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Impuestos Libro Humberto Diez
Impuestos Libro Humberto Diez
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HUMBERTO P. DIEZ
SUMARIO GENERAL
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HUMBERTO P. DIEZ
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 64
B.12. PARTICIPACIONES SOCIALES DEL EXTERIOR ................................................................................... 69
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 69
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 69
B.13. PATRIMONIO DE EMPRESAS O EXPLOT. UNIPERSONALES DEL PAIS ........................................... 70
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 70
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 70
B.14. PATRIMONIO DE EMP. O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES DEL EXTERIOR ............................ 74
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 74
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 75
B.15. CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL PAIS ................................................ 75
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 75
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 75
B.16. CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL EXTERIOR...................................... 75
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 75
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 75
B.17. TENENCIA DE MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA ........................................................................ 76
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 76
B. VALUACION ............................................................................................................................................................... 76
B.18. TITULOS PUBLICOS DEL PAIS .............................................................................................................. 76
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 76
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 76
B.19. TITULOS PUBLICOS DEL EXTERIOR .................................................................................................... 76
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 76
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 77
B.20. TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL PAIS ......................................... 77
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 77
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 77
B.21. TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL EXTERIOR ............................... 77
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 77
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 78
B.22. OBJETOS SUNTUOSOS DEL PAIS .......................................................................................................... 78
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 78
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 78
B.23. OBJETOS SUNTUOSOS DEL EXTERIOR................................................................................................ 78
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 78
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 79
B.24. OTROS BIENES DE USO DEL PAIS ........................................................................................................ 79
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 79
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 79
B.25. OTROS BIENES DE USO .......................................................................................................................... 80
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 80
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 80
B.26. BIENES DEL HOGAR ............................................................................................................................... 80
A. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 80
B.27. OTROS BIENES DELPAIS ........................................................................................................................ 80
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 80
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 80
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A.8. Donaciones
IMPUESTO DETERMINADO
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B – JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Columna I Columna II
TOTAL TOTAL
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TOTAL PATRIMONIO
IMPUESTO A INGRESAR
1Excepto: Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores, cuya imputación corresponde al
año fiscal en que se hubieran puesto a disposición
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Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios
periódicos.
Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de
retiro a que alude el inciso anterior, excepto que sea de aplicación lo normado en el artículo
101 de la ley del Impuesto a las Ganancias.
El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se
trate de las cooperativas denominadas de trabajo, resultará de aplicación lo dispuesto en el
artículo 79, inciso e) de la ley del Impuesto a las Ganancias.
Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de
derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se
efectúen habitualmente ( es una excepción a lo dispuesto por el artículo 2.1. de la ley de
Ganancias) esta clase de operaciones.
Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios
las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69 de la ley de Impuesto a las
Ganancias.
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pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte
proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras
sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los
mismos períodos fiscales.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea
equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en esta
ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que
resulte equivalente.
Los gastos y demás erogaciones inherentes a los títulos, cédulas, bonos, debentures y demás
títulos valores así como de cualquier bien que genere renta de segunda categoría.
Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones,
según el caso:
b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste
o agotamiento, se admitirá la deducción de las amortizaciones calculadas conforme a las
normas del impuesto a las ganancias, según la naturaleza de los bienes (minas, canteras,
bosques, bienes muebles o inmuebles).
Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos
en el país. En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como
única deducción por todo concepto (recuperación o amortización del costo, gastos para la
percepción del beneficio, mantenimiento, etc.) el 40 % de las regalías percibidas.
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En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de 1992 deberá
ser actualizado aplicando el índice correspondiente.
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las
marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley
no admite ninguna deducción por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el
momento de la venta del bien inmaterial.
2 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de
compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
3 La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por
el transcurso del tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el
número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
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El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que
constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a
indemnizar.
El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios
o servicios que suministre el propietario.
El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo,
veraneo u otros fines semejantes.
Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el
producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocación.
Se presume de derecho que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por
obras sanitarias de la nación o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro
de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos índices, el valor locativo podrá ser
apreciado por la D.G.I.
En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis, por un
precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados, la D.G.I.
podrá estimar de oficio la ganancia correspondiente.
Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos
recibidos, entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de
plaza al final del mismo. En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de
plaza citado se computará como ganancia o quebranto del año en que se realizó la venta.
Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando
para sí el derecho a los frutos -de cualquier clase que sean-, uso o habitación, deben declarar la
ganancia que les produzca la explotación o el valor locativo, según corresponda, sin deducir
importe alguno en concepto de alquileres o arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su
pago.
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Los impuestos y tasas que gravan el inmueble, estén pagados o no (contribución inmobiliaria
o gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias, etc.),
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de primera
categoría.
Los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos en las
cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de contribución de mejoras, pero
no la amortización incluida en los servicios de la deuda,
Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes inmuebles que produzcan ganancias,
Los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán optar, para
los inmuebles urbanos, por alguno de los siguientes procedimientos:
b) Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5 % sobre la
renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo
concepto (reparaciones, gastos de administración, primas de seguro, etc.).
Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el
contribuyente y no podrá ser variado por el término de 5 años, contados desde el período,
inclusive, en que se hubiere hecho la opción.
La opción a que se refiere este artículo no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su
naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión.
En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de comprobantes.
Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos
reales comprobados.
4 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del
valor de compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán
ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
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el 2 % anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición
atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su
defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá
practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera
producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes, o hasta el
trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen, o desafecten de la actividad o
inversión.
Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil
probable de los mismos.
Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de
empresas unipersonales ubicadas en éste.
5 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de
compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
6 Las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de
las mismas, se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente.
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ATENCIÓN: Este último punto le otorga a la 3ra. categoría el carácter residual. Un ejemplo
de ello sería el caso de venta de un bien mueble o inmueble afectado a la
obtención de ganancias de otras categorías, al no estar específicamente
enunciada como tal en una categoría entra en forma residual en ésta.
ALGUNAS ACLARACIONES
a) VENTA Y REEMPLAZO
Debe analizarse si existe la opción de practicar venta y reemplazo de bienes amortizables. Al
respecto, se esquematiza a continuación las características principales del régimen de venta y
reemplazo:
CONDICIONES GENERALES.
La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien procederá cuando ambas
operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 (un) año.
La opción deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la
respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta.
Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro
bien adquirido con anterioridad, cuando ambas operaciones se realicen en ejercicios
fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de reemplazo deberá
reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del
bien reemplazado.
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Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de tercera
categoría.
Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que
producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto
no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de
explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por
la D.G.I.
Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con
los usos y costumbres del ramo.
Los gastos de organización. Pudiéndose afecta, a opción del contribuyente al primer ejercicio
o su amortización en un plazo no mayor de 5 años.
Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda
escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en
favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones,
aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la
declaración jurada correspondiente al ejercicio.
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Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados y a los
planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales, hasta la suma de $ 630.05
anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los
planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas
al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían (reserva para despidos,
etc.).
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de
vida útil probable de los mismos.
ATENCIÓN: En el caso de automóviles la deducción por este concepto no podrá superar por año
los $ 4.840 (valor máximo más IVA: $ 24.200 / años de vida útil 5)
En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de 1992, se
deberán actualizar los mismos.
7 A los efectos del cálculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de
compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
8 La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por
el transcurso del tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el
número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
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Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las
marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley
no admite ninguna deducción por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el
momento de la venta del bien inmaterial.
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá
practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera
producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el
trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o
inversión.
Si bien el criterio general de imputación es el de lo percibido, la propia ley del impuesto plantea las
siguientes excepciones al citado criterio:
9 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del
valor de compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán
ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
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Concepto Imputación
ATENCIÓN: Los ingresos por salario familiar se encuentran exentos en el impuesto a las
ganancias ley 24714, artículo 23.
ATENCIÓN: A partir del 1 de enero de 1985 (por disposición de la ley 24.475) se derogaron
todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o
estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las ganancias-, decretos o
cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establecía la
exención total o parcial o la deducción, de la materia imponible del impuesto a
las ganancias, de los sueldos, remuneraciones, jubilaciones y pensiones, en
concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación
especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial
o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra
compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación
asignada.
Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos
de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.
Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas
en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación,
inclusive el retorno percibido por aquellos.
Las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios
administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en
comandita por acciones.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de cuarta
categoría.
Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que
producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto
no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de
explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por
la D.G.I.
Los gastos de organización. Pudiéndose afecta, a opción del contribuyente al primer ejercicio
o su amortización en un plazo no mayor de 5 años.
Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda
escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en
favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones,
aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la
declaración jurada correspondiente al ejercicio.
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de
vida útil probable de los mismos.
10 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de
compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
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especiales, se le aplicará el índice de actualización (solo cuando la compra del bien hubiese
sido efectuada antes de abril de 1992).
ATENCIÓN: En el caso de automóviles la deducción por este concepto no podrá superar por año
los $ 4.840 (valor máximo más IVA: $ 24.200 / años de vida útil 5)
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá
practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera
producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el
trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o
inversión.
En primer término se compensarán los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría.
Los socios o único dueño de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas
en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, no podrán computar a tales efectos,
los quebrantos que se originen en la enajenación de acciones o cuotas o participaciones sociales —
incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión—, y que no resultaren absorbidos por
11 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del
valor de compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán
ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
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utilidades que aquéllas hubieran obtenido en el ejercicio por la realización de bienes de la misma
naturaleza;
1. Principio de imputación: Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancia se deducirán
en el ejercicio en que se paguen.
2. Principio de afectación: Los gastos deben guardar una vinculación con ganancias gravadas. Si los
importes respectivos se encuentran afectados indistintamente a la obtención de ganancias gravadas,
exentas y no gravadas deben prorratearse las mismas a fin de poder establecer la parte computable,
quedando sin posibilidad de deducción la proporción atribuible a rentas exentas y no alcanzadas.
NO PODRÁN DEDUCIRSE:
Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo los gastos de sepelio
admitidos y las deducciones personales.
Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas en el artículo
49, inciso b), como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro
concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.
A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos
en el párrafo anterior, deberán adicionarse a la participación del dueño o socio a quien corresponda.
La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva
prestación de servicios, se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda a la
retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendo
exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categoría.
El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten.
Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y demás gastos
vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes.
Tales gastos integrarán el costo de los bienes a los efectos de su amortización.
Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya
deducción no se admite expresamente en esta ley.
Las excedentes de donaciones cuya deducción se permite, las prestaciones de alimentos, ni cualquier
otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
El importe que exceda los $ 4.840 en concepto de amortización por automóvil o por el alquiler de los
mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing).
El importe de gastos que exceda los $ 7200 por unidad en concepto de combustibles, lubricantes,
patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y
funcionamiento de automóviles.
33
HUMBERTO P. DIEZ
Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los
montos que excedan los límites autorizados.
A. GASTOS DE SEPELIO
Se pueden deducir los gastos de sepelio efectivamente pagados (deben surgir de comprobantes) en
el país, hasta la suma de $ 996,23 originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una
de las personas que se encuentren consideradas como cargas de familia.
Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por efectuar la
deducción en la declaración jurada que a nombre del mismo corresponda presentar por el período
fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda a la sucesión indivisa.
B. INTERESES DE DEUDA
En principio, se pueden deducir los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los
gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Se trata de los
intereses originados en los endeudamientos de carácter financiero, no comprendiendo en
consecuencia las deudas laborales, fiscales, previsionales ni aquellas generadas por las
adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del
negocio.
Los mismos deben guardar relación de causalidad con la ganancia gravada, midiéndose la misma
de acuerdo con el principio de afectación patrimonial.
En tal virtud sólo resultarán deducibles los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando
pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o
servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas.
En el primer párrafo del presente texto hemos señalado en principio, habida cuenta que la
deducción se encuentra condicionada a la existencia de intereses activos exentos.
Ello obedece a que cuando coexistan intereses activos exentos en virtud de lo previsto por el
artículo 20 inciso h) la deducción sólo será posible en la medida que los intereses pasivos excedan
a los activos.
En otro orden de ideas, si se trata de intereses por obligaciones impositivas o previsionales, debe
tenerse en cuenta que no es posible deducir los intereses impositivos punitorios (si los
resarcitorios).
C. SEGURO DE VIDA
Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, sólo
será deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Los excedentes del importe máximo mencionado serán deducibles en los años de vigencia del
contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo
en cuenta, para cada período fiscal, el citado límite máximo.
Las primas devueltas por seguros anulados deberán ser declaradas en el período fiscal en que tenga
lugar la rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.
D. CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS
Se puede deducir sin límite alguno las contribuciones o descuentos para fondos de:
Jubilaciones, o
Retiros, o Siempre que se destinen a cajas nacionales,
provinciales o municipales.
Pensiones o
Subsidios,
E. IMPOSICIONES VOLUNTARIAS
Las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al régimen de capitalización son
deducibles del impuesto a las ganancias, sin ningún tipo de condicionamiento, es decir no existe
límite en cuanto al importe ni en relación al tiempo.
G. OBRAS SOCIALES
Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al
contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
Dicha deducción tiene un límite máximo ya que no puede superar el 15 % de los montos que, por
ganancia mínima no imponible y por cargas de familia, le resulten computables al contribuyente.
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HUMBERTO P. DIEZ
A.8. DONACIONES
A los efectos de la posibilidad de deducir las donaciones deben cumplirse ciertos recaudos exigidos por la
administración a través de la Resolución General
Se puede tomar, hasta el límite del 5% del punto anterior, las donaciones realizadas a los fiscos Nacional,
provinciales y municipales y a las instituciones religiosas.
También será deducible las donaciones realizadas a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles,
siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se
distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios, y sólo cuando el objetivo principal sea:
1. La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de
cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad.
2. La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté destinada a la actividad académica o
docente, y cuenten con una certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de los
investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la
SECRETARIA DE CIENCIA Y TECNOLOGIA dependiente del MINISTERIO DE CULTURA Y
EDUCACION.
3. La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al desarrollo de los
planes de partidos políticos.
4. La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por
el MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION, como asimismo la promoción de valores culturales,
mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en
establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por los Ministerios de Educación o
similares, de las respectivas jurisdicciones.
(a) Solo se pueden compensar con ganancias provenientes del mismo tipo de operaciones y actividades que
dieron origen al quebranto.
(b) Los quebrantos debidamente actualizados (desde el cierre del ejercicio en que se originaron hasta el cierre
del ejercicio fiscal que se imputen), se podrán deducir de las ganancias gravadas que se obtengan en los
años inmediatos siguientes.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Transcurridos 5 años después de aquel que se produjo la perdida, no podrá hacerse deducción alguna del
quebranto que aun reste, en ejercicios sucesivos.
A. GANANCIA NO IMPONIBLE
En concepto de ganancias no imponibles la suma de $ 4.800 siempre que el contribuyente sea
residente en el país.
Se consideran residentes en la República a las personas de existencia visible que vivan más de 6
meses en el país en el transcurso del año fiscal y las personas de existencia visible que se
encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, provincias o municipalidades y los
funcionarios de nacionalidad Argentina.
Esta deducción generalmente no se proporciona, sólo ocurre ello en caso de fallecimiento del
contribuyente, en consecuencia se computa por períodos mensuales, tomándose todo el mes en que
tal hecho ocurra. Por su parte, la sucesión indivisa, aplicando igual criterio, computará las
deducciones a que hubiera tenido derecho el causante.
B. CARGAS DE FAMILIA
Cónyuge $ 2.400.-
Demás Cargas $ 1.200.-
12Son residentes en el país aquellas personas físicas que vivan más de seis meses en el país en el transcurso del año fiscal.
También se consideran residentes en el país a quienes se encuentren en el exterior al servicio de la Nación, Provincia o
Municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la
República Argentina sea miembro.
13Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo
cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital.
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HUMBERTO P. DIEZ
Etc. Etc.
Abuelo Abuela
Deducibles sin
límite de edad
Padre / Madre /
Suegro Suegra
Padrastro Madrastra
CONTRIBUYENTE Esposa
Hermano o
Hijo Hija Yerno / Nuera
Hermana
Requisito para
Nieto Nieta deducción: que
sea menor de
24 años o
Bisnieto Bisnieta incapacitado
para el trabajo
Etc. Etc.
C. DEDUCCIÓN ESPECIAL
a) AMBITO DE APLICACIÓN
Tienen derecho a practicar la deducción especial los contribuyentes que tengan ganancias de la
cuarta categoría y aquellos, que desempeñándose personalmente en su actividad o empresa
tengan ganancias de la tercera categoría.
Esta deducción se aplica sólo hasta la concurrencia con el importe de las rentas que permiten su
computo.
b) CONDICION INDISPENSABLE
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción especial, con relación a las rentas
y actividad que le da derecho al mismo, el pago de los aportes que como trabajadores
autónomos deban obligatoriamente realizar, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones
o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas que corresponda.
Dicho pago debe ser por la totalidad del año 1999, no dando lugar a posibilidad parcial de
cómputo de la deducción haber abonado algunos meses del citado periodo.
Aquel contribuyente que al amparo del Decreto N° 93/00 (régimen de consolidación) incluya
las obligaciones previsionales correspondiente al periodo 1999 (por supuesto aquellas vencidas
antes del 31/10/999 y haya cumplido con las restantes) tiene la posibilidad de practicar la
deducción especial que le corresponda.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Rentas netas privilegiadas superiores o iguales a $ 18.000 (sin importar las rentas netas
comunes) la deducción especial asciende a $ 18.000.-
Rentas netas privilegiadas entre $ 6.000 y $ 18.000 (sin importar las rentas netas comunes)
la deducción especial asciende al monto de la renta neta privilegiada.
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HUMBERTO P. DIEZ
B. JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Además comprende ajustes técnicos que si bien disminuyen la ganancia sujeta a impuesto no reducen los
ingresos reales del periodo liquidado
A. RENTAS EXENTAS
Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos, que se puntualizan, originados en
El salario familiar.
Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier
denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo
entre sus socios.
Los intereses, salvo los provenientes de depósitos con cláusula de ajuste, originados por los
siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades
financieras:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
4. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público.
Nota: Sólo se considera exento el monto que supere los intereses de deuda deducible (ver al
respecto el punto A.6.2).
Los intereses de préstamos que las personas físicas y las sucesiones indivisas, domiciliadas o,
en su caso, radicadas en el país, otorguen a los sujetos comprendidos en el artículo 49,
excluidas las instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras.
Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de
capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya
sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de
previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
ATENCIÓN:
Si bien la ley 24.631 publicada en el Boletín Oficial el 27/3/1996 derogó, a partir del 1 de
enero de 1996, las siguientes exenciones:
Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros de la
CSJN, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cámaras de Apelaciones,
jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de cuentas y Tribunales
Fiscales de la Nación y las provincias.
Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan a las funciones detalladas en
el punto precedente.
B. INGRESOS NO GRAVADOS
ATENCIÓN: analizar si están alcanzados con el impuesto al valor agregado, por ingresos
brutos y ver el régimen previsional de autónomos.
Las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título gratuito. (no satisface
el requisito de periodicidad, imprescindible para la consumación del acto alcanzado por la
imposición, punto 2.1. del artículo 2 de la ley de ganancias)
Utilidad de la enajenación, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos, acciones, cuotas o
participaciones sociales (ídem punto anterior)
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HUMBERTO P. DIEZ
C. CONCEPTOS TECNICOS
Se encuentran en este tópico, entre otros, los que se enumeran:.
Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles habida cuenta que se detraen del resultado
impositivo sin constituir una erogación, y al no disminuir patrimonialmente el valor de los
bienes (ver apartado C) debe justificarse el importe en cuestión.
Es el importe del periodo antes de restarle, de corresponder, los quebrantos de periodos anteriores
y las deducciones personales.
E. PATRIMONIO AL INICIO
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al inicio del período que se liquida.
A. PERDIDAS NO GRAVADAS
Perdida no gravadas por enajenación de bienes
Perdida por la venta, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos, acciones, cuotas o
participaciones sociales.
B. MONTO CONSUMIDO
El mismo surge por diferencia (tener presente que ambas columnas deben dar resultados iguales).
Esto está inspirado en la ecuación “En un periodo determinado, el ingreso es igual al consumo más
el incremento patrimonial”.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Desde el punto de vista técnico deben detallarse también en este ítem los gastos de sepelio que
excedan el límite que la ley permite deducir, o la parte del impuesto sobre los bienes personales,
correspondiente al periodo 1998, no deducida por estar vinculada a los bienes que no generan
renta gravada.
También es conveniente incluir en este rubro aquellas erogaciones no comunes en la vida del
contribuyente (fiestas importantes, viajes al exterior) para mantener un estándar en el monto
consumido declarado a través de los años.
E. PATRIMONIO AL CIERRE
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al cierre del período que se liquida.
A. BIENES INMUEBLES
Los bienes inmuebles adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1945, se consignarán por su
valuación fiscal a esa fecha.
Los adquiridos a partir del 1 de enero de 1946, inclusive, por su precio de compra más los gastos
efectivamente realizados con motivo de la compra (escrituras, comisiones, etc.), así como los
importes pagados hasta la fecha de posesión o escrituración en concepto de intereses y
actualizaciones.
Las mejoras, instalaciones y construcciones efectuadas a partir del 1 de enero de 1946, inclusive,
se computarán por el importe efectivamente invertido en las mismas.
La incorporación al cuadro patrimonial de los bienes inmuebles como tales, deberá efectuarse
cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se tuviere la
posesión o, en su defecto, en el momento en que dicho acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere
celebrado la escritura traslativa de dominio.
ATENCIÓN:
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HUMBERTO P. DIEZ
El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo computable en la medida que, de
acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crédito fiscal.
B. BIENES MUEBLES
Los automotores, naves, aeronaves, yates y demás bienes similares, se valuarán al precio de costo,
el que incluirá los gastos necesarios realizados con motivo de su adquisición, construcción y
alistamiento, hasta la puesta del bien en condiciones efectivas de utilización.
Los importes que en concepto de patente, matrícula u otros gravámenes similares, se hubieran
abonado por la radicación de estos bienes, como así también los intereses y actualizaciones que se
paguen con posterioridad al momento de posesión de los mismos, no integrarán el correspondiente
valor de costo.
ATENCIÓN:
El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo computable en la medida que, de
acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crédito fiscal.
C. VALORES MOBILIARIOS
Incluye títulos, letras, debentures, bonos, acciones, cédulas, y demás títulos valores
Los valores mobiliarios se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los gastos incurridos
en la misma (comisiones, tasas, derechos, etc.), o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de
acciones recibidas en concepto de dividendos.
En los casos de títulos en los cuales exista pago por amortización de capital (vgr. Bonos Externos),
se deberá tener en consideración esta circunstancia.
Si el ejercicio anual no coincidiera con el año calendario, el saldo de la respectiva cuenta particular
deberá ser incrementado o disminuido, según los créditos y/o débitos ocurridos hasta el 31 de
diciembre de 1999.
En el caso de no confeccionarse balance anual en forma comercial, el capital que resulte afectado a
la actividad declarada, se valuará conforme con las disposiciones que, sobre el particular, reglan la
aplicación del impuesto a las ganancias
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
En los casos de créditos provenientes de señas entregadas por adquisiciones de negocios o bienes
muebles e inmuebles, corresponderá su valuación en función de las sumas efectivamente pagadas,
considerando asimismo y en su caso, conceptos tales como intereses, actualizaciones, ajustes
relativos al valor del bien en el mercado, etc., hasta la fecha en que se verifique la tenencia,
posesión, tradición, adjudicación o escritura traslativa de dominio, según corresponda, de tales
bienes.
Las inversiones efectuadas en concepto de depósitos a plazo fijo -en moneda nacional o extranjera-
, aceptaciones bancarias, etc., que -en virtud de hallarse vencidas a la fecha de cierre del período
fiscal-, revistan el carácter de créditos, se valuarán considerando la suma original con más los
intereses y/o actualizaciones correspondientes.
En el caso de cuentas corrientes, el respectivo saldo deberá incluir los depósitos efectuados y los
cheques librados hasta el 31 de diciembre de 1999, no considerados a dicha fecha por la institución
bancaria, salvo que tratándose de los señalados en último término se mantengan al momento
mencionado aún en poder de su librador.
De tratarse de inversiones vencidas a la fecha de cierre del período fiscal serán computables por el
saldo existente al 31 de diciembre de 1999
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HUMBERTO P. DIEZ
J. OTROS BIENES
Los demás bienes se valuarán por su costo. El impuesto al valor agregado sólo formará parte del
costo computable en la medida que, de acuerdo a las normas del citado gravamen, el importe
respectivo no genere crédito fiscal.
Tener en cuenta que bajo ningún concepto este computo puede arrojar, luego de agotar el impuesto
determinado, saldo a favor del contribuyente.
Son considerados impuestos análogos, los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2º, en
tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos
significativos computables para determinarla.
También quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con carácter de
pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios
residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la referida expresión.
Los impuestos análogos se reconocen efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los fiscos de
los países extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes,
comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones que, en relación con esos gravámenes, se
apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos, hasta el importe del impuesto determinado.
Salvo que se paute en la normativa un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán en pesos
al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en
que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios
rijan en su oportunidad, computándose para determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese
pago.
Los residentes en el país, titulares de los establecimientos estables instalados en el exterior, deben computar
los impuestos análogos efectivamente pagados por dichos establecimientos sobre el resultado impositivo de
los mismos, que aquellos hayan incluido en sus ganancias de fuente extranjera.
Si el impuesto determinado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior fuera superior a dicho crédito,
este último se restará del primero a fin de establecer el impuesto análogo efectivamente pagado a deducir.
Si los países donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las ganancias atribuibles a los
mismos, obtenidas en terceros países y otorgaran crédito por los impuestos efectivamente pagados en tales
países, el impuesto compensado por dichos créditos no se computará para establecer el impuesto pagado en
los primeros.
produjera antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de sus titulares
residentes.
Los impuestos análogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros países extranjeros en los
que obtuvieron las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido sometidas a imposición en el país
en el que se encuentran instalados, se imputarán contra el impuesto aplicado en el país, correspondiente a las
rentas de fuente extranjera, convertidos al tipo de cambio comprador Banco Nación que corresponda al día
considerado por el país de instalación para convertirlos a la moneda del mismo.
Igual tratamiento se dispensará a los impuestos análogos que los establecimientos estables hubiesen pagado
sobre las mismas ganancias cuando éstas no se encuentran sujetas a impuesto en el referido país de
instalación, caso en el que tales gravámenes se convertirán a moneda argentina al mismo tipo de cambio
correspondiente al día de cierre del ejercicio anual de los establecimientos.
En el caso de los socios residentes en el país de las sociedades constituidas en el exterior, si los países en los
que se encuentran constituidas o ubicadas alcanzan sus resultados impositivos, tales residentes computarán
los impuestos análogos efectivamente pagados por aquellas sociedades, en la medida que resulte de
aplicarles la proporción que deban considerar para atribuir esos resultados.
El ingreso del impuesto así determinado se atribuirá al año fiscal al que deban imputarse las ganancias que lo
originen, siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada
de los socios residentes o de la presentación de la misma, si ésta se efectuara antes de que opere aquel
vencimiento.
Cuando los países del exterior sólo graven utilidades distribuidas por las sociedades constituidas en el
exterior, los impuestos análogos aplicados sobre las mismas se atribuirán al año fiscal en el que se produzca
su pago.
Las utilidades remesadas o distribuidas, se consideraran, sin admitir prueba en contrario, que resultan
imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúe la remesa o distribución. Si tal
imputación no resultara posible o produjera un exceso de utilidades remesadas o distribuidas, el importe no
imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos anteriores, considerando en primer término los más
cercanos a aquel en el que tuvo lugar la remesa o distribución.
Los residentes en el país que deban liquidar el impuesto análogo que tributan en el país extranjero mediante
declaración jurada en la que deban determinar su renta neta global, establecerán la parte computable de
dicho impuesto aplicándole el porcentaje que resulte de relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho
país y gravables a los efectos de esta ley, con el total de las ganancias brutas incluidas en la referida
declaración
Si el país extranjero grava ganancias obtenidas fuera de su territorio, el impuesto compensado por los
créditos que dicho país otorgue por impuestos similares pagados en el exterior, no se considerará a efectos
de establecer su impuesto análogo. Ello sin perjuicio del cómputo que proceda respecto de los impuestos
análogos pagados en terceros países en los que se obtuviesen las rentas gravadas por dicho país extranjero.
Cuando los residentes en el país paguen diferencias de impuestos análogos originadas por los países que los
aplicaron, que impliquen un incremento de créditos computados en años fiscales anteriores a aquél en el que
se efectuó el pago de las mismas, tales diferencias se imputarán al año fiscal en que se paguen.
En los casos en que países extranjeros reconozcan, por las vías previstas en sus legislaciones, excesos de
pagos de impuestos análogos ingresados por residentes en el país o por sus establecimientos estables
instalados en el exterior y ese reconocimiento suponga una disminución de los créditos por impuestos
análogos computados por dichos residentes en años fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el año
fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos, convertidos a moneda argentina al tipo de cambio comprador
Banco Nación considerado al mismo fin en relación con los impuestos a los que reducen, se restarán del
crédito correspondiente al año fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento.
48
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Ello sin perjuicio de que la afectación de los excesos reconocidos al pago de los impuestos análogos de los
respectivos países, convertidos a moneda argentina al mismo tipo de cambio, se computen para establecer el
impuesto análogo a cuyo ingreso se impute.
Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que resultan imputables
por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese
mismo año, el importe no compensado podrá deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de
aquella fuente obtenidas en los 5 años fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido
el último de esos años, el saldo no deducido no podrá ser objeto de compensación alguna.
Los residentes en el país beneficiarios en otros países de medidas especiales o promocionales que impliquen
la recuperación total o parcial del impuesto análogo efectivamente pagado, deberán reducir el crédito que
éste genera o hubiese generado, en la medida de aquella recuperación.
Ejemplo
Período 1998
IGMP Determinado 15.000
IG Computable (7.000)
EXCEDENTE 8.000
El computo del pago cuenta se realizará con anterioridad a la deducción de los anticipos ingresados,
retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al período fiscal que se liquida.
b) CONDICION
Siempre que se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido (ver ejemplo en el
punto anterior).
c) LIMITE
Hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.
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HUMBERTO P. DIEZ
Ejemplo
Período 1999
IG Determinado 11.600
IGMP Computable (8.000)
d) CARACTERÍSTICAS
El pago a cuenta reviste en todos los casos, la característica de extintivo de la obligación principal,
computándose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se lo
utilice.
e) TIEMPO
Posibilidad en cualesquiera de los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes:
Período 1999
IG Determinado 2.600
IGMP Computable 2.600
f) SITUACIONES ESPECIALES
Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad
el sujeto que resulte responsable del gravamen a la finalización del período fiscal en que tal hecho
ocurra, podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, el impuesto a las ganancias
mínima presunta correspondiente a la explotación atribuible a sus titulares.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Existirá doble residencia cuando se manifiesten en forma conjunta los siguientes hechos:
Continúe residiendo de hecho en Argentina o reingresen a nuestro país con el ánimo de permanecer en
él, situación que tendrá lugar cuando se verifique alguna de las situaciones que enunciamos:
1. Mantenga su vivienda permanente en la República Argentina; o
2. En el supuesto de que mantenga viviendas permanentes en el país y en el Estado que le otorgó
la residencia permanente o que lo considera residente a los efectos tributarios, si su centro de
intereses vitales se ubica en el territorio nacional; o
3. De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habita en forma
habitual en la República Argentina, condición que se considerará cumplida si permaneciera en
ella durante más tiempo que en el Estado extranjero que le otorgó la residencia permanente o
que lo considera residente a los efectos tributarios, durante el año calendario; o
4. Si durante el año calendario permaneciera igual tiempo en el país y en el Estado extranjero
que le otorgó la residencia o lo considera residentes a los efectos tributarios, cuando el sujeto
sea de nacionalidad argentina.
De configurarse la doble residencia, se permite a estos sujetos computar a cuenta del impuesto
determinado las retenciones que se les hubieran practicado, con carácter de pago único y definitivo, por
haberlos considerado como beneficiarios del exterior por el lapso transcurrido entre el momento en que
perdieron la condición de residentes argentinos y la fecha de reingreso a nuestro país.
Este pago a cuenta tiene como límite el impuesto a las ganancias que corresponda por las rentas de fuente
argentina que originaron las retenciones que hemos mencionado en el párrafo anterior.
OBJETIVO
Promoción y fomento de la investigación y desarrollo, transmisión de tecnología y asistencia técnica.
CREDITO FISCAL
Son fijados anualmente por el Poder Ejecutivo.
Las empresas beneficiadas (artículo 9º, inciso b, 2do. Párrafo) pueden imputar los créditos al pago del
impuesto a las ganancias, en un monto no superior al 50% del proyecto y deben ser utilizados en partes
iguales en un plazo de 3 años.
CONDICION
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HUMBERTO P. DIEZ
El crédito fiscal solamente se imputa contra el saldo de la declaración jurada del impuesto a las
ganancias cuyos vencimientos se produzcan con posterioridad a la fecha de emisión de los respectivos
certificados.
En todos los casos, el pago a cuenta procederá cuando se cumplan conjuntamente los siguientes
requisitos:
1. El gas oil sea utilizado como combustible en la maquinaria afectada exclusivamente a la
actividad agropecuaria, minera o pesquera.
2. La maquinaria mencionada fuera de propiedad del contribuyente.
LIMITE
El pago a cuenta no puede superar a la cantidad de litros de gas oil descontada como gasto en el
ejercicio fiscal inmediato anterior al liquidado (en este caso 1998) multiplicada por el importe del
impuesto por litro vigente al cierre del período que se liquida (1999).
Sin embargo, la Resolución General (AFIP) 115 dispone que si existieran razones por las cuales esta
limitación fuera excedida (por ejemplo adquisición de nuevos equipos o ampliación de la explotación),
se podrá computar la totalidad del impuesto a los combustibles presentándose, conjuntamente con la
declaración jurada del impuesto a las ganancias, una nota que contenga los siguientes datos:
a) Apellido y nombres, denominación o razón social.
b) Clave Unica de Identificación Tributaria (C.U.I.T.).
c) Descripción de la actividad desarrollada.
d) Cantidad de litros de gas oil consumidos en el período fiscal que se declara y en el inmediato
anterior.
e) En caso de tratarse de socios de las sociedades aludidas en el artículo 5°, el porcentaje de
participación asignado en los resultados de las mismas.
f) Causas que originaron el incremento del consumo.
ATENCIÓN: En ningún caso el pago a cuenta puede generar saldo a favor del contribuyente.
Para establecer el monto del impuesto a las ganancias determinado que habilita el cómputo del pago a
cuenta debe realizarse la siguiente proporción:
Sin embargo, su inclusión en la presente herramienta obedece a que el pago a cuenta se encuentra
contemplado por la Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo
incorpora este pago a cuenta exclusivamente para la confección de declaraciones juradas rectificativas de
períodos fiscales donde el mismo se encontraba vigente.
Ejemplo: Si la retención le fue practicada a un contribuyente por el cobro en marzo del 2000 del
alquiler de un inmueble correspondiente al periodo 1999, la retención podrá computarse
en la declaración jurada del año 1999, habida cuenta que corresponde a ese período la
declaración del alquiler.
- PERCEPCIONES
Las percepciones tendrán el carácter de impuesto ingresado y serán computadas en el período fiscal en
el cual se hubiera producido efectivo ingreso.
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto a las ganancias cuyo vencimiento
hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Régimen de Consolidación
dispuesto por el decreto 93/2000, gozando de eximición de sanciones e los intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es el 30 o 31 de
mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaración jurada del impuesto a las
53
HUMBERTO P. DIEZ
ganancias correspondiente al período 1999, es necesario que los mismos se ingresen con
anterioridad a la presentación de la citada declaración jurada.
Sin embargo, su inclusión en el presente material obedece a que el pago a cuenta se encuentra
contemplado por la Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo
incorpora este pago a cuenta exclusivamente para la confección de declaraciones juradas rectificativas
de períodos fiscales donde el mismo se encontraba vigente.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la
diferencia no utilizada.
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través del formulario
de declaración jurada (Ganancias de 1999).
54
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Personas físicas domiciliadas en el país (Ver A.1) Por los bienes situados en el país y
Sucesiones indivisas radicadas en el país (Ver A.3) en el exterior.
A. SOCIEDAD CONYUGAL
Se sigue la misma regla que establece el art. 30 de la ley del impuesto a las ganancias para la
atribución de las rentas de la sociedad conyugal. Vale decir que el marido declarara:
La totalidad de los bienes propios.
La totalidad de los bienes gananciales, salvo en los siguientes casos:
Bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,
empleo, comercio o industria.
Existencia de separación judicial de bienes. En este caso los bienes se atribuirán
conforme a lo dispuesto por el respectivo fallo 15.
Otorgamiento de la administración de todos los bienes gananciales a la mujer en
virtud de una resolución judicial.
B. MENORES DE EDAD
Los bienes pertenecientes a menores de edad serán declarados, en representación de estos, por:
Los padres, o quienes ejerzan la patria potestad.
Tutores o curadores.
Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los menores, constituyéndose en
responsables del cumplimiento de las obligaciones de éstos a quienes ejerzan la patria
potestad.
15A nuestro entender se trata de un error legislativo, debido que si existe separación judicial de bienes no hay sociedad
conyugal.
55
HUMBERTO P. DIEZ
En primer lugar, debe tenerse presente que las sucesiones indivisas sólo serán sujetos del tributo
cuando la fecha 31 de diciembre de 1999 quede comprendida entre:
Declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado valido el testamento que cumpla
con la misma finalidad.
El 50% de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que hubiese formado parte el
causante.
NOTA:
Tener presente que si fallece la esposa (antes del 31/12/99) se extingue la sociedad conyugal
modificándose, en consecuencia, los bienes que debe declarar el cónyuge supérstite..
Si al 31/12 no se inició el juicio sucesorio: habrá que contemplar las siguientes posibilidades:
Si existe mas de un heredero: en el ultimo domicilio del causante.
Si existe un sólo heredero domiciliado en el país: en el domicilio del heredero.
