7 A Unidad Iva F C S

UNIDAD 7
El sujeto pasivo.
Repercusión del impuesto
"Todos los derechos reservados. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización del Centro de Estudios Financieros, CEF, salvo excepción prevista
por la ley. Diríjase a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra (www.conlicencia.com; 91 702 19 70 / 93 272 04 47)".
IMPUESTO SOBRE El sujeto pasivo.
UNIDAD 7
EL VALOR AÑADIDO Repercusión del impuesto
1
• Alboraya, 23. 46010 VALENCIA • Lope de Vega, 29 (Novo Centro). SANTO DOMINGO (RD)
Unidad 7
1. Introducción
Señala el artículo 35 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que son obligados tributarios «las
personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias», señalando a continuación el artículo 36 que será el sujeto pasivo «el
obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las
obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo».
2. El sujeto pasivo en el impuesto sobre el valor añadido
Antes de entrar a analizar la figura del sujeto pasivo en el IVA, nos referiremos a esta figura en
el ordenamiento comunitario. La Directiva 2006/112/CE distingue entre lo que son sujetos pasivos
P.º Gral. Martínez Campos, 5 y Ponzano, 15. 28010 MADRID • Gran de Gràcia, 171. 08012 BARCELONA
del impuesto y los responsables del pago del impuesto. Mientras que la figura del sujeto pasivo
recogida en la normativa comunitaria (arts. 9 a 13) se identifica con la figura del empresario o pro-
fesional que realiza la operación, el responsable del pago del impuesto será aquel a quien, sin haber
realizado la operación, la normativa comunitaria (arts. 193 a 205) exige la repercusión e ingreso del
impuesto en calidad de destinatario de la operación y que viene a identificarse con lo que cono-
cemos como inversión del sujeto pasivo en la Ley 37/1992.
Ya dentro de la Ley del IVA, distinguiremos entre: entregas de bienes y prestaciones de servi-
cios, adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones de bienes.
2.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Su regulación viene dada por el artículo 84 de la ley. El artículo 84.Uno.1.º establece lo que
podemos entender que es la regla general en la determinación del sujeto pasivo. Dicha regla general
contiene dos requisitos:
• Subjetivo. Que sea persona física o jurídica que tenga la condición de empresario o
profesional.
• Objetivo. Que realice la entrega del bien o prestación del servicio sujeta al IVA.
EJEMPLO 1
La venta de solares, propiedad de una empresa, en subasta pública por jueces y tribunales, tiene la considera-
ción de operación sujeta por tratarse de una entrega de bienes afectos a actividad empresarial, siendo el sujeto
pasivo la empresa propietaria de los solares, que es la única que puede transmitir el poder de disposición, y no
el juzgado, que se limita a ordenar el procedimiento de su venta.
UNIDAD 7
2
Si bien esta es la regla general, el mismo artículo 84 establece tres reglas especiales a la hora de
determinar el sujeto pasivo en las operaciones sujetas al impuesto:
• Mediante la denominada inversión del sujeto pasivo, situación esta en la que este no lo
será aquel que realice la entrega de bienes o prestación del servicio, sino aquel en cuyo
favor se realice (art. 84.Uno.2.º y 4.º).
• Otorgando la condición de sujetos pasivos a quienes no actúan como empresarios o pro-
fesionales (art. 84.Uno.3.º).
• Considerando sujetos pasivos a entes carentes de personalidad (art. 84.Tres).
2.1.1. La inversión del sujeto pasivo
La regla de inversión del sujeto pasivo se contempló en un principio con el objetivo de tras-
ladar la carga que supone ser considerado sujeto pasivo en el IVA (expedición de factura, obliga-
ciones censales, liquidación del impuesto, etc.), operando en aquellos casos en los que, además de
cumplirse con determinadas condiciones, quienes realizaban las operaciones no se encontraban
establecidos en el territorio en el que se localizaba la operación.
Sin embargo, la proliferación de distintas formas de fraude fiscal hizo que el legislador fuera
ampliando las operaciones a las que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo. De este modo
paulatinamente se fueron añadiendo supuestos tales como las entregas de oro sin elaborar, las ope-
raciones con materiales de recuperación, las segundas y posteriores entregas de inmuebles con
renuncia a la exención, las ejecuciones de obra inmobiliaria o la adjudicación de inmuebles en eje-
cución de garantías, entre otras.
2.1.1.1. Operaciones realizadas a favor de empresarios o profesionales establecidos
De acuerdo con la letra a) del artículo 84.Uno.2.º de la Ley del IVA, serán sujetos pasivos del
impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al impuesto:
«a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de apli-
cación del impuesto».
En estos casos, el sujeto pasivo será el destinatario del bien entregado o del servicio prestado,
siempre que dicho destinatario sea también empresario o profesional. Si el destinatario no fuese
empresario o profesional, es decir, fuese un particular, dado que no podrían liquidar e ingresar el
impuesto correspondiente, se aplica la regla general, es decir, el sujeto pasivo será quien realice la
operación, aunque no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
EJEMPLO 2
Un fabricante de muebles español solicita del ebanista portugués señor Soares la fabricación de diversos mue-
bles tallados conforme a unas determinadas medidas. El fabricante español proporciona al señor Soares la
madera para la realización del trabajo.
Finalizada la fabricación, los muebles se remiten desde Portugal a España.
Según la redacción dada al artículo 8.Dos de la ley, esta operación se cataloga como una prestación de servicios
al tratarse de una ejecución de obra para la obtención de un bien mueble corporal.
Su localización, atendiendo al artículo 69.Uno.1.º de la ley, se entenderá producida en territorio de aplicación
del impuesto, ya que el destinatario es un empresario establecido en dicho territorio.
El sujeto pasivo será el empresario español destinatario de la operación en aplicación del artículo 84.Uno.2.º
a) de la Ley del IVA.
UNIDAD 7
3
Se produciría la inversión del sujeto pasivo en los servicios que presta una empresa residente
en los Países Bajos a una persona o entidad que realiza la actividad de transporte con conductor de
viajeros, siendo el servicio que presta la empresa de los Países Bajos el de facilitar, a través de una
aplicación para móviles, el que el viajero contrate con la persona o entidad que realiza el transporte.
Este servicio prestado por la empresa neerlandesa, por el que cobra una comisión a la persona o
entidad que realiza el transporte, se localiza en territorio de aplicación del impuesto (que es donde
está establecido el empresario destinatario del mismo), siendo el sujeto pasivo el destinatario del ser-
vicio en base a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º a) de la Ley del IVA (DGT, 12 de agosto de 2019).
También se produce la inversión del sujeto pasivo en los servicios prestados por un empre-
sario establecido en las islas Canarias a otro establecido en territorio de aplicación del impuesto
consistentes en la creación de una tienda en línea para la venta de los productos que comercializa
habitualmente. En el caso analizado por la Dirección General de Tributos, puesto que el empresario
destinatario de los servicios tributa en régimen del recargo de equivalencia, deberá ingresar el IVA
que recae sobre la operación mediante el modelo 309, sin que dicha cuota pueda ser en ningún caso
deducida (DGT, 13 de abril de 2020). En idénticos términos se pronuncia la Dirección General de
Tributos en respuesta a Consulta de 8 de julio de 2021 al analizar los servicios de publicidad pres-
tados por una empresa tecnológica establecida en Irlanda a un empresario establecido en territorio
de aplicación del impuesto dedicado al comercio electrónico al por menor.
Igualmente se produce la inversión del sujeto pasivo en el caso del propietario de inmuebles
destinados al arrendamiento turístico y en donde determinas entidades establecidas en otros Estados
miembros le prestan servicios de intermediación, tales como los de publicidad y de gestión de dicho
arrendamiento, percibiendo por ello una comisión. En el caso tratado, puesto que el arrendamiento
no incluye los servicios propios de la actividad hotelera, la operación estará sujeta y exenta y, dado
que no cabe derecho a deducir cuota alguna de IVA soportado, el arrendador deberá ingresar las
cuotas de IVA en las que se convierte en sujeto pasivo por inversión a través del modelo 309 (DGT,
6 de mayo de 2020).
En el caso del arrendamiento de una nave industrial propiedad de un empresario francés y

ubicada en territorio de aplicación del impuesto, dado que se considerará que los propietarios de
los bienes inmuebles cedidos en arrendamiento no disponen de un establecimiento permanente en
el referido territorio cuando los mismos no dispongan de su propio personal para gestionar dichos
arrendamientos, se producirá también la inversión del sujeto pasivo (DGT, 20 de agosto de 2021).
EJEMPLO 3
Un ingeniero neerlandés realiza un proyecto para la construcción de una edificación en Madrid para la empresa
española X y otro proyecto para la construcción de una vivienda unifamiliar en Lugo de un particular amigo
suyo.
¿Quién es el sujeto pasivo de cada una de las citadas operaciones?
• En el primer caso (construcción-edificación), el sujeto pasivo será la empresa española.

• En el segundo caso (vivienda unifamiliar), el sujeto pasivo será el ingeniero neerlandés.
Esta regla de inversión del sujeto pasivo no se aplicará en los siguientes casos:
• Cuando el destinatario tampoco esté establecido en territorio de aplicación del impuesto,

salvo que se trate de servicios comprendidos en el artículo 69.Uno.1.º de la ley, es decir,
servicios que se localizan en territorio de aplicación del impuesto al tener por destina-
tario una sede de actividad o establecimiento permanente localizados en dicho territorio
(ejemplo 4).
• Cuando se trate de entregas de bienes a las que se refiere el artículo 68.Tres y Cinco de
la ley (ventas a distancia que se entienden efectuadas en territorio de aplicación del IVA
UNIDAD 7
4
español y entregas de bienes que sean objeto de impuestos especiales con lugar de llegada
en territorio de aplicación del IVA español) (ejemplo 5).
• Cuando se trate de entregas de bienes exentas por aplicación de los artículos 20.bis (exen-
ciones relacionadas con ventas a distancia de bienes importados), 21.1.º, 2.º y 7.º (expor-
taciones de bienes) y 25 (entregas intracomunitarias), así como las entregas de bienes
referidas en el artículo 25 que estén sujetas y no exentas del impuesto. Se refiere este
último inciso a las entregas intracomunitarias que pierden su carácter exento, bien por
no disponer el destinatario de un NIF-IVA otorgado por otro Estado miembro, bien por
no incluirse la operación en el modelo 349 por parte del vendedor.
• Cuando se trate de prestaciones de servicios de arrendamientos de bienes inmuebles que
estén sujetas y no exentas del impuesto. El objetivo de esta excepción a la aplicación de
la inversión del sujeto pasivo es que estas personas o entidades no establecidas puedan
acogerse al procedimiento general de deducciones y devoluciones.
• Cuando se trate de prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de
bienes inmuebles. Con esta excepción se consigue que sea el empresario que intermedia el
que liquide el IVA, aunque no esté establecido en territorio de aplicación del impuesto y
no tenga que ser liquidado por un arrendador que simplemente presta servicios de arren-
damiento exentos y que no está obligado a presentar autoliquidaciones por el impuesto.
Si se le designa sujeto pasivo por aplicación de la regla de inversión se le impondría una
carga administrativa a la que no debe estar obligado.
EJEMPLO 4
Una empresa alemana compra productos a una empresa italiana. Dichos productos tienen por destino un estable-
cimiento permanente de la empresa alemana situado en España, establecimiento que es el que se hace cargo del
transporte de esos productos desde Italia hasta España, siendo realizado el transporte por una empresa italiana.
En primer lugar, el servicio de transporte de los productos se entenderá localizado en territorio de aplicación
del impuesto en aplicación del artículo 69.Uno.1.º de la ley, ya que tiene por destinatario un establecimiento
permanente situado en dicho territorio. Se trata de una operación B2B.
De acuerdo con el artículo 84.Uno.2.º a), el sujeto pasivo será el establecimiento permanente destinatario del
servicio por aplicación de la regla de inversión porque, aun no estando ni destinatario ni prestador establecidos
en territorio de aplicación del impuesto, se aplica la excepción a la excepción: prestaciones de servicios com-
prendidas en el número 1.º del apartado Uno del artículo 69 de la ley.
EJEMPLO 5
Una empresa danesa se dedica a la venta de material deportivo a través de internet. Durante el ejercicio 20X1
realizó ventas con destino a clientes españoles por importe de 25.000 euros. En 20X2 continuó realizando más
operaciones con clientes españoles.
Estas operaciones, de acuerdo con el artículo 68.Tres de la Ley del IVA, se localizan en territorio de aplicación
del impuesto, ya que en el ejercicio anterior (20X1) superaron el límite de 10.000 euros previsto en el artículo 73.
El sujeto pasivo será la empresa danesa, la cual, si se acoge al régimen de ventanilla única, liquidará el impuesto
en Dinamarca. Serán las Administraciones tributarias las que, posteriormente, procedan a realizar los corres-
pondientes ajustes para la transferencia de fondos de acuerdo con la localización de las operaciones.
2.1.1.2. Entregas de oro sin elaborar
La letra b) del artículo 84.Uno.2.º determina la aplicación del régimen de inversión del sujeto
pasivo a las siguientes entregas: «b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos
semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas».
UNIDAD 7
5
Se trata de una disposición que pretende evitar lo que era un fraude generalizado en las ope-
raciones de compraventa de oro en las que el vendedor venía repercutiendo el IVA correspondiente
en la operación sin ingresarlo y el adquirente se lo deducía.
A estos efectos, el artículo 24 ter del Reglamento del IVA establece que se considerará oro sin
elaborar o producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para
elaborar productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos,
bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté nor-
malmente destinado al consumo final.
Lo que el artículo 84.Uno.2.º b) de la Ley del IVA pretende es que la inversión del sujeto pasivo
sea de aplicación, en cualquier caso, a la entrega de oro o productos semielaborados de oro que
supere ciertos niveles de pureza para su utilización en los correspondientes procesos productivos,
no siendo apto, por tanto, para el consumo final.
En ningún caso será de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo cuando lo que
se entregue sea oro calificado como de inversión a los efectos del artículo 140 de la Ley del IVA, ya
que, en tal caso, lo que se efectúa es una entrega sujeta y exenta.
La Dirección General de Tributos ha manifestado en relación con este supuesto de inversión
del sujeto pasivo lo siguiente:
• Considera aplicable la inversión del sujeto pasivo a las entregas de fornituras y compo-
nentes de oro para la fabricación de joyería en tanto entiende que son productos que, por
sus características objetivas, no se destinan normalmente al consumo final, sino que, con
carácter general, son utilizadas por los fabricantes de piezas de joyería como elemento y
parte de la pieza terminada y, por otra parte, no tienen la consideración de oro de inver-
sión (DGT, 19 de junio de 2009).
• Es aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas de chatarra de oro que
son el resultado obtenido de la compra previa a particulares de oro que, posteriormente
y previa destrucción de las mismas, se venden a empresas especializadas que lo fundirán
para su utilización como aleación semielaborada de oro. Entiende la Dirección General de
Tributos que, por sus características objetivas, la venta de la chatarra de oro no se destina
normalmente al consumo final (DGT, 12 de mayo de 2011).
2.1.1.3. Operaciones con materiales de recuperación
Se encuentra regulada en la letra c) del artículo 84.Uno.2.º de la Ley del IVA, estableciéndose
la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en las siguientes operaciones:
• Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, resi-

