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CAPITULOX

LOS INGRESOSTRIBUTARIOSEN PARTICULAR

PARTE SEGUNDA

OTROS TRIBUTOS

l. NOCIÓN DE TASA.

Según vimos anteriormente (cap. VIII, punto 5), dentro de las

múltiples clasificaciones de los tributos y de las innumerables con-
troversias al respecto, resultaba adecuada la clasificación tripartita
(impuestos, tasas, contribuciones especiales). Dijimos también que el
profesor Atahba refonnuló esta clasificación, dividiendo a los tributos
en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (im-
puestos).
La tasa es un tributo vinculado, o sea que hay un hecho
o circunstancia del contribuyente que se integra con una ac-
tividad o gasto a cargo del Estado que de alguna forma afecta
a dicho contribuyente. La obligación surge ante el mero goce
o aprovechamiento de servicios públicos por el obligado, sin
que interese su requerimiento de tales servicios n.i su benefi-
cio como consecuencia.
La tasa es probablemente el tributo que mayores discrepancias
ha causado, y el que más dificultades presenta a los efectos de su ca-
racterización.
A nuestro ver, ha influído decisivamente para ello el arbitrio del
legislador, que en diversos países ha creado presuntas "tasas" caracte-
rizadas de distinta manera, graduadas con criterios dispares, propor-
cionándoles nombres que no siempre responden a la realidad del insti-
tuto, recaudadas por organismos diferentes y mediante procedimientos
que nada tienen que ver entre sí. Otra explicación es la de que la tasa
es una prestación estatal que presenta gran similitud, desde el punto
de vista objetivo, con las prestaciones que dan lugar al pago del precio,
lo que dificulta extraordinariamente la aplicación de un criterio unáni-
memente admitido (conf. Valdés Costa, Curso ... , ob. cit., p. 141).
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La caracterización correcta de la tasa tiene importancia, no obs-
tante que, comparada con el impuesto, tiene escasa ~ignificación ~co-
nómica. Bien dice Dino Jarach que la tasa es un fenomeno fin~c1ero
cuya escasa importancia presupuestal es totalm~nte desprop_orcio~ada
con las grandes discrepancias a que ha dado ongen (autor cit., Finan-
zas ... , ob. cit., p. 234). Pero no es menos cierto_l~_que con ~gudeza
señala Eusebio González: su progresiva desapancion de los sistemas
tributarios estatales y su preferente utilización en los ámbitos lo~ales
(autor cit., Informe Nacional de España en las XV Jornadas Lattn00;-
mericanas de Derecho Tributario, Caracas, 1991, p. 16). En la Repu-
blica Argentina los municipios las utilizan en forma pre~onderan~e,
cubriendo con ellas gran parte de sus erogaciones, por la simple razon,
en la cual más adelante ahondaremos, de "agotamiento de mate-
rias imponibles" por Nación y provincias. . .
En otros países la cuestión también presenta rmportanc1a funda-
mental, ya que los gobiernos departamentales están faculta~os p~ra
crear tasas pero no impuestos. Entre nosotros, se ha d1scu~1do
arduamente esta cuestión, aunque la posición predominante ~ost1~ne
la facultad municipal de crear también impuestos, lo cual as1 ha sido
decidido por las modernas constituciones provinciales argentinas.
La mayoría de la doctrina coincide en afirmar que la,~~sa es un
instituto financiero más antiguo que el impuesto, pero, paradoJicamente,
sólo en tiempos presentes se ha logrado delimitar su concepto Y oto~-
garle el rango de una especie diferenciada entre los otros recursos tn-
butarios. . lante profundizaremos la discusión planteada en cuanto a las caracte-
A ello se suma que los conceptos de impuestos, tasas y precios en
la práctica se entrelazan y a menudo cambian ~e carác~er. Por otra
parte, las denominaciones emplea_das~?r la d~c~na ---eviden~mente
influída por el lenguaje de la leg:islac1onpos1~iva de_cada pais~ fre-
cuentemente han contribuído a introducir senas confusiones
terminológicas sobre este tema (Martín, Ciencia ... , ob. cit., p. 181).
2. CARACTEJÚSTICAS DEL TRIBUl'O ''TABA".
a) No podemos olvidar que la tasa tiene carácter tri~utario 1 o
sea, que el Estado la exige en ejerc~cio de_su poder d~ 1mpeno.
Esta circunstancia es decisiva para d1ferenc1arla del prec10, aunque
muy importante doctrina a veces la pasa P?r al~- . .
Respecto de este punto, nuestra doctrina mas ~alificada,ha mter-
pretado que las tasas son una especie de tributo. As1,Adrogue, Jarach,
Giuliani Fonrouge y García Belsunce se han encargado de hacer resal-
tar su naturaleza tributaria, ::onsiderando que es erróneo sostener que
sean asimilables a los precios o a las tarifas. Siendo de naturaleza
MANuAL DE FINANZAS PÚBLICAS 255
eminentemente tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias no
facultativas, y establecidas por ley. Nuestra jurisprudencia, salv; al-
gunos casos excepcionales, también ha aQjudicado a las tasas esa mis-
ma naturaleza, con las consecuencias recién señaladas. Entre los con-
tados casos jurisprudenciales que han sido fallados en contra de la
naturaleza tributaria de las tasas, podemos citar la sentencia dictada
por la Cámara Civil 1! de Capital del 21/4/39 en la cual sostuvo que "la
tasa es institución administrativa más que fiscal" ("L.L.", 14/4/70), y
la de la Cámara !! de Apelaciones de Mar del Plata del 10/6/69 en la
cual se manifestó que la tasa, a diferencia del impuesto, "es req~erida
por la administración pública en compensación del servicio particular
que presta" ("L.L.", 136-1146).
b) El señalado carácter de tributo torna esencial que la tasa pue-
da ser creada únicamente por ley. Esto, que parece elemental, ha sido
~ vec?,sdejado de lado por lajurisp~ud~ncia (ver "FalJ_os", t. 225, p. 668;
L.L. , t. 37, p. 363) y provocado Justificadas reacc10nes doctrinales
(ver: Jarach, Curso superior de derecho tributario, Bs.As., 1969, t. 1,
ps. 95 y 103).
c) Su hecho imponible se integra con una actividad que el
Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La ac-
tuación estatal vinculante es el elemento caracterizador más impor-
tante para saber si estamos realmente ante una tasa. La Corte Supre-
ma de la Nación ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su
cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestación
de un servicio relativo al contribuyente ("Fal1os",234-663). Más ade-
rísticas que deben tener estos servicios para dar lugar a legítimas ta-
sas y especialmente en lo relativo a la "individualización" de dichos
servicios (punto 3 de este capítulo).
Alguna doctrina, sin embargo, sostiene que la tasa puede surgir
tanto de la prestación efectiva como de la "potencial" del servicio (así lo
propone el art. 16 del Modelo de Código Tributario para América Lati-
na (en adel,ante, M.C.T.A.!...), con lo cual no coincidimos. La presta-
ción debe ser efectiva.
Otra cuestión que se puede plantear en relación con la "actividad
estatal vinculante" es la carga de la prueba sobre la efectividad o no de
la prestación del servicio.
Tradicionalmente, la jurisprudencia sostuvo que la carga de la
prueba con relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa
correspondía al contribuyente (ver, p.ej., el fallo contenido en "J.A.", t.
1966-11,p. 528). En el caso "Llobet de Delfina, María T., c. Provincia de
Córdoba", del 28 de noviembre de 1969, la Corte Suprema nacional
afirmó que con respecto a una tasa de servicios por inspección veteri-
naria preventiva que cooró la provincia demandada, ésta no acreditó,

HÉCTOR B. VILLEGAS
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como le correspondía, la efectividad de los servicios invocados_-Es_a_ci~-
cunstancia -agregó la Corre- es suficiente para declarar la 1legitim1-
dad del cobro efectuado. . •
No obstante la posición mencionada, fallos poste~ores de tribu-
nales inferiores han mantenido la teoría de que el contnbuy~nte debe
probar la no prestación del servicio. Así lo ha resuelto, por eJemplo, el
Tribunal Superior de Córdoba en los autos "Banco Social de Córdoba c.
Municipalidad de Córdoba. Inconstitucionalidad" (fallo del 5/8/~3, pu~
blicado en "Diario Jurídico de Córdoba", n,i 316). ~e ha soste~do ~
que no es cierto, por un lado, que los hechos negativos sean de _unpo~1-
ble demostración y, por otro, que el contribuyente pudo acr~~~r "in-
numerables indicios" de la no prestación del servicio, con posibilidades
"acaso mayores" que el propio fisco. También cabe de~f:3car fall_o~d~
diversos tribm1ales del país según los cuales 13:~resunCJon de legitirm-
dad de los tributos conlleva idéntica presunc1on en cuanto a la pres-
tación de servicios, salvo prueba en contrario (ver punto 3.1 de este
capítulo). • d l
d) Se afirma que dentro de los elementos caractenzante_s e a
tasa se halla la circunstancia de que el product~ de la r~ud~c1ón sea
exclusivamente destinado al servicio respectivo. Asi lo dispone el
M.C.T.A.L., al afirmar, en su arl. 16, que _"... su producto no puede
tener un destino ajeno al servicio que constituye el presu~uesto de la
obligación ... ". El profesor Valdés Costa se halla desde anti~o_en esta
posición, y la ratifica en su moderno Curso •••, d_e1996. D1~. ~o se
concibe que se cree una tasa con destino a fmes aJe1:1os ~ s~rvioo cuyo
funcionamiento constituye el presupuesto de la obli~on • ~
Creemos, sin embargo, que una cosa es este tnbuto Y o~ e--
rente lo que el Est.ado haga con los fondos que mediante ese tributo se
recauden. } italiano, Padua, 1930, ps. 63 y 64), aceptada por Ramón Valdés Costa
Una vez logrado el fin peTSeguido mediante la ta~, que es a
obtención del recurso, el tributo se agota en su cont~do Y cesa el
aspecto fiscal de la actividad financien, porqne todo lo.~tinente al des~
tino y administración del recurso ya obtenido es matena de orden pre-
supuestario, y no tributario. Pensamos que en nada puede alterar l~
esencia de un tributo el destino que se resuelva dar a los fo~?os obtem-
dos salvo que ese destino pase a formar parte d~ la regulacion le~al ~~l
1 La actividad vinculante del Estado puede estar constituída por
instituto, como sucede, por ejemplo, con el peaJe. P?r ello no ~º~?c1d-
mos con la fónnula del M.C.T.A.L. en este asp~cto m con la op~on del
doctor Valdés Costa, para quien el punto "destmo de lo~fond~s _e~ele-
mento caracterizador y esencial de la tasa. Al contrario, comc1dimos
con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos "cuyo produc!-°
debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sm
afectaciones particulares" (autor cit., Curso .••, p. 358).
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, MANUAL DE FINANZAS PÚBLICAS 257
e) Es elemento caracterizador, en cambio, el hecho de que el ser-
vicio prest.ado,que atañe al obligado sea divisible.