Una vez iniciado el juicio, el lugar de radicación será el de apertura del mismo
56
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
B. BIENES COMPUTABLES
BIENES COMPUTABLES
Inmuebles B.1 Del País B.2 Del Exterior
Automotores, Aeronaves, naves y similares B.3 Del País B.4 Del Exterior
Créditos B.5 Del País B.6 Del Exterior
Depósitos en entidades bancarias y financieras B.7 Del País B.8 Del Exterior
Acciones B.9 Del País B.10 Del Exterior
Participaciones Sociales B.11 Del País B.12 Del Exterior
Patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales B.13 Del País B.14 Del Exterior
Cuotas parte de Fondos Comunes de Inversión B.15 Del País B.16 Del Exterior
Tenencia de moneda nacional o extranjera B.17 Del País
Títulos Públicos y demás títulos valores B.18 Del País B.19 Del Exterior
Cert. de participación y Títulos representativos de deuda B.20 Del País B.21 Del Exterior
Objetos suntuosos B.22 Del País B.23 Del Exterior
Otros Bienes de uso afectados a actividades gravadas por el
B.24 Del País B.25 Del Exterior
Impuesto a las Ganancias
Objetos personales y del hogar B.26 Del País
Otros bienes no comprendidos en el detalle anterior B.27 Del País B.28 Del Exterior
TOTAL TOTAL
A. CONCEPTO
Los inmuebles se consideran del país cuando se encuentran ubicados en el territorio argentino.
16 La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la
correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al
momento de la adquisición, o en su defecto
según el justiprecio que efectúe el contribuyente
57
HUMBERTO P. DIEZ
Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras
En construcción: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99
17 La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la
correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al
momento de la adquisición, o en su defecto
según el justiprecio que efectúe el contribuyente
58
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
E. DEDUCCIÓN DE PASIVOS
Sólo se permite la deducción de deudas cuando se verifiquen en forma concurrente las
siguientes situaciones:
Se trate inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del causante (en el
caso de sucesiones indivisas).
El endeudamiento tuviera como finalidad la construcción de dichos inmuebles o bien la
realización de mejoras en los mismos.
El importe a deducir será el saldo adeudado al 31/12/99.
Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del inmueble.
A. CONCEPTO
Son inmuebles del exterior todos aquellos ubicados en el extranjero.
B. VALUACIÓN
Valor de plaza18 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo
comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada
año.
18Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
59
HUMBERTO P. DIEZ
A. CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
Automotores patentados o registrados en Argentina.
Naves y aeronaves de matrícula nacional.
B. VALUACIÓN
A. CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
Automotores patentados o registrados en el exterior.
Naves y aeronaves de matrícula extranjera.
B. VALUACIÓN
Valor de plaza19 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo
comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada
año.
19Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
60
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A. CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los debentures y
obligaciones negociables emitidas.
Estos créditos se considerarán del país cuando el domicilio del deudor se encuentre en el
territorio argentino.
En el supuesto que los créditos o debentures cuenten con garantía real, se considerará como
crédito del país en tanto y en cuanto los bienes sobre los que se hallen constituidos los derechos
reales se encuentren situados en el país.
Atención:
Tener presente que en el caso de impuestos los anticipos, retenciones, percepciones y pagos a
cuenta de los mismos son activos computables sólo en la medida en que excedan el monto del
respectivo gravamen, determinado por el 31 de diciembre de 1999.
En el caso del impuesto sobre los bienes personales para determinar que parte del anticipo es
computable podes usar la herramienta 4/2000.
B. VALUACIÓN
Valor al cierre
Créditos en Más
Moneda del Intereses devengados al 31/12/99
país Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
A. CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los debentures y
obligaciones negociables emitidas.
61
HUMBERTO P. DIEZ
inmueble ubicado en Argentina se considerara un bien del país sin importar el domicilio del
deudor.
B. VALUACIÓN
A su valor de capital más los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999, convertido en
moneda nacional20
A. CONCEPTO
Comprende los depósitos de dinero que se hallaren en el territorio del país al 31 de diciembre
de 1999.
B. VALUACIÓN
Valor al cierre
Depósitos en Más
Moneda del Intereses devengados al 31/12/99
país Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
A. CONCEPTO
Corresponde a los depósitos en instituciones bancarias del exterior siempre que los mismos
hubieran permanecido en el extranjero por más de 30 días dentro del mismo año calendario.
De cumplirse con lo previsto en el párrafo anterior, el monto del depósito a ser considerado del
exterior se determinará calculando el promedio del saldo acreedor diario de cada una de las
cuentas en instituciones bancarias extranjeras. Por otra parte, la diferencia entre el saldo de la
cuenta al 31/12/99 y el monto calculado mediante el promedio anteriormente citado, se
considerará como un depósito situado en el país.
B. VALUACIÓN
Se adicionará a su valor original los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999,
debiendo el importe obtenido convertirse en moneda nacional 6.
20Para la conversión a moneda nacional se utilizará el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina,
del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada año.
62
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A. CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en Argentina.
NOTA:
En el caso de acciones cedidas, a título gratuito u oneroso, con reserva de usufructo el sujeto
pasivo del gravamen es el nudo propietario.
B. VALUACIÓN
IMPORTANTE:
21
Se consideran aumentos de capital a los siguientes conceptos
Producidos entre el
Integración de acciones
cierre del balance y el
Aportes de Capital (incluye los aportes irrevocables)
31/12/99
Los aumentos citados se tomarán al valor de las integraciones o del aporte realizado, e incrementarán en la proporción
correspondiente el valor de las respectivas acciones o participaciones.
22 Se consideran disminuciones de capital a los dividendos en efectivo o en especie, correspondientes al ejercicio comercial
cerrado en el período fiscal 1999, y puestos a disposición en tal año, sin importar el ejercicio en el cual se originaron las
utilidades distribuidas.
Los dividendos en acciones no se consideran disminución de capital por utilizarse el método de Valor Patrimonial Proporcional.
Deberá considerarse el Valor proporcional de los dividendos distribuidos correspondientes a la tenencia accionaria del
contribuyente.
Si el dividendo estuviera pendiente de cobro al 31/12/99, además de valuar la disminución de la forma recién mencionada,
habrá que considerar el crédito con la sociedad por dicha distribución pendiente
63
HUMBERTO P. DIEZ
Cuando existan saldos por operaciones entre los accionistas y la sociedad pactadas como entre partes
independientes, los mismos no formarán parte de la participación social sino que se considerarán en forma
independiente como créditos gravados por el impuesto.
A. CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en el exterior.
B. VALUACIÓN
Si las acciones tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último valor
de cotización al 31 de diciembre de 1999.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda
nacional se utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación
Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12/99.
A. CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en nuestro
país.
B. VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de sociedades que lleven libros y
confeccionen balance, o de sociedades que no reúnan tal requisito.
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participación
será 0.
23Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
64
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Menos
Disminuciones de capital25
Subtotal
Más:
Saldo deudor de la cuenta particular al Sin tomar las acreditaciones de
31/12/99, o utilidades computadas para
determinar la participación en la
Menos: sociedad.
Saldo acreedor de la cuenta particular al
31/12/99.
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los socios y la sociedad pactadas como entre
partes independientes, los mismos no formarán parte de la participación social sino que
se considerarán en forma independiente como créditos gravados por el impuesto.
ACTIVO
24Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la sociedad en la
que el contribuyente posee participación y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor e incrementarán en la proporción correspondiente el valor de las
respectivas participaciones.
25
Se trata de la distribución de utilidades realizadas entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo
año. No importa el ejercicio en que dichas utilidades se generaron. No se incluyen las utilidades que se hayan acreditado en las
cuentas particulares de los socios.
Deberá considerarse el valor proporcional de los utilidades distribuidas correspondientes a la participación del contribuyente en
la sociedad.
65
HUMBERTO P. DIEZ
Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras
En construcción: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99
Inmuebles en
zonas áridas
Se podrá restar el valor de las perforaciones.
con
Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la valuación del
perforaciones
inmueble por dicho concepto.
de agua bajo
riego
Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base
imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99,
y se toma el mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá
realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el
contribuyente debiera declarar.
Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada
Comparación se le deducirá el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del
con la valuación impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras.
fiscal
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que
estuvieran incluidas en el valor determinado, deberá procederse de la
siguiente forma:
La comparación se hará contemplando sólo aquellos conceptos que
estuvieran incluidos en la valuación fiscal;
Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al importe
que resulte de la comparación precedente, valuadas conforme las
normas del impuesto.
66
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del inmueble.
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
BIENES DE CAMBIO
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
67
HUMBERTO P. DIEZ
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
Más
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
En moneda del
Créditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se computan sólo
país
en la parte que exceden al impuesto liquidado y siempre que los
importes que se permiten compensar no figuren reflejados en el pasivo.
Asimismo, al valor de los créditos se podrá deducir los deudores incobrables que resulten de
aplicar los índices de incobrabilidad26 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
BIENES INMATERIALES
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
26 El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos
créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices
de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra,
la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices
de incobrabilidad.
68
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
OTROS BIENES
Cada empresa participante deberá declarar la parte que le corresponda, valuando sus bienes
de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
PASIVO
Deudas sociales
en moneda del
Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
Beneficios
cobrados por A su valor nominal
adelantado
A. CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en el
exterior.
B. VALUACIÓN
A su valor de plaza27 al 31 de diciembre de 1999.
27Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
69
HUMBERTO P. DIEZ
A. CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en
Argentina.
B. VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de explotaciones que lleven libros y
confeccionen balance, o de explotaciones que no reúnan tal requisito.
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participación
será 0.
Subtotal
Más:
Saldo deudor de la cuenta particular al Sin tomar las acreditaciones de
31/12/99, o utilidades computadas para
determinar la participación en la
Menos: sociedad.
Saldo acreedor de la cuenta particular al
31/12/99.
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
28Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la explotación del
contribuyente y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor nominal.
29 Se trata de los retiros realizados entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo año. No se
incluyen las utilidades que se hayan acreditado en la cuenta particular del contribuyente
70
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
ACTIVO
Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras
En construcción: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99
Inmuebles en
zonas áridas
Se podrá restar el valor de las perforaciones.
con
Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la valuación del
perforaciones
inmueble por dicho concepto.
de agua bajo
riego
71
HUMBERTO P. DIEZ
Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base
imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99,
y se toma el mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá
realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el
contribuyente debiera declarar.
Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada
Comparación se le deducirá el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del
con la valuación impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras.
fiscal
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que
estuvieran incluidas en el valor determinado, deberá procederse de la
siguiente forma:
La comparación se hará contemplando sólo aquellos conceptos que
estuvieran incluidos en la valuación fiscal;
Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al importe
que resulte de la comparación precedente, valuadas conforme las
normas del impuesto.
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
72
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
BIENES DE CAMBIO
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
Más
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
En moneda del
Créditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se computan sólo
país
en la parte que exceden al impuesto liquidado y siempre que los
importes que se permiten compensar no figuren reflejados en el pasivo.
Asimismo, al valor de los créditos se podrá deducir los deudores incobrables que resulten de
aplicar los índices de incobrabilidad30 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
30 El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos
créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices
de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra,
la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices
de incobrabilidad.
73
HUMBERTO P. DIEZ
BIENES INMATERIALES
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
OTROS BIENES
Cada empresa participante deberá declarar la parte que le corresponda, valuando sus bienes
de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
PASIVO
Deudas sociales
en moneda del
Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
Beneficios
cobrados por A su valor nominal
adelantado
A. CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el
extranjero.
74
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
B. VALUACIÓN
A su valor de plaza31 al 31 de diciembre de 1999.
A. CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en
nuestro país.
B. VALUACIÓN
A. CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en
el exterior.
B. VALUACIÓN
31Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina
32 Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
75
HUMBERTO P. DIEZ
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional
utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día
hábil anterior al 31/12 de 1999.
A. CONCEPTO
Representa la tenencia de dinero en efectivo (moneda nacional o extranjera) en el país.
B. VALUACION
De tratarse de moneda extranjera, deberá convertirse al tipo de cambio comprador Banco
Nación del 31/12/99.
A. CONCEPTO
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por el Estado Argentino, ya sea
Nacional, Provincial o Municipal.
Atención:
Recordar que los títulos públicos se encuentran exentos siempre que su incorporación al
patrimonio se produzca con anterioridad al 24/03/95.
B. VALUACIÓN
Valor de Costo
Sin cotización Más:
Intereses, Actualizaciones y Diferencias de cambio devengadas al
31/12/99
A. CONCEPTO
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por Estados extranjeros.
76
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
B. VALUACIÓN
Si los títulos tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último valor de
cotización al 31 de diciembre de 1999.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda
nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina,
del ultimo día hábil anterior al 31/12/99.
A. CONCEPTO
Comprende a las diferentes formas de participación en Fideicomisos constituidos en nuestro
país.
B. VALUACIÓN
A. CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en
el exterior.
33Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
77
HUMBERTO P. DIEZ
B. VALUACIÓN
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda
nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina,
del ultimo día hábil anterior al 31/12 de 1999.
A. CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad
contributiva. Entre dichos bienes podemos incluir, entre otros, a:
Objetos de colección.
Joyas.
Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o
piedras preciosas.
B. VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, debidamente
actualizado.
A. CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad
contributiva. Se incluyen, entre otros, a los que se detallan:
34Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
78
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Objetos de colección.
Joyas.
Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o
piedras preciosas.
B. VALUACIÓN
Valor de plaza35 en el exterior al 31 de diciembre.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo
comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada
año.
A. CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o
Automotores, naves y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por
el Impuesto a las Ganancias.
B. VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de origen actualizado, restando las amortizaciones admitidas, para
dichos bienes, en el Impuesto a las Ganancias.
35Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
79
HUMBERTO P. DIEZ
A. CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o
Automotores, naves y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por
el Impuesto a las Ganancias.
B. VALUACIÓN
Valor de plaza36 en el exterior al 31 de diciembre del período liquidado.
A. VALUACIÓN
El valor a computar bajo este rubro será:
Valor de Costo, o
De los 2, el mayor
(Bienes gravados del país + inmuebles del exterior) x 5%
NOTA:
A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del país y los inmuebles del exterior
deberán valuarse conforme a las normas del propio impuesto sobre los bienes personales.
A. CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el país al 31 de diciembre de
1999 que no se encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados
anteriores.
B. VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, debidamente
actualizado.
36Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A. CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el exterior al 31 de diciembre,
que no se encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
Cuando retiren o transfieran bienes del país, se considerarán como bienes del
exterior cuando los mismos hubieran permanecido en el extranjero por un
Atención
período igual o mayor a 6 meses continuos, con anterioridad al 31 de diciembre
de 1999.
B. VALUACIÓN
Valor de plaza37 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo
comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada
año.
C. BIENES EXENTOS
Se encuentran eximidos de imposición sólo aquellos los bienes enunciados taxativamente por la ley del
impuesto. Tales bienes son los continuación detallamos:
Cuentas de Capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el Título III de la
ley 24.241.
Cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privado.
Cuotas sociales de las cooperativas.
Bienes Inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares)..
Bienes amparados por la ley 19.640. Se trata de los bienes ubicados en el Territorio Aduanero
Especial creado por dicha ley, el que comprende Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
Bienes inmuebles rurales en los términos del artículo 2 inciso e) de la ley IGMP. Recordamos que se
trata de aquellos inmuebles rurales, pertenecientes a una persona física o sucesión indivisa,
inexplotados o arrendados y que no se encuentran alcanzados por la exención aquellos inmuebles
rurales explotados por su titular. En forma esquemática podríamos decir:
Obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, Títulos, Bonos y demás títulos valores emitidos
por la Nación, las Provincias o Municipalidades. En este caso la exención será procedente sólo cuando
se cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos:
37Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
81
HUMBERTO P. DIEZ
Los títulos adquiridos a partir del 24 de marzo de 1995, inclusive, no gozan de la exención en el
impuesto sobre los bienes personalesLos bienes pertenecientes a los miembros de misiones
diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares.
La exención sólo será procedente en los siguientes casos:
Cuando lo dispongan los convenios internacionales aplicables o,
ante la inexistencia de disposiciones en los convenios mencionados en el punto anterior, la
exención tendrá lugar a condición de reciprocidad
Menos
Mínimo Exento – Artículo 24 Ley (Ver D.1) (102.300)
Aplicación de
Alícuota de imposición (Ver D.2) XXXX
Menos
Pago a cuenta gravámenes del exterior (Ver D.3) XXXX
Anticipos (Ver D.4) XXXX
Saldo a favor período anterior (Ver D.5) XXXX
que el total de los bienes computables superen el citado importe, sólo se tributará sobre el excedente
(si realmente fuera un Mínimo Exento, al superarlo automáticamente quedaría gravada la totalidad
de los bienes).
La alícuota del gravamen dependerá del valor de los Bienes sujetos a impuesto 38, conforme al
siguiente detalle:
Cabe aclarar que el decreto 290/2000 dispuso que la comparación del valor de los bienes gravados, a
los fines de la determinación de la alicuota a aplicar, debe realizarse luego de restar el mínimo no
imponible previsto en el artículo 24 de la ley del Impuesto. Para una mayor claridad realizamos a
continuación 2 ejemplos prácticos:
Ejemplo 1
Valor total de los bienes gravados 250.000
Mínimo no Imponible (102.300)
Base Imponible 147.700
Ejemplo 2
Valor total de los bienes gravados 500.000
Mínimo no Imponible (102.300)
Base Imponible 397.700
83
HUMBERTO P. DIEZ
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto sobre los bienes
personales cuyo vencimiento hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser
incluidos en el Régimen de Consolidación dispuesto por el decreto 93/2000,
gozando de eximición de sanciones e los intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es
el 30 o 31 de mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaración
jurada del impuesto correspondiente al período 1999, es necesario que los mismos
se ingresen con anterioridad a la presentación de la citada declaración jurada.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la
diferencia no utilizada.
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través del
formulario de declaración jurada (Bienes Personales de 1999).
84
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A. OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artículo 1º, contempla la definición de las cuatro
manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignándole a cada una de ellas un inciso de
acuerdo con el siguiente detalle:
Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el país, efectuadas por ciertos sujetos del
impuesto.
Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del país.
Las importaciones definitivas de cosas muebles.
Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el país, siempre que el prestatario
se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectación a actividad gravada.
A. ELEMENTO SUBJETIVO
La situación de hecho analizada requiere para su configuración que sea “efectuada por los sujetos
indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4º”; haciendo alusión al elemento subjetivo a
los fines de la tipificación de esta modalidad de hecho alcanzada.
Así, si quien vende una cosa mueble situada en el país es un consumidor final (por ejemplo: una
persona física vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe
presupuesto de hecho del gravamen.
Asimismo, por aplicación de esta remisión a los incisos b), d), e) y f) del artículo 4º, si una
empresa constructora [art. 4º, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4º, inc. e)], por
poseer la condición subjetiva en relación a su actividad específica —la construcción o la
prestación del servicio— venden una cosa mueble, existe hecho alcanzado aun cuando el
responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles, no se trate de un acto de comercio
accidental, ni sea heredero o legatario de responsables del gravamen [situaciones previstas en el
inc. a) del art. 4º].
B. ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el ámbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben
estar colocadas o situadas en el país al momento de su enajenación.
85
HUMBERTO P. DIEZ
Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1º) aclara que las cosas muebles de procedencia
extranjera sólo se consideran dentro del ámbito del territorio del país cuando hayan sido
importadas en forma definitiva, es decir, cuando se haya producido la nacionalización de las
mismas.
De esta forma, si una persona física, habitualista en la comercialización de bienes muebles, vende
mercadería de procedencia extranjera en tránsito hacia el país, a pesar de haberse tipificado la
relación entre el elemento objetivo —venta cosa mueble— y un sujeto concreto —habitualista—,
no existe hecho imponible al no darse la condición territorial.
C. ELEMENTO OBJETIVO
La consideración objetiva respecto de la génesis de la primera modalidad del hecho imponible se
encuentra referida a la venta de cosas muebles.
La propia norma precisa el término venta, mientras que para la conceptualización de cosas
muebles es necesario hacer una remisión al derecho privado.
El Código Civil, en su artículo 2.312, define: “Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e
igualmente las cosas, se llaman bienes”, mientras que el artículo 2.313 establece que: “Las cosas
son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesión, o por su carácter representativo”.
En consecuencia los bienes constituyen el género mientras las cosas la especie y éstas pueden ser
muebles o inmuebles.
La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, está dejando fuera de imposición a la venta de
bienes inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.
Una excepción al principio según el cual “la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada
por el impuesto” se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad
propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenación —inmuebles por
accesión—, siempre que revistan el carácter de bienes de cambio para el sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben
configurarse las siguientes consideraciones:
1) que se trate de bienes susceptibles de tener individualidad propia;
2) que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de cambio.
Respecto de la primera consideración, podríamos precisar que un bien tiene individualidad propia
cuando por sí mismo tiene utilidad económica, es decir, tiene un valor relativo de cambio.
En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma está en
relación con la actividad desarrollada por el contribuyente.
La inclusión en el ámbito de imposición de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue
incorporada por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y está vinculada al sector primario del ciclo
económico.
El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser
separados, cosechados o extraídos, según el caso, de la tierra.
Es por eso que se da el acto alcanzado sólo cuando los bienes primarios, plantados o no, extraídos
del suelo, revistan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas
nuevas como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son.
Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crédito presunto en
el caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda
facturarle el IVA —consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento—. De esta manera
se prevé la posibilidad de volver a introducir en la cadena distributiva del ciclo económico al bien
usado con anterioridad.
Están alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para
el contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo.
86
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Tal definición está sustentada por el carácter extensivo que establece el tercer párrafo del artículo
4º al considerar: “Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos
a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la
actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las
mismas para la actividad...”
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepción más amplia que la otorgada por el
derecho privado.
Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a título oneroso entre personas de
existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole siempre que importe
la transmisión del dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos
fundamentales: la onerosidad del acto y la transmisión de dominio. Ambas condiciones se deben
manifestar para que exista venta; tanto es así que de darse una sóla no se verifica el concepto
impositivo de venta y, por lo tanto, no se configura el objeto de la imposición.
Un acto es oneroso cuando como contraprestación se recibe una suma de dinero, un bien, una
obligación de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisión de
dominio a título gratuito no está alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donación). Por lo tanto
se hallan fuera del ámbito de imposición, no siendo así en otros gravámenes a los consumos, por
ejemplo en impuestos internos donde la transmisión a título gratuito está alcanzada por el tributo.
Asimismo, podría darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sería la
situación ante una indemnización por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la
compañía aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenación al no existir transmisión de
titularidad de un bien gravado y el dinero que se percibe no está dentro del ámbito de aplicación
del IVA.
Respecto a la mención de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o
ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole es importante destacar que su
incorporación fue instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz expresión original (ley
20.631) que sólo se refería a las transmisiones entre personas físicas.
El propio cuerpo legal da una enunciación de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:
venta,
permuta,
dación en pago,
adjudicación por disolución de sociedades,
aporte social,
venta y subasta judicial,
y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
En el caso de transferencias de servicios eléctricos, de gas, de provisión de agua corriente regulada
a través de medidores, las cuotas fijas exigibles tendrán el tratamiento previsto para las ventas.
La asimilación a venta de las cuotas fijas exigibles se realiza con independencia de las efectivas
entregas.
De esta forma, la norma se aparta de la transmisión de dominio, determinando la configuración de
hecho imponible por la disposición potencial del servicio.
Al principio de la aplicación del Iva, la incorporación de bienes muebles en los casos de
locaciones, prestaciones de servicio o realización de obras era considerada venta a los efectos del
impuesto. Esta aseveración sirvió para dividir las vertientes doctrinarias sobre la posibilidad o no
de separar la prestación o locación, de la entrega del bien mueble.
En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenían que el servicio era
indivisible y, desde el punto de vista jurídico y económico, las operaciones eran inseparables
cuando se trataba de incorporación de cosas muebles a locaciones o prestaciones.
Mientras que los que sustentaban la teoría de la divisibilidad sostenían que la propia norma del
impuesto establecía una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y otra para la locación
o prestación; por lo tanto, si en una operación podía reconocerse más de un acto componente debía
procederse a la desagregación de los mismos a efectos de aplicarles a cada uno de ellos el
tratamiento previsto por la norma fiscal.
87
HUMBERTO P. DIEZ
La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusión conceptual entre la preponderancia del
servicio exento o no alcanzado sobre la incorporación de la cosa mueble y la posibilidad de
desagregar la cosa del servicio.
La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una prestación o
locación exenta o no gravada bienes de propia producción, es decir, cuando bienes que han sufrido
un proceso de elaboración, fabricación o transformación, en cabeza de quien realiza la prestación o
locación, se incorporen a éstas.
Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley —art. 2º, inc. b)—. Esta situación se
da cuando una persona física titular de un ente empresario, o un socio, en el caso de una sociedad
de hecho, desafectan bienes muebles de la actividad gravada para su uso o consumo particular.
La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay
transmisión de dominio, ya que si el dueño de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la
sociedad de hecho, retira un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del
mismo; es por eso que la norma lo asimila a venta, en caso contrario la operación quedaría ajena al
objeto de imposición.
Los autoconsumos no están legislando la desafectación de bienes alcanzados de las sociedades con
organización jurídica propia; tal es el caso de las sociedades anónimas o de las sociedades de
responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio sí requiere
la transmisión de dominio quedando tipificada la desafectación dentro del concepto de venta
establecido en el artículo 2º, inciso a). Lo expuesto podría esquematizarse de la siguiente manera:
El inciso c) del artículo 2º de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de
comisionistas, consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de
terceros.
Esta norma tenía su razón de ser cuando en el impuesto al valor agregado no existía la
generalización de los servicios
No obstante, a partir de la generalización de los servicios, no es necesario nombrar en el texto legal
la consideración del artículo 2º, inciso c), habida cuenta que la operación de los comisionistas o
consignatarios se encuentra alcanzada al tratarse de la prestación de un servicio a título oneroso y
efectuado sin relación de dependencia.
A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de la reorganización de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier naturaleza
y/o fondos de comercio en la medida en que se cumplan las disposiciones que sobre el particular
que prevé el impuesto a las ganancias.
Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrán computar los saldos
emergentes de las empresas reorganizadas. De tal modo podrán utilizar el saldo a favor, los
créditos no absorbidos, los ingresos directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad
predecesora.
En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganización de
sociedades, por el impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una empresa a
la continuadora como el aporte de capital, son considerados ventas a los fines del impuesto y,
siempre que todos los actuantes sean contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado,
no produce un problema económico pero sí financiero.
La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se modifica la
condición jurídica del ente o de la persona no hay circulación económica, que no se ocasione un
perjuicio fiscal y/o financiero para los inscriptos y económico para las empresas continuadoras que
modifiquen la condición de inscriptos, o que pasen a tener una actividad exenta.
La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no integra el de
“venta impositiva” a las transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cónyuges)
cuando tanto el o los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el
impuesto.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era
necesario tal caracterización, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los
términos de la ley del impuesto al valor agregado.
Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un
perjuicio económico ni financiero, situación que ya se daba en el impuesto, antes de la
incorporación de la ley 24.587, para las transferencias “mortis causa”
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HUMBERTO P. DIEZ
Antes de la generalización del impuesto era muy importante delimitar cuándo una operación estaba
vinculada a la conservación y mantenimiento, y cuándo a la limpieza del mismo, dado que esta
última tarea se encontraba excluida de imposición al no estar tipificada la limpieza como una tarea
de mantenimiento o conservación.
Con la generalización, esta delimitación ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no se
encuentren definidas como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el gravamen por el
artículo 3º, inciso e), punto 21 —locación o prestación onerosa efectuada sin relación de dependencia—.
Otro ejemplo de lo dicho se da con la demolición (la antítesis de la construcción). Con la
generalización se encuentra alcanzada, antes de ésta, la gravabilidad en la imposición, sólo existía
si la demolición era un paso previo en la tarea de construcción del bien inmueble.
90
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del
artículo 3º, se encuentran dentro del ámbito de imposición, sean realizadas directamente o a través
de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarán alcanzadas por el impuesto en la medida en que
las mismas sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartándose de la
técnica legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisión es del sujeto hacia el
enunciado del hecho imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carácter de sujeto pasivo del
impuesto en los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas
constructoras.
El propio artículo 4º en el inciso d) define como condición determinante de la calidad de empresa
constructora el propósito de obtener un lucro ya sea con la ejecución o con la posterior venta, total
o parcial del inmueble, sin importar la organización jurídica del sujeto.
En el caso de que alguien construya o amplíe su vivienda personal (su casa habitación, su
departamento de veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existirá acto alcanzado al
no manifestarse ánimo de lucro con la realización de la obra.
Si se trata de una empresa dedicada a la construcción de unidades para la vivienda para su
posterior venta, al asumir por su actividad el carácter de sujeto pasivo del tributo, por todas las
enajenaciones que efectúe de bienes inmuebles procederá al pago del impuesto sobre las obras
incorporadas a los referidos bienes.
Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construcción sobre su
propio inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depósito, oficina de administración,
local de comercialización), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado.
No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crédito fiscal. Si el contribuyente, en la
medida en que estuviese inscripto, computó durante el período de la construcción el impuesto que
le hubieran facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma
establece (art. 11, tercer párrafo, ley) que deberá reintegrar el crédito fiscal oportunamente
considerado si la venta tiene lugar antes de transcurridos 10 años desde la finalización de las obras.
Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locación no
sea un disfraz jurídico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado.
Ahora bien, en este último caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber
crédito fiscal con motivo de la construcción del bien inmueble. La respuesta está dada por el
carácter de alcanzada o no de la locación.
Si se trata de un contribuyente dedicado a la locación de bienes inmuebles gravados (ej.: locación
de inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construcción efectuada es computado
como crédito fiscal en el momento de la referida construcción. Si se produce la venta o
desafectación del inmueble de la actividad gravada (por ejemplo lo alquilan para vivienda), dentro
de los 10 años de la finalización de las obras se debe reintegrar el crédito fiscal computado en su
oportunidad.
Si la locación de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente éste no podrá considerar,
en ningún momento, el impuesto facturado por la construcción y, como quedó dicho, cuando se
venda el bien inmueble la operación no se encontrará alcanzada por el gravamen.
Si una empresa, que se dedica a la comercialización, a la industrialización o a una actividad de
servicios, efectúa una construcción sobre inmueble como inversión, y lo destina a alquiler, en la
medida en que la locación posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el
impuesto facturado con motivo de las obras está vinculado directamente al alquiler de bienes
inmuebles) puede computarse, en el momento de la construcción, el crédito fiscal para absorber el
débito fiscal originado por la actividad principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes
inmuebles está exento, no podrá computarse crédito fiscal alguno para absorber el citado débito
fiscal.
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HUMBERTO P. DIEZ
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
2. Que exista entre la prestación y la cosa una relación vinculante de orden natural, técnico,
jurídico o funcional de la que derive necesariamente la anexión de una a otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se
preste a través de la cosa, ellas son:
Relación vinculante de orden natural, técnico, jurídico o funcional.
Idea de anexión.
Es el caso del servicio de radiología —en la medida en que esté exento por el impuesto
[art. 7º, inc. h), pto. 7]— que se debe prestar indefectiblemente a través de la entrega de la
placa radiográfica existiendo una relación vinculante de orden técnico derivada de la
anexión de la prestación a la cosa mueble.
En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7º,
inc. h), pto. 3] sobre temas incorporados a planes de enseñanza oficial, a través de la
entrega de videocasetes. En este caso la relación vinculante es de orden funcional.
3. Que la cosa mueble elaborada constituya simplemente el soporte material de la obligación
principal.
Esta pauta está condicionada a que la cosa mueble sólo sirva a los efectos de la
prestación, es decir, que no tenga por sí sola una utilidad para el usuario distinta a la del
servicio exento o no alcanzado por la ley.
Un ejemplo de la aplicación de esta pauta podría darse en el caso de una empresa que
presta servicio de televisión por cable exclusivo para abonados y entrega un conversor en
el momento de la conexión para que el televisor tenga la posibilidad de recibir un mayor
número de canales. En este caso la cosa mueble no es el soporte material del servicio,
habida cuenta de que el conversor tiene para el prestatario una utilidad distinta que el
servicio mismo, es decir tiene utilidad por sí mismo. Por lo tanto, una empresa que realiza
el servicio de circuito cerrado de televisión por cable y entrega conversores, deberá
desagregar, a los efectos del tratamiento del IVA, la prestación del servicio [no gravado,
art. 3º, inc. e), pto. 4] de la venta de la cosa mueble, ya que ésta se encuentra alcanzada
por el impuesto.
La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero se encuentra dentro del objeto
del impuesto.
Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la
generalización de bienes que se implementó en esa oportunidad.
La obtención de bienes de la naturaleza, la cual se refiere a la extracción de minerales, la pesca, la
caza, el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc., podría haberse expresado más sencillamente
como producción de cosas muebles.
La configuración del acto gravado previsto en el artículo 3º, inciso d), está supeditada a que la
obtención de bienes de la naturaleza la realice alguien por encargo del productor primario, porque
si éste es quien obtiene el bien, se tipifica el hecho imponible cuando se vende la cosa mueble
conforme a lo previsto en el artículo 1º, inciso a), de la norma.
Por último es importante destacar que a partir de la generalización de los servicios, la obtención de
la naturaleza, al igual que la elaboración, fabricación o construcción de una cosa mueble por
encargo de un tercero definidas como actos alcanzados resulta redundante, por tratarse de
locaciones no efectuadas en relación de dependencia que se encuentran consideradas como
gravadas al encuadrarse en el artículo 3º, inciso e), punto 21.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
No se da aquí una enunciación taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las
pautas determinantes de la gravabilidad son que se efectúe sin relación de dependencia y a título
oneroso.
La norma simplemente realiza una enunciación ejemplificativa de algunas locaciones y
prestaciones comprendidas en la generalización del impuesto, dado que la pretensión del legislador
fue incorporar al ámbito de imposición con carácter general a las locaciones y prestaciones
definiendo a las mismas con un sentido negativo, pues integran tal concepto todas las
transacciones que no configuren en sí una entrega de bienes.
Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las define en
forma residual por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es decir, la
conceptualización de locaciones y prestaciones está reservada para toda transacción distinta al
envío o entrega de la tangible propiedad de bienes.
Asimismo se agrega esta consideración que no se encuentran dentro de las locaciones y
prestaciones las explotaciones puras de intangibles al sostener que “cuando se requiere una
intervención personal se aprecia una locación de servicios, cuando no se requiere ésta sino el uso o
goce de ciencia y tecnología (o diseños, marcas, etc.) producto de una labor personal (individual o
colectiva) previa, estamos en presencia de la explotación de intangibles”.
Se encuentran dentro del ámbito de imposición las locaciones y prestaciones en la medida en que
se realicen en el territorio de la nación.
A partir de la generalización de los servicios adquiere relevancia la consideración de cuándo los
mismos están efectivamente realizados en nuestro territorio.
Nuestra norma prescinde de la tesis según la cual el ámbito territorial aparece definido por el lugar
de utilización del servicio, adoptando como criterio de aprehensión del hecho imponible al lugar
de la ejecución de la prestación del servicio.
Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectivamente
realizadas en el territorio de la Nación y no comprendidas en el ámbito del gravamen las
ejecutadas fuera del mismo.
Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y servicios
prestados en nuestro país a usuarios del exterior, pero para guardar una relación armónica con el
criterio rector de país de destino que nuestra ley aplica, se les otorga el régimen especial aplicable
a las exportaciones.
En efecto, cuando la locación o el servicio sea ejecutado efectivamente en el país y su utilización o
explotación se realice en el exterior, la operación se encuentra exenta, pudiendo el contribuyente
computar el crédito fiscal a ella vinculado contra el débito fiscal generado por otras operaciones y,
en su caso, pedir la acreditación, devolución o transferencia del saldo remanente.
El servicio, consecuencia de la locación o prestación, se considera utilizado o explotado en el
exterior cuando el usuario lo incorpore a una actividad económica realizada fuera de nuestro
territorio, es decir, debe necesariamente existir una relación vinculante entre el servicio prestado
en nuestro país y la actividad desarrollada en el exterior.
De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en términos de
competencia, al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir en quien presta el
servicio cuando deba absorber el tributo ante la imposibilidad de su traslado.
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HUMBERTO P. DIEZ
El objetivo de norma, bajo el principio rector de integración económica de “país de destino” es otorgar un
tratamiento igualitario a los bienes elaborados o producidos en nuestro país respecto de los bienes originados
en el exterior.
El propio reglamento de la ley sostiene que se entiende por importación definitiva a la importación para
consumo a que se refieren las normas aduaneras.
Al respecto se considera que la importación para consumo definida por la legislación aduanera es la
introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los
derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.
Procede, entonces, la importación definitiva cuando se produce la nacionalización por tiempo
indeterminado, es decir, no transitoria de la cosa mueble, configurándose de esta manera el hecho imponible.
En el caso de la importación de cosas muebles es prescindible que exista contraprestación, habida cuenta de
que la configuración del acto gravado se da con el carácter definitivo de la misma, por lo tanto es innecesario
el título oneroso o gratuito de ella.
La nacionalización de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser extranjeros
para convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalización del despacho a plaza y el
consiguiente pago de los derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun cuando el traspaso físico de la
frontera aduanera se produzca con posterioridad.
Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artículo 3º, inciso c), las importaciones
quedan exentas cuando se trate de un bien enunciado en el artículo 7º, incisos a) a g), de la ley.
Por otra parte, la importación de cosas muebles tiene un sistema de liquidación del impuesto independiente
del esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el momento de la formalización del
despacho a plaza del bien importado, junto a los derechos aduaneros y recargos cambiarios.
Si el bien importado es destinado al consumo personal o está relacionado a una actividad exenta o no
gravada, o la entrada al país la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado con motivo de la
nacionalización tiene carácter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio de la obligación.
Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se trate de
mercadería, materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el impuesto abonado en el
momento de la nacionalización del bien será computado como crédito fiscal en la liquidación mensual del
impuesto al valor agregado para absorber débitos fiscales originados por las otras modalidades de hechos
imponibles (venta de cosas muebles y obras, locaciones y prestaciones).
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
La ley del impuesto al valor agregado establece en su artículo 5º, para cada una de las distintas categorías de
hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.
