RESUMEN TRIBUTARIO UNIDAD ESPECIALES TASAS

FINANZAS IX: TASAS

PBLICAS Y

DERECHO

CONTRIBUCIONES

CONCEPTO Y NOCIN GENERAL: son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal. DEFINICIN: existen diversas definiciones de tasa. Algunos autores restringen su alcance a servicios que solo se conciben como particularizados en una cierta persona (sentido restringido), tales como Ferreiro Lapatza, Jarach y Giannini. Otros autores comprenden dentro del instituto, no nicamente actividades estatales dirigidas a contribuyentes concretos, sino tambin aquellas en las que prevalece el servicio que es til a la gente en general (servicios uti universi), (sentido amplio), sostenido por Giuliani Fonrouge, Valds Costa, la ley tributaria espaola. Villegas adhiere al criterio amplio, considerando que la tasa es el tributo cuyo hecho imponible esta integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente. CARACTERSTICAS ESENCIALES - Naturaleza del tributo: la tasa tiene carcter tributario, el Estado la exige en su poder de imperio. Circunstancia decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa.. Son prestaciones obligatorias y establecidas por ley. - Principio de legalidad: deben estar sometidas a este principio. - Actividad efectiva: la Corte Suprema ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo al contribuyente. - Prueba de la prestacin: Tradicionalmente la jurisprudencia sostuvo que la carga de la prueba con relacin a la prestacin del servicio correlativo a la tasa, corresponda al contribuyente (Llobet de Delfino, Mara T. c/ Pcia. De Crdoba, CSJN 26/11/69). Fallos posteriores de tribunales inferiores han mantenido la teora de que el contribuyente debe probar la NO prestacin del servicio (Banco Social de Crdoba c/ Municipalidad de Crdoba s/ Inconstitucionalidad, Tribunal Superior de Crdoba). - Destino del producido: Algunos autores, como Valdes Costa y el Modelo de Cdigo Tributario, afirman que la circunstancia de que el

producto de la recaudacin sea exclusivamente destinado al servicio respecto tambin es una caracterstica de la tasa. Villegas coincide con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos cuyo producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones particulares. - Divisibilidad del servicio: Si se trata de tasas que requieren del elemento individualizacin del servicio, la divisibilidad de tal servicio es necesaria, ya que si no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, ser imposible su particularizacin en persona alguna. (Ej.: una tasa con permiso de caza requiere de cazadores concretos) Si estamos ante servicios que no se prestan en forma estrictamente individualizada, el elemento divisibilidad pasa a carecer de relevancia. (Ej: organizacin de servicios de transito vehicular Cmo se fragmenta entre individuos concretos?) - Obligatoriedad y gratuidad de los servicios: La actividad vinculante debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, salvo casos excepcionales. Son funciones y servicios de ineludible cumplimiento para satisfacer las necesidades ms elementales de la poblacin y ya no se tolera su falta de cobertura por el Estado. Son necesidades esenciales, constantes, vinculadas existencialmente al Estado y, en principio, a cargo de el. Se da el carcter de servicios de inevitable realizacin a la seguridad social, a la instruccin en sentido amplio y a la salud individual y general de la comunidad. Al lado de estas actividades se encuentran aquellas de carcter administrativo o jurisdiccional. Asimismo, dentro de la amplia gama de actividades que pueden dar lugar a tasas, se encuentran las relativas a servicios de organizacin y control. DISTINTAS POSICIONES SOBRE LOS SERVICIOS POR LOS QUE SE COBRAN TASAS: Como se dijo anteriormente es esencial para la validez de esta especie de tributo que la obligacin del contribuyente surja como consecuencia de una actividad prestada por el Estado que de alguna manera afecte o concierna a dicho contribuyente. Respecto del alcance del servicio por el cual el Estado se considera con derecho a percibir tasas, es donde se han presentado discrepancias. Existen tres principales teoras al respecto: - Prestacin meramente potencial: esta tesis admite que es suficiente la organizacin y descripcin del servicio, as como su ofrecimiento a los eventuales contribuyentes para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla. Uno de los autores que mantiene esta postura es Galli, reconociendo que en la jurisprudencia se ha tendido a interpretar que la tasa solo se debe si existe una efectiva prestacin del servicio, particularizada en el contribuyente, corriente que se enrola en la

posicin que sostiene que la tasa se debe en virtud de una ventaja preferencial acordada al obligado a su pago (CSJN, Fallos, 270:468). Ms cercano en el tiempo, alguna jurisprudencia admiti la posibilidad de prestacin potencial; refirindose al impuesto y la tasa. (Peridico Econmico Tributario). El Modelo de Cdigo Tributario para America Latina acepta que la tasa pueda surgir tanto de la prestacin efectiva como de la potencial del servicio (Art. 16). - Prestacin efectiva y particularizada: Esta tesis exige la efectiva prestacin del servicio particularizado en el obligado. La prestacin efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos caracterizantes mas importantes para distinguir la tasa de las otras especies tributarias, especialmente del impuesto. La carga de la prueba de la efectiva prestacin del servicio, debe corresponder a la Administracin. Quienes se adhieren a esta tesis encuentran su respaldo jurisprudencial ms slido en el fallo de la Corte Suprema en el caso Cia. Qumica, especialmente en el voto de Belluscio. En dicho pronunciamiento se dijo: Que todos los precedentes citados suponen, empero, la existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (CSJN, Doctrina Tributaria Errepar, 116-327). El fallo citado se asienta en la idea de que en la medida que haya una efectiva e individualizada prestacin del servicio habr una pretensin valida del cobro de la tasa. De aceptarse este criterio caeran las tasas municipales que gravan actividades comerciales, industriales y de servicios u otras anlogas. - Prestacin efectiva del servicio, aun sin particularizacin estricta: Quienes sostienen esta posicin aseveran que el servicio debe ser efectivamente prestado, aunque admiten que en algunos casos el tributo se cobra por un servicio particularizado, mientras que en otras situaciones el servicio efectivizado debe ser evaluado en un contexto general. Conforme a la tesis restringida (prestacin individualizada) solo dan derecho al cobro aquellas tasas en las que el administrado queda particularmente alcanzado por el servicio (tributo que grava la inscripcin del Registro de la Propiedad Inmueble). La tesis amplia parte del supuesto de servicios que benefician a toda la comunidad, en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago de ciertas tasas (servicios como salubridad, seguridad e higiene, que no se encuentran estrictamente particularizados, pero cuyo cobro resulta equitativo y adecuado). Tesis apoyada por Giuliani Fonrouge, siguiendo lineamientos de Marienhoff, quien distingue los servicios pblicos en uti universi y uti singuli, para poder establecer con precisin la naturaleza de la relacin que se crea entre el usuario de un servicio y el Estado prestador.