duos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos,
sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus
aleaciones.
• Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los
productos citados en el bolo anterior.
• Entregas de desechos, desperdicios o recortes de plástico.
• Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
• Entregas de desperdicios o artículos inservibles de trapos, cordeles, cuerdas o cordajes.
• Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o
fundición de los metales no férricos referidos en el primer bolo, con excepción de los com-
puestos por níquel.
En particular, se considerarán productos semielaborados los lingotes, bloques, placas,
barras, grano, granalla y alambrón.
UNIDAD 7
6
En todo caso se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los mate-
riales definidos en el anexo de la ley.
Esta medida, al igual que ocurre con el oro de inversión, tiene por objeto atacar el alto nivel de
fraude existente en las operaciones con materiales de recuperación, en las cuales se repercutían unas
cuotas de IVA que posteriormente no eran ingresadas, si bien si eran deducidas por el adquirente.
Lo que se debe tener en cuenta para determinar si a un material se le aplica o no la regla de

inversión del sujeto pasivo es la relación que de los mismos contiene el anexo de la Ley del IVA,
con independencia de que el producto en cuestión deje de tener la calificación de residuo en apli-
cación del Reglamento de la Unión Europea 333/2011 del Consejo (referido en este caso a chatarras
metálicas) (DGT, 8 de febrero de 2012).
Un caso particular en este apartado es el del desguace de vehículos. En relación con esta ope-
rativa, la Dirección General de Tributos ha señalado lo siguiente en respuesta a Consulta de 12 de
mayo de 2011:
• No tienen la consideración de desperdicios o desechos los vehículos utilizados hasta

el final de su vida útil, puesto que aquellos solo tienen dicha consideración a partir del
momento en que son entregados en un centro autorizado de tratamiento que proceda a
su descontaminación y expida el certificado de destrucción.
• Tendrán la consideración de material de recuperación, por tener la consideración de cha-
tarra, aquellos vehículos ya definitivamente inutilizables como consecuencia de roturas,
cortes, desgaste u otros motivos (golpes, incendio, etc.). Por ejemplo, vehículo que tras un
accidente es calificado como siniestro total y que la grúa lo lleva directamente al desguace.
• Los sujetos pasivos de las entregas de los vehículos que pudieran ser posteriormente
objeto de desguace, en su caso, por un centro autorizado, efectuadas por otros empresa-
rios o profesionales para aquel, serán estos empresarios o profesionales sin que resulte
aplicable la inversión del sujeto pasivo. Por ejemplo, una empresa compra un vehículo en
un concesionario entregándole a este un vehículo viejo. Si dicho concesionario opta por
llevarlo posteriormente al desguace al no encontrarle salida en el mercado de segunda
mano, en la primera de las entregas no se produce inversión del sujeto pasivo.
• Por excepción, los sujetos pasivos de las entregas de los vehículos que tengan la consi-
deración de chatarra, por ser definitivamente inutilizables por cualquier causa (roturas,
cortes, desgaste, golpes, incendio, etc.), que fueran, en su caso, posteriormente objeto de
desguace por un centro autorizado, efectuadas por otros empresarios o profesionales para
aquel, serán los empresarios o profesionales adquirentes de aquellos.
2.1.1.4. Derechos de emisión de gases de efecto invernadero
La letra d) del artículo 84.Uno.2.º de la Ley del IVA recoge nuevamente una regla de inver-
sión del sujeto pasivo que tiene por objeto evitar el fraude carrusel que se producía con las trans-
misiones ficticias de derechos de emisión de CO2. En efecto, la venta de estos derechos de emisión
había fomentado un mercado ficticio que, a través de operaciones intracomunitarias con interposi-
ción de empresas pantallas, permitió la obtención de importantes devoluciones de cuotas de IVA
que no habían sido ingresadas por esas empresas interpuestas.
Mientras que algunos países optaron por la tributación a tipo cero de estas operaciones,
otros como España optaron por recoger en su legislación la regla de inversión del sujeto pasivo.
De esta manera la Ley del IVA establece la aplicación de esta regla «cuando se trate de presta-
ciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emi-
siones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la
Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de
gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el
marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto».
UNIDAD 7
7
Este supuesto de inversión del sujeto pasivo no resulta aplicable a las prestaciones de servi-
cios de asesoramiento y consultoría en materia de derechos de emisión, reducciones certificadas de
emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero, ni tampoco a las
operaciones de compraventa en nombre y por cuenta ajena, es decir, como comisionista, de dichos
derechos, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de
efecto invernadero (DGT, 30 de noviembre de 2009).
2.1.1.5. Entregas de gas, electricidad, calor y frío
Conforme con el artículo 84.Uno.4.º de la Ley del IVA, en las entregas de gas y electricidad,
así como las de calor o frío a través de las redes de calefacción o refrigeración que conforme con el
artículo 68.Seis se entiendan realizadas en territorio de aplicación del impuesto, tendrá la conside-
ración de sujeto pasivo de las mismas el empresario o profesional, así como las personas jurídicas
que no actúen como tales, que sean destinatarias de tales entregas y siempre que las mismas se rea-
licen por un empresario o profesional no establecido en territorio de aplicación del impuesto y le
hayan comunicado a este un número de identificación a efectos del IVA atribuido por la Adminis-
tración española.
Recordemos que, de acuerdo con el artículo 68.Seis, se localizan en territorio de aplica-

ción del impuesto las entregas de gas y electricidad realizadas a favor de empresarios o pro-
fesionales revendedores que tengan en el citado territorio su sede de actividad económica o
posea un establecimiento permanente, siempre que dicha entrega tenga como destinatario dicha
sede o establecimiento permanente.
EJEMPLO 6
Gas natural adquiere gas a una empresa establecida en Argelia, gas que se destina a su venta a consumidores
españoles. A tales efectos, Gas natural comunica a la empresa argelina el número de identificación a efectos de
IVA atribuido por la Administración española.
• La operación se localiza en territorio de aplicación del impuesto por aplicación del artículo 68.Seis. La
adquisición se realiza por un empresario revendedor establecido en territorio de aplicación del impuesto.
• El sujeto pasivo será Gas natural, en aplicación del artículo 84.Uno.4.º de la Ley del IVA, ya que la adqui-
sición se realiza por un empresario establecido en territorio de aplicación del impuesto a un empresario
no establecido al que ha comunicado un número de identificación a efectos del IVA otorgado por la
Administración española.
2.1.1.6. Entregas de inmuebles
El artículo 84.Uno.2.º e) establece la regla de inversión del sujeto pasivo en tres supuestos de
entregas de bienes inmuebles. Son los siguientes:
• Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

En las entregas de bienes inmuebles a consecuencia de un proceso concursal, el sujeto
pasivo será el empresario o profesional a favor de quien se realice la entrega.
La regla de inversión del sujeto pasivo citada abarcará a todas las transmisiones de inmue-
bles que tengan lugar en el ámbito de un proceso concursal, es decir, una vez declarado el
mismo, tanto en la fase común como en la fase de liquidación (DGT, 9 de febrero de 2016).
Con esta redacción se pretende evitar un hecho bastante frecuente en los procesos con-
cursales: que el IVA devengado como consecuencia de las adjudicaciones de inmuebles
nunca se ingresaba a la Hacienda pública. Dicho IVA servía para pagar otros créditos,
mientras que el comprador se deducía el IVA soportado.
UNIDAD 7
8
Con la reforma operada, el IVA devengado en estas operaciones debe ser ingresado por
el comprador quien, a su vez, lo deduce, con lo que la operación vuelve a ser neutral para
las arcas del Estado.
• Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las
que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
Se está refiriendo a las siguientes entregas en las que cabe la renuncia a la exención:
– Entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables,

incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean
indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclu-
sivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
– Segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen
enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Este supuesto tiene por objeto evitar las situaciones de abuso que se venían produciendo
en los casos en que, tras una renuncia a la exención, el sujeto pasivo que había soportado
las cuotas deducía las mismas, llegando en la mayor parte de los casos a solicitar la devo-
lución por exceder de las cuotas devengadas en sus operaciones, mientras que el vendedor
no ingresaba las que había repercutido presentando autoliquidaciones con solicitud de
aplazamiento que, en la mayor parte de las ocasiones, iban acompañadas de un previo
vaciamiento patrimonial, de tal manera que la Hacienda pública se veía en la obligación
de devolver unas cuotas que no había ingresado y que, probablemente, nunca ingresaría
dada la insolvencia del deudor.
Ante ello, el legislador reacciona declarando en estos supuestos la inversión del sujeto
pasivo, ya que con ello se garantiza que la cuota repercutida soportada se autoliquiden
por el comprador, evitando así los abusos que se venían produciendo (ejemplo 7).
• Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles,
entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a
cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extin-
guir la referida deuda por el adquirente.
Nuevamente estamos ante una medida adoptada por el legislador por los fraudes que se
venían cometiendo en estas operaciones en las que, una vez más, el IVA repercutido en
las transmisiones no era ingresado por el transmitente, mientras que el IVA soportado
era deducido por el adquirente.
El perjuicio económico ocasionado a la Hacienda pública con estas operaciones era eleva-
dísimo, dado que por la situación económica del transmitente que había tenido que recu-
rrir a la entrega de su patrimonio para liquidar deudas era insostenible. La regla general
era que las autoliquidaciones presentadas sin ingreso y con solicitud de aplazamiento
nunca llegaran a ingresarse.
Aún más, en buena parte de las ocasiones, las cuotas de IVA repercutidas servían para
reducir el crédito que la entidad transmitente tenía con la adquirente, de tal suerte que
dichos importes que teóricamente entregaba el adquirente al vendedor nunca pasaban
por sus cuentas y, si lo hacía, se retiraban de manera inmediata para cubrir descubiertos
o deudas que mantenía con ella.
Lo que venía ocurriendo, llegando a un caso extremo, pero frecuente, es lo que refleja el
ejemplo 8.
EJEMPLO 7
La sociedad Zeta adquirió hace cuatro años un edificio de oficinas con la finalidad de destinarlo al alquiler de
las mismas. Ante las dificultades financieras que tiene por la ausencia de crédito bancario para continuar su
actividad, decide vender la totalidad del edificio a la entidad Uve doble, la cual ejerce la actividad de promo-
ción inmobiliaria y alquiler de locales y oficinas, siendo su prorrata del 100 %.
UNIDAD 7
9
Uve doble comunica esta circunstancia a Zeta, procediéndose entonces a la renuncia a la exención.
En la operación el sujeto pasivo será Uve doble, ya que se da la condición contemplada en la letra e) del ar-
tículo 84.Uno.2.º de la Ley del IVA: segunda transmisión de edificación exenta con renuncia a la exención. Esta
entidad, en su autoliquidación modelo 303, recogerá como IVA devengado el importe resultante de aplicar el tipo
general a la base imponible de la operación e, igualmente, recogerá este mismo importe como IVA soportado.
Por su parte, Zeta no liquidará el impuesto, pero deberá emitir factura en la que hará constar el hecho de que
se produce la inversión del sujeto pasivo.
EJEMPLO 8
La entidad Hache tiene un solar adquirido por 10.000.000 de euros y por el que, para su adquisición, solicitó
un préstamo a la entidad financiera Jota. Ante la situación de crisis, la entidad Hache llega a un acuerdo con
Jota y decide transmitir el terreno a la sociedad Erre por importe de 8.000.000 de euros. Erre no es sino una
entidad participada al 100 % por Jota y creada para absorber todos los activos inmobiliarios cuya adquisición
Jota había financiado y en los que los compradores no podían hacer frente a los préstamos. La deuda asciende
en ese momento a 9.680.000 euros.
La operativa que se seguía en algunas ocasiones era la siguiente:
• Hache vende el solar y repercutía el IVA por importe de 1.680.000 euros (8.000.000 × 21 %).
• Hache aplicaba el importe de la compraventa a la cancelación de parte del crédito que tenía con Jota
(8.000.000 de €).
• Por el IVA, Erre hacía un ingreso en la cuenta de Hache por importe de 1.680.000 euros, importe que
era automáticamente retirado para cancelar la parte del préstamo pendiente que coincidía con el IVA
de la operación.
• Hache presentaba una autoliquidación por IVA modelo 303 a ingresar, pero con solicitud de aplazamiento.
• Erre presentaba una autoliquidación por IVA modelo 303 a devolver por el importe del IVA soportado
en la operación.
Como conclusión, la entidad financiera Jota cancelaba sus deudas con Hache, si bien se quedaba con un activo
que, probablemente, valiera bastante menos que los 8.000.000 de euros pagados por él. Mientras tanto, obtenía
una devolución de 1.680.000 euros de la Hacienda pública que, evidentemente, esta no ingresaba puesto que
Hache era insolvente.
En el artículo 84.Uno.2.º e) de la Ley del IVA, el legislador viene a incluir tres operaciones a las
que resulta de aplicación dicha inversión y que son analizados por la Dirección General de Tributos
en respuesta a Consultas de 24 de abril y 28 de junio de 2013. Son los siguientes:
• Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos. Con rela-
ción a este supuesto, la Dirección General de Tributos señala lo siguiente:
– La garantía puede haberse otorgado con anterioridad al inicio del proceso ejecutivo
(por ejemplo, hipoteca) o constituirse durante el mismo a solicitud del ejecutante,
para garantizar el buen fin de la ejecución (por ejemplo, anotación preventiva de
embargo).
– El transmitente del bien dado en garantía puede o no coincidir con el deudor.
– El incumplimiento de la obligación principal garantizada, esto es, su impago, faculta
al acreedor a ejecutar la garantía real. No obstante, la ejecución de la garantía puede
derivar también de otros supuestos de incumplimiento distintos.
– La ejecución de la garantía puede llevarse a cabo en vía judicial o, en su caso, por
el procedimiento extrajudicial previsto en el artículo 129 de la Ley Hipotecaria.
– La finalidad de la ejecución de la garantía es utilizar la suma realizable con la venta
del inmueble sobre el que recae la misma para extinguir, total o parcialmente, la
correspondiente deuda.
UNIDAD 7
10
– El adquirente puede ser tanto un tercero al que, por ejemplo, el ejecutante le haya
cedido el remate en los términos previstos en el artículo 647.3 de la Ley 1/2000 de
7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, o, en su caso, el acreedor garantizado.
• Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
• Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el
adquirente.
Se incluye aquí la transmisión de un inmueble gravado con una hipoteca en el que, previa
a la transmisión, pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar una cantidad
destinada al pago del préstamo garantizado con garantía hipotecaria para la correspon-
diente cancelación de la hipoteca (DGT, 5 de noviembre de 2021).
Respecto a estos dos últimos supuestos, la misma consulta de la Dirección General de Tri-
butos señala:
• El transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor, sino que cabe que un
tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda
contraída por otra persona.
• No es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada.
• La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una
deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmi-
tente o del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el
adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda.
• El adquirente puede ser el acreedor garantizado (por ejemplo, en daciones en pago) o un
tercero.
• Cuando exista acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la
entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía
del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará
respecto de la totalidad de las transmisiones.
A título de ejemplo, la Dirección General de Tributos recoge como supuestos en los que se pro-
duce la inversión del sujeto pasivo los siguientes:
• Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda.

• Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción
total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, subrogándose
el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional. Por ejemplo, la entrega
por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empre-
sario que se subroga en el préstamo hipotecario, se encuadraría en este caso.
• Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción
total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago
de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción. Por ejemplo, la
entrega por el promotor de una edificación terminada, que constituye la garantía de un
préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho prés-
tamo hipotecario.
Respecto al anterior supuesto, el Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pro-
nunciado en Resolución de 22 de enero de 2015 en el sentido de que aplicar el supuesto
de inversión del sujeto pasivo a la transmisión de un inmueble a cambio de la extinción
total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda
por el adquirente, debe tener como premisa o elemento básico la ejecución de la garantía,
exigiéndose por quien tiene derecho a ello.
• Entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada
para el transmitente o en su caso deudor.
UNIDAD 7
11
Finalmente, hay que señalar que la Dirección General de Tributos en esa misma consulta ha
establecido que las condiciones que deben darse para aplicar este supuesto de inversión del sujeto
pasivo son las siguientes:
• El destinatario de las operaciones sujetas al impuesto debe actuar en su condición de

empresario o profesional. La Dirección General de Tributos señala que los entes públicos,
las personas físicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de
lucro será necesario que comuniquen expresa y fehacientemente al transmitente que están
adquiriendo el bien inmueble dado en garantía en su calidad de empresario o profesional.
• Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por
objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obliga-
ción principal.
El Comité Consultivo del IVA, compuesto por representantes de los Estados miembros y
de la Comisión, expresó en una directriz que por bienes inmuebles se ha de entender, a los
efectos de la Directiva 2006/112/CE, cualquier área determinada de la corteza terrestre,
sobre su superficie o en su subsuelo, en la que pueda fundarse la propiedad y la posesión,
incluidos los edificios o construcciones incorporadas al suelo, o enraizados en él, que no
sean fácilmente desmontables y trasladables, así como cualquier elemento que forme parte
integrante de un edificio o de una construcción que no pueda trasladarse sin destruir o
modificar dicho edificio o construcción.
• Tales operaciones deben tratarse de entregas de bienes distintas de aquellas a
las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artícu-
lo 84.Uno.2.º e) de la Ley 37/1992, es decir, toda entrega de bienes inmuebles otorgados
en garantía del cumplimiento de una obligación principal que tenga lugar en el marco de
un procedimiento concursal o que, estando exenta del impuesto, el sujeto pasivo hubiera
renunciado a la exención, dará lugar a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto
pasivo por cualquiera de los dos primeros guiones del artículo 84.Uno.2.º e) de la Ley del
IVA y no por el tercero. Este mismo criterio vuelve a reiterarlo la Dirección General de
Tributos en respuesta a Consulta de 10 de marzo de 2020 en la que se analiza el caso de
una entrega de unas fincas en pago de una deuda y en la que se produce la renuncia a la
exención, estableciendo la Dirección General de Tributos que el supuesto de inversión
del sujeto pasivo por renuncia a la exención es de aplicación preferente al previsto en el
tercer guion relativo a entregas de inmuebles efectuadas en ejecución de la garantía
constituida sobre los mismos.
2.1.1.7. La inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra
Nuevamente nos encontramos ante un supuesto de inversión introducido en la Ley del IVA por
la Ley 7/2012 y que tiene por objeto evitar situaciones de fraude generadas en la subcontratación
de obras. Este fraude venía provocado, otra vez más, por el hecho de que el promotor soportaba un
IVA que deducía, mientras que el contratista principal o subcontratistas siguientes no ingresaban,
dándose tres situaciones principales:
• El subcontratista simple y llanamente no presentaba autoliquidación por IVA amparán-

dose en que eran empresas creadas expresamente para esas obras, no tenían patrimonio
y lo único que poseían eran trabajadores que las ejecutaban. Las posibilidades de que
pudiera hacer efectivas las cuotas no ingresadas eran reducidas o nulas.
• El subcontratista presentaba autoliquidación por IVA sin ingreso con solicitud de aplaza-
miento. Las posibilidades de cobro eran mínimas, ya que, como ocurría en el caso ante-
rior, se trataba de empresas creadas expresamente para esas obras, no tenían patrimonio
y lo único que poseían eran trabajadores que las ejecutaban.
• El subcontratista era un empresario que tributaba, correcta o incorrectamente, en régimen
simplificado por lo que, aun repercutiendo el IVA, lo que se ingresaba era simplemente
UNIDAD 7
12
la cuota que se derivaba de los módulos aprobados en orden ministerial. En muchas oca-
siones, la aplicación del régimen de módulos era indebida, utilizándose el mismo como
tapadera para evitar el ingreso de las cuotas repercutidas.
Debido a ello, el legislador establece la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en
las «ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para
su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contra-
tista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edifica-
ciones», regla que se aplicará también «cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el
contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas».
De esta regla se deduce que hemos de analizar factores subjetivos y objetivos para conocer si
es o no aplicable la inversión del sujeto pasivo.
Desde un punto de vista subjetivo, las partes intervinientes deben ser:
• Promotores y constructores de obras. La regla de inversión del sujeto pasivo se aplica en

las operaciones consistentes en contratos de ejecución de obra que celebre el promotor de
la obra y el contratista. En este caso el sujeto pasivo será el promotor.
• Contratistas principales y otros subcontratistas. La regla de inversión del sujeto pasivo
se aplicará también cuando los contratos se celebren entre el contratista principal y otros
subcontratistas. Aquí el sujeto pasivo será el contratista principal.
Al respecto, la Dirección General de Tributos, en respuesta a Consulta de 27 de diciembre

de 2012, cuando analiza el mecanismo de inversión del sujeto pasivo señala que «resultará igual-
mente aplicable a las ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista
principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un con-
trato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación
de edificaciones. Lo anterior se producirá con independencia de que el promotor actúe o no con
la condición de empresario o profesional, es decir, sin que resulte relevante, a estos efectos, que
se produzca o no la inversión del sujeto pasivo en las operaciones efectuadas entre el contratista
principal y el promotor».
Lo anterior nos quiere decir que, aun cuando el promotor de la obra no actúe en condición
de empresario y, por tanto, no se dé la inversión del sujeto pasivo, las relaciones que pueda tener
el contratista principal con los subcontratistas sí que pueden suponer un supuesto de inversión
siempre que el contrato principal tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones.
EJEMPLO 9
Un particular decide construirse un chalé en una parcela que ha heredado de su abuelo en el Pirineo aragonés.
Dicha vivienda la utilizará para uso propio y de su familia.
Para su ejecución contrata las obras con una sociedad, la cual, a su vez, ha subcontratado las obras para la cons-
trucción de la estructura con otro empresario.
El primer contrato, esto es, el celebrado por el dueño de la parcela con el contratista principal no puede ser
objeto de inversión del sujeto pasivo, ya que la promoción no se hace en el ejercicio de una actividad empresa-
rial sino para uso propio. En tal caso, el contratista principal emitirá la factura correspondiente repercutiendo
el IVA e ingresándolo en su autoliquidación.
Por otra parte, la subcontratación de la estructura sí que queda encuadrada dentro de un supuesto de inver-
sión del sujeto pasivo, ya que ambas partes actúan como empresarios y el objeto del contrato principal es la
obtención de un edificio. Por tanto, el contratista principal se autorrepercutirá y se deducirá íntegramente el
impuesto soportado por la ejecución de las obras de la estructura.
UNIDAD 7
13
Desde un punto de vista objetivo, la inversión del sujeto pasivo se aplicará cuando las ejecu-
ciones de obra tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones, así como a las operaciones de cesión de personal para la realización de las ejecuciones
de obra anteriores, habiendo señalado de forma reiterada la Dirección General de Tributos que, en
el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución
de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urba-
nización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender
a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean ais-
ladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. Así, entre otras, res-
puestas a Consultas de 25 de enero de 2021 o 16 de abril y 27 de octubre de 2020.
Al igual que en los casos de inversión del sujeto pasivo, contemplados en la letra e) del artículo
84.Uno.2.º de la Ley del IVA, la Dirección General de Tributos, en respuesta a Consulta de 27 de
diciembre de 2012, ha analizado los supuestos que se entienden incluidos. En primer lugar, la Direc-
ción General de Tributos delimita los requisitos objetivos que deben darse y que son los siguientes:
• Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de

terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
En cuanto a la urbanización de terrenos, la Dirección General de Tributos la define sobre
la base de lo que el artículo 6.Tres, letra a), de la Ley del IVA establece: que no tienen la
consideración de edificaciones, de tal manera que llega a la conclusión de que forman
parte de las obras de urbanización, entre otras, aquellas que tienen por objeto el abasteci-
miento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribu-
ción de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras.
Ahora bien, como dice la Dirección General de Tributos, estas obras, a efectos de la apli-
cación de la inversión del sujeto pasivo, han de realizarse en el marco de un proceso de
urbanización de un terreno, entendiendo este como el proceso que comprende todas las
actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la
legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, sumi-
nistro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a
existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial, etc.
En relación con del concepto de edificaciones, la Dirección General de Tributos tiene esta-
blecido que tienen tal consideración las casas prefabricadas y otras construcciones modu-
lares que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas,
sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda o sirvan al desarrollo de una actividad
económica, como puede ser el caso de aulas para colegios prefabricadas. En caso de que
dichas construcciones modulares puedan ser objeto de traslado a otro lugar, sin que-
branto de la materia ni menoscabo del objeto, no se estaría ante una edificación. Por ello,
entiende no aplicable la inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2.º, letra f), de la
Ley 37/1992 a las operaciones consistentes en la construcción de módulos en la medida
en que pueden ser objeto de traslado a otro lugar sin menoscabar la construcción, ya que
no constituyen edificaciones (DGT, 11 de diciembre de 2020). Ahora bien, en la medida
en que dichos módulos se unan permanentemente al suelo, será de aplicación el meca-
nismo de inversión del sujeto pasivo (DGT, 25 de febrero de 2021).
• Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o
sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
Para definir el concepto de ejecución de obra, la Dirección General de Tributos se remite a
la doctrina comunitaria fijada en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
de 14 de mayo de 1985, en el Asunto C-139/84. De la misma, la Dirección General de Tri-
butos concluye que, a los efectos del IVA, la ejecución de obra implica la obtención de un
bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización y ello tanto si la ope-
ración es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios.
En la misma contestación de 27 de diciembre de 2012, la Dirección General de Tributos
recuerda cuál es su criterio respecto a qué debe o no considerarse ejecución de obras, seña-
lando que tienen la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:
UNIDAD 7
14
– Instalación de fontanería, calefacción, electricidad etc., así como la instalación de

muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de
cualquier material, y armarios empotrados (Consultas vinculantes de 27 de sep-
tiembre de 2011 y 9 de agosto de 2016).
– Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ven-
tanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad,
equipos de telecomunicaciones, así como el vibrado y extendido de hormigón u
otros materiales.
– Construcción de depuradoras, plantas potabilizadoras, instalaciones solares foto-
voltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.
– Movimiento de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción
de edificación o urbanización de terrenos.
– La demolición de edificaciones.
– La construcción de carreteras y autopistas, incluyéndose la señalización horizontal
y vertical y la instalación de vallado metálico y de biondas, etc.
Por el contrario, no tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:
– Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados,