La divisibilidad es necesaria, porque si el servicio que da lugar a
1a tasa no se puede fragmentar en unidades de uso o consumo será
imposible su afectación particular a persona alguna. '
f) La actividad vinculante debeser realizada gratuita y obligato-
riamente por el Estado, salvo casos excepcionales.Esto es así porque se
trata de funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfa-
cer las necesidades más elementales de la población y ya no se tolera
su falta de cobertura por el Estado. Son necesidades esenciales ,cons-
tant.es,vinculadasexistencialmente con e1Estado y en principio d~ satis-
facción exclusiva por éste, aun cu.ando en ciertos casos muy especiales
es posib]e su delegación a particulares con estricto control esta.tal
La discusión respecto de esta característica de las actividades
retribuídas oon tasas se centra en el hecho de que, para alguna doctri-
na, la actividad vinculante debe :serinheren.te a la soberanía estatal
Diversos autores se oponen a este criterio. Dino Jarach se pre-
gunta ruáles son, en la moderna doctrina constitucional y política, los
fines inherentes all .Estado, y agrega que los cometidos de éste han
sufrido últimamente una :sustancial ampliación, y que nada impide
que ciertos objetivos considerados otrora1COmo confiados exclusivamen-
te a la actividad de los particulaves sean hoy reconocidos como tareas
ineludibles del Estado (ándlisis del Código Tributario para América
Latina, en "Impuestos", t. XXIX, p. 198. En igual sentido, Gabriel
Giampietro Borrás, Las tasas en la hacienda públü:a, Montevideo, 1959,
p. 514).
La teoría opuesta sostiene que sólo los servicios inherentes a la
soberanía estatal pueden dar lugar a tasas. Tal concepción fue defendi-
da por Mario Pugliese (Le tasse nella scienza e nel diritto positivo
incluso en su última obra (Curso ... , 2~ed., p. 147) y aceptada por el
M.C.T.A.L. (art. 16).
En cuanto a nuestra postura, aun adhiriendo en líneas generales
a la segunda postura, ha debido sufrir algunos matices diferenciadores,
surgidos de las realidades que se han venido dando precipitadamente
en los últimos tiempos.
los cometidos esenciales que hemos denominado funciones públicas
(p.ej., administración de justicia, actividad legislativa, defensa exte-
rior, orden interno, diplomacia, servicios consulares, etc.) (ver cap. I,
punto 3). Estas actuaciones se deben cumplir en forma tan ineludible y
perentoria que se identifican con la razón de ser del Estado, que hacen
a su soberanía, que son exclusivas e indelegables y cuya prestación es
 B. VILLEGAS
258 HÉCTOR
en principio gratuita, lo que se puede alterar si el Estado resuelve uti-
lizar su poder de imperio para exigir prestaciones a los individuos a
quienes tales actuaciones ataüan.
Si respecto de receptores individuales de estas fwiciones el Esta-
do resuelve modificar su gratuidad, ello es en uso de su poder de impe-
rio sobre la base del cual cobra sumas de dinero a estos receptores de
a~aciones del Estado. Esos pagos son obligatorios y su denominación
más común es la de "tasas".
Por otro lado, actuando en el mundo globalizado, las modernas
democracias occidentales han advertido que si el proceso no es acompa-
ñado por acciones de protección mínima para la comunidad, ésta se
hallará expuesta a los peligros de la delincuencia, del hambre, de la
ancianidad desvalida, de la falta de instrucción siquiera mínima, del
auge de la droga y de otros tantos costos imposibles de sosl~~ar.
Esto ha obligado a revisar conceptos. La nueva concepCionhacen-
dística advierte que ahora la división entre servicios esenciales Y
no esenciales ya no depende de que los servicios hagan a la razón de
ser del Estado o a su soberanía, ni de que su prestación sea exclusiva e
indelegable, sino de que se subordine al grado de prioridad que para la
población llegan a adquirir ciertas necesidades. . .
Hemos dado tal carácter a la seguridad social, a la mstrucc1ón en
sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad.
Los modernos Estados de derecho, pretendiendo integrar un fe-
nómeno global que lleva ínsita la desocupación, no pueden prescindir
de suministrar obligatoria y gratuitamente tales servicios. No obstan-
te ni la Constitución nacional ni las leyes fundamentales impiden que
di~ha gratuidad pueda ser alterada en ejercicio del poder de imperio
respecto de quienes son receptores, en mayor o menor medida, de ~stos
servicios. Si así sucede, su prestación a ciertas personas con sufiCJente
capacidad de pago torna equitativo y justo que el Estado trasforme la
gratuidad en una cierta onerosidad. Las sumas que al efecto se cobran
coactivamente reciben habitualmente el nombre de "tasas". Por ejem-
plo, puede haber tasas por mantenimiento de higiene, inspeccion~s _de
salubridad, tareas de desinfección, recolección de basura, seTVIc1os
cloaca.les, higienización de terrenos baldíos, ciertas prestaciones de
salud, ciertos tipos de instrucción o adiestramiento, etc.
3. EL PROBLEMA DE LA PRES'fAClÓN DE SERVICIOS.
Conforme dijimos al definir la tasa (puntos 1 y 2 de este capítulo),
la prestación de servicios es un recaudo esencial para la validez de es~a
especie de tributo, que exige que la obligación del contribuyente surJa
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MANUAL DE FINANZAS PÚBLICAS 259
como consecuencia de haberse verificado una actividad prestada por e]
Estado que de alguna manera afecte a dicho contribuyente.
Es respecto del alcance que se le debe asignar al servicio o activi-
dad justificante de la tasa donde se han observado mayores dificulta-
d~s, tanto para la doctrina como para la jurisprudencia, que han esgri-
mido posturas categóricamente disímiles, las cuales requieren un
anáHsis realizado con la mayor objetividad y prudencia posibles. De la
posición que en definitiva se termine adoptando surgirán conclusiones
y actitudes muy distintas, tanto por parte de los fiscos como de los
eventuales contribuyentes de las distintas tasas que integran la legis-
lación de un país, tanto a nivel nacional como provincial y, especial-
mente, municipal.
Para tratar este tema, harto delicado, es necesario examinar tres
de las principales teorías que se han esbozado al respecto.
3.1. Prestación potencial.
Esta tesis admite que es suficiente la descripción del servicio y su
ofrecimiento a los vecinos para que surja la exigibilidad del tributo.
Basta con la rea] y concreta posibilidad de que la actividad estatal se
cumpla.
Se sostiene que es legítimo el cobro de la tasa desde el momento
en que el fisco impositor ha incurrido en erogaciones, a veces de alto
monto, para organizar la prestación de un servicio,el que estará "siempre
listo" para cuando surja su requerimjento por los particulares.
En otras palabras, no es imprescindible que el servicio se preste
a un individuo en particular, sino que se haUe adecuadamente prepa-
rado para su uso (p.ej., 1a creación de un cuerpo de bomberos sostenido
por Wl municipio o la existencia de una sala de primeros auxilios).
Para quienes se enrolan en esta posición, la exigencia inalterable
de que se verifique una efectiva prestación del servicio trasformaría en
ilusoria la recaudación de ciertas tasas cuya legitimidad es indudable.
Es así que resultaría imposible cobrar a cada uno de los vecínos el uso
que haga del alumbrado público, pues dependería, entre otras cosas,
del horario en que el contribuyente recorra o utilice la ciudad.
Guillermo Patricio Galli adhiere a esta posición con los siguien-
tes argumentos: "Por su parte, la doctrina se inclina por entender que
no es necesario que en el caso determinado se haya prestado efectiva-
mente el servicio al obligado al pago. En tal sentido, una vez abandona-
do[. .. ], el principio de la ventaja como elemento esencial o causa de la
tasa, el análisis de este tributo no se basó en función de dicho beneficio,
sino sobre el servicio mismo que presta el Estado. Lo importante como
fundamento del gravamen es la existencia de una organización admi-

260 HÉCTOR B. VILLEGAS
nistrativa que esté en condiciones de prestar el servicio que da origen a
la imposición del tributo". . su presupuesto de hecho sea prestado efectivamente por la
Refiriéndose ajurispro.dencia, el autor antes ettado re~onoce que
ést.a ha tendido por lo general a interpret3:r _quela ~asa s~lo se debe
existiendo una efectiva prestación del serv1c10,part1culanzada en el
contribuyente; ello es así por cuanto, al tratar la ~aduación d~l monto
de la tasa generalmente se ha enrolado en la comente que sostien~ que
ella se debe en virtud de una ventaja preferencial acordada al obligado
a su pago (C.S.N., "Fallos", t. 270, p. 468). No obst~t~, agrega que,
sin embargo, tal principio se halla atemperado por distmtos ~all_os,en
cuanto reconocen la posibilidad del cobro del tributo con antenond~d a
la actividad estatal, o bien, partiendo de la presunción de la legahd?-d
de los tribu_tos concluyen en aquella de la efectividad de las prestacio-
nes eorrespondientes, por lo que en caso de impugn~r la tas~ ~r falta
de prestación, corresponde a quien lo alega probar dicha ormsion (S:C.
Bs.As., 2213/69, "E.D.", 20,542; 22/6/66, "E.D.", 20,456) (autor ,c1t:,
Recursos públicos, ps. 165 y ss. de la obra Manual de finanzas publi-
cas, especialmente, ps. 207 y 208~. . . .. . .
Más recientemente, algunaJunsprodenc1a ha adnntido la pos1b1-
lidad de prestación potencial_cuando, tr_atand~ el impuesto Y la tasa,
ha. afirmado "...que ambos tributos se diferencian :11: cuanto al pre~u-
p~sto de hecho adoptado por la ley para poder exigir!o: la prestación
efectiva o poúneial de una actividad de interés público qu~ afec_taal
obligado en el ,caso de la tasa; el ha~larse ~n una de las situ_aciones
considera.das por la ley como hecho imponible en el caso del impu_e~-
to" {fallo "Nobleza Piccardo c. Municipa~~a~ de Ge~er~l San_Mart1:11,,•
S.C. Bs. As.,28/11/95, publicado en "Penodico Econormco Tributario ,
2214196,p. 17). , . . dadero alcance del fallo emitido por la Corte en "Cía. Química", tenien-
E1Modelo de Código Tributario para Amenca Latina acep~ que
Ja tasa pueda surgir tanto de la prestación efectiva como potencial del
~emcio (art. 16}. . vidualizada prestación del servicio habrá una pret.ensión vá-
Dino,Jarach entre otros, ha criticado esta modalidad, sosteme~-
do que ~l tesis h; sido la defensa habitual de_l~s municipios argenti-
nos parajastificar tasas recaudadas por seTVJ.cios no presqi.¿os. Afir-
ma el mismo autor que le parece inaceptable que la tasa se_pueda
justificar en un :servicioindividualizado pero mer~ente p~tencial ,~au-
tor cit., Análisis del Código Tributario para Améru:a Latina, en Im-
puestos", t. XXIX, p. 189).
3.2. Prestación efectiva y particularizada.
Esta tesitura exige la efectiva prestación del servicio particulari-
zado en el obli,gado.En las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
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MANUAL DE FINANZASPÚBLICAS 261
Tributario realizadas en Venezuela en octubre de 1991, se afirmó: "Es
de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye
Administración al contribuyente, aun cuando éste se resista
a recibirlo".
Según esta postura, la prestación efectiva del servicio al contri-
buyente es uno de los elementos caracterizantes más importantes para
distinguir a la tasa de las otras especies tributarias, particularmente
del impuesto. En caso de conflicto, la carga de la prueba de la efectiva
prestación del servicio debe corresponder a la Administración.
