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SUMARIO POR CAPITULO

CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FSICAS ..............................................................21 CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES.......................................................................74 CAPITULO 3. impuesto al valor agregado...............................................................................................122 CAPITULO 4. MONOTRIBUTO .................................................................................................................171 CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS ......................................................................................................189 CAPITULO 6. procedimiento tributario....................................................................................................199 CAPITULO 6.1. ORGANIZACIN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P....................................................................199 CAPITULO 6.2. DOMICILIO......................................................................................................................208 CAPITULO 6.3. TERMINOS......................................................................................................................210 CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.......................................................................211 CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA......................................................218 CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA....................................................................238 CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS...............................................................246 CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION ...................................................................................250 CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES..............................................................................................264 CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES.........................................................................................288 CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION..............................................................................................................295 CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683................................................................................302 CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES..................................310 www.apuntesfacultad.com CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL.................................................................................................317

SUMARIO GENERAL
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FSICAS ..............................................................21 DETERMINACION DEL IMPUESTO..........................................................................................................24 SEGUNDA CATEGORA.......................................................................................................................24 INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORA.............................................................................................25 DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORA...............................................................26 AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES.............................................................................................28 AMORTIZACIN DE BIENES INMATERIALES.....................................................................................28 PRIMERA CATEGORA........................................................................................................................29 INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA..........................................................................................29 DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORA................................................................30 AMORTIZACIN DE BIENES INMUEBLES..........................................................................................31 AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES.............................................................................................32 TERCERA CATEGORA........................................................................................................................32 INGRESOS DE TERCERA CATEGORA..............................................................................................32 DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA................................................................35 AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES.............................................................................................36 AMORTIZACIN DE BIENES INMATERIALES.....................................................................................37 AMORTIZACIN DE BIENES INMUEBLES..........................................................................................37 CUARTA CATEGORA.........................................................................................................................38 INGRESOS DE CUARTA CATEGORA................................................................................................39 www.apuntesfacultad.com DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORA.................................................................40 AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES.............................................................................................41 AMORTIZACIN DE BIENES INMUEBLES..........................................................................................41 RESULTADO NETO DE LAS CATEGORIAS............................................................................................42 DEDUCCIONES GENERALES...............................................................................................................42 GASTOS DE SEPELIO......................................................................................................................44 INTERESES DE DEUDA ...................................................................................................................44 SEGURO DE VIDA...........................................................................................................................45 CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS....................................................................................................45

3 IMPOSICIONES VOLUNTARIAS.........................................................................................................45 SEGURO DE RETIRO PRIVADO........................................................................................................46 OBRAS SOCIALES...........................................................................................................................46 CUOTA MEDICO ASISTENCIAL.........................................................................................................46 RESULTADO NETO ANTES DE DONACIONES.......................................................................................46 DONACIONES....................................................................................................................................46 QUEBRANTOS COMPUTABLES............................................................................................................47 DEDUCCIONES PERSONALES.............................................................................................................48 GANANCIA NO IMPONIBLE..............................................................................................................48 CARGAS DE FAMILIA.......................................................................................................................48 DEDUCCIN ESPECIAL....................................................................................................................50 GANANCIA SUJETA A IMPUESTO.........................................................................................................51 JUSTIFICACIN PATRIMONIAL................................................................................................................52 CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES...................................52 RENTAS EXENTAS..........................................................................................................................52 INGRESOS NO GRAVADOS..............................................................................................................54 CONCEPTOS TECNICOS..................................................................................................................55 RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO..........................................................................................55 PATRIMONIO AL INICIO...................................................................................................................55 CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES Y/O REDUCEN PATRIMONIO.........................................56 PERDIDAS NO GRAVADAS..............................................................................................................56 mONTO CONSUMIDO.....................................................................................................................56 CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES..................................................................................56 www.apuntesfacultad.com RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO..........................................................................................57 PATRIMONIO AL CIERRE.................................................................................................................57 PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO..................................................................................................57 BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS...............................................................57 BIENES INMUEBLES........................................................................................................................57 BIENES MUEBLES...........................................................................................................................58 VALORES MOBILIARIOS..................................................................................................................58 pARTICIPACIN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES O EXPLOTACIONES COMO DUEO O SOCIO, EXCEPTO ACCIONES...........................................................................................................59

4 CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO LOS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES COMERCIALES).........................................................................................................59 CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO COMUN O ESPECIAL- EN INSTITUCIONES BANCARIAS, FINANCIERAS O ENTIDADES SIMILARES..........................................................................................60 dEPOSITOS A PLAZO FIJO EN MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA, ACEPTACIONES BANCARIAS, CAUCIONES Y SIMILARES................................................................................................................60 MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA).................................................................................................60 MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES...............................................................60 OTROS BIENES...............................................................................................................................61 DEUDAS EN EL PAIS..........................................................................................................................61 DEUDAS PRENDARIAS, HIPOTECARIAS, COMUNES, ETC. (NO COMERCIALES)..................................61 BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTERIOR......................................................61 BIENES MUEBLES E INMUEBLES......................................................................................................61 CREDITOS CON SUJETOS UBICADOS EN EL EXTERIOR....................................................................61 SALDOS EN BANCOS DEL EXTERIOR...............................................................................................61 OTROS BIENES DEL EXTERIOR........................................................................................................61 DEUDAS EN EL EXTERIOR..................................................................................................................62 DEUDAS CON SUJETOS DEL EXTERIOR...........................................................................................62 DETERMINACION DEL SALDO A INGRESAR............................................................................................62 IMPUESTOS ANLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR...........................................................................62 PAGO A CUENTA. IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA......................................................65 DOBLE RESIDENCIA. RETENCIONES SUFRIDAS COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR.........................68 CREDITO FISCAL. LEY 23.877............................................................................................................69 IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES LIQUIDOS. PAGO A CUENTA..........................................................70 www.apuntesfacultad.com PAGO A CUENTA SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES.............................................72 RETENCIONES Y PERCEPCIONES........................................................................................................72 ANTICIPOS INGRESADOS...................................................................................................................73 DONACIONES A UNIVERSIDADES NACIONALES O FUNDACIONES. PAGO A CUENTA...........................73 SALDO A FAVOR................................................................................................................................73 CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES.......................................................................74 SUJETOS DEL IMPUESTO.......................................................................................................................74 DOMICILIO EN EL PAIS. ....................................................................................................................74 SOCIEDAD CONYUGAL....................................................................................................................74

5 MENORES DE EDAD........................................................................................................................74 ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS.............................................................................75 DOMICILIO EN EL EXTERIOR. ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS..................................75 SUCESIONES INDIVISAS. LUGAR DE RADICACION..............................................................................75 BIENES COMPUTABLES.........................................................................................................................76 BIENES INMUEBLES del pais..............................................................................................................77 CONCEPTO.....................................................................................................................................77 VALUACIN. CONSIDERACIONES generales...................................................................................77 COMPARACIN con la VALUACIN fiscal ........................................................................................78 posibilidad de computar el valor de plaza......................................................................................79 DEDUCCIN de pasivos..................................................................................................................79 cesion de la nuda PROPIEDAD con reserva de ususfructo..............................................................79 BIENES INMUEBLES del exterior........................................................................................................79 CONCEPTO.....................................................................................................................................79 VALUACIN....................................................................................................................................79 AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES del pais...............................................................80 CONCEPTO.....................................................................................................................................80 VALUACIN....................................................................................................................................80 AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES del exterior.........................................................81 CONCEPTO.....................................................................................................................................81 VALUACIN....................................................................................................................................81 CREDITOS DEL PAIS..........................................................................................................................81 CONCEPTO.....................................................................................................................................81 www.apuntesfacultad.com VALUACIN....................................................................................................................................82 CREDITOS DEL EXTERIOR.................................................................................................................83 CONCEPTO.....................................................................................................................................83 VALUACIN....................................................................................................................................83 DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL PAIS................................................83 CONCEPTO.....................................................................................................................................83 VALUACIN....................................................................................................................................84 DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL EXTERIOR.......................................85 CONCEPTO.....................................................................................................................................85

6 VALUACIN....................................................................................................................................85 ACCIONES DEL PAIS..........................................................................................................................85 CONCEPTO.....................................................................................................................................85 VALUACIN....................................................................................................................................85 ACCIONES DEL EXTERIOR..................................................................................................................86 CONCEPTO.....................................................................................................................................86 VALUACIN....................................................................................................................................86 PARTICIPACIONES SOCIALES DEL PAIS...............................................................................................87 CONCEPTO.....................................................................................................................................87 VALUACIN....................................................................................................................................87 PARTICIPACIONES SOCIALES DEL EXTERIOR......................................................................................98 CONCEPTO.....................................................................................................................................98 VALUACIN....................................................................................................................................98 PATRIMONIO DE EMPRESAS O EXPLOT. UNIPERSONALES DEL PAIS....................................................98 CONCEPTO.....................................................................................................................................98 VALUACIN....................................................................................................................................98 PATRIMONIO DE EMP. O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES del exterior...........................................109 CONCEPTO...................................................................................................................................109 vALUACIN..................................................................................................................................109 CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIN del pais.......................................................109 CONCEPTO...................................................................................................................................109 VALUACIN..................................................................................................................................109 CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIN del exterior..................................................109 www.apuntesfacultad.com CONCEPTO...................................................................................................................................109 VALUACIN..................................................................................................................................110 TENENCIA DE MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA...........................................................................110 CONCEPTO...................................................................................................................................110 VALUACION..................................................................................................................................110 TITULOS PUBLICOS del pais.............................................................................................................110 CONCEPTO...................................................................................................................................110 VALUACIN..................................................................................................................................111 TITULOS PUBLICOs del exterior.......................................................................................................112

7 CONCEPTO...................................................................................................................................112 VALUACIN..................................................................................................................................112 TITULOS DE PARTICIPACIN Y CERTIFICADOS DE DEUDA del pais....................................................112 CONCEPTO...................................................................................................................................112 VALUACIN..................................................................................................................................112 TITULOS DE PARTICIPACIN Y CERTIFICADOS DE DEUDA del exterior..............................................113 CONCEPTO...................................................................................................................................113 VALUACIN..................................................................................................................................113 OBJETOS SUNTUOSOS del pais........................................................................................................114 CONCEPTO...................................................................................................................................114 VALUACIN..................................................................................................................................114 OBJETOS SUNTUOSOS del exterior..................................................................................................114 CONCEPTO...................................................................................................................................114 VALUACIN..................................................................................................................................115 OTROS BIENES DE USO del pais......................................................................................................115 CONCEPTO...................................................................................................................................115 VALUACIN..................................................................................................................................116 OTROS BIENES DE USO...................................................................................................................116 CONCEPTO...................................................................................................................................116 VALUACIN..................................................................................................................................116 BIENES DEL HOGAR.........................................................................................................................116 VALUACIN..................................................................................................................................116 OTROS BIENES delpais....................................................................................................................117 www.apuntesfacultad.com CONCEPTO...................................................................................................................................117 VALUACIN..................................................................................................................................117 OTROS BIENES del exterior.............................................................................................................117 CONCEPTO...................................................................................................................................117 VALUACIN..................................................................................................................................117 BIENES EXENTOS................................................................................................................................117 DETERMINACIN DEL IMPUESTO........................................................................................................118 MINIMO NO IMPONIBLE....................................................................................................................119 ALCUOTA de imposicion.................................................................................................................119

8 GRAVMENES ANLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR.....................................................................120 ANTICIPOS INGRESADOS.................................................................................................................121 SALDO A FAVOR periodo anterior....................................................................................................121 CAPITULO 3. impuesto al valor agregado...............................................................................................122 OBJETO DE IMPOSICION......................................................................................................................122 VENTA DE COSAS MUEBLES............................................................................................................122 Elemento subjetivo......................................................................................................................122 Elemento territorial......................................................................................................................123 Elemento objetivo........................................................................................................................123 OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS ..............................................126 Trabajos sobre inmueble ajeno....................................................................................................127 Obras sobre inmueble propio.......................................................................................................128 Elaboracin de cosa mueble por encargo ....................................................................................130 OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE un TERCERO...............................132 LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES..............................................................................................132 IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES...............................................................................134 PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR.................................................................................135 PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE....................................................................................136 VENTA DE COSAS MUEBLES............................................................................................................136 NORMA GENERAL.........................................................................................................................136 LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR......................................137 ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO.............................................................................................137 QUE NORMA ES PRIORITARIA.......................................................................................................138 www.apuntesfacultad.com situACIONES ESPECIALES.............................................................................................................139 PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS............................................141 NORMA GENERAL.........................................................................................................................141 SOBRE BIENES MUEBLES..............................................................................................................142 PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE INSTITUCIONES............................................................................................................................142 SEGUROS Y REASEGUROS............................................................................................................144 COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS...........................................................................144 TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS....................................................................................145

9 LOCACION DE COSAS......................................................................................................................146 OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO......................................................................................................147 IMPORTACION DE COSAS MUEBLES.................................................................................................148 DEBITO FISCAL...................................................................................................................................148 PRECIO NETO GRAVADO..................................................................................................................148 Norma General............................................................................................................................148 devoluciones, Descuentos y similares otorgados..........................................................................149 DEVOLUCIONES, Descuentos y similares recibidos.......................................................................149 CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO ................................................................................150 Servicios accesorios de la operacin principal..............................................................................150 Conceptos financieros y gastos vinculados a ellos........................................................................151 Incorporacin de bienes a las prestaciones gravadas...................................................................152 El precio atribuible a los derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial......................152 CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO ..........................................................................153 Conceptos financieros..................................................................................................................153 Tributos que tienen como hecho imponible la misma operacin gravada.....................................153 El impuesto al valor agregado......................................................................................................155 Obra sobre inmueble propio............................................................................................................156 Deudores incobrables......................................................................................................................156 IMPORTACIONES DEFINITIVAS.........................................................................................................157 CREDITO FISCAL.................................................................................................................................157 COMPRA E IMPORTACION DE BIENES...............................................................................................157 Norma General............................................................................................................................157 www.apuntesfacultad.com RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES..................................................159 Regla de tope..............................................................................................................................162 DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS...............................................................163 REGLA DE PRORRATA......................................................................................................................164 Estimaciones................................................................................................................................165 Prorrateo definitivo......................................................................................................................165 COMPRA DE BIENES DE USO............................................................................................................166 Inmuebles utilizados como bienes de uso.....................................................................................169 CAPITULO 4. MONOTRIBUTO .................................................................................................................171

10 CARACTERISTICAS GENERALES..........................................................................................................171 El Monotributo Consiste en:.............................................................................................................171 CONTRIBUYENTES COMPRENDIDOS EN EL REGIMEN ..........................................................................172 PERSONAS FISICAS..........................................................................................................................172 SOCIEDADES...................................................................................................................................172 PROFESIONALES..............................................................................................................................173 MAGNITUDES FISICAS.........................................................................................................................174 Ingresos del ao anterior:...............................................................................................................174 Superficie afectada a la actividad:...................................................................................................175 Energa elctrica consumida...........................................................................................................175 Precio unitario de venta: ................................................................................................................176 Personal en relacin de dependencia: ............................................................................................176 CONCEPTO DE ACTIVIDAD EXCLUSIVA................................................................................................177 ACTIVIDADES EXCLUIDAS...................................................................................................................177 SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO........................................................................................................178 Normas Propias...............................................................................................................................178 INGRESO AL RGIMEN .......................................................................................................................178 DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL..............................................................178 ASPECTOS FORMALES.....................................................................................................................179 DECLARACION JURADA DETERMINATIVA ...........................................................................................179 FORMALIDADES..............................................................................................................................179 FORMA Y MODO DE PAGO EN EL MONOTRIBUTO................................................................................179 RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL................................................................................................180 www.apuntesfacultad.com EMPLEADOR....................................................................................................................................180 CONTRIBUCIONES DEL EMPLEADOR ......................................................................................180

APORTE PERSONAL DEL TRABAJADOR..........................................................................................180 PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS TRABAJADORES........................................................181 APLICACIN DEL REGIMEN ESPECIAL............................................................................................181 AUTONOMOS...................................................................................................................................181 PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS AUTNOMOS EN MONOTRIBUTO..............................182 SITUACIONES ESPECIALES PARA LOS AUTNOMOS ....................................................................182 SOCIEDADES - SOCIOS - CARACTERISTICAS DISTINTIVAS ...................................................................183

11 MODIFICACION DEL NUMERO DE SOCIOS........................................................................................184 MONOTRIBUTO. VINCULACION CON EL IVA........................................................................................184 ALGUNAS SITUACIONES ESPECIALES .......................................................................................................................................................185 CAMBIO DEL MONOTRIBUTO AL REGIMEN GENERAL......................................................................185 CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS QUE OPTEN POR EL MONOTRIBUTO ................................................186 NORMAS ESPECIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS .................................................................186 SANCIONES........................................................................................................................................187 MULTA Y CLAUSURA........................................................................................................................187 OMISION DEL PAGO DEL IMPUESTO INTEGRADO..............................................................................187 CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS ......................................................................................................189 CARACTERISTICAS..............................................................................................................................189 INTRODUCCION..................................................................................................................................189 Seguros...........................................................................................................................................189 Otros bienes....................................................................................................................................190 Ley 24.764.........................................................................................................................................190 HECHO IMPONIBLE..........................................................................................................................190 OTRAS DISPOSICIONES EN MATERIA DE HECHO IMPONIBLE..........................................................191 Base Imponible ..............................................................................................................................191 SITIUACIONES ESPECIALES...........................................................................................................192 BIENES GRAVADOS.........................................................................................................................192 TABACO.......................................................................................................................................192 BEBIDAS ALCOHOLICAS................................................................................................................192 www.apuntesfacultad.com CERVEZAS...................................................................................................................................193 BEBIDAS ANALCOHOLICAS...........................................................................................................193 AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS.....................................................................................194 SERVICIO DE TELEFONIA CELULAR Y SATELITAL...........................................................................194 CHAMPAAS................................................................................................................................195 OBJETOS SUNTUARIOS.................................................................................................................195 VEHICULOS AUTOMOVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO O DEPORTES Y AERONAVES ....................................................................................................................................................197 CAPITULO 6. procedimiento tributario....................................................................................................199

12 CAPITULO 6.1. ORGANIZACIN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P....................................................................199 INTRODUCCION .................................................................................................................................199 Funciones y Facultades de la AFIP......................................................................................................199 Autoridades Administrativas...............................................................................................................200 Facultades de organizacin interna....................................................................................................201 Facultad de REGLAMENTACIN..........................................................................................................202 Caractersticas de las Resoluciones de Reglamentacin..................................................................203 Apelacin de las Resoluciones Generales de Reglamentacin..........................................................203 Apelacin con carcter general....................................................................................................203 Apelacin cuando lesione un inters particular.............................................................................203 Facultad de INTERPRETACIN............................................................................................................203 Caractersticas de las Resoluciones Generales de Interpretacin:....................................................205 OTRAS NORMAS DICTADAS POR la A.F.I.P........................................................................................206 Dictmenes internos....................................................................................................................206 Instrucciones y Circulares............................................................................................................206 Consultas.....................................................................................................................................206 Funcin de Juez Administrativo...........................................................................................................206 Definicin de Juez Administrativo....................................................................................................206 Quienes pueden ejercer las funciones de Juez Administrativo..........................................................207 Requisitos para ser Juez Administrativo...........................................................................................207 CAPITULO 6.2. DOMICILIO......................................................................................................................208 CONCEPTO ........................................................................................................................................208 Obligaciones Relacionadas con el domicilio fiscal............................................................................209 www.apuntesfacultad.com Consecuencias de la existencia de un domicilio fiscal......................................................................209 CAPITULO 6.3. TERMINOS......................................................................................................................210 FORMA DE COMPUTAR LOS PLAZOS...................................................................................................210 CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.......................................................................211 INTRODUCCION .................................................................................................................................211 RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA..................................................................................................212 RESPONSABLES POR DEUDA AJENA....................................................................................................213 Unidad e identidad de la prestacin:...............................................................................................213 Pluralidad e independencia de los vnculos entre el Fisco, el contribuyente y los responsables........213

13 Excepcionalidad o legalidad............................................................................................................213 Inderogabilidad por convenio entre particular.................................................................................213 Solidaridad subjetiva.......................................................................................................................213 DEBERES FORMALES DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA.......................................................215 RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES.........................................216 SUJETOS ENUNCIADOS ...................................................................................................................216 Sndicos y liquidadores....................................................................................................................216 Agentes de retencin y percepcin.................................................................................................216 Sucesores de empresas..................................................................................................................217 Terceros cmplices.........................................................................................................................217 Cedentes de crditos tributarios......................................................................................................217 CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA......................................................218 FORMAS DE DETERMINACION ............................................................................................................218 DECLARACION JURADA....................................................................................................................218 DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS....................................................................................219 LA DETERMINACIN DE OFICIO...........................................................................................................222 ETAPAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIN DE OFICIO.................................................................223 ESTIMACIN DE OFICIO...................................................................................................................225 ALQUILER DE BIENES INMUEBLES.................................................................................................226 TRANSFERENCIA DE INMUEBLES..................................................................................................226 DIFERENCIAS DE INVENTARIOS ...................................................................................................226 DIFERENCIA DE VENTAS...............................................................................................................233 OPERACIONES MARGINALES.........................................................................................................234 www.apuntesfacultad.com INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS.................................................................................................235 CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA....................................................................238 INTRODUCCION .................................................................................................................................238 FORMAS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA....................................................................239 PAGO..............................................................................................................................................239 LOS ANTICIPOS............................................................................................................................240 SUJETOS DEL PAGO......................................................................................................................240 LA FORMA....................................................................................................................................240 EL LUGAR.....................................................................................................................................241

14 LA IMPUTACIN............................................................................................................................241 LA PRUEBA...................................................................................................................................242 LA COMPENSACIN........................................................................................................................242 LA CONFUSIN................................................................................................................................243 LA NOVACIN..................................................................................................................................244 LA REMISION...................................................................................................................................245 CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS...............................................................246 PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS....................................................................................246 REQUISITOS ...................................................................................................................................246 PROCEDIMIENTO.............................................................................................................................246 Intimacin de la DGI.....................................................................................................................246 Incumplimiento del contribuyente................................................................................................247 Seleccin del perodo base para la determinacin del pago provisorio.........................................247 Determinacin del monto a ejecutar............................................................................................247 Juicio de ejecucin fiscal..............................................................................................................248 Accin de repeticin.....................................................................................................................249 Carcter de las sumas reclamadas mediante este procedimiento.................................................249 CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION ...................................................................................250 INTRODUCCION .................................................................................................................................250 Facultades propias de verificacin y fiscalizacin...............................................................................252 Amplios poderes.............................................................................................................................254 Cualquier momento.........................................................................................................................254 Cualquier impuesto ........................................................................................................................255 www.apuntesfacultad.com Responsables y terceros ................................................................................................................255 Utilizacin de medios de pagos dispuestos por la Administracin.......................................................255 Medios de cancelacin de obligaciones de pago..............................................................................255 REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACION...............................................................................................256 ALGUNAS PRECISIONES ..................................................................................................................258 Perodo base................................................................................................................................258 Perodos anteriores al base .........................................................................................................259 Impugnacin de la determinacin impositiva...............................................................................259 Porcentaje de impugnacin .........................................................................................................260

15 Porcentaje de estimacin ............................................................................................................261 Formas de determinacin de la obligacin tributaria ...................................................................261 Origen de las impugnaciones.......................................................................................................261 METODOLOGIA DE APLICACION......................................................................................................261 PRESUNCION DE EXACTITUD........................................................................................................261 PROYECCION DE OMISION............................................................................................................262 CONSIDERACIONES GENERALES...................................................................................................262 CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES..............................................................................................264 INTRODUCCION .................................................................................................................................264 MULTA AUTOMATICA..........................................................................................................................264 TIPIFICACION...................................................................................................................................264 AUTOMATICIDAD.............................................................................................................................265 MONTO FIJO SEGN LA CALIDAD DEL CONTRIBUYENTE...................................................................265 DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVAS..................................................................................265 SUSTANCIACION DEL SUMARIO.......................................................................................................267 REDUCCION LEGAL DE LA SANCION.................................................................................................267 SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS...........................................................................268 REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN ...................................................................................268 EXIMICION DE SANCION...............................................................................................................270 MULTA PAGADA...........................................................................................................................271 MULTA CON SUSTANCIACION.............................................................................................................271 INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA...................................................................272 LEY PENAL EN BLANCO.................................................................................................................272 www.apuntesfacultad.com SUBJETIVIDAD DE LA SANCION.....................................................................................................273 SANCION GENERICA Y RESIDUAL..................................................................................................274 PENA PECUNIARIA........................................................................................................................274 GRADUACION DE LA MULTA.........................................................................................................274 REDUCCION LEGAL DE LA SANCION ............................................................................................275 SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS........................................................................276 EXIMICION DE LA SANCION...........................................................................................................277 ACUMULACION DE SANCIONES....................................................................................................277 REITERACION DE LA MISMA FALTA...............................................................................................279

16 CONTRAVENCION DE INDOLE AGRAVADO........................................................................................279 NATURALEZA DE LA SANCION......................................................................................................280 PENA PECUNIARIA........................................................................................................................280 SISTEMA OCASIONAL DE REBAJA DE SANCIONES..........................................................................281 TRIVIALIDAD DE LA FALTA............................................................................................................281 CLEMENCIA POR UNICA VEZ.........................................................................................................281 CLAUSURA, MULTA E INHABILITACION................................................................................................282 CONDUCTAS REPROBABLES ...........................................................................................................282 EXIMICION Y REDUCCION DE LAS PENALIDADES..............................................................................285 CLAUSURA PREVENTIVA.....................................................................................................................285 GRAVE PERJUICIO ...........................................................................................................................286 REINCIDENCIA ................................................................................................................................286 CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES.........................................................................................288 INTRODUCCION..................................................................................................................................288 OMISIVAS O CULPOSAS......................................................................................................................289 POR EL DEUDOR..............................................................................................................................289 DECLARACION JURADA INEXACTA................................................................................................290 FALTA DE PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA .............................................................291 REGIMEN INFRACCIONAL DE ANTICIPOS.......................................................................................292 POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION..............................................................................292 DEFRAUDACION.................................................................................................................................293 POR EL DEUDOR..............................................................................................................................293 POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION..............................................................................294 www.apuntesfacultad.com CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION..............................................................................................................295 PRESCRIPCION CIVIL...........................................................................................................................295 CARACTERISTICAS ..........................................................................................................................296 PRESCIPCION IMPOSITIVA...................................................................................................................296 PRESCRIPCIN para DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS..................................................................297 QUEBRANTOS.............................................................................................................................297 DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y FISCAL..................................298 PRESCRIPCIN para la APLICACIN DE SANCIONES.........................................................................298 INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCION DE LOS IMPUESTOS Y LAS SANCIONES........................299

17 PRESCRIPCION PARA HACER EFECTIVAS LAS SANCIONES...............................................................299 PRESCRIPCIN DE LA ACCIN DE REPETICIN.................................................................................300 SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN.....................................................................................................300 IMPUESTOS..................................................................................................................................300 MULTAS.......................................................................................................................................301 ACCION DE REPETICION...............................................................................................................301 INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN .............................................................................................301 DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO.....................................................................................301 LA ACCIN DE REPETICIN DEL CONTRIBUYENTE.........................................................................302 CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683................................................................................302 INTRODUCCION..................................................................................................................................302 RECURSOS.........................................................................................................................................303 PROCEDENCIA.................................................................................................................................303 CARACTERISTICAS...........................................................................................................................304 EFECTO SUSPENSIVO...................................................................................................................304 PLAZO PARA SU INTERPOSICION..................................................................................................305 NO INTERPOSICION EN TERMINO..................................................................................................305 EL RECURSO DE RECONSIDERACION..................................................................................................305 RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCAL...................................................................................306 EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL.................................................................308 CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES..................................310 HECHO IMPONIBLE.............................................................................................................................310 PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD............................................................................................310 www.apuntesfacultad.com OPERACIONES EXCLUIDAS DEL AMBITO DE IMPOSICION..................................................................311 BASE IMPONIBLE................................................................................................................................311 CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE......................................................................312 CONCEPTOS QUE PUEDEN DETRAERSE DE LA BASE IMPONIBLE.......................................................312 BASES IMPONIBLES ESPECIALES......................................................................................................313 ENTIDADES FINANCIERAS.............................................................................................................313 COMPAIAS DE SEGUROS............................................................................................................313 COMISIONISTAS, MANDATARIOS O INTERMEDIARIOS....................................................................313 COMERCIALIZACION DE BIENES USADOS......................................................................................314

18 ACTIVIDADES CON BASE ESPECIAL...............................................................................................314 PERIODO FISCAL.................................................................................................................................314 EXENCIONES......................................................................................................................................314 CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL.................................................................................................317 INTRODUCCION..................................................................................................................................317 SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL........................................................................................317 DESARROLLO DE LA SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL........................................................318 PRIMER PASO AMBITO DE APLICACION..........................................................................................318 SEGUNDO PASO REALIZACION DE MAS DE UNA ACTIVIDAD..........................................................319 CONVENIO ACTIVIDAD..................................................................................................................319 CONVENIO SUJETO.......................................................................................................................319 POSTURA INTERMEDIA.................................................................................................................320 TERCER PASO REGIMENES ESPECIALES.........................................................................................320 CUARTO PASO REGIMEN GENERAL...............................................................................................320 REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCIN DE LA BASE IMPONIBLE...........................................................321 DISTRIBUCIN ................................................................................................................................321 PERIODOS A CONSIDERAR PARA CALCULAR LOS COEFICIENTES...................................................321 ANTICIPOS PRIMER TRIMESTRE.....................................................................................................322 COEFICIENTES..............................................................................................................................322 LOS INGRESOS................................................................................................................................322 ATRIBUCION DE INGRESOS A UNA JURISDICCION..........................................................................323 VENTAS POR CORRESPONDENCIA................................................................................................324 CONSIDERACION DE INGRESOS.......................................................................................................325 www.apuntesfacultad.com Ingresos alcanzados.....................................................................................................................326 Rgimen especial de distribucin ................................................................................................326 Base imponible especial...............................................................................................................326 ingresos netos.............................................................................................................................327 LOS GASTOS...................................................................................................................................328 GASTOS COMPUTABLES...............................................................................................................328 Norma general.............................................................................................................................328 Enunciacin ejemplificativa de gastos computables.....................................................................328 .No se computarn como gastos .................................................................................................329

19 ATRIBUCION DE GASTOS..............................................................................................................332 pauta de distribucin del gasto de transporte..............................................................................333 REGIMENES DE INICIACION Y CESE DE ACTIVIDADES..........................................................................335 REGIMEN DE INICIACION..................................................................................................................335 cRITICAS AL REGIMEN OCASIONAL DE INICIO...................................................................................336 Periodo inferior al ao .................................................................................................................336 Inicio en jurisdiccin que no genera ingresos...............................................................................336 REGIMEN DE CESE ..........................................................................................................................336 REGIMENES ESPECIALES DE DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE...................................................337 SECUENCIA DE APLICACIN DE LOS REGMENES ESPECIALES..........................................................337 ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIN .............................................................................................338 ACTIVIDAD...................................................................................................................................339 CONDICIONES..............................................................................................................................339 DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................................................339 OTRA CONSIDERACION................................................................................................................340 ENTIDADES DE SEGUROS, DE CAPITALIZACIN Y AHORRO, DE CRDITOS Y DE AHORRO Y PRSTAMO (EXCEPTO ENTIDADES FINANCIERAS) .............................................................................................340 ACTIVIDAD...................................................................................................................................341 CONDICIONES..............................................................................................................................341 DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................................................341 ENTIDADES FINANCIERAS SUJETAS AL RGIMEN DE LA LEY 21526 Y CONCORDANTES ....................341 ACTIVIDAD...................................................................................................................................342 CONDICIONES..............................................................................................................................342 www.apuntesfacultad.com DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................................................342 EMPRESAS DE PASAJEROS O CARGAS .............................................................................................342 ACTIVIDAD...................................................................................................................................342 CONDICION..................................................................................................................................342 DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................................................343 PROFESIONES LIBERALES...............................................................................................................343 ACTIVIDAD...................................................................................................................................344 CONDICION..................................................................................................................................344 DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................................................344

20 REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS ......................................................................345 ACTIVIDAD...................................................................................................................................346 CONDICION..................................................................................................................................346 DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................................................346 PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS ...............................................................................346 ACTIVIDAD...................................................................................................................................347 CONDICION..................................................................................................................................347 DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................................................347 EL REGIMEN ESPECIAL DEL EL ARTICULO 13....................................................................................347 iNDUSTRIAS VITIVINCOLAS Y AZUCARERAS Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAS ..................................................................................................347 ACTIVIDAD...................................................................................................................................349 CONDICIONES..............................................................................................................................349 DISTRIBUCiON DE LA BASE IMPONIBLE.........................................................................................350 cOMPRADORES DE TABACO, ALGODN, QUEBRACHO, ARROZ, LANA Y FRUTA ............................353 cOMPRADORES DE LOS RESTANTES PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAS ........................................................................................................................355

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21

CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS PERSONAS FSICAS

A DETERMINACIN DEL IMPUESTO

A.1. SEGUNDA 1.A 1.B 1.C 1.D Ingresos Deducciones Amort. Bs. Muebles Amort. Inmateriales

A.2. PRIMERA
2.A 2.B 2.C 2.D Ingresos Deducciones Amort. Inmuebles Amort. Bs. Muebles

A.3.TERCERA 3.A Ingresos 3.B Deducciones 3.C Amort. Bs. Muebles 3.D Amort. Inmateriales 3.E Amort. Inmuebles 4. A 4. B 4. C 4. D

A.4. CUARTA Ingresos Deducciones Amort. Bs. Muebles Amort. Inmuebles

Resultado Segunda

Resultado Primera

Resultado Tercera

Resultado Cuarta

A.5. Rdo. Neto Categoras A.6. Deducciones Generales 6.A.Gastos de Sepelio 6.B. Intereses de Deuda 6.C. Seguros de Vida 6.D. Contribucin Jubilatoria 6.E. Imposiciones Voluntarias 6.F. Planes de Seguro de Retiro Privado 6.G. Descuento para Obras Sociales 6.H. Cuotas o Abonos Mdico Asistenciales Art. 81 y 82

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A.7. RN antes Donaciones

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A.8. Donaciones

Resultado del Perodo A.9. Quebrantos de Perodos Anteriores A.10. Deducciones Personales 10.A Ganancia No Imponible 10.B Cargas de Familia 10.C Deduccin Especial A.11. Ganancia Neta Sujeta a Impuesto IMPUESTO DETERMINADO Art. 23

B JUSTIFICACIN PATRIMONIAL

Columna I B.1. Conceptos que justifican consumo y/o aumentos patrimoniales 1.A.Ganancias Exentas 1.B Ingresos No Gravados 1.C Conceptos Tcnicos

Columna II

XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX

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1.D Resultado Impositivo del Perodo 1.E. Patrimonio al Inicio del Perodo B. 2. Conceptos que justifican erogaciones y/o reducen patrimonio 2.A. Prdidas No Gravadas 2.B. Monto Consumido 2.C. Conceptos que Justifican Erogaciones 2.D. Resultado Impositivo del perodo 2.E. Patrimonio al Cierre del Perodo XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX TOTAL

TOTAL

23

ATENCIN: El total de la Columna I debe ser igual al total de la Columna II.

C PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO

C.1.BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAS


1.A. Bienes Inmuebles 1.B. Automotores, naves, aeronaves, yates y similares 1.C. Ttulos, debentures, bonos, acciones, cdulas y dems ttulos valores 1.D. Participacin en el capital empresario, soc. o explotaciones como dueo o socio, excepto acciones 1.E. Crditos hipotecarios, prendarios, comunes, etc. 1.F. Cuentas corrientes, cajas de ahorro en Bancos o entidades financieras 1.G. Depsito a plazo fijo 1.H. Moneda extranjera 1.I. Patentes, derechos de autor y similares 1.J. Otros bienes

C.2. DEUDAS EN EL PAS


2.A. Deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc. no comerciales

TOTAL PATRIMONIO EN EL PAS

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C.3.BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTRANJERO


3.A Bienes muebles e inmuebles 3.B. Crditos con sujetos del exterior 3.C. Depsitos en instituciones bancarias del exterior 3.D. Otros bienes

C.4. DEUDAS EN EL EXTERIOR


4.A. Deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc. no comerciales

TOTAL PATRIMONIO EN EL EXTERIOR

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TOTAL PATRIMONIO

D DETERMINACIN DEL SALDO A INGRESAR

A favor del Contribuyente Impuesto determinado Menos D.1 Impuestos anlogos pagados en el exterior D.2. Pago a cuenta Ganancia Mnima Presunta D.3. Retenciones artculo 125 D.4. Crdito Fiscal Ley 23.877 D.5. Ley 24.698. Artculo 3 inciso g) R.G. (AFIP) 115 D.6. Pagos a cuenta SIJP D.7. Retenciones y percepciones D.8. Anticipos D.9. Donaciones Ley 23.884 D.10. Saldo a favor perodo anterior XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX XXXXXX

A favor del Fisco XXXXX

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IMPUESTO A INGRESAR

DETERMINACION DEL IMPUESTO SEGUNDA CATEGORA

DENOMINACIN: PERIODO FISCAL:

RENTA DEL CAPITAL AO CALENDARIO

25 SISTEMA DE IMPUTACIN: PERCIBIDO1

INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORA

La renta de ttulos, cdulas, bonos, letras de tesorera, debentures, cauciones o crditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pblica, y toda suma que sea el producto de la colocacin del capital, cualquiera sea su denominacin o forma de pago.

Los beneficios de la locacin de cosas muebles y derechos, las regalas y los subsidios peridicos.

Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida.

Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de LA SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal.

Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro a que alude el inciso anterior, excepto que sea de aplicacin lo normado en el artculo 101 de la ley del Impuesto a las Ganancias.

Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias sern consideradas como de la tercera o cuarta categora, segn el caso, cuando la obligacin sea de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio o empleo.

El inters accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo, resultar de aplicacin lo dispuesto en el artculo 79, inciso e) de la ley del Impuesto a las Ganancias. www.apuntesfacultad.com

Los ingresos que en forma de uno o ms pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares, aun cuando no se efecten habitualmente ( es una excepcin a lo dispuesto por el artculo 2.1. de la ley de Ganancias) esta clase de operaciones.

ATENCIN: Se considera regala a toda contraprestacin que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesin de derechos, cuyo monto se determine en relacin con una unidad de produccin, de venta, de explotacin, etctera, cualquiera que sea la denominacin asignada.

Excepto: Los dividendos de acciones y los intereses de ttulos, bonos y dems ttulos valores, cuya imputacin corresponde al ao fiscal en que se hubieran puesto a disposicin

26 Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artculo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias.

ATENCIN Los dividendos, as como las distribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes contables, no sern incorporados por sus beneficiarios en la determinacin de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrn las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artculo 69, distribuyan a sus socios o integrantes.

Sin embargo cuando efecten pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas sobre la base de la aplicacin de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribucin, debern retener con carcter de pago nico y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente.

La ganancia a considerar en cada ejercicio ser la que resulte de detraer a la ganancia determinada sobre la base de la aplicacin de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinacin de dicha ganancia en el o los mismos perodos fiscales.

Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retencin indicada ser efectuado por el sujeto que realiza la distribucin o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el rgimen.

Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados.

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Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transaccin u operacin financiera con un tratamiento establecido en esta ley, a tal conjunto se le aplicarn las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente.

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORA

Los gastos y dems erogaciones inherentes a los ttulos, cdulas, bonos, debentures y dems ttulos valores as como de cualquier bien que genere renta de segunda categora.

Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.

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Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.

Los beneficiarios de regalas residentes en el pas podrn efectuar las siguientes deducciones, segn el caso:

a) Cuando las regalas se originen en la transferencia definitiva de bienes -cualquiera sea su naturaleza- el 25 % de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperacin del capital invertido, valuado segn el bien que se trate (bienes muebles, inmuebles, intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales, etc.).

b) Cuando las regalas se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitir la deduccin de las amortizaciones calculadas conforme a las normas del impuesto a las ganancias, segn la naturaleza de los bienes (minas, canteras, bosques, bienes muebles o inmuebles).

Las deducciones antedichas sern procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el pas. En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitir como nica deduccin por todo concepto (recuperacin o amortizacin del costo, gastos para la percepcin del beneficio, mantenimiento, etc.) el 40 % de las regalas percibidas.

Las normas precedentes no sern de aplicacin cuando se trate de beneficiarios residentes en el pas que desarrollen habitualmente actividades de investigacin, experimentacin, etc., destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalas, quienes determinarn la ganancia por aplicacin de las normas que rigen para la tercera categora.

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AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES


En concepto de amortizacin impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes muebles2 -excepto inmuebles- empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitir deducir la suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas: a) Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual a los aos de vida til probable de los mismos. La D. G. I. podr admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etctera) cuando razones de orden tcnico lo justifiquen. b) A la cuota de amortizacin ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortizacin efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicar el ndice de actualizacin (solo cuando la compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992) A los efectos de la determinacin del valor original de los bienes amortizables, no se computarn las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto econmico, intermediarias en la operacin de compra, salvo que se pruebe una efectiva prestacin de servicios a tales fines.

AMORTIZACIN DE BIENES INMATERIALES


Se puede deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales3 que por sus caractersticas tengan un plazo de duracin limitado, como patentes medicinales o farmacuticas, concesiones para explotar un producto, franquicias para utilizar una marca por tiempo limitados y activos similares.

En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de 1992 deber ser actualizado aplicando el ndice correspondiente.

Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley no admite ninguna deduccin por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el momento de la venta del bien inmaterial.

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A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes amortizables comprende, adems del valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operacin. Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo. En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporacin resultar de convertir la moneda extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado. Si se trata de operaciones a crdito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del da de entrada.
3

La amortizacin, slo proceder respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo. Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisicin de los referidos intangibles se dividir por el nmero de aos que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.

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PRIMERA CATEGORA

DENOMINACIN: PERIODO FISCAL: SISTEMA DE IMPUTACIN:

RENTA DEL SUELO AO CALENDARIO DEVENGADO

INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA


El producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos y rurales.

Cualquier especie de contraprestacin que se reciba por la constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis.

El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que ste no est obligado a indemnizar.

La contribucin directa o territorial y otros gravmenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo.

El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario.

El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.

El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.

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ATENCIN: se considera valor locativo el alquiler o arrendamiento que obtendra el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado.
Es importante destacar que el valor locativo de la casa habitacin se encuentra exento, cuando sea ocupada por sus propietarios.

Se consideran tambin de primera categora las ganancias que los locatarios obtienen por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocacin.

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Se presume de derecho que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por obras sanitarias de la nacin o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos ndices, el valor locativo podr ser apreciado por la D.G.I.

En los casos de inmuebles cedidos en locacin, usufructo, uso, habitacin o anticresis, por un precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos estn ubicados, la D.G.I. podr estimar de oficio la ganancia correspondiente.

Los que perciban arrendamientos en especie declararn como ganancia el valor de los productos recibidos, entendindose por tal el de su realizacin en el ao fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo. En este ltimo caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se computar como ganancia o quebranto del ao en que se realiz la venta.

Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando para s el derecho a los frutos -de cualquier clase que sean-, uso o habitacin, deben declarar la ganancia que les produzca la explotacin o el valor locativo, segn corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su pago.

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORA


Los gastos y dems erogaciones inherentes al inmueble,

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Los impuestos y tasas que gravan el inmueble, estn pagados o no (contribucin inmobiliaria o gravmenes anlogos, gravmenes municipales, tasa de obras sanitarias, etc.),

ATENCIN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las ganancias, pero debera calcularse la parte proporcional del mismo que corresponda a los bienes afectados a la consecucin de ingresos de primera categora.

Los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentacin o de contribucin de mejoras, pero no la amortizacin incluida en los servicios de la deuda,

31

Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes inmuebles que produzcan ganancias,

Los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes debern optar, para los inmuebles urbanos, por alguno de los siguientes procedimientos:

a) Deduccin de gastos reales a base de comprobantes.

b) Deduccin de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5 % sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto (reparaciones, gastos de administracin, primas de seguro, etc.).

Adoptado un procedimiento, el mismo deber aplicarse a todos los inmuebles que posea el contribuyente y no podr ser variado por el trmino de 5 aos, contados desde el perodo, inclusive, en que se hubiere hecho la opcin.

La opcin a que se refiere este artculo no podr ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestin. En tales casos debern deducirse los gastos reales a base de comprobantes.

Para los inmuebles rurales la deduccin se har, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados.

AMORTIZACIN DE BIENES INMUEBLES


En concepto de amortizacin de edificios y dems construcciones sobre inmuebles4 afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, se admitir deducir el 2 % anual sobre el costo del edificio o construccin, o sobre la parte del valor de adquisicin atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relacin existente en el avalo fiscal o, en su defecto, segn el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor. www.apuntesfacultad.com

A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, adems del valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operacin. Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo. Respecto de la amortizacin del 0.5% trimestral, el contribuyente podr apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse fehacientemente que la vida til de los inmuebles es inferior a 50 aos y a condicin de que se comunique a la DGI tal circunstancia, en oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raz de la consideracin de la vida til prevista en el citado artculo, debern ingresarse, con ms las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aqul determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables. En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarn en el lapso de vida til que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitacin de las mismas, inclusive. Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumir que revisten el carcter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacin, supere el VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.

32 A los fines del clculo de la amortizacin a que se refiere el prrafo anterior, la misma deber practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectacin del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes, o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen, o desafecten de la actividad o inversin.

El importe resultante se actualizar si la adquisicin o inversin es anterior al 1 de abril de 1992.

AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES


Se trata de los bienes muebles5 arrendados junto al inmueble.

Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual a los aos de vida til probable de los mismos.

El importe as obtenido, actualizado si la adquisicin es anterior al 1/4/92, ser la amortizacin anual deducible.

TERCERA CATEGORA

DENOMINACIN: PERIODO FISCAL: SISTEMA DE IMPUTACIN:

RENTA EMPRESARIA AO CALENDARIO DEVENGADO6

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INGRESOS DE TERCERA CATEGORA


Las obtenidas por los responsables incluidos en el artculo 69.

A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes amortizables comprende, adems del valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operacin. Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo. En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporacin resultar de convertir la moneda extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado. Si se trata de operaciones a crdito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del da de entrada.
6

Las ganancias obtenidas como dueo de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de las mismas, se imputarn al ao fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente.

33 Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste.

Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categora.

Las derivadas de loteos con fines de urbanizacin; las provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la Ley N 13.512.

Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciantebeneficiario sea un sujeto comprendido en el ttulo V.

Las dems ganancias no incluidas en otras categoras.

ATENCIN: Este ltimo punto le otorga a la 3ra. categora el carcter residual. Un ejemplo de ello sera el caso de venta de un bien mueble o inmueble afectado a la obtencin de ganancias de otras categoras, al no estar especficamente enunciada como tal en una categora entra en forma residual en sta.

ALGUNAS ACLARACIONES

a) VENTA Y REEMPLAZO Debe analizarse si existe la opcin de practicar venta y reemplazo de bienes amortizables. Al respecto, se esquematiza a continuacin las caractersticas principales del rgimen de venta y reemplazo:
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CONDICIONES GENERALES.

La opcin para afectar el beneficio al costo del nuevo bien proceder cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efecten dentro del trmino de 1 (un) ao. La opcin deber manifestarse dentro del plazo establecido para la presentacin de la respectiva declaracin jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta. Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro bien adquirido con anterioridad, cuando ambas operaciones se realicen en ejercicios fiscales distintos, la amortizacin en exceso practicada por el bien de reemplazo deber reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del bien reemplazado.

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REEMPLAZO DE BIENES MUEBLES No es necesaria la relacin de causalidad entre el bien que se vende y el reemplazado.

REEMPLAZO DE BIENES INMUEBLES Que el bien a reemplazar tenga una afectacin como bien de uso de por lo menos 2 aos. Puede ser la adquisicin de otro inmueble, de un bien mueble, como la de un terreno y ulterior construccin efectuada sobre un terreno adquirido con anterioridad. La construccin de la propiedad que habr de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien de reemplazo, siempre que entre esta ltima fecha y la de iniciacin de las obras no haya transcurrido un plazo superior a 1 ao y en tanto que las obras concluyan en un perodo mximo de 4 aos desde su iniciacin. Si se produjera un excedente de utilidad en la venta con relacin al costo del bien de reemplazo o cuando el importe obtenido en la enajenacin no fuera totalmente reinvertido en el costo del nuevo bien, la opcin se considerar ejercida respecto del importe de tal costo y el excedente de utilidad o la proporcin de la misma que no resulta afectada, estar sujeto al gravamen.

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b) PROFESION COMPLEMENTADA CON ACTIVIDAD COMERCIAL Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artculo 79 se complemente con una explotacin comercial o viceversa (sanatorios, etctera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerar como ganancia de la tercera categora.

C) RESULTADO RENTA EMPRESARIA

El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artculo 49, se considerar, en su caso, ntegramente asignado al dueo o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.

35 Las disposiciones contenidas en el prrafo anterior no se aplicarn respecto de los quebrantos que resulten de la enajenacin de acciones o cuotas y participaciones sociales, los que debern ser compensados por la sociedad o empresa, en la forma especfica.

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA

Los gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio.

ATENCIN: En el caso de gastos de mantenimiento de automviles (incluye combustible, lubricante, patente, seguro y gastos ordinarios de reparacin) el importe no puede superar los $ 7.200 por automviles

Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.

ATENCIN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las ganancias, pero debera calcularse la parte proporcional del mismo que corresponda a los bienes afectados a la consecucin de ingresos de tercera categora.

Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.

Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.

Las prdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotacin de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. www.apuntesfacultad.com

Los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas en la suma reconocida por la D.G.I.

Los castigos y previsiones contra los malos crditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.

Los gastos de organizacin. Pudindose afecta, a opcin del contribuyente al primer ejercicio o su amortizacin en un plazo no mayor de 5 aos.

36 Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y razonables.

Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. Tambin se deducirn las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio.

Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales, hasta la suma de $ 630.05 anuales por cada empleado en relacin de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.

Los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al 2 % del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin de dependencia.

Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubran (reserva para despidos, etc.).

AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES

Por los bienes muebles7 afectados a la actividad:

1. Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual a los aos de vida til probable de los mismos.

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2. A la cuota de amortizacin ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortizacin efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicar el ndice de actualizacin (slo cuando la compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992)

El importe as obtenido ser la amortizacin anual deducible.

A los efectos del clculo de la amortizacin el costo original de los bienes amortizables comprende, adems del valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operacin. Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo. En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporacin resultar de convertir la moneda extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado. Si se trata de operaciones a crdito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del da de entrada.

37 ATENCIN: En el caso de automviles la deduccin por este concepto no podr superar por ao los $ 4.840 (valor mximo ms IVA: $ 24.200 / aos de vida til 5)

AMORTIZACIN DE BIENES INMATERIALES


Se puede deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales8 que por sus caractersticas tengan un plazo de duracin limitado, como patentes medicinales o farmacuticas, concesiones para explotar un producto, franquicias para utilizar una marca por tiempo limitados y activos similares.

En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de 1992, se debern actualizar los mismos.

Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley no admite ninguna deduccin por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el momento de la venta del bien inmaterial.

AMORTIZACIN DE BIENES INMUEBLES


En concepto de amortizacin de edificios y dems construcciones sobre inmuebles9 afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, se admitir deducir el 2 % anual sobre el costo del edificio o construccin, o sobre la parte del valor de adquisicin atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relacin existente en el avalo fiscal o, en su defecto, segn el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.

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La amortizacin, slo proceder respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo. Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisicin de los referidos intangibles se dividir por el nmero de aos que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
9

A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, adems del valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operacin. Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo. Respecto de la amortizacin del 0.5% trimestral, el contribuyente podr apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse fehacientemente que la vida til de los inmuebles es inferior a 50 aos y a condicin de que se comunique a la DGI tal circunstancia, en oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raz de la consideracin de la vida til prevista en el citado artculo, debern ingresarse, con ms las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aqul determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables. En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarn en el lapso de vida til que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitacin de las mismas, inclusive. Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumir que revisten el carcter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacin, supere el VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.

38 A los fines del clculo de la amortizacin a que se refiere el prrafo anterior, la misma deber practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectacin del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversin.

El importe resultante se actualizar si la adquisicin o inversin es anterior al 1 de abril de 1992.

CUARTA CATEGORA

DENOMINACIN: PERIODO FISCAL: SISTEMA DE IMPUTACIN:

RENTA PERSONAL AO CALENDARIO PERCIBIDO

Si bien el criterio general de imputacin es el de lo percibido, la propia ley del impuesto plantea las siguientes excepciones al citado criterio:

Concepto

Imputacin Se imputan al ao fiscal en que hayan sido asignados individualmente por la asamblea o reunin de socios

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Los honorarios de directores, sndicos, o miembros de consejos de vigilancia Las retribuciones administradores de los socios

Pueden ser imputadas por sus beneficiarios a los ejercicios fiscales a que correspondan. El ejercicio de esta opcin Las derivadas del desempeo de cargos pblicos o del trabajo personal ejecutado implicar la renuncia a la prescripcin ganada por parte del contribuyente. en relacin de dependencia, Que se percibieran en un ejercicio fiscal y hubieran sido devengadas en ejercicios anteriores, por pagos retroactivos

Las jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas de jubilaciones,

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INGRESOS DE CUARTA CATEGORA


El desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gastos protocolares.

El trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia.

ATENCIN: Los ingresos por salario familiar se encuentran exentos en el impuesto a las ganancias ley 24714, artculo 23.

El ingreso por jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y el de los consejeros de las sociedades cooperativas.

ATENCIN: A partir del 1 de enero de 1985 (por disposicin de la ley 24.475) se derogaron todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarqua, mediante las cuales se estableca la exencin total o parcial o la deduccin, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, de los sueldos, remuneraciones, jubilaciones y pensiones, en concepto de gastos de representacin, viticos, movilidad, bonificacin especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente tcnico, dedicacin especial o funcional, responsabilidad jerrquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensacin de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominacin asignada.

Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.

Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la ltima parte del inciso g) del artculo 45, que trabajen personalmente en la explotacin, inclusive el retorno percibido por aquellos. www.apuntesfacultad.com

El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas y fideicomisario.

Las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artculo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones.

Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

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DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORA


Los gastos y dems erogaciones inherentes al trabajo, oficio o profesin generadora del ingreso.

ATENCIN: En el caso de gastos de mantenimiento de automviles (incluye combustible, lubricante, patente, seguro y gastos ordinarios de reparacin) el importe no puede superar los $ 7.200 por automviles

Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.

ATENCIN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las ganancias, pero debera calcularse la parte proporcional del mismo que corresponda a los bienes afectados a la consecucin de ingresos de cuarta categora.

Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.

Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.

Las prdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotacin de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.

Los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas en la suma reconocida por la D.G.I. www.apuntesfacultad.com

Los gastos de organizacin. Pudindose afecta, a opcin del contribuyente al primer ejercicio o su amortizacin en un plazo no mayor de 5 aos.

Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y razonables.

Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. Tambin se deducirn las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio.

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AMORTIZACIN DE BIENES MUEBLES


Por los bienes muebles10 afectados a la actividad:

1. Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual a los aos de vida til probable de los mismos.

2. A la cuota de amortizacin ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortizacin efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicar el ndice de actualizacin (solo cuando la compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992).

El importe as obtenido ser la amortizacin anual deducible.

ATENCIN: En el caso de automviles la deduccin por este concepto no podr superar por ao los $ 4.840 (valor mximo ms IVA: $ 24.200 / aos de vida til 5)

AMORTIZACIN DE BIENES INMUEBLES


En concepto de amortizacin de edificios y dems construcciones sobre inmuebles11 afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, se admitir deducir el 2 % anual sobre el costo del edificio o construccin, o sobre la parte del valor de adquisicin atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relacin existente en el avalo fiscal o, en su defecto, segn el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.
10

A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes amortizables comprende, adems del valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operacin. Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo. En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporacin resultar de convertir la moneda extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado. Si se trata de operaciones a crdito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del da de entrada.
11

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A los efectos del calculo de la amortizacin el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, adems del valor de compra o de incorporacin al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisicin o instalacin, excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operacin. Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la determinacin del costo. Respecto de la amortizacin del 0.5% trimestral, el contribuyente podr apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse fehacientemente que la vida til de los inmuebles es inferior a 50 aos y a condicin de que se comunique a la DGI tal circunstancia, en oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raz de la consideracin de la vida til prevista en el citado artculo, debern ingresarse, con ms las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aqul determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.

En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarn en el lapso de vida til que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitacin de las mismas, inclusive. Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general se presumir que revisten el carcter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacin, supere el VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.

42

A los fines del clculo de la amortizacin a que se refiere el prrafo anterior, la misma deber practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectacin del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversin.

El importe resultante se actualizar si la adquisicin o inversin es anterior al 1 de abril de 1992.

RESULTADO NETO DE LAS CATEGORIAS

Las personas fsicas y sucesiones indivisas que obtengan en un perodo fiscal ganancias de fuente argentina de varias categoras, compensarn los resultados netos obtenidos dentro de la misma y entre las diversas categoras en la siguiente forma:

En primer trmino se compensarn los resultados netos obtenidos dentro de cada categora.

Los socios o nico dueo de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas en los incisos b), c) y en el ltimo prrafo del artculo 49 de la ley, no podrn computar a tales efectos, los quebrantos que se originen en la enajenacin de acciones o cuotas o participaciones sociales incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversin, y que no resultaren absorbidos por utilidades que aqullas hubieran obtenido en el ejercicio por la realizacin de bienes de la misma naturaleza;

Si por aplicacin de la compensacin indicada en el apartado anterior, resultara quebranto en una o ms categoras, la suma de los mismos se compensar con las ganancias netas de las categoras segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente.
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DEDUCCIONES GENERALES
Deben tenerse en cuenta dos premisas fundamentales:

1. Principio de imputacin: Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancia se deducirn en el ejercicio en que se paguen.

2. Principio de afectacin: Los gastos deben guardar una vinculacin con ganancias gravadas. Si los importes respectivos se encuentran afectados indistintamente a la obtencin de ganancias gravadas, exentas y no gravadas deben prorratearse las mismas a fin de poder

43 establecer la parte computable, quedando sin posibilidad de deduccin la proporcin atribuible a rentas exentas y no alcanzadas.

NO PODRN DEDUCIRSE:

Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo los gastos de sepelio admitidos y las deducciones personales.

Los intereses de los capitales invertidos por el dueo o socio de las empresas incluidas en el artculo 49, inciso b), como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.

A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos en el prrafo anterior, debern adicionarse a la participacin del dueo o socio a quien corresponda.

La remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva prestacin de servicios, se admitir deducir la remuneracin abonada en la parte que no exceda a la retribucin que usualmente se pague a terceros por la prestacin de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categora.

El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldos y campos que no se exploten.

Las sumas invertidas en la adquisicin de bienes y en mejoras de carcter permanente y dems gastos vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisin gratuita de bienes. Tales gastos integrarn el costo de los bienes a los efectos de su amortizacin.

Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya deduccin no se admite expresamente en esta ley. www.apuntesfacultad.com

La amortizacin de llave, marcas y activos similares.

Las excedentes de donaciones cuya deduccin se permite, las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.

Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas.

El importe que exceda los $ 4.840 en concepto de amortizacin por automvil o por el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing).

44

El importe de gastos que exceda los $ 7200 por unidad en concepto de combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automviles.

Las retribuciones por la explotacin de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que excedan los lmites autorizados.

GASTOS DE SEPELIO
Se pueden deducir los gastos de sepelio efectivamente pagados (deben surgir de comprobantes) en el pas, hasta la suma de $ 996,23 originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que se encuentren consideradas como cargas de familia.

El lmite esta referido a cada fallecimiento que origine la deduccin.

Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podr optar por efectuar la deduccin en la declaracin jurada que a nombre del mismo corresponda presentar por el perodo fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda a la sucesin indivisa.

INTERESES DE DEUDA
En principio, se pueden deducir los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas. Se trata de los intereses originados en los endeudamientos de carcter financiero, no comprendiendo en consecuencia las deudas laborales, fiscales, previsionales ni aquellas generadas por las adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del negocio.

Los mismos deben guardar relacin de causalidad con la ganancia gravada, midindose la misma de acuerdo con el principio de afectacin patrimonial.

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En tal virtud slo resultarn deducibles los conceptos a que se refiere el prrafo anterior, cuando pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contradas por la adquisicin de bienes o servicios que se afecten a la obtencin, mantenimiento o conservacin de ganancias gravadas.

En consecuencia si el endeudamiento obedece a la construccin de una piscina no existe posibilidad alguna de deduccin de intereses, por el contrario si el mismo responde a la adquisicin de una computadora un mesa quirrgica o un mueble de oficina el inters, en principio, podr deducirse.

En el primer prrafo del presente texto hemos sealado en principio, habida cuenta que la deduccin se encuentra condicionada a la existencia de intereses activos exentos.

45 Ello obedece a que cuando coexistan intereses activos exentos en virtud de lo previsto por el artculo 20 inciso h) la deduccin slo ser posible en la medida que los intereses pasivos excedan a los activos.

En otro orden de ideas, si se trata de intereses por obligaciones impositivas o previsionales, debe tenerse en cuenta que no es posible deducir los intereses impositivos punitorios (si los resarcitorios).

SEGURO DE VIDA
Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, slo ser deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte.

Existe un importe mximo anual de $ 996,23, se trate o no de prima nica.

Los excedentes del importe mximo mencionado sern deducibles en los aos de vigencia del contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en cuenta, para cada perodo fiscal, el citado lmite mximo.

Las primas devueltas por seguros anulados debern ser declaradas en el perodo fiscal en que tenga lugar la rescisin del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deduccin.

CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS
Se puede deducir sin lmite alguno las contribuciones o descuentos para fondos de:

Jubilaciones, o Retiros, o Pensiones o www.apuntesfacultad.com Subsidios,

Siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales.

IMPOSICIONES VOLUNTARIAS
Las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al rgimen de capitalizacin son deducibles del impuesto a las ganancias, sin ningn tipo de condicionamiento, es decir no existe lmite en cuanto al importe ni en relacin al tiempo.

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SEGURO DE RETIRO PRIVADO


Los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la superintendencia de seguros y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el INACyM, hasta la suma por ao de $ 1.261,16.

OBRAS SOCIALES
Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carcter de cargas de familia.

CUOTA MEDICO ASISTENCIAL


Los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura mdico-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carcter de cargas de familia.

Dicha deduccin tiene un lmite mximo ya que no puede superar el 15 % de los montos que, por ganancia mnima no imponible y por cargas de familia, le resulten computables al contribuyente.

RESULTADO NETO ANTES DE DONACIONES

Debe determinarse este subtotal para poder calcular el tope mximo de deduccin posible de las donaciones, debido a que el mismo es el 5 % de este importe.

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DONACIONES
A los efectos de la posibilidad de deducir las donaciones deben cumplirse ciertos recaudos exigidos por la administracin a travs de la Resolucin General

Se puede tomar, hasta el lmite del 5% del punto anterior, las donaciones realizadas a los fiscos Nacional, provinciales y municipales y a las instituciones religiosas. Tambin ser deducible las donaciones realizadas a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios, y slo cuando el objetivo principal sea:

47

1. La realizacin de obra mdica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y proteccin de la infancia, vejez, minusvala y discapacidad.

2. La investigacin cientfica y tecnolgica, aun cuando la misma est destinada a la actividad acadmica o docente, y cuenten con una certificacin de calificacin respecto de los programas de investigacin, de los investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la SECRETARIA DE CIENCIA Y TECNOLOGIA dependiente del MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION.

3. La investigacin cientfica sobre cuestiones econmicas, polticas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos polticos.

4. La actividad educativa sistemtica y de grado para el otorgamiento de ttulos reconocidos oficialmente por el MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION, como asimismo la promocin de valores culturales, mediante el auspicio, subvencin, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales pblicos o privados reconocidos por los Ministerios de Educacin o similares, de las respectivas jurisdicciones.

QUEBRANTOS COMPUTABLES

ESPECIFICOS QUEBRANTO S (a), (b)

Provienen de la enajenacin de acciones, cuotas o participaciones sociales (incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversin. Provienen de actividades cuyos resultados no deban considerarse de fuente Argentina. Provienen de operaciones con derivados excepto que fueran de cobertura. Provienen de actividades que no sean algunas de las que generan quebrantos especficos.

GENERALES www.apuntesfacultad.com (b)

(a) Solo se pueden compensar con ganancias provenientes del mismo tipo de operaciones y actividades que dieron origen al quebranto. (b) Los quebrantos debidamente actualizados (desde el cierre del ejercicio en que se originaron hasta el cierre del ejercicio fiscal que se imputen), se podrn deducir de las ganancias gravadas que se obtengan en los aos inmediatos siguientes.

