial gravedad.
El delito de defraudación tributaria del artículo 305 C.P. es el tipo nuclear de este
grupo de preceptos, al que los demás complementan. Establece que el que defraudare
a la Hacienda Pública estatal, autonómica o local eludiendo el pago de tributos en
cantidad superior a 120.000 euros, o de 50.000 si se trata de la hacienda pública
europea, incurre en delito fiscal.
Puede ser sujeto activo del delito cualquier obligado tributario, sujeto pasivo de las
obligaciones y deberes tributarios, pero también otros sujetos que con su conducta
colaboraren con el obligado tributario en el no ingreso de lo debido, en cualquier forma
de autoría de las que conoce el derecho penal (cómplice, cooperador necesario,
encubridor), lo que permite imputar a asesores, representantes y administradores,
inductores y colaboradores frecuentes en estas prácticas defraudatorias.
El sujeto pasivo del delito es la Administración defraudada, sea la estatal, autonómica,
o local, sujeto activo del tributo, de las potestades administrativas de aplicación del
mismo, acreedor en la relación jurídico-tributaria (con independencia de quien haya
legislado o reglamentado la figura tributaria y quien sea el recipendiario final del producto
de lo recaudado). La Administración ofendida, la Hacienda Pública perjudicada,
ostentará los derechos procesales (querellarse sin fianza, personarse, ser oída), que

203
suele serlo la A.E.A.T. pues solo en I.R.P.F., I.S. e I.V.A. se alcanzan estos umbrales
defraudatorios.
Este delito puede cometerse por acción u omisión. Es más, en la generalidad de los
casos consiste en una conducta omisiva: el sabedor del deber de declarar-ingresar que
no lo hace, o lo hace deficientemente. Es precisa la concurrencia de animus
defraudandi apreciable según las reglas del criterio humano, que no puede presumirse
sino acreditarse ante el órgano judicial que lo ha de apreciar y motivar.
Las conductas defraudatorias/acciones típicas son las siguientes: a) elusión del pago
de tributos, entendiendo por tales el no ingreso de la cuota tributaria o de los recargos
legales de naturaleza contributiva del artículo 58.2.d. L.G.T. No conforman el tipo el no
ingreso de recargos por extemporaneidad o de recargos de apremio, ni de intereses de
demora, ausentes todos de sanción penal; b) elusión de ingreso de retenciones o
ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie, no conformando el tipo el no ingreso
de pagos fraccionados y otras prestaciones cautelares, carentes de sanción penal; c)
disfrute indebido de beneficios fiscales, ya sean exenciones, bonificaciones,
reducciones o deducciones, conductas todas reconducibles a un no ingreso; d)
obtención indebida de devoluciones tributarias, de efecto análogo obvio a un no
ingreso de lo debido.
La acción u omisión ha de ser dolosa o culposa. Culpa o negligencia grave significan
un grado cierto de intencionalidad defraudatoria. No es necesario que concurran
conductas con especial artificio o/y el engaño, que el juez ponderará sin perjuicio de que
algunas han pasado al tipo agravado del art. 305 bis.
El quebranto patrimonial para la hacienda pública ha de superar el umbral de los
120.000 euros (50.000 para la U.E., rebaja carente de sentido por sí misma y por qué
la U.E. carece hoy por hoy de Administración tributaria y de tributos propios defraudables
en España). Según la doctrina penal, trata de un delito de resultado, es un umbral
elemento integrante del tipo, tipo penal en blanco que se integra por ley tributaria.
La cuantía la determina el órgano judicial, que podrá auxiliarse a tal efecto de peritos,
que podrán serlo funcionarios de la hacienda pública, como testigos cualificados más
que auténticos peritos, lo que no deja de ser polémico. El sujeto imputado podría
recusarlos por parcialidad, si intervinieron en el propio procedimiento, además de
proponer él sus propios peritos, como catedráticos de derecho financiero, que
últimamente comparecen mucho...A nuestro juicio, los jueces tienen que aplicar el
derecho fiscal sin necesidad de peritos. Es Derecho, no ciencia esotérica que precise
pericia (salvo claro está, engorrosas complicaciones contables que requieran de
especial ilustración).
En los tributos periódicos, la cifra defraudada se computa por período impositivo anual
(I.R.P.F., I.S.), pero el delito será perseguible desde que se rebase el umbral, dice el art.
305.2 C.P. En los tributos instantáneos pero de declaración periódica, se computa lo
defraudado en el año natural (I.V.A., I.I.E.E.). En los tributos instantáneos de
declaración no periódica, se computa por cada uno de los conceptos que sea
susceptible de declaración y liquidación separada (I.S.D., I.T.P.O.S.A.J.D.).
Para que se cometa el fraude penalizado basta con que la obligación tributaria esté
devengada, se haya producido el hecho imponible que la genera, y no se haya

204
declarado, y en su caso autoliquidado y satisfecho, en el plazo establecido para ello. Es
decir, la deuda defraudada debe ser exigible, susceptible de incursión en período
ejecutivo. El obligado tributario ha debido autoliquidarla e ingresarla en plazo voluntario
o declararla para que la liquide la Administración, y no lo ha hecho o lo ha hecho
deficientemente. No es necesario que la Administración liquide para que se perfeccione
la conducta infractora, como lo fue hasta hace no muchos años. La deuda puede no
estar liquidada administrativamente pero lo que sí debe estar es “probada”, siquiera sea
mediante métodos indicarios que no meras presunciones, inoperantes en este ámbito
penal. Esto significa que también la deuda determinada por el régimen de estimación
indirecta puede ser objeto de defraudación sancionable penalmente.
Cuando la Administración aprecia indicios de delito puede y debe liquidar, separando y
desdoblando la deuda delictual de la que no lo sea. La primera liquidación no se
cobra/ejecuta, sino que se da traslado de la misma a la jurisdicción penal, que la
apreciará y revisará en su caso. Pero la segunda liquidación sigue el régimen ordinario
de notificación, ejecutividad e impugnabilidad como cualquier otra, según prevén los
arts. 250 a 259 L.G.T.
El cumplimiento espontáneo extemporáneo, el pago fuera de plazo pero antes de ser
descubierto/requerido por la Administración defraudada (o por el Ministerio Fiscal o el
órgano judicial de oficio) exime de responsabilidad penal (y aún de sanción
administrativa, como ya explicamos más arriba, siendo de aplicación exclusivamente los
recargos e infracciones por presentación fuera de plazo). Esta causa de exclusión de la
pena, excusa absolutoria en la terminología penal, afecta también a las posibles
irregularidades contables o falsedades instrumentales que hayan concurrido a la
comisión del delito de defraudación.
Además, el pago con reconocimiento de los hechos en 2 meses a partir de la citación
judicial como investigado, rebaja en uno o dos grados la pena, según nuevo art. 305.6
C.P., rebaja extensible a colaboradores en la obtención de pruebas y esclarecimiento
de los hechos, generosidad ésta para con los defraudadores que no deja de
sorprender…
Las penas son de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo. Como
pena accesoria está la pérdida de subvenciones o ayudas, beneficios o incentivos de 3
a 6 años. Todo ello sin perjuicio de la responsabilidad civil que acarrea la pena, que
en nuestra materia no es otra que la deuda tributaria no satisfecha, defraudada (daño
emergente) incrementada en sus intereses de demora (lucro cesante) que hay que
pagar sí o sí: Será exigida por apremio administrativo si es menester
El artículo 305 bis agrava la pena para la defraudación del art. 305 cuando la cuantía
defraudada supere los 600.000 e, o se cometa por grupo criminal o mediando persona
interpuesta que dificulte la identificación del obligado tributario. La prisión se eleva de
dos a seis años y la multa del doble al séxtuplo, lo que acarrea que la prescripción
ahora pase a ser de 10 años, ex art. 131 C.P.
El delito de defraudación a la Unión Europea del artículo 306 C.P. conforma un tipo
complementario del anterior, amén de innecesario, pues perfectamente podría
subsumirse, y no resultar redundante, con lo dispuesto en los artículos 305, 308 y 309
C.P. El que defraudare a la Hacienda Pública europea (a sus presupuestos u otros
administrados por ella, dice el precepto) en cuantía superior a 50.000 euros, eludiendo

