Supuesto 1

En los supuestos que a continuación se exponen se ha tomado como referencia

la doctrina de la DGT.

SUPUESTO 1
Una sociedad establecida en el TAI, siendo empresario o profesional, tiene pre-
visto vender unas participaciones que posee de otra sociedad nacional de otro
Estado miembro de la UE, recabándose para ello el servicio de intermediación
de una entidad que tiene la condición de empresario o profesional establecida
en otro Estado miembro. La cuestión a resolver es el tratamiento que a efectos
del IVA corresponde a la operación de intermediación.

SOLUCIÓN

En primer lugar, es necesario tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo

4.Uno de la LIVA, se trata de una operación sujeta, puesto que se trata de una
prestación de servicios.
No obstante, el aspecto más controvertido de la cuestión es el lugar de la pres-
tación del servicio de intermediación, que puede estar sujeto o no en el territorio
de aplicación del Impuesto. Para ello, ha de tenerse presente que la regulación a
nivel comunitario está comprendida en los artículos 43 y ss. de la Directiva del
IVA, según redacción dada por la Directiva 2008/8/CE.
Las modificaciones efectuadas por la Directiva 2008/8/CE han sido transpues-
tas a nuestro ordenamiento mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, que modifica
la LIVA, y cuya aplicación se retrotrae al 1 de enero de dicho año.
El servicio de mediación estará sujeto o no en territorio de aplicación del
Impuesto, según resulte de la regulación de los artículos 69, 70 y 72 de la LIVA,
que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
Así, el artículo 69.Uno.1º, dispone que las prestaciones de servicios se
entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el
destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en
el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o resi-
dencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios
a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con
independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios
y del lugar desde el que los preste, lo anterior sin perjuicio de lo dispuesto en
el apartado siguiente de este artículo (supuesto de destinatario no empresario o
profesional actuando como tal y establecido fuera de la UE), y en los artículos
70 y 72 de la LIVA.

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 C AP . VI. S UPUESTOS PRÁCTICOS

En el artículo 70 se establecen una serie de reglas especiales respecto al

lugar de la prestación de servicios, y en su apartado Uno.6º se contempla
«los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un
empresario o profesional actuando como tal…», o como ocurre en el apartado
Dos de dicho artículo: «asimismo, se considerarán prestados en el territorio de
aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuan-
do, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se
entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su
utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:… 2º Los de
mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario
o profesional actuando como tal».
Las reglas contenidas en el artículo 72 se refieren al lugar de realización de los
transportes intracomunitarios de bienes, cuyo destinatario no sea un empresario o
profesional actuando como tal y, por tanto, no vienen al caso.
Así pues, dado que la sociedad a quien se presta el servicio de mediación
está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y tiene la condición
de empresario o profesional, resulta aplicable el artículo 69.Uno.1º de la LIVA,
y en consecuencia se entienden prestados en el TAI y son servicios sujetos al
Impuesto.
No obstante, el artículo 20.Uno.18º de la LIVA dispone en su letra k) la
exención de «los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión,
relativos a acciones, participaciones en sociedades…». A su vez, en la letra l)
del mismo precepto se establece la exención de «la transmisión de los valores a
que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por
causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones». Por último,
en la letra m) de la citada disposición se declara la exención de «la mediación
en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en
las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades
empresariales o profesionales».
Por tanto, los servicios prestados pueden ser considerados como servicios
de intermediación en la transmisión de valores y, de acuerdo a lo anteriormente
expuesto, tienen la consideración de exentos del Impuesto, teniendo la entidad
que efectúa la venta y a quien se presta el servicio la condición de sujeto pasivo,
según se deduce del artículo 84.Uno.2º, letra a) de la LIVA, puesto que la ope-
ración se realiza para un empresario o profesional establecido en el TAI por una
persona no establecida en el mismo. A este respecto, puede verse consulta DGT
V1617-10, de 15 de julio.