El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexión ya que vincula al objeto de
imposición con la obligación tributaria.
El legislador define los hechos a los que les asigna el carácter de fenómenos manifestativos de riqueza y, por
lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge, entonces, la obligación jurídica
tributaria.
El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no sólo porque lo conecta con
la obligación de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la liquidación del tributo.
Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho imponible, son los
siguientes:
1. Establece cuáles son las normas aplicables a la operación, situación que reviste interés ante cambios de
alícuotas, aplicación y derogación de exenciones, sujeción de prestaciones de servicios al tributo,
aplicación de regímenes de percepción, etc.
2. Determina a qué período fiscal corresponde la operación y consiguientemente los efectos que ello
produce, como ser el vencimiento de pago de la obligación tributaria, desde cuándo comienzan a correr
los términos de la prescripción, qué montos se consideran para categorizar la calidad de un
contribuyente, o para calcular las estimaciones o el prorrateo definitivo.
3. Define la posibilidad de cómputo del crédito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario, ya que la
propia norma exige en materia de crédito fiscal (art. 12, último párrafo, de la ley) el perfeccionamiento
del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una de las condiciones para la
admisibilidad del cómputo mencionado (la otra es que el impuesto esté facturado y discriminado, como
veremos en el Capítulo 6 de la presente Parte).
Si bien este último aspecto no incide en la liquidación del contribuyente, está definiendo la admisibilidad del
crédito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artículo 27 del decreto reglamentario del IVA que
cuando la factura no dé lugar al cómputo del crédito por no haberse verificado el perfeccionamiento del
hecho imponible, “la Dirección General Impositiva dispondrá la forma en que deberá documentarse el
mismo al momento en que resulte procedente su aplicación”. No obstante, a pesar del tiempo de la norma,
no existe disposición administrativa sobre el particular.
A. NORMA GENERAL
La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del hecho
imponible se verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisión de la factura
respectiva, o cuando se produzca un acto equivalente a la entrega. De las tres pautas, se consuma
el hecho imponible cuando se dé la anterior.
Dentro del concepto bienes muebles se incluyen los bienes registrables.
A pesar de que la ley en su artículo 5º, inciso a), se refiere a los bienes en general no especificando
muebles, este concepto está acotado por la remisión a la primera modalidad objetiva venta (sólo
puede ser de cosas muebles) al establecer “en el caso de ventas —inclusive de bienes
registrables— en el momento de la entrega del bien...”
Debe considerarse por entrega del bien a la tradición del mismo, es decir, a la transferencia
efectiva del bien, siendo el sostén de información contable que respalda la situación de hecho, la
emisión del remito correspondiente.
Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradición simbólica del bien,
teniendo en cuenta que la tradición de una cosa puede realizarse tanto por la transferencia real
como por la figurativa.
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HUMBERTO P. DIEZ
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Una cuestión no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en forma
anticipada el precio total del bien.
Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una seña. No obstante, a nuestro
entender, siguiendo el espíritu de la norma se da la pauta generadora del nacimiento de la
obligación tributaria, teniendo en cuenta que el pago total del precio tiene identidad suficiente,
como la entrega y la factura, para revelar la capacidad de pago del impuesto.
Esta situación debería tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que avalen el
principio de certeza tributaria.
E. SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisión de energía eléctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el
hecho imponible se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del
plazo fijado para el pago del precio o en el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior.
Aunque la energía eléctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso
de provisión de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega
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HUMBERTO P. DIEZ
como pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a través de la
definición del vencimiento o del pago como momento revelador del nacimiento de la obligación
tributaria.
Cuando se trate de una transacción individual, en la que los plazos fijados para el pago de la
misma no se correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los
servicios, la obligación nace a la finalización de cada mes calendario o con la percepción total o
parcial, el que se dé con anterioridad.
Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes,
locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los
actos alcanzados correspondientes a ambas partes de la transacción se perfeccionan en el momento
en que se produzca la entrega de los bienes primarios.
Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la
operación en el momento de la entrega de los productos primarios, por más que se haya entregado
un producto o servicio gravado a cambio del primario con anterioridad.
Idéntico criterio se aplicará cuando la retribución a cargo del productor primario consista en kilaje
de carne.
En realidad, la norma específica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No
obstante tiene efecto económico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por
los cuales permutará los bienes primarios al no nacer para aquéllos la obligación tributaria no tiene
que satisfacer un impuesto, que por no estar apareado con un débito fiscal (ya que la entrega de los
productos primarios es con posterioridad) le produciría un perjuicio financiero.
La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transacción el hecho imponible
en el mismo instante, habida cuenta de que al ser una operación de trueque no existe transferencia
de dinero y es razonable que el impuesto al valor agregado sea neutro en su aplicación.
Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la concurrencia de las
siguientes situaciones:
Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la norma.
La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operación de canje debe
preceder a la entrega de los bienes primarios.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
imponible no se considera la entrega del bien sino la incorporación del mismo a la prestación o
locación.
En este caso, como la incorporación del bien a la prestación o locación se asimila a una venta, la
norma debe precisar cuál es el momento de vinculación de la operación con el nacimiento de la
obligación tributaria.
No obstante la distinción que realiza la norma entre la entrega y la incorporación del bien a la
locación o prestación, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de
incorporación de los bienes de propia producción es cuando se está ejecutando o prestando la
locación o la prestación, siendo ése el instante de la entrega del bien.
A. NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carácter residual, esto significa que para todas las situaciones no
previstas en las disposiciones específicas, el hecho generador de la obligación tributaria es el
instante en que se termina la ejecución o prestación o cuando se percibe total o parcialmente el
precio de la misma.
Así, en el caso de un abogado que realice una prestación a un ente empresario y su remuneración
no esté fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicación la norma
específica prevista en el artículo 5º, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de
acuerdo con lo dispuesto por la norma general (terminación de la prestación, o percepción).
Respecto del momento en que se termina la ejecución o prestación, es importante destacar que tal
concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria.
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HUMBERTO P. DIEZ
Con la generalización de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual se
perfecciona la actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma específica
prevista en el punto 4 del artículo 5º, inciso b), sin desconocer la existencia de la norma general, de
aplicación para las situaciones no encuadradas en dicho punto.
Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es decir
cuando las prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratación implican una
asistencia periódica donde el servicio en sí no constituye una tarea específica sino la resolución de
distintas cuestiones.
En el caso de un profesional en ciencias económicas que asesora impositivamente a una empresa
existe servicio ejecutado en forma continua si su tarea no está vinculada a un caso determinado y
la función es informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el
servicio profesional, cuando no hay una relación habitual, se requiere para la liquidación de una
moratoria, o para dilucidar una cuestión concreta, no existe prestación de servicio de ejecución
continuada.
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estén fijados judicialmente o
regulados por alguna institución se perfeccionan con la terminación de su ejecución o con la
percepción total o parcial del precio.
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminación del trabajo, ya que lo que se
cumplen son tareas pero, como el objeto de la prestación es la consecución de dichas tareas, no se
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
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HUMBERTO P. DIEZ
D. SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el
hecho alcanzado por el gravamen y el momento de conexión del mismo con la obligación de pago
del tributo.
Por un lado la configuración del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la
cobertura, es decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando
obligada la entidad aseguradora a detallar día y hora de su percepción.
Mientras que el momento de generación del débito fiscal y los consiguientes efectos en la
liquidación del impuesto están subordinados a la emisión de la póliza, o en su caso, a la
suscripción del respectivo contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades
aseguradoras son considerados documentos equivalentes a la póliza o al contrato respectivo.
En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con
la suscripción del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con
posterioridad, mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se
perfeccionará en cada una de las cesiones que informen las aseguradoras al asegurador.
El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptación es el certificado de obra,
teniendo un efecto equiparable al del remito.
En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se consuma, para la
liquidación del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.
Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial el débito fiscal
se genera sólo sobre la parte aceptada.
Con relación al momento en que se produce la aprobación del certificado de obra, existe una consulta a la
Dirección General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como nacimiento de la
obligación tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los certificados, a lo que el organismo
recaudador contesta que la obligación tributaria se configura, en un momento anterior al referido, cuando se
da la simple aceptación por el adquirente del certificado de obra, siempre que no medie rechazo alguno, aun
no habiéndose realizado la correspondiente orden de pago.
Si bien la aceptación del certificado de obra genera débito fiscal, en la proporción del mismo, si no existe
facturación no se da la admisibilidad de cómputo del crédito fiscal para el locatario.
En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en general sobre
inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.
Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumación de la operación,
al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura para poder computar el
crédito fiscal.
Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestación, destinado a asegurar la existencia
de materiales suficientes para la ejecución de la obra, estamos en presencia de un acopio.
Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por sí mismos un hecho
imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que, como la cobranza está
vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se perfecciona con las percepciones
totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de precio previos al cumplimiento de la ejecución de
la obra consuman el acto imponible y, por lo tanto, se devenga el débito fiscal por el importe de los mismos.
La facturación es el documento a través del cual se manifiesta la ejecución de la obra parcial o total y se
determina el precio de la misma.
La facturación, en el caso en análisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando éste se
hubiera realizado, a liquidar las cuentas existentes.
Si bien la factura, al igual que la percepción y la aceptación del certificado de obra perfeccionan el hecho
imponible, a los efectos del cómputo del crédito fiscal para el adquirente o locatario sólo la factura es
admisible.
Si la contraprestación por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesión de
explotación, al encontrarnos en un régimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho imponible
tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dándose el mismo con la percepción total o parcial..
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norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locación total cuando pretende para el
perfeccionamiento a la percepción total.
Entender que se refiere a la locación total significa que el pago de una cuota de alquiler o el anticipo de
algunas no genera obligación de pago del impuesto por no existir percepción total del arrendamiento.
Sin embargo, sostenemos que la relación de la percepción está dada con el momento de exigibilidad, es
decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de la cuota del alquiler se
perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el perfeccionamiento con anterioridad por
haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas completas de la locación nace para ellas la obligación
de pago del impuesto.
Respecto de la locación de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea la
posibilidad de que el locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los efectos del
perfeccionamiento del hecho imponible, la norma general que analizamos en este punto.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Sólo cuando el contribuyente solicite autorización, conforme a formalidades y requisitos que hasta el
momento el fisco no ha establecido, podrá calcular la proporción de obra contenida en el precio del inmueble
sobre los pagos anticipados del mismo para determinar el débito fiscal correspondiente.
A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe
considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligación, la parte atribuible a la obra objeto de
imposición.
Pensamos que no le cabría ni siquiera una infracción a los deberes formales, ya que al no existir disposición
normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.
El instante preciso en el que se produce el hecho imponible importación de cosas muebles es cuando la
Administración Nacional de Aduanas confirma el registro de la solicitud de destinación para consumo.
En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir en el
territorio del país por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los requisitos fijados por
las normas aduaneras.
Por otra parte, si se considera que la importación se convierte en definitiva con el pago de los impuestos que
la gravan y el libramiento de la cosa importada, nos encontraríamos ante la situación que el ingreso del
impuesto al valor agregado habría sido exigido antes del momento de la consumación del hecho imponible.
C. DEBITO FISCAL
C.1. PRECIO NETO GRAVADO
A. NORMA GENERAL
El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artículo 10 de la ley bajo la
incorrecta denominación de “base imponible”, habida cuenta que por la modalidad determinativa
el impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alícuota sobre un valor sujeto a imposición,
sino por la diferencia de débito y crédito fiscal.
Lo que el artículo mencionado está precisando es el precio neto atribuible a un hecho imponible, es
decir, la base para el cálculo del débito fiscal.
Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la locación o de la
prestación de servicios es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los
obligados al ingreso del impuesto, es una definición formal ya que está referida al elemento
documental del cual surge el valor que sirve para liquidar el gravamen.
El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que, de
acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que
el mismo individualice correctamente la operación, cumpla los requisitos formales y se utilice
habitualmente en las actividades del sujeto responsable de su emisión. Como ejemplo de
documento equivalente podemos citar entre otros, al recibo, a la escritura traslativa de dominio o al
boleto de compraventa.
Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carácter de precio. Esta equiparación se
refiere a los importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios públicos por aquellas
operaciones alcanzadas por el impuesto.
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incorporación al precio neto está condicionada a que se originen en pagos diferidos o fuera de
término.
Al igual que las prestaciones de servicios accesorias a la operación principal, los conceptos
financieros, en lo que respecta a las normas aplicables y a qué período deben imputarse, deben ser
analizados desde dos puntos de vista distintos.
En primer término, por ser integrantes del precio neto de venta, de la locación o de la prestación
alcanzada, son aplicables las normas vigentes al momento en que se perfecciona el hecho
imponible principal.
En segundo lugar, para determinar cuándo nace la obligación tributaria, es decir, a qué período
fiscal deben imputarse, hay que distinguir si el concepto financiero es determinado o
indeterminado.
Un tema que merece analizarse es el de los intereses por pagos diferidos originados en operaciones
exentas o no gravadas, al respecto el decreto del Poder Ejecutivo 2.633/92 (publicado en el Boletín
Oficial el 31/12/92), reglamentario de la ley 23.871 —generalización de los servicios—, consagró
la teoría del hecho imponible autónomo en materia de intereses originados en operaciones exentas
o no gravadas por el impuesto al valor agregado.
Con vigencia a partir del 1/7/92, el mencionado decreto establece: “Los intereses originados en la
financiación o en el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas,
obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones
que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no alcanzadas”.
A nuestro entender el Poder Ejecutivo ha excedido las atribuciones que le confiere el Capítulo III
de la Constitución Nacional, habida cuenta que la Carta Magna sólo lo faculta para expedir las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes sin alterar su
espíritu.
Al respecto se sostiene que la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando
las definiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando
falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al
Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque
esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto
evidentemente viola el principio de legalidad en su propia esencia.
En este caso se agrava la situación ya que el decreto reglamentario contradice a la propia ley,
habida cuenta que la normativa legal atiende al dogma implícito de unicidad al mantener la
vigencia del punto 2, quinto párrafo del artículo 10.
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de término por
operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operación principal, es decir, no
devengan obligación tributaria.
Así, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7º, inc. a), de la ley], o si un consejo de
profesionales percibe una matrícula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones exentas, art. 7º,
inc. h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiación de tales conceptos devengan o
cobran intereses, los mismos no se encuentran dentro del ámbito de imposición del impuesto al
valor agregado.
No queda claro el fin de la pretensión de alcanzar los intereses accesorios de operaciones exentas o
no alcanzadas, ya que en la mayoría de las actividades exentas o no alcanzadas la importancia del
tributo, que pueda originar la prestación financiera, carece de relevancia y la inclusión de estos
sujetos en el padrón de contribuyentes complica la administración del impuesto.
Si la idea de las autoridades económicas se sustenta en la posición de que, habiéndose gravado las
colocaciones y prestaciones financieras, la financiación de ventas, prestaciones y locaciones
resulta una prestación autónoma y por lo tanto gravada, aun la derivada de operaciones exentas y
no gravadas, deben proponer al Congreso la modificación del texto legal.
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Son integrantes del precio neto gravado, aun cuando se facturen o convengan por separado, y
aunque considerados en forma independiente no se encuentren dentro del ámbito de imposición, el
precio atribuible a la transferencia, cesión, o concesión de uso de derechos de la propiedad
intelectual, industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones
comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º.
La norma busca que el contribuyente no pueda disfrazar el verdadero valor de la prestación o
locación alcanzada por conceptos no comprendidos en el ámbito de imposición como lo son la
transferencia, cesión o concesión de derechos de propiedad.
Existe un error de remisión al integrar los conceptos en análisis sólo al precio de las prestaciones y
locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º y dejar fuera del contexto a
las restantes locaciones y prestaciones del artículo 3º [especialmente a las del inc. e), ptos. 1 a 20].
No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el último párrafo del artículo
3º la indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con todas las
locaciones y prestaciones gravadas.
Por último quedan excluidos de lo expuesto precedentemente los derechos de autor de escritores y
músicos.
A. CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualización del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado Nacional,
Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de término no se consideran
precio neto a los fines de la determinación del débito fiscal en el impuesto al valor agregado.
La actualización devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del concepto
precio, mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del importe sobre el cual se
calcula el débito fiscal.
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Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios públicos a través de una mayor
imposición al valor agregado que resultaría si se considerara a la actualización como parte
integrante del precio neto gravado.
No integran el precio neto computable los tributos que alcanzan el mismo acto gravado que el
impuesto al valor agregado en la medida en que se facturen por separado y que sus importes
coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.
Cuando se realicen operaciones con consumidores finales o con sujetos exentos no es necesaria la
discriminación del tributo para su exclusión del precio neto computable.
En materia de impuestos internos, como para algunos productos alcanzados se configura el hecho
gravado con la salida de fábrica mientras que en el IVA el hecho generador es la entrega, la
facturación o el acto equivalente, la norma reglamentaria debió solucionar tal disparidad
considerando que, cuando el expendio a que se refiere la ley de impuestos internos se verifique
respecto del mismo bien cuyo ingreso origina el impuesto al valor agregado, se da por cumplido el
requisito de tener como hecho imponible la misma operación gravada.
La exclusión en la consideración del tributo como parte integrante del precio es, tanto aplicable
para el contribuyente vendedor, como para las etapas siguientes en la cadena productiva
distributiva, siempre que en éstas se mantenga la facturación del tributo por separado.
En efecto, si un fabricante de un producto gravado por el impuesto interno realiza una venta el 17
de noviembre de 1999 de 200 cajas, factura lo siguiente:
100 x tn 800
(*) te = ————— = ——— = 8,6957
100 – tn 92
El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los productos que
había adquirido el mayorista.
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No obstante ser una ventaja la exclusión del impuesto interno, abonado por los productos adquiridos, en
el precio neto computable del IVA, no es frecuente en la práctica la discriminación del impuesto interno,
debido a que se estaría revelando el agregado de valor posterior a la etapa industrial.
Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidación sería la siguiente:
Precio total
Pn = —————————-—————
1+ alícuota vigente / 100
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3. Cuando no exista pauta cierta de proporción sobre obra gravada en el avalúo fiscal debe utilizarse
como límite inferior el valor de obra, que surja de la proporción que se establezca al aplicar las
disposiciones del impuesto a las ganancias.
Con relación a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se pacten
intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros están referidos a anticipos de
precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se perfecciona el hecho imponible; en tal
caso integran el precio neto. Mientras que si responden a intereses y actualizaciones originados con motivo
de pagos fuera de término que debieron realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria,
éstos no se incluyen en la determinación del precio neto computable.
El precio neto gravado para la determinación del débito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio
cuando la venta se efectúe en cuotas, no puede ser inferior a la proporción de obra sujeta a gravamen
aplicable sobre la suma de los anticipos de precios actualizados, por el índice de precios al por mayor, nivel
general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el mes en que se produce la transferencia del bien
inmueble, más las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas calculadas al valor de la última ingresada
al citado momento (la actualización sólo opera hasta el 31/3/92, según lo dispuesto por ley 24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble (incluido el IVA)
es superior al corriente en plaza se considere este último para calcular la proporción de obra y sobre la
misma liquidar el gravamen.
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue
aplicando el anterior artículo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10,
séptimo párrafo).
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D. CREDITO FISCAL
D.1. COMPRA E IMPORTACION DE BIENES
A. NORMA GENERAL
La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera crédito
fiscal al impuesto que, en el período fiscal de liquidación, le facturen al contribuyente por
adquisición de bienes, locaciones y prestaciones recibidas y al gravamen que ha abonado, en el
citado período, por importaciones definitivas de cosas muebles.
La mecánica determinativa del crédito fiscal difiere de la configuración del débito, porque
mientras en el primero se parte del impuesto facturado o abonado, en el segundo la base de cálculo
es el precio neto computable.
El impuesto que le facturen al contribuyente por compras de bienes, locaciones o prestaciones
puede ser computado como crédito fiscal sólo en la medida en que se perfeccione el hecho
imponible respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios.
Esta consideración fue incorporada a la norma mediante la ley 23.765 con vigencia a partir del 1
de febrero de 1990, teniendo como objetivo impedir maniobras entre los contribuyentes que a
través de facturaciones de impuesto se apartaban de la simetría fiscal del tributo, ya que no
devengaban obligación tributaria para uno y sí derecho al cómputo de crédito de impuesto para
otro.
Se limita el crédito de impuesto facturado hasta el importe que resulte de aplicar la alícuota
vigente, al momento de perfeccionamiento del hecho imponible de las operaciones que dan origen
al crédito fiscal, sobre el precio computable de las compras, locaciones y prestaciones o, en su
caso, sobre el monto imponible de la importación definitiva.
Es decir, priva el impuesto facturado o, en la alternativa de las importaciones, el impuesto
abonado, pero éste no puede ser superior al que hubiese correspondido consignar en la factura, o
pagar con motivo de la importación.
Sólo existe posibilidad de cómputo de crédito fiscal cuando el gravamen que le facturen al
contribuyente se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo en ciertos
supuestos, específicamente legislados, en los que no se exige la disgregación del impuesto.
De esta afirmación se desprende que son consustanciales a la existencia del crédito los siguientes
requisitos:
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
1. Automóviles.
2. Servicios de reparación, mantenimiento y uso de los automóviles.
3. Locaciones y prestaciones de servicios enunciadas taxativamente en los puntos 1, 2, 3, 12,
13, 15 y 16 del inciso e) del artículo 3º.
4. Indumentaria que no sea ropa de trabajo.
Por último, en cuanto a la restricción de cómputo de ciertos créditos fiscales, debemos destacar
que buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia generalizada de
facturación, debería derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley 24.475 sobre esta materia, y
volver al anterior esquema legislativo.
Respecto de los automóviles, la imposibilidad de generación de crédito de impuesto procede ya sea
que los mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por importación definitiva, o bien
se utilicen a través de un convenio de alquiler (incluido el contrato de leasing).
Esta limitación al cómputo del crédito fiscal tiene dos excepciones:
que tengan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio;
que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
La modificación impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de técnica legislativa
(utiliza la excepción luego de la negación), consagra la posibilidad de la deducción del crédito
fiscal del automóvil cuando el mismo tenga el carácter de bien de cambio, o cuando siendo bien de
uso sea utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada,.
Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario la
posibilidad de computar crédito fiscal son las siguientes:
117
HUMBERTO P. DIEZ
118
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
para el personal industrial y todo elemento vinculado a la indumentaria del trabajador como ser
botas, gorros, protectores, cascos, guantes, barbijos, etc.
Como reflexión final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan puntuales,
máxime cuando, antes de la reforma, ya existía la posibilidad de impugnar aquellos créditos
originados en vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del contribuyente.
C. REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicación de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado sujetándola
al importe que resulte de aplicar la alícuota, a la que el contribuyente está alcanzado, al monto neto
de la adquisición, locación o prestación, cuando sea inferior a la que grava la operación que
origina el crédito fiscal. Como es obvio, para la aplicación de esta modalidad se requiere más de
una alícuota.
Como en la norma no existe ninguna disposición que consagre la modalidad de regla de tope por
diferentes alícuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alícuota general y tiene
insumos alcanzados a una alícuota superior (caso de los servicios eléctricos) puede computar el
impuesto facturado como crédito fiscal sin ningún tipo de restricción.
La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideración como crédito fiscal del
impuesto que le facturan al contribuyente por compras, importaciones de bienes, locaciones o
prestaciones vinculadas a operaciones no gravadas o exentas de imposición.
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que sólo dan lugar a cómputo del
crédito fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de su aplicación.
La vinculación del bien adquirido a la operación gravada significa la relación de la necesidad de
compra, directa o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del producto
gravado que se elabora o si es la mercadería cuya venta se encuentra alcanzada, el nexo aparece
como indubitable, es decir, existe una vinculación directa.
Mientras que si se trata de insumos, materiales, gastos administrativos, la vinculación a la
operación gravada debe considerarse indirectamente, apelando a algún criterio razonable.
Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para consumidor final
[el agua ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del art. 7º, mientras que los jugos
están alcanzados] y adquiera envases de vidrio, de acuerdo con el siguiente detalle:
Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc. para los
jugos de frutas.
En este supuesto, por la adquisición de botellas de 350 cc. el contribuyente puede computar
$ 3.885 en concepto de crédito fiscal, por estar la operación de compra vinculada directamente a
un acto gravado.
Por la adquisición de botellas de 1 litro, al estar afectada específicamente a una operación exenta
de imposición, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad como crédito fiscal del
impuesto que le han facturado al contribuyente, convirtiéndolo en un mayor costo del envase que
se traslada al precio del producto.
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HUMBERTO P. DIEZ
Más adelante veremos cuál es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por aquellos bienes
que se utilicen indistintamente en la consecución de operaciones gravadas, no gravadas y exentas.
$ %
———————————————————————
Productos gravados 10.000 49,75
Productos exentos 8.000 39,80
IVA (21%) 2.100 10,45
———————————————————————
Total 20.100 100,00
———————————————————————
Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crédito fiscal, calculado en forma
proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida en que se emita la
correspondiente nota de crédito, se contabilice la operación, y el descuento esté de acuerdo con costumbres
de plaza.
120
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
De este principio rector surge una conclusión indiscutible: no es admisible como crédito fiscal el impuesto
que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no
alcanzadas por el impuesto.
Pero cuál es el procedimiento a emplear cuando el bien, locación o prestación se destina indistintamente a
actividad gravada, no gravada y exenta, es decir, cuando por la naturaleza del insumo, del material, de la
materia prima no exista una apropiación directa con la operación gravada por un lado, o con las operaciones
no gravadas o exentas por el otro.
En este caso, será distinto el tratamiento a dispensar si el período fiscal es o no el último mes del ejercicio
comercial o, en su defecto, diciembre.
Si se trata de los primeros once meses de un ejercicio comercial o, cuando no se lleven libros comerciales,
de enero a noviembre, el cómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación de la proporción de
bienes, locaciones y servicios que lo originaron afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad de
las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas).
Mientras que si se liquida el último mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la admisibilidad de
crédito fiscal por bienes, locaciones o prestaciones vinculadas indistintamente a actividades gravadas, no
gravadas y exentas se realiza a través de un prorrateo definitivo, en el que se tienen en cuenta las
operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones
practicadas durante los otros períodos fiscales.
A. ESTIMACIONES
La norma no establece cómo se realiza la estimación, sólo hace mención en forma equivocada al
artículo anterior (art. 13, primer párrafo, de la ley). A nuestro entender, la única explicación
posible es que se trata de un error de redacción y que la remisión haya pretendido ser al año o al
ejercicio comercial anterior.
Las modalidades posibles de estimación, que pensamos admite la norma dentro de su temática, son
las siguientes:
1.En función del período anual anterior.
Una alternativa sería durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su defecto de
enero a noviembre, utilizar la proporción definitiva del ejercicio comercial o del año calendario
anterior.
De esta manera el contribuyente aplica para el crédito fiscal, por los bienes utilizados
indistintamente en actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme para los
períodos mencionados.
3. En función de las operaciones acumuladas desde el inicio del período anual hasta el mes de
liquidación.
En esta modalidad, la proporción a aplicar surgirá de considerar el monto neto de las operaciones
gravadas, no gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o, en su caso,
desde enero hasta el mes que se está liquidando.
Esta alternativa es la que más se acerca, a medida que se va avanzando en el período anual, al
prorrateo definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el último mes del
ejercicio comercial o en diciembre.
121
HUMBERTO P. DIEZ
B. PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al
último mes del ejercicio comercial o del año calendario, considerando a tal efecto los montos de
las operaciones gravadas, no gravadas y exentas acaecidas durante el transcurso del período anual.
Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en cuenta lo
normado en materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el prorrateo, entre otros,
los componentes financieros, los servicios accesorios, el precio atribuible a los bienes
incorporados a una prestación gravada.
La proporción a utilizar de crédito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin apropiación
directa a operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del prorrateo definitivo, no sólo se
utiliza para computar el crédito de impuesto para el mes de cierre sino también para ajustar las
estimaciones practicadas a lo largo del ejercicio comercial o año calendario.
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben imputarse al
último período mensual, considerándolas como un mayor crédito o débito, según corresponda.
122
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
La ley 24.449 —que regula el uso de vehículos terrestres en la vía pública— define al automóvil como el automotor
para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o más ruedas, y los de tres
ruedas que excedan los mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).
Asimismo, la ley citada distingue la definición de los vehículos automotores para el transporte de carga
según la capacidad de cargamento de los mismos, considerando camioneta a aquel automotor de hasta 3.500
kilogramos de peso total y llamando camión al vehículo cuya potencia de carga supere el peso mencionado.
Queda claro que el vehículo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del marco legal de
la definición de automóvil, está apartado de las disposiciones restrictivas que estamos analizando.
No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deducción, además de tratarse
de un vehículo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estaría impidiendo, por ejemplo, la admisión
del crédito de impuesto de una camioneta en cabeza de un profesional en leyes, ya que no podría sostenerse
que el rodado se utiliza para el transporte de cargas.
Con la posición fiscal se puede deducir del débito fiscal el impuesto que le facturen a un veterinario, o a un
ingeniero civil por la adquisición de un utilitario o de una camioneta cuatro por cuatro, dado que, por las
características de su profesión, el rodado puede emplearse en el transporte de cargas.
El discernimiento del fisco, respecto a que el vehículo de carga debe estar destinado a tal fin para permitirle
al contribuyente computar crédito fiscal, sólo es de aplicación en el caso de la camioneta, habida cuenta que
sería irrazonable pensar que un camión se utiliza en el transporte de personas.
En la misma línea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automóvil, es decir que esté
concebido para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero que se utilice con otro fin,
como por ejemplo, esté equipado para efectuar la lectura de medidores de gas o luz, o se desmonten los
asientos y se lo prepare para llevar algún tipo de carga específica, da lugar al cómputo del crédito fiscal.
Asimismo, respetando el principio de accesoriedad, también se limita la consideración del crédito de
impuesto por los servicios vinculados con la reparación, mantenimiento y uso de los automóviles, siendo
este tratamiento armónico con el impuesto a las ganancias, ya que en ese impuesto también se prohíbe la
deducción de la amortización y de todas las erogaciones vinculadas con el bien.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparación, mantenimiento y uso, integrando la
limitación, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura, afinación, engrase, lavado,
alineación, balanceo y seguro.
No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por tratarse de una
prestación de servicio enunciada en el artículo 3º, inciso e), punto 16 la exclusión se encuentra definida en
forma específica para todos los casos y no cuando el servicio sea una consecuencia del bien automóvil.
Tener presente que las erogaciones analizadas en este tópico se encuentran acotadas en la medida en que el
bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de reparación, mantenimiento y uso de una
camioneta, camión, motocicleta o de un automóvil no limitado generan la posibilidad de considerar crédito
fiscal.
Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisición de un
automóvil; pensamos que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la definición del
precio neto gravado (art. 10, 5º párrafo de la ley) por lo tanto el crédito fiscal originado por los intereses y
comisiones debe seguir el mismo criterio de restricción impuesto para el bien comprado con financiación.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibición de admisión de crédito fiscal en el caso de
automóviles.
Por un lado, cuando el citado vehículo revista para el contribuyente el carácter de bien de cambio.
No obstante, cuando el automóvil es considerado bien de uso, sólo podría darse la exclusión cuando la
explotación del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
En consecuencia, al establecer la norma una excepción significa que el contribuyente puede computar el
crédito fiscal.
Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad gravada;
pensamos que una expresión feliz hubiese sido que el automóvil sea la herramienta esencial o el instrumento
principal en el desarrollo de la actividad objeto de imposición, de esta manera la norma permite considerar
123
HUMBERTO P. DIEZ
como crédito fiscal el impuesto facturado por los automóviles en los que no existen dudas sobre su
imprescindibilidad en la generación del hecho alcanzado por la imposición.
Por otro lado, consideramos que en la enunciación ejemplificativa sobre las actividades que utilizan el
automóvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con acierto al precisar al
alquiler, taxis y remises pero desvirtúa la definición al incluir a los viajantes de comercio y termina
vulnerando la precisión de la conceptualización al admitir el término similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automóvil es imprescindible
para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso de los taxis y remises la
actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por así establecerlo el artículo 7º, inciso h),
punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su inclusión como ejemplo de posibilidad de cómputo de
crédito de impuesto (tener presente que por la aplicación de la regla de tope no genera crédito fiscal el
impuesto facturado por un bien vinculado a operación exenta).
En relación con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de una
liberalidad de la norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de los bienes que
los viajantes representan y no la utilización del automóvil.
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede desarrollarse de dos
maneras, o ejercida en relación de dependencia (amparados por el estatuto creado por la ley 14.546) o en
forma independiente donde no existe vinculación laboral (normas del Código de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como crédito el
impuesto que le facturen por el automóvil y todos los servicios vinculados con el mismo en la medida en que
el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad.
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autónoma [se encuentra
alcanzada por el impuesto a partir de la generalización —art. 3º, inc. e), pto. 21—], es él quien tiene derecho
al cómputo del crédito fiscal por el automóvil adquirido y por las erogaciones que demanda su reparación,
mantenimiento y uso.
Por último se plantean las dudas sobre si el término similares está referido a la definición (objetivo principal
de la actividad) o a la enunciación ejemplificativa (que incluye como actividad al viajante de comercio).
No obstante, si consideramos que en el caso de viajantes de comercio existe un liberalidad, es razonable
aseverar que para poder adjudicar el concepto de similares la actividad debe necesitar en forma
imprescindible la utilización del automóvil, lo que hace prácticamente inaplicable la cuestión, ya que fuera
de las actividades mencionadas (alquiler, taxis y remises) no existen otras donde se cumpla lo exigido.
En consecuencia, el médico veterinario, el productor de seguros, la empresa de vigilancia, el ingeniero
agrónomo, la propaganda médica tienen restringido el cómputo del crédito fiscal, habida cuenta que el
ejercicio profesional, en algunos casos, o el quehacer laboral en otros, constituyen la herramienta principal
desplazando al automóvil.
124
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
En esta alternativa, el análisis del tema está relacionado con la empresa B y la posibilidad que
tiene de computar crédito fiscal por la afectación del inmueble a la actividad gravada.
B adquiere un inmueble en el cual la empresa A realizó obra sobre inmueble propio y, en la
medida en que ésta asuma el carácter subjetivo por ser constructora en los términos del artículo 4º,
inciso d), de la ley, existe acto alcanzado.
Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transacción responsables inscriptos, A
debe facturar el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo como crédito fiscal en el
período de la adquisición, siempre que el bien inmueble se afecte a la actividad gravada.
La otra situación que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y
LO UTILICE EN LA ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO
En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a usarlo en la
actividad y, en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se encuentren alcanzadas
por el gravamen, tiene la admisibilidad de considerar como crédito fiscal el impuesto que le
facturen por compra de materiales de construcción y bienes, y por las prestaciones y locaciones
recibidas, en el período fiscal de la respectiva inversión, es decir, la posibilidad de cómputo del
crédito fiscal nace durante la construcción del bien inmueble.
Si bien en un primer momento existían posturas doctrinarias contrarias a la admisibilidad del
crédito fiscal por adquisición de bienes inmuebles utilizados como bienes de uso, por considerar
que, como la venta del bien inmueble no está alcanzada, el cambio de destino (bien de cambio a
bien de uso) no puede modificar el derecho al cómputo del crédito de impuesto, a partir de la
incorporación en la ley de los párrafos tercero y cuarto del artículo 11 (ley 23.765, con vigencia a
partir del 1/2/90), que regula el reintegro del crédito fiscal oportunamente computado, existe
consenso sobre la admisibilidad de dicho crédito.
Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba utilizando como
bien de uso o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se trate de un inmueble adquirido
o construido por el responsable y siempre que este hecho se produzca dentro de los 10 años
siguientes contados desde el momento de adquisición o finalización de la construcción del bien
inmueble, debe reintegrar el crédito fiscal computado en su oportunidad.
El cálculo debe realizarse actualizando el crédito desde su cómputo hasta el momento del reintegro
(tener presente que por lo dispuesto por la ley 24.073 la actualización sólo opera hasta marzo de
1992).
La justificación de este reintegro es que al venderse el bien inmueble o al desafectarse de la
actividad se pierde el motivo por el cual había nacido la posibilidad de cómputo del crédito fiscal
que era la afectación de un bien de uso a la actividad gravada.
El tiempo de 10 años no es arbitrario, sino que el legislador tomó como pauta condicionante del
derecho al cómputo del crédito fiscal la permanencia en el ente empresario de por lo menos el 20%
de la vida útil del bien.
Es por eso que no se tiene en cuenta proporción alguna en función del tiempo que permaneció el
bien inmueble afectado como bien de uso a la vida de la empresa: se computa la totalidad del
crédito si el bien permaneció más de 10 años y se reintegra la totalidad en caso contrario.
Por reintegro del crédito debe entenderse a los efectos de la liquidación del gravamen un mayor
débito; es por eso que la norma se encuentra incorporada en el capítulo referido a débito fiscal.
125
HUMBERTO P. DIEZ
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO
A. CARACTERISTICAS GENERALES
Se trata de un régimen simple de liquidación tributaria de aplicación para determinados contribuyentes.
Esta estructurado para países emergentes donde la posibilidad de fiscalización es efímera en ciertos estadios
de responsables, especialmente para aquellos agentes económicos que directamente vende o prestan sus
servicios a consumidores finales.
Es decir, dichos contribuyentes no se encuentran dentro de la cadena productiva-distributiva del ciclo
económico, y en consecuencia no tienen la exigencia de crédito fiscal en el impuesto al valor agregado por la
etapa siguiente en le referido proceso económico.
También con el sistema de monotributo se soluciona uno de los problemas más angustiantes en los países en
desarrollo como lo es la falta de cumplimiento de los aportes previsionales autónomos, estableciéndose a
través del mismo una contribución especial que si bien no soluciona el dilema de jubilación futura del
aportante por lo menos intenta atenuar el déficit del sistema de seguridad social.
El régimen simplificado para pequeños contribuyentes denominado Monotributo, fue establecido por la ley
24.977, modificada por la ley 25239 reglamentada, hasta el momento por los decretos 885 de 1998 y 485 de
2000, e instrumentada por distintas resoluciones de la AFIP, siendo de aplicación en el ámbito nacional.