Tratndose de servicios uti universi, la relacin usuario-Estado es meramente legal, no es nunca contractual, porque el usuario efectivo es una persona indeterminada (Ej.: polica). Esta tesis se aplica especialmente en materia de municipios, que emplean asiduamente la tasa al comercio, la industria y las empresas de servicios. Estos servicios pueden generar validamente el tributo tasa, pues no deben considerarse en forma aislada, sino conjuntamente. En el caso de los municipios, debido al vaciamiento de materias imponibles, el objeto de las actividades que describen estas tasas consiste en hacer lo necesario para lograr que las actividades lucrativas ejecutadas dentro de su tejido lo sean en forma ordenada, pacifica y segura, controlando as, el estado de los locales comerciales, profesionales, industriales y de servicios en general, coordina el transporte, ordena el transito, numera las calles, impide que ciertas actividades insalubres, malolientes o contaminantes se instalen en un cierto radio no molestando a comercios o a profesionales. La conclusin de esta teora es que siempre que se preste efectivamente un servicio puede dar lugar a la tasa, aunque no se particularice en una persona determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades que serian imposibles, dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con esos servicios bsicos. DIFERENCIA CON LOS OTROS TRIBUTOS: La diferencia mas obvia con el impuesto consiste en que la tasa integra si hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en el impuesto, que es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado. En cuanto a la diferencia entre tasa y contribucin especial, la primera requiere una actividad particularizada en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le ataa, a la vez que beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En cambio, la contribucin especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de una persona determinada. DIFERENCIA CON EL PRECIO: La tasa es el tributo ms cercano a los ingresos de derecho privado denominados precios. Se han desarrollado diferentes teoras: - Algunos autores sostienen que hay precio cuando la prestacin del servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio (Einaudi y Cammeo). - Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones monoplicas debemos hablar de tasas (Duverger). - Segn otra posicin, el carcter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente del modo en que la relacin aparezca legalmente disciplinada. Se sostiene que, segn el rgimen jurdico 4

que se haya adoptado para regular determinada relacin, se desprender si esta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligacin emanada de la ley (tasas). (Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba). - Una ultima posicin diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecucin de actividades inherentes a la soberana solo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros montos que el Estado exija como contraprestacin de un bien, la concesin de un uso o goce, la ejecucin de una obra o la prestacin de un servicio no inherente, da lugar a un precio, que podr ser precio publico, pero que no es tasa. Desde un punto de vista terico ambos tienen caractersticas propias esenciales e indiscutibles. El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente jurdica radica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por este servicio. La tasa es una de las especies del genero tributo y, como tal, halla su fuente jurdica en la voluntad unilateral y coactiva del Estado, que impone al contribuyente el pago de una determinada suma por la realizacin de una actividad o la prestacin de un servicio con relacin a ese contribuyente. La tasa incorpora una obligacin ex lege de derecho pblico; el precio, una obligacin ex contractu, normalmente de derecho privado. GRADUACIN DE LA TASA: Seleccin de los elementos o criterios que deben tenerse como validos para establecer que los montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa sean justos y equitativos. Existen diversos criterios: - Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada segn el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Para algunos, el nico criterio aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio brinda a quien reclama su prestacin, no teniendo mayor incidencia el costo de produccin. Otros sostienen que el quantum de la tasa debe ser determinado por la ventaja objetiva consistente en la utilidad que presuntamente considera el Estado que proporciona a los contribuyentes el servicio por el que pagan la tasa. - Otras teoras sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relacin a cada contribuyente. Parten del supuesto de que la tasa es una compensacin especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le dispensa, y esa compensacin debe restituir total o parcialmente el costo de produccin. El total recaudado en virtud de una tasa no puede exceder el costo total (o al menos el parcial) de lo que demanda el servicio al Estado. Actualmente no se aplica esta teora, aunque esta posicin fue la que adopto la Corte Suprema en algn momento, llegando a sostener que de la naturaleza de la tasa tener relacin con el costo del servicio. 5

- Una tercera tesis, surgida de la jurisprudencia nacional, sostiene que aun sin prescindir de la relacin de la tasa con el costo del servicio prestado, puede tambin ser graduada conforme a la capacidad contributiva del obligado. En el caso Banco de la Nacin Argentina c/ Municipalidad de San Rafael, la Corte dijo que no se ha considerado injusto y se ha tenido mas bien como equitativo y aceptable que para la fijacin de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se tome en cuenta, no solo el costo efectivo de ellos con relacin a cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total del servicio publico (CSJN, Fallos, 234:663). A partir de este fallo una serie ininterrumpida de decisiones judiciales admite graduar la tasa segn la productividad econmica de la explotacin que determina o soporta el servicio, o la capacidad econmica del contribuyente. Lo cierto es que la tesis de la proporcin entre el costo del servicio y el monto del tributo tasa ha terminado por convertirse en una ficcin, y el criterio debe ser sustituido por las nociones de razonabilidad y prudencia, conceptos vagos, pero que otorgan a los jueces la posibilidad de no convalidar tributos en general que no se atengan a tales parmetros. La realidad actual de los distintos niveles gubernamentales, es que todos los recursos van a rentas generales. Afectar el producido de cada servicio al costo de ese mismo servicio es imposible, salvo casos muy especiales. En un fallo erudito, Llambias descalifico con dureza las decisiones jurisprudenciales que invalidaron tasas por juzgarlas desproporcionadas con relacin al costo de los servicios cuya compensacin procuraban. Villegas Ninci en referencia concreta a las tasas municipales, expresa: Autorizada doctrina ha sostenido que debe ser dejada de lado la tesis de la razonable proporcin entre el costo del servicio y el monto del tributo. () La tasa municipal requiere para su graduacin una prudente y razonable evaluacin de la capacidad contributiva del obligado, demostrada por (entre otros parmetros) los ingresos obtenidos por la realizacin de su actividad comercial, industrial o de servicios. - Una cuarta tesis, expuesta por Martin, quien la denomina graduacin segn la cuanta global. La idea consiste en considerar no solo la capacidad contributiva del contribuyente sino, adems, que el monto total de lo recaudado por la tasas guarde una razonable y discreta relacin con el costo total del servicio publico efectivamente prestado. Esta postura es una mezcla de las ltimas dos expuestas. Villegas considera, con respecto a las tasas municipales, que dicha contribucin esta legtimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos 6

se cubren adecuadamente los servicios que se compromete la comuna vinculndolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado. TASAS EN LA ARGENTINA: En nuestro pas se ha utilizado la tasa en los niveles de poder fiscal, aunque reconociendo que en la realidad la experiencia confirma su progresiva perdida de importancia en los sistemas tributarios de Nacin y provincias y su utilizacin cada vez mas acentuada por los municipios. Entre las tasas nacionales ms importantes tenemos las portuarias, las de servicios aduaneros especiales, las de servicio de registro, las tasas consulares, las tasas por migraciones, por servicios aeronuticos, etc. En el orden provincial, las tasas principales son las recaudadas por los distintos registros provinciales para diversos actos jurdicos. En materia municipal hay una gran variedad de tasas que cobran los numerosos municipios, ya que si bien generalmente pueden crear impuestos, tal posibilidad se ve obstaculizada por la ley de coparticipacin y el agotamiento de materias imponibles por Nacin y provincias. Entre las principales, podemos mencionar las recaudadas por alumbrado, limpieza y otros servicios sanitarios, por ocupacin de sitios pblicos, por la concesin de sepulturas, por el arrendamiento de nichos, por la habilitacin e inspeccin de hoteles y hospedajes, por la realizacin de diversas actividades lucrativas, especialmente las comerciales, industriales y de prestacin de servicios.