Quienes adhieren a esta tesis hallan su respaldo jurisprudencia!
más sólido en el fallo de la C.S.N. en el caso "Cía. Química" (fallo del 5/
9/89, publicado en "Doctrina Tributaria" n~ 116, diciembre de 1989, ps.
327 y ss.), especialmente en el voto ampliatorio del doctor Belluscio.
En el pronwiciamiento de la Corte, entre otras cosas, se dijo:
"Que todos los precedentes citados suponen, empero, la
existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas,
como es que al cobro de dicho tributo debe corresporuler siem•
pre la concreta, efectiva e irulividualizada.prestación de un.
servicio relativo a algo n.o menos i,uJ,ividualiz:ado (bien o acto
del contribuyente)".
Ese pronunciamiento, como se dijo, viene acompañado de una
ampliación que el doctor Belluscio realiza en su voto, agregando funda-
mentos propios a los expresados unánimemente por los cincos miem-
bros que integraban en ese momento la C.S.N. Lo manifestado por el
doctor Belluscio es lo que en general ha sido considerado como plena-
mente respaldatorio de la teoría en examen.
Cabe destacar que calificada doctrina ha concluído en que el ver-
do en cuenta los precedentes citados por el máximo tribunal, se asienta
en la idea de que "en la medida que haya una efectiva e indi-
lida del cobro de la tasa".
De aceptar este criterio, caerían las tasas municipales que gra-
van actividades comerciales, industriales y de servicios u otras análo-
gas, toda vez que los ordenamientos tributarios (y, en especial, los
municipales) han delineado sus tasas describiendo servicios que efec-
tivamente se suelen prestar pero que prescinden de la particula-
rización.
Sin embargo, cabe tener en cuenta la opinión de Sferco, que al
analizar el pronunciamiento que nos ocupa expresa: "En rigor, la
clásica concepción administrativista de que el impuesto tie-
ne por destino rentas generales y en cambio la tasa va dirigí-
262 HtCTOR B. VILLEGAS
da 8 retribuír servicios divisibles y mensurables en cabeza
de cada uno de los contribuyentes, se ve hoy superada ante
las actuales prácticas financieras, de suerte que es acept:ido
que en orden al sostén de las necesidades públicas ~ ad1n1tan
servicios a modo de prestaciones de interés ~omurutario ~ue
resultan (in)divisibles en cabeza de determi~dos ~ontribu-
yentes. De allí que lo que en realidad se estana _retnb~y!ndo
constituyen servicios indivisibles (v.gr. seg~r1dad, h1g1e~~•
salubridad, moralidad, etc.), cuya destinatar1~ es ~a col~ct~v_1-
dad en conjunto" (José María Sferco, Tasa retributiva Y Justicia
tributaria, en "Impuestos", t. XLVII-B,p. 2272 Y ss.).
S.3. Prestación efectiva del servicio descrito en f onna amplia.
Quienes sustentan esta posición, a la cual ~~iero, aseveran que
el servicio debe ser efectivamente prestado, admitiendo que en algunos
casos el tributo se cobra por Wl servicio particularizado, en tanto que
en otras situaciones el servicio efectivizado debe ser evaluado en un
contexto general. . ,, ., . . . . cuando el servicio ha sido instituído con finalidades de inte-
Es claro que la "tesis restringida (prestac1on md1v1dualizada_)es
aplicable a aqo.ellas tasas en las cuales el administrad~ queda particu-
larmente alcanzado por el servicio. Así ocurre con el tnb~to que gra~a
la inscripción en el Registro de la Propiedad o en cual~u.1er~tro regis-
tro, la recepción de un documento de identid~_d,las ?•v~rs10nes o !o_s
espectáculos públicos, los servicios de protecc10n samtana, la publici-
dad y la propaganda. . .
Distinto es el supuesto en que el Estado presta servtcio~ que,be-
nefician a t.odala comunidad dentro de la cual se e~~en~an m~lw~?s
los obligados al pago de ciertas tasas. No hay ah1 par_ticulanza~1.on
estricta", pero los obligados son aquellos a los cual~s dichos ~e~1c1os
atañen en mayor medida, porque gracias a ellos eJercen actividades
que les reportan ingresos a veces considera~l_es. . deben considerar en forma aislada, sino conjuntamente.
En tales casos, se proporcionan serv1c1oscomo la se~nda~, la
salubridad, la higiene, que no se hallan estrictamente "part1culanz~-
dos", pero cuyo cobro, como emanación del po~er fiscal del qu~ ~stán
dotados los distintos niveles del Estado (y especialmente el mumCipal),
resulta equitativo y adecuado. . .
Enseña Carlos M. Giuliani Fonrouge que "los serv1c1os del
Estado se organizan en función del interés pú~lico, Y no d~l
particular[ ...]; cuando se inspeccionan come_rc1os, est?blec1-
mientos fabriles o que desarrollan tareas p~hgrosas o ~nsalu-
bres, se atiende a circunstancias de seguridad colecbv~, de
salud pública, de higiene del trabajo. Cuando se orgamzan
MANU'AL DE 1-'INANZAS PÚBLICAS 263
servicios de alumbrado, limpieza de calles, aguas corrientes
y desagües, se tiene en mira el interés de la colectividad" (au-
tor y ob. cits., 6! ed., t. 2, p. 1063).
La doctrina tributaria ha seguido los lineamientos ya elaborados
por Miguel S. Marienhoff cuando, para poder establecer con precisión
la naturaleza de la relación que se crea entre el usuario de W1 servicio
público y el Estado prestador, distingue los servicios públicos uti uniuersi
de los uti singuli. Así, concluye que, tratándose de servicios públicos
uti universi, la relación usuario-Estado es meramente "legal"; no es
nunca contractual, porque el usuario efectivo es "cualquiera del pue-
blo", una persona indeterminada. El verdadero usuario no es el indivi-
duo sino la comunidad, sirviendo de ejemplo la policía de seguridad o la
inspección de bromatología.
En respaldo de esta tesis se ha dicho que "cuando el servicio
que deba realizar el Estado ha sido instituído en ventaja o
utilidad del particular, el mismo debe ser concretamente pres-
tado a quien lo paga, pues la contribución del último recibe
su causa en el beneficio recibido; pero la situación difiere
rés general, teniendo en mira la colectividad, pues entonces
la tasa debe pagarse en tanto se lleve a cabo la actividad ad-
ministrativa prevista por la ley" (Tribunal Fiscal de la Plata,
fallo publicado en "L.L.", t. 89, p. 434).
Nos convence esta tesis, especialmente en materia de munici-
pios, ya que éstos aplican asiduamente la tasa al comercio, la indus-
tria y las prestaciones de servicio, integrando su hecho imponible con
actividades estatales no particularizables, según la tesis restringida.
Pensamos que estos servicios que se describen con una cierta
vaguedad son pasibles de generar válido.mente el tributo "tasa", en la
medida en que, efectivamente, se cumplan.
Esto encuentra fundamento en que los servicios descritos no se
En el caso de los municipios, donde el problema es acuciante en
virtud del "agotamiento de materias imponibles" por el ente cen-
tral y los entes federados (provincias), el objeto de las actividades que
describen estas tasas consiste en hacer lo necesario para lograr que las
actividades lucrativas ejecutadas dentro de su ejido sean realizadas en
forma ordenada, pacífica y segura. ¿Y qué hace el municipio para eso?
Controla el buen estado de los locales comerciales, profesionales, in-
dustriales y de servicios en general, coordina el trasporte, ordena el
tránsito, numera las calles, da circulación en uno u otro sentido, regu-
la el estacionamiento, dispone que los automotores particulares no en-
tren en el microcentro, impide que ciertas actividades insalubres,
264 H~C1'0R B. VILLEGAS
malolientes o contaminantes se instalen en un cierto radio molestando
a comercios o a estudios profesionales (como podría ser un peladero de
pollos, un taller mecánico o un club de equitación). Es el municipio
quien controla que no haya locales ruidosos dentro de ciertos barrios y
quien ejecuta otras múltiples funciones, quizás no tan notorias ni visi-
bles, pero que constituyen las reglas básicas para la promoción, ejerci-
cio y progreso de las actividades que se gravan, las actividades comer-
ciales, industriales y de servicios. Si no es el municipio el que presta
esta actividad, ninguna otra autoridad lo hace.
La conclusión de esta teoría es que siempre que se preste efecti-
vamente un servicio, éste puede dar lugar a la tasa, aunque no se
particularice en una persona determinada, y en tanto esa persona
realice actividades lucrativas imposibles de efectuar de no
contar con los servicios básicos de una localidad organizada.
4. DIFERENCIA CON LOS OTROS TRIBtrrOS.
La diferencia más evidente con el impuesto consiste en la vincu-
lación de la tasa con una actividad estatal cuyas características hemos
descrito, y que no existe en el impuesto.
Se ha pretendido encontrar otras diferencias que no responden a
]a realidad. Se ha argumentado, por ejemplo, que wia diferencia es la
ventaja que proporciona la tasa y que no existe en el impuesto.
Pero si bien es cierto que casi siempre el obligado obtiene prove-
cho del servicio que da lugar a la tasa, en otras ocasiones éste no se da
en absoluto, lo cual no altera la naturaleza de las sumas que debe
pagar el contribuyente por el solo hecho de realizar la actividad (p.ej.,
la tasa por sellado que paga quien tramita una autorización adminis-
trativa que le es denegada, o la tasa de justicia que paga el perdidoso
en un juicio).
Tampoco es nota diferenciadora el hecho de que la tasa sea vo-
luntaria, puesto que su cobro depende de que el particular demande
el servicio.
A veces es cierto que la tasa surge de la voluntariedad, en cuyo
caso se diferenciaría del impuesto por tal razón. Pero esta regla no
tiene valor constante. Se puede dar el caso de tasas exigidas con motivo
de servicios que, si bien se particularizan respecto de una persona que
debe pagarla, no dependen de su concreta solicitud. Tal lo que sucede,
por ejemplo, con el control de pesos y medidas, con las inspecciones de
tipo higiénico o con las tareas de salubridad y desinfección.
En cuanto a la diferencia entre tasa y contribución especial, la
primera requiere una actividad particularizada en el obligado (servi-
cios uti singuli) o que de alguna manera le ataña, a la vez que beneficia
MANUAL DE FINANZAS PÚBLICAS 265
a la colectividad (servicios uti uniuersi). En cambio, la contribución
especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta
beneficiosamente en el patrimonio o en la renta del contribuyente.
Ó. DCFERENCIA CON EL PRECIO,
La tasa es el tributo más cercano a los ingresos de derecho priva-
do denominados "precios", y su distinción es un intrincado problema.
La discriminación no encierra solamente una cuestión práctica, sino
que, al contrario, la adscripción de un ingreso en una u otra categoría
constituye una premisa necesaria para resolver varias cuestiones prác-
ticas. Por ejemplo, respecto del principio "solve et repete" (si se discute
la legitimidad de un tributo, primero se debe pagar y luego accionar
judicialmente), el cual, en los países en que rige, se aplica a tributos
pero no a precios. También hay diferencias de competencia en los órga-
nos judiciales o administrativos que resolverán las controversias, así
como en la vía de ejecución para el caso de incumplimiento.
Desde un punto de vista teórico, hay características propias esen-
ciales e indiscutibles que distinguen nítidamente a las tasas de los
precios.
El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurídica radi-
ca en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y
el usuario que paga por ese servicio.