205
el pago de cantidades que se deban ingresar (se supone que tributarias, lo que resulta
extraño, pues la U.E. no gestiona a día de hoy tributo alguno), o no tributarias, dando
a los fondos obtenidos una aplicación distinta de aquélla a que estuvieran destinados,
será castigado con la pena de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo
de la cuantía defraudada. Esta última conducta, constitutiva de fraude de subvenciones,
se tipifica con mayor acierto y amplitud en el artículo 308 C.P., por lo que la operatividad
de este art. 306.1 C.P. no se termina de entender.
Si las defraudaciones a la Unión Europea contempladas en este precepto superan
4.000 euros pero no llegan a 50.000 e se sancionan ahora en el segundo párrafo del
precepto con pena de prisión de tres meses a un año o multa del tanto al triplo de la
cuantía defraudada, amén de la pérdida de subvenciones, ayudas, beneficios e
incentivos. Son fraudes tan frecuentes, que están tipificados también como
infracciones administrativas en las leyes presupuestarias o subvencionales,
conformando un marco jurídico prolijo, confuso, contradictorio y, lo que es peor,
pésimamente aplicado en la lucha contra el notorio fraude subvencional a la U.E.
El delito de defraudación a la Seguridad Social del artículo 307 C.P. reproduce casi
literalmente las previsiones del artículo 305 C.P., pero bajando el umbral a 50.000
euros defraudados no en un año sino en cuatro años, lo que amplía considerablemente
el ámbito de los ilícitos perseguibles, agravándose la pena para cuando se defrauden
más de 120.000 euros o por grupo criminal o mediando persona interpuesta.
Endurecimiento notable para con el fraude en las cotizaciones a la Seguridad Social,
que son prestaciones patrimoniales públicas de naturaleza cuasitributaria. Y el art. 307
ter C.P. castiga el disfrute indebido de prestaciones de la Seguridad Social, lo que
escapa ya a nuestro conocimiento.
El delito de defraudación en el gasto público del artículo 308 C.P. tipifica el fraude
de subvenciones o ayudas de cualquier clase, excluidas las de naturaleza tributaria, que
se combaten, como acabamos de ver, en el 305 y 306. Ayuda es un concepto amplio
comprensivo de la subvención, del préstamo subsidiado y de cualquier medida de favor
que imaginarse pueda, incluido el beneficio fiscal, pero defraudar en éstos se recoge en
los arts. 305 y 306. Este precepto se refiere a ayudas no tributarias, que lo son
primordialmente subvenciones del Estado, C.C.A.A. y C.C.L.L.
Es sujeto activo del delito el que obtuviere la ayuda/subvención. Y sujeto pasivo del
delito la Administración concedente de la misma, fuera estatal, autonómica o local. Las
conductas defraudatorias tipificadas son tres: a) la obtención de la ayuda falseando
requisitos necesarios para obtenerla; b) la obtención de la ayuda ocultando
impedimentos, condiciones que la hubieran hecho inviable de haberse conocido; c) la
obtención lícita de la ayuda con posterior aplicación ilícita de los fondos a destinos no
subvencionables, alterando sustancialmente los fines para los que la subvención fue
concedida.
El quebranto patrimonial ha de superar ahora el umbral de los 120.000 euros, distinto,
sin razón bastante, del umbral para la defraudación subvencional europea (50.000 euros
en art. 306 C.P.). El fraude a la hacienda pública es de la misma naturaleza en todas las
conductas descritas y, de tipificarse penalmente, deberían homogeneizarse al máximo
cuantías y circunstancias.

206
También aquí el arrepentimiento espontáneo, devolviendo la ayuda defraudada, antes
de que los órganos administrativos o judiciales notifiquen la iniciación de actuaciones
comprobadoras, exime de responsabilidad penal. Al reintegro de la cantidad defraudada
deberá unirse los intereses de demora. Las penas son las mismas establecidas en el
artículo 305 C.P.
Y también aquí el pago con reconocimiento de los hechos en los dos meses
siguientes a la citación judicial como imputado podrá rebajar en uno o dos grados la
pena, rebaja extensible a colaboradores en la obtención de pruebas y reconocimiento
de los hechos.
Las defraudaciones no constitutivas de delito pueden ser constitutivas de infracciones
administrativas tipificadas a día de hoy en la Ley 38/2003, de 17 de noviembre,
General de Subvenciones. Sus artículos 52 a 69 recogen un buen catálogo de
irregularidades posibles en la materia, leves, graves y muy graves, entre las que se
encuentran las conductas tipificadas penalmente cuando no se alcanzan los umbrales
cuantitativos requeridos, y además otras dos relevantes: el incumplimiento de
obligaciones asumidas con motivo de la subvención y la no justificación del empleo de
los fondos obtenidos. Las sanciones previstas son de multa de hasta el triple de la
cuantía de la subvención y pérdida de la posibilidad de obtener nuevas subvenciones,
nuevos contratos y la calificación como entidad colaboradora, durante un período de
tres a seis años.
El delito contable del artículo 310 C.P. puede cometerlo aquél que está obligado por
ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales. Se trata de
empresarios y profesionales, personas físicas o jurídicas, a los que las leyes del I.R.P.F.,
I.V.A. e I.S. obligan a la llevanza de los registros contables, si bien sean, reglamentos,
amén del Código de Comercio, los que concretan los libros a llevar.
Las conductas tipificadas son 4: a) incumplimiento absoluto de la obligación de
llevanza en régimen de determinación directa; b) llevanza de contabilidades distintas
que, referidas a una misma actividad o ejercicio económico, oculten o simulen la
verdadera situación de la empresa. En estos dos supuestos a) y b) la acción agota el
tipo penal, basta con ella para cometer el delito.
En los supuestos c) y d) que siguen, hace falta que los cargos o abonos omitidos o
falseados excedan sin compensación entre ellos de 240.000 euros por ejercicio; y
además que se hayan omitido las declaraciones o que las presentadas sean reflejo de
esa falsa contabilidad. Tales conductas son: c) no anotar en los libros obligatorios
negocios, actos, operaciones realizadas, o anotarlas con cifras distintas a las
verdaderas; d) practicar anotaciones contables ficticias.
Se trata de un delito de actividad, no de resultado, y de los llamados de riesgo, que
requiere dolo o culpa. Las penas previstas son las de prisión de 5 a 7 meses (que de
aplicarse con eficacia, llevaría a la cárcel a media España empresarial y profesional,
tradicionalmente muy alegre en el cumplimiento de sus deberes contables).
Que la pena sea la misma para las 4 conductas no deja de sorprender, vista la muy
diversa gravedad que puede entrañar cada una. No debe perderse de vista, además,
que se trata de conductas medio para cometer otras defraudaciones. Luego la sanción
de éstas absorberá, en su caso, a las de aquéllas, en aplicación de las reglas del