así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que
de conformidad con los acuerdos contractuales el prestador del servicio se compro-
meta a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado
de la misma (Consulta vinculante de 10 de diciembre de 2007).
– Operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las modalidades
contractuales bajo las que se realicen (Consulta vinculante de 7 de julio de 2011).
– Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sis-
temas de calefacción, limpieza, videoporteros, instalaciones de TV, bombas de
grupos de presión de agua, placas solares, puertas de garaje, piscinas, jardines,
grupos de incendios, extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones y de canales
de tejados en edificios, aun cuando se produzca la sustitución o reparación de los
materiales en mal estado o averiados (Consulta vinculante de 16 de junio de 2011).
– Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas, realizadas
en el marco de un contrato de conservación y mantenimiento, incluyendo la reti-
rada de objetos de la calzada, la reparación de defectos en la calzada, la señalización
de situaciones de peligro, la señalización y regulación del tráfico, la inspección de
elementos de la carretera, los bacheos y regularizaciones de firmes, las pequeñas
reparaciones de obras de fábrica, la limpieza de desagües, juntas, señales, etc. (Con-
sulta vinculante de 18 de julio de 2011).
– Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de pro-
yectos, servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad en la
obra (Consulta vinculante de 7 de mayo de 2012).
– Gestión de residuos.
– Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecu-
tada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios (Consulta
vinculante de 14 de febrero de 2011).
– Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje. Por ejemplo,
el suministro de hormigón y árido a una entidad que está llevando a cabo una eje-
cución de obra consistente en la construcción de una gasolinera tendrá la consi-
deración de entrega de bienes, no siendo aplicable la regla de inversión del sujeto
pasivo. Ahora bien, si se realiza además el vibrado y extendido de hormigón o tiene
lugar el suministro de los bienes junto con su instalación y montaje por parte de la
entidad suministradora, dicha operación tendrá la consideración de ejecución de
obra, produciéndose la inversión del sujeto pasivo (DGT, 22 de junio de 2022).
UNIDAD 7
15
• Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre

el promotor y el o los contratistas principales.
Señala la Dirección General de Tributos que la expresión «directamente formalizados»
debe considerarse equivalente a «directamente concertados» entre el promotor y el con-

tratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
Asimismo, si existen varios contratistas principales, lo relevante es que la ejecución de obra
llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que
atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los con-
tratistas sea aisladamente considerada como de urbanización, construcción o rehabilitación.
Por ejemplo, si un sujeto pasivo pretende rehabilitar un edificio para lo que contrata indi-
vidualmente con un encofrador, un ferrallista y una empresa que le realice el bombeo de
hormigón, dicha actuación debe calificarse como rehabilitación a efectos de la aplicación
del artículo 84.Uno.2.º f) de la ley, sin perjuicio de que tales ejecuciones de obra, de forma
aislada, no reúnan los requisitos para calificarse como obras de rehabilitación.
2.1.1.8. E
ntregas de plata, platino, paladio, teléfonos móviles, videoconsolas, ordenadores
portátiles y tabletas digitales
Desde el 1 de abril de 2015 se aplica la inversión del sujeto pasivo a las entregas de los pro-
ductos a que se refiere el apartado décimo del anexo de la Ley del IVA.
Son los siguientes:
• Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado, asimilándose a tales las entregas
que tengan por objeto dichos metales resultantes de la realización de actividades de trans-
formación por el empresario o profesional adquirente y siempre que los productos no se

incluyan en el ámbito de aplicación del REBU.
• Teléfonos móviles.
• Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Solo se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo en las entregas de teléfonos móviles,
consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales. En particular, no será
de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas de relojes de pulsera
inteligentes con ranura SIM (DGT, 27 de febrero de 2020).
La inversión del sujeto pasivo en el caso de teléfonos móviles, videoconsolas, portátiles y

tabletas digitales se aplicará solo en aquellos casos en que el destinatario sea:
• Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, con independencia del importe

de la entrega.
De acuerdo con el artículo 24 quinquies del Reglamento del IVA, se considera revendedor el
empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adqui-
ridos (teléfonos móviles, videoconsolas, etc.), quien deberá comunicar al órgano competente
de la Agencia Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la corres-
pondiente declaración censal, bien al tiempo de comienzo de la actividad, bien durante el
mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
Los destinatarios de estas operaciones deberán comunicar al empresario o profesional
que realice la entrega su condición de revendedor. Para ello podrán utilizar el certificado
a que se refiere el artículo 24 quinquies, certificado que se obtiene a través de un código
seguro de verificación y que tiene validez durante el año natural de su expedición.
• Un empresario o profesional no revendedor, cuando el importe total de las entregas de
dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000
euros, excluido el IVA.
UNIDAD 7
16
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas
realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditando que se trate
de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los
únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma. Se trata de evitar que mediante un
desglose artificial, no se alcancen los 10.000 euros y, de esta manera, evitar la aplicación
de la inversión del sujeto pasivo.
En ambos casos, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
• La acreditación de la condición del empresario o profesional deberá realizarse con carácter

previo o simultáneo a la adquisición.
• Las entregas de dichos bienes, en los casos en que se produzca la inversión del sujeto
pasivo, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.
2.1.2. Personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales
El artículo 84.Uno.3.º establece que serán sujetos pasivos del impuesto las personas jurídicas
que no actúan bajo la condición de empresarios o profesionales, en la medida en que sean destina-
tarias de las operaciones sujetas al impuesto realizadas por empresarios o profesionales no estable-
cidos en territorio de aplicación del impuesto.
Las operaciones en las que puede darse esta posibilidad son las siguientes:
• Entregas subsiguientes a una adquisición intracomunitaria del artículo 26.Tres (opera-

ciones triangulares), siempre que se haya comunicado al empresario o profesional que
realice la operación el número de identificación a efectos del IVA otorgado por la Admi-
nistración española (ejemplo 10).
• Prestaciones de servicios de los artículos 69 y 70 de la Ley del IVA. Esta regla debe ponerse
en relación con el artículo 5.Cuatro de la Ley del IVA, la cual establece que, a los solos
efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta ley, se reputarán empresarios o
profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
– Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con

otras que no estén sujetas al impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado
Uno del artículo 4 de la ley.
– Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre
que tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado
por la Administración española.
La Ley del IVA lo que pretende es considerar a estas personas jurídicas empresarios o pro-
fesionales cuando reciban prestaciones de servicios intracomunitarias con el objeto de que
dichas operaciones se localicen de acuerdo con la regla general del artículo 69: en sede del
destinatario del mismo. De ahí que, adquiriendo la condición de empresario o profesional,
se deba producir de manera inmediata la inversión del sujeto pasivo (ejemplo 11).
EJEMPLO 10
Un empresario francés identificado a efectos del IVA en su país adquiere a un empresario portugués unas
mesas que son vendidas por el primero a la Universidad Autónoma de Madrid, la cual comunica al empresario
francés el número de identificación a efectos del IVA otorgado por la Administración española. Las mesas van
directamente desde Portugal a España.
Se trataría de una adquisición intracomunitaria localizada en España (art. 71.Uno: lugar de llegada de los
bienes), realizada por un empresario identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro (Francia) y en la
UNIDAD 7
17
que los bienes se transportan desde el Estado del vendedor al del adquirente posterior a la adquisición intra-
comunitaria. Todas estas circunstancias determinan que se encuentre exenta la citada adquisición (art. 26.Tres
de la Ley del IVA), siendo el sujeto pasivo de la posterior entrega el adquirente (Universidad Autónoma). Se
produce la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo este la universidad.
EJEMPLO 11
Una fundación que realiza actividades gratuitas comienza a realizar la edición de libros, para lo que contrata
los servicios de un traductor alemán establecido en Múnich.
Los servicios prestados por el traductor alemán se localizarán en territorio de aplicación del impuesto por aplica-
ción del artículo 69, ya que la fundación se entenderá que actúa en el ejercicio de una actividad empresarial (art.
5.Cuatro.1.º de la Ley del IVA). En este caso, será la fundación el sujeto pasivo por aplicación de la regla de inversión.
2.1.3. Entes carentes de personalidad
También como excepción a la regla general, el artículo 84.Tres establece la posibilidad de la

existencia de sujetos pasivos carentes de personalidad jurídica. Se trata de las herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás sujetos que, sin personalidad jurídica, forman unidad económica
o patrimonio separado susceptible de imposición.
Según determina la Dirección General de Tributos, la adquisición proindiviso de un inmueble

por varias personas, empresarios o profesionales, determina la constitución de una comunidad de
bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, esta
comunidad de bienes no tiene la consideración de sujeto pasivo del IVA si el inmueble adquirido se
explota de manera independiente y separada por cada una de dichas personas, sin que exista una
asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación (DGT, 6 de junio y 13 de
septiembre de 2013, 4 de junio de 2014 y 29 de abril de 2020).
De igual forma ocurre con una comunidad de bienes constituida por tres profesionales de la
abogacía que desarrollan la actividad de forma independiente. La Dirección General de Tributos
vuelve a decir que la consideración como sujeto pasivo del impuesto de la comunidad de bienes
compuesta por los tres profesionales de la abogacía requiere que las operaciones que han de efec-
tuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha
comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello sería necesario que las operaciones, y el
riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y
no a sus miembros o componentes (DGT, 10 de marzo de 2022).
En el supuesto de un local en arrendamiento en el que el propietario fallece, dejando la nuda

propiedad a los hijos y el usufruto vitalicio al cónyuge supérstite continuando este con el arrenda-
miento, la Dirección General de Tributos considera que la comunidad de bienes formada por los
nudos propietarios no es quien ejerce la actividad empresarial de arrendamiento, sino que el sujeto
pasivo del impuesto lo es el usufructuario que arrienda y a quien le corresponde cumplir con las
obligaciones correspondientes (DGT, 8 de noviembre de 2021).
En el caso de una sociedad que tiene en propiedad un local en un edificio y en el cual la comu-
nidad de propietarios arrienda la terraza para la instalación de antenas de telefonía móviles, será la
comunidad el sujeto pasivo del IVA por el arrendamiento y quien deba cumplir con las obligaciones
inherentes a este impuesto, no teniendo la sociedad propietaria del local que cumplir, respecto al
citado arrendamiento, obligación alguna (DGT, 20 de julio de 2015).
EJEMPLO 12
Una comunidad de propietarios promueve la construcción de edificaciones para su posterior adjudicación a los
comuneros.
UNIDAD 7
18
Los miembros de la misma han realizado aportaciones por valor de 600.000 euros por distintos conceptos (gastos
de constitución, financiación de la comunidad, gastos de funcionamiento y otros).
Finalizadas las obras de construcción entrega a cada comunero una vivienda, en cuya construcción se han gene-
rado unos costes imputables a las mismas de 500.000 euros.
La comunidad de propietarios tiene consideración de sujeto pasivo del IVA en tanto que promueva la construc-
ción de edificaciones para sus miembros, incluso si dicha actividad tiene carácter ocasional, tal y como establece
el artículo 5.Uno d) de la Ley del IVA, al definir las actividades empresariales o profesionales.
Una vez que sabemos que la comunidad es sujeto pasivo, tenemos que saber cuál será la base imponible en las
entregas de las viviendas a los comuneros.
Esta base la formará el importe de la contraprestación efectuada por los comuneros, pero teniendo en cuenta que
nunca podrá ser inferior al coste que se impute en la construcción de las viviendas, ya que así se desprende de la
regla de determinación de la base imponible para operaciones entre sujetos vinculados (art. 79.Cinco de la ley).
El tipo impositivo será el reducido, ya que se trata de edificaciones aptas para su uso como vivienda.
2.1.4. E
l sujeto pasivo en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución
forzosa
Finalmente, una nueva excepción a la regla general del sujeto pasivo es la contenida en la dis-
posición adicional sexta de la Ley del IVA que se refiere a la posibilidad de que el adquirente actúe
en nombre y por cuenta del sujeto pasivo en los casos de adjudicaciones de bienes en procedimientos
administrativos o judiciales de ejecución forzosa.
En estos supuestos, la disposición adicional sexta de la Ley del IVA permite que el adjudica-
tario actúe en nombre y por cuenta del sujeto pasivo (quien seguirá siendo el titular de los bienes
que se adjudiquen mediante estos procedimientos), procediendo en su caso a:
• Expedir la factura que documente la operación.

• Renunciar (en los casos en que sea procedente) a la exención en los términos del artículo
20.Dos de la Ley del IVA.
• Repercutir la cuota del impuesto, procediendo a su autoliquidación e ingreso a la Hacienda
pública.
Se exceptúan de la aplicación de lo anterior las entregas de bienes y prestaciones de servicios

en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo por aplicación del artículo 84.Uno.2.º de la Ley
del IVA. Es importante destacar que el adjudicatario está facultado para actuar en nombre y por
cuenta del sujeto pasivo, esto es, no se declara que se constituya en sujeto pasivo, descartándose
que en este caso se produzca la inversión del sujeto pasivo. Esta diferencia es importante desde
el momento en que por inversión del sujeto pasivo el adquirente se convierte en tal con las consi-
guientes obligaciones propias de la figura del sujeto pasivo, mientras que en el caso contemplado
en la disposición adicional sexta tales obligaciones siguen recayendo en el transmitente, que sigue
siendo el sujeto pasivo de la operación.
EJEMPLO 13
En el caso visto en el ejemplo 1 y siempre que la adjudicación del inmueble no se incluya en ninguno de los
supuestos en los que, de acuerdo con el artículo 84.Uno.2.º e) se produce la inversión del sujeto pasivo, la entidad
adjudicataria puede sustituir a este en la adjudicación del solar, procediendo en ese caso a la liquidación del
impuesto, emisión de la factura en nombre del sujeto pasivo e ingresando la cuota resultante al Tesoro público.
Posteriormente podrá en su autoliquidación deducir la cuota soportada.
Si se produjera la inversión del sujeto pasivo, no cabría aplicar lo dispuesto en la disposición adicional sexta.
UNIDAD 7
19
La posibilidad de aplicar la disposición adicional sexta de la ley está condicionada al cumpli-