OTROS TRIBUTOS
CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Son tributos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de especiales actividades del Estado. Se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no solo de la realizacin de una obra publica, sino tambin de actividades o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a ciertos grupos sociales. CONTRIBUCIN DE MEJORAS: Son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una obra publica que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su inmueble. Sus caractersticas son: - Prestacin personal: La deuda por esta contribucin pertenece al propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. La obligacin de pagar la contribucin de mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra publica beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra despus de la

venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. As lo ha resuelto la jurisprudencia en numerosos fallos. - Beneficio derivado de la obra: El monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tenia al comienzo. En la prctica es difcil determinar ese valor con exactitud. - Proporcin razonable: El importe exigido debe ser adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporcin lo ms aproximado posible, las leyes de contribucin de mejoras establecen tres pasos: 1. Se especifica cuales son los inmuebles valorizados por la obra pblica. 2. Se especifica que parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios. 3. Se establece como va a ser distribuida esa porcin a cubrir entre esos beneficiarios, para lo cual se recurre a parmetros variables. Pero estos procedimientos solo conducen a presunciones. Segn la jurisprudencia lo que interesa es que la contribucin sea graduada en prudente y razonable relacin con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que este es el elemento justificativo del tributo. As lo ha resuelto reiteradamente la Corte Suprema. - Destino del producido: Algunos autores consideran que es de la esencia de este tributo que el producto de su recaudacin se destine al financiamiento de la obra. As los establece el Modelo de Cdigo Tributario. Villegas concuerda con Jarach en sus criticas al Modelo. Dice este autor que es inaceptable el requisito de la afectacin del producto a la financiacin de las obras, y en la prctica ellos es imposible o inconveniente. Mucho mas razonable es la recuperacin de los costos de las obras para su utilizacin en el financiamiento de otras obras futuras. PEAJE. NOCIN. ANTECEDENTES: Significa la prestacin dineraria que se exige por circular en una va de comunicacin vial o hidrogrfica. En la historia de la civilizacin hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a los usuarios de vas de comunicacin. Algunas veces el producto se destinaba a financiar la construccin de nuevas vas, en otras oportunidades significo simplemente uno de los medios empleados para obtener recursos generales. Esto llevo a su desprestigio y extincin. Reaparecen en la poca moderna bajo otra concepcin. Se organiza un sistema para facilitar el transito, utilizando los fondos para la construccin y conservacin de vas. En la actualidad el instituto se ha generalizado, y muchas importantes obras pblicas viales e hidrogrficas deben su existencia y mantenimiento al peaje.

NATURALEZA JURDICA: Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no verdaderos tributos. No obstante, la doctrina predominante ubica el peaje entre los tributos, aunque sin acuerdo en el encuadramiento. Villegas opina que el peaje es genricamente un tributo, y especficamente esta comprendido dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestacin pecuniaria que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperios. Es una contribucin especial porque exige actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamientote determinadas obras pblicas de comunicacin. CONSTITUCIONALIDAD: Nuestra Constitucin Nacional consagra expresamente la libertad de circulacin territorial (Art. 9 y ss). Esta garanta puede ser violada si el peaje se convierte en un instrumento obstaculizante del libre transito de personas y bienes por el territorio de la Nacin. La conclusin casi unnime fue que el peaje no es violatorio de dicho principio constitucional, siempre que respete ciertas condiciones: 1. Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable para los usuarios, para no convertirse en una traba econmica. 2. Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los vehculos comprendidos. La base imponible puede fijarse en funcin de las caractersticas de los vehculos; no es valido tener en cuenta otras circunstancias (ej: numero de personas). 3. Que exista va accesible de comunicacin alternativa, aunque no sea de la misma calidad ni tan directa. 4. Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales. 5. Que sea producto de una ley nacional si la va es interprovincial; puede ser impuesto por las provincias, pero solo en rutas que recorran sus territorios. No compartimos la opinin segn la cual tambin es condicin de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la construccin y mantenimiento de la obra. LEGISLACIN: En la Argentina, entre los actos legislativos en materia de peaje, podemos mencionar: ley 14.385 que autoriza a la Direccin General de Vialidad a fijar peajes (1954); ley 15.275 (1960); la ley de la Pcia. de Bs. As. 6972; y la ley nacional 17.520 (1967). Actualmente la tendencia legislativa argentina consiste en otorgar el peaje en concesin a empresas privadas, las que cobran su importe por delegacin del Estado y se comprometen a construir o mantener las vas de comunicacin, cosa que a veces hacen y otras no.

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: Son las exacciones recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo, razn por la cual generalmente su producido no ingresa en la tesorera estatal o rentas generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos. Caractersticas: - No se incluye su producto en los presupuestos de la Nacin, provincias o municipios. - No son recaudadas por los organismos especficamente fiscales del Estado, salvo las contribuciones y aportes del sistema de seguridad social (a cargo de la AFIP). - La recaudacin por la AFIP no interfiere en lo antes expresado en cuanto a que el producido ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a si mismos. NATURALEZA JURIDICA DE LA PARAFISCALIDAD: - Morselli sostiene que no son tributos, ya que el mismo tiene un carcter esencialmente poltico, mientras que estas contribuciones responden a exigencias econmico-sociales. - Giuliani Fonrouge sostiene que son tributos, y las hace figurar como contribuciones especiales, oponindose al trmino parafiscal. - Duverger dice que estas contribuciones son impuestos corporativos y afirma la diferencia de la parafiscalidad con respecto al impuesto. En la Argentina son verdaderos tributos, sin interesar indagar sobre su especie. PARAFISCALIDAD SOCIAL: Esta constituida por los aportes de seguridad y previsin social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relacin de dependencia, aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios y aportes de trabajadores independientes en general, entre ellos los profesionales. Se los puede definir como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos contra aquellos riesgos de concrecin individual que jams dejaran de presentarse por ptima que sea la situacin de la sociedad en que viven. NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES PREVISIONALES: Se ha planteado la discusin acerca de si las sumas con destino a la seguridad social revisten el carcter de tributos. Algunos autores no tienen duda alguna de que los aportes previsionales son tributarios. En su apoyo citan la opinin de Jarach, quien sostiene que los aportes de los trabajadores constituyen impuestos directos a los ingresos, en tanto que las contribuciones patronales revisten el carcter de impuestos indirectos sobre la nomina salarial. Villegas sostiene que son tributarias. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades (obreros, empleados, autnomos, etc.) 10

son contribuciones especiales. En cambio, para quienes aportan sin que les ataa una actividad estatal vinculante ni un beneficio especfico (empleadores) tal aporte asume el carcter de impuesto.