La tasa, por su parte, es una de las especies del género tributo y,
como tal, halla su fuente jurídica en la voluntad unilateral y coactiva
del Estado, que impone al contribuyente el pago de una determinada
suma por la realización de una actividad o la prestación de un servicio
con r~lación a ese contribuyente.
Las características enunciadas son tan tajantes en cuanto a la
distinción, que parecen presagiar (erróneamente, por supuesto) que no
habrá el menor problema para diferenciar tasa de precio.
El presagio es equivocado porque lo que en teoría es claro como )a
luz del día, se sume en tinieblas cuando entramos en la noche de la
aplicación práctica. Desde este punto de vista, hallamos grandes difi-
cultades para discernir si una determinada prestación que se debe al
Estado por la recepción de un servicio de parte de éste constituye una
tasa o un precio. Esta dificultad aflora en forma particularmente in-
tensa en el caso de aquellos servicios monopolizados por el Estado que
resultan imprescindibles a los ciudadanos para vivir con un mínimo de
decoro, o cuya demanda está impuesta por disposiciones legales. En
estos casos, el elemento voluntariedad que constitwría la fuente de la
obligación -en la hipótesis de que se trate de un precio- se desdibaja
total o casi totalmente, por la circunstancia de que la demanda del

266 HÉCTOR B. VI LLEGAS
servicio constituye algo ineludible para el ciudadano y, por otro lado,
porque éste carece totalmente de posibilidades de incidir en la fijación
de las condiciones económicas del contrato (el cual sería un típico
contrato de adhesión), lo que hace sumamente difícil identificar en
la especie la existencia de un acuerdo de volwitades (conf. José Luis
Shaw, Tasas, precios e impuestos, Montevideo, 1993, p. 10).
En definitiva, debemos reconocer que las trascendentes distincio-
nes teóricas basadas en si el acto estatal es o no emanación de sobera-
nía tropieza con insalvables dificultades, y se ha llegado a un punto en
que no pasa de ser una plausible elucubración doctrinaria, que ni los
legisladores ni los tribunales han seguido mayoritariamente.
El paso siguiente consiste en aceptar que, una vez más, la cues-
tión depende de la elección política del legislador y del régimen que se
haya decidido adoptar en cada país y en cada época.
En la República Argentina, la alternativa entre tasa y precio no
está condicionada por la Constitución nacional, ni, en general, por con-
ceptos ni calificaciones previas, los cuales no pasan de ser meritorias
posiciones teórico-didácticas, que incluso, en muchas oportunidades,
chocan con los regímenes legales.
Ello no obsta a la obvia afirmación de que se trata de dos institu-
tos diametralmente diferentes.
La tasa incorpora una obligación ex lege de detéeho público; el
precio, una obligación ex contractu, normalmente de derecho priva-
do. Pero no se trata tanto de decir que tasa y precio sólo se pueden
diferenciar una vez examinado el régimen jurídico a que está sometido
el pago en cada ocasión que se analice, sino que se trata, precisamente,
de lo contrario. Tasa y precio son dos figuras jurídicas, dos técnicas,
dos instituciones que incorporan un régimen jurídico diferente. El le-
gislador, a la hora de elegir entre tasa y precio, deberá tener presente
el régimen jurídico que ta1 elección predetermina y, en virtud del régi-
men que desee establecer, ya sea el de la obligación ex lege o el de la
obligación ex contractu, y fundamentalmente teniendo en cuenta las
condicionantes constitucionales a que está sometido el establecimiento
de un tributo, deberá efectuar su elección. La elección del tributo im-
plica privilegios para la Administración (posibilidad de ejecución me-
diante vía de apremio administrativa, crédito preferente, facultades
probatorias especiales, etc.) y, como contrapartida, la intervención del
Legislativo en su establecimiento y los controles propios de los tributos
en su aplicación, pero no importa para la Administración los privile-
gios del tributo (José Luis Shaw, Tasas ... , ob. cit., p. 26, con cita de
Ferreiro Lapatza en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, Caracas, 1991).
No obstante compartir la tesis anterior, debe quedar en claro que
las consideraciones realizadas, que supeditan la diferencia a la elección
MANUAL DE FINANZAS PÚBLICAS 267
política del legislador, no pueden enervar el principio básico de que los
precios, a diferencia de las tasas y de las otras especies tributarias,
hallan su fuente jurídica en el acuerdo de voluntades entre el Estado
prestador del servicio y el usuario o recept_orde éste, así como tampoco
pueden llegar a invalidar la conclusión de que el elemento de distinción
esencial entre la tasa y el precio es su diferente fuente jurídica: la
voluntad unilateral y coactiva del Estado, en el primer caso, y el acuer-
do de voluntades, en el segundo.
Por un lado, parece claro que, aun en el caso de contratos de
adhesión, su celebración no signHica que no exista acuerdo de volunta-
des, el cual se manifiesta en la libertad del potencial usuario de contra-
tar o no la prestación del servicio.
El problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos servi-
cios que resultan esenciales para el individuo, de los cuales no puede
prescindir para vivir con un mínimo de decoro, y que, además, están
monopolizados por el Estado. En ellos sí el elemento volwitariedad des-
aparece total o casi totalmente, por la circunstancia de que la deman-
da del servicio constituye algo ineludible.
No obstante, la constatación de esta realidad no debe, a nuestro
juicio, llevamos a concluír que existen precios cuya fuente jurídica no
es el acuerdo de voluntades sino la voluntad Wlilateral y coactiva del
Estado, ya que ello constituiría Wla contradicción conceptual. En todo
caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la utilización o no
del servicio monopolizado, sea que esa falta de libertad responda a cir-
cunstancias de hecho ineludibles o, más aún, responda a una imposi-
ción legal, debemos reflexionar si realmente nos hallamos ante un pre-
cio o si, por el contrario, no estaremos ante un verdadero tributo
disimulado bajo la apariencia formal de un precio, el cual podrá ser
una tasa, un impuesto o aun una contribución especial, dependiendo
de los demás elementos que caractericen a la prestación del particular
y al servicio o actividad que realice el Estado.
A ello podemos agregar que, si se trata de actuaciones estatales
que hacen a los cometidos esenciales del Estado (funciones públicas,
servicios esenciales), ellos deberían ser prestados gratuitamente a quie-
nes los requieren o necesitan. Si el legislador altera la gratuidad y, en
base a su poder fiscal, resuelve cobrar el tributo "tasa" a los receptores
o alcanzados de alguna manera por los servicios, queda automáti-
camente borrado el esquema contractual de los precios públicos. Ya no
se trata de convenciones, sino del ejercicio del poder de impe-
rio que justifica la imposición de tributos.
 HÉCTOR ' B. VILLEGAS
268
6. GRADUACIÓN DE LA TASA.
Nos hallamos ante uno de los temas más controvertidos del tri-
buto en estudio, que al decir de Galli, y con razón, ha ~nsumido "mu-
chas letras de tinta y kilos de papel" (autor y ob. c1ts., p. 214). La
cuestión que se discute consiste en saber qué elementos deben incidir
para establecer el monto que el contribuyente debe pagar en concepto
de tasa.
Veamos cuáles son los criterios sustentados sobre el punto:
a) Una parte de la doctrina (Seligman, Laferriere, W aline, Mehl,
Van Houtte) sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de la
ventaja que por el servicio obtiene el obligado. A su ve~, d~ntr,o de esta
postura no hay unanimidad en cuanto al verdadero significado de tal
ventaja. Para algunos, como Seligman, el único criterio aceptable p~ra
graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio presta a qwen
reclama su prestación, no teniendo mayor incidencia el costo de ~ro-
ducción. Se pone el ejemplo de ciertos servicios (como el de autentica-
ción) que pococuestan al Estado y en los cuales sólo el provecho obteni-
do por el contribuyente puede servir de medida pa~a estable~er la
cuantía. Otros autores, como Pugliese, rechazan esta idea, y s~stien~n
que el quantum de la tasa debe ser determinado por la v_entaJaobJe-
tiva consistente en la utilidad que presuntamente cons1dera el Esta-
do que les proporciona a los contribuyentes el servicio por el cual pagan
la tasa.
De obtener ventaja el particular, el tributo se individualiza; ella
puede ser un elemento a tener en cuenta en la fijación del monto, pero,
como no es característica esencial de la tasa -según hemos afirma-
do- la obtención de la ventaja, el criterio no será útil en todos los
casos, por lo cual pierde su validez general. Tampoco ~s admisibl~ s~s-
tener que en el caso de real obtención de provecho este sea el un1co
criterio valorable para la fijación de la cuantía. Por último, se debe
también tener en cuenta la dificultad en apreciar en cifras e1provecho
objetivo y subjetivo que proporciona el servicio.
b) Otras teorías sustentan que la tasa se debe graduar por el
costo del servicio en relación con cada contribuyente.
E1primer expositor de la tesis fue el autor alemán Rau, a quien
siguieron otros prestigiosos autores, tales como De Viti de Marco Y
Tangorra (referencia en Galli, ob. cit., p. 214). Estos finm:i~istas p~-
ten del supuesto de que la tasa constituye una compensac1on especial
que paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le
dispensa, y de que esa compensación debe restitufr el costo de produc-
ción, ya sea total o parcialmente. Según estos teóricos, ~1total recau-
•
MANuAL DE FINANZASPÚBLICAS 269
dado en virtud de una tasa no puede exceder del costo total (o, al me-
nos, parcial) de lo que al Estado demanda el servicio.
Si volvemos un poco para atrás y examinamos las posturas que
actualmente predominan en cuanto a la naturaleza de los servicios que
dan lugar a la tasa, podemos advertir cuán lejos está la posición anali-
zada de las finanzas actuales. Además, tanto el costo total como el
parcial resultan soluciones de imposible aplicación, toda vez que los
autores no dan una explicación cierta y científica respecto del método
para determinar ese costo total o parcial y la forma de distribución
entre los contribuyentes (conf. Galli, ob. cit., p. 215).
No obstante, esta posición fue la que, en algún momento adoptó
la Corte Suprema nacional, llegando a sostener que es de la "naturale-
za de la tasa tener relación con el costo del servicio" ("Fallos", 201-545;
234-663). Claro está que ante las críticas adversas había debido reco-
nocer que la relación entre tasa y costo era "aproximada", aclarando
que "es imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua
consumida, de la evacuación cloacal, de la basura recogida en el inte-
rior de las propiedades o en las calles fronteras, de la luz que éstas
reciben, de la inspección de políc(a higiénica o de seguridad, etc., y
por eso, para todos esos servicios se fijan contribuciones aproxima-
das, equitativas, que pueden dejar superávit en unos casos y déficit
en otros, estableciéndose compensaciones en los cálculos hacendarios
más o menos acertados pero que los jueces no pueden revisar, siem-
pre que dicho monto no resulte extorsivo ni absorbente del bien o de
su renta en forma tal que se lo pueda calificar de confiscatorio en los
términos del art. 17 de la Constitución nacional" ("Fallos", t. 192,
p. 139).
Queda como saldo de esta posturajurisprudencial que la "rela-
ción costo-importe" no puede ser una igualdad matemática o equiva-
lencia estricta, sino que debe existir una "razonable", «prudente" y "dis-
creta" proporcionalidad entre ambos ténninos (conf. Giuliani Fonrou.ge,
Derechofinanciero, 6! ed., actualizada por Susana Navarrine y Rubén
Asorey, Bs.As., 1997, t. 2, p. 1070, con amplio detalle de la evolución
jurisprudencial).
c) Una tercera tesis sobre el tema, surgida también de la juris-
prudencia nacional, sostiene que aún sin prescindir de la relación de la
tasa con el costo del servicio prestado, puede también ser graduada en
base a la capacidad contributiva del obligado.
