Tema 6

Tema 6
Planificación y Control de Gestión
Tema 6. Sistema de costes

ABC
Índice
Ideas clave
6.1. Introducción y objetivos
6.2. Antecedentes y diferencias con el sistema ABC
6.3. Principio básico del sistema ABC
6.4. La cadena de valor como base del sistema ABC
6.5. El mapa de actividades
6.6. Costes asociados e inductores de coste
6.7. Medidas de actividad
6.8. Ventajas e inconvenientes del sistema ABC
6.9. Los costes de la calidad y la no calidad. Los costes

medioambientales
6.10. Ejercicios complementarios
6.11. Referencias bibliográficas
A fondo
Coste basado en actividades
Metodología para el diseño de los sistemas de control
Asignación de costes en el sistema ABC
Test
Ideas clave
6.1. Introducción y objetivos
Las limitaciones y problemas de los sistemas de costes tradicionales, basados en
el volumen de producción y conocidos como VBC (volumen based costing),
especialmente en relación al reparto y asignación de los costes indirectos, han dado
lugar a la aparición —en los años ochenta del pasado siglo— a un nuevo modelo de
contabilidad y gestión de costes, cuya principal característica es la incorporación de
una nueva dimensión en el proceso de reparto de costes —las actividades o
procesos— conocido como sistema de costes basado en las actividades (ABC, por
sus siglas en inglés).
Este sistema se ha generalizado hoy en el mundo empresarial de forma notable en
las empresas comerciales y, en especial, en las empresas de servicios, en las que
el uso de los sistemas tradicionales no se ajustaba bien a su estructura, proceso de
producción y modelo de negocio.
Por otro lado, se encuentran los sistemas de gestión de la calidad, cada vez más
importantes y muy utilizados por las empresas. A continuación, veremos los costes
de la calidad, la no calidad y los costes medioambientales.
Los objetivos que se pretenden conseguir son los siguientes:
▸ Conocer el ABC y las diferencias con los sistemas VBC.
▸ Calcular un sistema de costes mediante el ABC.
▸ Saber cuáles son las ventajas e inconvenientes del ABC.
▸ Conocer los costes de calidad, no calidad y los costes medioambientales.
Planificación y Control de Gestión 3

Tema 6. Ideas clave
© Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)
Ideas clave
6.2. Antecedentes y diferencias con el sistema ABC
E l desarrollo económico experimentado por las sociedades humanas,
especialmente a partir de la Revolución Industrial, y más modernamente con la
denominada sociedad de la información o sociedad del conocimiento, ha ido
incorporando nuevas necesidades, nuevos productos y servicios y transformando de
forma notable la estructura, la organización y los procesos productivos de las
empresas.
Baste recordar, como síntesis de estos cambios, el peso que tenían en la economía
mundial hace décadas los tres tradicionales sectores económicos: primario
(agricultura), secundario (industria) y terciario (servicios); y el que tienen en la
actualidad, especialmente en el primer mundo.
En el actual contexto socioeconómico, para adaptarse a las nuevas exigencias de
ciudadanos y consumidores las unidades empresariales han tenido que modificar
radicalmente tanto sus estructuras organizativas como sus procesos de definición
estratégica y de toma de decisiones.
Por otro lado, en los últimos cincuenta años han tenido lugar grandes cambios
tecnológicos, por ejemplo, en el campo de las comunicaciones y las tecnologías de la
información, que han permitido virtualizar los procesos de la cadena de valor y
digitalizar todos los procesos de control.
En la sección A fondo puedes encontrar acceso a más información el sistema
de costes ABC.
Esta evolución en la economía y en la estrategia y organización empresarial está
produciendo cambios importantes en la estructura de costes y en sus propios
sistemas de cálculo. Podemos sintetizarlos en los siguientes:

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▸ Mayor poder de los clientes al disponer de mayores facilidades de información.
▸ Reducción de los ciclos de vida de los productos propiciados por los avances
tecnológicos y la creciente competitividad y liberalización de los mercados.
▸ Disminución del peso de los costes de mano de obra.
▸ Cambios en los sistemas de aprovisionamiento encaminados a reducir el peso de las
existencias (just-in-time).
▸ Mayor orientación al cliente, para conocer en detalle sus necesidades y preferencias.
▸ Un progresivo peso de los costes indirectos sobre los directos, especialmente en las
empresas de servicios.
▸ Una atención muy especial a la calidad, con la introducción de sistemas de gestión
de calidad total.
En la Tabla 1 se resumen los principales cambios en el entorno empresarial
derivados de los factores mencionados.