SEGUNDO PARCIAL UNIDAD X: DERECHO TRIBUTARIO

CARACTERIZACIN JURDICA DEL DERECHO TRIBUTARIO INTRODUCCIN: Es el conjunto de normas y principios juridicos que se refieren a los tributos (Jarach). - Solo hay tributo cuando es creado por la ley. - Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho imponible, identificacin de los deudores, elementos cuantificantes (generalmente, base imponible y alicuotas), exenciones y medios de extincin. - Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la Administracin para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesoreria estatal. Nuestra intencion es el estudio de un derecho tributario colocado frente a todos los tributos que componen un regimen o sistema nacional para investigar su genesis, su estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicacin. ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURDICA: El despliegue estatal al pretender ejercitar su facultad de imposicin, crea relaciones juridicas entre el Estado y los particulares.

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Estas relaciones juridicas son plurales, ya que se refieren a la obligacin de pago publico, y a otra variada gama de facultades, deberes y obligaciones. Desde el momento que entran en juego relaciones juridicas se hace indispensable la existencia de normas legales que las regulen. NORMAS JURIDICAS TRIBUTARIAS: Caracteristicas basicas: - Tienen carcter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no. - Dichas normas deciden que al producirse ciertos hechos (hechos imponibles) corresponde el pago de tributos. - La fuerza obligatoria de estas normas no depende de la justicia intrinseca de los tributos creados, sino de elementos extrinsecos relativos a la forma de generacion de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). - La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo creado se transforme en tributo cobrado. - La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores. - El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes tributarios integra, juntamente con el resto de las normas vigentes, el orden jurdico vigente en ese pas. ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO: El origen del tributo se remonta a los tiempos preteritos en que implicaba sumisin y humillacin, dado que era pagado por los derrotados a los vencedores de las contiendas belicas. El nacimiento del derecho tributario como autentica disciplina jurdica se produjo con la entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919. TEORAS SOBRE SU NATURALEZA: 1. Construcciones clasicas: Una vision de las corrientes tradicionales, imperantes casi exclusivamente entre mediados de 1920 y 1965. Conclusiones didacticas: - Parten del contenido pecuniario del tributo y toman como nucleo la relacin jurdica obligacional, entre Estado y particulares cuando acaece el hecho imponible. La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de credito al que corresponde una deuda del particular. - Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer efectiva esa obligacin, no son sino derivaciones y consecuencias logicas de haberse trabado la relacin jurdica tributaria sustancial. - No habiendo tenido general aceptacin la tesis ltimamente expuesta, se propugno una clara division entre el derecho tributario material (el regimen jurdico de la relacin de deuda tributaria), y el derecho tributario formal (el regimen jurdico de los procedimientos destinados a identificar los contribuyentes ignorados, liquidar deudas, y en definitiva, lograr el cobro). 12

2. Contrucciones dinamicas o funcionales: - El acento de la tributacion debe ser puesto en la dinamica aplicativa del tributo, desarollando la diversidad de situaciones juridicas que escapan al marco obligacional. - El procedimiento de imposicin (o funcin tributaria) es el meollo que caracteriza y define el tributo. - En este procedimiento puede surgir obligaciones, deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de situaciones que cambian en un tributo u otro. - La parte realmete trascendental del derecho tributario es la actuacin de la Administracin como titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de los llamados a contribuir. - La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relacin jurdica sustancial como elemento central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el despliegue de una funcin administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de impiosicion o como un procedimiento integrante del derecho tributario material. Evaluacion de las nuevas doctrinas del derecho tributario: Estamos convencidos de que las teoras tradicionales y sus seguidores hasta nuestro dias han elaborado una correcta doctrina a la que pocas formulaciones pueden aadirse. Las teoras funcionales o dinamizas aportaron rasgos diferenciales artificiales que no justifican su inclusin dentro de las concepciones fundamentales del derecho tributario. Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria (aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones procdimentales de la administracin, carece de sentido disentir durante decadas sobre si el procedimiento de imposicin a sustituido o no a la obligacin tributaria. Repercusion de las teoras: La postura dinamica encontro seguidores en buena parte de la doctrina espaola, pero la mayor parte de la doctrina se atiene a la posicin tradicional. Las teoras dinamicas carecieron de influencia en Alemania y otros paises. En America Latina y salvo alguna adhesin uruguaya, la repercusion fue nula. En neustro pas la doctrina ha permanecido indiferente ante las nuevas teoras. Solamente con Jarach nos ocupamos del tema. Este las desestim enrgicamente. TERMINOLOGIA Y CONTENIDO: La terminologia no es uniforme en esta rama jurdica. La doctrina italiana, espaola y brasilea usan la denominacin derecho tributario, los alemanes prefieren la expresin derecho impositivo, mientras que los franceses se refieren al derecho fiscal, que es la expresin mas generalizada entre nosotros.

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La denominacin mas correcta es la de derecho tributario, pero no encontramos inconveniente en continuar utilizando el termino derecho fiscal. Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panoramica, observamos que comprende dos grandes partes: la primera, o parte general, donde estan comprendidas las normas aplicables a todos los tributos, y la segunda o parte especial, que contiene las disposiciones especificas de los disntintos gravamenes que integran un regimen tributario. AUTONOMIA: Se ha discutido si el derecho tributario es autonomo en relacin a otras ramas del derecho. La autonomia no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porcion solidaria. Cualquiera sea el grado o tipo de autonomia que se asigne al derecho tributario, en ningn caso significa que constituya algo desgajado de las restantes ramas. Todas ellas estan ligadas en un todo inescindible. La autonomia es a la unidad como los radios a la esfera. El estudio por separado de una rama jurdica puede denominarse autonomia didactica; esta reconoce como casa necesidades de orden practico o de enseanza. Si el conjunto de normas, a su vez, es homogeneo, y funciona como un grupo organico y singularizado, podremos hablar tambin de autonomia funcional. Sostenemos la autonomia didactica y funcional del derecho tributario. POSICIONES SOBRE LA AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO: 1. Subordinacion al derecho financiero: Tesis que niega todo tipo de autonomia al derecho tributario, porque lo subordina al derecho financiero. Tal es la posicin de Giuliani Fonrouge, la que no nos convence, ya que atento al volumen de su contenido, debe estudiarse separadamente del derecho financiero. Jarach acepta la posibilidad de la conjuncion. 2. Subordinacion al derecho administrativo: Comprende a quienes piensan que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, ante lo cual sucede lo siguiente: se acepta que el derecho tributario sea estudiado independientemente del derecho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinacin exige supletoriamente, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algn punto, se recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho administrativo. Su fundamento es que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios economicos para lograr sus fines es una funcin administrativa tpica que no difiere de las dems actividades publicas del Estado. 3. Autonomia cientifica del derecho tributario: Dentro se esta corriente se incluye a quienes consideran el derecho tributario tanto didactica como cientficamente autonomo. Segn Garcia Belsunce la autonomia cientifica supone: 14