Transcurridos 5 aos despus de aquel que se produjo la perdida, no podr hacerse deduccin alguna del quebranto que aun reste, en ejercicios sucesivos.

48

DEDUCCIONES PERSONALES

Los importes que la ley autoriza a computar como deducciones personales no se consideran prdida, es decir no incrementan quebranto y de reducir ganancias solamente la agotan totalmente.

GANANCIA NO IMPONIBLE
En concepto de ganancias no imponibles la suma de $ 4.800 siempre que el contribuyente sea residente en el pas.

Se consideran residentes en la Repblica a las personas de existencia visible que vivan ms de 6 meses en el pas en el transcurso del ao fiscal y las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nacin, provincias o municipalidades y los funcionarios de nacionalidad Argentina.

Esta deduccin generalmente no se proporciona, slo ocurre ello en caso de fallecimiento del contribuyente, en consecuencia se computa por perodos mensuales, tomndose todo el mes en que tal hecho ocurra. Por su parte, la sucesin indivisa, aplicando igual criterio, computar las deducciones a que hubiera tenido derecho el causante.

CARGAS DE FAMILIA

a) IMPORTES DEDUCIBLES AO 1999

Cnyuge Dems Cargas www.apuntesfacultad.com

$ 2.400.$ 1.200.-

b) REQUISITOS PARA SU CMPUTO

Que la Carga de Familia sea residente12 en el pas.


12

Son residentes en el pas aquellas personas fsicas que vivan ms de seis meses en el pas en el transcurso del ao fis cal. Tambin se consideran residentes en el pas a quienes se encuentren en el exterior al servicio de la Nacin, Provincia o Municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina que acten en organismos internacionales de los cuales la Repblica Argentina sea miembro.

49 Que la Carga de Familia no tenga entradas13 superiores al mnimo no imponible. Que la Carga de Familia este efectivamente a cargo. Que la Carga de Familia cumpla con el grado de parentesco que establece la Ley, detallado en el siguiente esquema:

Etc.

Etc.

Abuelo

Abuela Deducibles sin lmite de edad Suegro Suegra

Padre / Padrastr o

Madre / Madrastr a

CONTRIBUYENTE

Esposa

Hermano o Hermana

Hijo

Hija

Yerno / Nuera Requisito para deduccin: que sea menor de 24 aos o incapacitad o para el trabajo

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Nieto

Nieta

Bisnieto

Bisnieta

13

Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos peridicos o eventuales, salvo cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital.

50 Etc. Etc.

DEDUCCIN ESPECIAL

a) AMBITO DE APLICACIN Tienen derecho a practicar la deduccin especial los contribuyentes que tengan ganancias de la cuarta categora y aquellos, que desempendose personalmente en su actividad o empresa tengan ganancias de la tercera categora.

Esta deduccin se aplica slo hasta la concurrencia con el importe de las rentas que permiten su computo.

b) CONDICION INDISPENSABLE Es condicin indispensable para el cmputo de la deduccin especial, con relacin a las rentas y actividad que le da derecho al mismo, el pago de los aportes que como trabajadores autnomos deban obligatoriamente realizar, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas que corresponda.

Dicho pago debe ser por la totalidad del ao 1999, no dando lugar a posibilidad parcial de cmputo de la deduccin haber abonado algunos meses del citado periodo.

Aquel contribuyente que al amparo del Decreto N 93/00 (rgimen de consolidacin) incluya las obligaciones previsionales correspondiente al periodo 1999 (por supuesto aquellas vencidas antes del 31/10/999 y haya cumplido con las restantes) tiene la posibilidad de practicar la deduccin especial que le corresponda. www.apuntesfacultad.com

c) DEDUCCIN ESPECIAL SIMPLE El importe de esta deduccin es de $ 6.000 y se aplica para todas las rentas de tercera y para aquellas rentas de cuarta que no tengan el privilegio de la deduccin especial incrementada.

51 d) DEDUCCIN ESPECIAL INCREMENTADA El importe asciende a $ 18.000 y slo se permite su cmputo para rentas privilegiadas de cuarta categora, siendo las mismas las que se detallan: El desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gastos protocolares. El trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia. Las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas.

e) CONCURRENCIA DE RENTAS COMUNES Y PRIVILEGIADAS Cuando el contribuyente tenga concurrentemente rentas comunes y privilegiadas, a los efectos del cmputo de la deduccin especial debe aplicarse lo dispuesto por la circular (DGI) 1291 del 15/7/93, siendo el esbozo del esquema el que se enuncia: Rentas netas privilegiadas superiores o iguales a $ 18.000 (sin importar las rentas netas comunes) la deduccin especial asciende a $ 18.000.-

Rentas netas privilegiadas entre $ 6.000 y $ 18.000 (sin importar las rentas netas comunes) la deduccin especial asciende al monto de la renta neta privilegiada.

Rentas netas privilegiadas inferiores a $ 6.000, en este caso el monto de la deduccin especial es la suma de las rentas netas privilegiadas ms las rentas netas comunes no pudiendo superar, en ningn caso, los $ 6.000.

GANANCIA SUJETA A IMPUESTO

Para obtener el impuesto determinado debe aplicarse la siguiente tabla progresiva de imposicin:
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Ganancia neta imponible acumulada Ms de $ 0 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000 Hasta $ 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000 200.000 600 1.600 3.000 8.400 15.300 23.700 $

Pagarn Ms 6% 10 % 14 % 18 % 23 % 28 % 33 % Sobre $ 0 10.000 20.000 30.000 60.000 90.000 120.000

52 200.000 en adelante 50.100 35 % 200.000

JUSTIFICACIN PATRIMONIAL

CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES


Son aquellos ingresos que generan resultados exentos o no alcanzados por el impuesto a las ganancias y permiten aumentar el patrimonio o justificar erogaciones.

Adems comprende ajustes tcnicos que si bien disminuyen la ganancia sujeta a impuesto no reducen los ingresos reales del periodo liquidado

RENTAS EXENTAS
Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos, que se puntualizan, originados en

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Las remuneraciones percibidas en el desempeo de sus funciones por los diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales de pases extranjeros en la Repblica; las ganancias derivadas de edificios de propiedad de pases extranjeros destinados para oficina o casa habitacin de su representante y los intereses provenientes de depsitos fiscales de los mismos, todo a condicin de reciprocidad.

El salario familiar.

Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier denominacin (retorno, inters accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.

Los beneficios que las entidades mutualistas proporcionen a sus asociados.

53 Los intereses, salvo los provenientes de depsitos con clusula de ajuste, originados por los siguientes depsitos efectuados en instituciones sujetas al rgimen legal de entidades financieras: 1. Caja de ahorro. 2. Cuentas especiales de ahorro. 3. A plazo fijo. 4. Los depsitos de terceros u otras formas de captacin de fondos del pblico.

Nota: Slo se considera exento el monto que supere los intereses de deuda deducible (ver al respecto el punto A.6.2).

Los intereses de prstamos que las personas fsicas y las sucesiones indivisas, domiciliadas o, en su caso, radicadas en el pas, otorguen a los sujetos comprendidos en el artculo 49, excluidas las instituciones sujetas al rgimen legal de entidades financieras.

Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de crditos laborales.

Las indemnizaciones por antigedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efecten en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsin social o como consecuencia de un contrato de seguro.

Las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, las remuneraciones que se continen percibiendo, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados originados en la muerte o incapacidad del asegurado.

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Las ganancias provenientes de la explotacin de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley N 11.723, siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las respectivas obras sean debidamente inscriptas y que el beneficio proceda de la publicacin, ejecucin, representacin, exposicin, enajenacin, traduccin u otra forma de reproduccin y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locacin de obra o de servicios formalizada o no contractualmente, hasta la suma de $ 10.000 por ao fiscal,

ATENCIN:

Si bien la ley 24.631 publicada en el Boletn Oficial el 27/3/1996 derog, a partir del 1 de enero de 1996, las siguientes exenciones:

54

Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros de la CSJN, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cmaras de Apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de cuentas y Tribunales Fiscales de la Nacin y las provincias.

Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan a las funciones detalladas en el punto precedente.

La CSJN, a travs de la acordada 20/96, dispuso la inaplicabilidad de la derogacin de las exenciones detalladas.

INGRESOS NO GRAVADOS

Se encuentran entre otros:

Ingresos del cnyuge

ATENCIN: analizar si estn alcanzados con el impuesto al valor agregado, por ingresos brutos y ver el rgimen previsional de autnomos.

Las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a ttulo gratuito. (no satisface el requisito de periodicidad, imprescindible para la consumacin del acto alcanzado por la imposicin, punto 2.1. del artculo 2 de la ley de ganancias)

Los beneficios por juegos. (dem punto anterior) www.apuntesfacultad.com

Resultado positivo de la venta de bienes muebles no amortizables (no cumple el concepto de ganancias, previsto en el punto 2.1. y 2.3. del artculo 2 de la normativa, para la ley del tributo)

Ganancia de la venta de bienes inmuebles (no satisface el requisito de permanencia de la fuente generado de renta, necesario para la configuracin del objeto de imposicin punto 2.1. del artculo 2 de la ley de ganancias)

Utilidad de la enajenacin, entre otros, de joyas, dlares, ttulos pblicos, acciones, cuotas o participaciones sociales (dem punto anterior)

55

CONCEPTOS TECNICOS
Se encuentran en este tpico, entre otros, los que se enumeran:.

Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles habida cuenta que se detraen del resultado impositivo sin constituir una erogacin, y al no disminuir patrimonialmente el valor de los bienes (ver apartado C) debe justificarse el importe en cuestin.

ATENCIN: Esto surge de lo dispuesto por el artculo 16 punto 2 de la RG 2527 del 27 de febrero de 1985.

La actualizacin de la amortizacin, cuando corresponda, ya sea que se trate de bienes muebles, inmateriales o inmuebles.

Los gastos de mantenimiento de bienes inmuebles presuntos

RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO


Cuando el mismo arroje ganancias.

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Es el importe del periodo antes de restarle, de corresponder, los quebrantos de periodos anteriores y las deducciones personales.

PATRIMONIO AL INICIO
Corresponde al Patrimonio Neto en el pas y en el exterior al inicio del perodo que se liquida.

56

CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES Y/O REDUCEN PATRIMONIO PERDIDAS NO GRAVADAS


Perdida no gravadas por enajenacin de bienes

Resultado negativo de la enajenacin de bienes muebles no amortizables

Perdida por la venta de bienes inmuebles.

Perdida por la venta, entre otros, cuotas o participaciones sociales.

de joyas, dlares, ttulos pblicos, acciones,

MONTO CONSUMIDO
El mismo surge por diferencia (tener presente que ambas columnas deben dar resultados iguales). Esto est inspirado en la ecuacin En un periodo determinado, el ingreso es igual al consumo ms el incremento patrimonial.

En definitiva, el monto consumido comprende a los gastos destinados por el contribuyente a la educacin, sanidad, esparcimiento, diversin, vestimenta, paseo, vivienda, alimentos propios y de su grupo familiar. Si bien la versin SIAP de Ganancias exige su discriminacin por concepto, la Nota Externa 3/2000 permite consignar el mismo en forma global bajo el rubro Otros Gastos.

CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES


www.apuntesfacultad.com Tambin denominado apertura del monto consumido, son los gastos y erogaciones reales que no pueden deducirse del resultado impositivo, siendo el ejemplo ms representativo:

El impuesto a las ganancias determinado en el ao 1998.

Desde el punto de vista tcnico deben detallarse tambin en este tem los gastos de sepelio que excedan el lmite que la ley permite deducir, o la parte del impuesto sobre los bienes personales, correspondiente al periodo 1998, no deducida por estar vinculada a los bienes que no generan renta gravada.

57 Tambin es conveniente incluir en este rubro aquellas erogaciones no comunes en la vida del contribuyente (fiestas importantes, viajes al exterior) para mantener un estndar en el monto consumido declarado a travs de los aos.

RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO


Cuando el mismo arroje perdidas. Es el importe del periodo antes de adicionarle, de corresponder, los quebrantos de periodos anteriores y las deducciones personales.

PATRIMONIO AL CIERRE
Corresponde al Patrimonio Neto en el pas y en el exterior al cierre del perodo que se liquida.

PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS BIENES INMUEBLES
Los bienes inmuebles adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1945, se consignarn por su valuacin fiscal a esa fecha.

Los adquiridos a partir del 1 de enero de 1946, inclusive, por su precio de compra ms los gastos efectivamente realizados con motivo de la compra (escrituras, comisiones, etc.), as como los importes pagados hasta la fecha de posesin o escrituracin en concepto de intereses y actualizaciones. www.apuntesfacultad.com

Las mejoras, instalaciones y construcciones efectuadas a partir del 1 de enero de 1946, inclusive, se computarn por el importe efectivamente invertido en las mismas.

La incorporacin al cuadro patrimonial de los bienes inmuebles como tales, deber efectuarse cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se tuviere la posesin o, en su defecto, en el momento en que dicho acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.

ATENCIN:

58

Las sumas que en concepto de amortizacin resulten procedentes deducir para la determinacin de los resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias, no afectarn el valor computable del bien inmueble.

El impuesto al valor agregado slo formar parte del costo computable en la medida que, de acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crdito fiscal.

BIENES MUEBLES
Los automotores, naves, aeronaves, yates y dems bienes similares, se valuarn al precio de costo, el que incluir los gastos necesarios realizados con motivo de su adquisicin, construccin y alistamiento, hasta la puesta del bien en condiciones efectivas de utilizacin. Los importes que en concepto de patente, matrcula u otros gravmenes similares, se hubieran abonado por la radicacin de estos bienes, como as tambin los intereses y actualizaciones que se paguen con posterioridad al momento de posesin de los mismos, no integrarn el correspondiente valor de costo.

ATENCIN:

Las sumas que en concepto de amortizacin resulten procedentes deducir para la determinacin de los resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias, no afectarn el valor computable del bien mueble.

El impuesto al valor agregado slo formar parte del costo computable en la medida que, de acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crdito fiscal. www.apuntesfacultad.com

VALORES MOBILIARIOS
Incluye ttulos, letras, debentures, bonos, acciones, cdulas, y dems ttulos valores

Los valores mobiliarios se valuarn al precio de adquisicin, el que incluir los gastos incurridos en la misma (comisiones, tasas, derechos, etc.), o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de acciones recibidas en concepto de dividendos.

En los casos de ttulos en los cuales exista pago por amortizacin de capital (vgr. Bonos Externos), se deber tener en consideracin esta circunstancia.

59

PARTICIPACIN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES EXPLOTACIONES COMO DUEO O SOCIO, EXCEPTO ACCIONES

El importe correspondiente a la participacin -excepto acciones- en el capital de sociedades o empresas unipersonales que confeccionen balances en forma comercial, se determinar considerando el capital social, resultados no distribuidos, cuenta particular, etc., que resulten del ltimo estado contable cerrado en el perodo fiscal que se declare.

Si el ejercicio anual no coincidiera con el ao calendario, el saldo de la respectiva cuenta particular deber ser incrementado o disminuido, segn los crditos y/o dbitos ocurridos hasta el 31 de diciembre de 1999.

En el caso de no confeccionarse balance anual en forma comercial, el capital que resulte afectado a la actividad declarada, se valuar conforme con las disposiciones que, sobre el particular, reglan la aplicacin del impuesto a las ganancias

CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO LOS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES COMERCIALES)

Los crditos hipotecarios, prendarios y comunes, no comerciales, se valuarn segn su valor nominal al 31 de diciembre de 1999, sin computar los intereses de cualquier naturaleza ni las actualizaciones que pudieran corresponder.

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En los casos de crditos provenientes de seas entregadas por adquisiciones de negocios o bienes muebles e inmuebles, corresponder su valuacin en funcin de las sumas efectivamente pagadas, considerando asimismo y en su caso, conceptos tales como intereses, actualizaciones, ajustes relativos al valor del bien en el mercado, etc., hasta la fecha en que se verifique la tenencia, posesin, tradicin, adjudicacin o escritura traslativa de dominio, segn corresponda, de tales bienes.

Las inversiones efectuadas en concepto de depsitos a plazo fijo -en moneda nacional o extranjera-, aceptaciones bancarias, etc., que -en virtud de hallarse vencidas a la fecha de cierre del perodo fiscal-, revistan el carcter de crditos, se valuarn considerando la suma original con ms los intereses y/o actualizaciones correspondientes.

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CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO COMUN O ESPECIAL- EN INSTITUCIONES BANCARIAS, FINANCIERAS O ENTIDADES SIMILARES

Las cuentas corrientes y las cajas de ahorro en instituciones bancarias, financieras o entidades similares, integrarn la declaracin patrimonial por el saldo existente al 31 de diciembre de 1999.

En el caso de cuentas corrientes, el respectivo saldo deber incluir los depsitos efectuados y los cheques librados hasta el 31 de diciembre de 1999, no considerados a dicha fecha por la institucin bancaria, salvo que tratndose de los sealados en ltimo trmino se mantengan al momento mencionado an en poder de su librador.

DEPOSITOS A PLAZO FIJO EN MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA, ACEPTACIONES BANCARIAS, CAUCIONES Y SIMILARES

Los depsitos a plazo fijo, aceptaciones bancarias, cauciones y dems inversiones similares -en moneda nacional o extranjera-, que el contribuyente posea al 31 de diciembre de 1999 siempre que sus vencimientos se operen con posterioridad a esa fecha integrarn la declaracin patrimonial en pesos argentinos de acuerdo con el valor de la imposicin, neto de intereses y actualizaciones pactadas, an cuando dichos conceptos se hallaren liquidados.

De tratarse de inversiones vencidas a la fecha de cierre del perodo fiscal sern computables por el saldo existente al 31 de diciembre de 1999

MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA)


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La tenencia de moneda extranjera al 31 de diciembre de 1999 corresponder declararse por su valor de costo en pesos argentinos.

MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES

Las marcas, patentes, derechos de autor y bienes similares se valuarn por su costo de adquisicin o por las sumas efectivamente erogadas con motivo de su desarrollo.

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OTROS BIENES
Los dems bienes se valuarn por su costo. El impuesto al valor agregado slo formar parte del costo computable en la medida que, de acuerdo a las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crdito fiscal.

DEUDAS EN EL PAIS DEUDAS PRENDARIAS, COMERCIALES) HIPOTECARIAS, COMUNES, ETC. (NO

Las deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc., no comerciales, se valuarn sin computar los intereses -expresos o presuntos- ni las actualizaciones -pactadas o no- que pudieran corresponder.

BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTERIOR BIENES MUEBLES E INMUEBLES


Los bienes muebles e inmuebles, se valuarn por su precio de costo, determinado mediante la conversin del importe invertido en su adquisicin, al tipo de cambio comprador segn cotizacin del Banco de la Nacin Argentina al cierre de las operaciones de la fecha de ingreso al patrimonio.

CREDITOS CON SUJETOS UBICADOS EN EL EXTERIOR


Los crditos con sujetos ubicados en el exterior, por su saldo al 31 de diciembre de 1999, convertido en funcin del tipo de cambio -comprador, respectivamente- del Banco de la Nacin Argentina al cierre de las operaciones del da de la constitucin de los mismos.

SALDOS EN BANCOS DEL EXTERIOR


www.apuntesfacultad.com Los depsitos en instituciones bancarias del exterior por su saldo al 31 de diciembre de 1999 convertido en funcin del tipo de cambio -comprador, respectivamente- del Banco de la Nacin Argentina al cierre de las operaciones del da de origen de los mismos

OTROS BIENES DEL EXTERIOR


Los dems bienes en el extranjero, debern ser valuados siguiendo los preceptos bsicos establecidos especficamente para sus similares del pas transformando, en su caso, las unidades monetarias extranjeras a pesos argentinos, en funcin al tipo de cambio comprador.

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DEUDAS EN EL EXTERIOR DEUDAS CON SUJETOS DEL EXTERIOR


Las deudas, por su saldo al 31 de diciembre de 1999, convertido en funcin del tipo de cambio vendedor del Banco de la Nacin Argentina al cierre de las operaciones del da de la generacin de la obligacin de las mismas.

DETERMINACION DEL SALDO A INGRESAR

IMPUESTOS ANLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR

Las personas de existencia visible o ideal residentes en el pas tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior.

Tener en cuenta que bajo ningn concepto este computo puede arrojar, luego de agotar el impuesto determinado, saldo a favor del contribuyente.

Son considerados impuestos anlogos, los que impongan las ganancias comprendidas en el artculo 2, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperacin de los costos y gastos significativos computables para determinarla.

Tambin quedan comprendidas en la expresin impuestos anlogos, las retenciones que, con carcter de pago nico y definitivo, practiquen los pases de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el pas, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la referida expresin.

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Los impuestos anlogos se reconocen efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los fiscos de los pases extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones que, en relacin con esos gravmenes, se apliquen con carcter de pago a cuenta de los mismos, hasta el importe del impuesto determinado.

Salvo que se paute en la normativa un tratamiento distinto, los impuestos anlogos se convertirn en pesos al tipo de cambio comprador, conforme a la cotizacin del Banco de la Nacin Argentina, al cierre del da en que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad, computndose para determinar el crdito del ao fiscal en el que tenga lugar ese pago.

Los residentes en el pas, titulares de los establecimientos estables instalados en el exterior, deben computar los impuestos anlogos efectivamente pagados por dichos establecimientos sobre el resultado impositivo de los mismos, que aquellos hayan incluido en sus ganancias de fuente extranjera.

63

Cuando el resultado impositivo de los establecimientos, determinado en el pas de instalacin mediante la aplicacin de las normas vigentes en ellos, incluya ganancias tipificadas por esta ley como de fuente argentina, los impuestos anlogos pagados en tal pas, debern ajustarse excluyendo la parte de los mismos que correspondan a esas ganancias. A tal fin, se aplicar al impuesto pagado, incrementado en el crdito que se hubiera otorgado por el impuesto tributado en la Repblica Argentina, la proporcin que resulte de relacionar las ganancias brutas de fuente argentina consideradas para determinar aquel resultado con el total de las ganancias brutas computadas al mismo efecto.

Si el impuesto determinado de acuerdo con lo dispuesto en el prrafo anterior fuera superior a dicho crdito, este ltimo se restar del primero a fin de establecer el impuesto anlogo efectivamente pagado a deducir.

Si los pases donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las ganancias atribuibles a los mismos, obtenidas en terceros pases y otorgaran crdito por los impuestos efectivamente pagados en tales pases, el impuesto compensado por dichos crditos no se computar para establecer el impuesto pagado en los primeros.

El impuesto anlogo computable efectivamente pagado en el pas de instalacin se convertir en pesos al tipo de cambio comprador, conforme a la cotizacin del Banco de la Nacin Argentina, al cierre del da en que se produzca su efectivo pago, salvo en el caso de los anticipos y retenciones, los que se convertirn al tipo de cambio, correspondiente al da de finalizacin del ejercicio del establecimiento al que correspondan. El ingreso del saldo a pagar que surja de la declaracin jurada presentada en el pas antes aludido, se imputar al ao fiscal en el que debe incluirse el resultado del establecimiento, siempre que dicho ingreso se produjera antes del vencimiento fijado para la presentacin de la declaracin jurada de sus titulares residentes.

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Los impuestos anlogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros pases extranjeros en los que obtuvieron las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido sometidas a imposicin en el pas en el que se encuentran instalados, se imputarn contra el impuesto aplicado en el pas, correspondiente a las rentas de fuente extranjera, convertidos al tipo de cambio comprador Banco Nacin que corresponda al da considerado por el pas de instalacin para convertirlos a la moneda del mismo.

Igual tratamiento se dispensar a los impuestos anlogos que los establecimientos estables hubiesen pagado sobre las mismas ganancias cuando stas no se encuentran sujetas a impuesto en el referido pas de instalacin, caso en el que tales gravmenes se convertirn a moneda argentina al mismo tipo de cambio correspondiente al da de cierre del ejercicio anual de los establecimientos.

En el caso de los socios residentes en el pas de las sociedades constituidas en el exterior, si los pases en los que se encuentran constituidas o ubicadas alcanzan sus resultados impositivos, tales residentes computarn los impuestos anlogos efectivamente pagados por aquellas sociedades, en

64 la medida que resulte de aplicarles la proporcin que deban considerar para atribuir esos resultados.

El ingreso del impuesto as determinado se atribuir al ao fiscal al que deban imputarse las ganancias que lo originen, siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la presentacin de la declaracin jurada de los socios residentes o de la presentacin de la misma, si sta se efectuara antes de que opere aquel vencimiento.

Cuando los pases del exterior slo graven utilidades distribuidas por las sociedades constituidas en el exterior, los impuestos anlogos aplicados sobre las mismas se atribuirn al ao fiscal en el que se produzca su pago.

Las utilidades remesadas o distribuidas, se consideraran, sin admitir prueba en contrario, que resultan imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efecte la remesa o distribucin. Si tal imputacin no resultara posible o produjera un exceso de utilidades remesadas o distribuidas, el importe no imputado se atribuir a los ejercicios inmediatos anteriores, considerando en primer trmino los ms cercanos a aquel en el que tuvo lugar la remesa o distribucin.

Los residentes en el pas que deban liquidar el impuesto anlogo que tributan en el pas extranjero mediante declaracin jurada en la que deban determinar su renta neta global, establecern la parte computable de dicho impuesto aplicndole el porcentaje que resulte de relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho pas y gravables a los efectos de esta ley, con el total de las ganancias brutas incluidas en la referida declaracin

Si el pas extranjero grava ganancias obtenidas fuera de su territorio, el impuesto compensado por los crditos que dicho pas otorgue por impuestos similares pagados en el exterior, no se considerar a efectos de establecer su impuesto anlogo. Ello sin perjuicio del cmputo que proceda respecto de los impuestos anlogos pagados en terceros pases en los que se obtuviesen las rentas gravadas por dicho pas extranjero.

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Cuando los residentes en el pas paguen diferencias de impuestos anlogos originadas por los pases que los aplicaron, que impliquen un incremento de crditos computados en aos fiscales anteriores a aqul en el que se efectu el pago de las mismas, tales diferencias se imputarn al ao fiscal en que se paguen.

En los casos en que pases extranjeros reconozcan, por las vas previstas en sus legislaciones, excesos de pagos de impuestos anlogos ingresados por residentes en el pas o por sus establecimientos estables instalados en el exterior y ese reconocimiento suponga una disminucin de los crditos por impuestos anlogos computados por dichos residentes en aos fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el ao fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos, convertidos a moneda argentina al tipo de cambio comprador Banco Nacin considerado al mismo fin en relacin con los impuestos a los que reducen, se restarn del crdito correspondiente al ao fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento.

65

Ello sin perjuicio de que la afectacin de los excesos reconocidos al pago de los impuestos anlogos de los respectivos pases, convertidos a moneda argentina al mismo tipo de cambio, se computen para establecer el impuesto anlogo a cuyo ingreso se impute.

Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el exterior, atribuirn en la medida que corresponda a sus socios o dueos, los impuestos anlogos efectivamente pagados all a raz de la obtencin de ganancias de fuente extranjera, incluidos los pagados por sus establecimientos estables instalados en el exterior, por su resultado impositivo de la misma fuente.

Si los impuestos anlogos computables no pudieran compensarse en el ao fiscal al que resultan imputables por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese mismo ao, el importe no compensado podr deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella fuente obtenidas en los 5 aos fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido el ltimo de esos aos, el saldo no deducido no podr ser objeto de compensacin alguna.

Los residentes en el pas beneficiarios en otros pases de medidas especiales o promocionales que impliquen la recuperacin total o parcial del impuesto anlogo efectivamente pagado, debern reducir el crdito que ste genera o hubiese generado, en la medida de aquella recuperacin.

PAGO A CUENTA. IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA

a) PAGO A CUENTA EN GANANCIAS El impuesto a la ganancia mnima presunta efectivamente ingresado, (excedente) como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable.

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Ejemplo

Perodo 1998 IGMP Determinado IG Computable EXCEDENTE 15.000 (7.000) 8.000

66

El computo del pago cuenta se realizar con anterioridad a la deduccin de los anticipos ingresados, retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al perodo fiscal que se liquida.

b) CONDICION Siempre que se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido (ver ejemplo en el punto anterior).

c) LIMITE Hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.

Ejemplo

Perodo 1999 www.apuntesfacultad.com IG Determinado IGMP Computable 11.600 (8.000)

d) CARACTERSTICAS
El pago a cuenta reviste en todos los casos, la caracterstica de extintivo de la obligacin principal, computndose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se lo utilice.

67

e) TIEMPO Posibilidad en cualesquiera de los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes:

Perodo 1999

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68 IG Determinado IGMP Computable 2.600 2.600

En consecuencia quedan $ 5.400 para los 3 ejercicios inmediatos siguientes

f) SITUACIONES ESPECIALES

- EMPRESAS UNIPERSONALES FALLECIMIENTO DEL TITULAR En el caso de empresas unipersonales cuyo titular fallezca en el curso del ao fiscal, la sucesin indivisa que resulte responsable del presente gravamen a la finalizacin de aqul, podr computar como pago a cuenta de ganancias, el impuesto a las ganancias mnima presunta correspondiente a la explotacin, atribuible al causante por el mismo perodo fiscal.

Dictada la declaratoria de herederos o declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad el sujeto que resulte responsable del gravamen a la finalizacin del perodo fiscal en que tal hecho ocurra, podr computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, el impuesto a las ganancias mnima presunta correspondiente a la explotacin atribuible a sus titulares.

- SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS MINIMA PRESUNTA QUE NO TRIBUTAN GANANCIAS EN SU CABEZA Cuando se trate de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueren en el impuesto a las ganancias (titulares de inmuebles rurales, sociedades de hecho, entre otros) el pago a cuenta del IGMP, se atribuir al nico dueo en el caso de empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales o al socio -en la misma participacin de las utilidades- y computndose contra el impuesto a las ganancias de la respectiva persona fsica, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de la ganancia proveniente de la participacin en la sociedad, de la empresa o explotacin unipersonal o de los inmuebles rurales que dieron lugar al mencionado pago a cuenta.

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DOBLE RESIDENCIA. RETENCIONES SUFRIDAS COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR


El artculo 125 de la ley del impuesto a las ganancias determina que, en ciertos casos, aquellos contribuyentes que fueran residentes del exterior a los fines del impuesto pueden tambin revestir

69 la condicin de residentes argentinos y en consecuencia tributar el impuesto por las rentas de fuente argentina y de fuente extranjera.

Existir doble residencia cuando se manifiesten en forma conjunta los siguientes hechos:

El contribuyente hubiera obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o bien, habiendo perdido la condicin de residente argentino, fuera considerado residente de otro pas a los efectos tributarios, y

Contine residiendo de hecho en Argentina o reingresen a nuestro pas con el nimo de permanecer en l, situacin que tendr lugar cuando se verifique alguna de las situaciones que enunciamos: 1. Mantenga su vivienda permanente en la Repblica Argentina; o 2. En el supuesto de que mantenga viviendas permanentes en el pas y en el Estado que le otorg la residencia permanente o que lo considera residente a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional; o 3. De no poder determinarse la ubicacin del centro de intereses vitales, si habita en forma habitual en la Repblica Argentina, condicin que se considerar cumplida si permaneciera en ella durante ms tiempo que en el Estado extranjero que le otorg la residencia permanente o que lo considera residente a los efectos tributarios, durante el ao calendario; o 4. Si durante el ao calendario permaneciera igual tiempo en el pas y en el Estado extranjero que le otorg la residencia o lo considera residentes a los efectos tributarios, cuando el sujeto sea de nacionalidad argentina. De configurarse la doble residencia, se permite a estos sujetos computar a cuenta del impuesto determinado las retenciones que se les hubieran practicado, con carcter de pago nico y definitivo, por haberlos considerado como beneficiarios del exterior por el lapso transcurrido entre el momento en que perdieron la condicin de residentes argentinos y la fecha de reingreso a nuestro pas.

Este pago a cuenta tiene como lmite el impuesto a las ganancias que corresponda por las rentas de fuente argentina que originaron las retenciones que hemos mencionado en el prrafo anterior. www.apuntesfacultad.com

CREDITO FISCAL. LEY 23.877

NORMAS QUE REGLAMENTAN EL COMPUTO Ley 23.877 Decreto 1331/96 Decreto 270/98 Rg. AFIP 547

70

OBJETIVO Promocin y fomento de la investigacin y desarrollo, transmisin de tecnologa y asistencia tcnica.