207
concurso penal –absorción por consunción-. Se aplicarán autónomamente cuando la
defraudación sea inferior a 120.000 euros o se descubra antes de haberse consumado.
El art. 310 bis C.P. prevé que estos delitos contra H.P. sean cometidos por personas
jurídicas, imputables por el art. 31 bis C.P., en cuyo caso a la persona jurídica se le
impondrán: a) multas del tanto al doble de la cuantía defraudada si el delito tenía prevista
pena de más de 2 años y hasta 5 años; b) multa del doble al cuádruple de la cuantía
defraudada si el delito tenía prevista pena de más de 5 años; y c) multa de 6 meses a
un año si era delito del art. 310 C.P. Además de las accesorias de prohibición de obtener
ayudas, beneficios, contratos de 3 a 6 años.
Fuera de este título XIV C.P. no podemos olvidar ni dejar de mentar la existencia de
otros delitos relacionados estrechamente con la hacienda pública tales como los de
receptación y blanqueo de capitales, los fraudes y exacciones ilegales y
malversación de fondos públicos, cuyo tratamiento excede de las pretensiones de
este capítulo.
Y fuera del C.P., pero tributarios como ninguno, hemos de resumir los delitos e
infracciones en materia de contrabando de la L.O. 12/1995, de 12 de diciembre, y la
L.O. 6/2011, de 30 de junio.
Se tipifica como delito de contrabando el tráfico exterior de mercancías de ilícito
comercio cualquiera que sea su cuantía –drogas, armas, explosivos-. Y de
mercancías de lícito comercio sin cumplimentar el despacho aduanero, esto es,
importaciones o exportaciones que debieron ser declaradas y no lo fueron, cuyo valor
exceda de 150.000 e, umbral que baja a 50.000 e si se trata de productos estancados
o protegidos por su valor patrimonial, y a 15.000 e tratándose de tabaco
La pena es de prisión de 1 a 5 años y multa del tanto al séxtuplo del valor de los
bienes, que serán decomisados, con sus materiales, instrumentos y ganancias, así
como la prohibición de obtener ayudas, beneficios y contratos entre uno y tres años. Se
entenderá que proviene de la actividad delictiva el patrimonio de todas y cada una de
las personas condenadas por delitos en el seno de una organización o grupo criminal
cuyo valor sea desproporcionado con respecto a los ingresos obtenidos legalmente por
cada una.
Cuando no se superan los umbrales cuantitativos delictivos pero se trafica sin declarar,
estaremos ante infracciones administrativas sancionables con multas de 500 e al
350% del valor de la mercancía, según sean leves, graves o muy graves, amén del
comiso y cierre de establecimientos entre 4 días y 1 año.

LECCIÓN 22 - REVISIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS

TRIBUTARIOS
1.- LA PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD
De que disfrutan los actos administrativos tributarios admite prueba en contrario. El
ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de gestión en materia tributaria son
materia reglada, impugnables en la vía administrativa y jurisdiccional en los términos
que vamos a ver enseguida. La presunción de legalidad traslada al destinatario del

208
acto la carga de accionar en su contra, la carga de poner en marcha el procedimiento
revisor oportuno. En nuestro ordenamiento jurídico administrativo, de inspiración
francesa, antes de solicitar la tutela judicial es preciso ofrecer a la Administración la
posibilidad de reconsiderar su posición rectificando el acto en un procedimiento revisor
administrativo. Además, ésta tiene la opción de revisar de oficio, mediante
procedimientos especiales, sus propios actos en supuestos concretos, algunos de los
cuales se abren a la iniciativa de los particulares. Nos ocupamos de unos y otros
comenzando por el camino ordinario que se le ofrece al destinatario de un acto
administrativo tributario, disconforme con el mismo, para revisarlo.
2.- PROCEDIMIENTOS ORDINARIOS DE REVISIÓN.
Como regla general, el administrado que discrepa de un acto de aplicación de los
tributos puede impugnarlo mediante el recurso de reposición ante el órgano que dictó el
acto y/ó mediante reclamación ante los tribunales económico-administrativos, órganos
revisores incardinados en la Administración, especializados en la materia tributaria.
Tiene que agotar la vía administrativa, de consumo previo necesario para poder acudir
a los tribunales de justicia, órganos de la jurisdicción contenciosa incardinados ya en el
Poder Judicial. Mediante cualquiera de estos recursos puede obtener la anulación del
acto con efectos ex tunc -nulidad radical, retroactiva- o ex nunc –anulabilidad desde
ahora, pro futuro-, total o parcial. Obviamente, la desestimación también puede serlo
total o parcial. Debe quedar claro desde ahora que en nuestro derecho público impera
con fuerza el principio de conservación del acto administrativo, que lleva a
convalidar, por el transcurso del tiempo, los vicios que padezca y que no hayan sido
denunciados/corregidos; vicios que, como regla general, acarrean solo la anulabilidad,
y no la nulidad, del acto en cuestión; vicios que, con frecuencia, no son más que
irregularidades no invalidantes, subsanables sin necesidad de anular al acto. El principio
de seguridad jurídica invita a mantener en su estado las situaciones consentidas por los
administrados.
A.- El recurso de reposición.
Los artículos 222 a 225 L.G.T. desarrollados por los artículos 22 a 25 R.R. disciplinan
este recurso como administrativo y previo a la vía económico-administrativa, respecto
de la que es potestativo. Pero lo cierto es que en ocasiones no hay vía económico-
administrativa que consumir: cuando el acto es local y no hay constituido órgano
económico-administrativo local, el recurso de reposición es previo y obligatorio, antes
de acudir al juzgado de lo contencioso-administrativo.
Este recurso se asienta en un privilegio rancio: que la Administración autora del acto
conozca antes que los jueces la existencia de la discrepancia. Los defensores de la
figura entienden que con ella se ofrece a la Administración la oportunidad de rectificar
el acto evitando un pleito. Lo cierto es que en la práctica la Administración no suele
cambiar de criterio fácilmente de una semana para otra. Salvo para corregir errores de
bulto, y para instar ya la suspensión del acto, el recurso tiene una utilidad escasa.
Pueden impugnarse en reposición todos los actos que son impugnables en la
posterior y preceptiva vía económico-administrativa: los actos resolutorios, esto
es, declarativos de derechos y obligaciones, sean provisionales o definitivos, versen o
no sobre el fondo del asunto; los actos de trámite cualificados, que predeterminan el
contenido de resoluciones posteriores, ponen fin al procedimiento o impiden su