- La autonomia teleologica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de los dems. - La autonomia estructural u organica, cuando el contenido o las instituciones que integra determinada rama del derecho tiene naturaleza jurdica propia. - La autonomia dogmatica y conceptual, cuando esa ramadel derecho tiene conceptos y metodos propios para su expresin, aplicacin o interpretacin. 4. Subordinacion al derecho privado: Quienes sostienen esta postura afirman que esto sucede principalmente porque el concepto mas importante del derecho tributario, que es la obligacin tributaria, se asemeja a la obligacin de derecho privado. 5. Nuestra tesis sobre la autonomia del derecho tributario: Las regulaciones juridicas se han agrupado en ramas especializadas. Pero esta fragmentacion no violenta nuestra afirmacin inicial. El derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad. Sostenemos que se puede hablar de una autonomia didactica y funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas juridicas dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo organico y singularizado que a su vez esta unido a todo el sistema jurdico. Su singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho, asignandoles un significa diferente. Pero si la ley tributaria emplea instituos y conceptos del derecho positivo sin darles contenido particularizado, estos instituos y conceptos tienen el significado que les asigna su rama de origen. CARACTERES ESPECIFICOS Y COMUNES. IMPORTANCIA DEL TEMA: Las caracteristicas particulares del derecho tributario surgen de la conjuncion de varios elementos heterogeneos, referidos al tributo. Un elemento es poltico (la genesis coactiva), otro es jurdico (la normatividad), el tercero es economico (el objetivo de lograr fondos pecuniarios o transformables en dinero) y el ultimo es de justicia distributiva (la capacidad contributiva). Esta aparente mezcla inorganica podra esquematizarse as: - Urgido el Estado de obtener dinero de los particulares para cumplir sus fines, hace uso de su poder de imperio y genera unilateralmente obligaciones de dar dichas sumas de dinero, todo lo cual se legitima si esas obligaciones se crean mediante mandatos legislativos y respetando los distintos niveles de riqueza. - Las normas juridicas nacidas del esquema precedente se atraen entre si porque sus elementos integrantes las igualan (singularidad) y las hacen actuar aproximadamente de la misma manera (funcionalidad), pero en forma diferente a todas las dems normas que integran el sistema jurdico de un pas (particularismo). A los elementos aparentemente heterogeneos que, unidos, condujeron al esquema precedente, los denominamos: caracteres especificos y comunes del derecho tributario. Estos elementos son los siguientes: 15

Potestad tributaria: merced a la cual el Estado esta autorizado para generar tributos en forma unilateral y coactiva. Normatividad jurdica: limite de la facultad precedente. La coaccion solo vale si esta expresada en normas juridicas emandas de quien ejerza el poder de crear leyes. Finalidad recaudatoria: pues el Estado realiza las dos actividades precedentes guiado por la necesidad economica de obtener fondos para cumplir los cometidos que le exige la comunidad. Justicia en la distribucin de la carga: se tiene en cuenta la adecuada fijacin de la carga segn criterios de equidad y bienestar general.

COACCION EN LA GENESIS DE LOS TRIBUTOS: El objeto de la prestacin surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder soberano. La soberania es el atributo esencial del poder poltico. El poder soberano, tambin llamado poder de imperio, es el mas alto e implica la negacion de cualquier otro poder superior. Una de sus exteriorizaciones mas relevantes es la potestad tributaria, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente crear obligaciones a los individuos. Pasado el acto de la creacin, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsin contra el individuo para obligarlo al pago. NORMATIVIDAD LEGAL: La coaccion emanada de la potestad tributaria no es ejercidad arbitrariamente en los Estados de derecho. La potestad tributaria es una facultad normativa, es decir, la facultad de dictarnormas juridicas creadoras de tributos. Ello implica que los derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos derivan de igual manera de la ley; no hay superioridad de una parte sobre la otra. Consecuencias de tal principio: - Tipicidad del hecho imponible: El hecho o situacin tomado como hiptesis condicionante dela obligacin tributaria debe estar sealado con todos sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si determinada circunstancia factica cae o no dentro de lo tributable. - Distincion de tributos en genro y especie: La tipicidad del hecho imponible permite distinguir los tributos, tanto in genere (impuestos, tasas y contribuciones especiales) como in specie (diversos impuestos entre si). - Distribucion de potestatdes tributarias entre la Nacin y las provincias: Los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades tributarias entre la Nacin y las provincias es los paises con regimen federal de gobierno. - Analogia: No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos estructurantes del tributo, ni es tampoco aplicable con respecto a exenciones.

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- Retroactividad: Tampoco es admisible la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales. - Indisponibilidad del credito tributario: De la legalidad surge la insdisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vinculo obligacional. FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PUBLICO: La finalidad del cobro coactivo y normado de los tributos es la cobertura del gasto publico, cobertura ineludile por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las necesidades publicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia. Los criterios axiologicos de justicia distributiva consideran equitativo que ese aporte lo sea en mayor o menor medida segn el plus de riqueza del individuo, una vez satisfechas sus necesidades privadas vitales. Ese plus de riqueza es el que dara la pauta de la medida en que cada uno debera cooperar para cubrir las erogaciones estatales. Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributo) es economica, tambin debe tener base economica el criterio de graduacin del aporte individual. JUSTICIA EN LA DISTRIBUCIN DE LA CARGA TRIBUTARIA: Si el tributo nace por razones economicas, es logico que el aporte se produzca segn pautas tambin economicas; y se considera desde antiguo que el mas justo criterio de graduacin del aporte de los individuos al gasto publico es su capacidad contributiva. La indagacin sobre la capacidad contributiva tiene como meta investigar el fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislacin tributaria un determinado tributo. Todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el nacimiento de la obligacin tributaria deben representar un estado o movimiento de riqueza. La cuestionn pasa de ser economica a ser jurdica cuando las normas positivas de casi todos los Estado modernos contienen reglas que imponen una limitacion a la potestad tributaria: tributacion sobre la capacidad contributiva, dejandose al legislador decidir como, cuando y en que medida los particulares presentaran tal aptitud. Dicho principio tiene consecuencias juridicas: - Elemento unificador: La capacidad contributiva uniforma los tributos, ya que todos tienen la comun naturaleza economica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto publico. - Elemento explicativo de la evolucion de los tributos: Destaca Jarach que el hilo conductor de la evolucion historica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida economica de acuerdo al principio, cada vez mas perfeccionado, de la capacidad contibutiva. - Garantias sustanciales de los contribuyentes: La capacidad contributiva constitucionalizada es una garantia concreta de los particulares. 17