CREDITO FISCAL Son fijados anualmente por el Poder Ejecutivo.

Las empresas beneficiadas (artculo 9, inciso b, 2do. Prrafo) pueden imputar los crditos al pago del impuesto a las ganancias, en un monto no superior al 50% del proyecto y deben ser utilizados en partes iguales en un plazo de 3 aos.

CONDICION El crdito fiscal solamente se imputa contra el saldo de la declaracin jurada del impuesto a las ganancias cuyos vencimientos se produzcan con posterioridad a la fecha de emisin de los respectivos certificados.

IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES LIQUIDOS. PAGO A CUENTA


QUIENES PUEDEN TOMAR EL PAGO A CUENTA Se permite computar como pago a cuenta el Impuesto a los combustibles lquidos contenido en las compras de gas oil realizadas durante el ejercicio fiscal, exclusivamente a los contribuyentes que desarrollen actividades agropecuarias, mineras o pesqueras.

En todos los casos, el pago a cuenta proceder cuando se cumplan conjuntamente los siguientes requisitos: www.apuntesfacultad.com 1. El gas oil sea utilizado como combustible en la maquinaria afectada exclusivamente a la actividad agropecuaria, minera o pesquera. 2. La maquinaria mencionada fuera de propiedad del contribuyente.

LIMITE El pago a cuenta no puede superar a la cantidad de litros de gas oil descontada como gasto en el ejercicio fiscal inmediato anterior al liquidado (en este caso 1998) multiplicada por el importe del impuesto por litro vigente al cierre del perodo que se liquida (1999).

71 Sin embargo, la Resolucin General (AFIP) 115 dispone que si existieran razones por las cuales esta limitacin fuera excedida (por ejemplo adquisicin de nuevos equipos o ampliacin de la explotacin), se podr computar la totalidad del impuesto a los combustibles presentndose, conjuntamente con la declaracin jurada del impuesto a las ganancias, una nota que contenga los siguientes datos:

a) b) c) d)

Apellido y nombres, denominacin o razn social. Clave Unica de Identificacin Tributaria (C.U.I.T.). Descripcin de la actividad desarrollada. Cantidad de litros de gas oil consumidos en el perodo fiscal que se declara y en el inmediato anterior. e) En caso de tratarse de socios de las sociedades aludidas en el artculo 5, el porcentaje de participacin asignado en los resultados de las mismas. f) Causas que originaron el incremento del consumo.

ATENCIN: En ningn caso el pago a cuenta puede generar saldo a favor del contribuyente.

SOCIOS DE SOCIEDADES NO SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS En el caso de sociedades que no fueran sujeto del impuesto a las ganancias14, el pago a cuenta computable se atribuir a cada uno de los socios conforme al porcentaje de participacin en el ente societario.

DESARROLLO DE MULTIPLES ACTIVIDADES Si el contribuyente realizara, adems de la actividad que le otorga el derecho al pago a cuenta, otras actividades, el pago a cuenta en cuestin slo proceder hasta el importe de impuesto determinado que corresponda a la actividad agropecuaria, minera o pesquera.

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Para establecer el monto del impuesto a las ganancias determinado que habilita el cmputo del pago a cuenta debe realizarse la siguiente proporcin:

Resultado Neto actividad Agropecuaria, minera x o pesquera Resultado Neto de todas las categoras

Impuesto determinado

14

Sociedad de hecho, colectiva, de capital e industria o irregular.

72

PAGO A CUENTA SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES


El rgimen de pago a cuenta que dispusiera el decreto 1684/93 fue derogado por la ley 24.587, a partir del 1/1/96.

Sin embargo, su inclusin en la presente herramienta obedece a que el pago a cuenta se encuentra contemplado por la Versin SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo incorpora este pago a cuenta exclusivamente para la confeccin de declaraciones juradas rectificativas de perodos fiscales donde el mismo se encontraba vigente.

RETENCIONES Y PERCEPCIONES

REGMENES DE RETENCION MAS IMPORTANTES RG (DGI) 2784: Rgimen General de Retencin de ganancias RG (DGI) 2793: Autorretencin RG (DGI) 3026: Transferencia de bienes inmuebles RG (DGI) 3311: Sistemas de Tarjetas de Crdito y/o Compras RG (AFIP) 500: Intereses de deuda

REGMENES DE PERCEPCIN MAS IMPORTANTES


RG (DGI) 3543: Importacin de Bienes

PRINCIPIO GENERAL DE IMPUTACION


- RETENCIONES Se encuentra previsto en la ley de PT, se computan las retenciones sufridas por operaciones gravados cuya exteriorizacin se encuentre en la declaracin jurada.

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Ejemplo: Si la retencin le fue practicada a un contribuyente por el cobro en marzo del 2000 del alquiler de un inmueble correspondiente al periodo 1999, la retencin podr computarse en la declaracin jurada del ao 1999, habida cuenta que corresponde a ese perodo la declaracin del alquiler.

- PERCEPCIONES

Las percepciones tendrn el carcter de impuesto ingresado y sern computadas en el perodo fiscal en el cual se hubiera producido efectivo ingreso.

73

ANTICIPOS INGRESADOS
Corresponde computar los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentacin de la declaracin jurada. Atencin: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto a las ganancias cuyo vencimiento hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Rgimen de Consolidacin dispuesto por el decreto 93/2000, gozando de eximicin de sanciones e los intereses resarcitorios. Sin embargo, si bien la fecha lmite para el acogimiento al rgimen mencionado es el 30 o 31 de mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaracin jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al perodo 1999, es necesario que los mismos se ingresen con anterioridad a la presentacin de la citada declaracin jurada.

DONACIONES A UNIVERSIDADES NACIONALES O FUNDACIONES. PAGO A CUENTA


NORMAS QUE REGLAMENTAN EL COMPUTO Ley 23.884 Decreto 69/91 Resolucin General (DGI) 3487 VIGENCIA DEL REGIMEN

El rgimen de pago a cuenta que dispusiera la ley 23.884 ha sido suspendido por el decreto 2261/91.

Sin embargo, su inclusin en el presente material obedece a que el pago a cuenta se encuentra contemplado por la Versin SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo incorpora este pago a cuenta exclusivamente para la confeccin de declaraciones juradas rectificativas de perodos fiscales donde el mismo se encontraba vigente.

SALDO A FAVOR
www.apuntesfacultad.com Es el saldo a favor del impuesto a las ganancias correspondiente al periodo 1998.

Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la diferencia no utilizada.

No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensacin se realiza a travs del formulario de declaracin jurada (Ganancias de 1999).

74

CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

SUJETOS DEL IMPUESTO

SUJETOS Personas fsicas domiciliadas en el pas Sucesiones indivisas radicadas en el pas Personas fsicas domiciliadas en el exterior Sucesiones indivisas radicadas en el exterior (Ver A.1) (Ver A.3) (Ver A.2) (Ver A.3)

TRIBUTAN POR Por los bienes situados en el pas y en el exterior.

Slo por los bienes situados en el pas.

DOMICILIO EN EL PAIS. SOCIEDAD CONYUGAL


Se sigue la misma regla que establece el art. 30 de la ley del impuesto a las ganancias para la atribucin de las rentas de la sociedad conyugal. Vale decir que el marido declarara: La totalidad de los bienes propios. La totalidad de los bienes gananciales, salvo en los siguientes casos: Bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria. Existencia de separacin judicial de bienes. En este caso los bienes se atribuirn conforme a lo dispuesto por el respectivo fallo15. Otorgamiento de la administracin de todos los bienes gananciales a la mujer en virtud de una resolucin judicial. www.apuntesfacultad.com

MENORES DE EDAD
Los bienes pertenecientes a menores de edad sern declarados, en representacin de estos, por: Los padres, o quienes ejerzan la patria potestad. Tutores o curadores.

Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los menores, constituyndose en responsables del cumplimiento de las obligaciones de stos a quienes ejerzan la patria potestad.

15

A nuestro entender se trata de un error legislativo, debido que si existe separacin judicial de bienes no hay sociedad conyugal.

75

ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS


La ley considera domiciliados en el pas a los siguientes sujetos (y familiares que los acompaaren) cuando, debido al ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior: Agentes diplomticos y consulares. Personal tcnico y administrativo de las respectivas misiones. Funcionarios pblicos de la Nacin. Funcionarios que integran comisiones de las provincias y municipalidades.

DOMICILIO EN EL EXTERIOR. ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS


En el caso de personas fsicas de nacionalidad extranjera que se encuentren domiciliadas en el pas por razones laborales debidamente acreditadas que requieran una residencia menor a los 5 aos, tributaran slo sobre sus bienes situados en el pas pero respetando los plazos, formas y condiciones establecidos para las personas fsicas domiciliadas en el pas. Esto implica una diferencia con las personas fsicas domiciliadas en el exterior, quienes ingresan el impuesto con carcter de pago nico y definitivo a travs de un responsable sustituto.

SUCESIONES INDIVISAS. LUGAR DE RADICACION

En primer lugar, debe tenerse presente que las sucesiones indivisas slo sern sujetos del tributo cuando la fecha 31 de diciembre de 1999 quede comprendida entre:

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Fallecimiento del causante y

Declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado valido el testamento que cumpla con la misma finalidad.

Deben imputarse a la sucesin indivisa los siguientes bienes:

La totalidad de los bienes propios del causante.

El 50% de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que hubiese formado parte el causante.

76

NOTA: Tener presente que si fallece la esposa (antes del 31/12/99) se extingue la sociedad conyugal modificndose, en consecuencia, los bienes que debe declarar el cnyuge suprstite..

Por otra parte, el lugar de radicacin de la sucesin ser:

Si al 31/12 se inici el juicio sucesorio: en el lugar de la apertura del respectivo juicio.

Si al 31/12 no se inici el juicio sucesorio: habr que contemplar las siguientes posibilidades: Si existe mas de un heredero: en el ultimo domicilio del causante. Si existe un slo heredero domiciliado en el pas: en el domicilio del heredero. Una vez iniciado el juicio, el lugar de radicacin ser el de apertura del mismo

BIENES COMPUTABLES

BIENES COMPUTABLES
Inmuebles Automotores, Aeronaves, naves y similares B.1 B.3 B.5 B.7 B.9 B.11 B.13 B.15 B.17 B.18 B.20 B.22 Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas Del Pas B.19 B.21 B.23 Del Exterior Del Exterior Del Exterior B.2 B.4 B.6 B.8 B.10 B.12 B.14 B.16 Del Exterior Del Exterior Del Exterior Del Exterior Del Exterior Del Exterior Del Exterior Del Exterior

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Crditos Depsitos en entidades bancarias y financieras Acciones Participaciones Sociales Patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales Cuotas parte de Fondos Comunes de Inversin Tenencia de moneda nacional o extranjera Ttulos Pblicos y dems ttulos valores Cert. de participacin y Ttulos representativos de deuda Objetos suntuosos

77
Otros Bienes de uso afectados a actividades gravadas por el Impuesto a las Ganancias Objetos personales y del hogar Otros bienes no comprendidos en el detalle anterior B.24 B.26 B.27 Del Pas Del Pas Del Pas TOTAL B.28 Del Exterior TOTAL B.25 Del Exterior

BIENES INMUEBLES DEL PAIS CONCEPTO


Los inmuebles se consideran del pas cuando se encuentran ubicados en el territorio argentino.

VALUACIN. CONSIDERACIONES GENERALES


En primer lugar debe destacarse que los inmuebles integran el patrimonio del contribuyente y, por lo tanto, deben declararse, cuando se d cualquiera de las siguientes situaciones: Posesin Escrituracin

Costo de adquisicin o valor de ingreso al Patrimonio actualizado al 31/12 de 1999. Adquiridos Menos Amortizaciones16, calculadas desde la adquisicin del bien.

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16

La amortizacin ser del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinacin de la proporcin amortizable, es decir la correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevar a cabo de la siguiente forma: Teniendo en cuenta la relacin existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, segn el avalo fiscal al momento de la adquisicin, o en su defecto segn el justiprecio que efecte el contribuyente

78 Valor del Terreno actualizado al 31/12/99 Mas: Construidos Costo de construccin actualizado al 31/12/99 (Suma de inversiones realizadas actualizadas hasta la finalizacin de la construccin) Menos Amortizaciones17, calculadas desde la finalizacin del bien.

Valor del Terreno actualizado al 31/12/99 En construcci n Ms inversiones actualizadas al 31/12/99 NO SE AMORTIZA.

Mejoras

Finalizadas: dem inmuebles construidos. En construccin: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99

Cuando no sea posible determinar el valor de adquisicin o de ingreso al patrimonio, se tomar como valor del inmueble la base imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99. Atencin Cuando en el valor de adquisicin o ingreso al patrimonio se hallaren incluidas mejoras, construcciones o edificios que no existieran al 31/12/99, el contribuyente podr justipreciar y deducir el valor correspondiente a tales conceptos.

COMPARACIN CON LA VALUACIN FISCAL


www.apuntesfacultad.com Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99, y se toma el mayor. La comparacin entre el valor determinado y la valuacin fiscal deber realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el contribuyente debiera declarar. Adems, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que estuvieran incluidas en el valor determinado, deber procederse de la siguiente forma: La comparacin se har contemplando slo aquellos conceptos que estuvieran incluidos en la valuacin fiscal;
17

La amortizacin ser del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinacin de la proporcin amortizable, es decir la correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevar a cabo de la siguiente forma: Teniendo en cuenta la relacin existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, segn el avalo fiscal al momento de la adquisicin, o en su defecto segn el justiprecio que efecte el contribuyente

79 Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al importe que resulte de la comparacin precedente, valuadas conforme las normas del impuesto.

POSIBILIDAD DE COMPUTAR EL VALOR DE PLAZA


Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a las normas precedentes, se podr tomar el valor de plaza (siempre que el contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentacin de la DDJJ, el procedimiento utilizado para arribar a la valuacin computada). Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta.

DEDUCCIN DE PASIVOS
Slo se permite la deduccin de deudas cuando se verifiquen en forma concurrente las siguientes situaciones: Se trate inmuebles destinados a casa-habitacin del contribuyente o del causante (en el caso de sucesiones indivisas). El endeudamiento tuviera como finalidad la construccin de dichos inmuebles o bien la realizacin de mejoras en los mismos. El importe a deducir ser el saldo adeudado al 31/12/99.

CESION DE LA NUDA PROPIEDAD CON RESERVA DE USUSFRUCTO

Cesin gratuita El cedente deber computar el valor total del inmueble. Cesin por contrato oneroso El valor del inmueble ser computado por mitades entre el nudo propietario y los usufructuarios, teniendo en cuenta lo siguiente: www.apuntesfacultad.com El propietario declarara el 50 % del valor impositivo del inmueble. El usufructuario declarara el 50 % del valor de la transferencia onerosa.

BIENES INMUEBLES DEL EXTERIOR CONCEPTO


Son inmuebles del exterior todos aquellos ubicados en el extranjero.

VALUACIN
Valor de plaza18 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
18

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por:

80

Dicho valor deber convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada ao.

AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES DEL PAIS CONCEPTO


Se encuentran comprendidos dentro de este rubro: Automotores patentados o registrados en Argentina. Naves y aeronaves de matrcula nacional.

VALUACIN

Costo de adquisicin o de ingreso al Patrimonio actualizado Menos Norma General Amortizaciones, desde la adquisicin del bien (ao de alta completo)

El valor a computar para los automotores ser el mayor que resulte de comparar: Valor determinado conforme a la norma general. Norma Especial. www.apuntesfacultad.com Valuacin de automotore s Valor establecido al 31/12/99 por DGI mediante la tabla elaborada a tal efecto. Para consultar los valores, ver Herramienta 7.2000

ATENCIN: En el caso de automotores totalmente amortizados, no se realizar esta comparacin, sino que el valor a computar ser cero (0).

Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

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AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES DEL EXTERIOR CONCEPTO


Se encuentran comprendidos dentro de este rubro: Automotores patentados o registrados en el exterior. Naves y aeronaves de matrcula extranjera.

VALUACIN
Valor de plaza19 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.

Dicho valor deber convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada ao.

CREDITOS DEL PAIS CONCEPTO


Dentro del vocablo crditos se incluyen tambin a los fines del impuesto a los debentures y obligaciones negociables emitidas. Estos crditos se considerarn del pas cuando el domicilio del deudor se encuentre en el territorio argentino.

En el supuesto que los crditos o debentures cuenten con garanta real, se considerar como crdito del pas en tanto y en cuanto los bienes sobre los que se hallen constituidos los derechos reales se encuentren situados en el pas. Atencin: www.apuntesfacultad.com Tener presente que en el caso de impuestos los anticipos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta de los mismos son activos computables slo en la medida en que excedan el monto del respectivo gravamen, determinado por el 31 de diciembre de 1999.

En el caso del impuesto sobre los bienes personales para determinar que parte del anticipo es computable podes usar la herramienta 4/2000.

19

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

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VALUACIN

Crditos en Moneda del pas

Valor al cierre Ms Intereses devengados al 31/12/99 Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

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83

Valor al cierre + intereses devengados al 31/12/99 Crditos en Moneda Extranjera (Convertido al ltimo tipo de cambio comprador Banco Nacin Argentina al 31/12/99)

CREDITOS DEL EXTERIOR CONCEPTO


Dentro del vocablo crditos se incluyen tambin a los fines del impuesto a los debentures y obligaciones negociables emitidas.

Cuando se trate de crditos originados en saldos de precio por: Venta de bienes situados en el pas al momento de la enajenacin. Actividades desarrolladas en el pas Se considerarn del exterior cuando los deudores hubieran permanecido all por un lapso mayor a 6 meses contados desde que el crdito se hubiera hecho exigible -es decir, desde su vencimientohasta el 31 de diciembre de 1999. Asimismo, en el caso de crditos garantizados con derechos reales, para determinar si los mismos revisten el carcter de bien del pas o del exterior, habr que tener en cuenta la ubicacin del bien que sirve de garanta. Es decir que, un crdito hipotecario sobre un inmueble ubicado en Argentina se considerara un bien del pas sin importar el domicilio del deudor.

VALUACIN
www.apuntesfacultad.com A su valor de capital ms los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999, convertido en moneda nacional20

DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL PAIS CONCEPTO


Comprende los depsitos de dinero que se hallaren en el territorio del pas al 31 de diciembre de 1999.

20

Para la conversin a moneda nacional se utilizar el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada ao.

84

VALUACIN

Valor al cierre Ms Depsitos en Moneda del pas Intereses devengados al 31/12/99 Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

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85

Valor al cierre + intereses devengados al 31/12/99 Depsitos en Moneda Extranjera (Convertido al ltimo tipo de cambio comprador Banco Nacin Argentina al 31/12/99)

DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL EXTERIOR CONCEPTO


Corresponde a los depsitos en instituciones bancarias del exterior siempre que los mismos hubieran permanecido en el extranjero por ms de 30 das dentro del mismo ao calendario. De cumplirse con lo previsto en el prrafo anterior, el monto del depsito a ser considerado del exterior se determinar calculando el promedio del saldo acreedor diario de cada una de las cuentas en instituciones bancarias extranjeras. Por otra parte, la diferencia entre el saldo de la cuenta al 31/12/99 y el monto calculado mediante el promedio anteriormente citado, se considerar como un depsito situado en el pas.

VALUACIN
Se adicionar a su valor original los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999, debiendo el importe obtenido convertirse en moneda nacional6.

ACCIONES DEL PAIS CONCEPTO


Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en Argentina. Deben incluirse bajo este rubro: Acciones en circulacin segn balance de la sociedad emisora cerrado en el ao liquidado. Acciones liberadas puestas a disposicin como consecuencia de la distribucin de dividendos. NOTA: www.apuntesfacultad.com En el caso de acciones cedidas, a ttulo gratuito u oneroso, con reserva de usufructo el sujeto pasivo del gravamen es el nudo propietario.

VALUACIN

Con cotizacin

Valor de cotizacin al 31/12/99 Dicho valor de cotizacin es publicado anualmente por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

86

Valor Patrimonial Proporcional (VPP) sobre el ltimo balance cerrado al 31/12/99 Ms Sin cotizacin Aumentos de capital21 Menos Disminuciones de capital22

IMPORTANTE: Cuando existan saldos por operaciones entre los accionistas y la sociedad pactadas como entre partes independientes, los mismos no formarn parte de la participacin social sino que se considerarn en forma independiente como crditos gravados por el impuesto.

ACCIONES DEL EXTERIOR CONCEPTO


Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en el exterior.

VALUACIN
Si las acciones tuvieran cotizacin en mercados del exterior: se valuarn al ltimo valor de cotizacin al 31 de diciembre de 1999.

21

www.apuntesfacultad.com

Se consideran aumentos de capital a los siguientes conceptos

Integracin de acciones Aportes de Capital (incluye los aportes irrevocables)Producidos entre el cierre del balance y el 31/12/99 Los aumentos citados se tomarn al valor de las integraciones o del aporte realizado, e incrementarn en la proporcin correspondiente el valor de las respectivas acciones o participaciones.

22 Se consideran disminuciones de capital a los dividendos en efectivo o en especie, correspondientes al ejercicio comercial cerrado en el perodo fiscal 1999, y puestos a disposicin en tal ao, sin importar el ejercicio en el cual se originaron las utilidades distribuidas. Los dividendos en acciones no se consideran disminucin de capital por utilizarse el mtodo de Valor Patrimonial Proporcional. Deber considerarse el Valor proporcional de los dividendos distribuidos correspondientes a la tenencia accionaria del contribuyente. Si el dividendo estuviera pendiente de cobro al 31/12/99, adems de valuar la disminucin de la forma recin mencionada, habr que considerar el crdito con la sociedad por dicha distribucin pendiente

87 En caso contrario, debern valuarse a su valor de plaza23.

Cualquiera sea la valuacin utilizada, las cifras obtenidas debern convertirse a moneda nacional se utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12/99.

PARTICIPACIONES SOCIALES DEL PAIS CONCEPTO


Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en nuestro pas.

VALUACIN
La metodologa de valuacin ser diferente segn se trate de sociedades que lleven libros y confeccionen balance, o de sociedades que no renan tal requisito.

En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participacin ser 0.

Para acceder a la forma de valuacin haga click sobre la el punto correspondiente:

Sociedades que confeccionen balance

% Participacin del contribuyente aplicado el ltimo balance cerrado al 31/12/99 Ms www.apuntesfacultad.com


Aumentos de capital 24

Menos
Disminuciones de capital25
23

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
24

Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la sociedad en la que el contribuyente posee participacin y el 31/12/99 Los aportes mencionados se computarn por su valor e incrementarn en la proporcin correspondiente el valor de las respectivas participaciones.

88 Subtotal Ms: Saldo deudor de la cuenta particular al 31/12/99, o Sin tomar las acreditaciones de utilidades computadas para determinar la participacin en la sociedad.

Menos: Saldo acreedor de la cuenta particular al 31/12/99.

VALUACIN DE LA PARTICIPACIN

IMPORTANTE: Cuando existan saldos por operaciones entre los socios y la sociedad pactadas como entre partes independientes, los mismos no formarn parte de la participacin social sino que se considerarn en forma independiente como crditos gravados por el impuesto.

Sociedades que NO confeccionen balance

Valuarn el activo y el pasivo al 31/12/99 conforme al siguiente detalle:

ACTIVO INMUEBLES QUE NO FUERAN BIENES DE CAMBIO

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Costo de adquisicin o valor de ingreso al Patrimonio actualizado al 31/12/99. Adquiridos Menos Amortizaciones, calculadas desde la adquisicin del bien.

25

Se trata de la distribucin de utilidades realizadas entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo ao. No importa el ejercicio en que dichas utilidades se generaron. No se incluyen las utilidades que se hayan acreditado en las cuentas particulares de los socios. Deber considerarse el valor proporcional de los utilidades distribuidas correspondientes a la participacin del contribuyente en la sociedad.

89 Valor del Terreno actualizado al 31/12/99 Ms: Costo de construccin actualizado al 31/12/99 (Suma de inversiones realizadas actualizadas hasta la finalizacin de la construccin) Menos Amortizaciones, calculadas desde la finalizacin del bien.

Construidos

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90 Valor del Terreno actualizado al 31/12/99 En construcci n Ms inversiones actualizadas al 31/12/99 NO SE AMORTIZA.

Mejoras

Finalizadas: dem inmuebles construidos. En construccin: suma de inversiones actualizadas al

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91 31/12/99

Minas, Canteras y Bosques

Costo de adquisicin o ingreso al patrimonio + Gastos de concesin (si correspondiera) (-) Amortizaciones (si existiera desgaste) Se podr restar el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras.

Inmuebles Rurales

Respecto de la procedencia de esta deduccin, cabe aclarar que: Un inmueble ser rural cuando as lo dispongan las leyes catastrales locales. El riego publico que beneficie a un determinado predio no ser considerado mejora.

Inmuebles en zonas ridas con perforacion es de agua bajo riego

Se podr restar el valor de las perforaciones. Dicho valor ser el que se hubiera incorporado a la valuacin del inmueble por dicho concepto.

Comparaci n con la valuacin fiscal

Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99, y se toma el mayor. La comparacin entre el valor determinado y la valuacin fiscal deber realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el contribuyente debiera declarar. Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada se le deducir el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras. Adems, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que estuvieran incluidas en el valor determinado, deber procederse de la siguiente forma: La comparacin se har contemplando slo aquellos conceptos que estuvieran incluidos en la valuacin fiscal; Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al importe que resulte de la comparacin precedente, valuadas conforme las normas del impuesto.

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Posibilidad de tomar el valor en plaza

Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a las normas precedentes, se podr tomar el valor de plaza (siempre que el contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentar la DDJJ, el procedimiento utilizado para arribar a dicho valor de plaza).

92 Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta.

Cesin gratuita El cedente deber computar el valor total del inmueble. Cesin de la nuda propiedad con reserva de usufructo Cesin por contrato oneroso El valor del inmueble ser computado por mitades entre el nudo propietario y los usufructuarios, teniendo en cuenta lo siguiente: El propietario declarara el 50 % del valor impositivo del inmueble. El usufructuario declarara el 50 % del valor de la transferencia onerosa.

INMUEBLES BIENES DE CAMBIO

Se valuarn siguiendo las pautas de valuacin que para tales bienes establece el Impuesto a las Ganancias

BIENES MUEBLES AMORTIZABLES www.apuntesfacultad.com

Costo de adquisicin o valor de ingreso al Patrimonio actualizado al 31/12/99. Adquiridos Menos Amortizaciones, calculadas desde la adquisicin del bien.

Costo de elaboracin, actualizado al 31/12/99 Construidos Menos: Amortizaciones, calculadas desde la finalizacin del bien.

93

En construcci n

Valor actualizado al 31/12 de cada una de las sumas invertidas en la construccin del bien NO SE AMORTIZA.

BIENES DE CAMBIO

Se valuarn siguiendo las pautas de valuacin que para tales bienes establece el Impuesto a las Ganancias

DEPOSITOS Y CREDITOS

En moneda del pas

Valor al cierre Ms Intereses devengados al 31/12/99 Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

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Crditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se computan slo en la parte que exceden al impuesto liquidado y siempre que los importes que se permiten compensar no figuren reflejados en el pasivo.

94 Crditos en gestin judicial con el Estado: se pueden descontar siempre que no exista transaccin judicial o extrajudicial.

Valor al cierre + intereses devengados al 31/12/99 En moneda extranjera (Convertido al ltimo tipo de cambio comprador Banco Nacin Argentina al 31/12/99)

Asimismo, al valor de los crditos se podr deducir los deudores incobrables que resulten de aplicar los ndices de incobrabilidad26 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.

EXISTENCIA DE MONEDA EXTRANJERA

Se valuar al ltimo tipo de cambio comprador Banco Nacin Argentina al 31/12/99

BIENES INMATERIALES

Costo de adquisicin actualizado al 31/12/99 Deducciones admitidas en el Impuesto a las Ganancias

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ACCIONES Y TITULOS PUBLICOS CON COTIZACION

Al valor de cotizacin al 31/12/99.

26

El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el mtodo que se adopte para el castigo de malos crditos, las deducciones de esta naturaleza debern justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo ndices de ello: la cesacin de pagos, real o aparente, la homologacin del acuerdo de la junta de acreedores, la declaracin de quiebra, la desaparicin del deudor, la prescripcin, la iniciacin del cobro compulsivo, la paralizacin de las operaciones y otros ndices de incobrabilidad.

95 PARTICIPACIN EN SOCIEDADES

Aplicando las normas de valuacin de participaciones explicadas precedentemente

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96 OTROS BIENES

Costo de adquisicin actualizado al 31/12/99

PARTICIPACIONES EN UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS

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97

Cada empresa participante deber declarar la parte que le corresponda, valuando sus bienes de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.

PASIVO

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98

Deudas sociales en moneda del pas, y provisiones

Valor nominal + Intereses devengados

Beneficios cobrados por adelantado

A su valor nominal

Deudas en Moneda Extranjera

Valor nominal + Intereses devengados El importe obtenido deber convertirse en moneda nacional utilizando el tipo de cambio vendedor Banco Nacin al 31/12/99

PARTICIPACIONES SOCIALES DEL EXTERIOR CONCEPTO


Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en el exterior.

VALUACIN
A su valor de plaza27 al 31 de diciembre de 1999.

PATRIMONIO DE EMPRESAS O EXPLOT. UNIPERSONALES DEL PAIS CONCEPTO


www.apuntesfacultad.com Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en Argentina.

VALUACIN
La metodologa de valuacin ser diferente segn se trate de explotaciones que lleven libros y confeccionen balance, o de explotaciones que no renan tal requisito.

27

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

99 En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participacin ser 0.

Para acceder a la forma de valuacin haga click sobre la el punto correspondiente:

Patrimonios de empresas o explotaciones que confeccionen balance

% Participacin del contribuyente aplicado el ltimo balance cerrado al 31/12/99

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100 Ms
Aumentos de capital 28

Menos
Disminuciones de capital29

Subtotal

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28

Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la explotacin del contribuyente y el 31/12/99 Los aportes mencionados se computarn por su valor nominal.
29

Se trata de los retiros realizados entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo ao. No se incluyen las utilidades que se hayan acreditado en la cuenta particular del contribuyente

101 Ms: Saldo deudor de la cuenta particular al 31/12/99, o Sin tomar las acreditaciones de utilidades computadas para determinar la participacin en la sociedad.

Menos: Saldo acreedor de la cuenta particular al 31/12/99.

VALUACIN DE LA PARTICIPACIN

Patrimonios de empresas o explotaciones que NO confeccionen balance

Valuarn el activo y el pasivo al 31/12/99 conforme al siguiente detalle:

ACTIVO INMUEBLES QUE NO FUERAN BIENES DE CAMBIO

Costo de adquisicin o valor de ingreso al Patrimonio actualizado al 31/12/99. Adquiridos www.apuntesfacultad.com Menos Amortizaciones, calculadas desde la adquisicin del bien.

Construidos

Valor del Terreno actualizado al 31/12/99 Ms: Costo de construccin actualizado al 31/12/99 (Suma de inversiones realizadas actualizadas hasta la finalizacin de la construccin) Menos

102 Amortizaciones, calculadas desde la finalizacin del bien.

Valor del Terreno actualizado al 31/12/99 En construcci n Ms inversiones actualizadas al 31/12/99 NO SE AMORTIZA.

Mejoras

Finalizadas: dem inmuebles construidos. En construccin: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99

Minas, Canteras y Bosques

Costo de adquisicin o ingreso al patrimonio + Gastos de concesin (si correspondiera) (-) Amortizaciones (si existiera desgaste)

Inmuebles Rurales

Se podr restar el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras. Respecto de la procedencia de esta deduccin, cabe aclarar que: Un inmueble ser rural cuando as lo dispongan las leyes catastrales locales. El riego publico que beneficie a un determinado predio no ser considerado mejora.

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Inmuebles en zonas ridas con perforacion es de agua bajo riego

Se podr restar el valor de las perforaciones. Dicho valor ser el que se hubiera incorporado a la valuacin del inmueble por dicho concepto.

103

Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99, y se toma el mayor. La comparacin entre el valor determinado y la valuacin fiscal deber realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el contribuyente debiera declarar. Comparaci n con la valuacin fiscal Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada se le deducir el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras. Adems, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que estuvieran incluidas en el valor determinado, deber procederse de la siguiente forma: La comparacin se har contemplando slo aquellos conceptos que estuvieran incluidos en la valuacin fiscal; Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al importe que resulte de la comparacin precedente, valuadas conforme las normas del impuesto. Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a las normas precedentes, se podr tomar el valor de plaza (siempre que el contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentar la DDJJ, el procedimiento utilizado para arribar a dicho valor de plaza). Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta.