209
continuación; todo acto, en suma, que innove la situación jurídica del administrado, que
no tenga solo efectos internos.
Es competente para conocerlo el órgano autor del acto. Y pueden interponerlo los
interesados en el más amplio sentido: todas aquellas personas a las que el
mantenimiento del acto, su supresión o su rectificación, les procure algún efecto jurídico.
Obviamente, suelen ser los obligados tributarios, sujetos de las diversas obligaciones y
deberes tributarios, los principales y primeros interesados.
El plazo para interponerlo es de un mes, contado desde la notificación del acto que se
impugna. En ese mismo mes puede examinarse el expediente. No se puede simultanear
con la reclamación económico-administrativa, interponible, en su caso, tras la resolución
de la reposición. Si se interpuso aquélla primero, se sustanciaría sin tramitarse la
reposición. La forma es libre y no es preceptivo abogado ni procurador: un escrito
identificando los hechos, el derecho aplicable, y aportando las pruebas, habitualmente
documentales, amén de un suplico que comprenda lo que se pide –anulación,
sustitución del acto por otro, suspensión-, basta y sobra para interponerlo.
Suspensión. El recurso no es per se suspensivo. Los actos administrativos, que se
benefician de la presunción de legalidad hasta que ésta es desvirtuada, son ejecutivos
y ejecutorios, hay que cumplirlos aunque se encuentren recurridos. Ello no obstante,
esta severa regla general admite atenuaciones. El recurrente puede solicitar y obtener
la suspensión de la eficacia del acto si garantiza suficiente y convenientemente su
cumplimiento –mediante aval, depósito o fianza de dos contribuyentes de la localidad
sólo para deudas inferiores a 3.000 euros-. Se suspenden sin necesidad de garantía
las sanciones. Multas aparte, la suspensión sin la garantía reglada citada es posible,
ofreciendo otra garantía alternativa –hipoteca, prenda, otra fianza- pero discrecional
concederla para la Administración Tributaria. Excepcional es la suspensión sin
garantía, posible sólo en supuestos muy concretos y acreditados –inexistencia de la
deuda, inexigibilidad, indeterminación de la misma, sanciones, error de hecho, carencia
de bienes y perjuicios irreparables, tasación pericial contradictoria, tercerías, o cifra
inferior a la determinante de aplazamiento sin garantía, supuesto éste último que se
resiste a aceptar la Administración Tributaria.
La suspensión puede pedirse y obtenerse sólo para la reposición, o también para la vía
económico-administrativa, abarcando incluso hasta el momento en que la jurisdicción
contenciosa se pronuncie sobre el particular –siempre que se comunique a la
Administración que se ha interpuesto el recurso contencioso, en el mismo plazo de dos
meses ex art. 233.8 L.G.T.-. Doctrina y jurisprudencia entienden que hay una
suspensión preventiva desde que ésta se solicita hasta que se contesta, siquiera sea
denegándola, pero la Administración no participa a menudo de este entendimiento,
ejecutando más o menos sorpresivamente actos no suspendidos expresamente.
La tramitación es muy sencilla. En el plazo de un mes el órgano debe instruir, estudiar
y resolver motivadamente. Sólo si tuviere que recabar informes o dictámenes, o dar
audiencia a otros interesados que existieren, el plazo se amplía en dos meses más. En
la resolución a notificar a los interesados puede pronunciarse sobre todas las
cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados,
sean de hecho o de derecho, regladas o discrecionales, con el único límite de la
reformatio in peius. Si la resolución expresa no se notificare en el plazo establecido, el

210
interesado tiene el derecho de considerar desestimada presuntamente, por silencio,
su reposición, a los solos efectos de interponer el siguiente recurso que sea procedente.
Ello no libera a la Administración de su obligación de resolver expresamente. Ni permite
comenzar a contar los plazos para la interposición del siguiente recurso a partir de la
desestimación presunta, acto ficto que no debería ser apremiado, pero que lo es en la
práctica, ni determinante de firmeza alguna, pues la Administración tiene el deber de
resolver expresamente y el administrado el derecho de esperar a la resolución expresa.
Ello no obstante, es una praxis perversa la que lleva a cabo a menudo la Administración,
que apremia aquél acto administrativo expreso recurrido y confirmado por silencio
administrativo, así que el sujeto pasivo no debe esperar tranquilo a la resolución expresa
obligatoria, más le vale interponer el recurso contra la desestimación presunta en
cualquier momento, según ha declarado unánime jurisprudencia de nuestros más altos
tribunales, correctora del rigor literal de los preceptos y de estas prácticas habituales a
cual más perversa, tanto la de apremiar como la de declarar inadmisiones por fuera de
plazo, nada compatibles con el artículo 24 C.E., pues la Administración tiene el deber
de resolver expresamente y el administrado el derecho de esperar esa resolución
expresa… y de hartarse en la espera e interponer ya el recurso correspondiente.
B) Las reclamaciones económico administrativas.
a. Órganos competentes.
Los llamados tribunales económico-administrativos son órganos administrativos, no
judiciales, especializados en la materia tributaria, de la que conocen con carácter
previo y obligatorio a la vía contenciosa, jurisdiccional. Son órganos servidos por
funcionarios de las Administraciones Tributarias, de las que dependen, lo que ocasiona
severas dudas acerca de su independencia de criterio. La doctrina postula su
reconversión en tribunales arbitrales, de composición mixta –abogados, funcionarios,
jueces, profesores- y/o su intervención potestativa y no obligatoria como lo es en la
actualidad. Esta vía revisora está regulada en los artículos 226 a 248 L.G.T.
desarrollados por los artículos 25 a 69 R.R.
El Tribunal Económico-Administrativo Central conoce de los recursos contra los
actos de los órganos centrales de la A.E.A.T., actos de los órganos superiores de las
C.C.A.A., actos en que se haya oído al Consejo de Estado, recursos de alzada ordinario
y extraordinarios, y de revisión.
Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales conocen, cada uno en el
ámbito territorial de una Comunidad Autónoma, de los recursos contra los actos de los
órganos periféricos de la A.E.A.T., órganos territoriales de las C.C.A.A. y actos de los
particulares –retenciones, repercusiones, sustituciones y facturaciones-, todos ellos en
única instancia si no cabe alzada ordinaria –cuantía inferior a 150.253,03 euros de
cuota, o 1.803.036 euros de base o valor-, o en primera instancia opcional si cupiere
alzada ordinaria. Las C.C.A.A. pueden constituir órganos propios de revisión
económico-administrativa para los actos de aplicación de sus tributos propios.
Los Tribunales Económico-Administrativos Locales sólo se han constituido en
algunos grandes municipios –municipios mayores de 250.000 habitantes o capitales
mayores de 175.000, y no en todos-. Previa autorización del parlamento autonómico,
también caben en el resto de las capitales de provincia o ciudades mayores de 75.000

211
habitantes-. Allí donde estén constituidos, su intervención es obligatoria como paso
previo a la jurisdicción contenciosa, tornando el recurso de reposición potestativo. Allí
donde no se han constituido, la reposición obligatoria da pie a la vía contenciosa.