- Sustitucion tributaria: Proporciona la base teorica para solucionar jurdicamente el arduo problema de la sustitucin en la sujecin pasiva de la obligacin tributaria. - Capacidad jurdica tributaria: Da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho tributario de la capacidad jurdica tributaria, apartndose del derecho privado. - Inmunidad tributaria: El Estado no puede ser destinanatario legal de la obligacin tribtaria, porque tcnicamente carece de capacidad contributiva, concepto solo aplicable a los particulares. - Impuestos directos e indirectos: Proporciona la mas precisa base para la imprecisa distintcion entre impuestos directos e indirectos. RELACIONES CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO: Creemos que el interrogante que surge de esta cuestin esta planteado a la inversa. Lo que cabria preguntarse es que rama del derecho no esta relacionado con el derecho tributario. Resalta en primer lugar su conexin con el derecho administrativo. El Estado cobra tributos para cubrir servicios pblicos, y despliega su actividad medianteactos administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado realiza esas actividades. Respecto del derecho constitucional y del derecho poltico, existe un estrecho contacto entre ambos y el derecho tributario, porque el desenvolvimiento y alcance de la funcin tributaria depende de la estructuracion que el poder poltico haya decidido darle al Estado y de los derechos, garantias y fuentes de recursos que haya contemplado la Constitucin. Trascendente es la vinculacion del derecho tributario con el derecho privado (civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes estan sujetos a ellas son las personas fisicas y las entidades que son sujetos de derecho privado. RELACIONES CON LAS FINANZAS PUBLICAS: La ciencia de las finanzas examina y evalua los metodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propositos y los metodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfaccin de las necesidades. El derecho financiero esta intimamente ligado con la ciencia de las finanzas. Ello es as porque esta ciencia, al estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cuales son sus funciones, ofrece conocimientos utiles para la formacin de las leyes financieras y tambin para su interpretacin y aplicacin. Adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las finanzas con relacin a los efectos economicos de los impuestos.

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UNIDAD XI DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

CONSIDERACIONES GENERALES Concepto y contenido El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estado de derecho. Estudia tambin las normas que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los paises con regimen federal de gobierno. En los Estado de derecho el poder tributario se subordina a las normas constitucionales. La importancia de esta subordinacin en la Argentina esta dada por la rigidez de la Constitcuion (otorgando permanencia) y la existencia de control de constituiconalidad por los organos judiciales (otorgando efectiva vigencia). Potestad tributaria Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. Implica la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porcion de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades publicas. Problemas aparntemente semanticos y sus peligros: los problemas se suscitan cuando se trata de delimitar el alcance que tiene la utilizacin por el Estado de esta facultad. Las primeras dificultades comienzan con la denominacin. Algunas de las locuciones mas utilizadas son: poder de imposicin, supremaca tributaria, poder impositivo, poder tributario, poder fiscal, potestad de imposicin, potestad tributaria y soberania impositiva.

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La discrepancia semantica no implica demasiadas dificultades, en cuanto todos los autores admiten que esta facultad estatal es legislativa y se refiere bsicamente a al genesis del tributo. El problema se planteo cuando los teoricos dinmicos o funcionales comienzaron a sostener que la potestad tributaria se ejercia en el momento genesico del tributo (sobre lo cual nadie tiene dudas), pero se continuaba ejerciendo cuando la administracin ponia en marcha el procedimiento dirigido al cobro del tributo. Concluimos afirmando que, en neutsro criterio, la denominacin mas apropiada es la de potestad tributaria. Caracterizacion Por un lado, la potestad tributaria significa supremaca, y por otro, sujecin. Hay un ente que se coloca en un plano superior y, frente a el, una masa de individuos ubicada en un plano inferior. Desde el punto de vista jurdico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce mas limites que los que derivan de los preceptos constitucionales. La concrecin de la obloigacion tributaria se producir solamente si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales. Si as sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario. Frente a el tendra obligados a dar, a hacer o a no hacer. Limites a la potestad tributaria En su origen el tributo significo violencia del Estado frente al particular, y aun sigui teniendo ese carcter cuando su aporbacion quedo confiada a los consejos del reino, representaciones corporativas, e incluso a las asambleas populares. Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como limite formal. De tal manera, el poder tributario se convierte en la facultad de dictar normas juridicas que crean tributos y posibilitan su cobro. Esta granatia formal se completa cuando aparecen las garantias mteriales que constituyen limites en cuanto al contenido de la norma tributaria. Stas garantias materiales son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la porporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad. Hay otros limites que completan el estatuto de garantias del contribuyente, y que son el control jurisdiccional, la seguridad jurdica y la libertad de circulacin territorial. Principio de legalidad como limite formal Es un principio fundamental del derecho tributario sintetatizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca. Este principio requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida esta como la disposicin que emana del organo constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los

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procedimientos establecidos por la Constitucin para la sancion de las leyes. El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. Ha sido calificado como principio comun del derecho constitucional tributario, merced a su recepcion expresa o implicita en las constituciones. Debe ser reafirmado y enfatizado, porque a pesar de su constante proclamacin es continuamente eludido por los gobiernos con diferentes artilugios. Lo que actualmente se discute es la amplitud del contenido de la ley tributaria. Modernos tratadistas italianos y espaoles opinan que la ley es solo la base sobre la cual se ejerce la potestad tributarua, basta con que la ley establezca algunos principios funamentales. En nuestro pas y en todos aquellos que preservan ntegramente el principio delegalidad tales teoras deben ser desechadas. Estas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones. En la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos bsicos y estructurantes del tributo, que son. 1) configuracin del hecho imponible; 2) la atribucin del credito tributario a un sujeto activo determinado; 3) la determinacin del sujeto pasivo; 4) los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base imponible y alicuota, y 5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible. Tambin corresponde que surja de la ley la configuracin de infracciones tributarias y la imposicin de sanciones, as como el procedimiento de determinacin. En neustra Constitucin el principio de legalidad deriva del Art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el Art. 4. Adems, el Art. 19 establece de modo general que ningn habitante de la Nacin esta obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe. La Corte Suprema de la Nacin ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la mas esencial de la naturaleza y objeto del regimen representativo republicano del gobierno y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el drecho de propiedad. Alcance del principio: - Rige para todos los tributos por igual. - Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes. - Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el organi fiscal mediante resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegacion legal.