302 | © CISS

N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 302 06/06/2012 13:52:19

 Supuesto 2

SUPUESTO 2
Una entidad se dedica a prestar servicios de factoring, y desea conocer el trata-
miento que corresponde a sus distintas operaciones a efectos del IVA.

SOLUCIÓN

La Directiva del IVA, en su artículo 135.1, letra b), establece la exención de «la
concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada
por quienes los concedieron». Anteriormente, dicha exención estaba contemplada
en el número 1 del artículo 13.B, letra d) de la Sexta Directiva.
A su vez, la Directiva del IVA, en su artículo 135.1, letra d) dispone la exen-
ción de «las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de
fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comer-
ciales con excepción del cobro de créditos». La regulación anterior de esta exen-
ción se efectuaba en el número 3 del artículo 13.B., letra d) de la Sexta Directiva.
Como consecuencia de la sentencia en el asunto MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
GmbH el TJUE se pronunció en el sentido de que «Una actividad económica
mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago
y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un cobro
de créditos, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, «in fine»,
de la Sexta Directiva y, por tanto, está excluida de la exención prevista en esta
disposición».
La LIVA, en su artículo 20.Uno.18º, letra h), dispone la exención de «las ope-
raciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de
cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a’) La compensación interbancaria de cheques y talones.
b’) La aceptación y la gestión de la aceptación.
c’) El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás
documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen
en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de
factoring, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan
prestar en estos contratos».
La regulación que la LIVA efectúa del factoring es consecuencia de la reforma
operada en diversos preceptos de ésta por la Ley 62/2003, estando motivada tal
regulación en razón a la STJUE recaída en el asunto MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
GmbH.

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N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 303 06/06/2012 13:52:19

 C AP . VI. S UPUESTOS PRÁCTICOS

En la Resolución 1/2004 de la DGT se analizan los cambios introducidos

por parte de la Ley 62/2003 en la LIVA, y se procede a una definición de lo que
se entiende por factoring, considerándose «como aquel contrato por el cual un
empresario (el cedente) transmite los créditos comerciales de que es titular frente a
su clientela a otro empresario (la sociedad de factoring, cesionario o factor), que se
compromete a cambio a prestar una serie de servicios respecto de dichos créditos.
Aun cuando el contrato de factoring, por su carácter atípico, complejo y mixto,
no admite fácilmente una caracterización o descripción única, sí que cabe esque-
matizar las principales funciones que se realizan en el desarrollo de este contrato
como sigue:
- Función de gestión, en desarrollo de la cual la sociedad de factoring se encar-
ga de todas las actividades empresariales que implica la gestión del cobro de los
créditos cedidos por el empresario cedente.
- Función de garantía, consistente en la asunción del riesgo de insolvencia del
deudor cuyo crédito es cedido.
- Función de financiación, que permite al empresario cedente el anticipo de
los fondos correspondientes a los fondos cedidos. La primera de estas funciones
se suele presentar en la mayor parte de los contratos de factoring; no ocurre lo
mismo con la segunda y la tercera. Es importante distinguir los contratos de fac-
toring en función de la asunción del riesgo de insolvencia de los deudores de los
créditos cedidos. Así, se denomina factoring sin recurso, o factoring propio, aquel
en el cual el factor o cesionario del crédito asume el citado riesgo de insolvencia,
calificándose como factoring con recurso, o factoring impropio, la modalidad en
la cual el factor o cesionario no asume dicho riesgo, pudiendo, por tanto, dirigirse
contra el cedente el caso de impago por el deudor…».
En el ámbito de la jurisprudencia, la STS de 2 de febrero de 2001, núm.
67/2001, ha considerado respecto del contrato de factoring «calificado como mixto
o complejo», distinguiendo entre «el factoring con recurso en que los servicios
prestados por el factor consisten en la administración y gestión de los créditos cedi-
dos por el cliente, al que puede ir unido o no un servicio de financiación, modali-
dad ésta en que la cesión de los créditos cumple la misma función económica que
el contrato de descuento, configurándose la cesión como una gestión de cobro»; y
«el factoring sin recurso o factoring propio en que, a los servicios que caracterizan
el factoring con recurso, incluido el de financiación al cliente se añade un servicio
de garantía por el que se produce un traspaso del riesgo de insolvencia del deudor
cedido, del empresario al factor, de forma que producida la insolvencia, en los tér-
minos pactados en el contrato de factoring, ésta no recae sobre el cliente cedente
sino sobre el factor cesionario, sin que éste pueda reclamar del cliente el importe
de los créditos impagados».
Como puede apreciarse, los servicios de factoring se encuentran sujetos y no
exentos en el IVA, exceptuando el anticipo de fondos que equivale a la concesión