Posibilidad de tomar el valor en plaza

Cesin gratuita El cedente deber computar el valor total del inmueble. Cesin de la nuda propiedad con reserva de usufructo Cesin por contrato oneroso El valor del inmueble ser computado por mitades entre el nudo propietario y los usufructuarios, teniendo en cuenta lo siguiente: El propietario declarara el 50 % del valor impositivo del inmueble. El usufructuario declarara el 50 % del valor de la transferencia onerosa.

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INMUEBLES BIENES DE CAMBIO

Se valuarn siguiendo las pautas de valuacin que para tales bienes establece el Impuesto a las Ganancias

104

BIENES MUEBLES AMORTIZABLES

Costo de adquisicin o valor de ingreso al Patrimonio actualizado al 31/12/99. Adquiridos Menos Amortizaciones, calculadas desde la adquisicin del bien.

Costo de elaboracin, actualizado al 31/12/99 Construidos Menos: Amortizaciones, calculadas desde la finalizacin del bien.

En construcci n

Valor actualizado al 31/12 de cada una de las sumas invertidas en la construccin del bien NO SE AMORTIZA.

BIENES DE CAMBIO

Se valuarn siguiendo las pautas de valuacin que para tales bienes establece el Impuesto a las Ganancias

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DEPOSITOS Y CREDITOS

En moneda del pas

Valor al cierre Ms Intereses devengados al 31/12/99 Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente

105 Crditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se computan slo en la parte que exceden al impuesto liquidado y siempre que los importes que se permiten compensar no figuren reflejados en el pasivo.

Crditos en gestin judicial con el Estado: se pueden descontar siempre que no exista transaccin judicial o extrajudicial.

Valor al cierre + intereses devengados al 31/12/99 En moneda extranjera (Convertido al ltimo tipo de cambio comprador Banco Nacin Argentina al 31/12/99)

Asimismo, al valor de los crditos se podr deducir los deudores incobrables que resulten de aplicar los ndices de incobrabilidad30 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.

EXISTENCIA DE MONEDA EXTRANJERA

Se valuar al ltimo tipo de cambio comprador Banco Nacin Argentina al 31/12/99

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BIENES INMATERIALES

Costo de adquisicin actualizado al 31/12/99 Deducciones admitidas en el Impuesto a las Ganancias

30

El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el mtodo que se adopte para el castigo de malos crditos, las deducciones de esta naturaleza debern justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo ndices de ello: la cesacin de pagos, real o aparente, la homologacin del acuerdo de la junta de acreedores, la declaracin de quiebra, la desaparicin del deudor, la prescripcin, la iniciacin del cobro compulsivo, la paralizacin de las operaciones y otros ndices de incobrabilidad.

106 ACCIONES Y TITULOS PUBLICOS CON COTIZACION

Al valor de cotizacin al 31/12/99.

PARTICIPACIN EN SOCIEDADES

Aplicando las normas de valuacin de participaciones explicadas precedentemente

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107 OTROS BIENES

Costo de adquisicin actualizado al 31/12/99

PARTICIPACIONES EN UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS

Cada empresa participante deber declarar la parte que le corresponda,

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108 valuando sus bienes de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.

PASIVO

Deudas sociales en moneda del pas, y provisiones

Valor nominal + Intereses devengados

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109

Beneficios cobrados por adelantado

A su valor nominal

Valor nominal + Intereses devengados Deudas en Moneda Extranjera El importe obtenido deber convertirse en moneda nacional utilizando el tipo de cambio vendedor Banco Nacin al 31/12/99

PATRIMONIO DE EMP. O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES DEL EXTERIOR CONCEPTO


Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el extranjero.

VALUACIN
A su valor de plaza31 al 31 de diciembre de 1999.

CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIN DEL PAIS CONCEPTO


Se considerarn como bienes del pas siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en nuestro pas.

VALUACIN

Cuotas parte

Al valor de cotizacin al 31 de diciembre de 1999.

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Cuotas Parte de renta

Con cotizacin: Al valor de cotizacin al 31 de diciembre de 1999. Sin cotizacin: su valuacin ser la sumatoria de: Costo Intereses o utilidades devengados al 31 de diciembre de 1999 y no distribuidos a dicha fecha

CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIN DEL EXTERIOR CONCEPTO


Se considerarn como bienes del pas siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en el exterior.

31

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina

110

VALUACIN

Cuotas parte

Al valor de cotizacin al 31 de diciembre de 1999.

Con cotizacin: Al valor de cotizacin al 31 de diciembre de 1999. Cuotas Parte de renta Sin cotizacin: su valuacin ser la sumatoria de: Costo Intereses o utilidades devengados al 31 de diciembre de 1999 y no distribuidos a dicha fecha

El valor obtenido nunca puede ser menor al valor de plaza32.

Cualquiera sea la valuacin utilizada, las cifras obtenidas debern convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de 1999.

TENENCIA DE MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA CONCEPTO


Representa la tenencia de dinero en efectivo (moneda nacional o extranjera) en el pas.

VALUACION
De tratarse de moneda extranjera, deber convertirse al tipo de cambio comprador Banco Nacin del 31/12/99.

TITULOS PUBLICOS DEL PAIS CONCEPTO


www.apuntesfacultad.com Sern bienes del pas todos aquellos ttulos pblicos emitidos por el Estado Argentino, ya sea Nacional, Provincial o Municipal. Atencin: Recordar que los ttulos pblicos se encuentran exentos siempre que su incorporacin al patrimonio se produzca con anterioridad al 24/03/95.

32

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

111

VALUACIN

Valor de cotizacin al 31/12/99 Dicho valor de cotizacin es publicado anualmente por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Con cotizacin

Sin cotizacin

Valor de Costo

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112 Ms: Intereses, Actualizaciones y Diferencias de cambio devengadas al 31/12/99

TITULOS PUBLICOS DEL EXTERIOR CONCEPTO


Sern bienes del pas todos aquellos ttulos pblicos emitidos por Estados extranjeros.

VALUACIN
Si los ttulos tuvieran cotizacin en mercados del exterior: se valuarn al ltimo valor de cotizacin al 31 de diciembre de 1999.

En caso contrario, debern valuarse a su valor de plaza33.

Cualquiera sea la valuacin utilizada, las cifras obtenidas debern convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12/99.

TITULOS DE PARTICIPACIN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL PAIS CONCEPTO


Comprende a las diferentes formas de participacin en Fideicomisos constituidos en nuestro pas.

VALUACIN

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Con cotizacin

Al valor de cotizacin al 31 de diciembre de 1999.

Sin cotizacin

Su valuacin ser la sumatoria de: Costo Intereses o utilidades del fondo fiduciario devengadas al 31 de diciembre de 1999 y no

33

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

113 distribuidas a dicha fecha

TITULOS DE PARTICIPACIN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL EXTERIOR

CONCEPTO
Se considerarn como bienes del pas siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en el exterior.

VALUACIN

Con cotizacin

Al valor de cotizacin al 31 de diciembre de 1999.

El valor obtenido nunca puede ser

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114

Su valuacin ser la sumatoria de: Si ncotizacin Costo Intereses o utilidades del fondo fiduciario devengadas al 31 de diciembre de 1999 y no distribuidos a dicha fecha menor al valor de plaza34.

Cualquiera sea la valuacin utilizada, las cifras obtenidas debern convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de 1999.

OBJETOS SUNTUOSOS DEL PAIS CONCEPTO


Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. dichos bienes podemos incluir, entre otros, a: Obras de arte (pinturas, esculturas, etc.). Objetos de coleccin. Joyas. Objetos en cuya elaboracin se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas. Entre

VALUACIN
Se valuarn a su valor de adquisicin, construccin o ingreso al patrimonio, debidamente actualizado.

Atencin: No corresponde amortizar estos bienes.

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OBJETOS SUNTUOSOS DEL EXTERIOR CONCEPTO


Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. incluyen, entre otros, a los que se detallan: Obras de arte (pinturas, esculturas, etc.).
34

Se

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

115 Objetos de coleccin. Joyas. Objetos en cuya elaboracin se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas.

Cuando retiren o transfieran bienes del pas, se considerarn como bienes del exterior cuando los mismos hubieran permanecido en el extranjero por un perodo igual o mayor a 6 meses continuos, con anterioridad al 31 de diciembre de 1999. Por ejemplo: si un sujeto que tiene un inmueble en Brasil retira bienes muebles del pas en el mes de junio y en el perodo junio-31 de diciembre de 1999 tales bienes permanecen en Brasil, debern considerarse a los fines de la liquidacin del tributo como bienes del exterior. Distinto seria el caso si los bienes son trados al pas en septiembre y vueltos a retirar en octubre, ya que, si bien al 31 de diciembre los mismos se encuentran en el exterior, debern considerarse como bienes del pas dado que el perodo de permanencia debe ser continuo

Atencin

VALUACIN
Valor de plaza35 en el exterior al 31 de diciembre.

Dicho valor deber convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada ao.

OTROS BIENES DE USO DEL PAIS


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CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o Automotores, naves y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por el Impuesto a las Ganancias. No se incluyen los bienes correspondientes a sociedades o explotaciones unipersonales, los cuales se incluyen en la valuacin de la participacin respectiva.

35

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

116

VALUACIN
Se valuarn a su valor de origen actualizado, restando las amortizaciones admitidas, para dichos bienes, en el Impuesto a las Ganancias.

OTROS BIENES DE USO CONCEPTO


Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o Automotores, naves y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por el Impuesto a las Ganancias. No se incluyen los bienes correspondientes a sociedades o explotaciones unipersonales, los cuales se incluyen en la valuacin de la participacin respectiva.

VALUACIN
Valor de plaza36 en el exterior al 31 de diciembre del perodo liquidado.

BIENES DEL HOGAR VALUACIN


El valor a computar bajo este rubro ser:

Valor de Costo, o De los 2, el mayor (Bienes gravados del pas + inmuebles del exterior) x 5%

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NOTA: A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del pas y los inmuebles del exterior debern valuarse conforme a las normas del propio impuesto sobre los bienes personales.

36

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

117

OTROS BIENES DELPAIS CONCEPTO


Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el pas al 31 de diciembre de 1999 que no se encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.

VALUACIN
Se valuarn a su valor de adquisicin, construccin o ingreso al patrimonio, debidamente actualizado.

Atencin: No corresponde amortizar estos bienes.

OTROS BIENES DEL EXTERIOR CONCEPTO


Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el exterior al 31 de diciembre, que no se encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores. Cuando retiren o transfieran bienes del pas, se considerarn Atenci como bienes del exterior cuando los mismos hubieran n permanecido en el extranjero por un perodo igual o mayor a 6 meses continuos, con anterioridad al 31 de diciembre de 1999.

VALUACIN
Valor de plaza37 en el exterior al 31 de diciembre de 1999. Dicho valor deber convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotizacin, tipo comprador, del Banco de la Nacin Argentina, del ultimo da hbil anterior al 31/12 de cada ao.

BIENES EXENTOS
Se encuentran eximidos de imposicin slo aquellos los bienes enunciados taxativamente por la ley del impuesto. Tales bienes son los continuacin detallamos: www.apuntesfacultad.com Cuentas de Capitalizacin comprendidas en el rgimen de capitalizacin previsto en el Ttulo III de la ley 24.241. Cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privado. Cuotas sociales de las cooperativas. Bienes Inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros bienes similares)..

37

Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendra en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza computado es vlido, se admitirn las certificaciones emitidas por: Organismos de aplicacin del pas al cual pertenezca el bien valuado. Profesionales habilitados a tal efecto en dicho pas. Las certificaciones mencionadas debern ser legalizadas por la autoridad consular argentina.

118 Bienes amparados por la ley 19.640. Se trata de los bienes ubicados en el Territorio Aduanero Especial creado por dicha ley, el que comprende Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur. Bienes inmuebles rurales en los trminos del artculo 2 inciso e) de la ley IGMP. Recordamos que se trata de aquellos inmuebles rurales, pertenecientes a una persona fsica o sucesin indivisa, inexplotados o arrendados y que no se encuentran alcanzados por la exencin aquellos inmuebles rurales explotados por su titular. En forma esquemtica podramos decir:

Inmueble Rural perteneciente a una persona fsica o sucesin indivisa Inexplotado Arrendado Sometido a explotacin

IGMP Gravado Gravado Gravado

IBP Exento Exento Gravado

Obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, Ttulos, Bonos y dems ttulos valores emitidos por la Nacin, las Provincias o Municipalidades. En este caso la exencin ser procedente slo cuando se cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos: Exista una ley general o especial que disponga la exencin. El ttulo se haya adquirido o incorporado al patrimonio con anterioridad al 24 de marzo de 1995.

Los ttulos adquiridos a partir del 24 de marzo de 1995, inclusive, no gozan de la exencin en el impuesto sobre los bienes personalesLos bienes pertenecientes a los miembros de misiones diplomticas y consulares extranjeras, as como su personal administrativo y tcnico y familiares. La exencin slo ser procedente en los siguientes casos: Cuando lo dispongan los convenios internacionales aplicables o,

ante la inexistencia de disposiciones en los convenios mencionados en el punto anterior, la exencin tendr lugar a condicin de reciprocidad

Atencin: Todos aquellos bienes no enunciados en la enumeracin precedente se consideran bienes computables a los fines del impuesto. www.apuntesfacultad.com

DETERMINACIN DEL IMPUESTO

A favor del

A favor del Fisco

119 Contribuyente Bienes Computables Del Pas Del Exterior XXXX XXXX XXXX

TOTAL BIENES COMPUTABLES

Menos Mnimo Exento Artculo 24 Ley (Ver D.1)


BIENES COMPUTABLES IMPUESTO SUJETOS A

(102.300) XXXX

Aplicacin de Alcuota de imposicin (Ver D.2)

XXXX XXXX

IMPUESTO DETERMINADO

Menos Pago a cuenta gravmenes del exterior (Ver D.3) Anticipos (Ver D.4) Saldo a favor perodo anterior (Ver D.5) XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX

IMPUESTO A INGRESAR, O
SALDO A FAVOR

MINIMO NO IMPONIBLE
www.apuntesfacultad.com Si bien el artculo 24 del texto legal hace referencia a un Mnimo Exento de $ 102.300, entendemos que ello no es tcnicamente correcto sino que se trata de un Mnimo No Imponible pues en el caso que el total de los bienes computables superen el citado importe, slo se tributar sobre el excedente (si realmente fuera un Mnimo Exento, al superarlo automticamente quedara gravada la totalidad de los bienes).

ALCUOTA DE IMPOSICION

120 La alcuota del gravamen depender del valor de los Bienes sujetos a impuesto38, conforme al siguiente detalle:

Valor de bienes computables hasta $102.300, la alcuota es de 0.5% Sobre el valor de bienes computables de $ 200.000 la alcuota es de 0.75%

Cabe aclarar que el decreto 290/2000 dispuso que la comparacin del valor de los bienes gravados, a los fines de la determinacin de la alicuota a aplicar, debe realizarse luego de restar el mnimo no imponible previsto en el artculo 24 de la ley del Impuesto. Para una mayor claridad realizamos a continuacin 2 ejemplos prcticos:

Ejemplo 1 Valor total de los bienes gravados Mnimo no Imponible Base Imponible 250.000 (102.300) 147.700

Importe hasta $ 200.000 Alicuota Aplicable sobre la Base Imponible

0,50 %

Ejemplo 2 Valor total de los bienes gravados Mnimo no Imponible Base Imponible 500.000 (102.300) 397.700

Importe superior a $ 200.000 www.apuntesfacultad.com Alicuota Aplicable sobre la Base Imponible

0,75 %

GRAVMENES ANLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR


El cmputo del pago a cuenta por impuestos del exterior slo ser posible cuando el citado tributo tenga como base imponible al patrimonio o a la totalidad de los bienes.
38

Resulta de la siguiente diferencia o resta:

Total de los bienes computables (del pas y del exterior)Menos: Mnimo no Imponible $ 102.300Bienes Sujetos a Impuesto

121

Lmite del pago a cuenta

El incremento de la obligacin fiscal Argentina originada por la incorporacin de los bienes situados con carcter permanente en el exterior.

ANTICIPOS INGRESADOS
Corresponde computar los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentacin de la declaracin jurada. Atencin: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto sobre los bienes personales cuyo vencimiento hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Rgimen de Consolidacin dispuesto por el decreto 93/2000, gozando de eximicin de sanciones e los intereses resarcitorios. Sin embargo, si bien la fecha lmite para el acogimiento al rgimen mencionado es el 30 o 31 de mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaracin jurada del impuesto correspondiente al perodo 1999, es necesario que los mismos se ingresen con anterioridad a la presentacin de la citada declaracin jurada.

SALDO A FAVOR PERIODO ANTERIOR


Es el saldo a favor del Impuesto Sobre los Bienes Personales correspondiente al perodo 1998.

Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la diferencia no utilizada.

No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensacin se realiza a travs del formulario de declaracin jurada (Bienes Personales de 1999).

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122

CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artculo 1, contempla la definicin de las cuatro manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignndole a cada una de ellas un inciso de acuerdo con el siguiente detalle: Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el pas, efectuadas por ciertos sujetos del impuesto. Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del pas. Las importaciones definitivas de cosas muebles. Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el pas, siempre que el prestatario se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectacin a actividad gravada.

VENTA DE COSAS MUEBLES


Para configurar este hecho imponible es necesario que se verifiquen en forma conjunta los siguientes elementos: Elemento objetivo = Elemento subjetivo = artculo 4. venta de cosas muebles. realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del

Elemento territorial= la cosa mueble en el momento de la enajenacin debe estar situada o colocada en el pas. En caso de no existir la triloga de consideraciones mencionadas no habr acto alcanzado en esta modalidad de presupuesto de hecho prevista en el artculo 1, inciso a), de la ley. Es decir, que la venta considerada aisladamente no tiene individualidad suficiente para verificar por s misma el hecho imponible, slo lo configura cuando se relaciona a cierto sujeto y a un territorio determinado. Estudiaremos en forma separada el alcance de cada uno de los elementos que deben darse para que se verifique el hecho imponible previsto por el legislador en el inciso a) del artculo 1.

ELEMENTO SUBJETIVO
La situacin de hecho analizada requiere para su configuracin que sea efectuada por los sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artculo 4; haciendo alusin al elemento subjetivo a los fines de la tipificacin de esta modalidad de hecho alcanzada. As, si quien vende una cosa mueble situada en el pas es un consumidor final (por ejemplo: una persona fsica vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe presupuesto de hecho del gravamen. Asimismo, por aplicacin de esta remisin a los incisos b), d), e) y f) del artculo 4, si una empresa constructora [art. 4, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4, inc. e)], por poseer la condicin subjetiva en relacin a su actividad especfica la construccin o la prestacin del servicio venden una cosa mueble, existe hecho alcanzado aun cuando el responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles, no se trate de un acto de comercio accidental, ni sea heredero o legatario de responsables del gravamen [situaciones previstas en el inc. a) del art. 4].

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ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el mbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben estar colocadas o situadas en el pas al momento de su enajenacin. Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1) aclara que las cosas muebles de procedencia extranjera slo se consideran dentro del mbito del territorio del pas cuando hayan sido importadas en forma definitiva, es decir, cuando se haya producido la nacionalizacin de las mismas. De esta forma, si una persona fsica, habitualista en la comercializacin de bienes muebles, vende mercadera de procedencia extranjera en trnsito hacia el pas, a pesar de haberse tipificado la relacin entre el elemento objetivo venta cosa mueble y un sujeto concreto habitualista, no existe hecho imponible al no darse la condicin territorial.

ELEMENTO OBJETIVO
La consideracin objetiva respecto de la gnesis de la primera modalidad del hecho imponible se encuentra referida a la venta de cosas muebles. La propia norma precisa el trmino venta, mientras que para la conceptualizacin de cosas muebles es necesario hacer una remisin al derecho privado. El Cdigo Civil, en su artculo 2.312, define: Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas, se llaman bienes, mientras que el artculo 2.313 establece que: Las cosas son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesin, o por su carcter representativo. En consecuencia los bienes constituyen el gnero mientras las cosas la especie y stas pueden ser muebles o inmuebles. La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, est dejando fuera de imposicin a la venta de bienes inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales. Una excepcin al principio segn el cual la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada por el impuesto se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenacin inmuebles por accesin, siempre que revistan el carcter de bienes de cambio para el sujeto responsable. Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben configurarse las siguientes consideraciones: www.apuntesfacultad.com 1) que se trate de bienes susceptibles de tener individualidad propia;

2) que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de cambio. Respecto de la primera consideracin, podramos precisar que un bien tiene individualidad propia cuando por s mismo tiene utilidad econmica, es decir, tiene un valor relativo de cambio. En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma est en relacin con la actividad desarrollada por el contribuyente. La inclusin en el mbito de imposicin de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue incorporada por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y est vinculada al sector primario del ciclo econmico.

124 El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser separados, cosechados o extrados, segn el caso, de la tierra. Es por eso que se da el acto alcanzado slo cuando los bienes primarios, plantados o no, extrados del suelo, revistan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio. La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas nuevas como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son. Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crdito presunto en el caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda facturarle el IVA consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento. De esta manera se prev la posibilidad de volver a introducir en la cadena distributiva del ciclo econmico al bien usado con anterioridad. Estn alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para el contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo. Tal definicin est sustentada por el carcter extensivo que establece el tercer prrafo del artculo 4 al considerar: Adquirido el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y f), sern objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condicin de tal, con prescindencia del carcter que revisten las mismas para la actividad... La propia ley del impuesto define a la venta con una concepcin ms amplia que la otorgada por el derecho privado. Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a ttulo oneroso entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole siempre que importe la transmisin del dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos fundamentales: la onerosidad del acto y la transmisin de dominio. Ambas condiciones se deben manifestar para que exista venta; tanto es as que de darse una sla no se verifica el concepto impositivo de venta y, por lo tanto, no se configura el objeto de la imposicin. Un acto es oneroso cuando como contraprestacin se recibe una suma de dinero, un bien, una obligacin de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisin de dominio a ttulo gratuito no est alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donacin). Por lo tanto se hallan fuera del mbito de imposicin, no siendo as en otros gravmenes a los consumos, por ejemplo en impuestos internos donde la transmisin a ttulo gratuito est alcanzada por el tributo. Asimismo, podra darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sera la situacin ante una indemnizacin por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la compaa aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenacin al no existir transmisin de titularidad de un bien gravado y el dinero que se percibe no est dentro del mbito de aplicacin del IVA. Respecto a la mencin de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole es importante destacar que su incorporacin fue instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz expresin original (ley 20.631) que slo se refera a las transmisiones entre personas fsicas. El propio cuerpo legal da una enunciacin de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:

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125 venta, permuta, dacin en pago, adjudicacin por disolucin de sociedades, aporte social, venta y subasta judicial, y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

En el caso de transferencias de servicios elctricos, de gas, de provisin de agua corriente regulada a travs de medidores, las cuotas fijas exigibles tendrn el tratamiento previsto para las ventas. La asimilacin a venta de las cuotas fijas exigibles se realiza con independencia de las efectivas entregas. De esta forma, la norma se aparta de la transmisin de dominio, determinando la configuracin de hecho imponible por la disposicin potencial del servicio. Al principio de la aplicacin del Iva, la incorporacin de bienes muebles en los casos de locaciones, prestaciones de servicio o realizacin de obras era considerada venta a los efectos del impuesto. Esta aseveracin sirvi para dividir las vertientes doctrinarias sobre la posibilidad o no de separar la prestacin o locacin, de la entrega del bien mueble. En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenan que el servicio era indivisible y, desde el punto de vista jurdico y econmico, las operaciones eran inseparables cuando se trataba de incorporacin de cosas muebles a locaciones o prestaciones. Mientras que los que sustentaban la teora de la divisibilidad sostenan que la propia norma del impuesto estableca una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y otra para la locacin o prestacin; por lo tanto, si en una operacin poda reconocerse ms de un acto componente deba procederse a la desagregacin de los mismos a efectos de aplicarles a cada uno de ellos el tratamiento previsto por la norma fiscal. La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusin conceptual entre la preponderancia del servicio exento o no alcanzado sobre la incorporacin de la cosa mueble y la posibilidad de desagregar la cosa del servicio. La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una prestacin o locacin exenta o no gravada bienes de propia produccin, es decir, cuando bienes que han sufrido un proceso de elaboracin, fabricacin o transformacin, en cabeza de quien realiza la prestacin o locacin, se incorporen a stas. www.apuntesfacultad.com Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley art. 2, inc. b). Esta situacin se da cuando una persona fsica titular de un ente empresario, o un socio, en el caso de una sociedad de hecho, desafectan bienes muebles de la actividad gravada para su uso o consumo particular. La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay transmisin de dominio, ya que si el dueo de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la sociedad de hecho, retira un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del mismo; es por eso que la norma lo asimila a venta, en caso contrario la operacin quedara ajena al objeto de imposicin. Los autoconsumos no estn legislando la desafectacin de bienes alcanzados de las sociedades con organizacin jurdica propia; tal es el caso de las sociedades annimas o de las sociedades de responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio s requiere la transmisin de dominio quedando tipificada la

126 desafectacin dentro del concepto de venta establecido en el artculo 2, inciso a). Lo expuesto podra esquematizarse de la siguiente manera: El inciso c) del artculo 2 de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de comisionistas, consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. Esta norma tena su razn de ser cuando en el impuesto al valor agregado no exista la generalizacin de los servicios No obstante, a partir de la generalizacin de los servicios, no es necesario nombrar en el texto legal la consideracin del artculo 2, inciso c), habida cuenta que la operacin de los comisionistas o consignatarios se encuentra alcanzada al tratarse de la prestacin de un servicio a ttulo oneroso y efectuado sin relacin de dependencia. A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de la reorganizacin de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier naturaleza y/o fondos de comercio en la medida en que se cumplan las disposiciones que sobre el particular que prev el impuesto a las ganancias. Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrn computar los saldos emergentes de las empresas reorganizadas. De tal modo podrn utilizar el saldo a favor, los crditos no absorbidos, los ingresos directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad predecesora. En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganizacin de sociedades, por el impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una empresa a la continuadora como el aporte de capital, son considerados ventas a los fines del impuesto y, siempre que todos los actuantes sean contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado, no produce un problema econmico pero s financiero. La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se modifica la condicin jurdica del ente o de la persona no hay circulacin econmica, que no se ocasione un perjuicio fiscal y/o financiero para los inscriptos y econmico para las empresas continuadoras que modifiquen la condicin de inscriptos, o que pasen a tener una actividad exenta. La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no integra el de venta impositiva a las transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cnyuges) cuando tanto el o los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto. www.apuntesfacultad.com La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era necesario tal caracterizacin, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los trminos de la ley del impuesto al valor agregado. Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un perjuicio econmico ni financiero, situacin que ya se daba en el impuesto, antes de la incorporacin de la ley 24.587, para las transferencias mortis causa

OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS


La segunda modalidad de presupuestos de hecho alcanzada por el impuesto est referida a las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios enunciadas en el artculo 3 de la ley, en la medida en que sean realizadas en el territorio del pas. As, se encuentran comprendidas en el gravamen las operaciones que se indican a continuacin:

127 1. Los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno. 2. Las obras efectuadas sobre inmueble propio. 3. La elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble aun cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin por encargo de un tercero. 4. La obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. 5. Las locaciones y prestaciones, no incluidas en los puntos anteriores, siempre que: se encuentren enunciadas taxativamente en los puntos 1 a 20 del artculo 3, inciso e), o se efecten sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico o del contrato que las origine. Esta clase de operaciones requiere para la configuracin del hecho imponible la concurrencia de los elementos objetivo y territorial. Slo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer elemento el subjetivo como hecho condicionante de la obligacin tributaria.

TRABAJOS SOBRE INMUEBLE AJENO


Los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno se encuentran definidos dentro del objeto de imposicin en el artculo 3, inciso a). La consideracin de trabajos en general comprende a las siguientes operaciones: Las construcciones de cualquier naturaleza. Las instalaciones civiles, comerciales e industriales. Las reparaciones. Las tareas de mantenimiento y conservacin. Por construcciones deben entenderse a las operaciones que den como resultado algo nuevo, ya que construir significa hacer algo nuevo y, por estar relacionado a inmuebles, lo construido debe estar adherido al suelo, para que adquiera entonces, el carcter de inmueble. Las instalaciones estn referidas a las tareas de colocar o incorporar algo al inmueble; quedan encuadradas en este tipo de operaciones las instalaciones elctricas, cloacales, sanitarias, la colocacin de la red de gas, entre otras. La consideracin de civiles, comerciales e industriales no ha sido muy feliz para la norma, ya que el destino de la instalacin no modifica la conceptualizacin del hecho imponible, pensamos que slo tiene un carcter ejemplificativo. Las reparaciones comprenden a las operaciones tendientes a componer, enmendar, arreglar, restaurar, volver algo a un estado que tena anteriormente; obviamente ese algo debe pertenecer a un inmueble, por ejemplo: una bomba de agua, un ascensor, una caera. Los trabajos de mantenimiento y conservacin incluyen a todas las tareas vinculadas a cuidar, preservar y asegurar el buen estado del inmueble, por ejemplo: la pintura, el service de los ascensores. Antes de la generalizacin del impuesto era muy importante delimitar cundo una operacin estaba vinculada a la conservacin y mantenimiento, y cundo a la limpieza del mismo, dado que esta ltima tarea se encontraba excluida de imposicin al no estar tipificada la limpieza como una tarea de mantenimiento o conservacin. Con la generalizacin, esta delimitacin ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no se encuentren definidas como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el

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128 gravamen por el artculo 3, inciso e), punto 21 locacin o prestacin onerosa efectuada sin relacin de dependencia. Otro ejemplo de lo dicho se da con la demolicin (la anttesis de la construccin). Con la generalizacin se encuentra alcanzada, antes de sta, la gravabilidad en la imposicin, slo exista si la demolicin era un paso previo en la tarea de construccin del bien inmueble.

OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO


Las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio realizadas en el territorio del pas por las empresas constructoras se encuentran alcanzadas por el impuesto. Es decir, se configura el hecho imponible cuando concurran las siguientes condiciones: 1) 2) 3) obras sobre inmueble propio; realizadas en el territorio del pas; por sujetos que renan la conceptualizacin de empresas constructoras.

Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las construcciones, ampliaciones e instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de acuerdo con los cdigos de edificacin, deban denunciarse a la autoridad competente sobre la materia. El artculo 4 del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicacin del inmueble no se exija la obligacin de denunciar la calidad de mejora, estar condicionada a que por similitud se necesite tal tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su defecto en el municipio o provincia ms cercano. A los efectos de la consideracin dentro del mbito de imposicin no interesa el tiempo que pudiera transcurrir durante la ejecucin de las obras, ni el que exista entre la enajenacin del inmueble y la finalizacin de las referidas obras. Tampoco tiene importancia a los fines de la sujecin al impuesto el destino que pueda darle el adquirente a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se incorpora a otra existente. En este ltimo caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porcin de obra aadida por el titular del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora una mejora, cuando transfiera el bien slo estar alcanzada por el gravamen la obra aadida por la empresa constructora. (En el Captulo 6 de esta parte tcnica veremos cmo se determina la proporcin del precio del bien inmueble sujeto a imposicin.) La norma no alcanza la simple ejecucin de una obra sobre inmueble propio, sino que para que proceda el acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada. El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a travs de su manifestacin onerosa. No se da la imposicin con la autoincorporacin de obra sobre el inmueble propio. Por ello, la norma establece como hecho imponible a la obra sobre inmueble propio, pero el mismo slo se perfecciona a travs de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las obras. La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado est vinculado con las normas que le son aplicables a la operacin y con el perodo en el cual es exigible la

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129 obligacin de pago del impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble propio, estn referidos a la transmisin onerosa del dominio del bien inmueble. Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los dems hechos alcanzados por la ley, requieren para su configuracin la condicin de territorialidad. Para que sta se cumpla, en el caso de obras sobre inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas en el territorio de la nacin. Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del artculo 3, se encuentran dentro del mbito de imposicin, sean realizadas directamente o a travs de terceros. Las obras sobre inmueble propio se encontrarn alcanzadas por el impuesto en la medida en que las mismas sean realizadas por empresas constructoras. Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartndose de la tcnica legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisin es del sujeto hacia el enunciado del hecho imponible. La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas constructoras. El propio artculo 4 en el inciso d) define como condicin determinante de la calidad de empresa constructora el propsito de obtener un lucro ya sea con la ejecucin o con la posterior venta, total o parcial del inmueble, sin importar la organizacin jurdica del sujeto. En el caso de que alguien construya o ample su vivienda personal (su casa habitacin, su departamento de veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existir acto alcanzado al no manifestarse nimo de lucro con la realizacin de la obra. Si se trata de una empresa dedicada a la construccin de unidades para la vivienda para su posterior venta, al asumir por su actividad el carcter de sujeto pasivo del tributo, por todas las enajenaciones que efecte de bienes inmuebles proceder al pago del impuesto sobre las obras incorporadas a los referidos bienes. Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construccin sobre su propio inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depsito, oficina de administracin, local de comercializacin), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado. www.apuntesfacultad.com No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crdito fiscal. Si el contribuyente, en la medida en que estuviese inscripto, comput durante el perodo de la construccin el impuesto que le hubieran facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma establece (art. 11, tercer prrafo, ley) que deber reintegrar el crdito fiscal oportunamente considerado si la venta tiene lugar antes de transcurridos 10 aos desde la finalizacin de las obras. Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locacin no sea un disfraz jurdico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado. Ahora bien, en este ltimo caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber crdito fiscal con motivo de la construccin del bien inmueble. La respuesta est dada por el carcter de alcanzada o no de la locacin.