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En la Argentina, la reforma de 1994 en su Art. 99 inc 3 , ha incorporado la expresa prohibicin para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de carcter legislativo en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable. Sin embargo, y desdibujando en parte la prohibicin, el siguiente parrafo del inciso autoriza al Poder Ejecutivo para dictar decretos por razones de seguridad y urgencia, tan frecuentes en nuestro pas los ultimos aos. Limites materiales. Capacidad contributiva Nocion: La capacidad contributiva puede consistir en la aptitud economica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos pblicos. Antecedentes: Los de mayor importancia derivan de la Declaracion Francesa de Derechos de 1789 y la Constitucin de 1791. GARANTAS MATERIALES Generalidad Nocion tradicional del principio: surge del Art. 16 de la C.N. y significa que cuando una persona se halla en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera sea su categora social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jurdica. No se trata de que todos deben pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condicin esencial de la tributacin y que no es admisible que se grave a una parte de la poblacin en beneficio de otra. El limite de la generalidad esta constituido por las exenciones y benficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o tributan menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones tienen carcter excepcional y se fundan en razones economicas, sociales o polticas, pero nunca en razn de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnimoda. La Corte Suprema ha facultado al Congreso a eximir de gravamenes nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un servicio de interes nacional. La generalidad a la luz de la capacidad contributiva: Al hablar de la capacidad contributiva dijimos que todos debe contribuir, salvo aquellos que por no contar con un nivel economico minimo quedan al margen de la imposicin. Este principio exige la no exencin de quienes tengan capacidad contributiva. Minimo vital: Nadie duda de que deben quedar excluidos de la tributacion los niveles de pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para una existencia digna. Hay situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos deben respetar. Estamos hablando de un minimo vital que debe quedar exento.

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Entendemos por tal auqella renta o capital necesarios para que una persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad. Prohibicion de exencin no razonable a los dotados de capacidad contributiva: La generalidad exigia la no exencin de todos aquellos que tengan capacidad contributiva. Dentro del mas amplio campo de accin de las llamadas finanzas extrafiscales, se analizan todos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones, diferimientos, subvenciones, reintegros, medidas similares que se llevan a cabo en carcter de alicientes promocionales, para ciertas actividades o regiones. No caben dudas que casi todas las medidas que sse disponen en nombre de la promocion economica nacional o regional, son abiertamente violatorias de la generalidad entendida como expresin de capacidad contributiva. Somos adversos a estos regalos tributarios, por lo siguiente: - Las medidas extrafiscales traen mas inconvenientes que ventajas, porque producen brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y homogeneidad. Se produce evasin. - Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder promuevan actividades en que estan personalmente interesados, con prescindencia de las necesidades publicas. - En materia de corrupcin, la experiencia argentina en cuanto a regimenes promocionales fue por lo general negtiva, en muchos casos los beneficios se aprovecharon para fraudes escandalosos. - Ello dio lugar a una conducta gubernamental igualmente reprobable, ya que el Estado revoco retroactiva e indiscriminadamente este tipo de medidas en abierta violacin a todos los derechos adquiridos a todos aquellos que realizaron inversiones. - Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera esencia. Igualdad La igualdad fiscal a que se referia nuestra Constitucin como base del impuesto era la contribucin de todos los habitantes segn su aptitud patrimonial de prestacin. Problematicas del principio: - La igualdad fiscal esta basada en la capacidad contributiva. Ello leva a que sean fiscalmente considerados como iguales aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan similiar aptitud de pago publico. - Habr trtamiento diferencial para quienes tengan una dismil capacidad de tributar. 23

El principio exige la exclusin de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra dterminadas personas o grupos de personas.

Efectiva vigencia del principio: Multiples acciones invocaron el principio y , salvo muy aisladas excepciones, fueron sistemticamente rechazadas por la jurisprudencia que justifico todo tipo de tratos diferenciados y discriminatorios. Los jueces tambin han aceptado que mediando razones tan difusas como la prosperidad, el progreso o el bienestar (valorables por el Poder Eejecutivo sin posibilidad de revision judicial), es perfectamente legitimo e incluso mandato constitucional que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad contributiva.. Origen: Los origenes del principio en estudio suelen remontarse a Aristoteles, quien propugnaba tratas como igual a los iguales, y a los desiguales como desiguales. La igualdad en el plano constitucional: El principio de igualdad esta consagrado en el Art. 16 C.N. en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de las cargas publicas. En nuestro pas el principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero limite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que si este lo viola, el Poder Judicial, como interprete de la Constitucin, peude invalidar la ley que infrinja este principio. Igualdad y jurisprudencia: Garcia Belsunce dijo conscientes (los tribunales nacionales) de que esta garantia constituye una limitacion al poder del legislador al dictar la ley y al del administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en funcin de juicios de valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas, que sirvan de parmetros para distinguir con precision el carcter diferente o desigual de situaciones, circunstancias o hechos determinados. Evolucion jurisprudencial: Es muy dificultoso definir con precision lo que se entiende por igualdad en la jurisprudencia argentina. La Corte Suprema y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de este principio. En 1875, la Corte Suprema sostuvo que la igualdad no es un criterio matematico, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias deben ser iguales en relacin a quienes estan en igualdad de condiciones. En 1923, la Corte acept la posibilidad de distingos en las leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan porpositos determinados de hsotilizacion o favorecimiento.

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Al poco tiempo la jurisprudencia afirmo que existe facultad de establecer diferenciaciones, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razonable. En epocas mas reciente la Corte Suprema establecio que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. Segn este criterio igualdad significa que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los disntingos, para ser relevantes, deben tener su explicacin logica en esa diferente capacidad contributiva. No obstante este criterio de la Corte, la jurisprudencia nacional admiti que cuando se trata de impuestos con fines de proteccion o fomento, puede realizarse el tratamiento diferenciado no fundado en la capacidad contributiva sino en valoraciones economico-sociales del legislador, valoraciones que no son controlables por el Poder Judicial. Lo real es que la jurisprudencia de nuestro paios ha admitido la posibilidad de hacer disntingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios. En epocas mas recientes, la Corte ha afirmado que la igualdad de las cargas publicas no impide que la legislacin considere de manera difernte situaciones que estima diversas (aunque en realidad no lo sean), de forma tal que, de no mediar discrimanciones arbitrarias, se creen categorias de contribuyentes sujetos a tasas diferntes. Por ultimo, los jueces, aplicando el Art. 75 inc 18 C.N., admiten que el legislador adopte medidas tributarias discrimiantorias y, por ende, violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el anunciado y benemerito proposito de lograr objetivos extrafiscales. Proporcionalidad La fijacin de contribuciones por los habitantes de la Nacin debe hacerse en proporcion a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la Constitucin queire establecer no una porporcionalidad rigida, sino graduada. Esa graduacin se funda en el proposito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. La Corte Suprema ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado como legitimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige mas a quien posee mayor riqueza en relacin a quien posee menos. Equidad Representa el fundamento filosofico y ontologico de la justicia en las contribuciones. Como seala Garcia Belsunce, es un concepto superior que constituye el criterio de valoracin del ordenamiento positivo. La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carcter pasa a ser el fin del derecho. Consiste en una armonia conforme a la cual debe ordenarse la materia jurdica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia. 25