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Tabla 1. Cambios en el entorno empresarial. Fuente: adaptado de Amat, 2019.
Todos estos cambios han ido poniendo de relieve la inadecuación de los sistemas
tradicionales de costes basados en el volumen de producción, la clasificación de la
empresa en secciones y con fuerte peso de los costes directos a las necesidades de
gestión de un número creciente de empresas modernas, cuya actividad difiere
sensiblemente en los procesos de producción y en la estructura de costes de las
empresas industriales.
No olvidemos que el primer tratado reconocido sobre la contabilidad de costes, del
profesor Erich Schneider (publicado en 1944) se denominó precisamente
contabilidad industrial, ya que es este tipo de empresas, las que tienen una mayor
necesidad del conocimiento de los costes al trasformar materias primas en nuevos
productos.
Hoy en día el problema de muchas empresas, en cuyos costes tienen un peso
específico preponderante los costes indirectos por tratarse de empresas de servicios,

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es el de buscar procedimientos de reparto de estos costes con criterios más
elaborados y menos subjetivos y, por ello, menos discutibles y más idóneos para el
análisis de la gestión y la toma de decisiones.
Por otro lado, la creciente importancia que ha ido adquiriendo en las empresas es la
gestión de la calidad. En consecuencia, la gestión de los procesos y actividades que
se realizan para generar valor al cliente han incidido también en la necesidad de
conocer mejor la cadena de valor, medir y mejorar los procesos y actividades que la
conforman.
En este contexto de fuerte competencia, gran poder de los consumidores y reducción
constante de los ciclos de vida, las empresas se ven obligadas a un constante
esfuerzo de innovación y de incorporación de nuevos elementos, atributos y
componentes a los productos. Los sistemas tradicionales de costes, tanto el full cost
y direct costing, no han demostrado una respuesta adecuada a estas exigencias de
cambio para determinar el valor añadido de los nuevos componentes.
Como respuesta a esta necesidad se ha ido imponiendo progresivamente en muchas
empresas el método conocido como ABC (activity based costing o costes basados
en las actividades).
Este método se usó por primera vez por la empresa John Deere y se consolidó
doctrinalmente a partir de 1988 con la publicación de artículos y libros de Robin
Cooper y Robert Kaplan. En la actualidad es usado por multitud de empresas de
todos los tamaños y sectores.
Blanco Ibarra (1998) expone los casos de grandes firmas que han implantado con
éxito el sistema:
«- General Dynamics adoptó el ABC en un programa de modernización y productividad
en su fábrica.
- General Motors usó el ABC para determinar si le resultaba más rentable comprar o
fabricar los componentes.

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- Hewlett Packard buscó con el ABC la eliminación del rastreo de la mano de obra directa
y el control y utilización de los stocks en cada una de las actividades.
- Siemens, dedicada a la producción de equipos y componentes eléctricos y electrónicos,
vio en el ABC el método idóneo para la racionalización de los stocks, evitando costes
innecesarios de aprovisionamiento» (p. 221).

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6.3. Principio básico del sistema ABC
El principio fundamental de este método de costes es el siguiente: son
las actividades y no los productos las que consumen los recursos.
Lo que equivale a decir que los productos consumen actividades y para determinar
su coste es preciso calcular el coste de las actividades que consumen.
Por actividad puede entenderse a un conjunto de actuaciones cuyo
objetivo es agregar valor añadido a un objeto de costes (producto,
servicio, proceso, etc.).
Un desglose más profundo de la definición anterior es que una actividad es un
conjunto de tareas elementales:
▸ Realizadas por un individuo o un grupo.
▸ Que suponen o dan lugar a un saber específico.
▸ Con un carácter homogéneo, desde el punto de vista de su comportamiento.
▸ De coste y de ejecución.
▸ Que permiten obtener un output.
▸ Mediante el empleo de una serie de inputs.
Como consecuencia de este principio, el sistema ABC trata básicamente de:
▸ Identificar los recursos consumidos por cada actividad.
• Cuantificar el coste de esos recursos.

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• Determinar las actividades necesarias para cada producto/servicio.
▸ A través de este proceso conseguir información para:
• Calcular el coste exacto de cada producto.
• Tomar decisiones sobre la incorporación de modificaciones en los atributos o

componentes del producto.
• Repartir los costes indirectos con un criterio más preciso y racional.
• Corregir los costes en términos de oportunidad.
• Mejorar la eficacia y la eficiencia de los procesos, eliminando actividades que

no generan valor añadido.
La diferencia más importante de este sistema con los sistemas tradicionales de coste
directo o coste total estriba en la introducción del concepto de actividad para el
reparto de los costes indirectos, lo que permite un mejor conocimiento del coste total
y, por tanto, una mejor base para la gestión estratégica y operativa.
En la Tabla 2 se expresan con más detalle las principales diferencias entre ambos
sistemas:

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Tabla 2. Diferencias entre VBC y ABS. Fuente: elaboración propia.
Hay que tener presente también que el sistema ABC no es en absoluto incompatible,
sino complementario con los sistemas de costes convencionales a los que añade un
nuevo criterio para el reparto e imputación de los costes indirectos. Esto quiere decir
que, en muchas empresas, para unas áreas puede utilizarse el ABC en combinación
con sistemas de coste total o coste directo.
En cuanto a las facilidades que aporta el sistema ABC para la gestión empresarial
pueden señalarse las siguientes:
▸ Es aplicable a todo tipo de empresas.
▸ Aporta mayor claridad en los procesos de producción y gestión.
▸ Se puede compatibilizar con direct costing y con modelos de costes históricos y
estándar.