En el caso "Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de
San Rafael" (fallo del 16/5/56, publicado en "Fallos", 234-663, especial-
mente p. 681), la Corte Suprema nacional dijo que ªno se ha considera-
do injusto y se ha tenido más bien como equitativo y aceptable que
para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios
270 HÉCTOR B. VI LLEGAS
públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con rela-
ción a cada contribuyente, sino tambi.én la capacidad contributiva de
los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a
fin de cobrar a los menos capacitados una contribución menor que la
requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el cos-
to total del servicio público".
Como hace notar Giuliani Fonrouge, a partir de este fallo una
serie ininterrumpida de decisiones judiciales admite graduar la tasa
según "la productividad económica de la explotación" que determina y
soporta el servicio, o ''la entidad económica de la actividad o del bien a
propósito de los cuales se presta el servicio", o "la capacidad económica
del contribuyente", o la "capacidad contributiva representada por el
inmueble afectado o el de su renta", variantes terminológicas que tra-
ducen el mismo concepto.
No es difícil advertir -agrega Giuliani- cuán lejos estamos de
las primitivas interpretaciones, y si bien sigue aludiéndose a la "rela-
ción de la tasa con el costo del servicio prestado", se trata de una fór-
mula vacía de sentido y que más se conserva por apego a viejos concep-
tos, de los que cuesta desprenderse. En realidad, sólo se atiende a la
existencia de un servicio organizado o creado por el ente administrati-
vo {noa la efectividad de su prestación y, menos aún, a favor del sujeto
de la prestación), y a que no resulten vulnerados los principios de igual-
dad, entendido lato sensu, y de respeto a la propiedad privada (confis-
cación), que a esto se reduce la exigencia de razonabilidad del tributo
(autor y oh. cits., t. 2, ps. 1072 y 1073).
Estos conceptos también han sido sostenidos por Horacio García
Belsunce (Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Bs.As., 1982,
p. 221) y atento la evolución de los hechos y del derecho, no podemos
sino adherimos a e11os.Ante las realidades económicas e institucionales
y su influencia en el derecho, el teórico debe a veces dejar su lugar al
pragmático y evitar de esa manera seguir sosteniendo nociones que
quedan reducidas sólo a palabras pero que se vuelven huérfanas de
contenido.
Lo cierto es que la tesis de la proporción entre el costo del servicio
y el monto del tributo tasa ha terminado por convertirse en una fic-
ción; el criterio debe ser sustituído por las nociones de razonabilidad y
prudencia, conceptos quizás vagos pero que otorgan a los jueces la posi-
bilidad de no convalidar tributos en general (y, entre ellos, la tasa) que
no se atengan a tales parámetros.
Siendo la tasa un tributo y, por tanto, un ingreso financiero del
Estado, no puede escapar de las regulaciones básicas del derecho pre-
supuestario. Dentro de dichas reglas se hallan el principio de la uni-
dad (todos los gastos y recursos deben ser reunidos en un solo presu-
•
MANUAL DE ~'INANZASPÚBLICAS 271
puesto) Y el principio de no afectación de recursos Oos recursos no
pueden ser utilizados para gastos determinados).
La Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que es
un instrumento jurídico moderno (del 1 de octubre de 1996) adopta el
principio de unidad del presupuesto en su art. 53, y en el art. 51 de su
Carta Orgánica prohíbe la afectación especial de ningún tributo salvo
excepciones y por tiempo determinado. '
La realidad actual de los distintos niveles gubernamentales y de
los municipios es que todos los recursos van a rentas generales. Afec-
tar el producido de cada servicio al costo de ese mismo servicio es total-
mente i~p~sible, a la vez que acarrearía situaciones injustas, porque
hay servicios muy poco productivos, como aquellos que atañen a la
~alud y a la educación de los más carenciados, que son absolutamente
improductivos. Siguiendo la tesis que ahora desechamos esos serviciós
no podrían ser prestados, ya que la tasa sería excesiva ~n relación con
el costo y resultaría de imposible pago.
En un fallo erudito, el doctor Joaquín Llambías descalificó con
dureza las decisiones jurisprudenciales que invalidaron tasas por juz-
garlas desproporcionadas con relación al costo de los servicios cuya
compensación procuraban. Y agregó lo siguiente: "Cuando los tribuna-
les de justicia realizan esa apreciación desnaturalizan su función e
invaden la órbita del organismo comunal. E] costo de un servicio públi-
co determinado no puede ser medido por las cifras que en el presupues-
to ocupa la oficina respectiva. El servicio lo presta la municipalidad, es
decir, para que el servicio sea prestado es necesario que la municipali-
~ad exista como tal, con e~conjunto de todas las dependencias que la
mtegran y que son requendas por la naturaleza propia de este órgano
del Estado; el costo del servicio no es sólo el costo de la dependencia
municipal que lo presta; es el costo de esa dependencia más el de una
parte proporciona] al costo de este servicio calculada en el monto de los
gastos generales que determina la existencia misma de la municipali-
dad" (fallo de la Cámara Nacional en lo Civil de la Capital, Sala A, del
18 de agosto de 1959, caso: "Goñi, Juan, c. Municipalidad de la Capi-
tal", publicado en "Derecho Fiscal", t. X, p. 186, y trascrito en sus
partes principales por García Belsunce, Temas de derecho tributario
ps. 221 y ss.). '
Al lado de In importante doctrina y jurisprudencia que hemos
citado Y aceptando el criterio de la capacidad contributiva (expresada
en el.ingreso bruto) se expide Héctor E. Villegas Ninci, quien, en refe-
reneta concreta a las tasas municipales, expresa: "Autorizada doctrina
h.~sostenido que debe ser dejada de lado la tesis de la razonable propor-
cion entre el costo del servicio y el monto del tributo. Nociones de índo-
le práctica hacen definitivamente imposible llevar adelante un meca-
272 HtCTOR B. V!LLEGAS
nismo que permita establecer con exactitud cuál es la proporción ade-
cuada teniendo en cuenta el costo del servicio. La tasa municipal re-
quiere para su graduación una prudente y razonable evaluación de la
capacidad contributiva del obligado, demostrada por (entre otros
parámetros) los ingresos obtenidos por la realización de su actividad
comercial, industrial o de sel'Vicios.El Convenio Multilateral, al acep-
tar expresamente que los mwiicipios graven según los ingresos brut.os
(art. 35, C.M.) ha puesto fin, al menos normativamente, a la discusión
referida a si pueden graduarse las tasas municipales por la capacidad
contributiva, ya que el ingreso brut.o es un índice mediato de la mis-
ma" (autor cit.,La tributación municipal, trabajo publicado en "Apli-
cación Profesional" nu22, mayo de 1998, ps. 3 y ss., especialmente p. 9).
á) Una cuarta tesis es la elaborada por José María Martín (oh.
cit., p. 192) quien la denomina graduación según la cuantía glo-
bal; fue expuesta por García Belsunce en las Primeras Jornadas de
Tributación de la Cámara de Sociedades Anónimas en Buenos Aires,
en junio de 1972 (publicada en "Derecho Fiscal", vol. XXII, ps. 1 y ss.).
La idea consiste en considerar no sólo la capacidad contributiva
del contribuyente sino, además, que el monto total de lo recaudado por
la tasa guarde una razonable y discreta relación con el costo t.otal del
servicio público efectivamente prestado. Conforme a este criterio, si la
recaudación total o cuantía global de la tasa excede, más allá de lo
discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de la tri-
butación, más la proporción que corresponda asignarle en los costos
indirectos del organismo estatal, el contribuyente obligado podrá opo-
ner la defensa de falta parcial de causa en cuanto a que con la suma
que está obligado a pagar está retribuyendo otras actiuiaades del Es-
tado que aquellas indicadas en la norma legal como causa de su con-
tribución.
En realidad, esta postura es una mezcla de los criterios de capa-
cidad contributiva y la relación entre recaudación lograda mediante la
tasa, con el costo total del servicio prestado dentro del cual se incluyen
los costos indirectos del organismo estatal.
Por nuestra parte, descartadas las teorías de la "ventaja" y de la
"proporción entre el monto del tributo y costo del servicio", hemos sos-
tenido en referencia a las tasas municipales que dicha contribución
está legítimamente graduada si es prudente y razonable y si, con lo
que se recauda por el conjunt.o de los ingresos, se cubren adecuada-
mente los servicios a que se compromete la comuna vinculándolos a
tasas y dentro deun presupuesto equilibrado (Héctor B.Villegas,Prin-
cipales problemas de la tributación en las muni.cipaUdades de provin-
cias, trabajo publicado en "Revista Latinoamericana de Derecho Tri-
butario" n9 4, 1998, ps. 45 y ss., especialmente, p. 58). Respecto de que
•
MANUAL DE FINANZASPÚBLICAS 273
la capacidad contributiva integre la graduación, no nos resulta plausi-
ble en el plano teórico, pero no podemos cerrar los ojos a la realidad.
Nos parece acertado, por ende, el cuarto criterio pergeñado por García
Belsunce y apoyado por José María Martín.
Pero tampoco podemos ignorar la aguda conclusión de Galli so-
bre la cuestión. Dice este autor que, en la práctica, el legislador no ha
entrado en tantas disquisiciones y ha estructurado el sistema de tasas
sobre una base totalmente pragmática, configurando la elección del
método de graduación de la cuantía una verdadera opción política que
queda librada a su prudencia, en tanto no afecte derechos constitucio-
nales (autor y oh. cits., p. 218).
7. PRINCIPALES TASAS EN LA.Aa.GENTINA.
En nuestro país se ha utilizado la tasa en los niveles de poder
fiscal, aun reconociendo que en la realidad, y como antes dijimos, la
experiencia confirma su progresiva pérdida de importancia en los sis-
temas tributarios de Nación y provincias y que su utilización es cada
vez más acentuada por los municipios, por diversas razones que se han
expuest.ode la siguiente-manera Si las municipalidades han sido depo-
sitarias de responsabilidades en cuanto a la prestación de servicios sin
la correlativa asignación de recursos; si la coparticipación llega tarde,
recortada y, en muchas ocasiones, neutralizada por supuestas com-
pensaciones de deudas; si no pueden crear impuestos análogos por los
compromisos asumidos por las provincias; si para favorecer la
globalización y bajar el costo interno deben reducir sus imposiciones
tributarias; si las tasas sólo pueden ser cobradas ante la efectiva pres-
tación individualizada de un servicio, y si los contribuyentes con capa-
cidad contributiva eligen pagarle al Estado nacional o provincial en
desmedro de su municipalidad, cabe la siguiente pregunta: ¿cómo
logran los municipios solventar por sí solos las atribuciones
mínimas necesarias para el desempeño de su cometido? (Vi-
llegas Ninci, oh. cit., p. 13).
Entre las tasas nacionales más importantes tenemos las por-
tuarias, las cobradas por servicios aduaneros especiales, las cobradas
por sel'Viciode registro, las tasas consulares, por migraciones, por ser-
vicios aeronáuticos y, en fin, gran número de tasas diversas (ver su
detallada descripción en Giu1iani Fonrouge,Derecho ... , 61 ed., t. 2, ps.