mento de una serie de requisitos recogidos en la disposición adicional quinta del reglamento del
IVA. Estos requisitos son los siguientes:
• El ejercicio de estas facultades deberá ser manifestado por escrito ante el órgano judicial
o administrativo que esté desarrollando el procedimiento respectivo, de forma previa o
simultánea al pago del importe de la adjudicación, debiendo ponerse tal circunstancia en
conocimiento del sujeto pasivo mediante el envío al mismo o a sus representantes de la
copia remitida al órgano judicial o administrativo, salvo que en la operación sea aplicable
la regla de inversión del sujeto pasivo.
• En la media en que se ejerza la opción por el adjudicatario, el sujeto pasivo no podrá renun-
ciar a la exención en la operación, no podrá emitir factura, no recogerá la operación en su
declaración-liquidación ni ingresará importe alguno por el IVA devengado en la operación.
• Deberá expedirse la factura en que se documente la operación en el plazo al que se refiere
el artículo 11 del reglamento de facturación (por regla general, antes del día 16 del mes
siguiente a aquel en que se produzca el devengo de la operación).
En la factura, que tendrá una serie especial, deberá hacerse constar como emisor al sujeto
pasivo de la operación y como destinatario al adjudicatario, debiéndose remitir copia al
sujeto pasivo en el plazo de siete días desde su emisión.
• La declaración e ingreso de la cuota del impuesto que grava la operación deberá reali-
zarse mediante declaración-liquidación no periódica (modelo 309), remitiéndose copia de
la misma al sujeto pasivo en el plazo de siete días desde su ingreso.
• En caso de no ser posible la remisión de los documentos antes señalados al sujeto pasivo
o su representante, deberán remitirse los mismos a la Agencia Tributaria en el plazo de
siete días desde que exista constancia de dicha imposibilidad.
2.2. Sujeto pasivo en las adquisiciones intracomunitarias de bienes
En estas operaciones será sujeto pasivo (art. 85) aquel que las realice conforme al artículo 71
de la ley, es decir, quien efectúe la adquisición. Esta mención que se realiza al artículo 71 de la Ley
del IVA viene dada para delimitar que podremos hablar de sujeto pasivo en estas operaciones en
tanto que se entienda aquí efectuada la adquisición intracomunitaria.
EJEMPLO 14
Una sociedad española adquiere a un empresario francés distintas mercancías, las cuales son transportadas por
un transportista galo hacia España.
Existen dos operaciones:
• Adquisición intracomunitaria de bienes. Será sujeto pasivo el adquirente español, ya que la operación
se entiende realizada en España, puesto que este es el lugar de llegada de los bienes.
• Transporte intracomunitario. También se entiende realizado en territorio de aplicación del impuesto,
ya que se trata de una prestación de servicios realizada entre empresarios, estando establecido en terri-
torio de aplicación del impuesto el destinatario de la operación (art. 69.Uno.1.º). En este caso se produ-
cirá la inversión del sujeto pasivo.
2.3. Sujeto pasivo en las importaciones
Su regulación se establece en el artículo 86 de la ley, considerándose como sujeto pasivo en las

importaciones a aquel que realice las mismas, teniendo en cuenta que será importador:
UNIDAD 7
20
2.3.1. E
l destinatario de las mercancías, ya sea como adquirente, cesionario o propie-
tario de las mismas
En ningún caso será sujeto pasivo de la importación el agente de aduanas que presenta en
nombre y por cuenta del importador la declaración de importación, por lo que no repercutirá el
impuesto cuando traslade al importador las cantidades que hubiera pagado en nombre del mismo
a la aduana por conceptos impositivos (DGT, 22 de febrero de 2012).
EJEMPLO 15
Una empresa española adquiere en Noruega productos por valor de 300.000 euros, los cuales son transportados
por un tercero. Los gastos de ese transporte son 25.000 euros hasta la frontera y 15.000 hasta su primer destino
en territorio comunitario. Los derechos de arancel son del 20 %.
El sujeto pasivo será el destinatario de las mercancías a título, en este caso, de adquirente de las mismas.
La base imponible será:
Valor producto .......................................................................................................................... 300.000

Transporte .................................................................................................................................. 25.000
Arancel ........................................................................................................................................ 65.000
Transporte desde frontera ....................................................................................................... 15.000
Base imponible .......................................................................................................................... 405.000
El IVA se liquidará en la misma frontera, abonándose en ese momento.
2.3.2. E
l consignatario de las mercancías cuando actúe en nombre propio en la impor-
tación de los bienes
Se requiere que vayan destinadas efectivamente a ellos y consignadas a su nombre, así como
que toda la documentación sea expedida a nombre de los consignatarios. Los mismos actuarán como
importadores, obligándose a pagar el IVA y a realizar la posterior entrega a los destinatarios, reper-
cutiéndoles el IVA que corresponda.
EJEMPLO 16
Nos vale el caso anterior teniendo en cuenta que la importación la hace una entidad consignataria de los bienes
importados a cuyo nombre va la documentación.
2.3.3. Los propietarios de los productos importados en los casos no contemplados
EJEMPLO 17
En el caso que estamos utilizando, supongamos que la importación la realiza la empresa vendedora, corriendo
ella con el transporte de las mercancías, abonándose la compra a la recepción de los productos.
En este caso el importador lo será el propietario de los productos importados, quien actuará como sujeto pasivo.
No obstante, no siendo sujeto establecido en España, podrá solicitar la devolución de las cuotas que abone en
la importación (art. 119).
Cuando se realice la entrega a la sociedad española se producirá un nuevo hecho imponible en el que el sujeto
pasivo será la entidad española por aplicación de la regla de inversión del artículo 84.Uno.2.º de la ley.
UNIDAD 7
21
3. Responsables del impuesto
El artículo 87 de la Ley del IVA es el que fija los casos de responsabilidad subsidiaria y solidaria
de la deuda tributaria. Así, mientras que el primer apartado refleja un supuesto de responsabilidad
solidaria para las operaciones interiores, los apartados segundo a cuarto recogen diferentes supuestos
de responsabilidad subsidiaria y solidaria en las importaciones. Finalmente, el apartado Cinco recoge
un supuesto de responsabilidad subsidiaria para los casos de tramas de defraudación en IVA.
En lo que se refiere a la responsabilidad solidaria del artículo 87.Uno, establece que: «Serán
responsables solidarios de la deuda tributaria, que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los des-
tinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta
repercusión del impuesto.
A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder».
En relación con este apartado cabe decir:
• La responsabilidad no solo se ciñe a aquellos casos en los que se disfrute de una exen-
ción, no sujeción o tipos impositivos más bajos, sino que abarca cualquier tipo de caso en
el que se eluda la correcta repercusión del impuesto.
• La actitud del destinatario de la operación no tiene por qué ser activa, sino que también
se puede producir un supuesto de responsabilidad solidaria por omisión.
• Para que exista la responsabilidad debe haber un elemento subjetivo: el comportamiento
doloso o culposo del destinatario de la operación.
EJEMPLO 18
No comunicar que una vivienda que se arrienda va a destinarse a consulta médica determina un supuesto de
responsabilidad. El hecho de que no se destine exclusivamente a vivienda hace perder el carácter exento de la
operación, por lo que el no comunicar el destino a consulta médica hace que «por omisión» no se esté repercu-
tiendo correctamente el impuesto.
Especialmente relevante es el caso de la responsabilidad que se produce en los supuestos de

inversión del sujeto pasivo en los que, por el comportamiento del destinatario de la operación, no
se aplica en la misma la regla de inversión.
A tal efecto, el artículo 24 quarter del reglamento del IVA establece la obligatoriedad que tiene
el destinatario de las operaciones en los distintos supuestos del artículo 84.Uno.2.º de la Ley del IVA
de comunicar a quien realiza la entrega, que se dan las circunstancias que determinan la aplicación
de la regla de inversión del sujeto pasivo: renuncia a la exención de la operación, que las operaciones
se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación
de edificaciones, que se trata de un empresario o profesional revendedor, etc.
En caso de incumplir con dichas comunicaciones y mediar las circunstancias del artículo 87.Uno
(acción u omisión culposa o dolosa), el apartado octavo del artículo 24 quarter determina que los
destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asi-
mismo, de la posible comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 170.Dos, puntos 2.º, 6.º
y 7.º, de la Ley del IVA.
En cuanto a las importaciones, el artículo 87.Dos y Tres de la ley establece una serie de supuestos
de responsabilidad, bien solidaria, bien subsidiaria. Así,
• Serán responsables solidarios del IVA en las importaciones de bienes las siguientes
personas:
UNIDAD 7
22
– Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales.

– La RENFE, cuando actúen en nombre de terceros en virtud de convenios
internacionales.
– Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los
importadores.
Este último supuesto hace referencia a los representantes indirectos. Al efecto, el artículo
170 del Código Aduanero de la Unión (CAU) establece que la declaración en aduana podrá
ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para
la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se
declaren las mercancías, señalando en su artículo 18 que la representación podrá ser:
– Directa: cuando el representante aduanero actúa en nombre y por cuenta de otra

persona, o
– Indirecta: cuando actúe en su propio nombre, pero por cuenta de otra persona. En
estos casos el representante será, en su condición de declarante, deudor solidario
de la deuda aduanera junto con la persona por cuya cuenta se haga la declaración.
La consecuencia de lo anterior es que, como señala el artículo 87.Dos.3.º de la Ley del IVA,
el representante indirecto se constituye en responsable solidario del IVA a la importación
junto al importador.
• Serán responsables subsidiarios del pago del impuesto las personas o entidades que actúen
en nombre y por cuenta del importador.
• Ambos supuestos de responsabilidad (solidaria y subsidiaria) no serán aplicables a las
deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones prac-
ticadas fuera de los recintos aduaneros.
Por último, el apartado Cinco del artículo 87 regula un supuesto de responsabilidad subsidiaria
que tiene por objeto trasladar la responsabilidad de las cuotas tributarias a quienes se considera
beneficiarios últimos de las tramas de IVA.
En los últimos años vienen proliferando de una manera alarmante las denominadas tramas de
IVA, las cuales, mediante actuaciones que podemos enjuiciar como delictivas, vienen originando
graves perjuicios tanto a la Hacienda pública española como a la del resto de Estados miembros.
Estas redes vienen amparándose en el régimen fiscal del IVA previsto para el tráfico intracomuni-
tario de bienes, caracterizado, como ya sabemos, en la consideración de entrega exenta en el país de
origen y una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en el país de destino. De esta manera, la
operativa de estas tramas, de una forma simple, consiste en lo siguiente:
• Se realiza una entrega intracomunitaria exenta desde un Estado miembro con destino al
empresario español A.
• El operador español A al que se destina la mercancía realiza una adquisición intracomu-
nitaria de bienes sujeta y no exenta en territorio de aplicación del impuesto. Esta opera-
ción es neutra de cara al IVA, ya que en la misma autoliquidación deberá consignar el
IVA devengado y soportado, no ingresando nada por ello.
• A continuación, el operador español A efectúa la venta de esos mismos bienes a otro ope-
rador español B, realizando una entrega de bienes sujeta y no exenta. En este momento,
esta operación no es declarada por el sujeto pasivo A, si bien el IVA devengado sí que se
deduce por el operador B al que se han vendido las mercancías.
Lo habitual es que el operador A sea una sociedad limitada constituida por testaferros, los
cuales son absolutamente ilocalizables y, por supuesto, insolventes. Esta operativa consigue que el
operador A pueda vender sus productos a precios inferiores a los de mercado, ya que cuenta con el
IVA que cobra y que no va a ingresar a la Hacienda pública. Evidentemente, este es un esquema sen-
cillo de funcionamiento de las tramas, ya que no solo existe una operación, sino múltiples compra-
UNIDAD 7
23
ventas entre distintos obligados tributarios con el fin de ocultar la relación que pudiera existir entre
la trama y el beneficiario final de la misma. ¿Quién viene a ser este beneficiario? Aquel que consigue
a precios notoriamente inferiores a los normales del mercado los productos que comercializa. De esta
manera puede vender a un precio por debajo del de sus competidores y ganar cuota de mercado.
Lo que pretende la Ley del IVA es derivar la responsabilidad subsidiaria de las cuotas hacia el
que considera beneficiario último de la trama. Para el artículo 87.Cinco de la Ley del IVA los bene-
ficiarios últimos son los empresarios o profesionales destinatarios de las mercancías que debieran
presumir razonablemente que el impuesto repercutido o que debiera haberse repercutido, ni ha
sido, ni va a ser ingresado en la Hacienda pública.
El punto 2 del artículo 87.Cinco de la Ley del IVA considera producida dicha circunstancia
cuando el precio pagado por el destinatario fuera notoriamente anómalo, circunstancia esta que se
da en cualquiera de los dos siguientes casos:
• Cuando el precio sea sensiblemente inferior al correspondiente a los mismos bienes en

las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones ante-
riores de bienes idénticos (ejemplo 19, caso a).
• Cuando el precio satisfecho sea sensiblemente inferior al precio de adquisición pagado
por los bienes por quien ha efectuado su entrega (ejemplo 19, caso b).
EJEMPLO 19
Caso a)
Un fabricante de ordenadores que compra procesadores. Habitualmente lo hace a un precio de 1.000 unidades
monetarias. El mismo proveedor le ofrece una partida idéntica a las anteriores a 900 unidades monetarias.
El legislador presume de que esta compra se puede haber realizado a un precio sensiblemente inferior al de
operaciones anteriores idénticas por lo que si la cuota del IVA no se ingresa en alguna de las fases por las que
ha pasado la mercancía puede llegar a derivar la responsabilidad al destinatario de los procesadores.
Caso b)
En el mismo caso anterior, si resulta que los procesadores se venden a 900 unidades monetarias por quien los
ha comprado a precio de 1.000 unidades monetarias, podríamos encontrarnos con un supuesto de responsabi-
lidad subsidiaria, ya que difícilmente alguien vende perdiendo dinero.
Por último, dentro de este supuesto de responsabilidad subsidiaria se debe tener en cuenta lo
siguiente:
• Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo, la Administra-

ción debe estudiar la documentación de la que disponga, la aportada por los destinatarios
y, cuando sea posible, deberá valorar operaciones similares del mismo sector económico
a fin de determinar el valor normal de mercado de los bienes en el momento de realiza-
ción de la operación.
• Puede justificarse que un precio no es notoriamente anómalo mediante la existencia de
factores económicos distintos a la aplicación del impuesto.
• La exigencia de responsabilidad subsidiaria requiere que la Administración pruebe que
existen cuotas del impuesto repercutidas o que debieron repercutirse que no hayan sido
objeto de declaración e ingreso. Evidentemente, si las cuotas están declaradas pero no
ingresadas, la Administración también podrá derivar la responsabilidad, ya que si solo
se exigiera la declaración de las cuotas, se eximiría la responsabilidad con la simple pre-
sentación de autoliquidación sin ingreso.
• El procedimiento de declaración de responsabilidad se realizará de acuerdo con el ar-
tículo 41.5 de la Ley General Tributaria.
UNIDAD 7
24
3.1. Resumen sobre el sujeto pasivo
Operaciones Regla general. Requisitos:
interiores
• Subjetivo. Que sea persona física o jurídica que tenga condición de empresario o
profesional.
• Objetivo. Que realice la entrega o preste el servicio sujeto al IVA.
Excepciones:
• Aquel a quien se efectúe la entrega o preste el servicio cuando quien lo realice no

esté establecido en territorio de aplicación del IVA (inversión del sujeto pasivo).
• Sujetos sin personalidad que constituyan unidad económica o patrimonio sepa-
rado susceptible de imposición.
Adquisiciones
Aquel que las realice.
intracomunitarias
Importaciones Quien las realice, pudiendo ser como:
• Destinatario de los productos.