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▸ Mejora la imputación de costes a los productos.
▸ Facilita la utilización estratégica de la información de costes.
▸ Permite criticar y mejorar los sistemas productivos.
▸ Identifica qué actividades hay que mejorar y cuáles eliminar, entre ellas:
• Tiempo de espera.
• Tiempo de desplazamiento.
• Tiempo de proceso.
• Tiempo de inspección.
• Tiempo de almacenamiento.
Y es útil para determinar:
▸ El coste de las actividades de la empresa.
▸ El coste de los procesos de negocio.
▸ El coste de los diferentes eslabones de la cadena de valor.
▸ El coste de los productos.
▸ El coste de los clientes de forma individual.
▸ Qué productos son rentables y cuáles no.
▸ Qué clientes son rentables y cuáles no.
▸ Decisiones de make-or-buy en toda la cadena de valor.
▸ Reducciones de costes basadas en el análisis de las actividades.

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▸ Reducciones de costes basadas en el análisis de procesos.
▸ La clasificación de actividades en actividades con valor añadido y sin valor añadido.
▸ Decisiones sobre: reducción, eliminación o división de determinadas actividades.
En el vídeo Costes ABC veremos un caso práctico de cómo se trabajan los costes
según el método ABC.
Accede al vídeo:
https://unir.cloud.panopto.eu/Panopto/Pages/Embed.aspx?id=5aeea285-d696-
4ecd-b92b-ae9b00c827e7

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6.4. La cadena de valor como base del sistema ABC
El análisis de la cadena de valor fue introducido en el mundo empresarial por
Michael Porter en los años ochenta del siglo pasado como herramienta de gestión
para identificar fuentes de ventaja competitiva.
El propósito de analizar la cadena de valor es identificar aquellas actividades de la
empresa que pudieran aportarle una ventaja competitiva potencial. Poder
aprovechar esas oportunidades dependerá de la capacidad de la empresa para
desarrollar a lo largo de la cadena de valor, y mejor que sus competidores, aquellas
actividades competitivas cruciales.
En la Figura 1 puede verse la representación gráfica de la cadena de valor
característica. Obviamente, cada empresa, de acuerdo con su tipo de actividad y su
modelo organizativo, tiene su propia estructura de cadena de valor.
Figura 1. La cadena de valor genética. Fuente: elaboración propia.
Porter (2009) establece tres tipos diferentes de actividad:

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Tabla 3. Clasificación de las actividades según Porter. Fuente: adaptado de Porter, 2009.
Porter fue más allá del concepto de la cadena de valor, extendiéndolo al sistema de
valor, el cual considera que la empresa está inmersa en un conjunto complejo de
actividades ejecutadas por un gran número de actores diferentes. Este punto de vista
nos lleva a considerar en cada sector al menos tres cadenas de valor adicionales:
▸ Las cadenas de valor de los proveedores.
▸ Las cadenas de valor de los canales.
▸ Las cadenas de valor de los compradores.
Pues bien, si la búsqueda de ventajas competitivas pasa, como propuso Porter, por
el liderazgo en costes, la dirección de la empresa debe actuar de manera parecida a
la siguiente:
▸ Establecer la cadena de valor.
▸ Analizar las relaciones entre las actividades internas de la empresa y las cadenas de
valor de clientes, canales y proveedores.
▸ Identificar aquellas actividades y capacidades claves para conseguir la satisfacción

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del cliente.
▸ Utilizar técnicas de benchmarking para hacer comparaciones internas y externas que
le permitan:
• Evaluar la eficacia de la empresa en el desarrollo de sus actividades.
• Comparar su estructura de costos con la de la competencia.
• Encajar la cadena de valor de la empresa dentro del sistema de valor del

sector.
• Ajustar y mejorar su cadena de valor para reaccionar a los movimientos

estratégicos y tácticos de sus competidores en sus cadenas de valor.
Hay otra razón importante para tener en cuenta la cadena de valor en la definición de
un sistema de costes: la estrecha relación entre la gestión de costes y la gestión
de la calidad.
En la empresa no pueden plantearse por separado ambas facetas de la gestión;

aunque la gestión de la calidad está enfocada a la satisfacción del cliente no puede
olvidar el concepto de coste; de la misma manera que en la gestión de costes son
importantes (cada día más) aquellos relacionados con la calidad.
Otro aspecto importante de la gestión de la calidad es la mejora continua, y esta no
es otra cosa que el cambio constante de los procesos y actividades. Sin embargo,
una parte importante de la mejora es precisamente la reducción de costes. Puesto
que en el actual estado del arte la gestión de la calidad se basa en procesos y estos
no son otra cosa que secuencias de actividades.
Resulta casi obvia la necesidad de afrontar la definición de las actividades a efectos
del ABC partiendo de la identificación de las actividades que conforman la cadena de
valor de la empresa.