Lamentablemente no se lo complementó con un sistema de similares características, en el orden provincial,
para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
a)-Magnitudes físicas:
los ingresos del año anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000
la energía eléctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
M² afectados a la actividad hasta:.............................. M² 200
Precio de venta máximo unitario hasta: .........................$ 870
b)-Exclusividad:
debe ser la única actividad (vamos a ver más adelante que existen actividades compatibles, cuyo
desarrollo no impiden al contribuyente optar por pertenecer al régimen de monotributo)
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), en algunas actividades, deben tener como mínimo 1, 2, 3 y 3
respectivamente, personas en relación de dependencia, en el momento de la incorporación, categorización
y durante la permanencia en el régimen.
A los fines de cumplir con esta exigencia, los empleados deberán encontrarse registrados conforme a las
normas laborales vigentes, siendo indistinto que los aportes y contribuciones se realicen conforme al
régimen general o de acuerdo con lo que dispone sobre la materia el régimen de monotributo.
B.2. SOCIEDADES
El régimen contempla características peculiares para las sociedades como sujetos del Monotributo
Los tipos societarios son:
Sociedades civiles
Sociedades de Hecho
Sociedades Comerciales Irregulares
Sociedades Colectivas
Sociedades de Capital e Industria
Sociedades en Comandita Simple
Las condiciones objetivas a considerar por este tipo de sujetos son:
a)-Magnitudes físicas:
los ingresos del año anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000
la energía eléctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
M² afectados a la actividad hasta:.............................. M² 200
Precio de venta máximo unitario hasta: .........................$ 870
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en
Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), deben tener como mínimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente,
personas en relación de dependencia, en el momento de la incorporación, categorización y durante la
permanencia en el régimen.
127
HUMBERTO P. DIEZ
B.3. PROFESIONALES
Son considerados pequeños contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se
requiere título universitario y/o habilitación profesional.
Su ámbito de aplicación incluye, entre otras, las siguientes actividades: escribanos, médicos, contadores,
abogados, odontólogos, artistas, deportistas, escritores, traductores, ingenieros, etc.
Más adelante analizaremos como el régimen contempla características particulares para los profesionales
frente a los recursos de seguridad social.
Respecto de los requisitos a cumplimentar han de verificarse :
a)-Magnitudes físicas:
los ingresos del año anterior deben ser inferiores a... $ 36.000
la energía eléctrica consumida hasta......................... kw 20.000
los m² afectados a la actividad hasta.............................. m² 200
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en
Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
La categorización de los profesionales que requieran matrícula para el ejercicio de su profesión es la
siguiente:
C. MAGNITUDES FISICAS
La incorporación y la categorización de los sujetos en el Régimen Simplificado se efectúa en función de los
siguientes parámetros:
Ingresos del año anterior
Superficie afectada a la actividad
Energía eléctrica consumida
Precio Unitario de Venta
Tener presente que el número de personas en relación de dependencia no es indicativo de la categorización
pero, en algunas actividades y para las categorías más altas, es determinante del encuadre o de la exclusión
en el régimen.
Las consideraciones a tener en cuenta respecto de cada uno de ellos son las siguientes:
128
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
129
HUMBERTO P. DIEZ
IV 1
V 2
VI 3
VII 3
130
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
E. ACTIVIDADES EXCLUIDAS
Se encuentran fuera del Régimen de Monotributo la actividad profesional universitaria cuando los ingresos
del año anterior superen los $ 36.000.
En consecuencia la referida actividad, en tanto se configuren las pautas previstas en la ley de iva, puede ser
frente a ese impuesto responsable no inscripto.
F. SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO.
Las sociedades ( civiles, comerciales irregulares, de hecho, en comandita simple, colectivas y de capital e
industria) resultan incluidas en el régimen simplificado en la medida en que:
Todos los integrantes de la sociedad no tengan otra actividad , ni formen parte de otra sociedad, y
Además la sociedad cumpla con las magnitudes físicas de ingresos de energía eléctrica consumida y, de
corresponder, de superficie afectadas a la actividad, de precio máximo de venta unitario y de personal
en relación de dependencia..
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HUMBERTO P. DIEZ
Autónomos: cada integrante de la sociedad abona el aporte especial previsto en el régimen. El aporte
especial está condicionado a que la sociedad incremente el valor de la categoría en un 20% por cada
socio.
El incremento o disminución del número de socios durante el año no modifica el impuesto determinado
pero, los nuevos socios no tienen derecho al aporte especial de autónomos hasta tanto su inclusión en la
sociedad incremente el impuesto integrado de ésta.
Renuncia: la renuncia al régimen por la sociedad no afecta el derecho de incorporación futura al
Monotributo de cada uno de los integrantes de la misma. Los integrantes que renuncien o se excluyan
de una sociedad inscripta en el régimen simplificado, que continúen desarrollando tareas como
trabajadores autónomos, no podrán continuar ingresando las cotizaciones personales fijas, salvo que se
inscriban individualmente o integren una nueva sociedad inscripta en el referido régimen.
Exclusión: la exclusión de la sociedad dispuesta por el Fisco impide el reingreso al régimen de
Monotributo durante 3 años calendarios a los socios integrantes de la sociedad y a la sociedad.
G. INGRESO AL RÉGIMEN
G.1. DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL
Los contribuyentes en MT, es decir las personas físicas y los socios (en el caso de sociedad en MT) deberán
determinar el impuesto a las ganancias en un período no anual en el siguiente caso:
Cuando la opción de la incorporación se ejerza con posterioridad al inicio de un año calendario.
El período fiscal abarca desde el 1 de enero del año del ingreso al último día del mes anterior a la
incorporación
Produce efectos en:
Las amortizaciones: las cuales se computan en forma proporcional a la cantidad de meses que abarca el
período fiscal
Si el contribuyente había optado por el devengado exigible debe afectar totalmente el resultado de las
cuotas no sometidas a tributo al período fiscal anterior a su incorporación al Monotributo.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
J.1. EMPLEADOR
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HUMBERTO P. DIEZ
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
J.2. AUTONOMOS
La inscripción en el MT implica la modificación automática de la categoría de revista, excepto para los
integrantes de sociedades
El pequeño contribuyente acogido al régimen de monotributo debe ingresar las siguientes cotizaciones
personales fijas:
$ 35 con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
$ 20 con destino al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
$ 20 como aporte adicional, a opción del contribuyente, al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de
Salud, por la incorporación de su grupo familiar primario
$ 33 o suma mayor a elección del contribuyente, y sin que revista carácter obligatorio, con destino al
Régimen de Capitalización o al Régimen de Reparto del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los pequeños
contribuyentes adheridos al monotributo son las que se detallan:
La Prestación Básica Universal, prevista en la Ley 24.241.
El retiro por invalidez o pensión por fallecimiento
La prestación que corresponda del Régimen de Capitalización o la Prestación Adicional por
Permanencia del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, cuando el responsable decida
realizar el aporte voluntario previsto en el punto anterior.
El Programa Médico Obligatorio a cargo del Sistema Nacional del Seguro de Salud, definido
en la Ley 23.661 y sus modificaciones, para el contribuyente y para su grupo familiar
primario, en este último caso si el responsable ejerció la opción correspondiente.
Cobertura Médico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, al adquirir la condición de jubilado o pensionado.
135
HUMBERTO P. DIEZ
Las características distintivas de los socios integrantes de las sociedades comprendidas en el régimen
simplificado son:
a)- Todos los componentes de la sociedad deben reunir las siguientes condiciones:
No formar parte de otra sociedad, salvo que siendo una sociedad no comprendida en el MT
participe en resultados inferiores a las deducciones personales del Impuesto a las Ganancias
El socio no debe tener otra actividad.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
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HUMBERTO P. DIEZ
2)- Operaciones de venta a nombre propio por cuenta de tercero: cuando el comitente sea un
contribuyente del Monotributo no genera crédito fiscal para el comisionista o consignatario.
3)- Operaciones con responsables cuya actividad sea la compra-venta de Bienes Usados: cuando el
vendedor del bien de uso sea un contribuyente del Monotributo, el habitualista no puede utilizar el régimen
especial de cómputo de crédito fiscal previsto en el artículo 18 de la Ley de IVA.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
N. SANCIONES
N.1. MULTA Y CLAUSURA
Los responsables en monotributo serán pasibles de la sanción compuesta, de multa y clausura, prevista en el
artículo 40 de la ley de Procedimiento Tributario, cuando tipifiquen en los siguientes comportamientos:
Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes
correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.
No exhibieren en el lugar visible que determine la reglamentación, la placa indicativa de su condición
de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscrito la constancia de
pago del Régimen Simplificado (RS) correspondiente al último mes.
Además de las conductas reprochables mencionadas, La AFIP puede aplicar la sanción analizada en los
siguientes supuestos:
Falta de entrega o de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones que
realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la
extensión de dichos documentos.
Ausencia de registración o anotación de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o de las
ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
Se transporten o encarguen comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el
comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Dirección General.
Los contribuyentes o responsables no estén inscripto ante la Dirección General cuando estuvieran
obligados a hacerlo.
Por último a los efectos de la configuración de la infracción debe darse una cuestión más, que es de tilde
puramente objetivo.
El valor de los bienes y/o servicios enlazados en la contravención debe exceder el importe de $ 10.-
Esta conminación objetiva para la consumación de la falta no es para todos los hechos infraccionales, vamos a
ver a lo largo del estudio de los mismos que sólo tiene relación con la ausencia de facturación o con la falta de
entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que esta última conducta se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento
global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registración o transporte indocumentado de
mercadería) o a ninguno (carencia de inscripción por parte de un contribuyente obligado)
Es necesario resaltar que además del castigo clausura le corresponden al responsable que cometió la
transgresión multa y, en su caso, inhabilitación.
Por supuesto, es facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y evaluar si se
aplican en forma simultanea las tres penalidades.
139
HUMBERTO P. DIEZ
Reducción de la sanción: Si dentro del plazo previsto para la contestación del descargo (10 días
hábiles) el responsable ingresa el importe de las cuotas omitidas, las multas (tanto las simples como las
incrementadas) se reducen de pleno derecho a la mitad.
No antecedente en contra: Si el contribuyente paga la cuota dentro del plazo previsto en el ítem
anterior y se trata del primer incumplimiento, por única vez dentro del mismo período fiscal en que éste
se produjera, la infracción no se considerará como un antecedente en contra del responsable.
140
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A. CARACTERISTICAS
La denominación de internos obedece a que fue la primer forma de imposición (año 1891) distinta a los
derechos aduaneros.
En definitiva, se trata de un impuesto indirecto sobre el consumo de ciertos bienes y determinados servicios,
desde el punto de vista teórico se lo denomina impuestos selectivos a consumo, siendo las principales
características:
Es un impuesto indirecto.
En consecuencia puede aplicarse en el ámbito nacional en forma permanente.
Tiene facultades concurrentes entre la nación y los estados provinciales.
Alcanza el consumo.
Es un impuesto real.
Administrado y recaudado por la AFIP-DGI
Impuesto coparticipado.
B. INTRODUCCION
La ley 24.674 rediseño la estructura tributaria de los impuestos internos, sin embargo no derogó totalmente
el anterior texto normativo (ley 3.764), ya que éste se sigue aplicando respecto del Impuesto Interno a los
seguros y sobre los bienes mencionados en la planilla anexa II de su artículo 70 inciso b).
B.1. SEGUROS
El artículo 2 de la ley 24674 dispone que continua la vigencia de los impuestos internos (to.1979) a los seguros.
El objeto de imposición se produce en el momento de la percepción de las primas por la entidades aseguradoras.
Las entidades de seguros legalmente establecidas o constituidas en el país pagarán un impuesto de 8,5% sobre
las primas de seguros que contraten, excepto en el caso de seguros de accidente de trabajo que pagarán 2,50%
Los seguros sobre personas – excepto los de vida (individuales o colectivos) y de accidentes personales -y sobre
bienes, cosas muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en la República o estén destinados a ella,
hechos por aseguradores radicados fuera del país, pagarán el impuesto del 23% sobre las primas de riesgos
generales.
Cada póliza de los seguros del artículo anterior pagará el impuesto en las fechas en que, según el contrato, deba
abonar las primas a la compañía aseguradora; y con ese fin se presentará una copia textual del contrato a la AFIP
- DGI con indicación del domicilio del beneficiario, quien comunicará de inmediato cada vez que lo cambie.
Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes personales y los
colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad, están exentos del impuesto.
141
HUMBERTO P. DIEZ
PARTIDA 85.15
Aparatos transmisores y receptores de radiotelefonía y radiotelegrafía, aparatos emisores y receptores de
radiofusión y televisión (incluidos los receptores combinados con un aparato de registro o de reproducción del
sonido) y aparatos tomavistas de televisión; aparatos de radioguía, radiodetección, radiosondeo, radiotelemando.
PARTIDA 92.11
Tocadiscos, aparatos para dictar y demás aparatos para el registro o la reproducción del sonido, incluidas las
platinas de tocadiscos, los giracintas, y girahilos, con lector de sonido o sin él; aparatos para el registro o la
reproducción de imágenes y de sonido en televisión.
C. LEY 24.764
Hemos comentado que esta norma ha rediseñado la estructura tributaria de los impuestos internos, con
vigencia para los hechos imponibles producidos a partir del 1 de setiembre de 1996.
142
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Tampoco es deducible de la base imponible el flete, por supuesto el mismo no se incluye si es realizado por
medios o personal del comprador.
No se deduce de la base de imposición en los artículos gravados con impuestos internos sobre el valor de los
continentes (envases) , salvo el caso de comodato
A. SITIUACIONES ESPECIALES
En los casos de transferencia no onerosa se toma como valor de calculo el valor asignado en operacio-
nes comunes con productos similares, o en su defecto, el valor de plaza
Cuando se trate de un producto importado y no fuera posible establecer el valor de plaza, sin admitir
prueba en contrario se toma el doble del valor considerado en la importación.
En aquellos casos que exista consumo de productos de propia elaboración se toma como valor de
calculo el valor asignado en las ventas de esos mismos productos que se efectúan a terceros.
143
HUMBERTO P. DIEZ
A. TABACO
Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el precio de venta
al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un gravamen del
sesenta por ciento (60%).
Los cigarrillos de producción nacional o extranjera deberán expenderse en paquetes o envases en
las condiciones y formas que reglamente el Poder Ejecutivo.
Por el expendio de cigarros, cigarritos, rabillos, trompetillas y demás manufacturas de tabaco no
contempladas expresamente en este capítulo se pagará la tasa del dieciséis por ciento (16 %) sobre
la base imponible respectiva. En este caso los productos deben llevar, en cada unidad de expendio,
el correspondiente instrumento fiscal de control.
Por unidad de expendio se entenderá tanto el producto gravado, individualmente considerado,
como los envases que contengan dos (2) o más de estos productos.
La existencia de envases sin instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado, hará presumir de
derecho sin admitirse prueba en contrario que la totalidad del contenido correspondiente a la
capacidad del envase no ha tributado el impuesto, siendo responsables por el mismo sus tenedores.
Por el expendio de los tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados picados en hebra,
pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes, el fabricante, importador y/o fraccionador
pagará el veinte por ciento (20%), sobre la base imponible respectiva.
Los elaboradores o fraccionadores de tabacos que utilicen en sus actividades productos gravados
por este artículo podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe
correspondiente al impuesto abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su
expendio.
B. BEBIDAS ALCOHOLICAS
Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10· GL o más de alcohol
en volumen, excluidos los vinos, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a los efectos de este
gravamen y pagarán para su expendio un impuesto interno de acuerdo con las siguientes tasas que
se aplicarán sobre las bases imponibles respectivas, de conformidad con las clases y graduaciones
siguientes:
a) Whisky 20%
b) Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron 15%
c) En función de su graduación, excluidos los productos
incluidos en a) y b):
1ª clase, de 10° hasta 29° y fracción 12%
2ª clase, de 30° y más 15%
C. CERVEZAS
Por la entrega a cualquier título de cervezas se ingresa en concepto de impuesto interno la alícuota
nominal del 8% sobre la base imponible respectiva.
D. BEBIDAS ANALCOHOLICAS
Las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10º GL de alcohol
en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y vegetales; los
144
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparación y presentación comercial
se expendan para consumo doméstico o en locales públicos (bares, confiterías, etcétera), con o sin
el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los productos destinados a la preparación de bebidas
analcohólicas no alcanzados específicamente por otros impuestos internos, sean de carácter natural
o artificial, sólidos o líquidos; las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no;
están gravados por un impuesto interno del OCHO POR CIENTO (8%).
Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la preparación de
bebidas sin alcohol.
La citada tasa se reducirá al CINCUENTA POR CIENTO (50%) para los siguiente productos:
Las bebidas analcohólicas elaboradas con un DIEZ POR CIENTO (10%) como mínimo de
jugos o zumos de frutas -filtrados o no- o su equivalente en jugos concentrados, que se
reducirá al CINCO POR CIENTO (5%) cuando se trate de limón, provenientes del mismo
género botánico del sabor sobre cuya base se vende el producto a través de su rotulado o
publicidad.
Los jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparación de bebidas
analcohólicas, elaborados con un VEINTE POR CIENTO (20%) como mínimo de jugos o
zumos de frutas, sus equivalentes en jugos concentrados o adicionados en forma de polvo o
cristales, incluso aquellos que por su preparación y presentación comercial se expendan para
consumo doméstico o en locales públicos.
Las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no.
Los jugos a que se refiere el párrafo anterior no podrán sufrir transformaciones ni ser objeto
de procesos que alteren sus características organolépticas. Asimismo, en el caso de utilizarse
jugo de limón, deberá cumplimentarse lo exigido en el Código Alimentario Argentino en lo
relativo a acidez.
Los fabricantes de bebidas analcohólicas gravadas que utilicen en sus elaboraciones jarabes,
extractos o concentrados sujetos a este gravamen, podrán computar como pago a cuenta del
impuesto el importe correspondiente al impuesto interno abonado por dichos productos.
Se hallan exentos del gravamen, los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y
veterinarias o que se utilicen en la preparación de éstas; los jugos puros vegetales; las bebidas
analcohólicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas -con o sin
otros agregados-; los jugos puros de frutas y sus concentrados.
No se consideran responsables del gravamen a quienes expendan bebidas analcohólicas cuyas
preparaciones se concreten en el mismo acto de venta y consumo.
145
HUMBERTO P. DIEZ
G. CHAMPAÑAS
Sujetos pasivos del impuesto:
el fabricante,
el importador o fraccionador,
las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos,
los intermediarios de productos gravados a granel.
Productos gravados:
146
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
H. OBJETOS SUNTUARIOS
Base de cálculo: el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente,
extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto.
ATENCIÓN: El valor de las cajas o estuches de los objetos suntuarios transferidos no será
deducible del precio facturado.
Productos gravados:
Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas, piedras duras
talladas o trabajadas para ser utilizadas como objetos de adorno; y perlas naturales 39 o de
cultivo, se encuentren sueltas, armadas o engarzadas.
Los objetos para cuya confección se utilicen en cualquier forma o proporción, platino,
paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de
roca; piedras o perlas indicadas en el punto precedente.
Al respecto se incluyen los siguientes objetos:
Las alhajas,
147
HUMBERTO P. DIEZ
Las piezas con individualidad propia, suceptibles de ser empleadas habitualmente como
adornos y aquellas que cumpliendo una actividad específica adquieren carácter
suntuario porque contienen algunos de los materiales indicados,
Las partes sueltas destinadas a integrar objetos suntuarios, tales como cajas para reloj,
monturas, "fornituras", broches, cadenas por metros, etc.
Las monedas de oro o plata con aditamentos extraños a su cuño.
Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas o semiconfeccionadas en
su mayor parte con pieles de peletería, aún cuando le falten detalles de terminación como
forros, botones, etc..
No están comprendidas las prendas que solamente lleven ruedos, cuellos, bolsillos,
bocamangas u otras aplicaciones de piel.
Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados, alcanza a los
fabricados a mano o en telares mecánicos.
Atención: el decreto 303/2000 dispuso que no se encontrarán alcanzados por el gravamen los
objetos suntuarios cuyo precio de venta al público (sin incluir el IVA ni el propio
impuesto interno) fuera menor a $ 300.-
Pago a cuenta: los fabricantes, talleristas y revendedores de los objetos suntuarios gravados
que utilicen en sus actividades gravadas productos suntuarios gravados podrán computar
como pago a cuenta del impuesto que deben ingresar, el importe correspondiente al impuesto
abonado por la compra de objetos suntuarios ( transferidos en el mismo estado o formando
parte de otros objetos suntuarios gravados) con la condición de que el monto se encuentre
discriminado en la factura o documento equivalente.
148
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
La base de cálculo para determinar el impuesto resultará del valor asignado por el responsable
en operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de plaza.
Atención: Se aplica este impuesto además del 10% previsto (en el Capitulo V de la ley 24674)
para los automotores y motores gasoleros.
Base de cálculo: el precio neto de venta41 que resulte de la factura o documento equivalente,
extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto, más el propio impuesto interno.
Este impuesto no integra la base imponible del tributo a los automotores y motores gasoleros
previsto en el Capítulo V de la propia ley 24.674.
Pago a cuenta: los importadores, fabricantes o quienes hayan encargado la fabricación de los
productos gravados, podrán computar como pago a cuenta del impuesto, el importe contenido
en las compras de los bienes sujetos a imposición, en la medida en que lo hayan discriminado
en la factura o documento equivalente.
Cuando se trate de elementos importados directamente por los responsables, el cómputo del
pago a cuenta corresponderá siempre que se vendan o que se produzcan los expendios de los
149
HUMBERTO P. DIEZ
150
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
151
HUMBERTO P. DIEZ
Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente desempeñarlas por
sí misma. Dicha delegación se efectuará en otros organismos de la administración pública y fuerzas de
seguridad.
C. AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
(1)
Tienen el carácter de Juez Administrativo. No pueden desempeñar otro cargo público excepto la
docencia.
No pueden desempeñarse como autoridades de la AFIP:
Los inhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta 10 (diez) años después de cumplida la condena.
Quienes no puedan ejercer el comercio.
Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
Los fallidos, hasta 5 (cinco) años después de su rehabilitación.
Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la
justicia penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.
Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, hasta 5 (cinco)
años después de su rehabilitación.
Además, no podrán ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la Administración Federal de
Ingresos Públicos:
1. Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la infracción de
contrabando menor.
2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier
sociedad o asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera sido condenada por
cualquiera de los ilícitos previstos en el punto precedente. Se exceptúa de esta inhabilitación a quienes
probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su realización.
3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilícitos previstos en
el punto 1., hasta tanto no fueren sobreseídos definitivamente o absueltos por sentencia o resolución
firme. Quedan también comprendidos aquéllos que integran o integraron, en el supuesto previsto en el
punto precedente, una sociedad o una asociación procesada o sumariada.
Asimismo, quienes desempeñen cargos rentados o no en la AFIP, no podrán ocupar cargos o mantener
relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con
despachantes de aduana.
152
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de fiscalización,
determinación de oficio, liquidación de deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación de
sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razón de su bajo monto o
incobrabilidad no impliquen créditos de cierta, oportuna y económica concreción.
Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su
competencia en los que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses.
Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la AFIP, en causas que su
sustancien ante cualquier fuero, incluso el criminal.
Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el organismo, de
acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideración las modalidades del tráfico
internacional y los horarios de los organismos estatales que prestaren servicios vinculados con sus
funciones.
Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible con el
cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.
153
HUMBERTO P. DIEZ
E. FACULTAD DE REGLAMENTACIÓN
154
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Lo dispuesto por la resolución obliga al cumplimiento general ya sea de responsables y/o terceros.
F. FACULTAD DE INTERPRETACIÓN
Facultad de interpretación
Las disposiciones del presente decreto.
¿Qué normas pueden ser interpretadas? Las normas legales que rigen la percepción de los
gravámenes a cargo de la AFIP.
¿Quién debe interpretarlas? El Administrador General.
Cuando se estime conveniente.
¿Cuándo se interpretarán?
Cuando lo soliciten los contribuyentes, importadores,
exportadores, agentes de retención , percepción y demás
responsables, entidades gremiales y cualquier otra
organización que represente un interés colectivo, siempre que
el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.
155
HUMBERTO P. DIEZ
Facultad de interpretación
Se publican en el Boletín Oficial.
Son normas generales obligatorias si no fueran apeladas
Características de las normas dentro de los 15 días hábiles administrativos desde su
interpretativas publicación.
El criterio interpretativo se aplica desde la vigencia de la
norma interpretada.
Se interpone ante el MEyOySP, dentro del plazo de 15
días hábiles administrativos de la publicación de la norma
interpretativa en el B.O.
Pueden ser apeladas por los contribuyentes, importadores,
exportadores, agentes de retención, percepción y demás
responsables, entidades gremiales y cualquier otra
Apelación de las normas interpretativas organización que represente un interés colectivo.
La apelación suspende la aplicación de la norma.
Una vez resuelta la apelación, se publicará una nueva
norma interpretativa que ratificará o rectificará a la norma
apelada. Esta nueva interpretación tendrá vigencia a partir
del día siguiente al de su publicación.
Rectificación por parte del El nuevo criterio sólo puede ser aplicado a situaciones
Administrador General o del MEyOySP. posteriores a su publicación.
Se pueden dictar:
De oficio por DGI.
A pedido de: - Contribuyentes
- Agentes de retención y percepción
- Demás responsables
- Entidades gremiales
- Organizaciones que representen un interés general.
Este pedido no suspende la aplicación de la norma por la cual se solicita interpretación.
156
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obligatorias tanto para los
funcionarios del Fisco como para los administrados, con la misma vigencia que las normas a las cuales
interpretan. Por ejemplo si una ley tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y se publicara un Resolución
interpretativa el 1/7/96 aclarando algún concepto de dicha ley, suponiendo que tal Resolución no fuera
apelada, una vez que queda firme deberá aplicarse tal criterio de interpretación para todos aquellos
hechos que hubieren ocurrido con posterioridad al 1/1/96 - momento desde el cual rige la ley
interpretada -.
Teoría de la Ultraactividad:
Cuando exista una Resolución interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la
S.I.P., la Resolución rectificativa solo podrá tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro.
Esto fue incorporado al articulo 8 de la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la
Corte Suprema de Justicia en el fallo “Merbilhaa Arturo”, del 15/3/83.
A. DICTÁMENES INTERNOS
Expresan la opinión del Fisco respecto de determinado asunto o tema.
No se publican en el Boletín Oficial.
No son de aplicación obligatoria para los administrados.
Por tratarse simplemente de una opinión del Fisco, no son recurribles.
B. INSTRUCCIONES Y CIRCULARES
Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organización y, por lo
tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores jerárquicos.
Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio para los
subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los mismos respecto de diversos
temas.
Al igual que los Dictámenes Internos, no se publican en el Boletín Oficial, no son de
aplicación obligatoria para los administrados ni existe posibilidad alguna de recurrirlas.
C. CONSULTAS
Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas formulares
por contribuyentes, responsables o terceros.
De acuerdo al articulo 12 del D.R. de la Ley de Procedimiento Tributario, la respuesta dada
por la Dirección no tiene efecto vinculante para la misma. Ello implica que los
funcionarios del Fisco no están obligados a seguir o aceptar el criterio fiscal que surja de la
respuesta a una consulta.
157
HUMBERTO P. DIEZ
La expresión legal de Juez Administrativo significa en realidad, y según se infiere de todo el contexto de la
ley, simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador Federal y al Director General
(delegable a otros funcionarios) a decidir legítimamente con jurisdicción en todo el país, las siguientes
cuestiones:
Proceso de determinación de oficio.
Recursos de Reconsideración.
Recursos e Repetición.
Libramiento de boletas de deuda.
Instrucción de sumarios materiales.
Aplicación de multas.
Procedimiento de aplicación de clausuras.
En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una resolución
deberá requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen presenta las siguientes
características:
Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisión de dicho
dictamen genera la nulidad de la resolución dictada.
No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podrá
apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.
158
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Domicilio fiscal
Domicilio real: es el que, en general, se considera a los fines
fiscales.
Domicilio legal: solo será considerado a los fines fiscales en los
Personas físicas del siguientes casos particulares:
país 1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al domicilio de sus
representantes.
2. Mujeres casadas: será domicilio fiscal el domicilio del
marido.
Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, éste será el domicilio
fiscal.
Personas jurídicas
En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se considerara
del país
domicilio fiscal el lugar donde este situada la dirección o
administración.
159
HUMBERTO P. DIEZ
El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicación de una multa por infracción a los
deberes formales genérica, prevista en el 1er. párrafo del articulo 39 de la Ley 11.683
160
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Comienzan a correr desde la 0 (cero) hora del día hábil Art. 19 D.R. Ley
Horas 11.683
siguiente al de la notificación.
(*)
Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habrá que tener en cuenta
cuales son los días hábiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el TFN como el Poder
Judicial consideran inhábil el mes de enero).
En el caso de notificación en día inhábil, la misma debe considerarse como recibida el primer día
hábil siguiente, comenzando a correr los plazos a partir del día hábil posterior a este ultimo. Por
ejemplo: una resolución notificada en día sábado, se considera recibida el día lunes (primer día
hábil siguiente), con lo cual el plazo comenzaría a contarse a partir del día martes.
161
HUMBERTO P. DIEZ
A. INTRODUCCION
Obligación Es el vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo esta obligado a
Tributaria. Definición satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.
De acuerdo con lo esquematizado en el cuadro precedente, podemos diferenciar las siguientes situaciones:
El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el sujeto pasivo del tributo: En este caso nos encontramos
frente a un contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que quien soporta
económicamente el tributo es quien debe ingresarlo al Fisco.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el sujeto pasivo del tributo: El sujeto obligado a
ingresar el tributo (contribuyente) difiere de aquel que soporta el peso del impuesto. En este supuesto el
contribuyente es responsable del ingreso del impuesto perteneciente al sujeto pasivo del tributo, y se lo
denomina responsable por deuda ajena.
162
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Artículo Descripción
Pueden ser entes que según el derecho privado no sean susceptibles de adquirir derechos o contraer
obligaciones. Por ejemplo: las empresas no son sujetos del Derecho Privado pero pueden serlo en el
Derecho Tributario, como en el caso del Impuesto sobre los Activos.
Puede negarse el carácter de contribuyente a determinadas personas del Derecho Privado. Por ejemplo:
las sociedades de personas, si bien son sujetos reconocidos por el Derecho Comercial, no se consideran
sujetos del Impuesto a las Ganancias.
La condición de contribuyente surge de la ley.
La ley 11.683, en su artículo 5, enumera como responsables por deuda propia, a los siguientes sujetos:
Personas de existencia visible: Esta denominación se refiere también a las personas físicas también
llamadas personas naturales.
Personas jurídicas del Código Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a las que el
derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Están incluidas las de carácter publico
privado (art. 33 Cod. Civil).
Entes que carecen de personería jurídica según el derecho privado (no son sujetos de derecho) cuando
por las leyes tributarias sean considerados como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible (uniones de profesionales, consorcios).
Las sucesiones indivisas
a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobación del testamento, el sujeto pasivo es la sucesión indivisa.
b) Desde la declaratoria de herederos o aprobación del testamento y mientras continua la indivisión de bienes:
los sujetos pasivos son los herederos por las ganancias en proporción a la tenencia del total del acervo
hereditario.
Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho privado, teniendo en cuenta que el Código
Civil establece la transmisión automática de los bienes al momento del fallecimiento del causante.
163
HUMBERTO P. DIEZ
La ley de procedimiento tributario dispone la obligación a estas personas al solo efecto de asegurar la
percepción exacta y a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la
ley 11.683, se puede concluir que existen algunos caracteres comunes a todas las categorías de estos sujetos
pasivos de la obligación tributaria:
El articulo 6 de la Ley 11.683 enumera a los siguientes sujetos como responsables por deuda ajena:
1) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
La expresión no es feliz, ya que:
Si bien la norma tiene aplicación para todos los gravámenes, ella se refiere a un caso particular en el
impuesto a las ganancias. Esta anomalía se explica porque en un principio la Ley 11.683 solo era
aplicable a dicho tributo y al impuesto sobre las ventas.
Se refiere a situaciones muy particulares:
a) En caso de insania, con lo cual la situación podría encuadrarse en al punto 2).
164
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
(1)
En realidad los únicos administradores legales son los heredero beneficiarios que no hacen abandono
de la herencia (arts. 3282 y 3283 Código Civil).
4) Quienes actúan en representación de personas colectivas, o sea, los directores, gerentes y demás
representantes de las personas jurídicas (sociedades, asociaciones, entidades, patrimonios destinados a un
fin determinado, etc.) mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683.
5) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandatarios con facultad de percibir dinero
que, en el ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la base imponible y pagar el
gravamen correspondiente.
165
HUMBERTO P. DIEZ
Respecto al texto del artículo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que la
separación en 2 párrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a todos los sujetos
del articulo 6 excluidos los agentes de retención y percepción.
Los deberes a que se refiere el articulo en cuestión, y que deben ser cumplidos por los responsables por
deuda ajena son esencialmente los siguientes:
166
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimación adminis-trativa, la cual debe ser
previa, para regularizar la situación fiscal.
Sin embargo, no existirá responsabilidad personal y solidaria, cuando el responsable pueda demostrar que
fue el propio contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con las
obligaciones tributarias.
Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deberá ser solicitada antes
de los 15 días del vencimiento para la reunión de la Junta de Acreedores.
Este inciso modifica implícitamente la Ley 11.867 sobre transmisión de fondos de comercio, ya que permite
al Fisco perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.
167
HUMBERTO P. DIEZ
Se distinguen dos sistemas de determinación e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por
nuestra legislación en el artículo 11 de la LPT. Estos sistemas son:
1) Sistema de Declaración Jurada.
2) Sistema de Liquidación Administrativa.
La determinación de la obligación tributaria será – establece el art. 20 - “sobre la base de las declaraciones
juradas”. Este error legislativo surge porque el esquema está copiado del ordenamiento jurídico alemán, en
donde se utiliza un sistema mixto (necesita confirmación de la autoridad de aplicación), pero en nuestro país
la determinación de la obligación tributaria es un acto unilateral emanado del contribuyente en la declaración
jurada.
Esto constituye el procedimiento normal, porque cuando el contribuyente no presente la declaración jurada o
cuando el fisco la impugne, la determinación de la obligación tributaria va a ser realizada por el fisco
conforme a lo descripto en el art. 17 de la Ley de Procedimiento.
Por lo tanto, la determinación se materializa - en principio- en la declaración jurada, salvo que la misma no
fuera presentada o resulte impugnada por la autoridad fiscal.
La declaración jurada está sujeta a ciertas formas extrínsecas establecidas en el art. 28 del D.R.:
la existencia de formularios oficiales, sirviendo como comprobante de recibo el duplicado de los
mismos. En la actualidad no en todos los casos se presenta la declaración jurada, ya que un gran lote
de contribuyentes presentan un soporte magnético.
la fórmula que le da el carácter de declaración jurada.
la firma del contribuyente. De acuerdo a la Instrucción 170/78, cuando se presente la
declaración jurada sin la firma del contribuyente, ésta deberá ser aceptada por la D.G.I. quien
luego - en virtud del art. 35- citará al contribuyente para regularizar la situación
La Liquidación Administrativa consiste en un sistema mixto a través del cual el contribuyente proporciona a
la Dirección General Impositiva los datos necesarios para la determinación del tributo, y el ente recaudador
procede a su liquidación. Obviamente, el Fisco, una vez determinado el monto de la obligación tributaria
debería someter la liquidación a consideración del contribuyente, ya que de lo contrario se estarían violando
los principios constitucionales del debido proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar
contemplado en el Artículo 11 de la LPT, no es usado en la actualidad para la liquidación de tributo alguno.
Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las determinativas y las informativas
En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto
determinado, saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco
sobre la situación de determinados contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos elementos
vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su última numeración,
el estado de los registros)
168
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Serán originales cuando se presentan por primera vez con respecto a un período y a un tributo.
Se entiende por rectificativa toda declaración jurada presentada con posterioridad a la original. No existe un
número determinado de rectificativas, por lo tanto el contribuyente puede modificar lo exteriorizado tantas veces
como lo necesite.
Resulta obvio que una declaración jurada puede modificarse en más. Esta rectificativa puede ser a requerimiento
del fisco en el caso de una inspección o por propia voluntad del contribuyente al detectar un error. En ambos
casos se consignará, de existir, el impuesto abonado previamente como ingreso directo resultando un nuevo
saldo a ingresar debiendo por éste liquidarse los accesorios desde el momento de la obligación hasta su pago.
Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por rectificar en más una declaración jurada
presentada, si la misma tuvo su origen en un requerimiento de la administración fiscal procede la multa por
omisión que prevé el art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario (50% al 100% del tributo dejado de pagar),
pero reducida a 1/3 del mínimo legal, es decir 16,66 % del impuesto omitido, tal cual lo dispone el artículo 49
del citado ordenamiento por tratarse de una aceptación a las pretensiones fiscales antes de iniciado el
procedimiento de determinación de oficio.
Si la rectificativa fue por propia decisión del contribuyente no corresponde la tipificación del ilícito de omisión
por inexactitud de la declaración jurada original, habida cuenta que el contribuyente es el que regulariza la
cuestión demostrando que no tuvo intención de omitir. Esta postura se refuerza con lo dispuesto por la D.G.I.
(inst. 19/92) al sostener que la figura omisiva de impuesto por falta de presentación jurada sólo se considera
consumada recién en el momento en que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del
gravamen. Si el propio organismo considera que la no presentación de declaración no tipifica la infracción
material hasta la vista, mucho menos le corresponderá la sanción a quien se encuentre en mejor posición, porque
habiendo presentado una declaración jurada la rectifica en más.
En el caso de que un contribuyente presente su declaración jurada original ingresando más de su obligación real
no podrá rectificar la misma, salvo que sea por error de cálculo.
Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deberá iniciar la acción de repetición. A los fines
prácticos, el reclamo de repetición se instrumenta con la presentación de una declaración jurada rectificativa y
una nota explicando los motivos que originan el saldo a su favor que recién será disponible a partir de la
conformidad administrativa esbozada por resolución.