304 | © CISS

N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 304 06/06/2012 13:52:20

 Supuesto 2

de un crédito al cliente (operación exenta), siendo los fondos anticipados minora-

dos en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado (operación exen-
ta). En cuanto se refiere al cálculo de los intereses, la DGT, en la Resolución 1/2004
en razón a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1º de la LIVA, ha entendido que «en
consecuencia, y haciendo una interpretación coherente y sistemática de la Ley, ha
de concluirse que las cantidades que se podrán considerar como contraprestación
de operaciones exentas, en tanto que intereses por financiación, no podrá exceder
del tipo de interés usualmente aplicado para este tipo de operaciones. Las cantida-
des que excedan de este importe habrán de ser tratadas como contraprestación de
operaciones fuera de la exención prevista para las operaciones de concesión de
créditos y préstamos, y en consecuencia resultan sujetas y no exentas».
Así pues, la DGT, en la consulta V0726-09, de 7 de abril, ha considerado:
1º. La cesión de derechos de crédito efectuada en el marco de un contrato de
factoring, con o sin recurso, determina que la entidad de factoring presta al tenedor
de dichos derechos de crédito una pluralidad de servicios de los que solamente
el anticipo de fondos debe encontrarse exento mientras que las operaciones de
garantía y de gestión de cobro, no lo están.
2º. En la cesión de derechos de crédito que se corresponde con su venta defini-
tiva, pura y simple, en la que el adquirente asume plenamente el riesgo de impago
de los destinatarios, todo ello al margen de un contrato de factoring, la operación
controvertida es la cesión en sí misma, que constituye una prestación de servicios
sujeta pero exenta del Impuesto por mandato legal expreso.
3º. La operación consistente en la cesión de créditos o de cualquier otro dere-
cho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta
proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado
de aplicar un tipo de descuento determinado, y proceda a gestionar su cobro
llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente
formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultan-
tes de la contabilidad analítica llevada por la caja de ahorros, se encuentra sujeta
pero exenta del IVA.
En particular, el desglose que eventualmente realice la entidad financiera de
la contraprestación total cargada a su cliente no puede desvirtuar el referido trata-
miento como operación exenta.
4º. Concluida la exención del servicio de descuento en todos sus componen-
tes, el cobro final de los efectos descontados, llegado su vencimiento, no puede
considerarse una operación sujeta al Impuesto, en la medida en que no constituye
más que la concreción de la operación de descuento inicial, cuyo tratamiento es
el ya indicado.
5º. La cesión de efectos para su gestión de cobro cuando no se acompañe del
anticipo de fondos a que se refiere, se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto.

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N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 305 06/06/2012 13:52:20

 C AP . VI. S UPUESTOS PRÁCTICOS

SUPUESTO 3
Entidad dedicada a la realización de operaciones de confirming. Sujeción y, en
su caso, exención de tales operaciones, con especial referencia a la realización
de una actividad mediadora, cuya labor consiste en comunicar a los proveedo-
res, a través de una carta, la posibilidad que tienen de anticipar el cobro de sus
facturas en una determinada entidad financiera.