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Hacerlo así representa también un ahorro de esfuerzos al permitir aprovechar el
trabajo hecho para la gestión de la calidad en materia de identificación de procesos y
actividad.

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6.5. El mapa de actividades
El sistema ABC tiene como primera condición la identificación de las actividades que
van a servir de base para el diseño. Es fundamental para acometer esta tarea tener
presentes algunos condicionamientos básicos:
▸ Cada actividad identificada debe tener bien definido el producto o servicio
(output o resultado) que genera.
▸ Las actividades tienen que estar recogidas y ser identificables en el sistema de
información de la empresa.
▸ Importancia relativa. El grado de segregación de las actividades debe permitir
mantener la visión global del proceso, así como un manejo razonable y práctico de la
información. Es posible, que en la recogida de información y primera definición de las
actividades se llegue a una pormenorización detallada con el ánimo de tener toda la
información; eso puede ser aconsejable, pero posteriormente debe realizarse una
reagrupación hasta conseguir un número manejable.
▸ Tener claro el objetivo último del sistema. El grado de detalle de las actividades
debe ser mucho mayor si se está pensando en objetivos a corto plazo, que si se está
tratando de definir objetivos de carácter estratégico a largo plazo.
Para que el sistema resulte operativo, manejable y útil es necesario concretarlo en un
mapa o catálogo de actividades; que no es otra cosa que la representación gráfica
de los procesos, actividades y tareas identificadas.
Un mapa de actividades puede ser definido como un diagrama de flujos de las
actividades de la empresa. Este permite conocer los flujos de trabajo de la
organización y debe contener el volumen de cada actividad, su capacidad y el tiempo
requerido para realizarla, el consumo de la actividad por otras actividades del
proceso y las decisiones operativas clave que afectan a la cantidad de actividad

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consumida.
Para construirlo es necesario establecer una metodología sistemática y
predefinida que garantice que se obtiene toda la información necesaria. Lo normal
es partir de un inventario de las tareas realizadas por toda la organización o por el
área en la que se quiere implantar el sistema. Los medios a utilizar para esta tarea
pueden ser:
▸ Planos de la planta de producción.
▸ Organigrama.
▸ Manuales de funciones.
▸ Descripción de puestos de trabajo.
▸ Manuales de procedimientos.
▸ Sistemas de calidad.
▸ Normativas y métodos de trabajo.

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6.6. Costes asociados e inductores de coste
Figura 2. Gestión de costes. Fuente: adaptado de AECA, 1998.
Una vez definidas las actividades y construido su correspondiente mapa es necesario
conocer los costes asociados a las actividades y su imputación a los
productos/servicios.
Este proceso puede realizarse en dos etapas, como refleja la Figura 3.
Figura 3. Proceso de asignación de costes. Fuente: adaptado de AECA, 1998.

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En la primera etapa los costes de los recursos en el ejercicio se reparten entre las
actividades. Para ello, es preciso definir los correspondientes cost drivers o
generadores de coste, que son los factores determinantes de la ejecución de las
actividades y la causa última de los costes incurridos al realizar la actividad.
En la segunda etapa, los costes de cada actividad han de ser imputados (repartidos)
a los objetos de coste. Para hacerlo es necesario establecer para cada actividad los
activity drivers o unidades de actividad.

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6.7. Medidas de actividad
Según Kaplan y Cooper (2008), las medidas de actividad son medidas competitivas
que sirven como conexión entre las actividades y sus gastos indirectos de fabricación
respectivos y que se pueden relacionar también con el producto terminado. Cada
medida de actividad debe estar definida en unidades de actividad perfectamente
identificables.
Son la esencia de los procesos de mejora continua, ya que su estudio y
comportamiento son la base de la supresión o mejora de las actividades que se
llevan a cabo.
Figura 4. Ejemplo de medidas de actividad (I). Fuente: elaboración propia.
De esta manera, se les asigna un coste mayor a aquellos productos que hayan
demandado más recursos organizacionales. Y dejarán de existir distorsiones en el
coste de los productos causados por los efectos de promediación de un sistema
tradicional, de asignación de costos, que falla en estudiar las verdaderas causas del
comportamiento de los gastos indirectos de fabricación y que, por ello, los prorratea
utilizando bases de asignación arbitrarias como las horas de mano de obra directa.