Si el ingreso de más se debe a un error de cálculo si se podrá rectificar en menos una declaración jurada. El error
de cálculo debe manisfestarse en la propia declaración, es decir debe ser un error de transporte, de aplicación de
una alícuota, de utilización de una escala, o bien una equivocación en una operación matemática, pero siempre
debe estar exteriorizado en la declaración jurada.
Una alternativa que podría utilizarse en la práctica cuando el ingreso de más de un tributo no obedezca a un error
de cálculo es la de compensar con obligaciones futuras aún de otros gravámenes. Siempre que estén en la órbita
de aplicación de la ley de procedimiento.
169
HUMBERTO P. DIEZ
El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de más para compensar una obligación futura, por
ejemplo:
De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaración jurada de enero de 1997 subsana su
error. El único inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualización de los $ 200 pero ante lo dispuesto
por la Ley de Convertibilidad esto carece de virtualidad.
La postura de compensar ingresos de más con obligaciones futuras se encuentra fundamentada en lo dispuesto en
el último párrafo del art. 81 de la ley de procedimiento " Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se
modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco,
se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u
otros gravámenes, la Dirección general compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repeti-
ción se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación".
La misma alternativa podría darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha ingresado de
menos, sin rectificar , normaliza su situación.
Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que había dejado de abonar, conforme al siguiente
procedimiento:
170
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaración jurada del mes de enero, regulariza su
situación frente al impuesto al valor agregado.
En este caso sólo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la obligación tributaria
del mes de enero hasta el momento del pago.
Esta es la doctrina denominada "teoría de las correcciones simétricas" sustentada al respecto en la causa
Fumacol Argentina en un fallo del Tribunal Fiscal De la Nación.
Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de declaraciones
juradas rectificativas de manera tal que se simplifique la relación fisco contribuyente.
B. LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.
El proceso de determinación de oficio puede definirse como el conjunto de procedimientos por los que la
Ley 11.683 le permite al Fisco determinar el monto de la obligación tributaria, ya sea sobre base cierta o
presunta, cuando el contribuyente no hubiere presentado la Declaración Jurada o bien cuando habiéndola
presentado, la misma hubiera sido impugnada por la Dirección.
De la definición enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para una
acabada comprensión del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento corresponde sólo en
aquellos casos en los que el contribuyente no hubiera presentado Declaración Jurada o de haberlo hecho, la
DGI hubiera procedido a su impugnación. Con esto se busca limitar la acción del Fisco para evitar la
aplicación de este procedimiento en forma arbitraria, quedando bien en claro, tal como lo enunciara en el
apartado I, que la base de nuestro sistema tributario radica en la determinación de la obligación mediante
Declaraciones Juradas.
En segundo lugar, encontramos una subdivisión dentro del proceso mismo de determinación de oficio:
determinación sobre base cierta y determinación sobre base presunta (también llamada estimación de oficio).
La determinación sobre base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligación tributaria, el
Fisco se vale de elementos en poder del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le
permiten establecer el monto a ingresar sin necesidad de recurrir a ningún tipo de presunciones. Estos
elementos pueden ser los libros de contabilidad, declaraciones juradas confeccionadas y no presentadas,
comprobantes respaldatorios, etc. Lo más importante es entonces, el conocimiento certero del hecho
imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud la obligación impositiva a cargo
del contribuyente.
Sólo cuando sea imposible la aplicación de la determinación sobre base cierta, será procedente la estimación
de oficio. De esto resulta el carácter subsidiario que presenta la determinación sobre base presunta, o dicho
de otro modo, solo se podrá hacer uso de dicho proceso cuando no hubiera posibilidad de fijar los hechos
necesarios que lleven a un conocimiento exacto y certero de la obligación tributaria. Tanto la doctrina
como la legislación comparada han reconocido la necesidad de marcar un orden de prelación entre los dos
procedimientos, tal como se ha hecho en países como Uruguay, España y Alemania por ejemplo.
171
HUMBERTO P. DIEZ
a) Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 días hábiles administrativos, lo que
implica ingresar al Fisco la suma que constare en la Vista, logrando de esta forma un doble beneficio:
por un lado las multas del artículo 45 (por omisión de presentación de Declaraciones Juradas o
presentación inexacta, cuya sanción fluctuara en un 50 % y un 100 % del tributo omitido) y del artículo
46 (defraudación por presentación de Declaraciones Juradas engañosas generando perjuicio fiscal, con
una sanción entre 2 y 10 veces el tributo omitido) se verán reducidas a 2/3 de su mínimo legal, y por el
otro, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste fiscal. Esto quiere decir que por medio del pago
la determinación de oficio queda firme y no podrá ser modificada en contra del contribuyente, salvo en
casos especiales que serán tratados más adelante.
b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos de recibida
la vista. Es importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir de la 0 hora del día
siguiente a aquel en que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que la vista se recibiere en día
inhábil, se considerará recibida el día hábil siguiente, con lo que el plazo comenzaría a contarse a partir
de la 0 hora del segundo día hábil posterior a la recepción. En cuanto al momento de finalización del
plazo de presentación del descargo, si bien la ley habla de 15 días, la Resolución General 2452
(02/04/84), por aplicación supletoria del art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,
estableció la posibilidad de presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del día hábil siguiente a
aquel en que expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda
“presentado en las dos primeras horas” y la firma del jefe de la oficina receptora.
El plazo de 15 días para presentar el descargo podrá, de acuerdo al texto de la LPT, “ser prorrogado por
otro lapso igual y por única vez” , con lo que la posibilidad de otorgar la prórroga es una facultad
discrecional de la Dirección y según ha resuelto la jurisprudencia, la prórroga no necesariamente deberá
ser de 15 días como parecería desprenderse de la letra de la ley sino que podrá ser otorgada por un
plazo menor. La resolución que deniegue la prórroga deberá estar fundamentada en forma razonable
para evitar que a través de decisiones arbitrarias por parte del Fisco se pueda lesionar el principio de
legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los argumentos utilizados por la Dirección para
el rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que “resulta inminente el acaecimiento de la prescripción
en curso” no resultaría una circunstancia válida para el mencionado rechazo toda vez que el
contribuyente no tiene responsabilidad alguna en la demora de la propia Administración y, por ende, se
estaría violando uno de los principios generales del derecho según el cual nadie puede alegar su propia
torpeza.
En el caso que, además del descargo se ofreciera prueba, el juez administrativo dispondrá la producción
de la misma fijando un plazo máximo de 30 días hábiles administrativos prorrogables por igual término
por única vez. El otorgamiento o no de la prórroga es facultad del Juez Administrativo, debiendo
fundamentar su resolución en aquellos casos en que denegare la concesión de la misma. El juez
ordenará la producción de todas las pruebas ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean
consideradas improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este último supuesto
fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega la producción de la prueba.
Si en el citado plazo de 30 días hábiles administrativos (o su prórroga, si existiese) no se pudiera
realizar la producción de la prueba, el juez deberá dictar resolución prescindiendo de la misma. Una
vez finalizada la producción o habiéndose manifestado la imposibilidad de llevarse a cabo la misma, el
juez deberá dictar la resolución del proceso determinativo de oficio sin que sea posible alegar sobre la
prueba producida.
Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contestación, el juez administrativo
deberá dictar resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15
días hábiles administrativos. La fundamentación de la resolución mencionada deberá tener en cuenta
todos los argumentos que el contribuyente hubiera presentado en su descargo como así también los
resultados de la producción de la prueba, si es que la misma hubiera tenido lugar.
Si bien el artículo 17 dispone que la resolución del juez administrativo deberá contener lo adeudado en
materia de tributos, y en caso de corresponder, la multa que fuese aplicable; esto debe entenderse como
una terminología poco adecuada, pues la determinación de oficio no siempre tendrá como resultado una
deuda para el contribuyente, sino que es posible de este proceso surja un crédito fiscal o impuesto a
favor del contribuyente.
172
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
La resolución que determine de oficio el tributo será pasible de los recursos establecidos en el artículo 76 de
la LPT: el recurso de reconsideración ante el superior jerárquico o el recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación. En el caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolución deberá interponer
cualquiera de estos recursos en el plazo de 15 días hábiles administrativos luego de notificada la Resolución.
Es importante destacar que el proceso de determinación de oficio constituye una excepción al principio
“multa pagada, cosa juzgada” que se desprende del artículo 79 de la LPT y por el cual se coarta toda
posibilidad de exigir la repetición de una multa ya abonada, ya que según lo contempla el artículo 180 LPT,
el contribuyente esta facultado ante una determinación de oficio a pedir la repetición de la multa consentida
en la misma proporción en la que repita el tributo abonado.
En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se señalara más arriba, existen ciertas situaciones que
revisten el carácter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la determinación de oficio realizada.
Dichas situaciones son:
Carácter parcial de la determinación de oficio: se da cuando el Fisco deja constancia de la parcialidad del
ajuste realizado. Por ejemplo, si la Dirección revisa y ajusta sólo el rubro Bienes de Uso dejando
constancia de ello, nada impide que con posterioridad me pueda efectuar un ajuste en otro rubro (pero no
en Bienes de Uso), precisamente porque el carácter parcial de la determinación de oficio conlleva a la
estabilidad del ajuste fiscal pero restringida a lo revisado por el Fisco.
Aparición de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuenta durante la determinación.
Comprobación de la existencia de dolo, error u omisión en la exhibición o consideración de los datos que
sirvieron de base a la determinación anterior.
173
HUMBERTO P. DIEZ
Habiendo definido los diferentes tipos de presunciones, corresponde adentrarnos en el análisis del artículo
18 de la LPT, en el cual se detalla el proceso por el cual la Administración fiscal determinará la obligación
tributaria sobre base presunta, contando como herramienta principal con las presunciones que el mencionado
artículo establece.
El primer y segundo párrafo del artículo enumera una serie de hechos que el legislador ha considerado aptos
para que el juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos otros hechos que no puedan
ser probados en forma directa. Cabe destacar, tal como lo ha sostenido la doctrina tributaria, que la
enumeración mencionada es de carácter ejemplificativo, por lo que el juez administrativo podría valerse de
cualquier otro elemento que, por su vinculación con el hecho imponible del tributo en cuestión, permitiera
inducir la existencia y medida del mismo. Entre otros, la ley enumera como indicios al capital invertido en
la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones y utilidades de períodos
anteriores, etc. Ante la duda que podría suscitarse en torno al carácter de esta presunción, si bien la misma
emana del texto legal, se la considera de carácter simple o judicial, ya que es el juzgador quien, partiendo del
indicio derivará la presunción. Consecuentemente, la misma admite siempre prueba en contrario.
Luego de estos párrafos, la ley regula las presunciones específicas de carácter legal, que en todos los casos
admiten prueba en contra, a través de seis incisos que deben ser analizados con detenimiento. Cuando la ley
establece la admisibilidad de la prueba en contrario esta consagrando la primacía de la base cierta sobre la
presunta, porque solo a través de elementos ciertos se podrá desvirtuar una presunción. En ningún caso la
Dirección podrá utilizar en forma conjunta más de una presunción específica para determinar de oficio un
mismo gravamen por un mismo periodo fiscal.
Las presunciones legales son:
B. TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presunción, sino una facultad
otorgada por la ley al organismo de control que le permite fijar de oficio el precio de las
transferencias de inmuebles, cuando los precios que surjan de las escrituras sean inferiores a los de
plaza y no existiera una razón valedera para que esas operaciones se hubieran pactado a valores
inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y concordando con la establecido por Diaz Sieiro y otros
42
, la incorporación de este inciso a la ley resulta cuestionable.
Es importante resaltar que esta facultad del Fisco sólo lo habilita a desconocer el precio de la
transacción, pero en ningún caso implica la desestimación de la operación desde el punto de vista
jurídico, o sea que no podrá decirse que la venta no existió, sino sólo limitarse a ajustar el precio
de la misma.
C. DIFERENCIAS DE INVENTARIOS
Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposición hace hincapié en
las diferencias físicas, y no las de valuación, porque sólo las primeras permiten inferir la existencia de
un circuito de ventas y compras marginal cuyo ajuste es imposible sin la utilización de presunciones
(esto no quiere decir que la diferencia de valuación no genere un ajuste por parte del Fisco, como
después veremos).
La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios por parte de la Ley 23.314 aclaró la situación
recién mencionada porque hasta ese momento la normativa no se refería a diferencias físicas y, el
artículo 16 reglamentario de la Ley extendía el tratamiento de las diferencias de inventario a las
42 Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, “Procedimiento Tributario” - Capitulo IV- Página 219
174
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
originadas por incorrecta valuación, situación considerada por la jurisprudencia administrativa (143)
como un exceso que vulneraba al precepto legal.
Por lo tanto, las diferencias físicas de inventario comprobadas por el organismo generan un ajuste que
se lleva a la practica de diversas formas, según sea el tributo del que se trate, debido a que el objeto,
base imponible, etc. del Impuesto a las Ganancias difiere del Impuesto al Valor Agregado de Internos
y de los impuestos al patrimonio (impuesto a los Activos e Impuesto sobre los Bienes Personales).
También debe tenerse en cuenta las posibles manifestaciones de las diferencias de inventario.
Respecto a esto último podemos clasificar a las mismas de la siguiente forma:
DIFERENCIAS FÍSICAS
El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse un
relevamiento físico de los bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden suceder dos
cosas: una es que la empresa lleve su stock por medio del sistema de inventario permanente cosa que
permite saber sin ningún otro tipo de procedimiento si existe o no una diferencia de inventario.
La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que impide el
conocimiento de la diferencia física por el mero relevamiento del Fisco, debiendo en este caso
retrotraer los datos del recuento realizado hasta el último inventario declarado, o en su caso registrado
por el contribuyente.
La consideración de inventario registrado que el contribuyente a la fecha del recuento practicado por la
DGI no hubiese presentado la declaración jurada del periodo 1994.
Así si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de agosto de 1997
y se trata de un contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejercicio impositivo 31/12) la
forma de comprobar la diferencia de inventarios es la siguiente:
El valor que surge de esta ecuación debe compararse con el inventario declarado44, o en su caso
registrado, dándose dos posibilidades:
43
SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero
De Orden 13.
44
Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la eventualidad de que el
contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.
175
HUMBERTO P. DIEZ
más un 10% en concepto de ganancia consumida en gastos no deducibles. La explicación de este ajuste
radica en la siguiente ecuación:
IGUAL
Precisamente por eso la LPT dispone que ese incremento del Patrimonio al cierre se traduzca en un
aumento de la Ganancia Gravada pero con un adicional del 10% en concepto de un mayor consumo.
Dicho de otra forma, si el contribuyente obtuvo ganancias que le permitieron poseer una cierta cantidad
de stock no declarado, nada impide pensar que también obtuvo ganancias que no se hallan
materializadas en su patrimonio final, sino que las consumió, estimando la ley que esas ganancias
consumidas representan el 10% de la diferencia de inventario.
La diferencia de inventario se presume sin admitir prueba en contrario que pertenece al ejercicio
inmediato anterior a aquel en el cual se verifico la diferencia. Esta asignación Jure et de Jure al ejercicio
inmediato anterior es lógica, porque en el supuesto de admitirse la prueba en contrario se le estaría dando
la posibilidad al contribuyente de demostrar que la mencionada diferencia pertenece a períodos fiscales
ya prescriptos, impidiendo de esta forma el ajuste que el fisco pretende aplicar.
Siendo
COEFFICIENTE DE
ROTACION
176
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
El coeficiente de rotación permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del período
tomando como unidad de medida la existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de
rotación igual a 5 por ejemplo, estaría indicando que las ventas de la empresa son iguales a 5 veces el
inventario final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia física de inventario, la omisión de
ventas es igual a, siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.
Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotación se refieren a las ventas y
existencias registradas o declaradas por el contribuyente, debiéndose ajustar impositivamente los
mismos en el caso de corresponder a datos registrados.
De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder
determinar el Débito Fiscal omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el
período fiscal, debe determinarse que proporción corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para
ello se calcula el porcentaje de omisión, el cual indica en términos porcentuales la relación entre las
ventas omitidas y las ventas declaradas.
PORCENTAJE
DE OMISION
Una vez calculado el porcentaje de omisión, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de
los meses del año fiscal, multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En
resumen:
De esta forma se obtiene la base imponible para el Impuesto al Valor Agregado, debiendo aplicar la
alícuota vigente en cada uno de los meses a los fines de establecer el Débito Fiscal omitido. Resulta
necesario aclarar que no siempre deberá aplicarse la alícuota en forma directa sobre las ventas omitidas,
ya que habrá que atender a la naturaleza de las operaciones de la empresa. Valga como ejemplo el caso
de empresas que venden a consumidores finales, donde el Débito Fiscal resultara de dividir al monto de
ventas omitidas por 1 más la alícuota vigente; o bien el caso de empresas que realicen actividades
gravadas y exentas siendo necesario como primer paso, determinar el porcentaje de operaciones exentas
y gravadas declaradas o registradas por el contribuyente, para aplicar dicho porcentaje a las ventas
omitidas, dado que el ajuste solo procederá en el caso de ventas alcanzadas por el impuesto.
La LPT establece además, que en ningún caso las ventas omitidas podrán generar computo de crédito
fiscal. Ahora bien, existe un antecedente jurisprudencial 45 donde se determino que no correspondía que
el Fisco impugne las facturas de compra presentadas por el contribuyente, las cuales si debían dar origen
a un crédito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la normativa legal al permitirle al contribuyente
La diferencia física positiva o en más se manifiesta cuando el relevamiento físico realizado por el Fisco
arroje un resultado menor al inventario del contribuyente. En este caso el contribuyente tiene declaradas
o registradas más unidades en stock que las determinadas por la Administración.
Ante tal situación, corresponde la aplicación del Dictamen 65/8246, que establece que la diferencia física
de inventario, en el caso de ser positiva, se considerara venta omitida del ejercicio en el cual se realizo el
relevamiento físico, a diferencia de la imputación al ejercicio fiscal inmediato anterior que determina el
artículo 18 de la LPT. La razonabilidad de dicho dictamen radica en que el Fisco da por cierto la
existencia inicial declarada o registrada inicial declarada o registrada por el contribuyente, por lo tanto la
existencia final de bienes de cambio debería ser igual a:
Al considerar como ciertas la existencia inicial y las unidades compradas, toda disminución en la
existencia final como consecuencia de un relevamiento físico deberá inexorablemente deberse a un
mayor número de unidades vendidas.
Una vez determinada la diferencia física de inventario, se procederá a calcular las ventas omitidas en $
siguiendo el mismo procedimiento explicado para el caso de diferencias de inventario negativas, con dos
diferencias:
1) El ajuste solo se hará para el Impuesto al Valor Agregado, ya que para que haya ajuste en el Impuesto
a las Ganancias o en los Impuestos Patrimoniales debería haber cerrado el ejercicio fiscal en el que se
realizó el relevamiento.
2) Las ventas omitidas se proporcionaran por los meses comprendidos entre el inicio del ejercicio y el
momento en el cual se lleva a cabo el relevamiento, mientras que cuando la diferencia era negativa, la
proporción se realizaba por la totalidad del período fiscal inmediato anterior al cual se realizaba el
relevamiento.
DIFERENCIAS DE VALUACIÓN
Como ya esbozáramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuación del inventario, a
raíz de la no aplicación incorrecta de las normas de valuación impositivas establecidas por el Impuesto a
las Ganancias, no puede dar origen a la determinación de la obligación tributaria utilizando
presunciones, debido a que, al no existir ningún tipo de omisión el Fisco cuenta con los datos necesarios
46
Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De Orden
11.
178
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
para realizar una determinación sobre base cierta, que como ya explicáramos, le impide proceder a la
determinación presuntiva.
Lógicamente, toda diferencia de valuación generara un ajuste por parte de la Administración, el cual solo
procederá en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisión de ventas
torna innecesario cualquier ajuste en el Impuesto al Valor Agregado. El ajuste en los tributos mencio-
nados será igual a la diferencia entre la valuación impositiva y el valor que el contribuyente hubiera dado
a esos bienes.
REFLEXION FINAL
Las diferencias de inventario sólo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o ésta es
impugnada; es una herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las
características del inventario que debe fiscalizar, ya que es válido cuando el recuento físico es
sencillo y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco llega al punto de partida con la
información de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el
retrotraimiento debe pasar por cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia
prima, productos semielaborados y productos terminados, donde el fisco debe conocer el proceso
industrial, porque cualquier cambio desvirtuaría toda posibilidad de prueba.
La situación se simplifica si lo que se cuenta son productos identificables.
Por lo tanto, si un contribuyente tiene artículos fácilmente mensurables, por ejemplo un comerciante,
le conviene disminuir la valuación, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de
manejo del contribuyente sobre las unidades físicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es
difícil que el fisco compruebe las diferencias.
Es importante que la administración conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los
contribuyentes, desdibujen su obligación tributaria a traves de manejos en la determinación del
inventario final.
D. DIFERENCIA DE VENTAS
Se trata de un control simultáneo de las operaciones como una vía para inferir las ventas del
contribuyente en un determinado periodo. Este control, también conocido bajo el nombre de Punto
Fijo, suele ser utilizado en aquellas empresas o negocios donde el trato con el consumidor final es
frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea para estimar las ventas de un mes, o bien para
estimar las ventas de todo un año fiscal.
El procedimiento de control puede ser mensual o anual:
Estimación mensual: un funcionario del Fisco debe controlar las ventas realizadas por el
contribuyente en un lapso de por lo menos 10 días continuos o alternados de un mismo
mes, fraccionados en dos periodos de 5 días cada uno, sin que el plazo entre un periodo y
el otro pueda ser inferior a 7 días. Una vez realizado dicho control, se estimaran las
ventas diarias promediando las operaciones de los 10 días durante los cuales se llevo a
cabo el Punto Fijo, y se obtendrán las ventas mensuales estimadas multiplicando dicha
cifra por el numero de días hábiles del mes en cuestión.
1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado.
Es importante remarcar que la diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como sucedía
ante diferencias físicas de inventario, porque en ese caso existe un ocultamiento de bienes cuyo valor
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HUMBERTO P. DIEZ
no tiene una relación directa o lineal con las ganancias del ejercicio, ya que la utilidad le pudo haber
permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en su patrimonio al cierre o bien
aumentar su consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio omitidos,
razón por la cual la ley determina el mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que
se esta controlando son las ventas, la relación con las ganancias es lineal, tornando innecesario
cualquier tipo de incremento sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado por el
Fisco.
2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del
ejercicio controlado. Para la determinación de la proporción de operaciones gravadas y exentas se
deberá recurrir a las ventas declaradas o registradas del ejercicio anterior estableciendo esta
proporción para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego aplicarla al periodo actual, lo
que resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y exentas
surja directamente del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporción entre las
operaciones gravadas y exentas que se hubieran determinado como consecuencia de la aplicación del
control simultáneo de operaciones.
Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era
imputado al ejercicio anterior a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente
incorrecto, pues se castigaba a un hecho anterior por un hecho actual.
E. OPERACIONES MARGINALES
Esta presunción fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran
operaciones marginales en un periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como
consecuencia de esas operaciones podrá aplicarse a las ventas de los últimos 12 meses, aun cuando
estos no coincidan con el ejercicio comercial.
El ajuste procede:
MARGEN DE OMISION
OPERACIONES MARGINALES
OPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS DEL
MISMO PERIODO
VENTAS OMITIDAS
Estas ventas omitidas generaran un ajuste en Ganancias y en IVA que será igual al establecido por el
inciso d), vale decir, se considerara a la totalidad de las diferencias de ventas como ganancia neta o
como ventas gravadas/exentas según sea el impuesto del que se trate.
180
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
F. INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS
OCULTAMIENTO DE BIENES
EXTERIORIZAR DEUDAS
AUMENTANDO
INEXISTENTES.
DEUDA
SOBREVALUACIÓN DE
DEUDAS EXISTENTES
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HUMBERTO P. DIEZ
La utilización de la relación entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el
monto de ventas para obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicándolo al ajuste en el IVA,
todo incremento patrimonial no justificado denota una utilidad no declarada generada por ventas
omitidas. Por lo tanto solo de la relación entre ventas y utilidad declaradas es posible determinar
cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento patrimonial mas un 10 %.
Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se deberán atribuir a cada uno de los meses del año
en cuestión, utilizando para ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de
inventario negativas.
Impuestos Patrimoniales: el incremento patrimonial no justificado se considerara componente del
activo gravado, originándose un ajuste igual al valor del mismo de acuerdo a las normas impositivas
de la ley del Impuesto a los Activos o del Impuesto a los Bienes Personales.
Por ultimo el artículo 18, en un párrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de
elementos o pautas que permiten al juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en
muchos casos los indicios esbozados en el primer párrafo del artículo. Se dispone también que la
carencia de contabilidad o comprobantes respaldatorios de las operaciones del ente, hará presumir la
corrección de la determinación de oficio realizada por la Dirección en base a las presunciones ya
explicadas. La norma continua diciendo que el contribuyente podrá presentar prueba en contra de
estas presunciones siempre que dicha prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que
manifiesta un error en el texto legal ya que la prueba del contribuyente no debe basarse en
comprobantes, porque la falta de ellos fue el elemento generador de la determinación presuntiva,
sino en hechos debidamente comprobados y concretos.
182
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
183
HUMBERTO P. DIEZ
A. LOS ANTICIPOS
Los anticipos son fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual se establece la
obligación de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación tributaria futura que recién se
perfecciona como tal al momento en que termina el período fiscal del impuesto con respecto al
cual los anticipos se imputan como pago a cuenta.
Son pagos “provisorios” que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o totalmente -
si, con posterioridad, al concretarse el hecho imponible, la obligación tributaria definitiva fuese
menor o inexistente.
184
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
C. LA FORMA
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravámenes es el depósito bancario,
en efectivo o cheque. El depósito deberá efectuarse en las cuentas especiales abiertas en el Banco
de la Nación Argentina (aquí indefectiblemente se paga: impuestos internos nacionales; Fondo
Nacional de Vialidad; Fondo de Combustibles; impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino y otros
impuestos y tasas específicos relacionados) y en los demás Bancos que la DGI autorice a tal
efecto. El ingreso de impuesto de sellos y tasas judiciales se realizan a través de la habilitación de
estampillas fiscales o mediante el uso de máquinas timbradoras.
La Resolución General nº 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se
encuentren bajo la jurisdicción de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, deberán
efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o cheque- ante el Banco Hipotecario Nacional,
Casa Central.
La Resolución General nº 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se incorporen
al sistema integrado de control general, deberán efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o
cheque de la casa cobradora o de otras entidades bancarias de plaza- ante el banco habilitado a tal
efecto en la respectiva dependencia.
Para la cancelación de obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social que se
realicen mediante depósito bancario, corresponderá utilizarse un solo medio de pago - efectivo o
cheque - respecto de cada una de las obligaciones. Los Grandes Contribuyentes Nacionales y los
Grandes Contribuyentes de Agencia (los incorporados al régimen de la R.G. nº 3423, comúnmente
conocidos como contribuyentes del “Sistema Dos Mil”), deberán cancelar mediante cheque
aquellas obligaciones que superen la suma de $ 10.000, consideradas individualmente.
Respecto de los depósitos bancarios realizados mediante cheque, los sujetos que elijan esta opción
deberán ser libradores del cheque respectivo y se deberá emitir un cheque por cada obligación
tributaria y/o de los recursos de la seguridad social, considerando, respecto de éstos últimos, que
integran una única obligación (R.G.nº 3740 y mod.- DGI).
Puede efectivizarse mediante depósitos en bancos autorizados, cheques, giros o valores postales o
bancarios. También existen modalidades especiales, tales como: estampillas fiscales, máquinas
timbradoras, bonos y títulos.
D. EL LUGAR
Deberá realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio en el
país). Si el domicilio del obligado no se conociese, la D.G.I. fijará el lugar del pago.
E. LA IMPUTACIÓN.
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qué deuda debe imputarse el pago
realizado, es al deudor de la obligación, y si éste no lo hace (sólo si no lo hace), lo realiza la D.G.I.
subsidiariamente, quien determinará a cual obligación no prescripta corresponde. (art.26 de la
L.P.T.).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del Código Civil,
en cuanto otorga la prioridad para la elección de la deuda que se quiere cancelar con el pago, al
deudor de la misma.
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Código Civil en cuanto no recepta ninguna
regla similar a las establecidas por los Artículos 776 y 777 de dicho código. En efecto, no es
185
HUMBERTO P. DIEZ
aplicable a las obligaciones tributarias la regla que determina que ante el pago de una deuda
constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer término a los intereses (salvo
consentimiento del acreedor para imputarse al principal). Asimismo, tampoco resulta aplicable el
art. 624 en cuanto dispone que “el recibo del capital por el acreedor sin reserva alguna por los
intereses, extingue la obligación del deudor respecto de ellos”, pues se contradice con lo dispuesto
en el art.37 de la L.P.T..
El Fisco no puede rechazar la imputación realizada por el contribuyente, aún cuando el mismo
impute su pago al capital de la deuda, existiendo intereses pendientes de pago, pues la ley
tributaria no recepta reglas análogas a las contenidas en los Artículos 776 y 777 del Código Civil.
Cuando el deudor de la obligación no hubiese manifestado a qué deuda debía imputarse el pago
realizado y no se pudiese establecer la misma, corresponde a la D.G.I. determinar a cuál de las
obligaciones no prescriptas se imputará el mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la
Instrucción 6/72 de la D.G.I., que establece el siguiente orden de prelación:
si se adeudan impuestos, se imputará al pago de las deudas más antiguas
si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputará los pagos primero a los
impuestos y luego a los demás conceptos, empezando por el más antiguo
si se adeudan recargos, multas e intereses, los pagos se imputarán a los conceptos más
antiguos
El 4/11/94 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina la Circular nº 1323 de la
D.G.I., estableciendo criterios para la imputación del pago de deudas tributarias y de los recursos
de la seguridad social. La misma consta de dos partes: la primera modifica el orden de prelación
dispuesto por la Instrucción anteriormente analizada (derogándola de hecho), respecto de los pagos
no imputados por el responsable, y la segunda avanza sobre lo normado por el art.26 de la L.P.T.
respecto de la imputación efectuada por el responsable; establece que la D.G.I. se reserva el
derecho de rectificar de oficio la imputación del pago efectuada por el responsable en los casos en
los cuales éstos adeudasen capital e intereses. Bajo tales supuestos, el fisco podría modificar la
imputación del responsable, cancelando en primera instancia los intereses.
Cualquiera fuera la motivación que ha generado el dictado de una norma de esta naturaleza, toda la
doctrina entiende que se vulnera el art. 26 de la L.P.T., dándose la Administración Tributaria a sí
misma una facultad que excede la norma legal.
Dado que el superior de la D.G.I. no pueden modificar un texto legal en materia impositiva, ni aún
con un decreto de necesidad y urgencia, es muy simple derivar que la Circular 1323/94, al
pretender modificar lo dispuesto en el mencionado art.26, agrede normas de raigambre
constitucional, razón por la cual existe coincidencia en que no tiene fuerza jurídica alguna.
F. LA PRUEBA
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba del pago; el
deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de que ha cumplido con
sus obligaciones.
La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputación de los pagos, significa la
comisión de ilícitos a los deberes formales, tipificados en el artículo 39 de la Ley de Procedimiento
Tributario.
B.2. LA COMPENSACIÓN.
A la compensación se la ha aceptado como una forma de cancelación con el mismo peso del pago pero
indudablemente con restricciones propias de no responder al caso común de desplazamiento de fondos por
parte del contribuyente sino de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco.
La L.P.T. se limita a tomar la figura de la compensación y regular ciertas características de la misma en
materia fiscal, sin establecer el concepto ni requisitos para su procedencia, lo que determina que deba
recurrirse a las normas del Código Civil.
186
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Hay compensación -dice el art. 818- cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y
deudor, recíprocamente, cualesquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago
las dos deudas, hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas empezaron a coexistir.
Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra
(requisito de fungibilidad); que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean líquidas y exigibles y
de plazo vencido.
Es un medio de extinción de las obligaciones de gran importancia práctica, porque contribuye a liquidar
deudas recíprocas, evitando el doble cumplimiento y ahorrando los consiguientes gastos.
Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesa a los fines de este ensayo:
Compensación automática: regulada en el primer párrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza el
contribuyente sin autorización del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto determinado, las
retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, saldos favorables ya
acreditados por la D.G.I., etc..
No se exige que la compensación deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo tributo, exigencia
que sí existe en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta.
Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formularios de declaración jurada nros.
500/G, 500/I o 500/J (dependiendo del tipo de contribuyente), que están confeccionados como para poder
proceder a ello.
Compensación con el consentimiento del fisco: en el segundo párrafo de ese artículo, se desprende que el
contribuyente puede extinguir sus obligaciones fiscales compensando sus deudas tributarias con conceptos
no enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que el fisco preste conformidad a la solicitud de
compensación.
La Resolución General nº 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la compensación
de los saldos deudores y acreedores sólo es utilizable cuando se trate de un mismo sujeto tributario, sin
reparar si los mismos corresponden al mismo o a distintos gravámenes. Esto implicaría que un contribuyente
domiciliado en el país, sujeto del impuesto sobre los activos por su explotación unipersonal en el país y
sujeto del impuesto sobre los bienes personales, no pueda utilizar para cancelar la obligación tributaria de
uno de los impuestos, el saldo a favor originado en el otro.
Se reglamenta también que las solicitudes de compensación producen efectos desde el momento de su
presentación (con los requisitos cumplidos). Esto contradice lo definido por el Código Civil en el Título
XVIII de la parte segunda, en el que define a las compensaciones , y establece que las mismas extinguen
deudas desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.
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HUMBERTO P. DIEZ
B.3. LA CONFUSIÓN.
La confusión sucede cuando se reúne en una misma persona la calidad de deudor y acreedor, sea por
sucesión universal o por cualquier otra causa (art.862, Código Civil). Es una modalidad de escasa aplicación.
Un ejemplo sería cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pública, donde el propio Fisco sería deudor
y acreedor, situación que prácticamente no se verifica en materia tributaria.
El efecto de la confusión es la extinción de la obligación; pero no se trata de una extinción definitiva, sino
susceptible de quedar sin efecto. Ello ocurrirá siempre que la confusión venga a cesar por un acontecimiento
posterior que establezca la separación de las calidades de acreedor y deudor en una misma persona.
En la confusión se presenta un impedimento para ejercer los derechos a que la obligación se refiere, porque
nadie puede exigirse a sí mismo el cumplimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusión tienen que
concurrir los siguientes elementos:
tiene que tratarse de una obligación única. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se reúna
en una persona la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extinción por
confusión de la otra.
el crédito y el débito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no bastando
que se reúnan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios distintos.
la reunión en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligación debe tener
lugar por derecho propio; no se presentaría confusión si el representante de una persona resulta
deudor o acreedor de su representado.
B.4. LA NOVACIÓN.
Existe novación cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligación anterior y convienen en la
creación de una nueva obligación, siendo ésta condición de la extinción de la anterior. El Código Civil, en
su art. 801, la define como la transformación de una obligación en otra, aunque en realidad constituye la
extinción de una y el nacimiento de otra. La transformación es el cambio de forma, entendiendo por forma,
en sentido filosófico, aquello que determina específicamente a una cosa en lo que es, distinguiéndola de
otras cosas.
Una obligación se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligación que no se confunde
con la primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha producido la extinción de la
obligación primitiva, así como la creación, en sustitución de ella, de una nueva obligación. En suma, la
novación es un modo de extinción de una obligación que se realiza mediante la creación de una nueva
obligación sustitutiva de aquella.
Para que exista novación, es necesaria la concurrencia de los siguientes elementos:
Una obligación anterior
188
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
B.5. LA REMISION
La remisión de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligación. Es un concepto más circunscripto
que la renuncia; mientras ésta se refiere a toda clase de derechos, la remisión se vincula exclusivamente con
las obligaciones. Es un modo de extinción de las obligaciones que consiste en el perdón total o parcial de la
deuda que efectúa el acreedor.
La remisión de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o verbalmente, de
forma inequívoca, a su derecho) o tácita (el acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento
original en que constare la deuda). En materia tributaria es más propio hablar de renuncia del crédito que el
Fisco tiene sobre el acreedor.
Lo usual es hablar de la condonación, sea de la deuda o de las multas e intereses. Generalmente comprende a
éstos, y no al capital.
En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas al ámbito de influencia del Poder
Legislativo. Sin embargo, el art. 113 de la L.P.T. faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carácter
general, o para determinada zona o radios, la reducción parcial de actualizaciones, exenciones parciales o
totales de intereses, multas y sanciones por ilícitos, mediante el establecimiento de regímenes de
presentación espontánea.
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HUMBERTO P. DIEZ
A.1. REQUISITOS
Para que la Dirección pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse los siguientes
presupuestos:
Que el contribuyente no presente su declaración jurada al vencimiento, por uno o más períodos fiscales.
Que la DGI conozca la obligación tributaria del contribuyente, correspondiente a períodos anteriores.
Emplazamiento al contribuyente para que en un plazo de 15 días presente la declaración jurada e ingrese el
impuesto correspondiente.
Silencio del contribuyente ante el emplazamiento del fisco.
A.2. PROCEDIMIENTO
A. INTIMACIÓN DE LA DGI
El procedimiento se inicia con la intimación por parte de la DGI para que, en un plazo no mayor a 15
días (hábiles administrativos), el contribuyente presente su declaración jurada e ingrese el impuesto
resultante. Esta intimación debe acatar ciertos requisitos establecidos por la RG (DGI) 3195 como ser:
Confeccionada en acta numerada con firma ológrafa de juez administrativo competente,
Notificación al contribuyente de acuerdo a lo previsto en el inc.c) del art. 100 de la Ley.La
notificación individualizará el acto por número y por fecha, con transcripción de su parte dispositiva.
190
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Seleccionar el período base representa, para el fisco, el punto más importante del procedimiento, dado
que de él surgirá el monto que va a reclamarle al contribuyente a través del juicio de ejecución fiscal.
El artículo 31, bajo análisis, permite a la DGI requerir "una suma equivalente a tantas veces el tributo
declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescritos, cuantos sean los períodos
por los cuales dejaron de presentar declaraciones". Si interpretamos literalmente este punto, nos
encontramos con que el fisco puede seleccionar, entre los períodos fiscales no prescritos en que exista
declaración o determinación, aquel que haya arrojado la obligación tributaria más cuantiosa a cargo
del contribuyente.