b. Actos impugnables
Lo son todos los que lo son en reposición y a los que ya nos hemos referido: actos
resolutorios (por ejemplo, liquidaciones, autoliquidaciones confirmadas por silencio,
sanciones, providencias de apremio, diligencias de embargo, declaraciones de
responsabilidad, requerimientos que imponen deberes de hacer, no hacer o soportar),
actos de trámite cualificado así como algunas actuaciones de los particulares ya
indicadas (retenciones, repercusiones, facturaciones, denegaciones de reembolsos)
c. Legitimación activa
para recurrir la tienen los interesados en el más amplio sentido ya expuesto para la
reposición: sujetos de obligaciones y deberes afectados por el acto, que tengan una
relación con él que no sea lejana o indirecta; también algunas autoridades
administrativas en algunos supuestos (directores generales en alzadas, interventor
general ex D.A. 11.3 L.G.T., los representantes de las C.C.A.A. para los tributos cedidos)
e incluso los que asumieren obligaciones tributarias por pacto o contrato, legitimación
que reconocen la jurisprudencia del T.C. y del T.S. por aplicación directa del artículo 24
C.E., en contra del literalismo de los preceptos legales y reglamentarios, que ya hace
tiempo que debieron ser corregidos (artículos 232 L.G.T. y 38 R.R.).
d. Interposición.
El plazo para interponer el recurso es de un mes desde la notificación del acto. En el
escrito, de forma libre, pero conducto electrónico para los obligados a relacionarse
electrónicamente con la Administración ex art. 235.5 L.G.T., no es necesario hacer
alegaciones ni acompañar pruebas pues hay otro momento procedimental posterior
habilitado para ello. Pero si se hacen alegaciones, y no se expresa el derecho a
realizarlas después, se tienen por realizadas y no se dará trámite posterior para ello –
lo cual es una auténtica trampa saducea-.
No es menester abogado ni procurador, lo que abarata costes, según dicen con cierto
cinismo los defensores de la vía, conocedores de que poco lejos se llega sin un
abogado, a ser posible especializado, en una batalla contra la Administración Tributaria.
En el escrito de interposición debe identificarse claramente cuál es el acto recurrido y
qué es lo que se pretende: su anulación, total o parcial, con sustitución por otro o sin
ella, con indemnización o no de los daños causados, y suspensión de la eficacia del
acto. Lógicamente hay que pedir también que, previa admisión del escrito, se ponga de
manifiesto el expediente para ser examinado y formuladas a su vista las alegaciones
que procedan acompañadas de las pruebas oportunas.
Suspensión. Como ya hemos avanzado, en el escrito de interposición, que ha de
presentarse en la sede del órgano que dictó el acto, con copia para el tribunal, puede
solicitarse la suspensión de la eficacia del acto impugnado. Rigen para ello las mismas
reglas que ya hemos expuesto para la reposición. Si se pidió, y obtuvo ya la suspensión
en reposición con efectos para la vía económico-administrativa, es evidente que no hace

212
falta pedirla de nuevo. Si no se pide y obtiene la suspensión, el acto es ejecutivo y
desplegará sus efectos. Las reglas de juego de las garantías son las mismas que ya
hemos expuesto para la reposición, con la particularidad de que cambia el órgano
competente para concederla o denegarla: la solicitud acompañada de garantía reglada
ofrecida, va al órgano de recaudación, siendo como es la regla general necesaria para
obtener la suspensión; la solicitud con garantía alternativa ofrecida también ha de ir
dirigida al órgano de recaudación como posibilidad a valorar discrecionalmente por éste;
y la solicitud de suspensión sin garantía para sanciones y para supuestos
excepcionales, ha de ir dirigida al T.E.A.

e. Tramitación.
Desde que se recibe el escrito de interposición, el órgano que dictó el acto tiene un mes
para remitir el expediente al tribunal acompañando un informe optativo sobre la
viabilidad de la reclamación. Si no hubo reposición y el escrito trae alegaciones, en el
plazo de ese mes el órgano puede anular total o parcialmente el acto, en una suerte de
seudoreposición, en cuyo caso lo notificará al interesado, para que éste, si lo desea,
desista de la reclamación, o bien exprese su pretensión de continuarla contra el acto
sustitutivo (artículo 52 R.R.).
Si la reclamación continúa adelante, el expediente debe ser puesto de manifiesto para
examen, formulación de alegaciones y proposición de pruebas durante un mes, lo que
deberá ser notificado al interesado. Éste puede detectar insuficiencias o ausencias
documentales y pedir por escrito que se complete, a lo que accederá o no el tribunal,
dando o no nuevo plazo para examen. El tribunal determinará si la reclamación puede
continuar sin los documentos que faltan, advirtiéndoselo al interesado para que formule
alegaciones a la vista del material disponible. El escrito de alegaciones es fiel trasunto
de la demanda del proceso contencioso: debe contener relato de hechos, argumentos
jurídicos, aportación o proposición de pruebas y suplico: que se admita el escrito y la
prueba, y se dicte resolución anulando el acto, ordenando dictar otro, en su caso,
resarciendo daños, expresando con claridad cuál es la pretensión del recurrente.
No es frecuente, aunque prevista está, la fase probatoria en este procedimiento,
fundamentalmente escrito, en el que caben teóricamente todas las pruebas admisibles
en derecho, que en la práctica se reconducen al expediente y los documentos que
deben integrarlo, aportados por la Administración o por el administrado, que debe ser
diligente en traer al expediente todo lo que convenga. El tribunal, no obstante, es libre
de acordar o denegar la práctica de pruebas, sin que quepa recurso contra la decisión,
si bien cabrá replantear la cuestión en sucesivos recursos contra el fondo del asunto.
f. Terminación.
La resolución es el modo normal de terminación del procedimiento. Adopta la forma de
una sentencia: hechos, fundamentos de derecho y fallo, en el que se podrá declarar la
inadmisión de la reclamación por falta de cumplimiento de los requisitos
procedimentales (artículo 239.4 L.G.T.); la estimación total o parcial, con anulación
total o parcial del acto recurrido e indicación de las medidas a adoptar, en su caso; la
desestimación; o el archivo, que tendrá lugar si se hubiere dado satisfacción fuera del
procedimiento a las pretensiones del recurrente, si éste hubiera desistido o renunciado

213
o si hubiera mediado causa de prescripción o caducidad. Los tribunales económico-
administrativos pueden resolver sobre cuantas cuestiones de hecho y de derecho
ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados en la reclamación
y/o en la reposición, sean cuestiones regladas o discrecionales, siempre con el límite de
la vedada reformatio in peius. La resolución ha de notificarse a los interesados y a la
Dirección General competente.
Estos órganos administrativos no pueden enjuiciar la legalidad de los reglamentos ni la
constitucionalidad de las leyes, ni tampoco pueden plantear cuestiones de ilegalidad
a los T.S.J. o T.S. ni cuestiones de inconstitucionalidad al T.C., pero sí pueden plantear
la cuestión de adecuación a derecho comunitario al T.J.U.E., pues éste,
sorprendentemente, les ha reconocido esa potestad.
Si transcurriere un año desde la interposición de la reclamación sin haber recibido
notificación de la resolución de la misma, el interesado tendrá derecho a considerarla
desestimada por silencio, presuntamente, a los solos efectos de interponer el
siguiente recurso que sea procedente. Es un derecho del administrado que no libera al
tribunal de su deber de resolver la reclamación expresamente, aunque sea fuera del
plazo del año, que es lo que suele ocurrir vista la carga de trabajo de estos órganos. El
administrado puede, pues, sin perjuicio alguno para él teóricamente, esperar a la
resolución expresa, o incluso a la prescripción, por transcurso de 4 años de inactividad
habiendo impugnado una deuda no suspendida; o cansarse de esperar e interponer el
siguiente recurso o reclamación contra la desestimación presunta, como han advertido
reiteradamente T.C. y T.S., correctores de la práctica administrativa perversa en sentido
contrario: la Administración, y algunos tribunales, declaran la inadmisión de los recursos
interpuestos contra actos presuntos fuera del plazo computado desde el silencio, plazo
que no puede computarse así por las razones expuestas.
g. Procedimiento abreviado.
La carga de trabajo atosigante que padecen estos órganos ha llevado a introducir un
procedimiento abreviado en los artículos 245 a 247 L.G.T., que podrá solventarse ante
un vocal unipersonal. Éste podrá tramitar y resolver las reclamaciones de cuantía
inferior a la que se determine reglamentariamente y que hasta ahora ha sido de 6.000
euros de cuota o 72.000 euros de base, sea cual sea la materia, cuyo listado se ha
eliminado en 2015. El interesado debe interponerlo con escrito único comprensivo de
alegaciones y pruebas, y el órgano deberá resolverlo expresamente en el plazo de 6
meses, generando en su defecto una desestimación presunta que deja abierta, como
regla general, la vía contencioso administrativa porque no cabe recurso de alzada al
T.E.A.C.
h. Recursos de anulación, alzada y extraordinario de revisión. Contra la resolución
económico-administrativa de un procedimiento ordinario o abreviado cabe recurso de
anulación ante el mismo tribunal en muy pocos supuestos (inadmisión, incongruencia,
inadmisión de pruebas o alegaciones, archivo, artículo 241 bis L.G.T.), recurso
potestativo a interponer en 15 días y resolver en un mes, con carácter previo al ordinario
de alzada. Éste cabe contra resoluciones de los tribunales económico-administrativos
regionales cuya pretensión sea de cuantía superior a 150.253,03 euros de cuota, o
1.803.036 euros de base o valor. Se sustancia con las mismas reglas que el
procedimiento en única o primera instancia. Además de los interesados, están