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El sistema tradicional no identificó ni estudió ni analizó las causas de
fondo del origen y variaciones de los gastos indirectos de fabricación.
El método ABC sostiene que cada renglón de los gastos indirectos de fabricación
está ligado a un tipo de actividad específica y es explicado, por lo tanto, por una
medida de actividad diferente.
Los factores que tener en cuenta para la selección de los activity drivers dependen
de lo siguiente:
▸ La información disponible en la empresa y su coste de obtención y tratamiento.
▸ La relación con el consumo de factores productivos.
▸ La variación del nivel de actividad y la variación de la medida elegida.
En la Tabla 4 puede verse un ejemplo de medidas de actividad.

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Tabla 4. Ejemplo de medidas de actividad (II). Fuente: elaboración propia.
En la sección A fondo tenéis un recurso que trata los errores más habituales en
la asignación de costes en el ABC.

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6.8. Ventajas e inconvenientes del sistema ABC
Previamente a recoger las principales ventajas e inconvenientes del sistema ABC, a
continuación, se detallarán las empresas en las que es conveniente aplicar el ABC:
▸ Empresas con un peso muy importante de costes indirectos.
▸ Hospitales, centros educativos, hoteles, etc.
▸ Empresas con un alto número de canales de distribución, así como de compradores,
como, por ejemplo: las empresas del sector alimentario que distribuye a grandes y
pequeños comercio.
▸ Empresas que comparten procesos o actividades entre los productos.
Las empresas de servicios (gas, electricidad, telefonía, hospitales, etc.) no han
aplicado sistemas de costes sofisticados en la mayoría de los casos hasta la última
década del siglo XX, debido principalmente a la falta de competencia en estos
sectores. Sin embargo, una vez que en la mayoría de los países desarrollados se
han liberalizado gran parte de estos servicios, demostramos la idoneidad de la
aplicación de un sistema de costes ABC.
Concluimos, con un ejemplo de cómo una entidad financiera aplica el sistema de
costes ABC.
En cuanto a las ventajas del uso de este sistema se encuentran:
▸ Permite asignar, de forma más objetiva, los costes indirectos, lo que supone un
cálculo de costes más riguroso.
▸ Exige conocer las actividades que se desarrollan en la empresa y su coste. Esto
permite descubrir actuaciones poco eficientes.
▸ Permite relacionar los costes con sus causas y esto es la base para una correcta

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gestión de los costes.
Sin embargo, es precisamente la consecución de este mayor nivel de información lo
que plantea, entre otras, los siguientes inconvenientes:
▸ Su implantación suele ser muy costosa, ya que todo el entramado de actividades y
unidades de actividad para imputar los costes exige más información que otros
sistemas.
▸ Los cálculos que exige el modelo ABC son complejos de entender. Si se seleccionan
muchas actividades, se puede complicar y encarecer el sistema de cálculo de
costes.
En la sección A fondo puedes encontrar acceso a información sobre las
características de las empresas que utilizan un sistema ABC/ABM en España.
La utilización del ABC en los presupuestos
Hemos dedicado esta presentación a detallar las fases de elaboración de un
presupuesto basado en actividades. La elaboración del presupuesto consiste en la
aplicación de un sistema de costes ABC, pero a la inversa, es decir, de Sur a Norte.
Una vez que se han autorizado los recursos, de forma endógena, se puede aplicar el
sistema de costes ABC en su dirección normal, de Norte a Sur. Por último, resaltar
que la aplicación de un presupuesto basado en actividad convierte en variables los
llamados costes fijos.

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6.9. Los costes de la calidad y la no calidad. Los

costes medioambientales
Los costes de la calidad
Debido a la complejidad del entorno empresarial, cada vez más competitivo, las
empresas están apostando por la implantación de programas de calidad. De esta
manera, la dirección de la empresa obtiene una información de gran valor en relación
con la calidad, o con la ausencia de esta, en sus resultados. Cuando hablamos de
costes siempre pensamos de forma negativa, sin embargo, los costes no solo están
para intentar reducirlos, «sino que los costes de calidad son una excelente
herramienta de información, que nos facilitan la toma de medidas de tipo estratégico»
(Feinfembaum, 1991, p. 109).
La Norma ISO 9001 especifica los requisitos que ha de cumplir un
sistema de gestión de la calidad en una empresa para obtener la
certificación.
Por consiguiente, de acuerdo con Padrón (2001), la empresa puede valorar las
acciones que se han puesto en marcha en torno a la mejora continua de la calidad.
Conocer el ahorro en costes tiene un efecto impactante para la alta dirección, pues
permite la obtención de los recursos necesarios para el mantenimiento y la mejora de
la calidad, y sugiere la cantidad que debería ser invertida en dichas actividades.
Se denomina coste de calidad a aquel que le supone a la organización el poder
alcanzar la calidad (incluye prevención, evaluación y fallos) satisfaciendo las
expectativas del cliente.
Los costes de calidad se dividen en:
▸ Costes de la calidad: son «aquellos costes que se originan a consecuencia de las