SOLUCIÓN

El confirming es un contrato de confirmación o confirmativo, y consiste en

un negocio jurídico de carácter innominado y atípico, no estando regulado en
nuestra legislación. El TSJ de Madrid (SS 20841 y 20842/2008, de 19 de diciem-
bre), considera el confirming, o servicio de pago a proveedores, como un ser-
vicio administrativo-financiero, por el cual una empresa encarga a una entidad
financiera la gestión del pago a sus proveedores por suministro de mercancías o
servicios.
La entidad financiera asume por cuenta de la empresa el pago de las facturas
de sus proveedores, en las condiciones que se le indiquen (importe, vencimiento
y medio de pago). Esta labor de intermediación de la entidad financiera entre la
empresa y sus proveedores no se limita a la gestión del pago de las facturas a su
vencimiento, ya que también puede ampliarse, tanto a financiación (anticipar el
pago al proveedor o retrasar el cargo a la empresa), como a colocación de fondos
(recompra por la empresa de los créditos anticipados a los proveedores o retraso
del vencimiento a los proveedores).
En cuanto se refiere a la tributación de estas operaciones, desde el punto de
vista de la exención, la remuneración que perciba el factor por la prestación del
servicio de gestión de pagos estaría sujeta y no exenta, al no estar esta operación
recogida en ninguna letra del artículo 20.Uno.18º de la LIVA. Si es el propio factor
el que paga al cliente una remuneración, sería una prestación de servicios sujeta y
no exenta al Impuesto. En el caso de que se conceda crédito por parte del factor,
se trataría de una operación exenta, contemplada en las letras a) y c) del artículo
20.Uno.18º.
En el supuesto de operaciones de mediación en el contrato de confirming,
donde la labor del intermediario consiste en aproximar a las partes, siempre y
cuando se cumplan las demás requisitos exigidos para la exención de las operacio-
nes de mediación, la DGT considera aplicable la exención (consultas V0259-06,
de 13 de febrero; V1166-06, de 16 de junio; V2542-06, de 19 de diciembre). No
obstante, la Administración ha establecido unos requisitos para que este tipo de
operación tuviera a estos efectos la consideración de exenta, en razón a la juris-
prudencia comunitaria.

306 | © CISS

N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 306 06/06/2012 13:52:20

 Supuesto 4

A este respecto, la DGT ha entendido que los conceptos de «negociación»,

en el Derecho comunitario, y «mediación», en el Derecho español, tienen como
característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador,
cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un
contrato posterior. Sin embargo, por aplicación de la sentencia CSC, determina dos
tipos de servicios, cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha
negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan
por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato. Estos ser-
vicios son: el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.
La DGT ha considerado que las operaciones de confirming tienen la consi-
deración de servicios de mediación en el sentido del artículo 20.Uno.18º.m) de
la LIVA, siempre y cuando se realice una función de aproximación y puesta en
contacto de las partes que vaya más allá del mero suministro de información y
la simple recepción de solicitudes. Además, para que las citadas actividades se
hallen exentas, es necesario que las partes tengan conocimiento de la existencia
del mediador y de la labor que el mismo realiza.
En un supuesto como el planteado, en que se supone la realización de una
función de aproximación entre dos partes contratantes, teniendo en cuenta que
dichas partes conocen la existencia de la entidad y la función de aproximación
que ésta desarrolla, hay que concluir que la operación objeto de intermediación
es una operación de confirming que está exenta del Impuesto. De este modo, no
procederá la repercusión del mismo por las comisiones que se cobren, derivadas
de la actividad mediadora.

SUPUESTO 4
Una entidad suscribe un contrato de arrendamiento financiero con opción de
compra de una determinada maquinaria y se plantea el tratamiento que corres-
ponde a dicha operación en el IVA.