130 Si se trata de un contribuyente dedicado a la locacin de bienes inmuebles gravados (ej.: locacin de inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construccin efectuada es computado como crdito fiscal en el momento de la referida construccin. Si se produce la venta o desafectacin del inmueble de la actividad gravada (por ejemplo lo alquilan para vivienda), dentro de los 10 aos de la finalizacin de las obras se debe reintegrar el crdito fiscal computado en su oportunidad. Si la locacin de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente ste no podr considerar, en ningn momento, el impuesto facturado por la construccin y, como qued dicho, cuando se venda el bien inmueble la operacin no se encontrar alcanzada por el gravamen. Si una empresa, que se dedica a la comercializacin, a la industrializacin o a una actividad de servicios, efecta una construccin sobre inmueble como inversin, y lo destina a alquiler, en la medida en que la locacin posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el impuesto facturado con motivo de las obras est vinculado directamente al alquiler de bienes inmuebles) puede computarse, en el momento de la construccin, el crdito fiscal para absorber el dbito fiscal originado por la actividad principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes inmuebles est exento, no podr computarse crdito fiscal alguno para absorber el citado dbito fiscal.

ELABORACIN DE COSA MUEBLE POR ENCARGO


Se encuentra alcanzada por el gravamen la elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtencin del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboracin, construccin, fabricacin o puesta en condiciones de utilizacin. El encuadre del acto gravado en esta locacin de obra sobre cosa mueble se da aun cuando la citada cosa adquiera el carcter de inmueble por accesin. De tal manera, existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero se elabora, fabrica o construye una cosa mueble: 1. aun cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin; 2. con o sin aporte de materias primas; 3. cualquiera sea la etapa de elaboracin del bien o que suponga la obtencin del producto final. La norma considera comprendida en el presupuesto de hecho que estamos analizando a la elaboracin de una cosa mueble por encargo de un tercero aun cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin. Sera el caso de la construccin e instalacin de un ascensor, la fabricacin de artculos elctricos o la elaboracin de productos de carpintera metlica, ya que al ser adheridas las cosas muebles a la construccin se transforman en inmuebles por accesin. La importancia de tipificar este acto gravado en locacin de obra prevista en el artculo 3, inciso c), y no en un trabajo en general sobre inmueble ajeno radica en que son distintos los momentos de nacimiento de la obligacin tributaria; as, por ejemplo, los anticipos de precio que no congelen precio no perfeccionan el hecho imponible en el caso de la elaboracin de cosas muebles por encargo de un tercero y s en el caso de trabajos sobre inmuebles ajenos. Se encuentra alcanzada la transferencia de una cosa mueble cuando la locacin se hace aportando la materia prima y dems elementos empleados en la elaboracin, construccin

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131 o fabricacin, o en cambio, ser meramente una locacin de obra, sin ningn aporte de materia prima donde todo lo que se da es la capacidad del locatario en la ejecucin de la obra encargada, obra que se refiere a una etapa en la elaboracin de una cosa mueble. Se encuentra dentro de esta consideracin la hiptesis en que se hace aportacin de elementos al cumplir con la ejecucin de la obra, pero sin que ellos sean esenciales, es decir, sin que se incorpore la materia prima principal, la que pertenece al tercero que encarga la locacin. En los casos en que la obligacin del locador sea la prestacin de un servicio no gravado, que se realiza a travs de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia en este punto: 1/1/90) dispone que no existe acto gravado siempre que el citado bien constituya el soporte material de la obligacin. Por lo tanto no procede el hecho imponible cuando se dan, concurrentemente las siguientes condiciones: prestacin de servicio no gravado; la cosa mueble es el soporte material de la obligacin. La cosa mueble se constituir en el soporte material de la prestacin de servicios exenta o no gravada cuando se cumplan conjuntamente las siguientes pautas: 1. Que ambas obligaciones, es decir, la prestacin y la entrega del bien, se perfeccionen en forma conjunta. Tal es el caso de la prestacin inherente al cargo de sndico [exenta, art. 7, inc. h), pto. 18] que se expresa a travs de un informe de sndico. Como se ve, el servicio y la entrega de la cosa se manifiestan en forma conjunta. 2. Que exista entre la prestacin y la cosa una relacin vinculante de orden natural, tcnico, jurdico o funcional de la que derive necesariamente la anexin de una a otra. Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se preste a travs de la cosa, ellas son: Relacin vinculante de orden natural, tcnico, jurdico o funcional. Idea de anexin. Es el caso del servicio de radiologa en la medida en que est exento por el impuesto [art. 7, inc. h), pto. 7] que se debe prestar indefectiblemente a travs de la entrega de la placa radiogrfica existiendo una relacin vinculante de orden tcnico derivada de la anexin de la prestacin a la cosa mueble. www.apuntesfacultad.com En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7, inc. h), pto. 3] sobre temas incorporados a planes de enseanza oficial, a travs de la entrega de videocasetes. En este caso la relacin vinculante es de orden funcional. 3. Que la cosa mueble elaborada constituya simplemente el soporte material de la obligacin principal. Esta pauta est condicionada a que la cosa mueble slo sirva a los efectos de la prestacin, es decir, que no tenga por s sola una utilidad para el usuario distinta a la del servicio exento o no alcanzado por la ley. Un ejemplo de la aplicacin de esta pauta podra darse en el caso de una empresa que presta servicio de televisin por cable exclusivo para abonados y entrega un conversor en el momento de la conexin para que el televisor tenga la posibilidad

132 de recibir un mayor nmero de canales. En este caso la cosa mueble no es el soporte material del servicio, habida cuenta de que el conversor tiene para el prestatario una utilidad distinta que el servicio mismo, es decir tiene utilidad por s mismo. Por lo tanto, una empresa que realiza el servicio de circuito cerrado de televisin por cable y entrega conversores, deber desagregar, a los efectos del tratamiento del IVA, la prestacin del servicio [no gravado, art. 3, inc. e), pto. 4] de la venta de la cosa mueble, ya que sta se encuentra alcanzada por el impuesto.

OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN TERCERO


La obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero se encuentra dentro del objeto del impuesto. Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la generalizacin de bienes que se implement en esa oportunidad. La obtencin de bienes de la naturaleza, la cual se refiere a la extraccin de minerales, la pesca, la caza, el cultivo de vegetales, la cra de animales, etc., podra haberse expresado ms sencillamente como produccin de cosas muebles. La configuracin del acto gravado previsto en el artculo 3, inciso d), est supeditada a que la obtencin de bienes de la naturaleza la realice alguien por encargo del productor primario, porque si ste es quien obtiene el bien, se tipifica el hecho imponible cuando se vende la cosa mueble conforme a lo previsto en el artculo 1, inciso a), de la norma. Por ltimo es importante destacar que a partir de la generalizacin de los servicios, la obtencin de la naturaleza, al igual que la elaboracin, fabricacin o construccin de una cosa mueble por encargo de un tercero definidas como actos alcanzados resulta redundante, por tratarse de locaciones no efectuadas en relacin de dependencia que se encuentran consideradas como gravadas al encuadrarse en el artculo 3, inciso e), punto 21.

LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES


El artculo 3, inciso e), de la ley incluye dentro del objeto de imposicin a las locaciones y prestaciones realizadas en el territorio de la nacin, con un tratamiento dividido en dos temticas distintas, a saber: 1. Por un lado se alcanza a las locaciones y prestaciones de servicios, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes y siempre que se encuentren enunciadas en los puntos 1 a 20 de la citada normativa legal. www.apuntesfacultad.com 2. Por el otro se incorpora al objeto de imposicin a las restantes locaciones y prestaciones siempre que se efecten sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, sin importar el encuadre jurdico que le resulte aplicable o del contrato que las origine. En el caso de las locaciones y prestaciones enunciadas taxativamente lo primero que debemos mencionar es que la ley del impuesto al valor agregado no define el concepto de locaciones, ni el de prestaciones de servicios. No obstante, en este punto tal precisin carece de importancia teniendo en cuenta que la propia norma taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al enunciarlas en los puntos 1 a 20 del artculo 3, inciso e) y, asimismo, establece cules son las locaciones y prestaciones excluidas del objeto de imposicin [como los casos previstos en los puntos 1, 4, 5, 16 y 20 del inc. e) del art. 3]. Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la norma ningn tipo de exencin, dado que la norma estableci para las mismas exclusin es de objeto. As, cualquiera fuera el sujeto, y la naturaleza del mismo, que efecte una

133 locacin o prestacin enunciadas por los puntos 1 a 20 y no exceptuada en los mismos, proceder la obligacin de pago del impuesto, habida cuenta de que las exenciones consagradas en el artculo 7, inciso h), slo estn reservadas para las prestaciones y locaciones tipificadas en el punto 21 del artculo 3, inciso e). El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21) sea requisito para su gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la exigencia o no de contraprestacin en las locaciones y prestaciones que estamos analizando. En este punto es importante destacar que la apreciacin del hecho configurador del acto gravado no debe realizarse en forma aislada de la idea global del impuesto que es alcanzar las operaciones a travs de su manifestacin onerosa. Asimismo, debe tenerse en cuenta que el momento del perfeccionamiento del hecho imponible tiene como referencia, adems de la conclusin de la prestacin o locacin, a la percepcin parcial o total, demostrando el concepto de resarcimiento de la operacin gravada. Por lo tanto, cuando la prestacin se efecte como muestra, regalo o demostracin, sin que exista una contraprestacin por quien la recibe, es decir, no se d la onerosidad necesaria para la tipificacin del agregado de valor, estamos en presencia de una operacin no alcanzada por el impuesto. En cuanto a la generalizacin de los servicios el artculo 3, inciso e), punto 21, incluye dentro del objeto de imposicin a las restantes locaciones y prestaciones. Respecto de la consideracin las restantes locaciones y prestaciones, pese a que se encuentra dentro del inciso e), pareciera que se refiere a las locaciones y prestaciones no comprendidas a lo largo de todo el artculo 3. Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitacin a prestaciones de servicios, a pesar de que en el copete del artculo 3 se hace referencia a que se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios... y en el comienzo del inciso e) otra vez se menciona las locaciones y prestaciones de servicios . Esto demuestra una incorrecta tcnica legislativa para plasmar la generalizacin de los servicios en el impuesto, amplindose el mbito de imposicin sin considerar la estructura impositiva utilizada hasta ese momento. No se da aqu una enunciacin taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las pautas determinantes de la gravabilidad son que se efecte sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso. www.apuntesfacultad.com La norma simplemente realiza una enunciacin ejemplificativa de algunas locaciones y prestaciones comprendidas en la generalizacin del impuesto, dado que la pretensin del legislador fue incorporar al mbito de imposicin con carcter general a las locaciones y prestaciones definiendo a las mismas con un sentido negativo, pues integran tal concepto todas las transacciones que no configuren en s una entrega de bienes. Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las define en forma residual por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es decir, la conceptualizacin de locaciones y prestaciones est reservada para toda transaccin distinta al envo o entrega de la tangible propiedad de bienes. Asimismo se agrega esta consideracin que no se encuentran dentro de las locaciones y prestaciones las explotaciones puras de intangibles al sostener que cuando se requiere una intervencin personal se aprecia una locacin de servicios, cuando no se requiere sta sino el uso o goce de ciencia y tecnologa (o diseos, marcas, etc.) producto de una labor

134 personal (individual o colectiva) previa, estamos en presencia de la explotacin de intangibles.

Se encuentran dentro del mbito de imposicin las locaciones y prestaciones en la medida en que se realicen en el territorio de la nacin. A partir de la generalizacin de los servicios adquiere relevancia la consideracin de cundo los mismos estn efectivamente realizados en nuestro territorio. Nuestra norma prescinde de la tesis segn la cual el mbito territorial aparece definido por el lugar de utilizacin del servicio, adoptando como criterio de aprehensin del hecho imponible al lugar de la ejecucin de la prestacin del servicio. Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectivamente realizadas en el territorio de la Nacin y no comprendidas en el mbito del gravamen las ejecutadas fuera del mismo. Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y servicios prestados en nuestro pas a usuarios del exterior, pero para guardar una relacin armnica con el criterio rector de pas de destino que nuestra ley aplica, se les otorga el rgimen especial aplicable a las exportaciones. En efecto, cuando la locacin o el servicio sea ejecutado efectivamente en el pas y su utilizacin o explotacin se realice en el exterior, la operacin se encuentra exenta, pudiendo el contribuyente computar el crdito fiscal a ella vinculado contra el dbito fiscal generado por otras operaciones y, en su caso, pedir la acreditacin, devolucin o transferencia del saldo remanente. El servicio, consecuencia de la locacin o prestacin, se considera utilizado o explotado en el exterior cuando el usuario lo incorpore a una actividad econmica realizada fuera de nuestro territorio, es decir, debe necesariamente existir una relacin vinculante entre el servicio prestado en nuestro pas y la actividad desarrollada en el exterior. De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en trminos de competencia, al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir en quien presta el servicio cuando deba absorber el tributo ante la imposibilidad de su traslado.

IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES


www.apuntesfacultad.com La tercera modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la importacin definitiva de cosas muebles. El acto alcanzado se configura con la importacin definitiva de la cosa mueble, sin importar la calidad subjetiva de quien la realiza ni la onerosidad de la operacin. Es decir, slo requiere para la consumacin del acto de imposicin la conjuncin de dos elementos: el objetivo, que verse sobre una cosa mueble, y el territorial, que la importacin se realice a nuestro pas. El objetivo de norma, bajo el principio rector de integracin econmica de pas de destino es otorgar un tratamiento igualitario a los bienes elaborados o producidos en nuestro pas respecto de los bienes originados en el exterior. El propio reglamento de la ley sostiene que se entiende por importacin definitiva a la importacin para consumo a que se refieren las normas aduaneras.

135 Al respecto se considera que la importacin para consumo definida por la legislacin aduanera es la introduccin lcita de cosas en el pas, con carcter definitivo, mediante la tramitacin y pago de los derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera. Procede, entonces, la importacin definitiva cuando se produce la nacionalizacin por tiempo indeterminado, es decir, no transitoria de la cosa mueble, configurndose de esta manera el hecho imponible. En el caso de la importacin de cosas muebles es prescindible que exista contraprestacin, habida cuenta de que la configuracin del acto gravado se da con el carcter definitivo de la misma, por lo tanto es innecesario el ttulo oneroso o gratuito de ella. La nacionalizacin de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser extranjeros para convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalizacin del despacho a plaza y el consiguiente pago de los derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun cuando el traspaso fsico de la frontera aduanera se produzca con posterioridad. Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artculo 3, inciso c), las importaciones quedan exentas cuando se trate de un bien enunciado en el artculo 7, incisos a) a g), de la ley. Por otra parte, la importacin de cosas muebles tiene un sistema de liquidacin del impuesto independiente del esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el momento de la formalizacin del despacho a plaza del bien importado, junto a los derechos aduaneros y recargos cambiarios. Si el bien importado es destinado al consumo personal o est relacionado a una actividad exenta o no gravada, o la entrada al pas la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado con motivo de la nacionalizacin tiene carcter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio de la obligacin. Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se trate de mercadera, materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el impuesto abonado en el momento de la nacionalizacin del bien ser computado como crdito fiscal en la liquidacin mensual del impuesto al valor agregado para absorber dbitos fiscales originados por las otras modalidades de hechos imponibles (venta de cosas muebles y obras, locaciones y prestaciones).

PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR


www.apuntesfacultad.com La cuarta y novedosa modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la mal denominada importacin de servicios. Este acto alcanzado requiere para su consumacin por un lado que el servicio prestado desde el exterior se utilice o se explote econmicamente en el territorio de nuestro pas, por el otro que el usuario sea un contribuyente inscripto en el impuesto al valor agregado. Esta operacin alcanzada por el tributo tiene modalidades distintivas de las tres formas restantes de imposicin. Respecto del momento de liquidacin se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se encuentra perfeccionada generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyndose en la determinacin mensual del impuesto a travs del dbito fiscal. En relacin con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida por el total sino simplemente en la medida de la afectacin del servicio a una actividad gravada.

136

PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE


La ley del impuesto al valor agregado establece en su artculo 5, para cada una de las distintas categoras de hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento. El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexin ya que vincula al objeto de imposicin con la obligacin tributaria. El legislador define los hechos a los que les asigna el carcter de fenmenos manifestativos de riqueza y, por lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge, entonces, la obligacin jurdica tributaria. El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no slo porque lo conecta con la obligacin de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la liquidacin del tributo. Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho imponible, son los siguientes: 1. Establece cules son las normas aplicables a la operacin, situacin que reviste inters ante cambios de alcuotas, aplicacin y derogacin de exenciones, sujecin de prestaciones de servicios al tributo, aplicacin de regmenes de percepcin, etc. 2. Determina a qu perodo fiscal corresponde la operacin y consiguientemente los efectos que ello produce, como ser el vencimiento de pago de la obligacin tributaria, desde cundo comienzan a correr los trminos de la prescripcin, qu montos se consideran para categorizar la calidad de un contribuyente, o para calcular las estimaciones o el prorrateo definitivo.

3. Define la posibilidad de cmputo del crdito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario, ya que la propia norma exige en materia de crdito fiscal (art. 12, ltimo prrafo, de la ley) el perfeccionamiento del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una de las condiciones para la admisibilidad del cmputo mencionado (la otra es que el impuesto est facturado y discriminado, como veremos en el Captulo 6 de la presente Parte). Si bien este ltimo aspecto no incide en la liquidacin del contribuyente, est definiendo la admisibilidad del crdito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artculo 27 del decreto reglamentario del IVA que cuando la factura no d lugar al cmputo del crdito por no haberse verificado el perfeccionamiento del hecho imponible, la Direccin General Impositiva dispondr la forma en que deber documentarse el mismo al momento en que resulte procedente su aplicacin. No obstante, a pesar del tiempo de la norma, no existe disposicin administrativa sobre el particular. www.apuntesfacultad.com

VENTA DE COSAS MUEBLES NORMA GENERAL


La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del hecho imponible se verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisin de la factura respectiva, o cuando se produzca un acto equivalente a la entrega. De las tres pautas, se consuma el hecho imponible cuando se d la anterior. Dentro del concepto bienes muebles se incluyen los bienes registrables. A pesar de que la ley en su artculo 5, inciso a), se refiere a los bienes en general no especificando muebles, este concepto est acotado por la remisin a la primera modalidad objetiva venta (slo puede ser de cosas muebles) al establecer en el caso de ventas inclusive de bienes registrables en el momento de la entrega del bien...

137 Debe considerarse por entrega del bien a la tradicin del mismo, es decir, a la transferencia efectiva del bien, siendo el sostn de informacin contable que respalda la situacin de hecho, la emisin del remito correspondiente. Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradicin simblica del bien, teniendo en cuenta que la tradicin de una cosa puede realizarse tanto por la transferencia real como por la figurativa. Un ejemplo de acto equivalente a la entrega sera el compromiso documentado de entrega de bienes en una fecha cierta, la integracin de bienes en un contrato social o la firma del formulario 008 en el caso de transferencia de un rodado.

LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR


En los casos previstos en el inciso a) del artculo 5 ventas de cosas muebles y el apartado 1 del inciso b) del mismo prestacin de servicios o locacin de obras y servicios efectuados sobre bienes, el artculo 6 expresa en su segundo prrafo que, en tales situaciones, el hecho imponible se perfeccionar en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador. Como lo hemos apreciado al analizar la evolucin histrica del perfeccionamiento del hecho imponible en materia de cosas muebles, el artculo 6 que recepta idntico criterio al sustentado por el anterior artculo 8 del decreto reglamentario de la ley tuvo su origen en el hecho de evitar que la simple facturacin de una venta sin que medie la efectiva existencia de los bienes, diera lugar al nacimiento del hecho imponible y al consecuente cmputo del crdito para el comprador. De lo expuesto se desprende que la factura como pauta indicadora de la consumacin del hecho imponible est condicionada a la efectiva existencia del bien y a la disposicin del mismo al comprador; a nuestro entender lo que importa es que el adquirente pueda disponer de la cosa mueble, es decir, no slo que exista sino que est terminada o lista para usar. Ejemplos: Si A vende a B y la entrega es el 15/2, y la factura tiene fecha 10/3. Para A el dbito fiscal nace en febrero con la entrega, y B tendr derecho a computarse el crdito fiscal recin en marzo [porque el crdito fiscal, segn lo dispone el artculo 12, inciso a), de la ley, slo puede ser computado por B una vez que est facturado]. Si se factura en febrero y se entrega en marzo. Deber verificarse si se cumple el artculo 6. Si no se cumple, implica que la operacin se perfecciona recin en marzo, generando en ese momento el dbito fiscal y el derecho a computar el crdito fiscal. Si se cumple, nace el dbito fiscal para B y el crdito fiscal para A en febrero, porque el hecho imponible se perfecciona con la factura.

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ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO


La ley 23.871, con vigencia a partir del 1/12/90, incorpor como ltimo prrafo del artculo 5 lo siguiente:Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban seas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionar, respecto del importe recibido, en el momento en que tales seas o anticipos se hagan efectivos. Pareciera ser que la norma ha establecido un nuevo nacimiento de la obligacin tributaria aplicable a los distintos hechos imponibles en forma independiente de los actos que, segn el artculo 5, especficamente originan esa situacin en cada uno de tales hechos; no obstante, a nuestro entender, la ley debe interpretarse en un todo armnico y por lo tanto existen casos (ver punto siguiente) donde las seas o anticipos que congelen precios no perfeccionan el acto de imposicin.

138 Debe destacarse que la pauta generadora del instante en que se perfecciona el hecho gravado son las seas o anticipos que congelen precios y no aquellas que congelen parte del precio. Vale decir que si el anticipo, sea o cuota congela la parte pagada y no congela el precio total no estaramos frente al hecho que por s slo perfecciona la operacin. Ejemplo: A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista de la heladera en el momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota. Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio definitivo, no producen el perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente de la operacin total, que recin se consumar con la entrega efectiva o con la facturacin (a partir de la posibilidad de disposicin), la que fuera anterior. Una cuestin no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en forma anticipada el precio total del bien. Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una sea. No obstante, a nuestro entender, siguiendo el espritu de la norma se da la pauta generadora del nacimiento de la obligacin tributaria, teniendo en cuenta que el pago total del precio tiene identidad suficiente, como la entrega y la factura, para revelar la capacidad de pago del impuesto. Esta situacin debera tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que avalen el principio de certeza tributaria.

QUE NORMA ES PRIORITARIA


De lo expuesto en los puntos anteriores surge el siguiente interrogante: qu sucede si un contribuyente que est fabricando un bien y, por lo tanto ste, no est en existencia y mucho menos a disposicin del adquirente recibe por el mismo, anticipos o seas que congelan el precio definitivo del bien. Qu norma debe aplicarse?: Lo establecido en el ltimo prrafo del artculo 5 de la ley donde se manifiesta que en todos los anticipos o seas que congelen precio el hecho imponible, respecto del importe recibido, se perfecciona cuando se hagan efectivos los mismos; o lo que dispone el artculo 6 que establece que el hecho imponible se consuma en tanto medie la existencia del bien o ste haya sido puesto a disposicin del adquirente. A nuestro entender, la ley 23.871 incorpor al artculo 5 de la ley del IVA un ltimo prrafo con el fin de resolver la cuestin planteada, indicando que el hecho imponible se perfecciona en el momento de recibirse seas o anticipos que congelen precio. Pero se omiti la consideracin de que la norma no rige incondicionalmente, pues existe una restriccin del segundo prrafo del artculo 6 que dice: ...en todos los supuestos comprendidos en las normas del artculo 5 citadas precedentemente (venta de cosas muebles y prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el hecho imponible se perfecciona en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador... ( l o r e s a l t a d o e s n u e s t r o ) Vale decir que las seas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan dbito fiscal en el momento de hacerse efectivos si no existe el bien o no se puso el mismo a disposicin del adquirente. Con el proyecto de modificacin del impuesto al valor agregado, elevado al Congreso de la Nacin para ser considerado en Sesiones Extraordinarias (en enero de 1991), se trataba de

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139 subsanar el inconveniente, indicando lo siguiente: ...sustityese el segundo prrafo del artculo incorporado a continuacin del artculo 5 (art. 6 del actual ordenamiento) de la ley por el siguiente: En todos los supuestos comprendidos en las normas del artculo 5 citadas precedentemente, excepto para los casos previstos en el ltimo prrafo del referido artculo (los anticipos o seas que congelen precio), el hecho imponible se perfeccionar en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador... Lamentablemente, como esta modificacin no fue introducida, el error indicado no fue subsanado, debiendo interpretarse que en el caso especfico de venta de cosas muebles y de locaciones o prestaciones sobre las mismas [art. 5, incs. a) y b), pto. 1, de la ley], los anticipos o seas que congelen precio perfeccionan la operacin en tanto y cuanto existan los bienes y estn a disposicin del adquirente. Este criterio no es compartido por el organismo fiscal que piensa exactamente lo contrario, dndole prioridad a la norma que establece el perfeccionamiento independiente de los anticipos y seas que congelen precio definitivo, con prescindencia de las restantes normas.

SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisin de energa elctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el hecho imponible se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o en el de su percepcin total o parcial, el que fuera anterior. Aunque la energa elctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso de provisin de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega como pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a travs de la definicin del vencimiento o del pago como momento revelador del nacimiento de la obligacin tributaria. Cuando se trate de una transaccin individual, en la que los plazos fijados para el pago de la misma no se correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los servicios, la obligacin nace a la finalizacin de cada mes calendario o con la percepcin total o parcial, el que se d con anterioridad.

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Cuando la comercializacin de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadera; avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la obtencin de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, silvicultura y extraccin de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petrleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijacin del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible no se perfecciona con la entrega sino en el instante en que se determine dicho precio. Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como elemento configurador del hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuacin comercial de la operacin. De esta forma, guarda relacin con el principio rector en materia de perfeccionamiento que busca que la pauta determinante del mismo exteriorice por s sola capacidad econmica de pago, situacin que no se da cuando se entrega sin determinar el precio. En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como lo sera si naciera la obligacin tributaria con la entrega, y solucionar el problema de

140 determinacin del dbito que traera aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transaccin.

Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los actos alcanzados correspondientes a ambas partes de la transaccin se perfeccionan en el momento en que se produzca la entrega de los bienes primarios. Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la operacin en el momento de la entrega de los productos primarios, por ms que se haya entregado un producto o servicio gravado a cambio del primario con anterioridad. Idntico criterio se aplicar cuando la retribucin a cargo del productor primario consista en kilaje de carne. En realidad, la norma especfica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No obstante tiene efecto econmico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por los cuales permutar los bienes primarios al no nacer para aqullos la obligacin tributaria no tiene que satisfacer un impuesto, que por no estar apareado con un dbito fiscal (ya que la entrega de los productos primarios es con posterioridad) le producira un perjuicio financiero. La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transaccin el hecho imponible en el mismo instante, habida cuenta de que al ser una operacin de trueque no existe transferencia de dinero y es razonable que el impuesto al valor agregado sea neutro en su aplicacin. Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la concurrencia de las siguientes situaciones: Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la norma. La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operacin de canje debe preceder a la entrega de los bienes primarios.

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En el supuesto de bienes de propia produccin incorporados a travs de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, a los efectos del instante en que se configura el hecho imponible no se considera la entrega del bien sino la incorporacin del mismo a la prestacin o locacin. En este caso, como la incorporacin del bien a la prestacin o locacin se asimila a una venta, la norma debe precisar cul es el momento de vinculacin de la operacin con el nacimiento de la obligacin tributaria. No obstante la distincin que realiza la norma entre la entrega y la incorporacin del bien a la locacin o prestacin, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de incorporacin de los bienes de propia produccin es cuando se est ejecutando o prestando la locacin o la prestacin, siendo se el instante de la entrega del bien.

141

PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS


En el caso de las prestaciones y locaciones de obras y servicios el hecho generador del perfeccionamiento del acto alcanzado est definido en el artculo 5, inciso b), de la ley del gravamen. Por un lado existe una norma general, de aplicacin residual, en el encabezamiento de la disposicin citada que estatuye que el instante en que se consuma el hecho imponible es cuando se termina la ejecucin o prestacin o en el de la percepcin total o parcial del precio, el que fuera anterior. Por el otro se legislan ciertos casos de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios donde se puntualiza particularmente el momento de vinculacin entre el acto gravado y la obligacin tributaria (norma especfica). As, si las prestaciones o locaciones se efectan sobre bienes muebles la pauta indicativa de la consumacin del hecho gravado es la ocasin de la entrega de tales bienes, del acto equivalente, o de la simple emisin de la factura, de los tres el que se produzca con anterioridad. Cuando se trate de servicios cloacales, de desages, de telecomunicaciones o de provisin de agua corriente, regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestacin o de la intensidad de la misma, el hecho imponible se perfecciona en el instante del vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepcin total o parcial, el que se produzca primero. En el caso de servicios de telecomunicaciones, tarifados en funcin de unidades de medida preestablecidas, la pauta reveladora de la configuracin del acto imponible es el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o el de su percepcin total o parcial, el que fuera precedente. Cuando la contraprestacin de la locacin o prestacin se fije judicialmente o se perciba a travs de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, el perfeccionamiento del hecho imponible es la percepcin, total o parcial del precio, o la emisin de la factura, el que se d con anterioridad. En las operaciones de seguros o reaseguros, el instante de conexin entre el hecho gravado y la obligacin de pago se da con la emisin de la pliza o, en su caso, la suscripcin del respectivo contrato. Por ltimo, en las colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior.

NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carcter residual, esto significa que para todas las situaciones no previstas en las disposiciones especficas, el hecho generador de la obligacin tributaria es el instante en que se termina la ejecucin o prestacin o cuando se percibe total o parcialmente el precio de la misma. As, en el caso de un abogado que realice una prestacin a un ente empresario y su remuneracin no est fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicacin la norma especfica prevista en el artculo 5, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de acuerdo con lo dispuesto por la norma general (terminacin de la prestacin, o percepcin). Respecto del momento en que se termina la ejecucin o prestacin, es importante destacar que tal concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria. Cuando la prestacin o locacin se efecte sobre bienes, la pauta de terminacin de la misma es la entrega del bien [como lo establece el art. 5, inc. b), pto. 1]. Pero en el caso que estamos analizando el problema se plantea cuando la prestacin es un servicio

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142 concreto, con un objetivo determinado y, entonces, la terminacin es un hecho, en algunos casos inextricable de conocer y difcil de instrumentar. Es por eso que sera conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidacin del tributo, haber considerado como pauta reveladora de la consumacin de la prestacin de un servicio, a la facturacin o en su caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del servicio. En relacin con el tema de la percepcin total o parcial del precio, debe considerarse que analizando la norma con un criterio lgico, de producirse un pago a cuenta del precio, final, el perfeccionamiento de la prestacin o locacin opera slo en la parte cobrada y no por la totalidad de la misma.

SOBRE BIENES MUEBLES


La primera consideracin especfica respecto de las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios es que las mismas se efecten sobre bienes, en cuyo caso, apartndose de la norma general, el hecho imponible queda configurado con la entrega, con el acto equivalente o con la emisin de la factura correspondiente, por supuesto, el que se produzca con anterioridad. La norma sin decirlo se refiere a bienes muebles, ya que las locaciones y prestaciones sobre bienes inmuebles estn legisladas en otra parte del artculo 5. Esta consideracin especfica tiene su razn de ser en el hecho de equiparar el momento del perfeccionamiento de la venta de cosas muebles con las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas. Es por eso que la exigencia de que exista el bien y est a disposicin del comprador para que se consuma el acto gravado est referida tanto a la venta de cosas muebles, como a las prestaciones y locaciones efectuadas sobre ellas. Idntico razonamiento nos lleva a concluir que, al igual que en el caso de venta de cosas muebles, por las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas se perfecciona el hecho imponible respecto de los anticipos y seas que congelen precio, en tanto y cuanto exista el bien y est a disposicin del prestatario.

PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE INSTITUCIONES


Con la generalizacin de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual se perfecciona la actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma especfica prevista en el punto 4 del artculo 5, inciso b), sin desconocer la existencia de la norma general, de aplicacin para las situaciones no encuadradas en dicho punto. Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es decir cuando las prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratacin implican una asistencia peridica donde el servicio en s no constituye una tarea especfica sino la resolucin de distintas cuestiones. En el caso de un profesional en ciencias econmicas que asesora impositivamente a una empresa existe servicio ejecutado en forma continua si su tarea no est vinculada a un caso determinado y la funcin es informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el servicio profesional, cuando no hay una relacin habitual, se requiere para la liquidacin de una moratoria, o para dilucidar una cuestin concreta, no existe prestacin de servicio de ejecucin continuada.

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143 Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estn fijados judicialmente o regulados por alguna institucin se perfeccionan con la terminacin de su ejecucin o con la percepcin total o parcial del precio. En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminacin del trabajo, ya que lo que se cumplen son tareas pero, como el objeto de la prestacin es la consecucin de dichas tareas, no se verifican situaciones tales que puedan denotar la terminacin de la prestacin. El nico acontecimiento que puede considerarse como el fin de la ejecucin es la ruptura del vnculo entre el profesional y el cliente. Asimismo, es importante sealar que la propia norma (encabezamiento del artculo 5) al referirse a la terminacin de la prestacin, no puntualiza como en el caso de la percepcin del precio que aqulla pueda ser parcial, debiendo entendrsela como final o total, situacin que no se da en las prestaciones continuas, salvo en el caso de interrupcin de la relacin. Por lo tanto, en el caso de las prestaciones en anlisis, el hecho imponible se perfecciona recin con el cobro del precio, que generalmente es un hecho posterior a la fecha de emisin de la factura, o con la terminacin del vnculo profesional. Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armnica con otros tributos al considerar a la percepcin como pauta determinante del perfeccionamiento del hecho imponible, habida cuenta que en el impuesto a las ganancias los profesionales imputan sus ingresos por el sistema de lo percibido, y que en el impuesto sobre los ingresos brutos la obligacin tributaria se configura con la percepcin para los contribuyentes no obligados a llevar libros o registros contables. Tambin podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligacin tributaria se da con la percepcin total o parcial del precio de la prestacin, el hecho de que no existe perjuicio fiscal ya que si el profesional factura en un perodo y recin lo cobra en el otro, la empresa cliente slo podr computar el impuesto facturado como crdito fiscal en el perodo en que lo pague, porque es en ese momento donde ha quedado perfeccionada la operacin respecto del prestador del servicio (art. 12, ltimo prrafo, de la ley del IVA). Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones de servicios en forma continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletn Oficial el 31/12/92, de carcter reglamentario de la ley 23.871) seala en su artculo 8.3: Cuando por la modalidad de la prestacin no se fije expresamente el momento de su finalizacin como en el caso de los llamados servicios continuos, se entender que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un perodo base de facturacin mensual, considerndose, a los efectos previstos en el inciso b) del artculo 5 de la ley, que el hecho imponible se perfecciona a la finalizacin de cada mes calendario. Asimismo, por el carcter reglamentario de la norma, la misma tiene vigencia desde el momento en que se generalizaron los servicios (1/12/90). A nuestro entender la norma transcripta es arbitraria, contradictoria e inconstitucional, porque altera el espritu de la ley, y por lo tanto es inaplicable. En primer lugar debe destacarse que si en la prestacin de servicios continuos se ha fijado expresamente el momento de su finalizacin no se aplica el decreto y por lo tanto no existen cortes mensuales en cuanto a la consumacin de la obligacin de pago del tributo, pero segn esta norma debe tomarse el instante preestablecido de terminacin como pauta reveladora de tal consumacin, aun cuando en los hechos no se finalice la prestacin por renovarse la contratacin del servicio.

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144 Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminacin del servicio pueda escaparse del corte mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de prestacin de servicios o el simple texto en la factura es prueba suficiente para demostrar que se ha fijado expresamente la conclusin de la prestacin del servicio. La norma reglamentaria es contradictoria al referirse a los cortes resultantes de la existencia de un perodo base de facturacin mensual y luego no tomar en cuenta a la factura, como elemento condicionante del perfeccionamiento, sino a la finalizacin de cada mes calendario, como si el hecho que concluya un mes significara corte o terminacin parcial de la prestacin, en el caso de servicios continuos. Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligacin de pago del tributo con la terminacin de cada mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha fijado expresamente el instante de su finalizacin, deberan tomarse el trabajo de modificar la ley, ya que en la actualidad el gobierno no cuenta con la posibilidad de introducirlo al texto legal a travs de los decretos de necesidad y urgencia.

SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el hecho alcanzado por el gravamen y el momento de conexin del mismo con la obligacin de pago del tributo. Por un lado la configuracin del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la cobertura, es decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando obligada la entidad aseguradora a detallar da y hora de su percepcin.

Mientras que el momento de generacin del dbito fiscal y los consiguientes efectos en la liquidacin del impuesto estn subordinados a la emisin de la pliza, o en su caso, a la suscripcin del respectivo contrato. Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades aseguradoras son considerados documentos equivalentes a la pliza o al contrato respectivo. En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con la suscripcin del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con posterioridad, mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se perfeccionar en cada una de las cesiones que informen las aseguradoras al asegurador. www.apuntesfacultad.com

COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS


En el caso de colocaciones o prestaciones financieras el hecho imponible se perfecciona en el instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuera precedente. Si existe refinanciamiento, la exigibilidad del impuesto se produce en el momento de la capitalizacin del rendimiento si este instante es anterior al vencimiento. Los intereses por pago fuera de trmino vinculados a operaciones gravadas por ser considerados integrantes del precio neto de la venta, la obra, locacin o prestacin, tienen un tratamiento distinto en cuanto al perfeccionamiento de la operacin y al nacimiento de la obligacin de pago del tributo. Por un lado, a los efectos de la aplicacin de la alcuota de imposicin, el momento de referencia es el de consumacin de la operacin principal. Mientras que el instante de

145 vinculacin con el perodo de imputacin para el clculo del dbito fiscal est supeditado a la determinacin o no de intereses. No es de aplicacin, a nuestro entender, la norma reglamentaria que seala: Tratndose de los intereses a que se refieren el punto 2 del quinto prrafo del artculo 10 de la ley cuando se convengan y facturen discriminados del precio de venta, obra, locacin o prestacin, el hecho imponible que los mismos originan se perfeccionar de acuerdo con lo dispuesto en el ltimo punto del inciso b), del artculo 5 de la misma norma, habida cuenta que se encuentra en colisin con las normas especficas y preexistentes (arts. 19 y 20, D.R.) al momento de la incorporacin del artculo transcripto. Si quien reglament hubiese querido dejar sin efecto los artculos 19 y 20 del decreto debi haberlos derogado.

TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS


El inciso c) del artculo 5 de la ley del impuesto al valor agregado establece que en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que ocurran cualesquiera de los siguientes actos: la aceptacin total o parcial del certificado de obra, la percepcin total o parcial del precio o la emisin de la correspondiente factura. La aceptacin se configura con el consentimiento del locatario, es decir con el visto bueno de la otra parte de la relacin. El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptacin es el certificado de obra, teniendo un efecto equiparable al del remito. En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se consuma, para la liquidacin del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno. Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial el dbito fiscal se genera slo sobre la parte aceptada. Con relacin al momento en que se produce la aprobacin del certificado de obra, existe una consulta a la Direccin General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como nacimiento de la obligacin tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los certificados, a lo que el organismo recaudador contesta que la obligacin tributaria se configura, en un momento anterior al referido, cuando se da la simple aceptacin por el adquirente del certificado de obra, siempre que no medie rechazo alguno, aun no habindose realizado la correspondiente orden de pago. www.apuntesfacultad.com Si bien la aceptacin del certificado de obra genera dbito fiscal, en la proporcin del mismo, si no existe facturacin no se da la admisibilidad de cmputo del crdito fiscal para el locatario. En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en general sobre inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia. Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumacin de la operacin, al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura para poder computar el crdito fiscal. Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestacin, destinado a asegurar la existencia de materiales suficientes para la ejecucin de la obra, estamos en presencia de un acopio. Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por s mismos un hecho imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que, como la

146 cobranza est vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se perfecciona con las percepciones totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de precio previos al cumplimiento de la ejecucin de la obra consuman el acto imponible y, por lo tanto, se devenga el dbito fiscal por el importe de los mismos. La facturacin es el documento a travs del cual se manifiesta la ejecucin de la obra parcial o total y se determina el precio de la misma. La facturacin, en el caso en anlisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando ste se hubiera realizado, a liquidar las cuentas existentes. Si bien la factura, al igual que la percepcin y la aceptacin del certificado de obra perfeccionan el hecho imponible, a los efectos del cmputo del crdito fiscal para el adquirente o locatario slo la factura es admisible. Si la contraprestacin por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesin de explotacin, al encontrarnos en un rgimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho imponible tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dndose el mismo con la percepcin total o parcial..

LOCACION DE COSAS
La norma general establece que en el caso de locacin de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones, excluidos los servicios de televisin por cable, el hecho gravado se configura en el instante en que se devenga el pago o en el de su percepcin, el que fuere anterior. Ahora bien, veamos qu se entiende por devengar el pago; devengar significa obtener un derecho con el tiempo, y pago es una forma de extincin de una obligacin; por lo tanto, devengar el pago significa que nace el derecho a exigir el mismo, es decir, es el momento desde el cual es exigible el pago. En otros trminos, cuando se aplica la norma general en materia de arrendamiento de cosas el impuesto se adeuda desde el instante del vencimiento del pago del alquiler o desde la percepcin, de los dos el que se produjera con anterioridad. En relacin con la percepcin merece destacarse que en este caso no se contempla como instante de perfeccionamiento del hecho imponible a la percepcin parcial, por lo tanto surge el interrogante de si la norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locacin total cuando pretende para el perfeccionamiento a la percepcin total. Entender que se refiere a la locacin total significa que el pago de una cuota de alquiler o el anticipo de algunas no genera obligacin de pago del impuesto por no existir percepcin total del arrendamiento. www.apuntesfacultad.com Sin embargo, sostenemos que la relacin de la percepcin est dada con el momento de exigibilidad, es decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de la cuota del alquiler se perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el perfeccionamiento con anterioridad por haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas completas de la locacin nace para ellas la obligacin de pago del impuesto. Respecto de la locacin de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea la posibilidad de que el locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los efectos del perfeccionamiento del hecho imponible, la norma general que analizamos en este punto.

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OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO


En el caso de obras realizadas sobre inmueble propio, el nacimiento de la obligacin tributaria se produce con la venta del bien inmueble, situacin sta que segn la propia norma, se configura con la entrega de la posesin del bien o con la escritura traslativa de dominio, de las dos la que fuere anterior. A partir de la reforma de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) es la propia norma y no el decreto reglamentario la que define qu se entiende por transferencia a ttulo oneroso del inmueble. Parece razonable la consideracin de la enajenacin del bien inmueble como momento de vinculacin porque, si bien es cierto que el hecho imponible del tributo no es la venta del bien sino la construccin realizada por el propietario en el mismo, resulta claro que el resarcimiento por el agregado de valor se produce en la instancia de la transferencia del bien inmueble y nace, entonces, la responsabilidad de pagar el tributo. El boleto de compraventa sin posesin del bien inmueble no da lugar a la consumacin del acto gravado, ya que desde el punto de vista jurdico es una promesa de venta que recin se concreta con la escritura traslativa de dominio. Cuando se trate de ventas judiciales instrumentadas por subasta pblica, la transferencia se considerar efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobacin del remate, naciendo en ese instante la obligacin tributaria. Asimismo la norma, a nuestro criterio en forma equivocada, aclara que no es de aplicacin lo establecido en materia de perfeccionamiento del hecho imponible cuando la transferencia se origine en una expropiacin, argumentando que en ese supuesto no se configura el hecho imponible a que se refiere el inciso b) del artculo 3. A pesar de que la expropiacin de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, est excluida del objeto de imposicin, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operacin habida cuenta de que ste no slo determina cundo nace la obligacin tributaria sino otros aspectos que tienen que ver con la liquidacin del impuesto, como el clculo del prorrateo a los efectos del cmputo del crdito fiscal en un perodo determinado, o la categorizacin futura del contribuyente. Cuando la realidad econmica indique que las operaciones de locacin de inmuebles con opcin a compra configuren, desde el momento de su concertacin, la venta de obras sobre el mismo, el hecho imponible se considerar consumado en el momento en que se otorgue la tenencia del bien inmueble. Atendiendo a lo establecido en el ltimo prrafo del artculo 5, los anticipos o seas que congelen el precio configuran el acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos pagos, en el instante en que stos se efectivicen. www.apuntesfacultad.com Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las seas o anticipos que congelen precio correspondan a obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona sobre la totalidad del importe anticipado. Slo cuando el contribuyente solicite autorizacin, conforme a formalidades y requisitos que hasta el momento el fisco no ha establecido, podr calcular la proporcin de obra contenida en el precio del inmueble sobre los pagos anticipados del mismo para determinar el dbito fiscal correspondiente. A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligacin, la parte atribuible a la obra objeto de imposicin. Pensamos que no le cabra ni siquiera una infraccin a los deberes formales, ya que al no existir disposicin normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.

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IMPORTACION DE COSAS MUEBLES


En el caso de importacin de cosas muebles la generacin de la obligacin de pago del impuesto se da cuando la importacin es definitiva, es decir, cuando se produce la nacionalizacin de los bienes, o sea, la introduccin lcita de cosas en el pas.

El instante preciso en el que se produce el hecho imponible importacin de cosas muebles es cuando la Administracin Nacional de Aduanas confirma el registro de la solicitud de destinacin para consumo. En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir en el territorio del pas por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los requisitos fijados por las normas aduaneras. Por otra parte, si se considera que la importacin se convierte en definitiva con el pago de los impuestos que la gravan y el libramiento de la cosa importada, nos encontraramos ante la situacin que el ingreso del impuesto al valor agregado habra sido exigido antes del momento de la consumacin del hecho imponible.

DEBITO FISCAL PRECIO NETO GRAVADO NORMA GENERAL


El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artculo 10 de la ley bajo la incorrecta denominacin de base imponible, habida cuenta que por la modalidad determinativa el impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alcuota sobre un valor sujeto a imposicin, sino por la diferencia de dbito y crdito fiscal. Lo que el artculo mencionado est precisando es el precio neto atribuible a un hecho imponible, es decir, la base para el clculo del dbito fiscal. Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, es una definicin formal ya que est referida al elemento documental del cual surge el valor que sirve para liquidar el gravamen. www.apuntesfacultad.com El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que, de acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que el mismo individualice correctamente la operacin, cumpla los requisitos formales y se utilice habitualmente en las actividades del sujeto responsable de su emisin. Como ejemplo de documento equivalente podemos citar entre otros, al recibo, a la escritura traslativa de dominio o al boleto de compraventa. Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carcter de precio. Esta equiparacin se refiere a los importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios pblicos por aquellas operaciones alcanzadas por el impuesto. Cuando no exista factura o documento equivalente, o cuando en el mismo se exprese un valor inferior al corriente en plaza, la normativa legal presume permitiendo la prueba del contribuyente en contrario al valor de plaza como precio neto de la operacin.

149 Esta norma pretende facultar al fisco a desestimar el precio cuando ste no surja de la factura o documento anlogo, o cuando no tenga vinculacin con la realidad econmica de la operacin efectuada, permitindole al responsable que pruebe los motivos por los cuales el valor es inferior al corriente en plaza y en ese caso se considere como precio neto gravado al valor subfacturado por el contribuyente. Es necesario destacar que la norma define el precio tanto para las operaciones alcanzadas como para aquellas que se encuentran no alcanzadas o exentas, teniendo importancia la determinacin del precio neto de estas ltimas operaciones, por ejemplo, para prorratear el crdito fiscal de los productos vinculados indistintamente a ingresos no gravados o exentos. La definicin de precio neto que surge por aplicacin de las disposiciones de la ley de impuesto al valor agregado slo tiene efecto a los fines de la liquidacin del citado gravamen, es decir, no tiene validez ante un litigio circunscrito al mbito de aplicacin del derecho comn.

DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS


No integran el precio neto de la operacin los descuentos y bonificaciones realizadas en la propia factura o documento equivalente o aquellos que se practican en el momento de extensin del recibo de pago, exigindose como nico requisito que los mismos sean efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. Cuando se produzca una devolucin de un producto vendido, se realice una quita o rescisin o se facture un descuento o bonificacin por separado, es decir, se emita la correspondiente nota de crdito, tal situacin no tendr efecto para el clculo del dbito fiscal, debido a que de darse los requisitos establecidos por la norma, genera crdito fiscal, pero s debe considerrsela como un menor precio para los restantes ajustes de la liquidacin (prorrateo del crdito, categorizacin del responsable en cuanto a su condicin de inscripto).

DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES RECIBIDOS


Los descuentos o bonificaciones recibidas por la adquisicin de una mercadera, insumo o materia prima, no consignados en la factura de compra, sino exteriorizados mediante la emisin de una nota de crdito por el proveedor o una nota de dbito por el contribuyente; o la devolucin de bienes adquiridos o las rescisiones o quitas concedidas por un proveedor genera un dbito fiscal que surge de aplicar a dichos conceptos la alcuota a la que en su momento hubiera estado sujeta la respectiva operacin de compra. www.apuntesfacultad.com A los efectos de la determinacin del dbito fiscal, en materia de descuentos y similares recibidos, hay que tener presente dos consideraciones: 1) La presuncin legal absoluta no admite prueba en contrario de que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado. En efecto, si un contribuyente adquiere productos gravados y exentos, y por ellos le facturan impuesto al valor agregado, un descuento posterior devenga dbito fiscal en la misma proporcin que la adquisicin origin crdito. 2) Las devoluciones y similares logradas devengan dbito fiscal en la medida en que hubiesen originado crdito fiscal. Es decir, si la operacin principal de compra permiti computar como crdito fiscal slo una parte del impuesto facturado, por haber estado vinculado el bien adquirido a

150 produccin gravada y exenta, un descuento, devolucin o similar posterior, slo generar dbito fiscal en la misma magnitud que admiti crdito.

CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO


La ley del impuesto al valor agregado considera, en el artculo 10, quinto prrafo, como integrantes del precio neto a ciertas prestaciones y al valor atribuible a determinados bienes, a pesar de que se facturen o convengan por separado, y aun cuando consideradas en forma independiente no se encuentren alcanzadas por el impuesto. Siendo el detalle: ciertos servicios accesorios de la operacin principal, y conceptos financieros y gastos vinculados a ellos con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino; incorporacin de bienes a las prestaciones gravadas; el precio atribuible a los derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial. Al integrar los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operacin, al precio de la misma, y al anexar el valor de los bienes a las prestaciones gravadas que los incorpora se consagra el principio de que lo accesorio sigue a lo principal, en efecto, las prestaciones complementarias, en un caso, y los bienes incorporados a la prestacin, en el otro, tienen el mismo tratamiento impositivo que el ingreso que los origina. De esta forma, si se vende un producto gravado que origine algn tipo de servicio, ste se encuentra alcanzado por el impuesto y del mismo modo cualquier prestacin referida a una operacin exenta o no alcanzada no devenga dbito fiscal, pero s tiene efecto en la consideracin de un mayor ingreso exento o no alcanzado por parte del contribuyente.

SERVICIOS ACCESORIOS DE LA OPERACIN PRINCIPAL


Los servicios accesorios que integran el concepto de precio neto son aquellos que se prestan juntamente con la operacin principal o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, garanta, colocacin, mantenimiento y similares. Los servicios prestados juntamente como consecuencia de una operacin gravada integran la base de clculo del dbito fiscal, aun cuando considerados en forma independiente no se encuentran alcanzados por el tributo; son, en definitiva, atrados por el acto generador del hecho imponible. la palabra juntamente da idea de unin en el tiempo y la expresin como consecuencia se refiere a la anexin del servicio, a la operacin gravada con motivo de resultar necesario en virtud de la realizacin de la primera www.apuntesfacultad.com La norma, al considerar integrantes del precio neto a los servicios accesorios a la operacin principal, busca evidentemente que los contribuyentes del impuesto no puedan distorsionar el valor real de venta de sus productos a travs de los servicios; sin embargo, tal pretensin es desmedida porque la norma general, en materia de precio neto, ya presume como computable el valor de plaza cuando el facturado sea inferior. Asimismo, a partir de la generalizacin de los servicios, habida cuenta que los mismos pasaron a estar alcanzados por el impuesto, la integracin de la norma carece de sentido. A los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operacin gravada debe aplicrseles la alcuota vigente al momento en que se perfeccion el ingreso principal, pero deben imputarse al perodo fiscal en que se convengan o facturen tales servicios a los efectos de la liquidacin del impuesto.

151

CONCEPTOS FINANCIEROS Y GASTOS VINCULADOS A ELLOS


Integran el precio neto de la operacin los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y todo otro concepto vinculado con la financiacin, originados como consecuencia de pagos diferidos o fuera de trmino. La propia norma establece a partir de la ley 23.349 que los conceptos financieros se imputan al perodo fiscal en el que se produzca el devengamiento o la percepcin, dndole legalidad a ciertas disposiciones de orden administrativo que, anteriores a la vigencia de la citada ley, carecan de razonabilidad. Es necesario destacar que si las operaciones se realizan al contado, ni las comisiones, ni los recuperos de gastos integran la base de clculo del dbito fiscal, habida cuenta que su incorporacin al precio neto est condicionada a que se originen en pagos diferidos o fuera de trmino. Al igual que las prestaciones de servicios accesorias a la operacin principal, los conceptos financieros, en lo que respecta a las normas aplicables y a qu perodo deben imputarse, deben ser analizados desde dos puntos de vista distintos. En primer trmino, por ser integrantes del precio neto de venta, de la locacin o de la prestacin alcanzada, son aplicables las normas vigentes al momento en que se perfecciona el hecho imponible principal. En segundo lugar, para determinar cundo nace la obligacin tributaria, es decir, a qu perodo fiscal deben imputarse, hay que distinguir si el concepto financiero es determinado o indeterminado. Un tema que merece analizarse es el de los intereses por pagos diferidos originados en operaciones exentas o no gravadas, al respecto el decreto del Poder Ejecutivo 2.633/92 (publicado en el Boletn Oficial el 31/12/92), reglamentario de la ley 23.871 generalizacin de los servicios, consagr la teora del hecho imponible autnomo en materia de intereses originados en operaciones exentas o no gravadas por el impuesto al valor agregado. Con vigencia a partir del 1/7/92, el mencionado decreto establece: Los intereses originados en la financiacin o en el pago diferido o fuera de trmino, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren exentas o no alcanzadas. A nuestro entender el Poder Ejecutivo ha excedido las atribuciones que le confiere el Captulo III de la Constitucin Nacional, habida cuenta que la Carta Magna slo lo faculta para expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes sin alterar su espritu. Al respecto se sostiene que la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que est contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresar sobre qu se aplica el impuesto, y esto evidentemente viola el principio de legalidad en su propia esencia. En este caso se agrava la situacin ya que el decreto reglamentario contradice a la propia ley, habida cuenta que la normativa legal atiende al dogma implcito de unicidad al mantener la vigencia del punto 2, quinto prrafo del artculo 10.

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152 Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de trmino por operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operacin principal, es decir, no devengan obligacin tributaria. As, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7, inc. a), de la ley], o si un consejo de profesionales percibe una matrcula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones exentas, art. 7, inc. h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiacin de tales conceptos devengan o cobran intereses, los mismos no se encuentran dentro del mbito de imposicin del impuesto al valor agregado. No queda claro el fin de la pretensin de alcanzar los intereses accesorios de operaciones exentas o no alcanzadas, ya que en la mayora de las actividades exentas o no alcanzadas la importancia del tributo, que pueda originar la prestacin financiera, carece de relevancia y la inclusin de estos sujetos en el padrn de contribuyentes complica la administracin del impuesto. Si la idea de las autoridades econmicas se sustenta en la posicin de que, habindose gravado las colocaciones y prestaciones financieras, la financiacin de ventas, prestaciones y locaciones resulta una prestacin autnoma y por lo tanto gravada, aun la derivada de operaciones exentas y no gravadas, deben proponer al Congreso la modificacin del texto legal.

INCORPORACIN DE BIENES A LAS PRESTACIONES GRAVADAS


La ley establece que debe considerarse como integrante del precio neto gravado, aunque se facture o convenga por separado y aun cuando considerado en forma independiente no se encuentre sometido al gravamen, el precio atribuible a los bienes que se incorporan a las prestaciones gravadas. Lo normado en materia de precio neto est relacionado con la no aplicabilidad de la exencin a la venta o locacin de bienes enumerados en la planilla anexa al artculo 7 de la norma realizada en forma conjunta y complementara con locaciones y prestaciones de servicios gravados (ltimo prrafo del artculo citado). De esta forma se consagra el principio de indivisibilidad de las locaciones y prestaciones. Por ejemplo, un contribuyente que vende pan comn por estar indicado en el art. 7 de la ley la operacin est exenta de imposicin, pero si la venta del bien es conjunta y complementaria del servicio de confitera o restaurante prestacin de servicio alcanzada por encontrarse enumerada en el pto. 1 de la planilla anexa al art. 3, inc. e) por el valor atribuible al pan comn no es procedente la exencin e integra el precio neto computable de la prestacin gravada. www.apuntesfacultad.com

EL PRECIO ATRIBUIBLE A LOS DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL, INDUSTRIAL O COMERCIAL


Son integrantes del precio neto gravado, aun cuando se facturen o convengan por separado, y aunque considerados en forma independiente no se encuentren dentro del mbito de imposicin, el precio atribuible a la transferencia, cesin, o concesin de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artculo 3. La norma busca que el contribuyente no pueda disfrazar el verdadero valor de la prestacin o locacin alcanzada por conceptos no comprendidos en el mbito de imposicin como lo son la transferencia, cesin o concesin de derechos de propiedad. Existe un error de remisin al integrar los conceptos en anlisis slo al precio de las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artculo 3 y dejar

153 fuera del contexto a las restantes locaciones y prestaciones del artculo 3 [especialmente a las del inc. e), ptos. 1 a 20]. No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el ltimo prrafo del artculo 3 la indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con todas las locaciones y prestaciones gravadas. Por ltimo quedan excluidos de lo expuesto precedentemente los derechos de autor de escritores y msicos.

CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO


La ley del gravamen y su decreto reglamentario establecen una serie de conceptos que no integran el precio neto computable ni para la determinacin del impuesto, ni para el clculo de las operaciones que se tiene en cuenta para el prorrateo del crdito, para la categorizacin de responsables, etc.; ellos son: en algunos casos los conceptos financieros y gastos vinculados a la financiacin; tributos que tengan como hecho imponible la misma operacin gravada, y el propio impuesto al valor agregado.

CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualizacin del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado Nacional, Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de trmino no se consideran precio neto a los fines de la determinacin del dbito fiscal en el impuesto al valor agregado. La actualizacin devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del concepto precio, mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del importe sobre el cual se calcula el dbito fiscal. Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios pblicos a travs de una mayor imposicin al valor agregado que resultara si se considerara a la actualizacin como parte integrante del precio neto gravado.

TRIBUTOS QUE TIENEN COMO HECHO IMPONIBLE LA MISMA OPERACIN GRAVADA


No integran el precio neto computable los tributos que alcanzan el mismo acto gravado que el impuesto al valor agregado en la medida en que se facturen por separado y que sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efecten a los respectivos fiscos. Cuando se realicen operaciones con consumidores finales o con sujetos exentos no es necesaria la discriminacin del tributo para su exclusin del precio neto computable. En materia de impuestos internos, como para algunos productos alcanzados se configura el hecho gravado con la salida de fbrica mientras que en el IVA el hecho generador es la entrega, la facturacin o el acto equivalente, la norma reglamentaria debi solucionar tal disparidad considerando que, cuando el expendio a que se refiere la ley de impuestos internos se verifique respecto del mismo bien cuyo ingreso origina el impuesto al valor agregado, se da por cumplido el requisito de tener como hecho imponible la misma operacin gravada. La exclusin en la consideracin del tributo como parte integrante del precio es, tanto aplicable para el contribuyente vendedor, como para las etapas siguientes en la cadena

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154 productiva distributiva, siempre que en stas se mantenga la facturacin del tributo por separado. En efecto, si un fabricante de un producto gravado por el impuesto interno realiza una venta el 17 de noviembre de 1999 de 200 cajas, factura lo siguiente:

FACTURA 444 DEL 17/11/99:

$ 15.000

Precio neto

Impuesto interno (alcuota nominal: 8%) (*) (8,6957% s/precio neto) 1.304 3.150 19.454

Impuesto al valor agregado (21%) Total

100 x tn 800 (*) te = = = 8,6957 100 tn 92

En la medida en que el contribuyente ingrese el impuesto interno como corresponde, y como ha facturado por separado el citado impuesto en el supuesto, $ 1.304 no integra la base de clculo del dbito fiscal en el supuesto, $ 15.000. Cuando en la etapa siguiente el distribuidor o mayorista (el que le adquiri al fabricante) venda el producto puede evitar que el impuesto interno, que ha abonado en la compra, integre su precio neto de venta, siempre que lo consigne en su factura por separado. En el supuesto planteado, si el distribuidor o mayorista vende 100 cajas, para que el impuesto interno no constituya base del dbito fiscal, debe facturar de la siguiente manera:

FACTURA 1123 DEL 21/11/99:

$ 35.000 652 7.350 43.002

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100 cajas del producto Impuesto interno Impuesto al valor agregado (21%) Total

El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los productos que haba adquirido el mayorista. No obstante ser una ventaja la exclusin del impuesto interno, abonado por los productos adquiridos, en el precio neto computable del IVA, no es frecuente en la prctica la

155 discriminacin del impuesto interno, debido a que se estara revelando el agregado de valor posterior a la etapa industrial. Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidacin sera la siguiente:

FACTURA 1123 DEL 21/11/99:

$ 35.652 7.487 43.139

100 cajas del producto Impuesto al valor agregado (21%) Total

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


El impuesto al valor agregado no integra el precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicio gravada, ni para la determinacin del dbito fiscal, ni para los dems ajustes que prev la ley donde son relevantes las operaciones del ejercicio comercial o la del ao calendario (estimaciones, prorrateo definitivo, categorizacin del responsable, etc.). De considerarse el impuesto parte integrante del precio tal es el caso del impuesto interno8 estaramos en presencia de una tasa nominal y una tasa efectiva de imposicin. Esta exclusin del propio impuesto del precio neto computable es pertinente, se encuentre discriminado o no en la factura o documento equivalente. De esta manera, para determinar el precio neto de una venta que se realiza a un responsable inscripto, como el impuesto est facturado y discriminado la situacin es: $ Precio de venta IVA Precio total www.apuntesfacultad.com 210 1.210 1.000

El precio neto computable es en este caso de $ 1.000. Si la misma operacin se realiza con un consumidor final, con un responsable del monotributo o con un contribuyente que realiza actividad exenta la facturacin es: Precio total $ 1.210

Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente frmula:

Precio total Pn = -

156 1+ alcuota vigente / 100

Pn =

(1.210 / 1.21) =

1.000

OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO


Para establecer el precio neto gravado en la venta de un inmueble, en el que el contribuyente en calidad de empresa constructora realiz obras, directa o indirectamente, sobre el referido bien, es necesario determinar del valor exteriorizado en la factura o documento equivalente, cul es la proporcin de obra sujeta a imposicin conforme a las siguientes pautas: 1. Priva el valor de obra convenido entre las partes contratantes de la operacin, es decir, el valor asignado a la obra objeto del gravamen en la escritura traslativa de dominio, en el boleto de compraventa o en la factura. 2. La proporcin de obra pactada no puede ser inferior a la que resulte atribuible segn el correspondiente avalo fiscal. 3. Cuando no exista pauta cierta de proporcin sobre obra gravada en el avalo fiscal debe utilizarse como lmite inferior el valor de obra, que surja de la proporcin que se establezca al aplicar las disposiciones del impuesto a las ganancias. Con relacin a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se pacten intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros estn referidos a anticipos de precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se perfecciona el hecho imponible; en tal caso integran el precio neto. Mientras que si responden a intereses y actualizaciones originados con motivo de pagos fuera de trmino que debieron realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligacin tributaria, stos no se incluyen en la determinacin del precio neto computable. El precio neto gravado para la determinacin del dbito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio cuando la venta se efecte en cuotas, no puede ser inferior a la proporcin de obra sujeta a gravamen aplicable sobre la suma de los anticipos de precios actualizados, por el ndice de precios al por mayor, nivel general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el mes en que se produce la transferencia del bien inmueble, ms las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas calculadas al valor de la ltima ingresada al citado momento (la actualizacin slo opera hasta el 31/3/92, segn lo dispuesto por ley 24.073). No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble (incluido el IVA) es superior al corriente en plaza se considere este ltimo para calcular la proporcin de obra y sobre la misma liquidar el gravamen. Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue aplicando el anterior artculo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10, sptimo prrafo).