• Propietario de las mercancías.
• Consignatario que actúe en nombre propio.
4. Repercusión del impuesto sobre el valor añadido
Vimos en el estudio de las exenciones que una de las características del IVA era su neutralidad
de cara al consumidor final en cuanto que no afectaba al precio del bien, circunstancia que se pro-
duce gracias al mecanismo de repercusión del impuesto y consiguiente deducción del mismo por
los sujetos pasivos. Por tanto, la repercusión del IVA se constituye en un requisito esencial para el
correcto funcionamiento del impuesto.
La repercusión aparece regulada junto a la figura del sujeto pasivo, ya que es este el obligado
a efectuarla en las operaciones que realice. En este sentido se pronuncia el artículo 88 de la ley
cuando dice que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre
aquel para quien se realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarlo. Como dice
la Dirección General de Tributos en respuesta a Consulta de 14 de mayo de 2010, la obligación de
repercutir existe aunque entre las partes se hubiera pactado en contrato lo contrario por entender
que la operación estuviera exenta, ya que, si dicha exención no es aplicable, se debe tener en cuenta
que el artículo 17 de la Ley General Tributaria impide que los elementos de la obligación tributaria
puedan ser alterados por actos o convenios de los particulares.
¿Quién es el destinatario de la operación y, por tanto, el obligado a soportar las cuotas? El cri-
terio fijado de forma reiterada por la Dirección General de Tributos (por todas, respuesta a Con-
sulta de 5 de enero de 2016) es que se debe considerar destinatario de las operaciones aquel para
quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios gravados
por el impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que
el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la
prestación, es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación. Cuando no resulte
con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para
quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la con-
traprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986).
UNIDAD 7
25
En relación con el destinatario, la Dirección General de Tributos ha señalado lo siguiente:
• En el caso de una condena en costas, será el destinatario de los servicios prestados por el
abogado el cliente para el que trabaja, no la parte perdedora que se ve obligada a abonar
las costas por sentencia. Por ello, el abogado de la parte ganadora de un proceso judicial
en el que se condena en costas a la perdedora deberá expedir su factura, repercutiendo
la cuota correspondiente del impuesto, a la parte ganadora, que es la destinataria de la
prestación de servicios (DGT, 17 de septiembre de 2020).
• Reparación de vehículos en el caso de siniestros cubiertos por una póliza de seguros. Según
la Dirección General de Tributos no puede señalarse una doctrina única, sino que habrá
que estar a los pactos entre las partes, es decir, entre la compañía aseguradora y el tomador
del seguro, pudiendo ser el destinatario, en función de tales pactos, bien la compañía ase-
guradora, bien el propietario del vehículo asegurado (DGT, 16 de junio de 2021).
¿Qué ocurre cuando las partes a la hora de negociar el precio de una operación no han dispuesto
si en dicho importe se encuentra o no incluido el IVA que grava la misma? En este caso, cuando las
partes no han dispuesto nada en la celebración del contrato sobre si en la contraprestación fijada en
el mismo debe entenderse que incluye también el impuesto que se devenga con la referida operación,
y partiendo del principio básico de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar
el consumidor final siendo el sujeto pasivo un mero intermediario entre la Administración tributaria
y dicho consumidor a efectos de la recaudación del mencionado tributo, se llega a la conclusión de
que, en los casos en que las partes no hayan acordado expresamente que el precio pactado por una
operación gravada por el IVA incluya la cuota devengada por el mismo, con carácter general debe
entenderse que dicha cuota no se encuentra incluida en el mencionado precio cuando el sujeto pasivo
pueda repercutir conforme a derecho la cuota impositiva al destinatario de la operación (DGT, 25 de
febrero de 2021). Esto, siempre y cuando, como veremos más adelante, la destinataria de las opera-
ciones no sea un ente público.
No obstante, esta obligación de repercusión desaparece para los casos en que el sujeto pasivo
es aquel a quien se le entrega el bien o presta el servicio (art. 84.Uno.2.º) o en el caso de los importa-
dores. Ahora bien, esto no quiere decir que no recuperen el importe de las cuotas abonadas, ya que
podrán practicar las correspondientes deducciones una vez que el IVA por esas operaciones haya
sido ingresado, en el caso de las importaciones, o en la propia autoliquidación del periodo para los
casos de inversión del sujeto pasivo.
En cuanto a la repercusión, el artículo 25 del reglamento establece que, en las contrataciones
administrativas, deberá recogerse en el pliego de condiciones particulares la prevención expresa de
que las ofertas de los empresarios comprenden el precio de la contrata y el propio IVA.
EJEMPLO 20
Un constructor llega al acuerdo con la comunidad autónoma de Cataluña para la construcción de un colegio.
Dicho acuerdo se ha obtenido mediante subasta, donde la oferta presentada por el constructor adjudicatario
alcanzaba los 120.000 euros.
El pago se realiza íntegramente a la finalización de las obras, presentando el constructor los correspondientes
documentos para su cobro.
La factura que presente el constructor tendrá separado el IVA de la base sobre la que se aplica, sin que en ningún
momento la misma pueda superar los 120.000 euros del acuerdo.
Base imponible (120.000 × 100/1,21) ......................................................................................... 99.173,55

IVA repercutido (99.173,55 × 0,21) ............................................................................................ 20.826,45
EJEMPLO 21
La misma constructora llega al acuerdo de construir un colegio para una entidad privada por 120.000 euros.
UNIDAD 7
26
Aquí no se tiene que entender que lo pactado lleve el IVA incluido salvo que expresamente así se haya establecido.
Por tanto, la factura será:
Base imponible .......................................................................................................................... 120.000
IVA repercutido ........................................................................................................................ 25.600
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos

destinatarios fuesen entes públicos, se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al
formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el
IVA que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en
los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente
incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Como ha dicho la Dirección General de Tributos, en respuesta a Consulta de 12 de diciembre

de 2013, cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas debido a una incorrecta determinación
del tipo impositivo aplicado en las facturas emitidas por una entidad que ha ejecutado unas obras
a un ente público, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista incluía el impuesto
al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida deberá
entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de adjudicación menos la
cuota del impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación per-
manecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente
y la base imponible de la operación, que será superior a la inicialmente prevista.
En relación con estos contratos, un hecho que se ha de tener en cuenta es la posibilidad de que
los tipos se modifiquen a lo largo de la duración del mismo. Teniendo en cuenta que dicha modi-
ficación puede suponer que el tipo vigente a la fecha de adjudicación sea inferior a la fecha del
devengo y dado que el IVA se entiende incluido en el precio de adjudicación, ¿qué ocurre con las
cuotas devengadas con posterioridad en las que el tipo aplicable es diferente?
A este respecto la Dirección General de Tributos, en respuesta a Consulta vinculante de 26 de

marzo de 2010 y siguiendo el criterio ya establecido en Circular 2/1992, de 22 de enero, establece
que en los devengos producidos con un tipo de IVA en vigor superior al vigente a la fecha de adju-
dicación del contrato se abonará al contratista el precio cierto incrementado en la cuota de IVA
correspondiente a la fecha del devengo, teniendo en cuenta que por precio cierto se entiende el de
adjudicación menos la cuota de IVA calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del
contrato. Este mismo criterio se sigue en la Resolución de 2 de agosto de 2012.
EJEMPLO 22
Se realiza la adjudicación de un contrato para la construcción de un edificio destinado a oficinas de la Consejería

de Vivienda de la comunidad autónoma de Extremadura. El precio de adjudicación es de 10.000.000 de euros,
previéndose un único pago a la finalización de las obras y entrega de las mismas. Al tiempo de adjudicarse el
contrato el tipo vigente era el 18 %, mientras que a la entrega de las obras el tipo vigente es el 21 %.
En el momento de la adjudicación, el adjudicatario sabía que la misma llevaba incluido el IVA a un tipo del
18 %, de tal manera que conocía que la base imponible era 8.474.576,27 euros, mientras que la cuota de IVA era
1.525.423,73 euros. Por tanto, el precio cierto de ese contrato era 8.474.576,27 euros.
Dado que el tipo se incrementa al 21 %, la factura que emita el adjudicatario al devengar el impuesto será la
siguiente:
Base imponible ..................................................................................................................... 8.474.576,27

IVA repercutido ................................................................................................................... 1.779.661,02
UNIDAD 7
27
Por último, en cuanto a la repercusión existen requisitos formales y temporales.
Entre los requisitos formales se encuentra la obligación para el sujeto pasivo de efectuar la con-
signación en factura, con expresión separada de la base y la cuota repercutida, incluso en los pre-
cios fijados administrativamente.
Este requisito es esencial para que el sujeto al cual se le repercute el IVA pueda posteriormente
deducírselo.
EJEMPLO 23
Una empresa adquiere mercancías recibiendo de su proveedor una factura en la que le hace constar el precio
total del bien con la mención «IVA incluido».
En este caso la empresa adquirente no podrá deducir las cuotas de IVA soportado, ya que el mismo no se
encuentra separado de la base sobre la cual se ha aplicado (art. 97.Tres de la ley).
En cuanto a los requisitos temporales, se recogen en el artículo 88, apartados Tres a Cinco de
la ley, estableciéndose los siguientes:
• La repercusión del impuesto debe efectuarse al tiempo de expedir la factura correspondiente.

• Se perderá el derecho a la repercusión transcurrido un año desde el momento del devengo
del impuesto sin que tal circunstancia se haya producido.
Este requisito no debemos confundirlo con la posibilidad de modificación de las cuotas
repercutidas en un plazo de cuatro años, ya que, en este último caso, los motivos para la
modificación vienen tasados por la Ley del IVA y en todo momento hay una previa reper-
cusión del impuesto, hecho que no se produce en el caso que vemos.
La consecuencia de la pérdida del derecho a repercutir la cuota por haber dejado trans-
currir el plazo de un año antes señalado es que, por un lado, el sujeto pasivo no podrá
repercutir el IVA y, por otro y más importante, el destinatario de las operaciones no está
obligado a soportar el impuesto (DGT, 31 de julio de 1995, 26 de febrero de 1996, 16 de
noviembre de 1998 y 30 de junio de 2000). Ahora bien, el hecho de que no repercuta las
cuotas y pierda el derecho a realizarlo por transcurso del año no le permite al sujeto pasivo
dejar de ingresar las cuotas que debió haber repercutido (DGT, 17 de mayo de 2021).
Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resoluciones de 21
de junio de 2012 y 9 de junio de 2020, llega a la conclusión de que, en efecto, el desti-
natario no está obligado a soportar la cuota, pero no incumple ninguna obligación en
el caso de que voluntariamente decida soportar la repercusión, aun cuando esta se rea-
lice transcurrido el plazo de un año desde el devengo de la operación. La consecuencia
inmediata de lo anterior es la posibilidad de que la destinataria de la repercusión pueda
deducirse las cuotas del impuesto que voluntariamente ha soportado, siempre y cuando
se cumplan los requisitos para su deducción previstos en la Ley del IVA. A este argu-
mento llega el Tribunal Económico-Administrativo Central a partir de la Sentencia del
Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 en la que este señala que «la pérdida del
derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no
exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el Tesoro, por lo que
opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo», para continuar
diciendo que «sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar
una vez transcurrido el plazo del año, sino solo que se perderá el derecho a repercutir,
por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque
sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación».
Este criterio es el que sostiene la Dirección General de Tributos en respuesta a Consulta
de 8 de junio de 2018.
UNIDAD 7
28
Asimismo, tal y como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolu-