214
legitimados para interponer este recurso los Directores Generales que lo sean
competentes por razón de la materia, amén de la Intervención General del Estado
(previsión endogámica absurda donde las haya: órganos de la Administración
recurriendo contra órganos de la Administración, la Administración contra sí misma, que
además obtendrán la suspensión cautelar de la resolución que les fue desfavorable,
según el reformado art. 241 L.G.T.).
El recurso de alzada ha de interponerse en el plazo de un mes ante el tribunal regional
que dictó el acto, mediante escrito que deberá contener ya las alegaciones y pruebas,
pues no hay trámite posterior, como regla general, para realizarlas. En el plazo de otro
mes el tribunal regional remitirá el expediente al Tribunal Económico-Administrativo
Central. No hay fase probatoria salvo que el tribunal considere que debe practicarse
alguna prueba denegada antes, o que no se hubiera podido practicar, en cuyo caso sí
debe ofrecer la posibilidad de realizar alegaciones tras la prueba. La resolución del
T.E.A.C. agota la vía económico-administrativa y deja expedito el camino a la
jurisdicción contencioso-administrativa.
La L.G.T. prevé otros anómalos recursos en la vía económico-administrativa: un recurso
extraordinario de alzada para que, cuando no cabe alzada, puedan, no obstante,
interponerla los directores generales en el plazo de 3 meses, disconformes con la
resolución “gravemente dañosa y errónea” (artículo 242 L.G.T., regulador de este
disparate endogámico, que busca una unificación de criterio administrativo difícil de
alcanzar con tan torpes instrumentos: no está claro que la resolución vincule a la D.G.T.,
que no se considera parte de la Administración Tributaria, y es quien interpreta las
normas y promueve las reformas). La resolución a dictar en el plazo de otros 3 meses
respetará la situación jurídica del interesado, no la altera.
Aún más endogámico y absurdo es el recurso extraordinario para la unificación de
doctrina que el artículo 243 L.G.T. permite interponer, en el plazo de 3 meses -ex art.
61.4. R.R-, al Director General de Tributos disconforme con una resolución del T.E.A.C.
Habrá de resolverlo en 6 meses una sala especial de prebostes de la Administración
Tributaria y del T.E.A.C., que pretende una unidad de doctrina inalcanzable por la
misma razón recién expuesta. Estos preceptos olvidan que son los Tribunales de
Justicia, singularmente el Tribunal Supremo, quienes fijan y unifican los criterios a seguir
por la Administración en la aplicación del ordenamiento jurídico. La Administración no
debe perder el tiempo en aclararse consigo misma en sus seudotribunales.
Existe otro procedimiento especial en la vía económico-administrativa, el recurso
extraordinario de revisión ideado para combatir actos firmes o resoluciones
económico-administrativas firmes, irrecurribles por los caminos ordinarios, que, sin
embargo incurran en alguno de los excepcionales supuestos del artículo 244 L.G.T.
(aparición de documentos nuevos, declaración como falsos de documentos o
testimonios que influyeron en la resolución, prevaricación, cohecho, violencia o
maquinación fraudulenta declaradas por sentencia firme). Se ha de interponer en el
plazo de 3 meses y resolver en los 6 meses siguientes.
3.- EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa, así como las
resoluciones de los recursos de reposición contra actos tributarios locales, cuando no
haya órgano económico-administrativo local, son susceptibles de recurso contencioso

215
administrativo ante los órganos competentes de esa jurisdicción, dentro del plazo de dos
meses. No es materia específica de este curso el estudio de esta jurisdicción, de la que
se ocupan con rigor administrativistas y procesalistas, estudiosos de la L.J.C.A. Ello no
obstante, como se trata de la jurisdicción que se ocupa de la materia tributaria, es
obligado indicar, si quiera sea, cuáles son los órganos que la sirven y de qué actos
tributarios conocen.
Los Juzgados provinciales de lo contencioso-administrativo conocen de las
resoluciones de los recursos de reposición interpuestos contra los actos tributarios
locales allí donde no existe órgano económico-administrativo local. Allí donde sí existe
éste, el Juzgado de lo Contencioso conocerá los recursos que se interpongan contra
sus resoluciones económico-administrativas locales.
Los Tribunales Superiores de Justicia de las C.C.A.A. conocen en sus Salas de lo
Contencioso Administrativo de las apelaciones contra las sentencias de los Juzgados
de lo Contencioso, posibles cuando la cuantía de la pretensión excede de 30.000 euros
o cuando se trata de cuestiones de legalidad de reglamentos tributarios autonómicos o
locales, las determinantes ordenanzas fiscales. Así mismo conocen de los recursos de
casación para la unificación de doctrina del derecho autonómico solo cuando concurra
interés casacional objetivo. El grueso de su tarea lo conforman los recursos que se
interpongan contra las resoluciones de los T.E.A.R. no susceptibles de alzada, es
decir, la mayor parte de los miles de actos administrativos dictados por la A.E.A.T. y las
Administraciones autonómicas, recurridos previamente al T.E.A.R. así como de las
resoluciones del T.E.A.C. en materia de tributos plenamente cedidos a las C.C.A.A. Por
último, conocen los T.S.J. de las impugnaciones contra las resoluciones de los
órganos económico-administrativos regionales propios, cuya última vía suele
detentar la Consejería de Hacienda.
La Audiencia Nacional conoce los recursos que se interpongan contra las resoluciones
del T.E.A.C. (salvo en materia de tributos plenamente cedidos a las C.C.A.A.) o del
Ministro de Hacienda. El Tribunal Supremo conoce los recursos de casación que se
interpongan contra las sentencias de los T.S.J.C.A. o de la A.N. (siempre que revistan
interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, según la reforma
operada por L.O. 7/2015, de 21 de julio, que elimina la tradicional limitación cuantitativa),
así como del recurso extraordinario de revisión contra sentencias firmes, del artículo 102
L.J.C.A.
Se trata en cualquier caso de una jurisdicción revisora de la legalidad del acto en
todas sus facetas posibles: es el primer control judicial de la Administración, en el que
cabe plantear cuestiones de hecho y de derecho, regladas y discrecionales, planteadas
ya antes en vía administrativa, eso sí, aunque fuera con distintos motivos y argumentos.
La pretensión puede serlo de anulación total o parcial y de reconocimiento de una
situación jurídica (incluyendo, en su caso, la condena a la Administración a realizar una
conducta, sustituir el acto anulado por otro, indemnizar el daño), abarcando, incluso, a
la declaración de ilegalidad de una norma reglamentaria. Tienen legitimación todos los
interesados/afectados por el acto que se combate, en los términos que ya quedaron
expuestos anteriormente.
4. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN.