SOLUCIÓN

En opinión de la doctrina (Balagué Doménech), el contrato de leasing es un

contrato singular, esto es, atípico, por el cual el arrendador cede al arrendatario,
mediante precio y por un tiempo fijado en el contrato, el dominio de unos bienes
muebles o inmuebles adquiridos o que habrán de ser adquiridos con posterioridad
exclusivamente para el fin de la operación. En el transcurso del contrato el arrenda-
tario puede dejar de pagar las cuotas del arrendamiento y devolver al arrendador el
bien objeto del mismo, sin ulteriores consecuencias. La singularidad del contrato
de arrendamiento-venta consiste en el pacto opcional, mediante el cual, al cum-
plirse el tiempo de duración del mismo, el arrendatario tiene tres opciones:

© CISS L AS OPERACIONES FINANCIERAS EN EL IVA | 307

N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 307 06/06/2012 13:52:20

 C AP . VI. S UPUESTOS PRÁCTICOS

1. Devolver el bien al arrendador. 2. Convenir un nuevo contrato de arren-

damiento con el arrendador, y 3. Adquirir la plena propiedad del bien, mediante
pago de un valor llamado residual, siempre que haya abonado la totalidad de las
rentas o cuotas pactadas en el contrato.
Ni en la Directiva del IVA, ni en la LIVA, las operaciones de leasing aparecen
incluidas entre las exentas. Por tanto, tienen la consideración de sujetas y no exen-
tas, impidiendo el principio de interpretación estricta de las exenciones cualquier
otra posible conclusión al respecto. Además, dado que las operaciones de leasing
no aparecen incluidas entre las contempladas en el artículo 20.Uno.18º de la
LIVA, no es aplicable lo dispuesto en la letra m) de dicho precepto, en el sentido
de que tiene la consideración de exenta la mediación en las operaciones contem-
pladas en las letras anteriores del mismo.
En cuanto se refiere a la tributación de este tipo de operaciones, podemos
remitirnos fundamentalmente a la doctrina administrativa (consulta V0752-07, de
11 de abril). Así, la DGT ha entendido que tiene la consideración de prestación
de servicios (artículo 11.Dos.2.º de la LIVA), hasta el momento en que el arrenda-
tario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del bien
(artículo 8.º.Dos.5º. de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación
indicada se considerará como una entrega de bienes.
Cuando la ejecución del contrato de leasing constituya una prestación de servi-
cios, el devengo del Impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto
sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda
cada percepción, según el artículo 75.Uno, 7.º de la LIVA. Así se ha reconocido en
STS de 15 de noviembre de 2004. La base imponible de cada devengo coincidirá
con el importe de cada una de las cuotas de leasing pactadas, en las que deben
incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos
intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un
momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se
devengan en el mismo momento que dicha prestación.
Cuando se produzca la entrega de bienes, el Impuesto se devengará, con
arreglo al artículo 75.Uno.1.º de la LIVA, en el momento en que se formaliza la
cláusula vinculante de transferencia de la propiedad, o la puesta del bien en pose-
sión del arrendatario en el caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad
existiera desde el principio. Según la STS de 15 de noviembre de 2004, en el caso
de la opción de compra el devengo se produce desde que se asume el compromiso
u obligación de ejercitar dicha opción. La base imponible estará constituida por el
importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de com-
pra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera
por pago aplazado del precio que se devengue a partir de ese momento, y que
se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo, según el
artículo 78.Dos.1.º, segundo párrafo LIVA.

308 | © CISS

N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 308 06/06/2012 13:52:20

 Supuesto 5

La deducción de las cuotas soportadas, de acuerdo con el artículo 98.Uno de

la LIVA, nacerá en el momento en que se devengan las cuotas deducibles corres-
pondientes, en función de la calificación de dicho contrato como de prestación
de servicios o de entrega de bienes, entendiéndose soportadas dichas cuotas en el
momento en el que el consultante reciba la correspondiente factura.
La DGT también ha entendido que, salvo que haya tenido lugar su desafec-
tación previa de la actividad empresarial, la cesión de los contratos de arrenda-
miento financiero supone la realización de una operación sujeta al Impuesto, al
realizarse por un empresario profesional (consulta V0752-07, de 11 de abril).