A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitraria, puesto que las sumas
ejecutadas tienen el carácter de pago a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde al
contribuyente, siendo ilógico que seleccione, como base de cálculo para fijar la suma a ejecutar, un
período fiscal que arroje como resultado la ejecución de sumas que superen ampliamente la obligación
tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos
sería irrazonable.
Para la selección del período base, el fisco debería atender la capacidad contributiva media del
contribuyente, de acuerdo a los siguientes elementos:
Que entre el período tomado como base y el omitido las tasas de impuesto sean similares.
Que la actividad desarrollada por el sujeto en el período base haya tenido conceptos gravados,
similares a los del período omitido, verificando que no haya sido beneficiado por exenciones,
desgravaciones, regímenes promocionales, etc.
En caso de actividades estacionales, el período base debe ser similar al período fiscal omitido.
191
HUMBERTO P. DIEZ
Momento de
presentación y Saldo de la DDJJ Efectos del Juicio
pago DDJJ
Sin impuesto Se archiva.
Antes de la Menor al del artículo 31 Se archiva. Corresponde interés
intimación judicial resarcitorio sobre el monto de la
Mayor al del artículo 31 DDJJ.
Sin impuesto Se archiva previo pago de costas(2)
Se archiva, previo pago de costas e
intereses punitorios (entre fecha de
interposición de la demanda y
Menor al del artículo 31 presentación DDJJ) calculados
Después de la
sobre el monto de la DDJJ(3).
intimación judicial.
Se archiva, previo pago de costas e
intereses punitorios (entre fecha de
interposición de la demanda y
Mayor al del artículo 31 presentación DDJJ) calculados
sobre el monto del art. 31(4).
Aclaraciones:
1) En ningún caso se liquidarán intereses punitorios ni honorarios
2) No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios.
3) Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento del impuesto hasta la fecha
de interposición de la demanda por el monto de la declaración jurada.
4) Los intereses resarcitorios corresponden, por el monto de la declaración jurada, desde el
vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposición de la demanda, y además por la
diferencia entre el monto por el que se determinó el art. 31 y el declarado, desde la fecha de
interposición de la demanda hasta la fecha de presentación y pago de la declaración jurada.
F. ACCIÓN DE REPETICIÓN
El último párrafo del artículo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la
Dirección General no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe
requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que
correspondan".
Esto significa que el fisco no está obligado a reducir su pretensión si, una vez iniciado el juicio, el
contribuyente presenta su declaración jurada arrojando un impuesto menor al que se pretende ejecutar.
En este supuesto, el contribuyente podrá recuperar la diferencia entre la cifra por él declarada y la
ejecutada, a través de una acción de repetición (art. 81, Ley 11683), y previo pago de las costas y
gastos del juicio e interés que corresponda.
192
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
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HUMBERTO P. DIEZ
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Mas allá de este principio rector, la enumeración de los deberes de los sujetos pasivos se encuentra en la Ley
11683 como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se definen las obligaciones de carácter
formal que ésta les puede requerir.
En la administración de los ingresos públicos debe priorizarce el cuidado de la recaudación, en efecto el
desarrollo de toda estructura tributaria no puede soslayar, en ningún instante, la obtención del rendimiento fiscal
pautado.
Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la creación de
conciencia tributaria, el establecimiento de un orden económico, el respeto por las instituciones, el cuidado por
las normas jurídicas, la consideración de los comportamientos sociales.
Sin embargo, las pautas de acción mencionadas no son competencia del administrador de turno, que sólo ve
limitado su tarea a la implementación de los gravámenes, al control de las formas y a la constatación de la
determinación de la materia tributaria.
Para facilitar tal accionar es imprescindible, la existencia de un sistema impositivo armónico, predecible y por
sobre todo estable debido a que bajo esas circunstancias se mantienen claras las reglas de juego a las que deben
atenerse responsables y administración.
Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rápidamente la compleja labor de la
administración que debe controlar y fiscalizar sin tener un marco económico, social ni jurídico adecuado; ni un
sistema impositivo equilibrado, pilares necesarios para cimentar cualquier estrategia en la lucha contra la
evasión.
No obstante la gravedad de las dificultades mencionadas, lamentablemente debe señalarse que no son las únicas
ya que a las mismas debe agregársele la presencia en la estructura fiscal de un grupo de disposiciones que
atentan contra el buen accionar de los contribuyentes.
En este sentido los incumplidores cuentan con un régimen de presentación espontanea de carácter permanente, la
posibilidad de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la reducción legal de las sanciones
materiales culposas o dolosas, la eventualidad de oponer presunción de exactitud en los períodos anteriores,
en definitiva, medidas que constituyen un premio constante para el evasor y en consecuencia un castigo para el
contribuyente cabal.
Sería conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos además de un sistema
tributario equilibrado y estable un ordenamiento procedimental que no permita iniquidades en el reparto de la
carga legal tributaria.
Dentro de las medidas que constituyen un agravio al buen contribuyente hemos resaltado en negritas la
posibilidad de bloquear la actitud fiscalizadora de la administración, debido a que ello constituye el concepto
medular del régimen que motiva el presente trabajo.
Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecerán la
aplicación por parte de la administración fiscal del instituto en análisis.
2. Otorgar comprobantes.
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Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolución General N° 3419 y sus
sucesivas, constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y
forma de los comprobantes comerciales como las modalidades de registración y archivo de los mismos.
No es motivo de este trabajo realizar el análisis de estas normas de facturación y registración, pero si
citar que constitúyen un claro ejemplo de lo que no debe ser una política orientada a posibilitar la buena
relación Fisco-Contribuyente, pues la falta de claridad en las resoluciones, su inestabilidad temporal y la
onerosidad que significa cumplirlas, repercuten en forma negativa en el ánimo del contribuyente.
Refiriéndose a ellas, D'AGOSTINO José en el diario Ambito Financiero, Suplemento de Novedades
Fiscales del 22/02/95, Pag. XII, concluye:
"Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la función pública, que impide
apreciar en toda su dimensión el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."
3. Se conserven los duplicados de los comprobantes y documentos por un término de 10 años, con
excepción de aquellos que se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable
para la determinación cierta de la materia imponible, para los cuales prevé excepcionalmente un plazo
mayor.
El texto anterior del artículo no incluía el actual tercer párrafo ( con vigencia a partir del 13/04/92) que
textualmente dice :
"Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen
algún tipo de actividad retribuída, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con
los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen,
que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La Dirección General
Impositiva podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o
menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros."
A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusión de la primera parte de este tercer párrafo por cuanto ya en el
primero del artículo 33 están efectuadas estas previsiones.
Sí resulta oportuna la última parte de este tercer párrafo, pués pone de manifiesto que en el accionar de la
Dirección debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el de los particulares.
En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto,
entendemos que esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvará a mejorar la eficiencia del
organismo recaudador, quien merituará la fiscalización en términos de significatividad."
Con el advenimiento y la generalización del uso de los equipos de computación en tareas administrativas y
contables, la legislación se vió obligada a contemplar aspectos que hasta ese momento no incluía.
De esta forma se agrega a la ley 11683, el artículo 36 que expresa:
“Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación
de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnéticos utilizados en sus
aplicaciones que inclúyan datos vinculados con la materia imponible, por el término de 2(dos) años
contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio en el cual se hubieran utilizado.
La Dirección General Impositiva podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la Dirección
General Impositiva los elementos materiales al efecto.
b) Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las
aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el
procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero.
Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios
utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra
documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y utilitarios
de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento
informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar.
Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de computación que
realicen tareas para terceros. Esta norma solo será de aplicación en relación a los sujetos que se encuentren
bajo verificación.
La Dirección General Impositiva dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la
información inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán
cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artículo."
El primer párrafo de este artículo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a los
mencionados anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que establece el
articulo 35 y que la doctrina denomina "discrecionales".
la Dirección General tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los
obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas,
fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable".
Estableciendo a continuación que " En el desempeño de esa función la Dirección General podrá:
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero
que a juicio de la Dirección General tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos,
para contestar o informar verbalmente o por escríto, según ésta estíme conveniente, y dentro de un plazo que
se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos
que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que
a juicio de la Dirección General estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se
refieran al hecho precedentemente señalado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan
registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan
o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún
concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros,
papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos,
así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y
empleados de la Dirección General, sean o no firmados por el interesado, servirán de prueba en los juicios
respectivos.
d) Requerir por medio del Director General y demás funcionarios especialmente autorizados para estos
fines por la Dirección General, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer
comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las ordenes de
allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya
requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la negativa u omisión
incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.
e) Recabar por medio del Director General y demás funcionarios autorizados por la Dirección General,
orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez dentro de las 24 (veinticuatro)
horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas será de aplicación el
artículo 399, siguientes y concordantes del Código de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia
Federal y los Tribunales Ordinarios de la Capital Federal y Territorios Nacionales."
En suma el capítulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalización y
verificación.
En el mismo se definen además de los alcances de las potestades del organismo administrador la posibilidad que
éste exija libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de investigación.
197
HUMBERTO P. DIEZ
Estamos aquí en presencia del régimen de fiscalización normal, habida cuenta que cuando el contribuyente no
puede oponer bloqueo, se aplican estas disposiciones.
Es importante destacar, entonces, el carácter residual del sistema al existir una disposición específica (bloqueo
impositivo) y una normativa general (fiscalización normal)
En el esquema investigación normal, de aplicación para todos los contribuyentes que no pueden oponer bloqueo,
se destacan los siguientes aspectos:
198
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
funciones de recaudación a cargo de la administración fiscal, como así también distorsionan las relaciones de
mercado y el principio de transparencia comercial que debe existir entre las partes intervinientes.
Es por eso que la elección, por parte de la AFIP, de los medios de cancelación idóneos permite identificar al
proveedor de manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la adquisición de bienes y la
prestación de servicios.
Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervención previa de la factura 47
Si bien en un primer momento, sólo se aplicó la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a
determinados contribuyentes (régimen especial de reintegro de exportadores) y únicamente la parte del
impuesto al valor agregado consignado en la factura, con posterioridad 48 la administración generaliza el
sistema de acuerdo con lo establecido en el siguiente ítem.
47 Nuevo régimen de facturación establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998.
48 RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicación efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.
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HUMBERTO P. DIEZ
A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operación y, en su caso, las
percepciones a que la misma estuviera sujeta.
49 Artículo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
200
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las
disposiciones de la ley de Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualización e
intereses.
En cuanto a la conceptualización de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal
lamentablemente han surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al régimen.
La normativa legal es precisa al mencionar que el régimen se aplica cuando se cumpla -indistintamente- alguno
de los parámetros determinantes de la inclusión, es decir, si el contribuyente esta por debajo de los ingresos
previstos o si el monto de su patrimonio es inferior al límite legal satisface lo exigido para estar dentro del
método especial de fiscalización.
Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa50 que se deben cumplir - en
forma concomitante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado dentro del régimen de
bloqueo fiscal.
Pensamos que la administración debería retroceder en su postura y subordinarse al criterio legal, de manera tal
de evitar conflictos que conllevan gastos y perdida de tiempo innecesarios, y además le otorgaría al sistema una
mayor claridad y precisión.
A. PERÍODO BASE.
Es el lapso sujeto a verificación por el organismo administrativo.
Se entiende por base el último período, al iniciar la inspección, por el que se ha presentado declaración
jurada.
En consecuencia, si se comienza una verificación el 25 marzo de 1998 el período base para el
impuesto a las ganancias de una persona física dependerá del momento de presentación de la
declaración jurada.
En el supuesto planteado, si el contribuyente ha presentado todas sus declaraciones juradas en término
(tener presente que la correspondiente al año 1996 venció el 19/4/97 y la del año 1997 venció el
21/4/98) la etapa base es el período 1996 habida cuenta que la exteriorización se realizó antes de la
apertura del proceso de investigación.
El principio rector precedentemente enunciado tiene una excepción ya que no se considera base el
período que responda a una presentación originada en una observación de parte de la repartición fiscal
o que obedezca a una denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.
La referencia a período no ofrece dificultades cuando se trata de un impuesto de liquidación anual.
En el caso de impuestos de determinación de lapso mensual (iva e internos) surgieron distintas
posiciones doctrinarias acerca de la consideración del período base.
Algunos sostienen la imputación al año calendario anterior mientras que otros (entre los que se
encuentra el propio organismo) consideran los últimos doce meses por los cuales se ha presentado
declaración determinativa.
Nosotros nos enrolamos en el segundo de los criterios esbozados con el argumento que la disposición
legal hace referencia a que período base, en el caso de impuestos de liquidación no anual, abarca los
últimos 12 meses calendarios (sí el legislador hubiese querido consignar el año anterior, la normativa
debió decir 12 meses del año calendario) anteriores al comienzo de la fiscalización.
50 el Dictamen sin número de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletín DGI 510 de junio de 1996 ver también
Errepar Tomo II , página 325.003.001 punto 1.
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HUMBERTO P. DIEZ
202
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
D. PORCENTAJE DE IMPUGNACIÓN
Nos hemos referido, en el acápite anterior, al instante de descalificación del criterio exteriorizado por
el contribuyente.
En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a desvirtuar lo
determinado por el contribuyente.
Como es obvio se instrumentó la trascendencia del ajuste teniendo en cuenta la proporción de éste
respecto de la base imponible o quebranto denunciado.
Lamentablemente la precisión recién se dispuso por vía reglamentaria51 casi 5 años después de la
sanción legislativa del régimen lo que hacía el mismo inaplicable.
Asimismo y buscando limitar la dimensión de los contribuyentes que intervienen en el sistema
especial de fiscalización, se pauto un importe mínimo de ajuste, no sujeto a vinculación con lo
manifestado por el contribuyente.
En conclusión la brecha de impugnación se configura con cualquiera de estas dos aseveraciones:
que el ajuste sea igual o supere en un 5% la materia imponible o el quebranto declarado.
que el ajuste supere los $ 10.000.-
En consecuencia, la declaración jurada del período base resultará impugnada cuando presente un
desvío detectado por el fisco supere los $ 10.000 o represente un porcentaje igual o superior al 5% del
incremento de la materia imponible declarada o de la disminución del quebranto manifestado.
Una cuestión que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la disminución del
quebranto exteriorizado por el responsable, aun cuando éste no tenga repercusión tributaria, tener
presente que la investigación procede en el último período declarado por el contribuyente y el
quebranto esbozado no pudo aún utilizarse en la absorción de ganancias.
Este criterio es distinto al empleado por la ley procedimiental en materia de aplicación de sanciones,
ya que tanto en las infracciones culposas como dolosas se castiga la omisión de pago.
E. PORCENTAJE DE ESTIMACIÓN
El sistema de fiscalización especial permite que una vez detectada la omisión por el organismo, éste
pueda aplicar la misma brecha de incumplimiento hacia atrás, es decir al resto de los periodos no
prescriptos.
Vamos a ver más adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas circunstancias.
Una de ellas es que la diferencia detectada sea de magnitud considerable.
Como secuela de lo manifestado aparece en el sistema de fiscalización la merituación de otro
porcentaje, en este caso el de estimación.
El mismo fue definido por disposición reglamentaria 52 y se produce cuando el ajuste es igual o
superior al 30% de la materia imponible exteriorizada o del quebranto manifestado por el responsable.
51 decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
52 decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 frente.
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HUMBERTO P. DIEZ
No son caminos alternativos, en efecto priva el conocimiento real como forma de determinación, sólo
cuando no pueda realizarse en forma cierta o cuando la misma no sea confiable podrá emplearse
indicios o presunciones para esbozar la obligación impositiva.
La precisión de estos conceptos obedece a que el rumbo, de la metodología propuesta por el régimen
especial de fiscalización, dependerá si el ajuste elaborado por el organismo fiscal es realizado en base
cierta o de manera presunta.
A. PRESUNCION DE EXACTITUD
Va a existir bloqueo de los períodos anteriores siempre que la declaración jurada del período base
presentada por el contribuyente no resulte impugnada.
Esto obedece a que la propia normativa consagra la presunción de exactitud de los períodos anteriores
al inspeccionado.
Esto significa que si el fisco no encuentra motivos suficientes para descalificar la declaración jurada
presentada por el período base, no podrá revisar los períodos no prescriptos anteriores al mismo por
los que se hubiera presentado declaración jurada.
Si el fisco impugna el período base - en forma cierta o presunta -, por una interpretación legal o por
cualquier otro concepto, en la medida que se cumpla con el porcentaje de impugnación, se produce el
desbloqueo a los períodos no prescriptos anteriores a la etapa base de la investigación, en
consecuencia el organismo administrador esta habilitado para verificar y fiscalizar esos períodos.
Hasta aquí la primer parte del método propuesto por el régimen especial de fiscalización.
Tener presente que la práctica comentada se aplica por impuesto, en corolario el desbloqueo se
produce sólo en el impuesto que el fisco detecta el ajuste.
B. PROYECCION DE OMISION
La segunda arista de la metodología del régimen es favorable al organismo fiscal.
En ella se establece que si se dan determinadas circunstancias la administración puede proyectar el
mismo grado de omisión detectado hacia los periodos anteriores al investigado.
Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyección debe aplicarla a todos los
periodos, en efecto no puede emplear presunción en algunos y en otros determinar el ajuste en base
cierta.
El fundamento de esta modalidad acarrea la presunción legal por la que se entiende que, si el
contribuyente tiene un desvío en su magnitud tributaria declarada en el período base, la misma brecha
se repite en las etapas anteriores, de manera tal de importar un comportamiento.
204
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
En la aplicación de este método existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la
propia letra de la ley al establecer que si se aplica la presunción de omisión sólo corresponde intereses
y, en caso de corresponder, actualizaciones, pero bajo ningún punto de vista sanción.
Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda utilizar la
presunción de desvío hacia atrás:
impugnar el período base sobre base cierta.
la impugnación no debe obedecer a una cuestión de interpretación legal.
el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia imponible declarada o del quebranto
manifestado.
Es importante tener en cuenta que la modificación en forma presunta opera siempre en proporción al
mismo porcentaje de desvío detectado en el período base, de manera que si el fisco detectara un desvío
del 50% de lo declarado, estará habilitado a aplicar este mismo porcentaje por todos los períodos no
prescriptos anteriores al período base.
C. CONSIDERACIONES GENERALES
Es interesante destacar que el bloqueo opera año tras año; por lo tanto no es un régimen de “olvido
fiscal”. Opera por los períodos no prescriptos anteriores al período base siempre y cuando en dichos
períodos se hubiera presentado la declaración jurada correspondiente.
Este novedoso régimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I. detecta error en
Ganancias, entonces solamente podrá investigar Ganancias y no podrá extender su presunción a los
demás tributos mencionados en la ley.
El período base determinado por el contribuyente en forma rectificativa pierde la estabilidad del ajuste
fiscal. De esta forma, una inspección posterior podrá ajustar los períodos anteriores, pero nunca el
período base si éste tuvo su origen en un proceso de determinación de oficio, puesto que resultan de
aplicación las normas del art. 26 de la ley de procedimiento tributario.
Por último, a manera de síntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los períodos anteriores al
base, cuando:
el contribuyente rectifique su declaración jurada en forma voluntaria, en este caso, pierde la
estabilidad del ajuste fiscal.
luego de iniciado el procedimiento de determinación de oficio, con la vista, el contribuyente
rectifique su criterio, si pasan 60 días corridos y el fisco no impugna la declaración rectificativa,
hay estabilidad fiscal del período base para el contribuyente.
el contribuyente conteste y no se allane a la pretensión fiscal, bajo este supuesto, cuando el fisco
emita resolución, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste fiscal.
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HUMBERTO P. DIEZ
B. MULTA AUTOMATICA
B.1. TIPIFICACION
En la multa automática el hecho prohibido está tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es
decir el acto punible se encuentra descripto en el texto legal.
El ilícito se configura al no cumplir con la obligación de presentar la declaración jurada o cuando la misma se
presenta extemporáneamente (después del vencimiento para hacerlo).
También existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidación administrativa
de la obligación impositiva.
53CSJN: “Estado Nacional -DGI- c/Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pág.
726.
206
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
B.2. AUTOMATICIDAD
A la sanción se la denomina automática ya que para su aplicación no se requiere sustanciación, es decir que,
en principio, no debe el fisco seguir para su instrumentación un procedimiento administrativo.
Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones fiscales de
aplicar sanción, o sea que no pague la multa, el organismo fiscal no tiene otro camino, si pretende aplicar
castigo, que realizar el procedimiento sumarial previsto en la ley para la aplicación de las multas.
Ahora bien, ante las distintas clases de declaraciones juradas se plantea el interrogante respecto a cual debe
aplicarse la multa que estamos analizando.
Con la introducción de la sanción automática, se establecieron distintos criterios doctrinarios, destacándose las
siguientes posiciones:
Sólo puede aplicarse sanción en el caso de declaraciones juradas determinativas con impuesto a
ingresar, de manera que quedarían excluidas las declaraciones juradas informativas y las determinativas
que arrojasen saldos a favor del contribuyente o quebrantos impositivos. Comparten esta postura
prestigiosos autores, entre ellos Díaz55 quien sostiene que esta multa “.requiere para su vigencia la previa
54 Lisicki Elias y Litvin Cesar R.: “El nuevo régimen de sanciones de la ley 11.683”, Impuestos, To. XLIV-B, 1986, pág. 1482.
55 Díaz Vicente Oscar: “La reforma dispuesta a la ley 11.683”, La Información, To. LIII, 1986, pág. 1044.
207
HUMBERTO P. DIEZ
existencia de materia imponible...”; Castellanos56 al entender “...que se trata de una infracción de resultado,
y que si el contribuyente demuestra que no era tal o que no tenia obligación de presentar las declaraciones
juradas, o de contribuir, quedara fuera del tipo infraccional definido”; y de la Horra57 al explicar que “...la
sola no presentación de declaración jurada en término, que no arroje impuesto a favor del fisco será
reprimida con la multa del artículo 39”.
La sanción sólo sería de aplicación en las declaraciones juradas determinativas, sin importar si las
mismas arrojan impuesto a ingresar o no. Esta teoría era respaldada por Beltran58, quien entendía que “la
presentación de declaraciones juradas aun en caso de existir quebranto, hace a los aspectos materiales de la
obligación tributaria”.
Se encuentran incluidas dentro del hecho punible tanto a declaraciones juradas determinativas, sin
importar si arrojan impuesto a ingresar o no, como a las informativas, adhiriendo a esta postura Grun59.
Consideramos que el castigo se vincula con las declaraciones juradas determinativas, arrojen impuesto o no.
La incorporación de la multa automática por la ley 23.314 importó la supresión del segundo párrafo del artículo
45 que, en ese momento, penalizaba la omisión de impuestos por la no presentación de declaración jurada, con lo
cual sólo puede aplicarse multa automática cuando la no presentación de declaración jurada en término implique
un perjuicio fiscal concreto, el que sólo se manifiesta si tal declaración jurada es determinativa.
Lo que busca la norma contravencional es aplicar sanción a la negligencia de presentación de la declaración
jurada en sentido estricto, es decir a la de carácter determinativo, ya que se pretenden resguardar los sistemas
de exteriorización de la obligación tributaria previstos en el primer y último párrafo del artículo 11 de la ley
11.683 (Declaración jurada y liquidación administrativa de impuestos).
La multa automática, según nuestro criterio, no es procedente ante la falta de presentación de declaraciones
juradas de neta orientación informativa (Por ejemplo: formulario 479 – información a proporcionar por las
imprentas -, o formulario 754 – régimen de información para agentes de retención o percepción-).
Es importante destacar que la posición del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de que en
innumerables situaciones haya aplicado multa automática ante casos de falta de presentación de
declaraciones juradas que tuvieran carácter informativo, es que no corresponde dicha sanción habida cuenta
que sostiene60 que “Los incumplimientos de deberes de información que se concretan a través de la
presentación de declaraciones juradas, deben ser sancionados con la multa prevista en el artículo 39 –
infracciones genéricas– en tanto constituyen incumplimientos de los deberes formales no encuadrando en
consecuencia en el tipo contravencional fiscal previsto en el artículo 38 de la ley de procedimientos
tributarios.”
Por lo tanto es opinión de la propia Administración que las faltas cometidas por declaraciones juradas de
puro corte informativo no son pasibles de la multa automática por no constituir ellas el beneficio jurídico
tutelado por la normativa sancionatoria.
56 Castellanos Fernando: “Reformas al régimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314”, Derecho Fiscal To. XL,
1986, pág. 494.
57 De la Horra Clara Rescia: “Consideraciones acerca de la ley 23.314”, Doctrina Tributaria To. V, pág. 242.
58 Beltran Jorge R.: “La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683”, Doctrina Tributaria,To. V, pág. 235.
59 Grun Ernesto: “Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683”, La Información, To. LIV,
61Marienhoff Miguel S., “Tratado de derecho administrativo””, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pág. 348.
208
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Por lo tanto cuando el fisco realice, en un mismo acto, el requerimiento de la presentación de la declaración
jurada y la comunicación de la sanción, esta última no tendrá efecto pues priva lo solicitado por encima de la
notificación del castigo, por aplicación del ya citado principio de finalidad del acto administrativo.
En la circunstancia que el infractor, ante la comunicación de la sanción, acate las intenciones fiscales
abonando la multa se produce la automaticidad del castigo, ya que el organismo de aplicación no debe
sustanciar sumario alguno.
Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificación y no paga la sanción, ya sea que el objetivo
deseado fuera discutir la misma (para ello debe presentar la declaración jurada) o dilatar la cuestión (cuando ni
siquiera la presente) se pierde la practicidad del régimen sancionatorio que estamos abordando.
En estos casos para aplicar sanción el organismo debe realizar una actuación sumarial, siendo las alternativas
posibles una vez recibida la notificación por el contribuyente.
209
HUMBERTO P. DIEZ
Nºde infracción
Sujetos 1A. 2A. 3A.
El catalogo de reducción de multas arriba expuesto merece como comentario el error manifiesto
en la columna de la derecha, habida cuenta que el infractor que se encuentre en esa situación
(tercera reiteración del hecho castigable) le conviene utilizar la ventaja de reducción legal a la
mitad del monto de la sanción, la cual se encuentra por debajo de los importes allí previstos.
Por ejemplo una persona física que por tercera vez, desde que existe el registro de hechos punibles,
no presenta a su vencimiento una declaración jurada determinativa, en lugar de hacer uso del
método comentado en este punto por el cual la multa se rebajaría a $ 100, puede aprovechar la
reducción a la mitad consagrada en la normativa legal, en cuyo caso la multa ascendería a $ 84,41.
62 Instrucción General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pág. 566.000.000.
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
B. EXIMICION DE SANCION
La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicación mecánica de multas aunque
que se trate de infracciones formales, debiendo merituar el juez administrativo el comportamiento del
contribuyente en relación con la peligrosidad del hecho infraccional, al disponer la propia ley de
procedimiento, en el último párrafo del artículo 49, la posibilidad de eximición de sanción cuando a
juicio de aquél la conducta del responsable no revista gravedad.
Sin embargo debe señalarse que el término gravedad, utilizado por la ley, carece de la deseada
precisión. Más aún, tratándose de un régimen sancionatorio que previene la conducta de personas,
resulta útil referir la interpretación que sobre este concepto realiza Dino Jarach63 al entender que "la
gravedad a que se alude no puede ser otra que la de la conducta del infractor, puesto que la
materialidad de los hechos, por su misma definición, no representan gravedad"
En concreto, resulta aconsejable que los contribuyentes requieran un expreso pronunciamiento del juez
administrativo sobre la importancia del ilícito de que se trate, con lo que se asegura el cumplimiento
del principio cautelar que consagra la ley al requerir la debida calificación de los hechos en función del
bien jurídico protegido, cual es la facultad de fiscalización y la recaudación, que compete a la
administración tributaria.
Debe recalcarse la exigencia legal que antepone la merituación de la sanción sobre la aplicación
automática cuando dispone la eximición de la pena si a juicio del juez administrativo la infracción no
revistiere gravedad.
Queda sobreentendido que para obtenerse la eximición de la sanción, los contribuyentes deben
plantear su discusión, perdiendo consecuentemente la posibilidad de toda rebaja o reducción a la mitad
de la pena.
La oportunidad de esbozar la disputa es facultativa del contribuyente, no obstante no cabe duda que el
mejor momento es manifestarla al presentar un descargo dentro de los 15 días hábiles administrativos
de la notificación que le comunica la infracción, habida cuenta el hecho que, cuando el infractor no
abona la multa, la comunicación de la pena se convierte en cabeza del sumario.
C. MULTA PAGADA
Ha quedado apuntado en varios pasajes de este capítulo que los contribuyentes que pagan la multa
no pueden ejercer ningún tipo de discusión o reclamo debido a que, salvo el caso de excepción de
aplicación de sanción junto a la determinación impositiva de oficio (art.180), la multa pagada
adquiere el carácter de cosa juzgada.
No obstante lo expuesto, existió un antecedente donde los responsables que habían ingresado la
multa automática pudieron con posterioridad disponer de esos fondos, vía compensación, para
agotar otras obligaciones impositivas. Tal situación se produjo en la oportunidad de
implementación del sistema integrado informativo y determinativo de retenciones y percepciones
(SITRIB-SICORE) ya que en un primer momento el organismo aplicó sanciones de la especie a
los agentes de retención o percepción que aun cuando no habían actuado como tales en todo el
período, no habían presentado la declaración jurada correspondiente, no desprendiéndose de la
resolución regulatoria del régimen tal exigencia.64
Posteriormente la administración dispusó 65 la obligación de presentar el soporte magnético o en su
caso el formulario respectivo, incluso en los casos mencionados, y permitió a los responsables que
habían ingresado importes en conceptos de multas e intereses punitorios como consecuencia de la
falta de presentación de declaraciones juradas no exigidas en ese momento por la normativa
reglamentaria, considerar dichos montos de libre disponibilidad.
211
HUMBERTO P. DIEZ
Las normas de cumplimiento obligatorio (disposiciones de carácter general publicadas en el boletín oficial)
emanadas de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
En definitiva, se sancionan todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el
cumplimiento de los deberes formales exigidos por el fisco tendientes a determinar la obligación tributaria, a
verificar y a fiscalizar la observancia que de ella hagan los responsables.
Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus jerarquías,
dándose el desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes circunstancias:
No contestar un requerimiento.
Que exista error u omisión en los datos consignados en las declaraciones juradas informativas.
No emitir facturas ni documentos equivalentes, o extender dichos comprobantes con errores o faltando
elementos o requisitos exigidos por normas administrativas.
212
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
No registrar las operaciones o hacerlo en forma incorrecta o no acatando las disposiciones normativas al
respecto.
Que el contribuyente no se inscriba, cuando debería hacerlo o que se inscriba en forma inadecuada.
B. SUBJETIVIDAD DE LA SANCION
La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se merezca por la
sola concurrencia de la transgresión, es decir importa el elemento objetivo como configurador
esencial de la contravención.
A pesar que algunos autores69 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la infracción de
cierto grado de subjetividad al establecer topes (un mínimo y un máximo) que merecen una
66
Zaffaroni Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal – Parte General”, Ed. EDIAR, 3ra. edición, 1982, pág. 311.
67 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho Fiscal,
To. XXXIV, pág. 615.
68
C.S.J.N.,"Legumbres S.A. y otros”, 19/10/89, Impuestos, To. XLVIII-A, pág.996.
69
Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO”, Ed. Depalma, 5ta.
edición, 1993, pág. 276.
213
HUMBERTO P. DIEZ
valoración del proceder del infractor por parte de quien vaya a aplicar la sanción, nosotros
pensamos que a los efectos de la graduación no debe juzgarse la subjetividad, sino muy por el
contrario, deben considerarse pautas tales como los antecedentes, la oportunidad en que se
produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de la transgresión cometida.
En este tipo de infracciones el elemento intencional no puede ser percibido por la administración
para la configuración del hecho punible.
El hecho de admitir la contravención sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos en que el
incumplimiento no fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza mayor o por haberse
producido un hecho fortuito, no pueda esgrimirse la impunidad del mismo apoyándose en una
concreta y razonada excusa que motivo la violación al deber formal.
Por supuesto, en esta circunstancia es el contribuyente quien debe demostrar que no existió
intención y sobre todo aportar la prueba del hecho ajeno que lo aleja de la culpa propia del
imputado.
D. PENA PECUNIARIA
A diferencia de la multa automática, donde existe un monto fijo por categoría de contribuyente, aquí la
sanción consiste en una multa fija con relación a la categoría del contribuyente, pero graduable entre
un monto máximo y un importe mínimo de acuerdo a la gravedad de la infracción cometida.
E. GRADUACION DE LA MULTA
Al establecer la normativa montos mínimos y máximos, fue clara la intención del legislador que en
este tipo de sanción sea el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor según la gravedad del
ilícito cometido.
Tal evaluación debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta contravencional que
estamos analizando.
214
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, más que los elementos
objetivos que la rodean, la importancia de la transgresión cometida.
Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar la conducta
disvaliosa en cada caso y valorar la pena en consecuencia pero lamentablemente el organismo
administrador pautó la graduación de la sanción impartiendo instrucciones que precisan
consideraciones objetivas de los contribuyentes alejándose de la infracción en sí misma.
Así, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organización jurídica o por la
forma de archivo de la documentación, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya que ésta puede ser
trivial (por ejemplo no consignar en la factura el código postal) o importante (registrar mal una
operación).
Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administración determine las pautas valorativas
del castigo es la inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver que en un primer
momento70 la circunstancia de tener buena organización jurídica era un fundamento atenuante en la
graduación de la multa, que pasó luego 71 a considerarse como causa agravante.
En la actualidad las bases para cuantificar la pena son las siguientes:
En general
Para las personas físicas y sucesiones indivisas 30 %
DEL
Para las sociedades de personas y demás entidades 40 % MONTO
Para las sociedades por acciones 50 % MAXIMO
215
HUMBERTO P. DIEZ
H. EXIMICION DE LA SANCION
En aquellas situaciones donde la transgresión del deber formal sea tan insignificante que no llegue a
obstaculizar el devenir verificador de la Dirección sobre las formas y contenidos de la obligación
216
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
I. ACUMULACION DE SANCIONES
Una de las controversias más grandes que tiene el estudio de las infracciones formales está dada ante
el hecho de si es posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la falta de presentación
de una declaración jurada determinativa a su vencimiento, pueda tener previsto como sanción en la
norma legal la acumulación de la multa automática con la prevista en forma genérica en el artículo 39.
El tema surge a raíz de la última oración del primer párrafo del artículo 39, la que establece que "Estas
multas son acumulables con las del artículo anterior". Frente a esta situación, Cucchietti73 sostiene
que lo prescripto está en contra del principio del Derecho Penal "non bis in ídem", consagrado en el
art. 1 del Código Procesal Penal, ya que un mismo hecho sería sancionado dos veces, resultando
cuestionable la norma legal por violar principios y garantías contenidos implícitamente en la Consti-
tución, toda vez que el doble juzgamiento resulta arbitrario e irrazonable. Asimismo considera que la
acumulación de sanciones sólo tendría virtualidad ante el siguiente supuesto: Si un contribuyente no
presenta una declaración jurada días después el fisco lo intima y éste no cumple, es posible aplicar la
multa automática por no presentación de la declaración jurada y la multa genérica prevista en el
artículo 39 por no cumplir con el requerimiento.
Casi en el mismo sentido Villegas74 afirma que la acumulación debe condicionarse a que si una vez
notificado, el contribuyente persiste en la omisión de manera tal que se produce un concurso real75 que
justifica el amontonamiento de sanciones, pero por el contrario el solo vencimiento del plazo general
no puede originar la acumulación de multas, pues existiría en la hipótesis una inadmisible duplicación
de sanciones.
En el otro extremo doctrinario Celdeiro76 sostiene que el derecho tributario tiene autonomía propia y
por lo tanto el organismo tendría la facultad de aplicar ambas multas ante la falta de presentación de
una declaración jurada en su vencimiento.
Al respecto nosotros consideramos que la intención del legislador, a través de lo prescripto en el
párrafo en análisis, fue otorgarle al organismo administrador una herramienta más para que el
contribuyente cumpla con la obligación de presentar su declaración jurada.
Es decir existe una relación entre la acumulación prevista en el artículo 39 y lo que establece el último
párrafo del artículo 38: "En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada,
73 Cucchietti Miguel, “Modificaciones al régimen de sanciones previsto en la ley 11.683””, Revista C.P.C.E., Capital Federal.
74 Villegas Héctor B. y otros, “Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias)”, Ed. Tesis, 1987, pág.407.
75 Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratándose de fijar una pena única que
abarque la represión de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentación de la
declaración jurada en término y por el incumplimiento del requerimiento o intimación.
76 Celdeiro Carlos Ernesto, “PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva técnica SRL, 1992, pág. 270.
217
HUMBERTO P. DIEZ
deberá substanciarse el sumario, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada
precedentemente" .
En esta propuesta, de interpretación conjunta de las normas, la referencia es a la segunda situación
descripta (resaltada en negritas por nosotros).
Como se encuentra precedida por la conjunción "o" que denota alternativas entre las dos
circunstancias (es una u otra), queda comprendido como hecho resultante que el contribuyente no haya
presentando la declaración jurada pero dentro de esa posibilidad existen, a su vez, dos situaciones que
el contribuyente halla pagado o no la multa.
Ya hemos visto que sucede si el responsable no presenta declaración jurada y no paga la multa.
Desde nuestro punto de vista la acumulación sólo es posible cuando el contribuyente sin presentar la
declaración jurada paga la multa, como es obvio debe cancelar la penalidad por su importe total sin
posibilidad alguna de reducción de la misma, ya que para obtener alguna rebaja debe también
regulariza la falta cometida.
Si la propia normativa define que el organismo debe continuar con el proceso sumarial aun cuando el
contribuyente hubiese abonado la multa automática, esta demostrando que este es el caso donde es
factible la acumulación de multas, porque esa actuación administrativa es el camino que desemboca
con la sanción del artículo 39, habida cuenta que la otra multa ya se pago.
Lo que esta castigando el sistema punitivo tributario es la persistencia en el incumplimiento de la
obligación formal, aun después de pagar la multa automática.