La norma debe ser justa para ser constitucional. En este sentido la equidad se convierte en razonabilidad, puesto que todo tributo iraazonable es injutos y, por tanto, inconstitucional.

La No Confiscatoriedad La Constitucin Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposicin, y prohibe la confiscacin (arts. 14 y 17). Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para detrminar concretamente que debe entenderse por parte sustancial. La razoabilidad de la imposicin se debe establecer en cada caso cocnreto, segn exigencias de tiempo y lugar, y segn los fines economico-sociales de cada impuesto. La confiscatoriedad por un tributo: La confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando la aplicacin del tributo excede la capacidad cotnributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiendole ejercer su actividad. Confiscatoriedad por una suma de tributos: Es la situacin que se produce cuando el exceso s origina, no por un tributo singular sino por un conjunto de tributos. Este conjunto de tributos, tiene un limtie critico. Superado este, surgen graves situaciones cuya directa derivacin es la violacin de garantias constitucionales. Un contribuyente afectado por una presion insoportable de gravamenes debe poder defensderse argumentando que tal situacin excede su capacidad de pago, menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad. No se requiere la determinacin de si ha existido una multiple imposicin, sino que se trata de la concurrencia de divrsos gravamenes, los cuales, individualmente considerados, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma de todos ellos directamente excluye al contribuyente del mercado. Concluimos que as como un tributo singular puede ser considerado como exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se trasnforma en imposible de soportar por el contribuyente. No se trata de capacidades contributivas plurales, el patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia va mas all de los limites tolerables, aniquila el derecho de propiedad. No obstante, esta tesis no ha sido positivamente recibida por la jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha dicho que en caso de acumulacin de diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado.

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Aun as, algunas consideraciones de la Corte permiten alentar la esperanza de que la presion tributaria por multiples impuestos pueda llegar a ser considerada confiscatoria por la jurisprudencia argentina. RAZONABILIDAD Se sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad. Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas juridicas, pero solo tendra fundamento de razonabilidad cuando es justo. En este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad. Consiste en la exigencia constitucional de que las leyes contengan una equivalencia entre el hecho antecedente de la norma jurdica y el hecho consecuente de la prestacin o sancion, teniendo en cuenta las cirscuntancias que motivaron el acto, los fines perseguidos en el y el medio que como prstacion o sancion establece dicho acto. CONTROL JURISDICCIONAL En la Argentina, cuya Constitucin es rigida, toda violacin a las garantias y derechos que ella protege, entraa su ilegitima modificacin. El Poder Judicial es el organo a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitucin. Todos los jueces con competencia en el caso pueden dclarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisin que, en ultima instancia, corresponde a la Corte Suprema por via del recurso extraordinario. En materia tributaria, la inconstitucionaidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantias constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes. - El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y delcararla violatoria de una garantia constitucional. El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una controversia, y siempre que peuda llegarse a una sentencia condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que esta en pugna con las clausulas constitucionales. - Solo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un dercho que padece agravio por las normas o actos contitucionales. - La invalidez que declara el Poder Judicial esta limitada al caso planteado, dejando sin efecto la norma o el acto respecto unicamente a las partes intervinientes en el pleito.

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- El Poder Juidicial federal tiene competencia de revision constitucional en cuanto a los tributo sobre los cuales la Nacin legisla. - El Poder Judicial provincial juzga sobre la inscontitucionalidad de los gravamenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte. La reforma constitucional de 1994 incorporo expresamente el instituto del amparo, como remedio rapido y expedito cotnra actos u omisiones de autoridades publicas o de particulares. La real importancia de la cuestin radica en la facultad conferida al juez que entienda en la causa para declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funde el acto u omisin lesiva. SEGURIDAD JURDICA Las doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la seguridad jurdica la posibilidad de prevision por los particulares de sus porpias situaciones legales. La seguridad jurdica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste, para la opinin predominante, en las garantias que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la conviccin o confianza que tiene la persona de estar exenta de peligros, daos y riesgos, de saber a que atenerse. La seguridad jurdica se expresa prcticamente en la previsibilidad de la actuacin estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de derecho. Modernamente, la doctrina internacional entiende que la seguridad jurdica requiere confiabilidad, certeza e interdiccin de la arbitrariedad. La seguridad jurdica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca de la cuanta de la deuda tributaria, as como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antelacin la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Implica tambin certidumbre de que no se realizaran alteraciones que vayan para atrs, cambiando las expectativas precisas sobre derecho y deberes. Contenido de la seguridad jurdica: 1- Confiabilidad: Las personas se sienten seguras si los sistemas juridicos cumplen con los postulados bsicos de legalidad y no retroacividad de las leyes. Nada ser seguro para un posible inversor si esta imposibilitado de prever su situacin jurdica y tiene la sensacin de que su tranquilidad puede ser defraudada en cualquier momento por una medida retroactiva del Estado. 2- Certeza: El contribuyente debe tener una minima certeza respecto de la legislacin de fondo estable y coherente, as como de una legislacin adjetiva apta para hacer valer sus derechos. Este contenido de certeza queda desvituado si se producen algunos de los siguientes defectos: 28

a. Inestabilidad del derecho b. Fallas tecnicas normativas. c. Remedios juridicos insuficientes o inciertos. 3- No arbitrariedad: Tampoco es posible pretender seguridad en estos casos: a. Interpretacion arbitraria de los preceptos legales. b. Poder Judicial dependiente. LIBERTAD DE CIRCULACIN TERRITORIAL Segn surge de la CN el mero transito dentro del pas no puede constituir, en si mismo, motivo de imposicin alguna. Esto deriva de la libertad de circulacin territorial. Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaro que era invalido el impuesto provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en provincia diferente, ambos de un solo propietario y sin realizar transferencia de la hacienda. Por el contrario, el Alto Tribunal legitimo el gravamen provincial a actividades nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su mbito, sin interesar que los bienes producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no recayo sobre el transito.

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