SUPUESTO 5
Una sociedad con sucursales en distintos aeropuertos de España se dedica a la
actividad de cambio de divisas, planteándose el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas.

SOLUCIÓN

La Directiva del IVA, en su artículo 135.1.e), establece la exención de «las

operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco
y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y
billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los
billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de
pago o que revistan un interés numismático;».
La Directiva del IVA regula el tipo de cambio aplicable en las operaciones en
moneda extranjera. Así, tratándose de una operación que no sea una importación
de bienes, y cuando las partidas para determinar la base imponible se expresen
en moneda distinta de la del Estado miembro en que se efectúe la valoración, el
tipo de cambio aplicable será el último tipo vendedor registrado, en el momento
en que el Impuesto es exigible, en el mercado o mercados de cambios más repre-
sentativos del Estado miembro de que se trate, o un tipo determinado, tomando
como referencia dichos mercados con arreglo a las modalidades que establezca
ese Estado miembro.
En relación con esta exención, el TJUE, en el asunto First National Bank of
Chicago, se ha pronunciado en el sentido de que las operaciones en las que una
de las partes compra una cantidad convenida de una moneda, y a cambio vende a
la otra parte una cantidad convenida de otra, de modo que ambas cantidades sean
pagaderas en la misma fecha de valor, constituyen prestaciones de servicios a título
oneroso, en el sentido de la Sexta Directiva, y en las operaciones de cambio en
las que no se calcula comisión ni gasto alguno por lo que respecta a determinadas
operaciones específicas, la base imponible está constituida por el resultado bruto

© CISS L AS OPERACIONES FINANCIERAS EN EL IVA | 309

N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 309 06/06/2012 13:52:20

 C AP . VI. S UPUESTOS PRÁCTICOS

de las operaciones obtenido por quien efectúa la prestación durante un período

determinado. No hay que olvidar que se trata de operaciones exentas, en realidad
lo que se estaba cuestionando en dicho asunto era el derecho a la deducción del
impuesto soportado correspondiente a las operaciones celebradas con clientes
establecidos fuera de la Comunidad.
La transposición de lo anterior a nuestro ordenamiento se realiza mediante
la LIVA, que en su artículo 20.Uno.18º, letra j), dispone que estarán exentas del
tributo las siguientes operaciones financieras: «j) Las operaciones de compra, venta
o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y
monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes
de colección y de las piezas de oro, plata y platino. . (...)». Por tanto, las operacio-
nes de cambio de moneda extranjera tienen la consideración de sujetas y exentas.
No obstante, es necesario tener presente que la LIVA, en su artículo 79.11, dispo-
ne que «en las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o
divisa distintas de las españolas, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por
el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo».
Asimismo, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de a LIVA, los
empresarios o profesionales sujetos pasivos del IVA podrán deducir, de las cuotas
devengadas por las operaciones que realicen, las cuotas que hayan soportado con
ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que
se destinen a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del
citado artículo 94, no pudiendo, por tanto, ser objeto de deducción las referidas
cuotas soportadas, en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a
la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto
citado.
Las operaciones financieras exentas no aparecen incluidas con carácter general
en el artículo 94.Uno de la LIVA. No obstante, en el punto 3º del citado precepto
se incluyen «las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios rela-
tivos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si
se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre
que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad
o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones
fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se
expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones
se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que
no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no esta-
blecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar
de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos,
ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de
dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas».