El legislador pretendió resguardar a la administración de la actitud disvaliosa que significa cubrir con
el pago de una multa automática la resistencia a la presentación de la declaración jurada
Este comportamiento puede resultar muchas veces beneficioso, especialmente para los contribuyentes
de gran capacidad contributiva.
A. NATURALEZA DE LA SANCION
Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales generales,
no nos quedan dudas que estamos en presencia de una sanción de naturaleza agravada.
La exorbitancia económica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas condiciones
se escapa al concepto sancionatorio de una contravención, transformando a esta sanción en una
“multa penal”.
La naturaleza de agravada se vincula con el castigo y su dimensión y no con la contravención en
si misma, puesto que es la pena lo que caracteriza a la infracción y no ésta a la sanción.
En definitiva, el signo agravado del castigo demuestra el excesivo cuidado que ha puesto el
legislador por tutelar el sistema informativo general de terceros, dándole a éste el carácter de pilar
basamental en el andamiaje fiscalizador del organismo.
B. PENA PECUNIARIA
La sanción prevista para la contravención de identidad agravada es una multa que, a los efectos de
su aplicación, el juez administrativo debe merituar entre dos montos, uno inferior de $ 2.500 y otro
superior de $ 45.000
En el caso que la sanción se refiera a un monto determinado dejado de informar, donde a los efectos de
la valorización de la multa se aplica un porcentaje preestablecido sobre el mencionado importe,
aquella no podrá estar fuera de los parámetros legales establecidos.
Es decir, si se trata de un importe retenido y no informado de $ 10.000, el castigo que corresponde,
teniendo en cuenta el esquema descripto más arriba respecto a las pautas generales de graduación, es
una multa de $ 2.500, debido a que el importe que arroja el cálculo de 3% sobre los $ 10.000 ($ 300),
está por debajo del límite mínimo legal.
El hecho de merituar la penalidad evaluando los elementos objetivos vinculados con el responsable o
aplicando porcentajes predeterminados en el caso de tratarse de manifestaciones relativas a montos,
219
HUMBERTO P. DIEZ
desnaturaliza la identidad de un régimen sancionador atento a que se debería tomar como pauta
calificativa trascendental a los efectos de la graduación de la pena, la peligrosidad de la contravención
efectuada.
Si bien ya hemos resaltado en materia de infracciones formales genéricas que es el juzgador quien
debería analizar la amenaza que produce la falta cometida en el accionar fiscalizador del organismo
de control, tal exigencia se intensifica en este tipo de penalidad por le exorbitancia del monto de la
multa.
D. TRIVIALIDAD DE LA FALTA
El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la
contravención realizada no revista gravedad, puede disminuirse la sanción o, más aún, no ser aplicada.
Si bien la libertad de criterio del juzgador está circunscripta tanto para las conductas previstas en los
artículos 38 y 39, y dentro de esta última normativa (2do. párrafo) se encuentran los comportamientos
que estamos abordando en este punto, una interpretación lógica permite concluir que la exoneración o
rebaja del castigo por superficialidad de la falta no le son aplicables.
Es decir, la propia normativa al disponer una multa notoriamente superior para la inobservancia de
regímenes generales de información de terceros le da a este error la naturaleza de trascendental no
siendo posible entonces la posibilidad de aplicación del último párrafo del artículo 49 cuando
establece el perdón o la reducción al mínimo legal, porque para ello se necesita que la infracción
cometida no revista gravedad.
Por lo tanto sostenemos que no existe para los ilícitos de signo agravado probabilidad legal de
eximición o reducción de la penalidad, salvo el singular caso previsto en el ítem siguiente.
Se trata de la rebaja de la pena a la mínima expresión, lo cual implica en las contravenciones que
estamos afrontando la reducción de la multa a $ 2.500.-
Para poder obtener el beneficio mencionado los infractores deben cumplir con los siguientes
requisitos:
Tratarse de la única oportunidad de utilización
Acceder al beneficio en la primer actuación de su defensa.
Reconocer la materialidad de la falta observada.
79 “Antecedentes Parlamentarios”, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, Nº 2, pág. 546.
80 Instrucción 4/97, artículo 4º , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pág. 565.000.000.
222
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
223
HUMBERTO P. DIEZ
E. CLAUSURA PREVENTIVA
Aunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sanción dentro de nuestro
sistema punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria
tendiente a evitar la consecuencia de un hecho o de una inacción, el cierre preventivo de un establecimiento
funciona, en nuestro ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.
Los procederes reprochables con la clausura preventiva no se encuentran descriptos en una normativa
concreta.
El ordenamiento punitivo utiliza, para definir la configuración del arquetipo contravencional, la combinación
armónica de dos disposiciones. La falta queda entonces consumada a partir de la conjugación de dos
componentes: por un lado, el sujeto debe haber incurrido en uno o más de los hechos u omisiones previstos
en el artículo 40 de la ley de PT y, paralelamente, debe hallarse incluido en algunas de las situaciones
definidas en el artículo 35 de la citada legislación.
Este mandato preceptivo demanda para la tipificación del ilícito un indicio de peligrosidad, como lo es la
existencia de un grave perjuicio al fisco, o bien la obcecación del contribuyente en el error, manifestada por
la existencia de antecedentes en la comisión de la misma infracción.
Esta conjugación sistemática está revelando la intención normativa de mantener dos procedimientos por
separado, a saber:
La actuación sumarial para la aplicación de la clausura administrativa por el hecho punible descripto
en el artículo 40.
Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el daño. El propio organismo
fiscal82, llenando el vacío legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando:
Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situación con caracteres de permanencia.
En el caso de transgresiones de naturaleza instantánea (artículo 40, puntos 1 y 3) cuando existan pruebas
o presunciones suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de probable continuidad.
Asimismo, en una orientación subjetiva de la cuestión, en la misma disposición se excluye del indicio de
peligrosidad descripto en este punto, a los infractores que ocupen una posición económica poco significativa en
el ámbito que desarrollan su actividad.
E.2. REINCIDENCIA
Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artículo 40, para disponer el proceder reprochable con
clausura preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa exige que el sujeto infractor
registre antecedentes por haber cometido la misma infracción, en el lapso de un año desde que se detectó la
anterior.
Para la expresión de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes
acontecimientos:
La consumación de la nueva transgresión. Esta debe ser de la misma índole que la anterior pues no
alcanza simplemente con manifestarse cualquier violación al art. 44, sino que la misma debe encuadrarse
en el mismo apartado de dicho artículo que la cuestionada. Por lo tanto si el contribuyente es infractor por
no emitir factura no se revela la reincidencia por entregar mercaderías en forma indocumentada, dado que
ambas infracciones se encuentran tipificadas en diferentes apartados del art. 40.
El período en que se manifiesta la reincidencia es por un año contado desde que se detecto la transgresión
anterior, quedando fuera del concepto la reiteriación de la falta mas allá del plazo señalado.
La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la contumacia,
vulnera una vez más en este tipo de sanción, la seguridad jurídica, habida cuenta que la constatación, por parte
del fisco, del incumplimiento del deber, no asegura la existencia de la transgresión.
Por lo tanto, sólo puede achacarse al responsable de tener una conducta repetida a partir del momento en que la
sanción por la primer infracción quede firme. Mientras la misma se esté discutiendo, cualquiera sea la instancia,
no se da la manifestación de reincidencia en la transgresión.
82Instrucción General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pág. 566.000.000.
225
HUMBERTO P. DIEZ
En el comportamiento doloso apárese el elemento intencional, (en este punto el legislador a marcado en el
art.46 la intencionalidad al expresar “El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa.....”
El fisco tendrá que merituar la conducta del infractor en la transgresión cometida.
A nuestro entender para que exista defraudación es necesario la configuración concurrente de tres elementos.
1. Elemento objetivo: la conducta del contribuyente importe un resultado concreto.
2. Elemento subjetivo: el contribuyente tenga intencionalidad de perjudicar al fisco, la intensión de
determinar en forma incorrecta la obligación tributaria.
3. Elemento material: la clave se encuentra en este elemento ya que es a través del cual el fisco puede
probar la intencionalidad del contribuyente(ejemplo sí el contribuyente lleva doble juego de libros,
o de facturación, o sí tiene un estado de sus operaciones marginales).
Solo a partir de la conjunción de estos tres elementos apárese la confirmación de la intencionalidad en la
configuración de la conducta antijurídica sobre la cual puede achacarse una conducta defraudatoria.
La ley 23314 (mayo 86) estableció un art. 47 donde a lo largo de todos sus incisos a tratado de configurar a
la defraudación, en el copete sé establecen diferentes presunciones acerca de la existencia de voluntad de
producir declaraciones engañosas, también se produce la inversión de la prueba ya que es el contribuyente el
que tiene probar lo contrario.
226
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
En su primer inciso habla de la grave contradicción (por ejemplo la diferencia existente entre los libros y la
declaración jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos tenga una grave incidencia
en la determinación de la materia imponible, en el tercer inciso habla de los casos de no llevar o exhibiese
libros de contabilidad, resignaciones y documentos probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que
cuando la determinación de la obligación se realice en forma presunta no se podrá aplicar defraudación, esto
ha quedado consagrado en el fallo del tribunal fiscal, noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla
de cuando se usen formas jurídicas que tergiversen la realidad o finalidad jurídica de los actos. Pero la
existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la doctrina y la jurisprudencia,
siendo esta también la postura del curso, no configura defraudación, ya que es necesario la concurrencia de
los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea perramente o repetitiva. También puede ser que
estas conductas sean producto de la omisión no existiendo en este caso intensión configurándose la
conducta del art.45
Otra parte de la doctrina señala que la aplicación del art.45 se encuentra supeditada a que la acción no este
tipificada en el art.46, por lo tanto tendría carácter residual ya que lo normado en el art. 45 se limitaría a los
casos en que no existe defraudado o error excusable.
B. OMISIVAS O CULPOSAS
La actitud omisiva está prevista en el art. 45 de la ley, que prevé la omisión del contribuyente y del agente de
retención o percepción, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo puede dividirse respecto del
sujeto:
A) Contribuyente, es decir el deudor
B) Agente de retención y percepción
227
HUMBERTO P. DIEZ
83 Fonseca, María Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del
24/4/95
84 Indigar S.R.L. s/recurso apelación i.v.a. tribunal fiscal de la Nación sala A, 26/11/1997
228
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la
inspección), la graduación de la sanción es del 80%.
en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduación de la sanción será del 100%.
229
HUMBERTO P. DIEZ
C. DEFRAUDACION
Quedo dicho en el punto I del presente capítulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los
artículos 46 y 48 del régimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento
material a través del cual pueda probarse el comportamiento engañoso del responsable.
En el estudio de la conducta antijurídica dolosa, también debe separarse el tratamiento respecto del:
A) Contribuyente.
B) Agente de retención y percepción
230
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el primer párrafo del Art.
49., es decir 1/3 del mínimo legal (66.67 %)
Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de la disminución
prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del mínimo legal ( 133.33 %)
Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el contribuyente rectifica,
obtiene la rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al mínimo legal (200 %)
231
HUMBERTO P. DIEZ
La prescripción en materia civil es el medio a través del cual se adquiere una cosa (prescripción adquisitiva
o usucapión) o se libera de una obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Código Civil define la prescripción como "un medio de adquirir un derecho o de liberarse de
una obligación por el transcurso del tiempo".
PRESCRIPCION
Un medio
De adquirir un derecho De liberarse de una obligación
Adquisitiva o usucapión Liberatoria
Por el transcurso del tiempo
A.1. CARACTERISTICAS
Es consustancial a la definición de prescripción la conjugación de los siguientes elementos:
Es necesaria la inacción por parte del titular de la obligación durante un período de tiempo.
El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por la ley. Los
términos en materia de prescripción son por tiempo completo, puesto que resulta supletoria la
aplicación del art. 25 del Código Civil.
Es una excepción perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso.
Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente
oponerla (Art. 3962 Código Civil).
Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público. No obstante, se
puede renunciar a la prescripción ya cumplida, ya que ésta es un derecho particular adquirido que cada uno
es dueño de renunciar a su arbitrio.
B. PRESCIPCION IMPOSITIVA
En materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripción liberatoria de la obligación. El contribuyente se
libera de la posibilidad de que el acreedor (en este caso, el fisco) exija el pago de la obligación. En ningún
caso la prescripción extingue la obligación tributaria, sino que la libera.
PRESCRIPCION IMPOSITIVA
Un medio
Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es una de las
formas de extinción de la obligación tributaria.
La jurisprudencia ha establecido que la prescripción tiende a dar seguridad y certeza a la relaciones jurídicas,
protegiendo al deudor frente a la inacción del acreedor.
232
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripción, sino que la obligación
sigue subsistiendo, pero en forma de obligación natural. Dicho en otras palabras, la prescripción extirpa la
facultad de reclamar judicialmenete el cumplimiento de la obligación.
En consecuencia, si el contribuyente ganada la prescripción, satisface el impuesto, supongamos erróneamente,
no puede reclamar su devolución acorde con lo establecido por el Art. 515 del Código Civil, que transcribimos:
Art. 515: "Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan derecho a exigir
su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas sólo en el derecho natural y en la equidad, no confieren
acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado
por razón de ellas, tales: las obligaciones que principian por ser obligaciones civiles y se hallan extinguidas
por la prescripción.
Ejemplo:
a) Persona Física. Ganancias. Año 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el término comienza a correr desde el 1/1/98.
RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:
- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El término de la prescripción comienza a correr desde el
1/1/98.
RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:
- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
A. QUEBRANTOS
En materia de quebrantos existe una disposición especial que contempla la posibilidad de analizar la
exteriorización impositiva que lo determina aún en un periodo prescripto, siempre que el mismo se
este agotando contra un impuesto manifestado en un año exigible (periodo no prescripto)
Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a años futuros.
Si bien el 1/1/2003 prescribe la acción del Fisco para determinar y exigir el pago con relación al 96
podrá verificar los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en
determinaciones exigibles.
233
HUMBERTO P. DIEZ
En éste el término de la prescripción comienza a correr desde el título de la obligación, como establece
el art. 3956 del Código Civil, o sea, desde el acto generador del derecho.
En cambio, la ley 11.683 ha adoptado el sistema del ordenamiento tributario alemán, que dispone que
la prescripción se inicia con la terminación del año en que la pretensión haya surgido.
No obstante la redacción del art. 57, es de hacer notar que la facultad de la D.G.I. para
determinar y exigir el pago del impuesto corresponde a una acción única y no a dos acciones
independientes
Es bueno tener presente que si bien la ley 11.683 adopta un régimen propio en cuanto al arranque del
plazo de prescripción, ello no afecta el criterio con que debe apreciarse el modo de contar el término,
que es el mismo del derecho privado (principio establecido en el art. 25 del Código Civil), ya que nada
dice al respecto la ley de procedimiento.
Art. 25: "los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses
tengan el mismo número de días de su fecha". Así un plazo que principia el 15 de un mes, terminará el
15 del mes correspondiente, cualquiera sea el número de días que tengan los meses o el año".
Volviendo entonces a nuestro ejemplo, el término de la prescripción quinquenal comenzado el 1/1/98
vence el 1/1/2003 y no el 31/12/2002 como algunos creen.
85 “Echazarreta de Chaparro, Marisa J.””, de la Cámara de Parana del 25/8/94 Revista Impuestos t.1994 – B, página 2585.
234
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
86
La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nación, 20 de Agosto de 1974, fallo 91
Nominación n1 7, suscrito por el Doctor Scotti).
235
HUMBERTO P. DIEZ
La razón de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto correspondiente a un período
fiscal aún no vencido, se halla sujeto a la condición de que exista la obligación tributaria que el pago debe
extinguir, por consumación del hecho imponible a la expiración del período. Por consiguiente, la acción para
repetir el pago efectuado nace después del momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterio-
ridad al vencimiento del período fiscal.
C. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La suspensión implica cortar un período de prescripción por un lapso determinado y continuar contando los años
transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un paréntesis en el término de la prescripción ya
comenzado. De esta manera sólo se puede suspender aquellos tiempos que han comenzado a correr.
En materia del derecho privado la suspensión en los términos de la prescripción se encuentra prevista en el
art. 3983 del Código Civil.
Art. 3983: “El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por la cual la suspensión
haya durado".
En materia tributaria hay que analizar:
cuál es el hecho que suspende el término de la prescripción,
qué acción determinada se suspende, y
cuál es el momento en que se reinicia el término de la prescripción.
Los términos de la prescripción pueden ser suspendidos con carácter general (para todos los contribuyentes)
por una ley especial dictada a tal efecto, o bien pueden existir otras causas de suspensión - como las
previstas en el artículo 65 de la ley de procedimiento tributario.
A. IMPUESTOS
El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la acción del fisco para determinar tributo y
exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las acciones y poderes fiscales para exigir el
pago intimado se suspenderá por el término de 1 año, cuando mediare intimación administrativa de
pago.
Qué se entiende por fecha de intimación administrativa de pago. La jurisprudencia ha entendido que
ello no ocurre cuando se trata del simple pedido de Declaración Jurada (Corte Suprema NASSIFF)
sino que debe ser un pedido de ingreso realizado por la D.G.I. de un impuesto determinado.
Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la suspensión -hasta el
importe del tributo- se prolongará hasta 90 días después de notificada la sentencia .
B. MULTAS
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la acción penal, se suspenderá por un año el término de
la prescripción desde la fecha de la resolución condenatoria que aplique multa.
Si la multa fuese recurrida al T.F.N. se suspenderá hasta 90 días después de la sentencia del tribunal.
C. ACCION DE REPETICION
Art.62: “Si, durante el transcurso de una prescripción, ya comenzada, el contribuyente o
responsable, tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto anteriormente
abonado, el término de la prescripción iniciada con aplicación a éste ( Impuesto anterior abonado)
quedará suspendido hasta el 1/1 siguiente al año que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la
prescripción independiente relativa a este saldo”.
En otros términos: Si la prescripción de la acción comenzó a correr desde el 1/1/90 y en marzo de
1991 se practicó una determinación, fijándose un saldo a ingresar que se deposita en mayo de 1991,
aquella prescripción se suspende (no es causa interruptible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia se
prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la determinación abonada el término corrido de la
prescripción comienza a correr independientemente.
236
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Fecha determinación impositiva. Suspende el término de la prescripción desde el 18/3/91 hasta el 1/1
siguiente a la cancelación de la diferencia. En este momento se reanuda el cómputo de los términos
corridos de la prescripción.
Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la acción del contribuyente quedará expedida desde la fecha
de cada pago, lo que significa que no obstante la suspensión de la prescripción prevista en el art. 62, el
contribuyente puede intentar la repetición después de realizado el segundo pago resultante del reajuste
administrativo; de tal manera, el derecho de repetición nace desde ese momento (el del pago).
237
HUMBERTO P. DIEZ
B. RECURSOS
B.1. PROCEDENCIA
Estas dos vías alternativas proceden contra:
Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del término “sanciones” queda excluida la
clausura, cuya vía recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT.
Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: según surge
del texto de la ley, para que la decisión de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una
determinación tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que el acto administrativo
impugnable debe emanar de juez administrativo y contener la fundamentación y elementos que
justifiquen la pretensión fiscal, sin lo cual no son susceptibles de ser recurridos por los medios del
art. 7688. Fonrouge señala que en numerosos casos las decisiones de la DGI, aunque impliquen
cargos o exigencias pecuniarias, no revisten la condición de determinación tributaria, como por
87 Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450.
88 Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de
Ascensión”, L.L., 127-343.
238
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
89 Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos “Alpachiri Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda.
s/apelación - Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Coronel
Suarez s/apelación - Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.
90 Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412.
91 Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo “Platavial S.A.”,
93 Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.
239
HUMBERTO P. DIEZ
B.2. CARACTERISTICAS
Además del carácter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan
las siguientes características:
A. EFECTO SUSPENSIVO
La interposición de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las
diligencias necesarias para poner en práctica el acto administrativo recurrido.
C. NO INTERPOSICION EN TERMINO
El artículo 79 LPT hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en
autoridad de cosa juzgada.
Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza
el término firmes para referirse al carácter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada
formal cuando una sentencia no es susceptible de ser revisada en el mismo proceso en el
cual se dictó, pero posibilitándose su revisión a través de otro procedimiento posterior.
Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo establecido por ley una resolución que
determina de oficio un determinado tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el
contribuyente se verá obligado a ingresar al Fisco el importe determinado, pero podrá
discutir la procedencia de tal determinación a través de un procedimiento diferente, como
es la acción de repetición.
Resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos: en este caso, cuando
la ley determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa
juzgada material o sustancial, en la cual la resolución es imposible de ser revisada en otro
proceso posterior. De esta forma, una resolución que aplique una sanción y no sea
recurrida dentro de los 15 días hábiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de
la misma, inhabilitándolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia
(excepto el supuesto del art. 180 LPT).
C. EL RECURSO DE RECONSIDERACION
La interposición del Recurso de Reconsideración presenta las siguientes características:
Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre, dentro del
plazo de 15 días hábiles administrativos de notificado el mismo. Quien resuelva este recurso, sin
embargo, no será quien dictó el acto sino su superior jerárquico en el orden administrativo dentro de la
misma repartición, no pudiendo ser resuelto por otra dependencia de la DGI. Es importante señalar que,
si la resolución hubiera sido dictada por el Director General, la Reconsideración debe ser resuelta por él,
y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la
94 Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo “Cia. Americana de Luz y Tracción”, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.
240
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
LPA cuando enuncia que “el acto administrativo goza de presunción de legitimidad.....e impide que los
recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos...”. Sin embargo, la CSJN en
el fallo “Firestone de la Argentina S.A.I.C. s/medida cautelar” 97 dispuso que ese efecto suspensivo tendrá
lugar sólo cuando exista determinación de oficio, con lo que se estaría vulnerando la letra de la ley 98.
Antes de entrar en el proceso de interposición de este recurso, es necesario aclarar que además de la
competencia en razón de la materia, que es común al Recurso de Reconsideración y al de Apelación ante el
Tribunal Fiscal, este último presenta también limitaciones a su competencia en virtud del monto
cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se podrá acceder al Tribunal Fiscal sólo si:
Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $
2.181,35, o bien se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 6.544,06.
Se imponen multas por una cifra superior a $ 2.181,35.
Se hubieran interpuesto reclamos por repetición por montos superiores a $ 2.181,35.
En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolución que determine tributos y aplique multa en forma
conjunta, el art. 165 LPT dispone que “la resolución íntegra podrá apelarse cuando cualquiera de dichos
conceptos supere la cantidad indicada”.
El procedimiento para la interposición del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal presenta las
siguientes etapas:
El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 días hábiles administrativos de notificada la
resolución que se recurre (art. 166 LPT). A su vez, deberá comunicarse dicha interposición a la DGI,
aplicándose una multa por infracción a los deberes formales (art. 39 LPT) si el contribuyente no lo hiciera.
La presentación del escrito se podrá hacer en las oficinas del TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse
de contribuyentes del interior del país, podrán entregar el escrito en las dependencias de DGI que
correspondan a su domicilio, las que actuarán como dependencias directas del TFN.
El escrito deberá contener los siguientes requisitos formales:
Naturaleza del recurso.
Gravamen a que se refiere y el número de inscripción en el mismo del contribuyente o responsable
que recurre.
Período o períodos fiscales cuestionados.
Monto discutido.
Nombre o razón social, domicilio real, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del
recurrente, el que necesariamente deberá estar ubicado en Capital Federal.
Nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe
constituirse también dentro del radio de la Capital Federal.
Exposición clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolución administrativa que se
cuestiona, el funcionario administrativo interviniente, como así también el número de expediente
administrativo.
Pruebas ofrecidas.
Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina cuales son las excepciones
susceptibles de ser opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco. Puede verse que, a
diferencia del Derecho Civil, donde las excepciones sólo pueden ser articuladas por la parte
demandada, en materia tributaria las excepciones pueden ser opuestas por las dos partes. Estas son:
a) Incompetencia.
b) Falta de personería.
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
h) Nulidad.
El derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas jurídicas aplicables.
El petitorio en términos concretos.
En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formalidades, el secretario del Tribunal podrá
disponer un plazo para que dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse el recurso
por no presentado.
Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal. La interposición del Recurso de
Revisión y Apelación Limitada ante dicha Cámara tendrá efecto suspensivo salvo en el caso de tratarse de
una sentencia que condenare al pago de tributos y sus intereses, en cuyo caso si bien el contribuyente no
está obligado a ingresar el monto cuestionado, la DGI se encuentra facultada para iniciar el juicio de
ejecución fiscal de acuerdo al art.92 LPT.
La apelación ante la Cámara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 días hábiles judiciales de
notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. En el supuesto de no interponerse el mismo dentro del plazo
estipulado, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada material, debiendo el contribuyente cumplir la
misma en un plazo de 15 días de haber quedado firme.
Se interpone por escrito ante la autoridad que dictó la resolución recurrida, dentro de los 15 días hábiles
administrativos de la notificación de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa 101.Al
igual que en el Recurso de Reconsideración, no se requiere formalismo alguno por regir el principio de
informalidad del Derecho Administrativo. El escrito debe estar debidamente fundado porque el recurso se
resuelve sin sustanciación, lo que es criticable, pues cercena el derecho de defensa del contribuyente.
El plazo para resolver el mismo es de 60 días hábiles administrativos, siendo necesario que para dicha
resolución se requiera Dictamen Jurídico, sin el cual la misma carecería de validez. La Resolución Interna
(DGI) 471 determina cuales son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerárquica de la Dirección,
para resolver los Recursos de Apelación ante el Director General, como así también quienes deberán
producir el Dictamen Jurídico correspondiente.
Si el recurso resultare denegado, al contribuyente sólo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la
vía prevista en el art. 23 LPA, referido a la impugnación judicial de actos de alcance individual. La demanda
judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso.
En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 días hábiles administrativos, el contribuyente
podrá requerir pronto despacho, y si luego de 30 días hábiles administrativos no hubiere pronunciamiento
del Fisco, se configura el silencio de la administración, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a
lo determinado por el art. 10 LPA. Frente a esto, el contribuyente podrá:
Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182 LPT):
Por medio de éste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la
administración a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolución en un
plazo que le fije el juez. La decisión final de éste no puede ser otra que ordenar a la administración
resuelva en forma expresa, no pudiendo esta última ampararse en el “silencio”, pretendiendo que
decidió el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas
irregulares de la administración, que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de
aquella102.
Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administración. La
demanda judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de haberse configurado el
silencio de la Administración, teniendo en cuenta que tal situación tiene lugar transcurridos 30 días de
haberse pedido pronto despacho.
244
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A. HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible en el Impuesto sobre los ingresos brutos está definido para el desarrollo de cualquier
actividad en la Provincia de Buenos Aires, siempre que se realice en forma habitual y a título oneroso sin
importar la naturaleza del sujeto que la preste, el resultado obtenido ni el lugar donde se desarrolle, es decir
es una definición objetiva que responde al siguiente esquema:
Se entiende por actividad al desarrollo del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de
bienes, obras y servicios, o de cualquier otra acto u operación a título oneroso.
El elemento territorial se cumple con la realización de la actividad en la jusrisdicción de la Provincia de
Buenos Aires, sin interesar el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y
aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar
naturaleza)
Siendo en consecuencia necesario para la consumación del objeto de imposición:
DESARROLLO DE ACTIVIDAD
Habitual
Título oneroso
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos,
actos y operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o
monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma
periódica o discontinua.
La operación es onerosa cuando se recibe algo a cambio, no interesa si es lucrativa o no.
También puede definirse el concepto expuesto por su antítesis, resultando oneroso lo no gratuito.
245
HUMBERTO P. DIEZ
Ventas de lotes pertenecientes a subdivisiones de no más de diez (10) unidades, excepto que se
trate de loteos efectuados por una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público de
Comercio.
Las explotaciones agrícolas, pecuarias, mineras, forestales e ictícolas.
La comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio.
La intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras
retribuciones análogas.
Las operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía.
B. BASE IMPONIBLE
La base imponible está dada, en principio, por los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal.
No obstante, para ciertos tipos de actividades enunciadas por la ley provincial, la base imponible se aparta de
los ingresos, estableciéndose supuestos especiales.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios-
devengados en concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la
retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación
o, en general, el de las operaciones realizadas
Asimismo es importante destacar que existen dos casos en que el gravamen no se determina sobre el total de
los ingresos devengados. El primero es cuando los contribuyentes no tienen la obligación legal de llevar
libros comerciales y deben imputar sus ingresos por el sistema de lo percibido.
El otro es cuando los responsables venden inmuebles, enajenan buques de industria nacional de más de diez
(10) toneladas de arqueo total, o buques en construcción de igual tonelaje, cuando dichas operaciones de
venta sean en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses en cuyo caso deben computar sus ingresos por
el método de lo devengado exigible.
246
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Los importes que constituyan reintegro de capital en los casos de depósitos, préstamos, créditos,
descuentos y adelantos y toda otra operación de tipo financiero, así como sus renovaciones,
repeticiones, prórrogas, esperas u otras facilidades, cualquiera sea la modalidad o forma de
instrumentación adoptada.
Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos
efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúen.
Los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso.
Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado nacional y provinciales y las municipalidades.
Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios, en concepto de reintegros o
reembolsos, acordados por la Nación.
Los importes que correspondan al productor asociado por la entrega de su producción, en las
cooperativas que comercialicen producción agrícola, únicamente y el retorno respectivo.
Los importes abonados a otras entidades prestatarias de servicios públicos, en el caso de
cooperativas o secciones de provisión de los mismos servicios, excluídos transporte y
comunicaciones.
A. ENTIDADES FINANCIERAS
En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526, se
considera ingreso bruto a los importes devengados, en función del tiempo, en cada período.
La base imponible está constituida por la diferencia que resulta entre el total de la suma del haber
de las cuentas de resultado y los intereses y actualizaciones pasivos. Cuando se realicen
operaciones exentas los intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en proporción a los
intereses y actualizaciones activos alcanzados por el impuesto.
En las operaciones financieras que se realicen por plazos superiores a cuarenta y ocho (48) meses,
las entidades pueden computar los intereses y actualizaciones activos y pasivos devengados
incluyéndolos en la base imponible del anticipo correspondiente a la fecha en que se produce su
exigibilidad.
En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por responsables
autorizados por el Banco Central de la República Argentina, se tomará como ingreso bruto la
diferencia entre el precio de compra y el de venta.
247
HUMBERTO P. DIEZ
B. COMPAÑIAS DE SEGUROS
En las operaciones realizadas por las compañías de seguros o reaseguros y de capitalización y
ahorro, se considerará monto imponible aquel que implique una remuneración de los servicios o un
beneficio para la entidad.
Se conceptúan especialmente en tal carácter:
La parte que sobre las primas, cuotas o aportes se afecte a gastos generales, de administración,
pago de dividendos, distribución de utilidades u otras obligaciones a cargo de la institución.
Las sumas ingresadas por locación de bienes inmuebles y la venta de valores mobiliarios no
exenta de gravamen, así como las provenientes de cualquier otra inversión de sus reservas.
No se computarán como ingresos, la parte de las primas de seguros destinadas a reservas
matemáticas y de riesgos en curso, reaseguros pasivos y siniestros y otras obligaciones como
asegurados.
248
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
C. PERIODO FISCAL
El periodo fiscal, en todos los casos, será el año calendario, aun cuando el contribuyente lleve libros
comerciales y el cierre de ejercicio comercial sea distinto al 31 de diciembre.
El gravamen, en principio, se liquidará e ingresará mediante anticipo por los bimestres enero-febrero,
marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre.
Los contribuyentes del Convenio multilateral y aquellos que hubiesen obtenido ingresos gravados, no
gravados y exentos de cierta envergadura durante el año inmediato anterior liquidarán e ingresarán los
anticipos y el pago final, mensualmente.
D. EXENCIONES
Se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos las siguientes actividades
Las ejercidas por el Estado Nacional, estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
las municipalidades, y sus organismos descentralizados o autárquicos, salvo aquellas realizadas por
organismos o empresas que ejerzan actos de comercio, industria o de naturaleza financiera.
Las realizadas por las Bolsas de Comercio autorizadas a cotizar títulos valores y los Mercados de
Valores.
Toda operación sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y que se emitan
en el futuro por la Nación, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las
municipalidades, como así también las rentas producidas por los mismos y/o los ajustes de
estabilización o corrección monetaria.
Toda operación sobre obligaciones negociables
La edición de libros, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, ya sea que la
actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste; igual tratamiento tendrán la
distribución y venta de los impresos citados.
Las asociaciones mutualistas constituídas de conformidad con la legislación vigente, con excepción
de la actividad que puedan realizar en materia de seguros.
Los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los servicios
prestados en las mismas. Esta exención no alcanza a los ingresos provenientes de prestaciones o
locaciones de obras o de servicios por cuenta de terceros, aún cuando dichos terceros sean socios o
accionistas o tengan inversiones que no integren el capital societario.
Las operaciones realizadas por asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones de
beneficencia, de bien público, asistencia social, de educación e instrucción, científicas, artísticas,
culturales y deportivas, instituciones religiosas y asociaciones obreras, reconocidas por autoridad
competente, siempre que los ingresos obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto
en sus estatutos sociales, acta de constitución o documento similar y no se distribuya suma alguna
de su producido entre asociados o socios.El beneficio establecido en el párrafo anterior no alcanza a
los ingresos obtenidos por las citadas entidades cuando desarrollen actividades comerciales y/o
industriales y los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la Ley Impositiva. A estos
efectos, no se computarán los ingresos provenientes del cobro de cuotas o aportes sociales y otras
contribuciones voluntarias que perciban de sus asociados, benefactores y/o terceros. Se excluyen de
la exención prevista en este inciso a las entidades que desarrollen la actividad de comercialización
de combustibles líquidos y/o gas natural y aquellas que, en todo o en parte, ejerzan la explotación
de juegos de azar y carreras de caballos.
Los intereses de depósitos en cajas de ahorro, cuentas corrientes y a plazo fijo.
Los establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y
reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones.
249
HUMBERTO P. DIEZ
Los buhoneros, fotógrafos y floristas sin local propio y similares en tanto se encuentren registrados
en la respectiva municipalidad y abonen la sisa correspondiente.
Los ingresos provenientes de la locación de viviendas y mientras les sea de aplicación la exención
respecto del impuesto a las ganancias.
Los ingresos de profesiones liberales, correspondientes a cesiones o participaciones que les
efectúen otros profesionales, cuando estos últimos computen la totalidad de los ingresos como
materia gravada. Esta disposición no será de aplicación en los casos de cesiones o participaciones
efectuadas por empresas o sociedades inscriptas en el Registro Público de Comercio o en la
Dirección de Personas Jurídicas.
Las emisoras de radiotelefonía y las de televisión, excepto las de televisión por cable, codificadas,
satelitales, de circuitos cerrados y toda otra forma que haga que sus emisiones puedan ser captadas
únicamente por sus abonados.
Las cooperativas de trabajo.
Los ingresos provenientes de las ventas efectuadas a los Consorcios o Cooperativas de Exportación
(promovidos en el inciso g), "in fine", del artículo 1º de la Ley Nacional Nº 23.101) por las
entidades integrantes de los mismos. Esta exención alcanzará exclusivamente a las pequeñas y
medianas empresas de capital nacional, por las operaciones de los bienes y servicios,
promocionadas según el artículo 8º de la citada Ley y de todos aquellos que determine el Poder
Ejecutivo Provincial, cuyo destino sea la exportación.
Los ingresos gravados de las personas discapacitadas, hasta el monto que anualmente determine la
Ley Impositiva. A los fines de este inciso considérase discapacitada a aquella persona cuya
invalidez, certificada por la autoridad sanitaria competente, produzca una disminución permanente
del treinta y tres por ciento (33%) en la Capacidad Laborativa.
Los ingresos de Talleres Protegidos de Producción y Centros de Día de acuerdo a lo normado en la
Ley 10.592.
250
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A. INTRODUCCION
El Convenio Multilateral es un acuerdo entre todos los niveles intermedios de gobierno, es decir, entre los fiscos
provinciales y la Municipalidad de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La norma esta destinada a distribuir la potestad tributaria de los gobiernos provinciales sobre los contribuyentes
que ejercen su actividad en más de una jurisdicción, teniendo como finalidad evitar la multiplicidad de
gravámenes sobre las mismas transacciones llevadas a cabo por los entes empresarios.
La consecuencia del reparto de potestades tributarias sobre el impuesto a los ingresos brutos es la distribución de
la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente realiza su actividad.
El nacimiento del CM se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que como el
gravamen alcanza el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de circulación se corre el
riesgo que los fiscos donde se realizaba parcialmente la actividad pretendan alcanzar por el tributo a la totalidad
de la operación.
Este aspecto negativo del impuesto es solucionado por el CM que utilizando parámetros establecidos distribuye
la potestad tributaria teniendo en cuenta el sustento territorial de la actividad desarrollada por el contribuyente.
251
HUMBERTO P. DIEZ
actividad la ejerza el contribuyente por si o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios,
corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia"
De la normativa surge claramente que debe aplicarse el CM cuando se cumplan los siguientes requisitos:
que se trate de un mismo contribuyente. La actividad puede ser desarrollada por sí u otras personas.
que realice actividad en 2 o más jurisdicciones, esto implica que debe haber multiplicidad de
jurisdicciones porque si se desarrollara toda la actividad en una única jurisdicción no habría que aplicar
el convenio.
que los ingresos por provenir de un proceso único económicamente inseparable deben atribuirse
conjuntamente a todas las jurisdicciones donde el contribuyente realiza actividad.
que la base imponible se distribuya entre las distintas jurisdicciones.
El concepto proceso único económicamente separable puede analizarse a la luz del siguiente ejemplo: si una
persona física tiene un negocio de compra y venta de helados en Capital Federal y un cine en San Juan.
1- En el caso que la administración de la heladería esté en Capital Federal y la administración del cine en San
Juan, existe la posibilidad de administrar la heladería y el cine en forma separada.
En este caso estamos en presencia de un único contribuyente que ejerce su actividad en dos jurisdicciones pero
los ingresos provienen de un proceso único económicamente separable, por lo tanto los ingresos del cine se atri-
buyen directamente a San Juan y los ingresos de la heladería se atribuyen directamente a Capital Federal. Esto
ocurre así siempre y cuando existan administraciones separadas.