1074 y ss.).
En el orden provincial, las principales tasas son aquellas re-
caudadas por los servicios prestados por los distintos registros provin-
ciales para diversos actos jurídicos, así como también son de importan-

274 HtCTOR B. VILLEGAS
cia las tasas por actuación ante los respectivos poderes jucliciales pro-
vinciales.
En materia municipal hay una gran variedad de tasas en las
casi 2000 comunas argentinas, ya que si bien generalmente pueden
crear impuestos, tal posibilidad se ve obstaculizada -<omo antes ex-
plicamos- por la ley de coparticipación y el agotamiento de materias
imponibles por Nación y provincias. Entre las principales podemos
mencionar las recaudadas por alumbrado, limpieza y otros servicios
sanitarios, por uso y ocupación de sitios públicos, por la concesión de
sepulturas, por el arrendamiento de nichos, por la habilitación e ins-
pección de hoteles, hospedajes, etc., y por Ja realización de diversas
actividades lucrativas, en especial las comerciales, industriales y de
prestación de servicios.
8. CoNrRIBUCIONES ESPECIALES. CoNcEPTo.
Son los tributos debidos en razón de beneficios indivi-
duales o de grupos sociales derivados de la realización de obras
o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede derivar no sólo de la realización de una obra pública, sino tam-
bién de actividades o servicios estatales especiales, destinados a benefi-
ciar a una persona determinada o a ciertos grupos sociales. Cuando se
realiza una obra pública (p.ej., una pavimentación), se produce--o así
lo supone el legislador- una valorización de ciertos bienes inmuebles o
un beneficio personal de otra índole. Lomismo ocurre en casos de crear
entes de regulación económica o para el fomento de determinada acti-
vidad.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de
la contribución especial, puesto que entraña una ventaja económica
reconducible a un aumento de riqueza. Sin embargo, el beneficio sólo
tiene eficacia en el momento de redacción de la norma, por cuanto en
tal oportunidad el legislador "conjetura" que la obra, gasto o actividad
pública procurará una ventaja al futuro obligado. El beneficio se agota
jurídicamente en el pensamiento del legislador.
En otras palabras: es irrelevante que el obligado obtenga o no, en
el caso concreto, el beneficio, en el sentido de ver efectivamente acre-
centado su patrimonio y, en consecuencia, su capacidad de pago.
Pero es necesario que el hecho que se tomó como productor del
beneficio sea idóneo para originarlo, ya que de Jo contrario el hecho
imponible será de imposible configuración y el tributo será inválido.
Tradicionalmente se ha considerado que esta categoría tributaria
está sólo integrada por la "contribución de mejoras". Concordamos, sin
'
MANUAL DE FINANZAS PÚBLICAS 275
embargo, con la concepción amplia, dado que no se puede negar carác-
ter tributario a gran número de gravámenes que se adecuan a la con-
tribución especial y que tienen vigencia legal en varios países, entre
ellos el nuestro. Nos limitaremos, sin embargo, a considerar las con-
tribuciones de mejoras y las llamadas para-fiscales, entre las cuales
tienen preponderancia las de seguridad social.
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exac-
ción está vinculada con una ventaja, y eso crea una predisposición
psicológica favorable en el obligado. Si bien la contribución especial es
un tributo, y como tal es coactivo, tiene relevancia la aquiescencia
lograda por la vinculación del gravamen con actividades estatales de
beneficio general.
No obstante, hasta hace relativamente poco tiempo las contribu-
ciones especiales no fueron objeto de mayores estudios por parte de la
doctrina financiera, circunstancia que se debía a que esta especie de
tributos se hallaba prácticamente limitada a las contribuciones de
mejoras, las cuales, por otra parte, no revistieron nunca la importan-
cia de los impuestos o de las tasas. Sin embargo, en épocas recientes,
diversos factores, entre los que corresponde mencionar: a) las nuevas
funciones asumidas por el Estado, y b) la descentralización de la admi-
nistración pública moderna, que trajo aparejado que surgieran "teso-
ros" o "haciendas" éspeciales, es decir, no incorporadas al presupuesto
general, dieron lugar a la aplicación de un significativo número de
importantes contribuciones especiales. Como consecuencia de ello, a
partir de la década del 50 la doctrina financiera ha producido una abun-
dante bibliografía, especialmente en la forma de artículos o ensayos,
sobre la naturaleza y características de esta moderna clase de contri-
buciones.
9. LA CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS.NOCIÓN.
Aquí, el beneficio de los contribuyentes deriva de obras públicas.
Cuando el ente público construye, por ejemplo, un desagüe, abre una
ruta, pavimenta, ensancha o prolonga una calle urbana, suele haber
inmuebles cercanos que se valorizan, con el presunto enriquecimiento
del propietario. Atento a esa circunstancia, se estima equitativo gra-
var a esos beneficiarios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador
consiste en el conjeturado provecho obtenido por la realización de la
obra pública.
En nuestro país tuvo en algµn momento gran importancia, pues-
to que sirvió para el fü1anciamiento de pavimentaciones y la apertura
de calles y caminos. A pesar de que en ciertas épocas la contribución de
que se trata fue ampliamente utilizada en nuestro país para financiar
 1
276 H~CTOR B. VILLEGAS
obras públicas (en especial, pavimento de calles y caminos), hubo una
gran confusión en los tribunales en cuanto a su verdadera naturaleza.
Así, mientras la mayoría de los fallos consideraron a las contri-
buciones de mejoras como auténticas manifestaciones del poder tribu-
tario del Estado, otros las clasificaron como carga real que grava los
inmuebles. A su vez, las sentencias, que correctamente habían otorga-
do a las contribuciones de mejoras una naturaleza jurídica tributaria,
no fueron, sin embargo, uniformes en lo que se refiere a la especie de
tributos a que correspondían. Es así que tenemos fallos que las clasifi-
can como impuestos especiales, otros como tasas, e incluso otros que
las definen como un precio o retribución de un servicio (ver mención y
trascripción de los principales fallos sobre el punto en Martín, oh. cit.,
ps. 201 y 202).
Después las contribuciones de mejoras fueron siendo reemplaza-
das por impuestos y perdieron gran parte de su trascendencia, pero, a
esta altura de los acontecimientos, ya no se duda, ni en doctrina ni en
jurisprudencia, de que se trata de un tributo y no de un precio, y de
que, dentro de los primeros, contiene elementos que distinguen la con-
tribución de mejoras, tanto de los impuestos como de las tasas.
10. ELEMENTOS.
Son los que mencionamos a continuación.
10.1. Prestación personal.
La obligación es personal, como sucede en todos los tributos. Se
hace hincapié en esta circunstancia, porque en algunas oportunidades
se ha sostenido que la obligación es del inmueble valorizado y no de su
propietario, lo cual es equivocado.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el
momento en que se finaliza la obra pública benefician te. Si la propie-
dad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen
es el vendedor, pero si se finaliza la obra después de la venta, el deudor
es el comprador del inmueble valorizado. Así lo ha reconocido nuestra
jurisprudencia en numerosos fallos ("L.L.", 75-582; 85-647; 73-257;
"Fallos", 220-5).
10.2. Beneficio derivado de la obra.
El monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al
final de la obra con el que tenía antes de ella. En la práctica, sin em-
bargo, es dificil determinar con exactitud ese valor.
MANU'AL DE FlNANZAfi PÚBLICAS 277
Las leyes suelen establecer distintos procedimientos para fijar el
monto de la valorización, como, por ejemplo, el de la doble tasación
(antes y después de la obra), o bien recurrir a presunciones tales como
la fijación de una alícuota proporcional al valor del inmueble, presu-
miendo que esa alícuota es indicativa de la valorización. Pero el méto-
do más usado es el reparto del costo de la obra entre quienes se conside-
ra que han sido beneficiados, lo cual no siempre refleja la verdadera
valorización lograda
10.3. Proporción razonable entre el presunto beneficio
obtenido y la contribución exigida.
El importe exigido debe ser adecuadamente proporcionado al pre-
sunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporción lo más aproxi-
madamente que resulte posible, las leyes de contribución de mejoras
suelen establecer tres pasos:
1) Se especifica cuáles son los inmuebles influídos o valorizados
por la obra pública. Para quitar vaguedad a este criterio se e§tablecen
bases concretas, como, por ejemplo, la fijación de un determinado lími-
te geográfico dentro del cual están comprendidos los inmuebles que se
considera valorizados.
2) Se especifica qué parte del costo de la obra se debe financiar
por los beneficiarios.
3) Se establece cómo va a ser distribuída esa porción a cubrir
entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros varia-
bles, como, por ejemplo, la diferencia de distancia en kilómetros o en
metros de cada inmueble en relación con la obra.
Pero estos procedimientos sólo conducen a presunciones. Según
Iajurisprudencia, lo que interesa es que la contribución sea graduada
en prudente y razonable relación con el presunto beneficio obtenido por
el obligado, ya que éste es el elemento justificativo del tributo. Así lo ha
resuelto reiteradamente la Corte ("Fallos",130-161;140-175;142-120,etc.).
10.4. Destino del producto.
Algunos autores consideran que fonna parte de la esencia de este
tributo que el producto de su recaudación se destine efectivamente al
financiamiento de la obra. El M.C.T .A.L. recoge este criterio al esta-
blecer que "el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación
de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de 14obliga-
ción" (art. 17).
Concordamos con Jarach en sus críticas al Modelo. Dice este au-
tor (Análisis ... , p. 189) que es controvertible el requisito de la afecta-
278 H~CTCtt B. VILLEGAS
ci6n del producto a la financiación de las obras, y que en la práctica ello
es imposible o inconveniente. Mucho más razonable-dice Jarach- es
la recuperación de los costos de las obras, para su utilización en el
financiamiento de otras obras futuras.
No obstante, reconocemos que lo ideal es que los fondos de las
contribuciones se destinen a financiar las obras productoras del benefi-
cio, Jo cual ha dado excelentes resultados en el caso del peaje, que pasa-
mos a examinar.
11. EL PEAJE. NoctóN.
Se denomina "peaje" a la prestación dineraria que se exige
por la circulación en una vía de comunicación vial o hi-
drográfica (camino, autopista, puente, túnel, etc.).
11.1. Antecedentes.
En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de dere-
chos cobrados a los usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el
producto se destinó a financiar la construcción y conservación de tales
vías, ya que se entendió que, aun siendo ellas de interés general, era
justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras oportu-
nidades, sin embargo (y ello sucedió en la mayoría de los casos en la
Antigüedad y en la Edad Media), significó simplemente wio de los di-
versos medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para
los Estados, los monarcas o los señores feudales. En este último carác-
ter, el peaje fwicionaba en realidad como una verdadera aduana inte-
rior, restringiendo el derecho de tránsito. Los lugares de control y per-
cepción se ubicaban en puntos estratégicos de vías naturales de
comwiicación y la obligación de pago se originaba por el solo hecho de
circular sin que se ofreciera ninguna contraprestación justificativa; su
único fundamento era el dominio político del territorio por donde se
debía transitar.
Lo relatado llevó a este sistema a su desprestigio y extinción. En
la época moderna reaparecen los peajes bajo otra concepción, esto es, se
organizan sistemas de este tipo no para obstaculizar el tránsito sino, al
contrario, para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recauda-
dos mediante el sistema de peaje en la construcción y conservación de
vías de comunicación.