310 | © CISS

N_Las operaciones financieras en el IVA.indb 310 06/06/2012 13:52:20

 Supuesto 5

Por tanto, sí que podrían deducirse cuando se trate de operaciones de cambio

realizadas con personas establecidas fuera de la Unión, o bien estén relacionadas
con exportaciones.
A su vez, el derecho a la deducción, salvo excepciones, nace en el momento
en que se devengan las cuotas deducibles (artículo 98.Uno LIVA). Asimismo, el
derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relati-
va al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles,
o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro
años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho (artículo 99.Tres
LIVA).
Por otra parte, el artículo 102.Uno de la LIVA dispone que «la regla de prorrata
será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empre-
sarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de
servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga
naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho». El artículo 103
de la misma Ley establece la aplicación de la prorrata general, salvo que concurran
distintos requisitos especificados en el apartado dos de dicho precepto.
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 104 de la LIVA, en los casos de apli-
cación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado
en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de multiplicar por cien
el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe
total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestacio-
nes de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto
pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en
el sector diferenciado que corresponda. 2º. En el denominador, el importe total,
determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y presta-
ciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda,
incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. Según el apartado dos de
dicho precepto, en las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y mone-
das que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar
en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios
de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado
en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en
el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas
en igual fecha.
Así pues, si en el ejercicio por parte de la sociedad de la actividad de cambio
de divisas resulta que, además de las operaciones exentas que no originan el dere-
cho a la deducción, efectúa también otras operaciones no sujetas pero que, por
ser prestadas a destinatarios establecidos fuera de la Unión Europea, o por estar
directamente relacionadas con exportaciones de bienes fuera de la Unión y sean
efectuadas a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, le

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 C AP . VI. S UPUESTOS PRÁCTICOS

originasen el derecho a deducir (artículo 94.Uno.3º de la LIVA), la sociedad ten-

dría derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de
la adquisición o importación de los bienes y servicios destinados a tal actividad,
en la medida en que tales bienes y servicios fuesen utilizados en la realización de
las referidas operaciones que originan el derecho a deducir. Así, se pronuncia en
un supuesto similar la DGT en la consulta 1341-03, de 17 de septiembre.

SUPUESTO 6
Una entidad se dedica al descuento de pagarés en caso de denegación de los
mismo por parte de las entidades financieras, obteniendo ingresos procedentes
del descuento como consecuencia del cobro de intereses al cedente, y de los
gastos inherentes a dicha operación, tales como comisiones por estudios de sol-
vencia, etc. La cuestión planteada consiste en la sujeción y en su caso exención
de la operación considerada.

SOLUCIÓN

En una interpretación reciente, la DGT ha entendido que la cesión de derechos de

créditos en caso de factoring con o sin recurso sólo supone la exención del servicio de
anticipos de fondos, estando sujetos y no exentos los demás servicios prestados. Las
operaciones de cesión de créditos efectuadas al margen de un contrato de factoring
están sujetas y exentas del Impuesto, tanto si se asume el riesgo de impago como si
simplemente se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda al descuento
(bien sea de un crédito o de cualquier otro derecho incorporado a un título), en cuyo
caso, el cobro posterior no es más que una concreción del descuento, por lo que no
puede considerarse una operación sujeta. En cambio, en caso de cesión de efectos
para la gestión de cobro sin anticipo de fondos, se tratará de una operación sujeta y no
exenta (Consultas V0711-09 de 4 de abril y núm. V0726-09 de 7 de abril).
En el supuesto considerado, se trata de una operación de descuento de paga-
rés. La doctrina define el descuento bancario como contrato, por el que un banco
anticipa a una persona el importe de un crédito pecuniario que ésta tiene contra
un tercero, con deducción de un interés o porcentaje y a cambio de la cesión
del crédito mismo salvo buen fin, y por virtud del descuento el banco adquiere
la titularidad del crédito descontado y el cliente recibe el importe de ese crédito
con deducción del interés correspondiente (Uría). También puede definirse como
aquel contrato mediante el cual el banco, previa deducción del interés, anticipa
al cliente el importe de un crédito no vencido contra tercero, mediante la cesión,
salvo buen fin, del crédito mismo (Broseta Pont).
El artículo 135.1.b) de la Directiva del IVA establece que tienen la conside-
ración de operaciones exentas «la concesión y la negociación de créditos, así

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