216
Se llaman así en la L.G.T., artículos 216 a 221, a los procedimientos que escapan del
régimen impugnatorio ordinario que acabamos de describir, por más que algunos de
ellos no pretendan en rigor revisar acto administrativo alguno. Todos ellos se
caracterizan porque se pueden activar en tanto no haya prescrito la acción
administrativa para comprobar y corregir, plazo de 4 años mucho más generoso que los
restrictivos plazos de impugnación de un mes o dos meses propios de los recursos
ordinarios recién tratados, cuyo transcurso hace irrecurribles, por firmes, los actos
consentidos.
A.- Nulidad.
Es el vicio más grave que puede padecer un acto administrativo, razón por la cual el
ordenamiento jurídico abre un procedimiento especial que permite revisar el acto aun
cuando haya ganado firmeza (pudo ser atacado a través del recurso ordinario y no lo
fue). La gravedad del vicio es radical, ab origine, no se convalida por el transcurso
del tiempo. Los artículos 217 L.G.T. y 47 L.P.A.C.A.P. la circunscriben a unos pocos
supuestos tasados, que la jurisprudencia se ocupa de interpretar restrictivamente
(para que no se cuelen por este camino impugnaciones de actos sencillamente ilegales,
que debieron ser atacados por los recursos ordinarios y no lo fueron): lesión de derechos
fundamentales, incompetencia manifiesta del órgano, acto de contenido imposible, acto
constitutivo de delito, infracción absoluta del procedimiento, adquisición de derechos
faltando requisitos esenciales.
Puede instar la acción de nulidad el interesado, el órgano que dictó el acto que
normalmente es el proponente o su superior jerárquico, que es quien inicia la
tramitación, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde que se dictó el acto,
pues la seguridad jurídica invita a respetar este plazo común con el de prescripción. Se
podrán inadmitir motivadamente sin más trámite las solicitudes respecto de actos no
firmes, o ya revisados judicialmente, o carentes de fundamento, o cuando hayan sido
desestimados en cuanto al fondo solicitudes semejantes. Pero como regla general en el
procedimiento hay de dar audiencia a todos los interesados y pedir dictamen,
preceptivo y vinculante, al Consejo de Estado, u órgano consultivo análogo de la
Comunidad Autónoma. Resuelve el Ministro en el ámbito estatal aunque tiene delegada
esta competencia en el Subsecretario de Hacienda, el Consejero de Hacienda en el
ámbito autonómico, el Pleno de la Corporación en el ámbito local, en el plazo de un año.
El transcurso de este plazo sin resolución significa desestimación, si el procedimiento lo
inició el interesado, o acarrea caducidad, si se inició de oficio. La resolución expresa o
presunta finaliza la vía administrativa y es recurrible ante la jurisdicción contencioso-
administrativa (arts. 4, 5 y 6 R.R.).
B.- Revocación.
Tradicionalmente pensada en el derecho público para los actos discrecionales,
revisables por razones de oportunidad, la nueva L.G.T. la incorpora en el artículo 219
para actos que infrinjan manifiestamente la ley (antiguo procedimiento de anulabilidad
del artículo 154 L.G.T.-1963), actos que se hayan dictado en un procedimiento
productor de indefensión o hayan aparecido circunstancias sobrevenidas que
pongan de manifiesto la improcedencia del acto (que la doctrina reconduce a la aparición
de nueva jurisprudencia en sentido contrario o nuevas pruebas). Sólo la Administración
de oficio puede iniciarlo y resolverlo. Al interesado le cabe pedirla, si lo desea, más no

217
por ello tiene derecho a que se tramite el procedimiento (arts. 10-12 R.R.), la
Administración puede despacharle con un simple acuse de recibo.
La revocación solo se autoriza en beneficio del interesado. Como contrapartida, la ley
prohíbe taxativamente lo que siempre se ha temido y por lo que ha estado vedada en el
ámbito fiscal: que albergue dispensas o exenciones contrarias al ordenamiento jurídico,
que viole el principio de igualdad, que turbe el interés público, el principio de
legalidad…Puede tramitarse y acordarse aun estando recurrido el acto, con el fin de
zanjar un pleito en marcha, dando una satisfacción extraprocesal a una pretensión y
finalizando así una situación litigiosa. Pero también siendo firme el acto, ya irrecurrible,
o incluso cuando aún pueda ser impugnado y no lo haya sido. Es sencillamente
improcedente cuando el acto ya ha sido revisado judicialmente, y así lo recuerda el art.
213.3 L.G.T.
Respetando que no hayan transcurrido cuatro años, ámbito temporal del plazo de
prescripción, cualquier órgano administrativo puede proponerla (el Consejo de Defensa
del Contribuyente fue pionero en esto), debiendo iniciar el procedimiento el superior
jerárquico del órgano que dictó el acto (artículo 10 R.R.). La tramita el Subdirector
general competente que establece para cada caso la Resolución de 3 de julio de 2006
del Presidente de la A.E.A.T. Deberá dar audiencia a los interesados y pedir informe de
la asesoría jurídica (Abogacía del Estado u órgano equivalente autonómico o local). Ha
de resolver en el plazo de 6 meses el Director General competente por razón de la
materia (artículo 12 R.R.), acordando la revocación o denegándola, con el consiguiente
archivo. El transcurso del plazo acarrea caducidad. La resolución agota la vía
administrativa por lo que es recurrible en vía contencioso administrativa.
C.- Rectificación de errores de hecho.
La levedad del defecto que padece el acto inclina al legislador a abrir la posibilidad de
corregirlo aunque haya ganado firmeza, y sin necesidad de recurrirlo, mediante un
sencillo procedimiento en el que se evidencia el error fáctico: aquél que tiene una
realidad independiente de toda opinión o criterio, aquél que no versa sobre
cuestiones de fondo o concepto, aquél que se aprecia sin necesidad de interpretar la
ley, sin necesidad de realizar calificaciones jurídicas, aquél que no exige
procedimientos demostrativos dilatados por ser ostensible, notorio, manifiesto,
indiscutible. De todas estas maneras lo delimita la jurisprudencia para evitar que por
este conducto se inste la revisión de otros actos, sencillamente ilegales, que debieron
recorrer el camino de la impugnación y no lo hicieron, quedando firmes. El paradigma
del error de hecho es el error aritmético, pero también lo es el error en la ejecución –
cuando se exterioriza una voluntad y se ejecuta otra distinta-.
Con este procedimiento no se pretende anular el acto, ni revisarlo en rigor. El acto que
se revisa subsiste corregido en su aspecto fáctico. Puede instarlo el interesado o el
órgano autor del acto, dentro del plazo de 4 años de prescripción. Debe darse audiencia
al interesado –salvo que sólo sus alegaciones ya expuestas vayan a ser tenidas en
cuenta-, cabe obtener la suspensión sin garantía mientras dure la tramitación, y ha de
resolverlo el órgano autor del acto en el plazo de 6 meses. Si transcurriere este plazo
sin mediar resolución, se producirá la caducidad, si se inició de oficio, o se tendrá por
desestimado presuntamente, si lo inició el interesado. La resolución es recurrible en
reposición y en la vía económico-administrativa (artículo 220 L.G.T., artículo 13 R.R.).