ción de 23 de febrero de 2000, el plazo de caducidad de un año para repercutir las cuotas
devengadas se aplica cuando no se ha repercutido el IVA sin causa justificada. Cuando la
falta de repercusión se ha producido por considerar no sujetas o exentas las operaciones
con base en una interpretación razonable, el plazo de rectificación es de cuatro años desde
el devengo, siempre que exista factura, puesto que si no existe nos encontramos con un
supuesto de ausencia de repercusión.
La Audiencia Nacional, en Sentencia de 23 de abril de 2008, siguiendo el criterio fijado por
el Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de noviembre de 2004, establece que una escritura
pública no constituye una factura, por lo que no cabe hablar de rectificación en el supuesto
de ausencia de emisión de factura sin que la escritura pública pueda sustituir a esta.
La Dirección General de Tributos también establece que si sobre la operación existe contro-
versia entre las partes y se interpone demanda judicial, ello no impide que deba emitirse
la factura, de tal manera que si transcurre más de un año desde el devengo del impuesto
sin haberse emitido el prestador del servicio ha perdido el derecho a repercutir el IVA,
sin perjuicio de la obligación de declaración e ingreso de la cuota no repercutida en la
correspondiente factura (DGT, 15 de abril de 2010).
En los mismos términos que la Dirección General de Tributos se pronuncia el Tribunal
Supremo en Sentencia de 5 de diciembre de 2011 al manifestar que no justifica la falta de
repercusión el hecho de que el destinatario interpusiera una reclamación económico-admi-
nistrativa en la que se instaba la repercusión por entender que la operación estaba sometida
al mismo, porque de admitirse tal posibilidad, ante cualquier caso dudoso para el sujeto
pasivo, pese a haberse devengado el impuesto, podría dejarse de repercutir su importe hasta
que se produjera un pronunciamiento en firme sobre el particular sin ingresar cuota alguna
en la Hacienda pública, y tal posibilidad se opondría a la mecánica aplicativa del tributo y
a su naturaleza, impidiendo temporalmente el gravamen del valor añadido originado en
todas y cada una de las fases de producción del bien o del servicio, calculado por la dife-
rencia entre el impuesto devengado y el impuesto soportado deducible (ejemplo 24).
• En ningún caso el destinatario de la operación estará obligado a soportar la repercusión
con anterioridad al momento del devengo del impuesto (ejemplo 25).
EJEMPLO 24
Un abogado presta el 1 de febrero de 20X1 unos servicios de asesoramiento a un particular. El cliente, no con-
forme con la prestación realizada, decide no pagar los servicios ante lo cual el abogado interpone demanda
judicial. El abogado, a la espera de la sentencia, no emite la factura. El 5 de mayo de 20X3 se dicta sentencia
en la que se da la razón al abogado y se condena al cliente a pagar los servicios. El abogado pretende emitir y
repercutir el IVA en ese momento.
Según el criterio de la Dirección General de Tributos el abogado debió emitir factura y repercutir el impuesto
en el momento en que se realizó la operación; igualmente, debió haber ingresado las cuotas repercutidas en la
autoliquidación del primer trimestre de 20X1. El hecho de no haber repercutido el IVA por ausencia de emi-
sión de la factura en el plazo de un año desde que la operación se realizó, le impide posteriormente ejercer el
derecho a la repercusión.
En términos idénticos se pronuncia la Dirección General de Tributos en respuesta a Consulta de 17 de sep-
tiembre de 2019 en el caso de un constructor que decide no emitir unas facturas ante el impago de su cliente
y donde, tras la correspondiente demanda, el constructor resulta ganador del pleito. La Dirección General de
Tributos entiende que, no habiendo emitido la factura en su momento y transcurrido un año desde el devengo,
no cabe repercutir el impuesto al cliente, ya que no estamos ante un supuesto de rectificación, sino de ausencia
de repercusión del artículo 88.
EJEMPLO 25
Un comisionista que actúa en nombre propio recibe mercancías de un comitente por importe de 1.800 euros
para que las venda, pactándose una comisión del 10 %.
UNIDAD 7
29
En ese momento el comitente le pasa la factura correspondiente sin haber vendido todavía los productos reci-
bidos por el comisionista. Dicha factura refleja de forma separada la base imponible (180 €) del IVA repercu-
tido (37,80 €).
Como vimos en su momento, el devengo en las entregas de bienes entre comitente y comisionista en virtud de
contratos de comisión por ventas, actuando el comisionista en nombre propio, se produce cuando los productos
se entregan desde el comisionista al tercer adquirente.
Esto nos lleva a decir que el comisionista no está en la obligación de soportar el IVA correspondiente, ya que
no se ha producido el devengo (art. 88.Cinco de la ley).
4.1. Rectificación de las cuotas repercutidas
De acuerdo con el artículo 89.Uno de la Ley del IVA, los sujetos pasivos deben rectificar las
cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrec-
tamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80, dan lugar a la
modificación de la base imponible.
El plazo para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas es de cuatro años desde que
se devengó la operación o se dieron las circunstancias que motivaron la modificación de la base
imponible.
Hay que tener en cuenta que al referirse a «rectificación de cuotas repercutidas» implica que
debe haber una previa repercusión de cuota para posteriormente rectificarla, ya que de lo contrario
habríamos de acudir al artículo 88 de la Ley del IVA, dedicado a la repercusión del impuesto. Esta
diferenciación no es gratuita, puesto que el plazo de uno y otro supuesto es diferente: para rectificar
existe un plazo de cuatro años, mientras que para repercutir el plazo es de uno.
No obstante lo anterior, el artículo 89.Dos de la Ley del IVA prevé un caso en el que, en ausencia
de repercusión del impuesto, esta puede efectuarse en un plazo de cuatro años al tratarse de rec-
tificación: se trata de los casos en que se emite factura y no se repercute el impuesto (art. 89.Dos),
si bien estos casos hay que entenderlos desde el punto de vista de que el sujeto pasivo entendió,
basándose en razones fundadas, que la operación no estaba sujeta o bien gozaba de exención. Por
ejemplo, podemos incluir en este supuesto el caso analizado en la Sentencia de la Audiencia Nacional
de 9 de junio de 2021. Se trata de un caso en el que un ayuntamiento expropia a una entidad unas
fincas. En base al justiprecio aprobado, la entidad expropiada emite factura al ayuntamiento en la
que hace constar como base imponible el justiprecio e indicando que la operación estaba exenta.
Con posterioridad, la Administración tributaria, en una actuación de comprobación, llega a la con-
clusión de que la operación estaba sujeta y no exenta del IVA por lo que la entidad expropiada
emite factura rectificativa al ayuntamiento repercutiendo la cuota inicialmente no repercutida. La
Audiencia Nacional considera que no nos encontramos ante un supuesto de ausencia de repercu-
sión, sino ante una rectificación.
Asimismo, el cómputo del plazo de cuatro años para efectuar la rectificación de las cuotas reper-
cutidas debe entenderse interrumpido desde el inicio de una actuación inspectora hasta que se haya
producido su finalización mediante resolución o sentencia firme (DGT, 23 de marzo de 2005, 24 de
enero y 29 de marzo de 2007, 8 de septiembre de 2015 y 15 de junio de 2022).
4.1.1. Incorrecta fijación de las mismas
Se trata del primero de los supuestos contemplados en el artículo 89.Uno de la Ley del IVA. El
plazo para la modificación es de cuatro años desde el devengo de la operación.
Esta circunstancia se produce cuando una sociedad que adquiere productos a un sujeto pasivo
incluido en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca y por las que le ha abonado a este
la correspondiente compensación a tanto alzado, es objeto de una regularización de la que se des-
UNIDAD 7
30
prende que el proveedor está tributando indebidamente en dicho régimen especial. La rectifica-
ción podrá realizarse en los términos del artículo 89 siempre y cuando (DGT, 6 de mayo de 2020):
• Los destinatarios de las entregas de los bienes hubiesen reintegrado al empresario que
las efectuó la compensación a tanto alzado propia del citado régimen especial, mediante
la expedición en tiempo y forma del correspondiente recibo.
• El empresario que efectuó las entregas de los bienes hubiese firmado los mencionados
recibos y tenga en su poder las copias de los mismos que le hayan sido entregadas por
los adquirentes.
También debe rectificarse la repercusión efectuada en un supuesto en el que una empresa

de construcción, que ha sido subcontratada para la realización de unos trabajos, ha facturado los
mismos a la contratista principal repercutiendo el IVA a tipo general e ingresadas las cuotas a través
del modelo 303, cuando resulta que, de acuerdo con el artículo 84.Uno.2.º f), es aplicable la regla de
inversión del sujeto pasivo, circunstancia esta que no había sido apreciada con anterioridad (DGT,
26 de marzo de 2021).
EJEMPLO 26
Una empresa vende productos por los que repercute IVA a tipo reducido. Sin embargo, seis meses después se
da cuenta de que el IVA que correspondía repercutir era el general.
Conforme a los límites temporales marcados por el artículo 89.Uno de la ley, podrán ser modificadas las
cuotas repercutidas a sujetos pasivos del IVA, ya que no han transcurrido los cuatro años desde el devengo
del IVA.
4.1.2. Cuando se den las circunstancias del artículo 80
Se trata del segundo de los supuestos previstos en el artículo 89.Uno de la Ley del IVA, el cual
se refiere a la posibilidad de modificar las cuotas repercutidas en los casos en que la base imponible
del impuesto se modifique por aplicación de alguno de los supuestos previstos en el artículo 80.
Serían casos a incluir en este apartado, entre otros, los supuestos de devolución de envases o
embalajes (art. 80.Uno) o los casos en que una operación queda sin efecto tras una resolución judi-
cial o administrativa (art. 80.Dos).
El plazo de rectificación es también de cuatro años, si bien no se cuentan desde el devengo de
la operación, sino desde el momento en que se producen las circunstancias que originan la modi-
ficación de la base.
El Tribunal Supremo en Sentencia de 5 de febrero de 2018 ha establecido como criterio que el
artículo 89 de la Ley del IVA debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas
del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 80 de la Ley del IVA debe efectuarse en el plazo de cuatro años que pre-
ceptúa el apartado Uno de aquel primer precepto. Una vez producida tal rectificación, si supone
una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año para regula-
rizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar un procedimiento de devolución
de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el apartado Cinco, párrafo tercero, de dicho
artículo 89. Con ello el Tribunal Supremo desestima el recurso interpuesto por una sociedad frente
a la emisión de una factura rectificativa por el vendedor de unos terrenos, entidad recurrente que
entendía que el artículo 89 de la Ley del IVA, apartados Uno y Cinco, regulan un mismo plazo
(el de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas), estableciendo con carácter general uno
de cuatro años (apartado Uno) y otro especial, para cuando la rectificación sea a la baja, de un año
[apartado Cinco, párrafo tercero, letra b)].
UNIDAD 7
31
EJEMPLO 27
Un empresario vende productos por valor de 200.000 euros, incorporando envases con facultad de devolución
por valor de 20.000 euros. Transcurrido seis meses desde la venta el cliente devuelve los envases. El tipo apli-
cable es el general.
Cuando el sujeto pasivo vendió los productos repercutió el IVA tanto por los mismos como por los envases,
es decir, habría emitido una factura por valor de 266.200 euros, de los que 4.200 euros corresponderían al IVA
de los envases.
Una vez que el cliente devuelve los envases, se produce una modificación de la contraprestación que sirvió de
base imponible en la venta, por lo que, conforme al artículo 89.Uno de la ley, hemos de modificar el IVA reper-
cutido. El vendedor hará la correspondiente factura de abono.
Si en ese intervalo de tiempo el tipo del IVA se viera modificado, la rectificación se realizará conforme al tipo
vigente en el momento en que se devengó la operación (Resolución de la DGT de 2 de agosto de 2012).
EJEMPLO 28
La empresa A vende a la empresa B líquidos para el tintado de diversas telas. La empresa A pasa una factura
en la que repercute el IVA correspondiente al tipo general. Sin embargo, la empresa B no está conforme con la
calidad de los tintes por lo que, al no llegar a un acuerdo con A, interpone una demanda ante los tribunales.
Transcurridos seis meses se dicta sentencia, acordándose que la citada operación quede sin efecto, debiendo la
empresa A devolver las cantidades abonadas por B y esta última los tintes defectuosos.
El devengo de la operación se ha producido (se han puesto a disposición del adquirente los bienes comprados),
por lo que A habrá repercutido el IVA correspondiente en la factura que haya pasado a B.
Después de haberse producido el devengo, hay una sentencia judicial que deja sin efecto la operación realizada,
lo que provoca que el IVA repercutido deba rectificarse, en este caso por su totalidad.
El sujeto pasivo (A) deberá emitir una factura que anule la anterior.
Si la operación hubiese quedado sin efecto parcialmente, la factura nueva rectificaría la anterior.
Si la ineficacia de la operación se produjera con anterioridad al devengo de la misma, no sería necesaria la emi-
sión de ninguna factura, ya que dichas operaciones se entenderían completamente ineficaces, es decir, a efectos
del IVA no habrían sido realizadas.
4.1.3. Supuestos en los que no es posible la rectificación
El artículo 89.Tres establece los casos en los que no es posible rectificar las cuotas repercutidas:
• Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas y el destinatario

no actúe como empresario o profesional del impuesto, siempre que la rectificación no se
deba a una modificación de la base por aplicación del artículo 80 salvo en supuestos de
elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes
en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente
(ejemplo 29).
• Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las
correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas
mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos
objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber
sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que
formaba parte de un fraude.
La Ley 22/2013, de 23 de diciembre, es la que da redacción a este último supuesto,
redacción que ofrece un cambio respecto de la anterior. Así, mientras que hasta 2014 la
imposibilidad de rectificar al alza las cuotas repercutidas estaba vetada cuando la Admi-
UNIDAD 7
32
nistración calificaba la conducta como constitutiva de infracción tributaria, la redacción

actual exige para vetar esa rectificación que dicha conducta esté incursa en un fraude
que el sujeto pasivo conocía o que debía haber conocido mostrando la mínima diligencia
(ejemplo 30).
EJEMPLO 29
Si, en el ejemplo 26, el destinatario de las operaciones es un particular, el empresario no podrá rectificar las
cuotas repercutidas, lo cual no quita que deba ingresar en la Hacienda pública las cuotas no ingresadas con
anterioridad por no haberlas repercutido debidamente.
EJEMPLO 30
La Inspección de Hacienda levanta acta a los siguientes sujetos pasivos:
• Sujeto A. Ha realizado ventas sobre las que no repercutió IVA por simular haber efectuado entregas
intracomunitarias, habiendo descubierto la Inspección que realmente se trataba de ventas a una red de
empresas establecidas en el territorio de aplicación del impuesto que a su vez vendían estos productos
sin declarar, de ahí que exigieran que no se les repercutiera el IVA correspondiente.
• Sujeto B. Repercutió el IVA al tipo reducido cuando correspondía aplicar el tipo general. La Inspección
abre expediente por comisión de una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley General
Tributaria.
Determinar si procedería rectificar las cuotas repercutidas sobre los adquirentes.
• Sujeto A. Se trata de una conducta en la que claramente se aprecia que el sujeto pasivo está cometiendo
un fraude y donde, mediante la simulación de entregas intracomunitarias, trata de no repercutir el IVA.
En este caso, entendemos que no cabe rectificar las cuotas no repercutidas.
• Sujeto B. Sí procede rectificar cuotas, siempre que se cumplan los requisitos temporales del artículo 89.Uno
(cuatro años) y en la medida en que correspondan a operaciones con otros sujetos pasivos del impuesto.
Sin embargo, no procedería si el adquirente fuese un particular por aplicación del artículo 89.Tres.1.º.
4.1.4. Ingreso o devolución de las cuotas rectificadas
Los apartados Cuatro y Cinco del artículo 89 contienen la regulación de la forma en que los sujetos
pasivos deben ingresar las mayores cuotas repercutidas o recuperar las cuotas rectificadas a la baja.
Desde el punto de vista formal, el artículo 89.Cuatro de la Ley del IVA remite a un posterior
desarrollo reglamentario en cuanto al modo en que debe documentarse la rectificación, desarrollo
contenido en el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y del que se desprende
la necesidad de que dicha rectificación se realice mediante la emisión de una nueva factura en la
que se hagan constar los datos identificativos de las facturas rectificadas y la rectificación efectuada,
teniendo en cuenta que deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de
rectificación [art. 6.1 a) 2.º del RD 1619/2012]. Una vez visto el documento a emitir para la rectifica-
ción, el artículo 89, apartado Cinco, prevé las siguientes situaciones:
• En caso de que la rectificación suponga un aumento de cuotas repercutidas, el ingreso a