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actividades de prevención y de evaluación que la empresa debe de acometer en un

plan de calidad» (Licano, 1995, p. 15).
• Costes de prevención: se producen al intentar evitar o reducir errores, por

ejemplos, los costes de formación del personal.
• Costes de evaluación: corresponde al gasto originado para establecer si una
actividad se ha llevado a cabo de manera correcta, por ejemplo, inspección de

productos acabados.
▸ Costes de la no calidad: según Harrintgton (1990, p. 15) son los costes que incurre
la empresa que son consecuencia de errores.
• Costes de fallos internos: según SanSalvador et al. (2001) vienen provocados

por los productos y servicios que no cumplen con las especificaciones y que se
detectan en la evaluación de ellos.
• Costes de fallos externos: según la Norma ISO son los costes resultantes de la
incapacidad de un producto para cumplir los requisitos de calidad después de
la entrega al cliente.
Las ventajas de un sistema de calidad pueden resumirse en las siguientes:
▸ Es posible traducir, en términos económicos, el resultado de la calidad logrado por la
empresa. A su vez, hace que se tenga más concienciación sobre la repercusión de

los errores y actuaciones en los resultados económicos.
▸ Reduce los costes mediante la identificación de las debilidades existentes y las
acciones correctoras.
▸ Permite introducir conceptos de calidad en la gestión presupuestaria ya que, una vez
que son medidos, se puede estimar el impacto en el futuro.
Los costes medioambientales

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Según Scavone (2000, p.3) los costes medioambientales son el resultado individual
de las actividades que afectan a la calidad ambiental.
Dentro de los costes medioambientales se encuentran: los costes de prevención,
de disposición, de planeamiento, de control y de reparación de daños que
pueden tener lugar en la empresa y afecten a la sociedad.
Ejemplos:
▸ La adecuación tecnológica.
▸ La conservación y mantenimiento.
▸ Accidentes.
▸ Las nuevas exigencias del entorno.
▸ La auditoría medioambiental.
▸ Certificado ambiental, entre otros.
Cada vez hay más empresas, tanto grandes como pymes, que han establecido una
política medioambiental en línea con su actividad y con las expectativas de la
sociedad. Para ello, ponen en marcha la implantación de un sistema de gestión
medioambiental. El problema es localizar información relevante con el
medioambiente.
En este sentido la contabilidad de costes tradicionales presenta limitaciones para
mostrar el esfuerzo que realizan las empresas en términos de sostenibilidad, ya que
sus resultados se miden en base al consumo humano de recursos de capital.
Por el contrario, la contabilidad medioambiental persigue la protección
del medioambiente a través de la medición de los resultados de capital
natural usados en el proceso productivo.

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La contabilidad medioambiental (o contabilidad verde o ecológica) incluye los
elementos de impacto ambiental. De esta manera mide el uso de los recursos, sus
costes y su impacto.

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6.10. Ejercicios complementarios
Ejercicio 1
En este ejercicio se deberá obtener el coste total unitario de cada producto A, B y C.
Se pide calcular los costes de producción de cada una de las tres líneas de producto
de la empresa GUAYAQUIL, S. A. y también el coste del departamento de

Administración, que incluye todas las áreas funcionales y operativas de la empresa:
Compras, Ventas, Calidad, Contabilidad, RR. HH., etc.
Para calcular el coste total de cada línea de producto, que permitirá calcular el coste
total unitario de cada producto, habrá que imputar a cada línea los costes del
departamento de Administración de acuerdo con los criterios que se indican:
▸ Coste de producción de las tres líneas que tiene la empresa:
• Línea de producto A: 80 000 euros.
• Línea de producto B: 180 000 euros.
• Línea de producto C: 240 000 euros.
▸ El coste del departamento de Administración asciende a 320 000 euros.
Hasta ahora se ha venido utilizando el sistema convencional que asigna los costes
del departamento de Administración en función de las horas hombre de cada línea de
producto.
Se conoce que el total de horas hombre se reparte entre las tres líneas de producto
en la siguiente proporción:
▸ Línea de producto A: 20 % del total horas laborales.
▸ Línea de producto B: 30 % del total horas laborales.

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▸ Línea de producto C: 50 % del total horas laborales.
Por lo tanto, el coste total de cada línea de producto será la suma de su coste de
producción más la parte imputada del coste del departamento de Administración.
Una vez calculado el coste total de cada línea de producción, solo quedará calcular
el coste total unitario de cada producto A, B y C. Se conoce que las unidades
fabricadas de cada línea de producto son:
▸ Producto A: 4000 unidades.
▸ Producto B: 12 000 unidades.
▸ Producto C: 2000 unidades.