En la actualidad el instituto se ha generalizado, y muchas im-
portantes obras públicas viales e hidrográficas de comunicación de di-
versos países deben su existencia y mantenimiento al peaje.
MANUAL DE FINAN~AS PÚBLICAS 279
11.2. Naturaleza del peaje.
Los autores disienten al respecto. Una primera corriente sostie-
ne que estas prestaciones son precios, y no verdaderos tributos.
. No obst~te, la doctrina predominante ubica al peaje entre los
tributos, pero sin acuerdo en el encuadramiento, porque mientras para
algunos_es tasa~ otros creen estar ante wia contribudón especial, y no
falta qwen sostlene que es un impuesto con fines específicos.
Pensamos que el peaje es genéricamente un tributo y que está
específicamente comprendido dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado
exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Las vías de co-
municación son bienes de dominio público, por naturaleza gratuitos.
La alteración de esa gratuidad puede ser admisible ante determinadas
?rcun_stancias especiales, y entonces el Estado, ejerciendo su poder de
1mpeno, puede cobrar sumas de dinero por su uso particularizado.
Es u.na contribución especial porque hay una actividad
estatal vinculante productora de un beneficio individual que
ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de
determinadas obras públicas de cornwiicación. El peaje, en su concep-
ciónactual, se percibe ante la circulaciónen ciertos vehículos(automo-
tores) en vías de comW1icaciónde características peculiares. Se puede
tratar, por ejemplo, de autopistas de alta calidad de diseño que
conectan puntos geográficos ya unidos por otras vías terres-
tres de comunicación. En tales casos, se ofrece a los conductores los
beneficios de viajar en mejores condiciones de seguridad, de ahorrar
tiempo y de un menor desgaste del automotor. En otros casos, el peaje
se percibe en rutas construidas para unir zonas que antes no
lo estaban en forma directa, generalmente por problemas de altos
costos derivados de dificultades topográficas. El provecho que en este
caso se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que le
significa transitar por la vía más corta. También se utiliza el sistema
de peaje en otras obras públicas de gran adelanto técnico (cier-
tos puentes y túneles), que sustituyen a formas anacrónicas o
menos perfectas de tránsito (p.ej., el efectuado mediante barcos o
balsas), proporcionando ventajas innegables.
11.3. Su constitucionalidad en la República Argentina.
Nuestra Constitución nacional (arts. 9 y ss.) consagra expresa-
mente la libertad de circulación territorial. Esta garantía puede ser
violada si el peaje se convierte en un instrumento obstacuHzante del
libre tránsito de personas y bienes por el territorio de la Nación.
 f
280 HtCT0R B. VlLLEOAS
El asunto fue motivo de preocupación doctrinal, y diversos espe-
cialistas se ocuparon del tema. La conclusión casi unánime fue que el
peaje, como contribución que de~e sati~facer el_us~~rio de_wia o~ra
pública de comunicación, no es v10latono d~l ~nnc1p10de cnculación
territorial, siempre que respete ciertas condiciones. Concorda~o_s con
la legalidad constitucional del peaje, y pensamos que las cond1c1ones
requeridas para su establecimiento son: . portantes sobre la materia, podemos mencionar: la ley 14.385, de 1954,
1) que el quantum del gravamen sea lo suficientemente baJOY
razonable en relación con los usuarios (es decir, los conductores de los
vehículos comprendidos). De tal forma, el tributo no será una traba
económica a la libre circulación. . .
2) que el hecho imponible se constituya por ~a sola _circwistancia
de circular los vehículos comprendidos, con prescindencia d~ otros_as-
pectos relativos al contribuyente. Consiguientemente, la ~ase 1mp~nible
se debe fijar en función de las características de cada umda~ veh1cular
utilizadora de la obra, y es inválido tener en cuenta otras circunstan-
cias como el número de personas que viajan en los vehículos o la can-
tidad o valor de la mercadería trasportada. . puente Chaco-Corrientes y en otras rutas y autopistas.
3) que exista vía accesible de comunicación a_ltema~1va,a~~ue
no de la misma calidad de diseño ni de igual perfecCJ0~~1ento técmco,
aun cuando no sea directa. Es difícil justificar const1t~c1onalmen~ el
peaje si su percepción se efectúa con respe~to a una VJade com~ca-
ción que constituye el único y exclusivo medio para llegar a detenmna-
do punto geográfico. . .
4) que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus
elementos esenciales; . , . . .
5) que sea producto de una ley nacional Sl la via es mt:rprovmCJal,
pudiendo ser facul t.adprovincial ~can_iente en cuanto a VIasde comu-
nicación situadas dentro de su terntono. . Este tipo de exacciones ha adquirido modernamente gran impor-
No compartimos, en cambio, la opinión de la gene~ah~ad d~ los
tratadistas según la cual también es co~dición de consti.tuc1onalidad
del peaje que su producto sea exclu.s1':amente destmado a cos-
tear la construcción y el manten1mi~nto de 1~ _obra. Por su-
puesto que, confonne a la experiencia mwidial 0/tamb1en a la ~e nues-
tro país), la financiación de estas obras de infraestructura mediante la
concurrencia del sistema de peaje ha dado excelentes resultados Y es
aconsejable, pero si lo que está e~ juego_~s la p~sibilidad de que el
gravamen interfiera O no la libre circulacion de bienes y personas, es
indudable que la afectación del producto a la obra con respecto a la cual
el peaje se cobra en poco altera las c~sas. . . . .
En tal sentido, se podrían dar ciertas situaciones (monto pro~b1-
tivo, graduación según el valor de los bienes en tránsito) que fulmin~-
rían la libertad de tráfico territorial, awi cuando el producto se desb-
MANUAL DE FINANZASPÚBLICAS 281
nase escrupulosamente a la financiación, mantenimiento o adminis-
tración de la obra.
11.4. Legislación sobre el peaje.
En la República Argentina, entre los actos legislativos más im-
que autoriza a la Dirección General de Vialidad a fijar tasas de peaje
para la utilización pública de vías de comunicación; la ley 15.275, de
1960, según la cual, y ante diversas obras viales programadas, se fa-
culta al P.E. a recurrir al peaje para concurrir financieramente a su
construcción; la ley provincial de Buenos Aires 6972, que instituye en
dicho Estado el sistema general de financiación de obras públicas me-
dian te peaje, y la ley nacional 17.520, de 1967, que contiene normas
específicas de regulación sobre "las concesiones para explotar obras
mediante el cobro de tarifas o peajes".
El sistema se aplica en el túnel subfluvial "Hemandarias" en el
'
Actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otor-
gar el peaje en concesión a empresas privadas, las cuales cobran su
importe por delegación del Estado y se comprometen a construír o
mantener las vías de comunicación.
12. CoNrRIBUCJONES PARAFISCALES. NOCIÓN.
Son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos
para asegurar su financiamiento autónomo.
tancia, y bajo la denominación de "parafiscales" han aparecido contri-
buciones destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, entida-
des gremiales, centros de estudios, colegios profesionales, etc., o sea, a
entidades de tipo social o de regulación económica.
Se dan generalmente las siguientes características en cuanto a
estas exacciones: a) no se incluye su producto en los presupuestos esta-
tales (de la Nación, provincias o municipios); b) no son recaudadas por
los organismos específicamente fiscales del Estado (direcciones genera-
les de recursos), aunque esto sufre una excepción con las contribucio-
nes y aportes del sistema de seguridad social nacional en la Argentina,
cuyas recaudación y fiscalización están a cargo del organismo fiscal de
la Nación (la AFIP), lo cual veremos más adelante, y e) no ingresan en
las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y
administradores de los fondos.
 r

,MANUAL DE FINANZAS PÚBLICAS 283

282 HÉCTOR B. VILLEGAS

14. Rt.GIMEN ARGENTINO DE SEGURIDAD SOCIAL.

12.1. Naturaleza de la parafi,scalidad.
No hay uniformidad en relación con la naturaleza jurídica de . _E~teré?1~en puede ser definido como el conjunto de normas
estas contribuciones. Morselli (Le point de uue théorique de la pnnc1p1os ~,tecmcas que protegen a la población desde el momento d~
parafiscalité, en "Revue de Science Financiere", 1951, p. 100) sostiene la concepcion
· l hasta
d la muerte
. ' intentando cubn·r la s d.1versas contin- •
que las exacciones parafiscales no son tributos. Dice que el tributo gdencias. , vaabora as dºcomo. socialmente protecribles
b" •
D llí 1
e a que e campo
tiene un carácter esencialmente po1ítico,mientras que estas contribu- e acc10n a~que istmtos rubros, tales comojubilaciones de traba. a-
ciones responden a exigencias económico-sociales. Giuliani Fonrouge dores de~end1entes o a~tónomos, pensiones por vejez, invalidez, enfer-
(Derecho ... , 6ª ed., t. II, p. 1098) sostiene que son tributos y las hace medad, nesgos ocupacionales Y compensación por desem 1
Ta mb.ien , h a s1·do d efimdo
• como el "conjunto de medidas P eo. ado ta-
figurar como "contribuciones especiales", oponiéndose al término
"parafiscal". En tanto Duverger (Instituciones ... , p. 86) dice que estas das por el Es~?º ~ar_a?roteger a los ciudadanos contra aquellos ~es-
contribuciones son "impuestos corporativos", Lucien Mehl afirma, al ros de concrecl10n_ md1~dual que jamás dejarán de presentarse por óp-
contrario, la diferencia de la parafiscalidad con respecto al impuesto. 1ma que
As" · sea a s1tuac10n del conjunto de la sociedad en quev1ven • "
El provecho del impuesto -<lice Mehl- se distribuye sobre la colectivi- urusmo se define el término "seguridad social" en 1 • , •
su camp d ., d. . d re ac10n con
dad en su conjunto, en cambio, en materia parafiscal, el provecho es para o .e ac_c1on,.icien o que abarca los seguros sociales (pensio-
un grupo delimitado profesional o social (Mehl, Elementos •••, p. 201). nes por_veJez,_mval1dez, supervivencia, así como por enfermedad Y
Nosotros pensamos que en la República Argentina son verdade- m~tem1?ad, nesg?~ ocupacionales Ycompensación por desempleo) las·
ros tributos, sin que interese demasiado indagar a qué especie pertene- a~1bgl1:1ac10nes farn1hares Y los programas de asistencia social y s~lud
cen. Fundaremos esta opinión en el punto siguiente, referido a la más pu 1ca.
La seguridad social argentina está organizada en varios subsis-
relevante forma de parafiscalidad.
temas'. a?º de dar cobertura a las distintas contingencias sociales
Los pnnc1pales son: •
13, LA PARAFISCALIDAD SOCIAL,
Conti1igencia Subsistema
Está constituída por los aportes de seguridad y previsión
social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan Enfermedad Obras sociales
beneficios a trabajadores en relación de dependencia, aportes Constitución y expansión Asignaciones familiares
de empresarios a cajas que les otorgan beneficios y aportes de familiar
trabajadores independientes en general, entre ellos los profe-
Desempleo Sistema integral de
sionales. prestaciones por desempleo
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de
estas personas, los cuales consisten en jubilaciones, subsidios por en- Vejez, invalidez y Sistema Integrado de
fermedad, accidente, maternidad, muerte, cobertura integral de lasa- fallecimiento Jubilaciones y Pensiones
lud, etc.