la Hacienda pública, si no ha mediado previamente requerimiento administrativo, se rea-
lizará a través de la correspondiente autoliquidación rectificativa, debiendo hacer frente
el sujeto pasivo a los recargos e intereses de demora que resulten de la aplicación del ar-
tículo 27.2 de la Ley General Tributaria.
• En caso de que la rectificación origine una reducción de las cuotas repercutidas, el artí-
culo 89.Cinco de la Ley del IVA prevé dos alternativas:
UNIDAD 7
33
– Iniciar ante la Administración tributaria la tramitación de un expediente de rectifi-

cación de autoliquidaciones del artículo 120.Tres de la Ley General Tributaria.
– Regularizar la situación en la autoliquidación a presentar en el periodo en el que
deba practicarse la rectificación o en las posteriores en el plazo de un año, en cuyo

caso el sujeto pasivo deberá reintegrar al destinatario de la operación el importe
de las cuotas repercutidas en exceso, habiendo recogido el informe de la Dirección
General de Tributos de 13 de mayo de 2014 que la obligación de reintegrar al desti-
natario de la operación las cuotas repercutidas en exceso no constituye una condi-
ción para proceder a la rectificación de las mismas sino que, por el contrario, dicha
exigencia nace de la propia regularización por parte del sujeto pasivo, surgiendo
así un crédito del que es acreedor dicho destinatario y deudor el sujeto pasivo y que
se encuadra en el marco de la relación jurídica-tributaria entre particulares, criterio
este que refrenda el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de
21 de mayo de 2015. Dado que la ley no exige que ese reintegro se produzca con
anterioridad a la modificación de la base imponible o a la rectificación de las cuotas
de IVA repercutidas, sino que solo dice que el repercutidor debe entregar esas can-
tidades al repercutido, de no hacerlo, el repercutido podrá acudir a los procedi-
mientos legales a su alcance para reclamarle el pago de lo debido, no siendo esta
una cuestión de naturaleza tributaria.
EJEMPLO 31
Promotor inmobiliario que vende unas viviendas y en las que, como consecuencia de sentencia judicial, se
determina que parte del precio cobrado lo ha sido indebidamente, obligando la sentencia dictada a devolver a
los compradores el exceso.
El promotor procederá a rectificar la base imponible de las operaciones conforme al artículo 80 de la Ley
y, de acuerdo con el artículo 89.Cinco, procederá a rectificar las cuotas repercutidas indebidamente en la
declaración-liquidación correspondiente al periodo en que realice la repercusión o en las posteriores en el
plazo de un año.
Por su parte, el destinatario de la operación tiene derecho a que el promotor le reintegre en las cuotas reper-
cutidas en exceso y se convertirá en acreedor suyo. Ahora bien, el que se reintegren o no a ese destinatario es
una cuestión entre particulares que, además, no condiciona el derecho que tiene el sujeto pasivo a rectificar las
cuotas repercutidas en exceso en la declaración-liquidación.
En cuanto al momento en el que el destinatario de la rectificación debe rectificar las cuotas

soportadas deducidas, el Tribunal Supremo, en Sentencia 948/2020, de 8 de julio, establece que, en
los contratos condicionados al cumplimiento de una condición suspensiva, cuando la condición no
se cumple y el contrato queda total o parcialmente sin efecto, la rectificación de las cuotas sopor-
tadas y deducidas previamente en el IVA debe producirse en el periodo de autoliquidación en que
se emite la factura rectificativa, y no en el periodo de autoliquidación en que se devuelve, de forma
efectiva, la cuota rectificada al tercero repercutido.
El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones del artículo 120.Tres de la Ley General
Tributaria al que nos hemos referido con anterioridad solo es factible cuando, como consecuencia
de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un ingreso indebido, en cuyo
caso el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar por aplicar esta primera posi-
bilidad prevista en la letra a) y acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Se
trata de casos en los que nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no
se debieron repercutir, bien porque debió hacerse por un importe inferior.
Cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto
pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modifi-
cación de la base imponible, bien porque la operación queda sin efecto, bien porque se anula total
o parcialmente, no implica que por ello se transforme el carácter del ingreso efectuado originaria-
UNIDAD 7
34
mente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una
circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza
de la repercusión efectuada originariamente, ya que fue procedente cuando se realizó la operación.
En tales casos, la rectificación de las cuotas repercutidas solo puede hacerse en la forma prevista en
el apartado b) del artículo 89.Cinco de la Ley del IVA, esto es, regularizarlo en la declaración-liqui-
dación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un
año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.
Así, por ejemplo, no cabe acudir a la vía del artículo 120.Tres de la Ley General Tributaria:
• Cuando una entidad mercantil que adquirió una cartera de clientes de una asesoría por un
precio determinado sujeto a revisión si en el plazo de un año dicha cartera disminuía, ve
que dicha circunstancia se produce, por lo que el precio de la operación debe minorarse.
Lo que se ha producido es una alteración del precio final de la cartera de clientes adqui-
rida por la entidad como consecuencia de una modificación del volumen real de la misma,
de manera que resultará procedente la modificación de la base imponible del impuesto,
sin que la repercusión inicialmente realizada lo hubiera sido de una forma indebida, por
lo que la rectificación deberá realizarse de acuerdo con la letra b) del artículo 89.Cinco
(DGT, 31 de enero de 2020).
• Cuando por parte de una sociedad se adquiere un inmueble con la finalidad de pro-
ceder a la rehabilitación del mismo y posteriormente, por causas sobrevenidas y antes
de realizar dichas obras, decidió transmitir la edificación a un tercero. La repercusión
que inicialmente se realizó era correcta y el ingreso de las cuotas devengadas de IVA no
se produjo de manera indebida, sino conforme a derecho y a las circunstancias concu-
rrentes en el momento de la transmisión de la edificación. Por ello, la rectificación solo
podrá realizarse a través de la alternativa prevista en la letra b) del artículo 89.Cinco
(DGT, 8 de junio de 2020).
La posibilidad de que sea la persona o entidad que haya soportado la repercusión la que inste
la solicitud de rectificación del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria estará condicionada a que
concurran los siguientes requisitos:
• Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura.
• Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.
• Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido
devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
• Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la
deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera
parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
EJEMPLO 32
Contribuyente que adquiere una plaza de garaje por la que se le repercute el IVA a tipo general, impuesto que
es ingresado por el sujeto pasivo a través del modelo 303. Sin embargo, con posterioridad el adquirente aprecia
que se trataba de una segunda transmisión por lo que, no habiendo renunciado a la exención, resulta aplicable
el ITP y AJD, modalidad TPO, quedando la operación exenta del impuesto.
En este caso el adquirente, de acuerdo con el artículo 14.2 c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (regla-
mento de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa) podrá instar la devolución de
ingresos indebidos mediante la solicitud de rectificación prevista en el artículo 120.3 de la autoliquidación por
IVA presentada por el sujeto pasivo en la que se recogía el ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas.
Lo anterior no exime al sujeto pasivo de la obligación de rectificar la factura emitida en la venta de la plaza de
garaje.
UNIDAD 7
35
El último párrafo del artículo 89.Cinco de la Ley del IVA regula el modo de proceder a la hora de
rectificar las cuotas repercutidas en los supuestos en que, en el seno de un concurso, se produzca una
acción de reintegración u otras de impugnación que dejen sin efecto operaciones gravadas. En estos
casos, la Ley del IVA exige que el sujeto pasivo rectifique las cuotas inicialmente repercutidas en la
declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.
Por tanto, esta rectificación queda al margen de las otras dos reglas contempladas en el ar-
tículo 89.Cinco, pretendiendo el legislador con ello que se reduzcan las deudas concursales de la
Hacienda pública.
EJEMPLO 33
La sociedad Uve transmite un inmueble a la sociedad Zeta por el que devenga una cuota de IVA de 1.500.000
euros que, por dificultades de tesorería, la sociedad Uve no ingresa solicitando su aplazamiento en la autoli-
quidación correspondiente al tercer trimestre del año 20X1.
El 1 de febrero de 20X2, la entidad Uve presenta concurso de acreedores, habiéndose dictado en el seno del
mismo por el juez un auto por el que deja sin efecto la operación por la que Uve transmitió a Zeta el inmueble.
La entidad Uve no había ingresado importe alguno por el IVA devengado en la operación.
De acuerdo con el último párrafo del artículo 89.Cinco, al quedar sin efecto la operación, Uve deberá rectificar
las cuotas repercutidas en el tercer trimestre de 20X1, por lo que la deuda con la que la Hacienda Pública acudía
como acreedor al concurso se verá minorada en 1.500.000 euros.
4.2. Resumen sobre la repercusión del impuesto sobre el valor añadido

Características • Es obligación del sujeto pasivo, para su posterior deducción por el sujeto repercutido.
generales • Se exceptúa de esa obligación de repercutir:
− Caso de inversión del sujeto pasivo.

− Importaciones.
Requisitos de • Formal. Consignación separada en factura de cuota, base y tipo.

la repercusión • Temporales:
− Al tiempo de entregar la factura.

− Se pierde el derecho en el plazo de un año desde el devengo.
− No antes del devengo del IVA.
Modificación de • Incorrecta fijación de cuotas.

cuotas repercutidas • Modificación de cuotas repercutidasModificación de la base imponible por el artículo 80.
• Plazo: cuatro años.
• No se modifica si:
− Aumento de cuotas a particulares.

− Se descubre por la Administración y se trata de un fraude.

7 A Unidad Iva F C S

Cargado por

Información del documento

Descripción original:

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

7 A Unidad Iva F C S

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

UNIDAD 7

2. El sujeto pasivo en el impuesto sobre el valor añadido

2.1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

2.1.1. La inversión del sujeto pasivo

En el caso del arrendamiento de una nave industrial propiedad de un empresario francés y

• En el primer caso (construcción-edificación), el sujeto pasivo será la empresa española.

• Cuando el destinatario tampoco esté establecido en territorio de aplicación del impuesto,

2.1.1.2. Entregas de oro sin elaborar

2.1.1.3. Operaciones con materiales de recuperación

• Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, resi-

Lo que se debe tener en cuenta para determinar si a un material se le aplica o no la regla de

• No tienen la consideración de desperdicios o desechos los vehículos utilizados hasta

2.1.1.4. Derechos de emisión de gases de efecto invernadero

2.1.1.5. Entregas de gas, electricidad, calor y frío

Recordemos que, de acuerdo con el artículo 68.Seis, se localizan en territorio de aplica-

2.1.1.6. Entregas de inmuebles

• Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

– Entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables,

• Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda.

• El destinatario de las operaciones sujetas al impuesto debe actuar en su condición de

2.1.1.7. La inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra

• El subcontratista simple y llanamente no presentaba autoliquidación por IVA amparán-

Desde un punto de vista subjetivo, las partes intervinientes deben ser:

• Promotores y constructores de obras. La regla de inversión del sujeto pasivo se aplica en

Al respecto, la Dirección General de Tributos, en respuesta a Consulta de 27 de diciembre

• Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de

– Instalación de fontanería, calefacción, electricidad etc., así como la instalación de

Por el contrario, no tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otras:

– Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados,

• Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre

debe considerarse equivalente a «directamente concertados» entre el promotor y el con-

Son los siguientes:

formación por el empresario o profesional adquirente y siempre que los productos no se

La inversión del sujeto pasivo en el caso de teléfonos móviles, videoconsolas, portátiles y

• Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, con independencia del importe

En ambos casos, debe tenerse en cuenta lo siguiente:

• La acreditación de la condición del empresario o profesional deberá realizarse con carácter

2.1.2. Personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales

• Entregas subsiguientes a una adquisición intracomunitaria del artículo 26.Tres (opera-

– Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con

produce la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo este la universidad.

2.1.3. Entes carentes de personalidad

También como excepción a la regla general, el artículo 84.Tres establece la posibilidad de la

Según determina la Dirección General de Tributos, la adquisición proindiviso de un inmueble

En el supuesto de un local en arrendamiento en el que el propietario fallece, dejando la nuda

• Expedir la factura que documente la operación.

Se exceptúan de la aplicación de lo anterior las entregas de bienes y prestaciones de servicios

La posibilidad de aplicar la disposición adicional sexta de la ley está condicionada al cumpli-

2.2. Sujeto pasivo en las adquisiciones intracomunitarias de bienes

2.3. Sujeto pasivo en las importaciones

Su regulación se establece en el artículo 86 de la ley, considerándose como sujeto pasivo en las

Valor producto .......................................................................................................................... 300.000

Base imponible .......................................................................................................................... 405.000

El IVA se liquidará en la misma frontera, abonándose en ese momento.

2.3.3. Los propietarios de los productos importados en los casos no contemplados

3. Responsables del impuesto

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder».

En relación con este apartado cabe decir:

Especialmente relevante es el caso de la responsabilidad que se produce en los supuestos de

– Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales.

– Directa: cuando el representante aduanero actúa en nombre y por cuenta de otra

• Cuando el precio sea sensiblemente inferior al correspondiente a los mismos bienes en

2.2. Sujeto pasivo en las adquisiciones intracomunitarias de bienes

2.3.3. Los propietarios de los productos importados en los casos no contemplados

4.2. Resumen sobre la repercusión del impuesto sobre el valor añadido