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Tabla 5. Ejercicio. Fuente: elaboración propia.
Solución

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Tabla 6. Solución del ejercicio. Fuente: elaboración propia.
Por otra parte, la misma empresa GUAYAQUIL, S. A. ha decidido calcular esos
mismos costes totales unitarios aplicando la metodología del sistema ABC, para lo
que se conoce lo siguiente:
Las actividades del departamento de Administración se han clasificado en:
▸ Negociación y realización de pedidos a proveedores, a lo que se dedica el 20 % del
coste del departamento de Administración (personal, amortizaciones, energía, etc.).
▸ Realización de facturas a clientes, a lo que se dedica el 10 %
▸ Contabilidad, que requiere el 30 %

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▸ Otras actividades que ocupan el otro 40 %
De acuerdo con criterios razonables, obtenidos tras una medición de tiempos y
análisis de recursos, se ha calculado la dedicación que cada línea de producto
requiere de cada actividad. Se recogen los resultados en la Tabla 7.
Tabla 7. Dedicación que cada línea de producto requiere de cada actividad. Fuente: elaboración propia.
Para calcular el coste total de cada línea de producto habrá que asignar a cada una
el coste del departamento de Administración, de acuerdo con estos nuevos criterios.

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Tabla 8. Ejercicio. Fuente: elaboración propia.
Solución

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Tabla 9. Solución de ejercicio. Fuente: elaboración propia.

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Tabla 10. Solución del ejercicio. Fuente: elaboración propia.

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6.11. Referencias bibliográficas
Amat, O. y Soldevila, P. (2019). Contabilidad y Gestión de Costes con ejercicios
resueltos. Profit.
Blanco, F. (1998). Contabilidad de costes y analítica de gestión para las decisiones
estratégicas. Deusto.
Kaplan, R.S. y Anderson, R.A. (2008). Los presupuestos basados en actividades.
Harvard Deusto Finanzas y Contabilidad, 86, 4-20.
Padrón, V. (2001). Aplicación de los criterios del premio Baldrige a la gestión de la
calidad en las instituciones financieras. Alta gestión, 198.
Porter, M. (2009). Estrategia competitiva. Técnicas para el análisis de la empresa y
sus competidores. Pirámide.

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A fondo
Coste basado en actividades
Sixtina Consulting Group. (2012). Que es ABCcosting - Costeo basado en
actividades (activity based costing) [Vídeo].
YouTube. http://www.youtube.com/watch?v=iYimJ7D6OrU
El vídeo propuesto es una clara aproximación al sistema ABC.

Tema 6. A fondo
A fondo
Metodología para el diseño de los sistemas de

control
Serra, V. y Vercher, S. (2007). Metodología para el diseño de sistemas de control de
gestión: estructura organizativa y modelo económico. Control de gestión, 189, 73-
90. http://jggomez.eu/z%20Privado/b%20usuarios/n-revista/caja/2pd/2007/189a.pdf
Este trabajo, en su tercer epígrafe, nos describe la jerarquía de actividades, así como
la gestión de las actividades, detallando los conceptos de inductor de costes y mapa
de actividades. También es destacable la descripción relativa a las fases en la
construcción del mapa de actividades.

Tema 6. A fondo
A fondo
Asignación de costes en el sistema ABC
Machado, Á. (2021). Algunas puntualizaciones metodológicas respecto a la
asignación de costes en el sistema ABC. Universidad de Oviedo.
Este trabajo revisa algunos errores que se producen en la asignación de costes en
un modelo ABC: la no diferenciación de los costes fijos y variables, el no tener en
cuenta las prestaciones recíprocas entre actividades auxiliares y la asignación de los
costes de las actividades a nivel de lote.

Tema 6. A fondo
Test
1. ¿Cuál es el principio básico del sistema de costes ABC?
A. Las actividades consumen recursos y los productos consumen actividades.
B. Los productos consumen materias primas y las actividades mano de obra.
C. Las actividades consumen tiempo y los productos consumen materias
primas.
D. Las actividades producen costes indirectos y los productos costes directos.
2. Un inconveniente del ABC es:
A. La implantación costosa.
B. No es muy útil.
C. La complejidad en los cálculos.
D. A y C son correctas.
3. En el departamento de aprovisionamiento la selección de clientes sería:
A. Un objeto de costes.
B. Una actividad.
C. Un inductor de costes.
D. Ninguna es correcta.
4. ¿Cuáles son las ventajas que aporta el sistema ABC a la gestión empresarial?
A. Es aplicable a cualquier tipo de empresa.
B. Mejora la imputación de costes.
C. Permite identificar actividades a eliminar y actividades a mejorar.
D. Todas las anteriores.

Tema 6. Test
Test
5. El sistema de costes ABC es útil para determinar:
A. La calidad del producto.
B. La relación entre coste y precio de venta.
C. El coste de los procesos de negocio.
D. Los tiempos de producción y venta.
6. En base a la siguiente afirmación elige la opción correcta: «La cadena de valor es
la base para el diseño de un sistema de costes ABC»:
A. No, porque es una herramienta solo útil para la planificación estratégica.
B. Sí, porque ayuda a identificar las actividades.
C. Sí, porque contiene los componentes principales del coste.
D. No, porque solo se emplea para la gestión de la calidad.
7. Cuando hablamos del costo que le supone a la organización el poder alcanzar la
calidad nos referimos a:
A. Coste de la no calidad.
B. Coste de calidad.
C. Coste medioambiental.
D. A y B son ciertas.
8. ¿Qué se entiende por cost driver en el sistema ABC?
A. Son las materias primas y la mano de obra.
B. Son los factores que determinan el coste en la ejecución de las actividades.
C. Son los parámetros que relacionan costes y calidad.