218
D) devolución de ingresos indebidos.
“Cuando se recibe alguna cosa que no había derecho a cobrar, y que por error ha sido
indebidamente entregada, surge la obligación de restituirla”, como bien señala el artículo
1895 C.C., que hace suyo el artículo 221 L.G.T. Los artículos 14 a 20 R.R. regulan pero
no sistematizan el concepto y los supuestos de ingresos indebidos que dan derecho a
devolución para evitar un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria.
Podemos distinguir de un lado ingresos indebidos ab origine, que lo fueron ya en su
día bien por error de hecho, material o aritmético –la duplicidad de pago es el
paradigma o el pago a órgano incompetente- o bien por realizarse habiendo mediado
prescripción. De otra parte, tenemos los ingresos que eran debidos cuando se
realizaron pero que por circunstancias posteriores han devenido indebidos
sobrevenidos, como pueden ser los realizados por causa de autoliquidación,
liquidación o sanción luego anuladas por resoluciones administrativas o judiciales
firmes. No lo es el ingreso a cuenta de retenciones o pagos fraccionados que superaren
luego a la cuota líquida, ingresos excesivos pero no indebidos, que serán devueltos en
aplicación de la mecánica ordinaria aplicativa del tributo que los genera, y no por este
procedimiento.
Este procedimiento pretende que se reconozca la existencia del ingreso indebido y que
se ejecute su devolución, o bien sólo esto último, si lo primero es evidente. No pretende
revisar ningún acto administrativo. No es un procedimiento de revisión/rectificación
de actos administrativos. La incorrecta incardinación de este procedimiento entre los de
revisión confunde a los operadores, haciéndoles creer que por esta vía se puede instar
la corrección de un acto, algo absolutamente inviable, que habría que intentar, en su
caso, por alguno de los otros procedimientos antes expuestos. Este procedimiento
debería iniciarlo la Administración siempre de oficio, en cuanto se percatara de la
existencia del ingreso indebido. Ello no obstante, con buen criterio, la norma permite
ponerlo en marcha también al interesado, siempre que no haya transcurrido el plazo de
cuatro años de prescripción, mediante simple escrito identificativo de los datos,
acompañado en su caso de los documentos justificativos de los ingresos. Instruye el
órgano de recaudación que lo fuera, y propondrá la devolución o la denegación, que
debe ser fiscalizada por el Interventor. La resolución compete al Director General del
Tesoro o al de la A.E.A.T., según los casos, y debe dictarse en el plazo de 6 meses,
devengándose intereses de demora desde la fecha del ingreso hasta la fecha de la
ordenación. Se entiende desestimada la petición por silencio si transcurre ese plazo sin
respuesta notificada al interesado. La resolución expresa o tácita es recurrible en vía
económico-administrativa.
El artículo 15.1 R.R. regula impropiamente la devolución de ingresos indebidos como
consecuencia de la rectificación de autoliquidaciones del interesado, en aplicación
de los artículos 120 y 122 L.G.T., muy frecuente en la práctica pero nada singular en
cuanto a procedimiento de devolución; y el artículo 14 R.R. se dedica específicamente
a la devolución de ingresos por retenciones o repercusiones indebidas, procedimientos
especiales de devolución de escasa operatividad práctica. Mayor repercusión teórica y
práctica tiene la difícil devolución de ingresos realizados mediante actos firmes o
consentidos en aplicación de normas luego declaradas nulas, sea por
inconstitucionalidad, sea por ilegalidad o sea por contravención del derecho comunitario.
La doctrina mayoritaria de los tribunales es prospectiva, pro futuro, y se opone a las

219
devoluciones, no obstante lo cual, si la resolución tuvo efectos ex tunc o se insta luego
la vía de la responsabilidad patrimonial por enriquecimiento injusto de la
Administración, se obtiene, en ocasiones, reparación satisfactoria del tributo
indebidamente satisfecho.
E.- Lesividad y acceso a la vía contencioso administrativa.
La Administración autora de un acto no debe desdecirse del mismo, como regla general,
de tal manera que una vez dictado, si ha reconocido derechos u obligaciones a un
administrado, para corregirlo debe acudir a los tribunales de lo contencioso-
administrativo, previa declaración de que el acto es lesivo para el interés público, tanto
económica como jurídicamente. La declaración de lesividad es pues, el procedimiento
administrativo previo, y necesario, a la impugnación en vía contencioso administrativa.
Es el procedimiento ordinario para que la Administración autora de un acto resolutorio
se desdiga del mismo en su propio beneficio –incluso para modificar una liquidación
provisional si no concurren nuevos hechos descubiertos en nuevas actuaciones-. Es un
procedimiento pensado para actos firmes –mientras el acto no lo es, hay que esperar
a la posible revisión judicial ordinaria-, no susceptibles de revocación ni incursos en
causa de nulidad –si fueran anulables o revocables, cabría acudir a estos
procedimientos especiales, menos engorrosos que la lesividad y el contencioso, aunque
éste sigue siendo el camino ordinario-. El artículo 218 L.G.T., desarrollado por los
artículos 7, 8 y 9 R.R., hace suya la regulación tradicional de la figura en el Derecho
Administrativo –hoy en los artículos 107 y 108 L.P.A.C.A.P.-.
La declaración de lesividad ha de proponerla, dentro del plazo de cuatro años de
prescripción, el órgano autor del acto, o su superior jerárquico, que inicia así la
tramitación, siendo los Subdirectores Generales competentes en materia de gestión,
inspección, recaudación o aduanas quienes instruyen el expediente, dando audiencia a
los interesados y solicitando los informes que estimen pertinentes, entre los que ha de
constar necesariamente el de la Abogacía del Estado (u órgano análogo con funciones
de asesoramiento jurídico en el ámbito estatal o local) para, a la vista de ellos, elaborar
una propuesta de declaración - Resolución de 3 de julio de 2006 del Presidente de la
A.E.A.T.-. La resolución declarativa compete al Ministro de Hacienda en el ámbito
estatal, al Consejero de Hacienda en el ámbito autonómico y al Pleno de la Corporación
en el ámbito local. Ha de dictarse en el plazo de 6 meses de caducidad, contados desde
la iniciación. El órgano competente para resolver puede suspender la eficacia del acto
durante la tramitación hasta que se formalice la demanda en el recurso contencioso,
acompañando el expediente, en el plazo de dos meses, en la que cabría ya instar la
suspensión ante el órgano judicial, siendo éste el competente para acordarla. La
tramitación en la vía contenciosa es la común para todos los recursos, principiando aquí
por demanda a interponer por la Administración autora del acto.

220
221