2- Si el contribuyente tiene una administración común, o sea que el contribuyente confunde los fondos de
ambas actividades, puesto que la recaudación del cine se utiliza también para solventar gastos de la
comercialización de helados. En este caso estamos en presencia de un proceso único económicamente insepara-
ble y por lo tanto se debe aplicar convenio.
El elemento determinante de la posibilidad de separar el proceso económico es la administración. Así pues,
cuando exista una administración común no se puede hablar de un proceso económicamente separable
porque existe confusión de fondos.
Lo expuesto en materia de proceso único económicamente inseparable subordinado a la administración común o
separada es de aplicación para los contribuyentes de existencia visible ya que para una persona jurídica no existe,
a nuestro entender, posibilidad de separar procesos económicos debido a la idea de que la empresa es un todo
jurídico y económico.
Por lo tanto cuando el contribuyente sea una persona jurídica no existe posibilidad alguna de desagregar
actividades bajo la premisa de separación económica de procesos.
Por último el artículo 1ero. de la normativa hace una enunciación ejemplificativa (no taxativa) de ciertos casos
de aplicación, es decir supuestos donde debe utilizarse el CM para la distribución de la base imponible, siendo
los mismos:
que la industrialización se realice en una jurisdicción o varias y se desarrolle la actividad de
comercialización en otra u otras jurisdicciones.
que todas las etapas de industrialización y comercialización se efectúen en una jurisdicción y la dirección y
administración se ejerza en otra u otras jurisdicciones.
que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones
de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras
jurisdicciones.
que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u
otras jurisdicciones.
ACLARACIÓN: sólo se trata de ejemplos por lo tanto no debo aplicar CM solo en estos casos, sino que debo
ver los requisitos del ámbito de aplicación.
252
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A. CONVENIO ACTIVIDAD
Sustentada por autores teóricos, que consideran que el convenio establece diferentes distribuciones
para las distintas actividades (se refiere al caso en que una empresa desarrolle más de una actividad
dentro de un mismo ente empresario).
Esta teoría establece que aquellas empresas que bajo una misma organización jurídica realicen
distintos tipos de actividades, deberán realizar un convenio multilateral por cada tipo de actividad para
distribuir la base imponible de dichas actividades, esto requiere un trabajo administrativo muy grande
para poder dividir los ingresos y gastos entre las distintas actividades y las distintas jurisdicciones, ya
que se haría un convenio por cada actividad.
Por ejemplo, si una empresa desarrolla las siguientes actividades: fabricación de muebles, compra y
venta de indumentaria y a su vez la empresa alquila inmuebles. Se debe realizar un convenio por la
industrialización, uno por la comercialización y un tercero por la locación.
B. CONVENIO SUJETO
Esta posición también se denomina del pozo común. La misma propone hacer un único convenio por
todos los rubros de actividad que desarrolle un mismo ente empresario, lo que implica mayor simplici-
dad pero van a existir jurisdicciones que recibirán una base imponible de una actividad que no es
ejercida en esa jurisdicción.
El problema en esta teoría es como distribuir ciertos gastos comunes a las distintas actividades
desarrolladas por una misma empresa, y como repartir la base imponible entre los distintos fiscos (a
los fiscos en esta teoría les va a ser indistinto recibir base imponible de una actividad o de otra).
C. POSTURA INTERMEDIA
La misma propone que si hay alguna actividad vinculada exclusivamente con una jurisdicción los
ingresos provenientes de la misma tributen en ese territorio pero como pauta debe existir en dicha
jurisdicción la administración.
Es decir que la actividad desarrollada totalmente en un estado en el que se encuentra la adminis-
tración no entra en convenio y los ingresos por ella generado se asignan íntegramente a esa
jurisdicción, las actividades restantes se distribuyen a través de la aplicación de un solo CM.
253
HUMBERTO P. DIEZ
REGIMENES ESPECIALES
Coeficientes predeterminados.
Nunca se remite a hechos pasados, se aplica a hechos presentes.
Los regímenes de distribución especiales se encuentran legislados en los art.6 al 12 inclusive, de la disposición
normativa del CM..
El art.13 es un régimen singular que contempla una situación particular, habida cuenta que coexisten un sistema
especial con factores predeterminados y una remisión al régimen general, donde se deben calcular coeficientes
en función a hechos pasados.
Hay una remisión a hechos pasados para poder elaborar los coeficientes.
C.1. DISTRIBUCIÓN
La base imponible del contribuyente se distribuye entre los distintos fiscos donde realiza su actividad de la
siguiente forma: 50% en función a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción y 50% en función a los
gastos efectivamente soportados en las mismas, siendo el esquema el siguiente:
REGIMEN GENERAL
DISTRIBUCION
50 % INGRESOS
BASE IMPONIBLE
50% GASTOS
254
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Durante todo el período anual se mantienen los mismos coeficientes de distribución de base
imponible, salvo que existan casos de inicio o cese de jurisdicción.
C. COEFICIENTES
Los factores de distribución105 de la base imponible deben establecerse en diez milésimos (0.0000)
computándose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto
103
Resolución 25 de la Comisión Arbitral: "Los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales,
comprendidos en el Convenio Multilateral del 18-8-77, a los efectos del cálculo de los coeficientes de distribución entre
las diversas jurisdicciones, deberán utilizar la información que surja de los Estados Contables confeccionados en
moneda constante, de acuerdo con lo previsto en el art.62 de la ley 19550."
104 R.G.(CA) 42 del 25/11/92. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 frente.
105 R.G.(CA) 46 del 16/11/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
255
HUMBERTO P. DIEZ
Es decir que cuando los números superen el diez milésimo habrá que redondear: si el quinto numero
es > a 5 el cuarto pasara a ser un número más, en caso contrario queda igual.
los medios establecidos en el artículo 1º de la norma, se debe atribuir el ingreso que originó la
operación a la jurisdicción del domicilio del adquirente del bien, es decir, a San Juan, aún cuando en
esta provincia no exista una sucursal de venta ni esté actuando un comisionista, viajante o
representante de venta.
Esta forma de atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente, apartándose del
principio general, quedó comprendida en el ámbito de aplicación del convenio recién a partir del 1 de
enero de 1978, por las modificaciones introducidas en los artículos 1º y 2º del mismo, que con una
redacción no muy feliz pretenden salvaguardar el principio de vinculación territorial.
RELACIÓN DIRECTA
El convenio establece que los gastos deben estar vinculados con las actividades que efectúe el
contribuyente, pero la norma no hace mención a que el mismo debe tener relación directa con la venta
por correspondencia.
Así, si el contribuyente realiza sus actividades de producción en la jurisdicción A y posee la oficina de
ventas en la jurisdicción B, cualquier ingreso originado en una operación por correspondencia,
teléfono, etc., con una persona domiciliada en la jurisdicción A se ha de atribuir a esta última, ya que
al tener gastos (producción), éstos atraen, en cuanto a la atribución de los ingresos, a todas las ventas
por correspondencia, aún cuando, como se ve en el supuesto, el gasto no tiene vinculación con el
ingreso.
Pensamos, por lo tanto, que con criterio lógico y coherente se debería establecer, por medio de la
modificación del convenio, que además de que el gasto sea inherente a la actividad tenga relación
directa con la operación que origina el ingreso, ya que el fundamento de la inclusión de la figura
de venta por correspondencia está dado porque al haber gasto en la jurisdicción del domicilio del
adquirente existe actividad vendedora por parte del contribuyente, actividad que sólo puede verse
reflejada a través de un gasto que tenga relación directa con el ingreso.
GASTOS NO COMPUTABLES
A los efectos de la atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente deben
considerarse aún los gastos no computables, que se excluyen para la distribución de la materia
imponible o bien porque se considera que no miden adecuadamente la actividad desarrollada o bien
porque su atribución a una o a otra jurisdicción resulta dificultosa. No parece lógico que estos gastos
sirvan para atraer a la jurisdicción del domicilio del adquirente el ingreso instrumentado por alguno de
los medios establecidos en el último párrafo del artículo 1 del convenio multilateral.
257
HUMBERTO P. DIEZ
A. INGRESOS ALCANZADOS
Se deben considerar sólo los ingresos alcanzados. Esta pauta de consideración de ingresos precisa
en definitiva que no se tienen en cuenta los ingresos no alcanzados por el impuesto.
Qué pasa con los ingresos exentos. Se consideran dentro de la planilla porque para estar exentos
previamente deben estar alcanzados. Un tema que merece destacarse es el tratamiento a dispensar a las
exportaciones.En algún momento no existía uniformidad de criterio en cuanto a su consideración, ya
que los distintos fiscos provinciales, diferían en el tratamiento a dispensarles (algunos lo consideraban
como no alcanzadas y otros como operaciones exentas en el impuesto sobre los ingresos brutos) y
esto traía consecuencia en la consideración como ingresos o no.
258
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Recién a partir de una decisión de la comisión Arbitral106 se unifico el criterio estableciendo que
cualquiera fuese el tratamiento que le dispensen las jurisdicciones las exportaciones no deben conside-
rarse ingresos, a los fines del cálculo de la distribución futura de base de imposición.
Por lo tanto la primer pauta de consideración de ingresos debe definirse de la siguiente manera: se
deben tener en cuenta todos los ingresos gravados menos las exportaciones (tener presente que si la
normativa tributaria la considera exenta es porque previamente la esta alcanzando).
D. INGRESOS NETOS
Se debe considerar los ingresos brutos son todos los ingresos netos de deducciones.
Los ingresos brutos son todos los ingresos gravados y exentos netos de las deducciones permitidas por
los fiscos. Son deducibles los siguientes conceptos: las bonificaciones, quitas, devoluciones por
envases, los deudores incobrables y descuentos efectivamente acordados por épocas de pago, volumen
de venta u otros conceptos similares.
106 R.G. (C.A.) 44 del 26/5/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
107 R.G. (C.A.) 21 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 frente
259
HUMBERTO P. DIEZ
Son deducibles a los efectos de la base imponible y también van a ser un menor ingreso cuando
estemos tratando de buscar el coeficiente de distribución (o sea el ingreso que va a la planilla de
ingresos y gastos).
El esquema de la consideración de los ingresos es el que sigue:
CONSIDERACION DE INGRESOS
INCLUYEN EXENTOS
INGRESOS
GRAVADOS
EXCLUYEN EXPORTACION
A. GASTOS COMPUTABLES
Para determinar que gasto es computable es necesario realizar un análisis del artículo 3 de la
normativa del convenio, que puede ser dividido en 3 partes:
1.Primer párrafo: establece una norma general, diciendo que los gastos a considerar son los vincula-
dos con la actividad.
2.Segundo párrafo: realiza una enumeración ejemplificativa de que se considera gasto computable.
3.Tercer párrafo: define taxativamente los gastos no computables.
B. NORMA GENERAL
El primer párrafo del artículo mencionado establece
"Los gastos a que se refiere el art.2 (gastos efectivamente soportados en la jurisdicción) son aquéllos
que se originan por el ejercicio de la actividad."
Lo destacado entre paréntesis es nuestro.
260
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Los egresos deben tener relación directa con las operaciones de la empresa para ser considerados
como tales.
261
HUMBERTO P. DIEZ
Esto es así porque el costo de un bien o mercadería no esta merituando la actividad desarrollada por el
contribuyente en la jurisdicción.
b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización
Los servicios u obras que los entes empresarios adquieran para su posterior negociación no deben ser
considerados como computable.
Es el caso de las empresas de turismo que comercializan, entre otros, servicios de hotelería, de
excursiones, de comida, de traslado.
Entonces si una empresa que actúa en Capital Federal, adquiere un servicio en la zona de Cuyo (donde
tiene una oficina) el costo de dicho servicio no se tiene en cuenta en la planilla de ingresos y gastos.
El motivo de la exclusión es que realmente el gasto efectuado no esta midiendo la actividad desarro-
llada por el contribuyente, ya que en el caso comentado el verdadero servicio que presta la empresa es
en Capital Federal al usuario que adquiere el paquete de turismo.
c) Los gastos de propaganda y publicidad.
La razón de la exclusión del gasto, en este caso, es la poca certeza que se tiene en cuanto a su
atribución a una jurisdicción.
d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos
cambiarios, derechos de importación o exportación, etc.).
Se excluyen por la misma razón del punto anterior, su difícil identificación con una jurisdicción.
e) Los intereses (pasivos).
La doctrina estableció que los intereses por financiación y los gastos relacionados al costo del dinero
se consideren no computables porque la actividad financiera no es representativa de la actividad del
contribuyente.
f) Los honorarios a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan al 1% de
la utilidad del balance comercial.
Por lo tanto se considera gasto no computable el excedente del 1% de la utilidad comercial, esto
implica un castigo para la jurisdicción donde este establecida la administración.
De la normativa surge con claridad que las sumas destinadas a los conceptos en análisis deben compu-
tarse como gasto hasta el 1% de la utilidad contable, pero siempre que exista la erogación en esa
medida, ya que si el referido límite esta por encima de las sumas abonadas sólo éstas son computables.
Así si la utilidad contable es de $ 800.000 y los honorarios al directorio ascienden a $ 5.000.-, el
importe computable como gasto es $ 5.000.-, ya que el 1% de la utilidad $ 8.000.- es superior.
Un problema no resuelto hasta el momento (no esta definido en la normativa del CM y no hay
resolución de la Comisión Arbitral al respecto) es que ocurre si el ente empresario tiene un período
con resultado negativo. Nosotros pensamos que en tal caso no existe posibilidad de computar gasto
por la gestión del Directorio y la Sindicatura en las sociedades de capital ni de los socios en las
sociedades de personas.
262
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
ENUNCIACION EJEMPLIFICATIVA
sueldos, jornales y toda otra remuneración
combustibles y fuerza motriz
reparaciones y gastos de conservación
alquileres
Gastos Computables
primas de seguro
gastos de compras
gastos de administración
gastos de producción
gastos de comercialización
amortizaciones ordinarias
ENUNCIACION TAXATIVA
costo materia prima, insumo y materiales
costo mercadería
Gastos
No costo de las obras y/o servicios que se contraten para su
Computables comercialización
gasto de publicidad y propaganda
tributos nacionales, provinciales y municipales.
intereses y gastos financieros
el excedente del 1% de a utilidad contable en concepto de
honorarios al directorio, a los síndicos y a los socios de sociedades
E. ATRIBUCION DE GASTOS
PRINCIPIO GENERAL
Un gasto es atribuido a una jurisdicción cuando tenga una relación directa con la actividad que en la
misma se desarrolle aún cuando la erogación del egreso se efectúe fuera de la misma.
Así por ejemplo, el alquiler de un inmueble se atribuirá a la jurisdicción donde se encuentre situado el
bien o los sueldos y jornales se considerarán soportados en la jurisdicción en que se presten los
servicios del personal respectivo.
Art.4, 1ºPárrafo - "Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción,
cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de
dirección, de administración, de fabricación, etc.), aún cuando la erogación que el gasto representa,
se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la
jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren."
263
HUMBERTO P. DIEZ
De la normativa se desprende que el gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción, cuando
existe una relación directa con la actividad desarrollada en la misma. Además se establece que no
importa el lugar donde se realice el pago del gasto sino el lugar donde se esta prestando el servicio
que ocasionó la erogación.
FORMA DE ATRIBUCIÓN
Al respecto, el artículo 4to, 2do. párrafo del CM establece:
"Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los
demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a estos. En caso contrario, el contri-
buyente deberá distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada."
Cuando por un gasto no se tenga certeza en cuanto a su atribución a una jurisdicción y el mismo sea de
escasa significación,- deben darse conjuntamente estas dos condiciones - la distribución se efectúa en
la misma proporción que los demás.
Esto quiere decir que no se considera, ya que al computarlo en la misma forma que los restantes no
varia la proporción de los gastos en cada jurisdicción. Por el contrario si los gastos son de relativa
importancia, el contribuyente debe distribuirlos entre las distintas jurisdicciones mediante estimación
razonablemente fundado. Así, si se trata de gastos de comercialización los distribuye en función a las
ventas; si se trata de gastos de fabricación puede atribuirlos en función a la inversión en bienes de
capital afectados a la producción o prorratearse con relación a los sueldos abonados al personal
vinculado a fabricación en cada jurisdicción o buscar algún otro parámetro razonable de distribución.
La propia Comisión Arbitral108 dispuso que un gasto es de escasa significación, cuando en su
conjunto, no superen el 10% del total de gastos computables del período y cada uno indivi-
dualmente no represente mas del 20% del citado porcentaje (o sea el 20% de 10%=2%). En la
práctica, primero se analiza por sí solo, o sea se verifica que no supere el 2% de los gastos
computables. Y luego se deberá verificar que la totalidad de gastos de escasa significación no
superen el 10% de los gastos computables.
Qué quiere decir que un gasto se atribuya en la misma proporción que los demás gastos
Esto implica que no van a alterar la distribución. Por lo tanto atribuirlo en función a los demás gastos
significa para los fines prácticos no atribuirlo.
108 R.G. (C.A.) 22 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 dorso
264
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
CUANDO SEAN DE
DEBEN ATRIBUIRSE MEDIANTE ESTIMACIÓN RAZONABLE
SIGNIFICACIÓN
265
HUMBERTO P. DIEZ
266
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
267
HUMBERTO P. DIEZ
La Comisión Arbitral 109 establece que se considera que existe cese de actividades cuando, producido el hecho y
no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción según las normas del convenio, haya sido comunicado a las
autoridades de aplicación del tributo, cumplimentando los recaudos formales que cada legislación local establece
al respecto.
No realizar la comunicación implica no cumplir con el elemento formal pero de todas maneras existe el cese.
Esta resolución va más allá de lo establecido en la norma, pues el cese es una cosa y el tema de la comunicación
es algo formal del cual no depende que exista o no cese.
Los regímenes especiales surgen como consecuencia de la intención manifestada por las jurisdicciones
suscriptoras del Convenio, de diferenciar el tratamiento aplicable a determinadas actividades donde el régimen
general de reparto de la base imponible no resultaría representativo del sustento territorial verdadero.
Estas actividades se encuentran enunciadas en la normativa del CM, y la propia disposición establece las pautas
de distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde actúa el contribuyente.
Aquí, a diferencia del régimen general, no hay que calcular coeficientes, ni existe remisión a hechos pasados ya
que los regímenes especiales tienen los coeficientes predeterminados y se distribuye a través de ellos la base
imponible de un hecho presente.
ACTIVIDAD
CONDICIONES
109 R.G. (C.A.) 23 del 25/4/84. ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES. Tomo I, página 101.003 dorso.
268
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
De acuerdo con lo transcripto, se incluyen actualmente dentro de este grupo actividades conexas a la
construcción, estableciéndose como condición para la aplicación del mecanismo distributivo de ingresos, que los
contribuyentes tengan su escritorio, oficina, administración o dirección, en una jurisdicción y ejecuten obras en
obras.
Esta exigencia resulta obvia, pues para que proceda la figura del Convenio, las actividades deben desenvolverse
en más de una jurisdicción. Pero nos preguntamos:
¿Encuadraría en el Convenio, la actividad desarrollada por una empresa que tenga escritorios, u oficinas en
varias jurisdicciones y no en una como reza el artículo 6to. del CM ?
Una doctrina sostiene que resulta inaplicable el régimen especial, con fundamento en la taxatividad del artículo
6to.; ergo, por exclusión , la actividad quedaría comprendida en el régimen general del artículo 2do. (inter-
pretación literal)
En cambio, para otra doctrina, la respuesta a la pregunta vertida arriba, es afirmativa, pues por sobre la estricta
literalidad de la disposición, debe primar la interpretación lógica de la misma, a través de la cual se pretende
otorgar un tratamiento diferencial del régimen general a las actividades de la construcción (interpretación lógica)
Consideramos que esta problemática debería ser resuelta en una próxima revisión del Convenio; no obstante,
entendemos que resultaría conveniente una expresa definición de la Autoridad de Aplicación sobre el particular.
Por, otra parte, no se especifica en el texto del artículo, qué debe entenderse por " construcción ". Literalmente
dicha locución significa " acción y efecto de fabricar, erigir, edificar ", lo que podría conducirnos a un
razonamiento amplio, que comprenda tanto la construcción de inmuebles, como bienes muebles. Sin embargo,
consideramos que no es esa la verdadera interpretación que debe otorgarse al texto normativo.
La referencia a modo de ejemplo de la inclusión de tareas tales como demolición, excavación y perforación, nos
permiten afirmar que el artículo 6 del CM, sólo pretende contemplar la actividad de la construcción de bienes
inmuebles.
En cuanto a la pauta de reparto de la base imponible, observamos que en el Convenio adoptó una solución prag-
mática, asignando un porcentual de reparto que no siempre representará la situación real de todos los contri-
buyentes. El mismo será fijo para la localidad donde se ubique la sede y el resto se determinará en función de los
lugares donde se efectúen las construcciones. Al respecto se determina que el diez por ciento (10%) se atribuirá a
la jurisdicción en que se encuentre situado el escritorio, oficina, administración, dirección y el noventa por ciento
(90%) restante a las jurisdicciones en que se realicen las obras. Si bien no se indica cómo debe asignarse el
último porcentaje, consideramos que la solución dependerá de las condiciones de cada obra en particular. Por
ejemplo, si se tratara de una construcción de una red de caminos que abarque más de una provincia, podría ser
que las inversiones efectuadas se discriminen conforme a las localidades en que los bienes se sitúan. Sino se
cuenta con detalles suficientes de erogaciones reales por jurisdicción, deberían utilizarse otros parámetros
razonables y respetuosos del principio de la realidad económica; así, en el ejemplo dado, un elemento que tal vez
sería de utilidad, podr1a ser la extensión del camino en kilómetros por jurisdicción.
Asimismo, se consigna que no podría discriminarse al considerar los Ingresos Brutos, importe alguno en con-
cepto de honorarios e ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa. Esto
significa que el valor total de las locaciones de obra pactadas no podrá escindirse de dichos conceptos, a los
cuales se les aplicará el mismo tratamiento que prevé el artículo sub-examen.
La ultima parte del artículo 6to. del CM dice que no podrá discriminarse concepto alguno por honorarios de
ingenieros, arquitectos, es decir, todos aquellos profesionales que tengan que ver con la tarea de la obra. Esto es
así porque el articulo 10 del convenio distribuye la base imponible para los profesionales. Lo que se busca es que
no se disfrace a través de los honorarios profesionales, actividades de la construcción tratando así de modificar la
atribución de la base imponible.
Mientras el art.10 habla de profesionales liberales, el art.6 habla de honorarios profesionales pertenecientes a la
empresa.
El esquema de distribución de la base imponible para los contribuyentes dedicados a la actividad de la
construcción, es el siguiente:
269
HUMBERTO P. DIEZ
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCION
La secuencia de aplicación del régimen especial previsto para las actividades de la construcción es la siguiente:
A. ACTIVIDAD
Construcción de bienes inmuebles cualquiera sean los pasos (facetas) de esta actividad (excavación,
demolición, etc.).
B. CONDICIONES
Que exista una administración, un escritorio o una oficina en una jurisdicción y se esté efectuando una
obra en otra u otras (porque se puede estar construyendo en más de una jurisdicción).
D. OTRA CONSIDERACION
Qué pasa si se esta efectuando una obra en dos jurisdicciones? Por ejemplo un puente.
Nuestro criterio es que debe aplicarse el régimen general porque no estamos en lo taxativamente
enunciado en la norma especifica.
270
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
A través de una Resolución la C.A.110 interpreta que resultan aplicables las normas de este artículo para las
Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (A.F.J.P.) que desarrollen actividades en más de una
jurisdicción adherida al Convenio Multilateral.
El esquema y distribución de la base imponible para estos contribuyentes, es el siguiente:
Siendo el desarrollo de secuencia del régimen especial previsto en el artículo 7 del CM el siguiente:
A. ACTIVIDAD
Entidades de seguro, entidades de capitalización, entidades de crédito, entidades de préstamos y
ahorro no incluidas en el régimen de entidades financieras.
B. CONDICIONES
Que exista una sede en una jurisdicción y que se este efectuando operaciones, prestaciones respecto
de bienes o personas radicados o domiciliados en otra jurisdicción.
110 R.G.(C.A.) 55 del 18/5/95 ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES TOMO I, Página 101.007 frente
271
HUMBERTO P. DIEZ
trata de situaciones atípicas en la operatoria de la entidad, debido a que todo negocio que se realice con algún
cliente situado en una provincia donde no exista establecimiento, se celebrará en la jurisdicción esté ubicada
una sucursal, debiendo entonces, imputar tanto los ingresos como los intereses y actualizaciones pasivas al
lugar de concreción de la operación.
La secuencia de trabajo es la que se detalla:
A. ACTIVIDAD
Actividad desarrollada por entidades financieras establecidas dentro del marco de la ley de entidades
financieras.
La base imponible a distribuir esta dada por los intereses y actualizaciones Activas e intereses y
actualizaciones Pasivas.
B. CONDICIONES
En este caso la actividad determina la inclusión en el régimen especial de distribución sin que exista
ningún tipo de condicionamiento.
A. ACTIVIDAD
Actividad de transporte de pasajeros o de cargas, es decir, pasajes o fletes.
B. CONDICION
No existe, no se debe dar un hecho concreto.
272
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
273
HUMBERTO P. DIEZ
PROFESIONALES LIBERALES
A. ACTIVIDAD
Profesiones liberales (por ejemplo contador, abogado,etc)
B. CONDICION
Que la profesión liberal sea ejercida por personas que tengan su oficina, consultorio escritorio en una
jurisdicción y se encuentre desarrollando la actividad en otra jurisdicción.
274
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
oficina. En este caso no hay que proporcionar los gastos de una oficina porque existe una distribución
en función a un régimen especial.
Si el contribuyente tiene administración. en más de una jurisdicción se rompe la posibilidad de
aplicar el art.10mo, debiéndose atribuir, entonces, la base imponible por el régimen general.
¿Qué pasa si el contribuyente tiene dos oficinas en distintas jurisdicciones?
En este caso ya no podría aplicarse el art.10 y debería aplicarse el régimen general puesto que no
puede hablarse de un proceso económicamente separable. Para ser separable requeriría administra-
ciones distintas.
A. ACTIVIDAD
De comisionista, rematador e intermediador.
B. CONDICION
Que tengan su oficina en una jurisdicción e intervengan en remates o en la negociación o venta de
bienes situados fuera de esa jurisdicción.
275
HUMBERTO P. DIEZ
A. ACTIVIDAD
Prestamistas hipotecarios o prendarios.
B. CONDICION
No organizados en forma de empresa, y que tengan la oficina en una jurisdicción y el bien mueble o
inmueble que garantice la operación se encuentre en otra jurisdicción.
Si el bien que garantiza la operación se encuentra situado en el extranjero, habría que ver en
principio si existe actividad como para aplicar el régimen general pues la actividad de préstamo
hipotecario o prendario esta siendo exclusiva de la jurisdicción donde esta la oficina.
Una condición es que no este organizado en forma de empresa porque sino se deberá aplicar el
régimen general.
276
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
Del análisis del diagrama precedente se observa que los tres requisitos que hacen a la aplicabilidad del trata-
miento especial son:
1) Que el despacho sea realizado por el propio productor.
2) Que se envíen los productos sin facturar. Al respecto la Comisión Arbitral ha interpretado que esta expresión
significa "sin vender", ya que la factura es simplemente el elemento exteriorizador de la venta.
3) Que el producto se despache con la finalidad de su posterior venta fuera de la jurisdicción de origen.
Por último, es importante destacar que es consustancial a estos tres requisitos, el hecho que la venta se pro-
duzca fuera de la provincia productora, ya que en caso contrario sería de aplicación lo prescripto en los párrafos
segundo y tercero del Artículo sub-examen.
En el supuesto de aplicar el tratamiento especial de atribución de la base imponible, cuya atención nos ocupa, el
productor debe asignar al distrito de origen el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en lugar
de expedición, teniendo como alternativa, cuando resulte dificultoso establecer el referido valor, considerar
como su equivalente el 85% del precio de venta del producto final. Cabe señalar que el reconocimiento del
valor asignado a la jurisdicción productora, recién se exteriorizará como materia imponible en el momento de
la enajenación del producto final.
La norma, a su vez, establece que la diferencia entre el ingreso bruto total y el importe atribuido a la
jurisdicción productora, se distribuirá entre los distintos fiscos donde se comercialicen las mercaderías con
arreglo al régimen general del Convenio Multilateral.
Si bien es cierto que mediante una interpretación literal de lo expuesto , no se asignaría base imponible a las
jurisdicciones donde se industrialice el producto, una estructura coherente de lo normado en el primer párrafo
del Artículo 13, nos llevaría a considerar que existe un error legislativo al hacer la referencia sólo a los fiscos
donde se "comercialicen" las mercaderías, ya que cuando se define el ámbito de aplicación de este régimen
especial, se tiene en cuenta la posibilidad que el producto sea sometido a un proceso de elaboración fuera de la
jurisdicción productora. Al respecto, opinamos, que debería modificarse el texto del Convenio de modo tal de
salvar dicha inconsistencia.
Otro punto a considerar en lo concerniente a la problemática del primer párrafo del Artículo 13, es la alternativa
legal de considerar el 85% del precio de vente final del producto, cuando existan dificultades para establecer el
precio mayorista oficial o corriente en plaza, en el lugar de expedición. Debemos destacar que en el porcentaje
previsto en la norma es para el caso en que el producto sea vendido en el mismo estado en que fue despachado
por el productor, desde la jurisdicción de origen porque cuando el producto sufra, fuera de la jurisdicción
277
HUMBERTO P. DIEZ
productora, algún proceso de transformación, elaboración o cualquier otro que agregue mayor valor al mismo,
el 85% a asignar al distrito de origen debe calcularse sobre el valor que representa el producto original
despachado en el precio final de venta.
Asimismo, es necesario mencionar que pueden existir desacoples en el tiempo transcurrido entre el momento
de despacho del producto y su posterior enajenación. Ante esta situación y frente a un proceso inflacionario, la
norma no prevé ningún mecanismo de actualización del valor atribuible a la jurisdicción productora, salvo que
se utilice el valor presunto subsidiario.
Los contribuyentes que se encuentran comprendidos en el tratamiento especial de distribución que estamos
estudiando, deben llevar, para atribuir la materia imponible a la jurisdicción productora, registros permanentes
de las existencias de productos despachados, utilizando un sistema de asignación - no previsto en la norma -
que a nuestro entender es el método del "primero despachado, primero vendido"
Hasta aquí hemos analizado, como se atribuye la materia imponible a la jurisdicción productora, restándonos,
para completar el tratamiento del primer párrafo del Artículo 13, como se asigna la base imponible a las
restantes jurisdicciones. La norma se remite al régimen general, pero ¿ cuáles son los ingresos y gastos a
considerar ?
En primer lugar, en materia de ingresos, opinamos que pueden entenderse como tales a las ventas totales aún
cuando parte de éstas se atribuyan a la jurisdicción productora.
Es decir, si en un período fiscal A se enajena un producto forestal en $ 1.000, imputado a la jurisdicción
productora una parte de ese ingreso (por ejemplo, $ 850 ), para la distribución de la base imponible del período
fiscal siguiente B, con arreglo al régimen general, se considera como ingreso del período A $ 1.000, importe
que se asignara a los efectos del cálculo de los porcentajes, a las jurisdicciones de donde provengan los ingresos
obtenidos.
En segundo lugar, en ningún caso los gastos relacionados con la obtención de los productos contemplados en el
párrafo en análisis, se computarán para la distribución de la base de medida, conforme al régimen general,
habida cuenta que la jurisdicción productora recibe monto imponible en función al sistema especial de atri-
bución previsto.
Siendo la secuencia de la aplicación de este régimen especial la que se detalla:
B. ACTIVIDAD
Industria vitivinícola y azucarera. También en el caso de productos agropecuarios, forestales,
mineros y/o frutos del país (son todos aquellos bienes que se obtengan del reino mineral, animal o
vegetal dentro del territorio del país).
O sea que sacando el caso de la industria vitivinícola y azucarera, se está previendo para toda la gama
de productos primarios.
C. CONDICIONES
Que los productos en el mismo estado en que se producen, semielaborados o elaborados en la
jurisdicción productora cumplan con tres requisitos:
1.que sean despachados por el propio productor.
2.que se despachen sin facturar.
3.que la venta se realice fuera de la jurisdicción productora.
Por lo tanto debe existir una jurisdicción productora donde el producto en bruto, semielaborado o
elaborado salga de la jurisdicción, es decir, sea despachado por el mismo productor sin facturar para
su venta fuera de la jurisdicción productora.
278
PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
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HUMBERTO P. DIEZ
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
EJEMPLO:
-Se venden 5000 latas de tomate, 2500 en el mercado interno y 2500 en el exterior.
-Para producir 5000 latas de conservas se requieren 500 kilos de tomates.
-Cada lata de conserva vale $100 y el valor del kg.de tomate en el lugar y en el momento de
despacho era de $20.
Base imponible total 5000 x 100 = 500.000
Base imponible especial 500 x 20 = 10.000
Base imponible para el resto de las jurisdicciones = 490.000
Si se distribuye la base imponible de esta manera está mal porque existe exportación
Como de las 5000 unidades que se vendieron 2500 se exportan y 2500 se venden en el mercado
interno, podemos decir que un 50% se exporta y el otro se vende en el país.
En principio le vamos a atribuir a la jurisdicción productora 10.000, pero esos 10.000 forman parte
de la base imponible total y de la base imponible total solo se debe tributar por el 50% que se
vende en el mercado interno, entonces la base imponible que le corresponde a la jurisdicción
productora es el 50% de la base imponible especial (o sea 10.000) en tanto y en cuanto en la
jurisdicción productora estén exentas o no alcanzadas las exportaciones.
base imponible TOTAL 2.500 X 100 = 250.000
base imponible ESPECIAL 250 X 100 = 5.000
245.000
Los 245.000 $ se distribuirán entre las jurisdicciones restantes en este caso Bs.As., donde se
encuentra la fabrica, y las jurisdicciones del mercado interno donde se comercializa el bien.
Cuando la compra-venta de estos productos sea realizada por ciertos sujetos, resulta de aplicación el
régimen especial previsto en el Segundo Párrafo del Artículo 13.
El esquema de la normativa correspondiente a los objetos y sujetos comprendidos, es el siguiente:
PODUCTOR QUEBRACHO
ACOPIADOR INDUSTRIAL
INTERMEDIARIO ALGODÓN
PRODUCTO:
SIN FACTURAR EN EL MISMO ESTADO, O
- EN BRUTO PARA SU VENTA
FUERA DE LA JU- LUEGO DE SER SOMETI-
- ELABORADOS RISDICCION DO A UN PROCESO DE
PRODUCTORA ELABORACION
- SEMIELABORADOS
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HUMBERTO P. DIEZ
Destacaremos algunos ejemplos que nos permiten delimitar el régimen, ellos son:
Si un acopiador adquiere tabaco a un productor, NO ESTAMOS en el segundo párrafo del
art.13 porque tiene que darse el caso especifico que un industrial le compre el tabaco a un
productor.
Si un acopiador le compra quebracho a un productor, tampoco estamos en el segundo
párrafo del art.13; pues debe ser adquirido por un industrial u otro responsable del desmote
a un productor, un acopiador o un intermediario para entrar en el segundo párrafo del art.13.
En la jurisdicción productora tenemos un sujeto A (en el esquema vendedor). El convenio
¿es de aplicación para el sujeto A? NO porque A tiene actividad en la jurisdicción
productora, y por lo tanto tributa en dicha jurisdicción por la venta que realiza.
El segundo párrafo del art.13 se aplica a un sujeto B (en el esquema adquirente) que compra
a la jurisdicción productora desde otra jurisdicción. Asignando una base imponible
especifica a la jurisdicción productora y para distribuir la diferencia entre la base imponible
general y la base imponible especial entre las distintas jurisdicciones se aplica la norma
general del convenio.
Pero para aplicarse dicho articulo debe existir ámbito de aplicación. Si un acopiador de
Bs.As. que compra arroz a los distintos lugares del país, compra arroz por teléfono al
Chaco. ¿Existe algún tipo de actividad en el Chaco ? NO, por lo tanto no debe aportar nada
en el Chaco. Ahora, si el acopiador tiene actitud efectiva de compra, va a comprar al Chaco,
realiza una actividad yendo una vez por año por ejemplo a comprar al Chaco, implica que
tiene una actividad efectiva que indica la existencia de un vínculo territorial en la compra.
Si está en el segundo párrafo del art.13 nunca se va a estar desarrollando actividad primaria,
lo que se va a estar realizando es la comercialización o industrialización de artículos
primarios.
Si la venta de los productos primarios se realiza por un valor menor que el de compra de
dichos productos, implica que se atribuirá el total del valor de venta a la jurisdicción
productora. Por lo tanto a la jurisdicción productora siempre se le podrá asignar como base
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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
imponible especial el precio de compra, siempre y cuando dicho precio no sea inferior al de
venta.
Frutas--------------> fruto comestible y dulce.
Frutos del país----> cualquier bien producido en el país de origen mineral, vegetal o animal.
¿Que pasaría si alguien compra arroz y exporta la totalidad? ¿Cuánto tributa en la jurisdicción
productora? Eso va a depender del tratamiento que se le dé a la exportación en dicha jurisdicción.
El sistema especial de reparto de la base imponible para la mera compra de los productos del epígrafe
previsto en el tercer párrafo del artículo 13 del Convenio, siendo requisito para su aplicación que la
jurisdicción productora no grave la actividad del productor.
Esta norma ha perdido actualidad, por cuanto casi todas las legislaciones provinciales gravan la
producción primaria.
El esquema de aplicación del régimen especial o general en los casos de mera compra de los restantes
productos agropecuarios, forestales, minero y/o frutos del país, es el siguiente:
ACTIVIDAD PRIMARIA
EXENTA EN LA REGIMEN ESPECIAL
JURISDICCION ART. 13 – 3ER. PARRAFO
MERA PRODUCTORA
COMPRA
ACTIVIDAD PRIMARIA
GRAVADA EN LA REGIMEN GENERAL
JURISDICCION ART. 2
PRODUCTORA
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