D. Son las variables de reparto de los costes indirectos.

Tema 6. Test
Test
9. ¿Qué es el mapa de actividades?
A. La descripción de las actividades de producción de la empresa.
B. La representación gráfica de los productos y actividades.
C. La representación gráfica de los procesos, actividades y tareas.
D. Ninguna de las anteriores.
10. ¿Qué se entiende por activity driver en el sistema ABC?
A. Son unidades de medida que relacionan actividades y productos.
B. Son indicadores de gestión de las actividades.
C. Son procedimientos de ejecución de cada actividad.
D. Son proveedores y clientes de la actividad.

Tema 6. Test

Tema 6

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Tema 6

Planificación y Control de Gestión

Tema 6. Sistema de costes

6.1. Introducción y objetivos

6.2. Antecedentes y diferencias con el sistema ABC

6.3. Principio básico del sistema ABC

6.4. La cadena de valor como base del sistema ABC

6.5. El mapa de actividades

6.6. Costes asociados e inductores de coste

6.7. Medidas de actividad

6.8. Ventajas e inconvenientes del sistema ABC

6.9. Los costes de la calidad y la no calidad. Los costes

6.10. Ejercicios complementarios

6.11. Referencias bibliográficas

Coste basado en actividades

Metodología para el diseño de los sistemas de control

Asignación de costes en el sistema ABC

6.1. Introducción y objetivos

Las limitaciones y problemas de los sistemas de costes tradicionales, basados en

el volumen de producción y conocidos como VBC (volumen based costing),

especialmente en relación al reparto y asignación de los costes indirectos, han dado

contabilidad y gestión de costes, cuya principal característica es la incorporación de

una nueva dimensión en el proceso de reparto de costes —las actividades o

sus siglas en inglés).

Este sistema se ha generalizado hoy en el mundo empresarial de forma notable en

las empresas comerciales y, en especial, en las empresas de servicios, en las que

el uso de los sistemas tradicionales no se ajustaba bien a su estructura, proceso de

producción y modelo de negocio.

de la calidad, la no calidad y los costes medioambientales.

Los objetivos que se pretenden conseguir son los siguientes:

▸ Conocer el ABC y las diferencias con los sistemas VBC.

▸ Calcular un sistema de costes mediante el ABC.

▸ Saber cuáles son las ventajas e inconvenientes del ABC.

▸ Conocer los costes de calidad, no calidad y los costes medioambientales.

Planificación y Control de Gestión 3

6.2. Antecedentes y diferencias con el sistema ABC

E l desarrollo económico experimentado por las sociedades humanas,

especialmente a partir de la Revolución Industrial, y más modernamente con la

denominada sociedad de la información o sociedad del conocimiento, ha ido

incorporando nuevas necesidades, nuevos productos y servicios y transformando de

forma notable la estructura, la organización y los procesos productivos de las

mundial hace décadas los tres tradicionales sectores económicos: primario

(agricultura), secundario (industria) y terciario (servicios); y el que tienen en la

actualidad, especialmente en el primer mundo.

En el actual contexto socioeconómico, para adaptarse a las nuevas exigencias de

ciudadanos y consumidores las unidades empresariales han tenido que modiﬁcar

radicalmente tanto sus estructuras organizativas como sus procesos de deﬁnición

estratégica y de toma de decisiones.

tecnológicos, por ejemplo, en el campo de las comunicaciones y las tecnologías de la

información, que han permitido virtualizar los procesos de la cadena de valor y

digitalizar todos los procesos de control.

En la sección A fondo puedes encontrar acceso a más información el sistema

Esta evolución en la economía y en la estrategia y organización empresarial está

produciendo cambios importantes en la estructura de costes y en sus propios

sistemas de cálculo. Podemos sintetizarlos en los siguientes:

Planificación y Control de Gestión 4

▸ Mayor poder de los clientes al disponer de mayores facilidades de información.

tecnológicos y la creciente competitividad y liberalización de los mercados.

▸ Disminución del peso de los costes de mano de obra.

▸ Cambios en los sistemas de aprovisionamiento encaminados a reducir el peso de las

▸ Mayor orientación al cliente, para conocer en detalle sus necesidades y preferencias.

▸ Una atención muy especial a la calidad, con la introducción de sistemas de gestión

En la Tabla 1 se resumen los principales cambios en el entorno empresarial

derivados de los factores mencionados.