La importancia financiera de estos ingresos es enorme en los . Des~e ~1punto de vista financiero, interesa referirse al llamado
Estados modernos. U na idea de dicha importancia la da el hecho de dSistema Umco de Seguridad Social (S ·U •S •S .), e1 cua l fue crea d O por
que en Francia, por ejemplo, el conjunto de aportes a las cajas totaliza ecreto 2484/9 ~-S~ enmarcó dentro de los sistemas de seguridad social
más de la mitad de los ingresos fiscales del Estado. En nuestro país, los con b~se contnb~tíva,_y~ que su principal fuente de financiamiento la
importes en concepto de aportes y conti·ibuciones del sistema de segu- constituyen_ las ~mpos1c1onessobre salarios o ingresos (aportes perso-
ridad social totalizan sumas que superan los montos de algunos de los nales, contnbuc1ones patronales y recursos fiscales) • Med·1ante l a mis-
•
d
más importantes tributos nacionales. ma norma ( ecreto 2484/91) se unificó la recaudación, creándose la
 r
284 HÉCTOR B. VILLEGAS
Contribución Única Unificada de la Seguridad Social (C.U.S.S.), cuya
recaudación, fiscalización y ejecución fiscal correspond~n a la D:G.I.
A partir de 1994 componen el Sistema de Segundad Social los
siguientes rubros: . (S I J p ) (l
1) Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones • - • • ey
24.241).
2) Asignaciones familiares.
3) Fondo Nacional de Empleo (F.N.E.). . .
4) Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados Y PenSio-
nados (I.N.S.S.J.P.) (ley 19.032). . . ., . lS
5) Obras sociales, incluída la Adnumstracion Nacional de egu-
ro de Salud (A.N.S.S.A.L.).
14.1. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (S1.J.P.).
Dentro del panorama de la seguridad social, su espina dorsal
está constituída por el sistema aludido. . . .
Desde hace varios años, el marco legal regul~~no de las Jubila-
ciones y pensiones argentinas está representado bas1camente por dos
leyes. L I 18 037 del 30/12/68 estableció un régimen previsional
a ey . , • • · t
aplicable a los trabajadores en rela~ó~ de d~pe~den':1ª• m1en ras qu~
la 18.038, del 30/12/68, dispuso un regimen Jub1latono para los traba
jadores autónomos. ,, l l l fi
El sistema vigente era el llamado "de reparto , por e cua e seo,
mediante las diversas cajas de jubilacio~es, recaudaba ~?s aportes Y
contribuciones de los empleadores y trabaJad?res en relac1on de depen-
dencia y los aportes de los autónomos. Con di<:11os re<:ursos pag~a las
jubilaciones a los pasivos. Este sistema entro en qmebra a partir del
año 1990 y las cajas jubilatorias comenzaron a ~ostrar alan:nantes
déficit lo cual se tradujo en el atraso en la conces10~de bene~c1os Y en
mont;s ridículamente bajos de jubilaciones y pensiones a qwenes en-
traban en la pasividad. Hay quienes alegan, e1;óneame~te, que el co-
lapso se debió a la evasión. Pero ello no es asi. ?orno bien rec~erda
Haddad, la causa tuvo razones políticas. Los gobiernos se _aprop13:ron
de los fondos de estos organismos, lo cual data de hace mas de vem~
años (Jorge E. Haddad, Ley Penal Tributada comentada, Depalma, 1-
ed., Bs.As., 1991, p. 23). " ,,
Ante tal situación se dictó la ley 24.241 ( B.O. , 18/~0/9~), que
instauró el actualmente vigente Sistema Integrado de Jub1lac1ones Y
Pensiones (S.I.J.P.). , A ello se agrega lo siguiente: "Según se ha destacado fundamen-
En este sistema no sólo se intenta revertir los aspectos mas nega-
tivos del régimen previsional precedente, sino que, además, se busca
un fin macroeconómico interesante, cual es el desarrollo de un merca-
•
MANUAL DE FINANZAS PÚBLICAS 285
do de capitales alimentados con los fondos de los futuros jubilados, con-
forme a las inversiones de las administradoras de fondos de jubilacio-
nes y pensiones (AF.J.P.). El S.I.J.P. abarca, en un único cuerpo nor-
mativo, tanto a los trabajadores en relación de dependencia como a los
autónomos (ley 24.241). No obstante, las disposiciones de las leyes 18.037
(t.o. en 1976) y 18.038 (t.o. en 1980) y sus complementarias continúan
aplicándose supletoriamente, mientras no se opongan o sean incompa-
tibles con la ley 24.241, y en todo lo que ésta no prevé (art. 156).
Por otra parte, es digno de destacar que, según este último cuer-
po normativo, se permite al afiliado optar entre el régimen de jubila-
ción a cargo del Estado u otro, de características mixtas -públicas y
privadas-, donde sus aportes se acumulan en un fondo a su nombre
que es administrado por las AF.J.P. Al primer régimen se lo denomi-
na "de reparto", mientras que el segundo es de "capitalización".
Conforme a la ley 24.241, algunos de los sujetos comprendidos se
deben afiliar en forma obligatoria como trabajadores en relación de
dependencia (art. 2, inc. a). Otros deben hacerlo también obligatoria-
mente, pero en calidad de autónomos (art. 2, inc. b), y algunos podrán
adherir como autónomos de afiliación voluntaria (art. 3). Finalmente,
algunos sujetos quedan al margen de las disposiciones de esta ley (art.
4), En cuanto a los empleadores, ellos deben practicar en las remnne-
raciones los descuentos correspondientes a los aportes del personal a
sus órdenes y depositarlos a la orden del S.U.S.S. (art. 12, inc. e, ley
24.241). En la misma forma y al mismo organismo les corresponde
ingresar las contribuciones a su cargo (art. 12, inc. d, ibid.). Por últi-
mo, los trabajadores autónomos obligatorios y aquellos que volunta-
riamente ingresaron en el régimen deben realizar el aporte que indica la
ley, el cual también será ingresado por medio del S.U.S.S. (art. 11, ibw.).
15. NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES PREVISIONALES.
Se ha planteado la discusión sobre si las sumas a ingresar con
destino a la seguridad social revisten el carácter de tributos.
La doctrina española es terminante en cuanto a que ambos con-
ceptos son claramente diferenciables. Al comenzar el art. 349 de la ley
española, los autores afirman que la propia noción de ''tributos", nece-
sariamente concebida como un elemento normativo del art. 349, debe
ser interpretada en su significación técnico-jurídica en derecho tribu-
tario, que excluye de su ámbito las cotizaciones a la seguridad social.
talmente en la doctrina tributarista al analizar el del::to fiscal, desde
una perspectiva sustancial las cotizaciones de la seguridad social pue-
 HÉCTOR
f
B. VILLECAS
286
den ser asimiladas a las cuotas tributarias debidas a la hacienda pú-
blica. Ahora bien es evidente que, al tratarse de conceptos perfe~ta-
mente diferenciados desde el punto de vista jurídico-formal, las cotiza-
ciones de la seguridad social no podían en modo alguno ser i?tegra~?-5
en el tipo de defraudación tributaria del art. 39" (Carlos MaJ:tinez Bu~an
Pérez Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social,
Tecn~s, Madrid, 1995, ps. 80 y 84). . . . XI
En la República Argentina no está suficientemente discutido este
tema, aunque se debe hacer notar que una de las ma~ores diferencias
marcadas por la doctrina española consiste en el destmo de los fo_ndos,
ya que en España lo recaudado por tributos ingre~a en la ~ac1enda
pública, mientras que las cotizaciones de ~a segu.~1~adsocial van a
otras arcas especiales que cubren los beneficios preV1s1onales.En nues-
tro país, la fiscalización y la recaudación h31; si_dounificadas en manos
de la Administración Federal de Ingresos Pubhcos (AFIP), aun cuando
luego se hagan las respectivas distribuciones de fondos.
Arístides Corti no tiene duda alguna de que los aportes
previsionales son tribu~os, soste~iendo qu~ científicame~te las con-
tribuciones de la seguridad social son tnbutos espec1ficamente
impositivos, tal comolo reconoce la mejor doctrina (Corti,_Calvo Y Sferc~,
Un primer acercamiento, a trazo grueso, al nueuo régimen penal tri-
butario, en "Impuestos", t. LV-A-863). . .
En su apoyo, Corti cita la opinión del maestr? D100~arach, qwe~
sostiene que los aportes de los trabajadores const1tuy~n u~1puestosdi-
rectos a los ingresos (salarios), en tanto que las contnbuc1o~es _patro-
nales revisten el carácter de impuestos indirectos sobre la nonuna sa-
larial (autor cit., Finanzas ... , oh. cit., p. 252).
Como oportunamente hemos manifestado al respecto (Héctor B.
Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 71A ed:,
Depalma, Bs.As., 1998, p. 116), las llamadas con~ribucion.esde segun-
dad social o parafiscales son tributarias. Para qwenes obtienen benefi-
cios de dichas entidades (obreros, empleados, autónomos, etc.), sus ~por-
tes constituyen contribuciones especiales. En cambio, par~ qwenes
aportan sin que les ataña una actividad estatal vinculante n! un bene-
ficio específico (p.ej., empleadores con respecto a los organismos que
otorgan beneficios a sus empleados), tal aporte asume el carácter de un
impues~ parecido al "impuesto a las nóminas" estadounidense, o ~ea,
proporcional a la totalidad de remunerac~ones p~adas a los subordina-
dos encuadrados en el régimen de segundad soC1al.
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CAPí'l'ULO
SISTEMAS TRIBUTARIOS
1. NocmNESGENERALES,
Ya establecido en capítulos anteriores que los recursos más im-
portantes en la vida de los Estados modernos son los que derivan de la
actividad fiscal y consisten en los ingresos tributarios así como deli-
neadas nociones de sus aspectos más relevantes, corr~sponde ahora
realizar el estudio de dichos ingresos, pero no considerándolos en sí
mismos sino en su conjunto, como partes integrantes de un ordena-
miento nacional.
Por eso, los estudios sobre sistemas tributarios resultan indis-
pensables, y tienen por objeto examinar el conjunto de tributos de un
determinado país como objeto unitario de conocimiento. Se piensa que
a los efectos de analizar los distintos tributos que constituyen la es-
tructura de un país, es útil preceder tal análisis por el estudio de di-
chos tributos, no tomados aisladamente sino considerados comoun todo.
De este análisis surgirá que el sistema tributario podrá ser en-
juiciado en su conjunto, ya que quizás los defectos de ciertos tributos
aislados se lleguen a corregir y equilibrar entre sí.
El estudio a realizar tendrá como objetivo, entonces, la forma
como los tributos se combinan, traban y gradúan entre sí, constituyen-
do el armazón financiero que se conoce como sistema tributario, el
cual, por consiguiente, está representado por el conjunto de tributos
que establece un pa(s en una época determinada.
2. LIMITACIONES AL ESTUDIO.
AJ referirnos a "un país" queremos significar que todo estudio
profundo sobre sistemas tributarios se debe referir al que tiene bajo
funcionamiento un país concreto. Por país e:ntendemos la conjunción
de los tres elementos consabidos: población, territorio y gobierno, cual-
quiera sea 1a·forma política que respalde dicho gobierno. No obstante,
y al igual que sucede con el resto de temas de este libro, debemos acla-