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DEUDORES INCOBRABLES
Los deudores incobrables no se restan del precio neto computable habida cuenta de que tal concepto no se encuentra previsto, ni en la ley ni en el decreto reglamentario, como deducible; tampoco es posible su descuento a travs de la admisibilidad de crdito fiscal, ya que la norma que regula tal materia [art. 12, inc. b), de la ley] sujeta a que las quitas o rescisiones que generan crdito estn de acuerdo con costumbres de plaza, siendo el cmputo de un incobrable una quita o rescisin exagerada a las pautas normales del mercado. El incobrable es soportado por el contribuyente vendedor o prestador, habida cuenta que si se permitiera su exclusin de la base para determinar el dbito fiscal existira un perjuicio fiscal evidente, conforme al siguiente anlisis:

157 La empresa A le vende a la empresa B un producto alcanzado generando un dbito fiscal para A y un crdito fiscal para B. Al producirse la incobrabilidad, la empresa B no cancela la factura, sin embargo la empresa A debe ingresar al fisco, a pesar de no haberlo cobrado, y aun cuando tenga la certeza de que nunca cobrar, el impuesto facturado a la empresa B. No obstante, la norma legal no puede permitir el descuento del incobrable del precio neto de la empresa A, porque B lo comput como crdito fiscal en el momento de la facturacin; se producira en la empresa A una situacin neutra, fue precio neto en un momento y luego deduccin de la base de clculo, pero para la empresa B slo sera crdito fiscal, debido a que por su condicin de incobrable sera un inconveniente para la administracin exigirle el dbito fiscal. Esta es la razn por la cual la norma no permite, en ningn caso, el descuento de los deudores incobrables de la base de determinacin del dbito fiscal. Slo en aquellos pases donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidacin el criterio de lo percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente vendedor, locador o prestador, ni para el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideracin de dbito ni de crdito fiscal.

IMPORTACIONES DEFINITIVAS
Las importaciones definitivas de cosas muebles tienen como base de clculo del impuesto a ingresar el precio normal definido para la aplicacin de los derechos aduaneros, al que se le suman todos los tributos a la importacin o con motivo de ella. Por norma reglamentaria se aclara que dentro de los tributos que se incorporan al precio neto gravado, no se encuentra ni el propio impuesto al valor agregado ni los gravmenes de la ley de impuestos internos. No integran la base de clculo del impuesto ningn tipo de concepto financiero por pagos diferidos o fuera de trmino. Por ltimo es importante destacar que, segn lo dispone la administracin tributaria a los efectos de considerar el tipo de cambio aplicable a los fines de la liquidacin del IVA en los despachos de importacin, se asume que el hecho imponible est constituido por la importacin para consumo definida por la legislacin aduanera. En ese momento quedan determinados los factores que integran la base imponible y entre ellos el tipo de cambio, es por este motivo que se toma el cierre de la cotizacin tipo vendedor del Banco Nacin del da anterior al pago de los derechos aduaneros y los impuestos respectivos.

CREDITO FISCAL
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COMPRA E IMPORTACION DE BIENES NORMA GENERAL


La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera crdito fiscal al impuesto que, en el perodo fiscal de liquidacin, le facturen al contribuyente por adquisicin de bienes, locaciones y prestaciones recibidas y al gravamen que ha abonado, en el citado perodo, por importaciones definitivas de cosas muebles. La mecnica determinativa del crdito fiscal difiere de la configuracin del dbito, porque mientras en el primero se parte del impuesto facturado o abonado, en el segundo la base de clculo es el precio neto computable. El impuesto que le facturen al contribuyente por compras de bienes, locaciones o prestaciones puede ser computado como crdito fiscal slo en la medida en que se

158 perfeccione el hecho imponible respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios. Esta consideracin fue incorporada a la norma mediante la ley 23.765 con vigencia a partir del 1 de febrero de 1990, teniendo como objetivo impedir maniobras entre los contribuyentes que a travs de facturaciones de impuesto se apartaban de la simetra fiscal del tributo, ya que no devengaban obligacin tributaria para uno y s derecho al cmputo de crdito de impuesto para otro. Se limita el crdito de impuesto facturado hasta el importe que resulte de aplicar la alcuota vigente, al momento de perfeccionamiento del hecho imponible de las operaciones que dan origen al crdito fiscal, sobre el precio computable de las compras, locaciones y prestaciones o, en su caso, sobre el monto imponible de la importacin definitiva. Es decir, priva el impuesto facturado o, en la alternativa de las importaciones, el impuesto abonado, pero ste no puede ser superior al que hubiese correspondido consignar en la factura, o pagar con motivo de la importacin. Slo existe posibilidad de cmputo de crdito fiscal cuando el gravamen que le facturen al contribuyente se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo en ciertos supuestos, especficamente legislados, en los que no se exige la disgregacin del impuesto. De esta afirmacin se desprende que son consustanciales a la existencia del crdito los siguientes requisitos: discriminacin del impuesto; existencia de documento que exteriorice al gravamen. La discriminacin del impuesto debe realizarla el vendedor, locador o prestador, para lo cual debe encontrarse encuadrado como responsable inscripto. No pueden discriminar el impuesto ni los sujetos exentos ni los contribuyentes que, alcanzados por el gravamen, asumen la calidad de responsables no inscriptos. Cuando no exista discriminacin del gravamen en la factura o documento equivalente, aun cuando quien la emita sea un responsable inscripto, el comprador no tiene derecho al crdito fiscal, habida cuenta de que la ley presume, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto (salvo en los casos especialmente reglamentados). Asimismo la norma requiere, consagrando un principio formalista, la consignacin en la factura o documento equivalente de los nmeros de inscripcin en el impuesto (C.U.I.T.) de los responsables actuantes en la operacin. Respecto de la existencia de la documentacin respaldatoria, de operaciones de compra y de prestaciones y locaciones recibidas, resulta esencial que sea emanada de los respectivos proveedores, locadores y prestadores de servicios, no pudiendo en ningn caso sustituir dicho requisito el comprador o locatario, aun cuando estos ltimos emitan notas de crdito, que cumplan las condiciones exigidas por disposiciones administrativas en materia de facturacin y las registren en un libro habilitado a tal efecto. A los efectos de la admisibilidad del crdito de impuesto, ste debe surgir, en el caso de operaciones en el mercado interno, de las facturas o notas de dbito emitidas por los proveedores y, en el caso de las importaciones, del comprobante emitido por la institucin bancaria en que se abona la nota de crdito para la cuenta recaudacin de impuestos sobre importaciones.

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159 El principio expuesto de facturacin y discriminacin del impuesto para la admisibilidad del crdito fiscal tiene excepciones, siempre y cuando exista una disposicin del organismo administrador que reglamente la cuestin, como ser el caso de locatarios de inmuebles, o de los adquirentes de combustibles lquidos derivados del petrleo , entre otros.

RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES


La ley 24.475, con vigencia a partir del 1/4/95, incorpora al artculo 12 de la ley de impuesto al valor agregado una modificacin por medio de la cual se establece que ciertos bienes y servicios no se encuentran vinculados a actividades gravadas, lo que implica, dentro de la temtica determinativa del gravamen, la imposibilidad de computar el crdito fiscal originado por ellos. La razn de la reforma fue impedir los excesos de deduccin de consumos personales que se disfrazaban como gastos y bienes empresarios. No obstante, a nuestro entender, no era necesario reformar la ley para lograr tal cometido, ya que la norma anterior, por contener el principio de afectacin de bienes y servicios a la actividad gravada permita, a travs de una correcta fiscalizacin, impugnar toda demasa en la deduccin. En definitiva, se termin evitando el uso para impedir el abuso, y qued demostrada la ineficiencia de control del organismo recaudatorio, ya que fue necesario desvirtuar principios bsicos del tributo para corregir desviaciones en la aplicacin prctica del mismo. De este modo, se torn inequitativo el gravamen en aquellos sujetos donde los insumos y bienes se utilizan realmente en la consecucin de actividades gravadas, y se provoc un efecto inverso en el esquema rgido de facturacin (establecido por la R.G. 3.419) ante la no exigencia por parte de los responsables del gravamen del comprobante respaldatorio del crdito de impuesto cercenado. La norma en anlisis, al destacar que los bienes y servicios restringidos no se consideran vinculados a las operaciones gravadas, crea un ficcin legal al desconocer la relacin que puede existir entre dichos bienes e insumos con la actividad gravada, situacin que acarrea dos efectos no deseados. Por un lado, la posibilidad de que alguien pretenda probar que existe una efectiva vinculacin, y por otro, las consecuencias posteriores en la liquidacin del impuesto Los bienes y servicios por los que se prohbe computar crdito fiscal son los siguientes: 1. Automviles. 2. Servicios de reparacin, mantenimiento y uso de los automviles. 3. Locaciones y prestaciones de servicios enunciadas taxativamente en los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inciso e) del artculo 3. www.apuntesfacultad.com 4. Indumentaria que no sea ropa de trabajo. Por ltimo, en cuanto a la restriccin de cmputo de ciertos crditos fiscales, debemos destacar que buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia generalizada de facturacin, debera derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley 24.475 sobre esta materia, y volver al anterior esquema legislativo. Respecto de los automviles, la imposibilidad de generacin de crdito de impuesto procede ya sea que los mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por importacin definitiva, o bien se utilicen a travs de un convenio de alquiler (incluido el contrato de leasing). Esta limitacin al cmputo del crdito fiscal tiene dos excepciones: que tengan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio;

160 que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares). La modificacin impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de tcnica legislativa (utiliza la excepcin luego de la negacin), consagra la posibilidad de la deduccin del crdito fiscal del automvil cuando el mismo tenga el carcter de bien de cambio, o cuando siendo bien de uso sea utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada,. Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario la posibilidad de computar crdito fiscal son las siguientes:

PTO. 1 BARES, RESTAURANTES, CANTINAS, SALONES DE TE, CONFITERIAS Y SIMILARES PTO. 2 HOTELES, HOSTERIAS, PENSIONES, CAMPAMENTOS, MOTELES, HOSPEDAJES, APART HOTELES Y SIMILARES PTO. 3 POSADAS, HOTELES O ALOJAMIENTOS POR HORAS PTO. 12CASAS DE BAOS, MASAJES Y SIMILARES PTO. 13PISCINAS DE NATACION Y GIMNASIOS PTO. 15PELUQUERIAS, SALONES DE BELLEZA Y SIMILARES PTO. 16 PLAYAS DE ESTACIONAMIENTO, GARAGES Y SIMILARES

En materia de locaciones y prestaciones restringidas de cmputo de crdito fiscal la ley, a diferencia del caso de automviles, no previ excepcin alguna. No obstante, el decreto 589/95 subsan el olvido al disponer que el impuesto facturado otorga crdito fiscal cuando: 1. Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios. 2. La contratacin de estos servicios tenga por finalidad la realizacin de conferencias, congresos o similares relacionados directamente con la actividad especfica del contratante. De esta forma, la norma reglamentaria levanta la prohibicin del cmputo del crdito de las locaciones y servicios cuando se d la subcontratacin, como por ejemplo en el caso de un hotel que para cumplir sus compromisos de alojamiento debe subcontratar a otro. De esta manera se asegura la armona de tratamiento en las restricciones de admisin de crdito fiscal, debido a que el carcter de bien de cambio para los bienes se asimila a la subcontratacin en las locaciones y en las prestaciones de servicio. Lo que no tiene una explicacin racional es por qu se privilegi a algunas actividades peculiares, como lo son la realizacin de conferencias, congresos o similares, permitindoles la admisin del crdito de impuesto, y no a otras, donde los servicios y locaciones en anlisis tienen tambin una preponderancia significativa, constituyendo verdaderos insumos para el ejercicio de la actividad gravada, como por ejemplo el desarrollo de una profesin. Un tema que plantea dudas es el carcter que debe drsele al usuario del servicio o al locatario de la locacin cuando se trate de un responsable no inscripto. Mientras que algunos autores6 sostienen que, por mandato legal, debe considerrselo consumidor final y, por lo tanto, no debe efectuarse acrecentamiento alguno, nosotros pensamos que la ley otorga la calidad de consumidor final slo a quienes no pueden computar el crdito fiscal, y esto est reservado para el responsable inscripto. En efecto, cuando se presten los

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161 servicios y se realicen locaciones restringidas a un responsable no inscripto, debe calcularse la presuncin de agregado de valor. La imposibilidad de admisin de crdito fiscal para los responsables inscriptos y el hecho del acrecentamiento en el caso de un responsable no inscripto para los servicios y locaciones en anlisis, producen para los prestadores y locadores el incentivo de ser responsables no inscriptos frente al impuesto al valor agregado. Si a lo expuesto le sumamos el hecho de que los servicios y las locaciones en cuestin cuentan con un elevado grado de valor agregado, se acentan las diferencias entre los responsables inscriptos y aquellos que no lo estn, produciendo serias inequidades que afectan la reconocida neutralidad del impuesto al valor agregado. Por ltimo, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes, los salones de belleza o los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la actividad gravada, ya que se trata de una obviedad, demostrando entonces que la reforma estuvo inspirada en solucionar un problema de deteccin ms que de impugnacin. La norma tambin limita la posibilidad de computar crdito fiscal por las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro elemento relacionado a la vestimenta y al equipamiento del trabajador que no se utilice exclusivamente, en el lugar del trabajo. Al igual que en los dems bienes y servicios restringidos se admite el cmputo cuando la indumentaria y el equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el carcter de bien de cambio, ya que, de lo contrario, se estara aplicando una carga desmesurada al sector textil ocasionando un perjuicio al usuario final de tales bienes (tener presente que en definitiva el impuesto al valor agregado lo soporta el consumidor). Merece destacarse que en el anlisis de este tpico existe consenso doctrinario sobre el hecho de que la disposicin legal es confusa, contiene errores idiomticos y no se interpreta la intencin del legislador. Un ejemplo de la desprolijidad de la norma en cuestin es el olvido de la consideracin de las locaciones de obras en materia de indumentaria; de esta manera se permite la deduccin de un traje hecho a medida (elaboracin de una cosa mueble por encargo de un tercero) y no la compra de un traje de confeccin. A nuestro entender la computabilidad sujeta a la condicin de que la vestimenta y todo otro elemento se use exclusivamente en el lugar de trabajo depende del rol como sujeto que desempee el contribuyente inscripto del impuesto. www.apuntesfacultad.com As, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotacin la reforma tiene sentido y apunta a no admitir la deduccin del crdito originado por indumentaria o elementos que por su naturaleza puedan utilizarse indistintamente en la vida particular o en el trabajo del contribuyente; estn dentro de este concepto los jeans, la indumentaria deportiva, las zapatillas, los vestidos, anteojos para sol y en general toda la ropa informal o bienes de uso personal. Slo puede admitirse como crdito el impuesto facturado por aquella vestimenta identificada con la actividad alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso del dentista, o de la chaqueta para el mdico, o el traje y la corbata para el abogado, el contador o el escribano. Distinta es la situacin de la ropa o elementos adquiridos por un sujeto responsable del impuesto y suministrados a sus dependientes, ya que es incuestionable que el fin perseguido por el contribuyente es destinar los bienes al uso exclusivo de la actividad gravada, citndose a modo de ejemplo el uniforme o delantal para el personal de venta o

162 administrativo, el mameluco u overol para el personal industrial y todo elemento vinculado a la indumentaria del trabajador como ser botas, gorros, protectores, cascos, guantes, barbijos, etc. Como reflexin final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan puntuales, mxime cuando, antes de la reforma, ya exista la posibilidad de impugnar aquellos crditos originados en vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del contribuyente.

REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicacin de la regla de tope. En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado sujetndola al importe que resulte de aplicar la alcuota, a la que el contribuyente est alcanzado, al monto neto de la adquisicin, locacin o prestacin, cuando sea inferior a la que grava la operacin que origina el crdito fiscal. Como es obvio, para la aplicacin de esta modalidad se requiere ms de una alcuota. Como en la norma no existe ninguna disposicin que consagre la modalidad de regla de tope por diferentes alcuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alcuota general y tiene insumos alcanzados a una alcuota superior (caso de los servicios elctricos) puede computar el impuesto facturado como crdito fiscal sin ningn tipo de restriccin. La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideracin como crdito fiscal del impuesto que le facturan al contribuyente por compras, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones vinculadas a operaciones no gravadas o exentas de imposicin. Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que slo dan lugar a cmputo del crdito fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de su aplicacin. La vinculacin del bien adquirido a la operacin gravada significa la relacin de la necesidad de compra, directa o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto. Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del producto gravado que se elabora o si es la mercadera cuya venta se encuentra alcanzada, el nexo aparece como indubitable, es decir, existe una vinculacin directa. Mientras que si se trata de insumos, materiales, gastos administrativos, la vinculacin a la operacin gravada debe considerarse indirectamente, apelando a algn criterio razonable. Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para consumidor final [el agua ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del art. 7, mientras que los jugos estn alcanzados] y adquiera envases de vidrio, de acuerdo con el siguiente detalle:

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OP. N

CONCEPTO

PRECIO NETO

IVA

2.251/23 1.234/66 botella de 350 cc botella de 1 litro 18.500 22.700 3.885 4.767

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Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc. para los jugos de frutas. En este supuesto, por la adquisicin de botellas de 350 cc. el contribuyente puede computar $ 3.885 en concepto de crdito fiscal, por estar la operacin de compra vinculada directamente a un acto gravado. Por la adquisicin de botellas de 1 litro, al estar afectada especficamente a una operacin exenta de imposicin, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad como crdito fiscal del impuesto que le han facturado al contribuyente, convirtindolo en un mayor costo del envase que se traslada al precio del producto. Ms adelante veremos cul es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por aquellos bienes que se utilicen indistintamente en la consecucin de operaciones gravadas, no gravadas y exentas.

DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS


Siguiendo la misma temtica que en materia de dbito fiscal, la norma establece que todo descuento o bonificacin otorgados sobre una venta, locacin o prestacin gravada no exteriorizado en la factura o documento equivalente principal y toda devolucin, quita o rescisin que se realice sobre las citadas operaciones, genera crdito fiscal siempre y cuando se cumplan en forma concomitante con los siguientes requisitos: se facturen, se contabilicen, y estn de acuerdo con las costumbres de plaza. La norma pretende asegurar la contraposicin de intereses, habida cuenta de que los descuentos y similares generan para quien los otorga crdito de impuesto, y para quien los recibe de ah la exigencia de la facturacin dbito fiscal. En consecuencia la emisin de la correspondiente nota de crdito se convierte en un requisito esencial porque es el instrumento revelador del dbito fiscal para la otra parte actuante en la operacin. No ocurre lo mismo con la registracin del comprobante, debido a que la jurisprudencia ha admitido que la falta de contabilizacin puede hacer pasible al responsable de las sanciones formales que prev la ley de procedimientos tributarios en su captulo especfico, pero nunca a la impugnacin del crdito fiscal. La alusin a las costumbres de plaza tiene fundamento en que si no se exigiera esta condicin el contribuyente podra, por este camino, deducir a los deudores incobrables practicando una quita exagerada a las pautas normales de mercado. Mediante este requisito se sujeta a que los descuentos y similares efectuados que ocasionan crdito fiscal sean practicados en forma habitual por el responsable. Pese a que no est normado es tambin de aplicacin la presuncin, en materia de descuentos y similares recibidos, de que todo descuento, bonificacin o quita otorgada opera en forma proporcional al impuesto facturado y al precio neto de la operacin principal de venta o prestacin. Por ejemplo si la venta realizada en su momento fue:

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Productos gravados Productos exentos IVA (21%) 2.100 10.000 8.000 10,45 49,75 39,80

Total 20.100 100,00

Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crdito fiscal, calculado en forma proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida en que se emita la correspondiente nota de crdito, se contabilice la operacin, y el descuento est de acuerdo con costumbres de plaza.

REGLA DE PRORRATA
Las normas que contemplan la aplicacin del crdito fiscal establecen que slo se permite su cmputo en la medida en que los bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a operaciones gravadas por el impuesto. De este principio rector surge una conclusin indiscutible: no es admisible como crdito fiscal el impuesto que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto. Pero cul es el procedimiento a emplear cuando el bien, locacin o prestacin se destina indistintamente a actividad gravada, no gravada y exenta, es decir, cuando por la naturaleza del insumo, del material, de la materia prima no exista una apropiacin directa con la operacin gravada por un lado, o con las operaciones no gravadas o exentas por el otro. www.apuntesfacultad.com En este caso, ser distinto el tratamiento a dispensar si el perodo fiscal es o no el ltimo mes del ejercicio comercial o, en su defecto, diciembre. Si se trata de los primeros once meses de un ejercicio comercial o, cuando no se lleven libros comerciales, de enero a noviembre, el cmputo del crdito fiscal se realiza mediante estimacin de la proporcin de bienes, locaciones y servicios que lo originaron afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad de las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas). Mientras que si se liquida el ltimo mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la admisibilidad de crdito fiscal por bienes, locaciones o prestaciones vinculadas indistintamente a actividades gravadas, no gravadas y exentas se realiza a travs de un prorrateo definitivo, en el que se tienen en cuenta las operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones practicadas durante los otros perodos fiscales.

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ESTIMACIONES
La norma no establece cmo se realiza la estimacin, slo hace mencin en forma equivocada al artculo anterior (art. 13, primer prrafo, de la ley). A nuestro entender, la nica explicacin posible es que se trata de un error de redaccin y que la remisin haya pretendido ser al ao o al ejercicio comercial anterior. Las modalidades posibles de estimacin, que pensamos admite la norma dentro de su temtica, son las siguientes: 1.En funcin del perodo anual anterior. Una alternativa sera durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su defecto de enero a noviembre, utilizar la proporcin definitiva del ejercicio comercial o del ao calendario anterior. De esta manera el contribuyente aplica para el crdito fiscal, por los bienes utilizados indistintamente en actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme para los perodos mencionados.

2. En funcin de las operaciones acaecidas en el perodo fiscal liquidado. Otra modalidad, si bien no sera una estimacin ya que se est considerando una pauta cierta, sera prorratear el crdito fiscal pertinente en relacin con los ingresos gravados, no gravados y exentos del perodo fiscal que se liquida. En esta alternativa, por todos los perodos mensuales habra que realizar un prorrateo de operaciones.

3. En funcin de las operaciones acumuladas desde el inicio del perodo anual hasta el mes de liquidacin. En esta modalidad, la proporcin a aplicar surgir de considerar el monto neto de las operaciones gravadas, no gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o, en su caso, desde enero hasta el mes que se est liquidando. Esta alternativa es la que ms se acerca, a medida que se va avanzando en el perodo anual, al prorrateo definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el ltimo mes del ejercicio comercial o en diciembre. www.apuntesfacultad.com

PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al ltimo mes del ejercicio comercial o del ao calendario, considerando a tal efecto los montos de las operaciones gravadas, no gravadas y exentas acaecidas durante el transcurso del perodo anual. Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en cuenta lo normado en materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el prorrateo, entre otros, los componentes financieros, los servicios accesorios, el precio atribuible a los bienes incorporados a una prestacin gravada. La proporcin a utilizar de crdito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin apropiacin directa a operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del prorrateo definitivo, no slo se utiliza para computar el crdito de impuesto para el mes de cierre

166 sino tambin para ajustar las estimaciones practicadas a lo largo del ejercicio comercial o ao calendario. Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben imputarse al ltimo perodo mensual, considerndolas como un mayor crdito o dbito, segn corresponda.

COMPRA DE BIENES DE USO


El crdito fiscal por compras de bienes de uso se computa en el perodo fiscal de la adquisicin sin interesar si est habilitado y tratndose de inversiones (si se trata de un bien construido) sin importar si est finalizado. El rgimen de computar el crdito fiscal por compras de bienes de capital ntegramente en el mes de adquisicin o construccin tiene vigencia plena para las compras e inversiones efectuadas a partir del 31 de octubre de 1990 (segn art. 4, ley 23.871). El crdito de impuesto por adquisiciones o inversiones de bienes de capital no se actualiza, ni aun si el contribuyente omite considerar en un perodo su cmputo y lo realiza con posterioridad. Son considerados bienes de uso, para el cmputo del crdito fiscal, aquellos bienes cuya vida til a los efectos de la amortizacin prevista en el impuesto a las ganancias, es superior a los dos aos. As, el crdito de impuesto por los bienes adquiridos que tengan una vida til de uno o dos aos por ejemplo los insumos de libreras, los delantales de operarios, elementos de proteccin, herramientas menores, etc. se consideran insumos o materiales. Tal distincin con la normativa actual carece de relevancia a los efectos de la consideracin del perodo de imputacin del crdito, habida cuenta de que, tanto para los insumos y materiales como para los bienes de uso, el cmputo est referido al perodo mensual de la adquisicin o inversin. Cuando se facturen a los responsables del gravamen, con posterioridad a la operacin principal, intereses y/o actualizaciones percibidas o devengadas, comisiones, sellados, recupero de gastos y similares originados en pagos diferidos o fuera de trmino, que tengan origen en inversiones en bienes de uso, el impuesto en ella consignado debe computarse en el perodo de la facturacin y ser crdito fiscal en la misma proporcin de afectacin a actividad gravada del bien de capital. Igual tratamiento se debe adoptar en el caso de que al responsable le facturen con posterioridad servicios accesorios a la compra del bien de capital, como por ejemplo colocacin, mantenimiento, limpieza y dems conceptos similares. Los descuentos y bonificaciones no exteriorizados en la factura de adquisicin original del bien de uso, en concordancia con la temtica legislativa, generan un mayor dbito fiscal. Como ya qued expresado los automviles empleados por el sujeto como bienes de uso, al estar desvinculados por mandato legal de las operaciones gravadas, no admiten como crdito fiscal el impuesto originado con motivo de la compra, o de la importacin definitiva o por la utilizacin del bien a travs de un convenio de alquiler (salvo el caso del contrato de leasing ley 25248). Como vemos, la restriccin apunta exclusivamente al automvil, permitiendo el cmputo del crdito de otros bienes utilizados para el transporte de personas, como por ejemplo el helicptero, el avin, la bicicleta o la motocicleta y de aquellos que son empleados para el transporte de cargas, como el caso del camin o la camioneta. La ley 24.449 que regula el uso de vehculos terrestres en la va pblica define al automvil como el automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o ms ruedas, y los de tres ruedas que excedan los mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).

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167 Asimismo, la ley citada distingue la definicin de los vehculos automotores para el transporte de carga segn la capacidad de cargamento de los mismos, considerando camioneta a aquel automotor de hasta 3.500 kilogramos de peso total y llamando camin al vehculo cuya potencia de carga supere el peso mencionado. Queda claro que el vehculo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del marco legal de la definicin de automvil, est apartado de las disposiciones restrictivas que estamos analizando. No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deduccin, adems de tratarse de un vehculo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estara impidiendo, por ejemplo, la admisin del crdito de impuesto de una camioneta en cabeza de un profesional en leyes, ya que no podra sostenerse que el rodado se utiliza para el transporte de cargas. Con la posicin fiscal se puede deducir del dbito fiscal el impuesto que le facturen a un veterinario, o a un ingeniero civil por la adquisicin de un utilitario o de una camioneta cuatro por cuatro, dado que, por las caractersticas de su profesin, el rodado puede emplearse en el transporte de cargas. El discernimiento del fisco, respecto a que el vehculo de carga debe estar destinado a tal fin para permitirle al contribuyente computar crdito fiscal, slo es de aplicacin en el caso de la camioneta, habida cuenta que sera irrazonable pensar que un camin se utiliza en el transporte de personas. En la misma lnea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automvil, es decir que est concebido para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero que se utilice con otro fin, como por ejemplo, est equipado para efectuar la lectura de medidores de gas o luz, o se desmonten los asientos y se lo prepare para llevar algn tipo de carga especfica, da lugar al cmputo del crdito fiscal. Asimismo, respetando el principio de accesoriedad, tambin se limita la consideracin del crdito de impuesto por los servicios vinculados con la reparacin, mantenimiento y uso de los automviles, siendo este tratamiento armnico con el impuesto a las ganancias, ya que en ese impuesto tambin se prohbe la deduccin de la amortizacin y de todas las erogaciones vinculadas con el bien. La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparacin, mantenimiento y uso, integrando la limitacin, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura, afinacin, engrase, lavado, alineacin, balanceo y seguro. No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por tratarse de una prestacin de servicio enunciada en el artculo 3, inciso e), punto 16 la exclusin se encuentra definida en forma especfica para todos los casos y no cuando el servicio sea una consecuencia del bien automvil. Tener presente que las erogaciones analizadas en este tpico se encuentran acotadas en la medida en que el bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de reparacin, mantenimiento y uso de una camioneta, camin, motocicleta o de un automvil no limitado generan la posibilidad de considerar crdito fiscal. Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisicin de un automvil; pensamos que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la definicin del precio neto gravado (art. 10, 5 prrafo de la ley) por lo tanto el crdito fiscal originado por los intereses y comisiones debe seguir el mismo criterio de restriccin impuesto para el bien comprado con financiacin. Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibicin de admisin de crdito fiscal en el caso de automviles.

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168 Por un lado, cuando el citado vehculo revista para el contribuyente el carcter de bien de cambio. No obstante, cuando el automvil es considerado bien de uso, slo podra darse la exclusin cuando la explotacin del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares). En consecuencia, al establecer la norma una excepcin significa que el contribuyente puede computar el crdito fiscal. Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad gravada; pensamos que una expresin feliz hubiese sido que el automvil sea la herramienta esencial o el instrumento principal en el desarrollo de la actividad objeto de imposicin, de esta manera la norma permite considerar como crdito fiscal el impuesto facturado por los automviles en los que no existen dudas sobre su imprescindibilidad en la generacin del hecho alcanzado por la imposicin. Por otro lado, consideramos que en la enunciacin ejemplificativa sobre las actividades que utilizan el automvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con acierto al precisar al alquiler, taxis y remises pero desvirta la definicin al incluir a los viajantes de comercio y termina vulnerando la precisin de la conceptualizacin al admitir el trmino similares. Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automvil es imprescindible para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso de los taxis y remises la actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por as establecerlo el artculo 7, inciso h), punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su inclusin como ejemplo de posibilidad de cmputo de crdito de impuesto (tener presente que por la aplicacin de la regla de tope no genera crdito fiscal el impuesto facturado por un bien vinculado a operacin exenta). En relacin con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de una liberalidad de la norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de los bienes que los viajantes representan y no la utilizacin del automvil. Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede desarrollarse de dos maneras, o ejercida en relacin de dependencia (amparados por el estatuto creado por la ley 14.546) o en forma independiente donde no existe vinculacin laboral (normas del Cdigo de Comercio). En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como crdito el impuesto que le facturen por el automvil y todos los servicios vinculados con el mismo en la medida en que el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad. www.apuntesfacultad.com Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autnoma [se encuentra alcanzada por el impuesto a partir de la generalizacin art. 3, inc. e), pto. 21], es l quien tiene derecho al cmputo del crdito fiscal por el automvil adquirido y por las erogaciones que demanda su reparacin, mantenimiento y uso. Por ltimo se plantean las dudas sobre si el trmino similares est referido a la definicin (objetivo principal de la actividad) o a la enunciacin ejemplificativa (que incluye como actividad al viajante de comercio). No obstante, si consideramos que en el caso de viajantes de comercio existe un liberalidad, es razonable aseverar que para poder adjudicar el concepto de similares la actividad debe necesitar en forma imprescindible la utilizacin del automvil, lo que hace prcticamente inaplicable la cuestin, ya que fuera de las actividades mencionadas (alquiler, taxis y remises) no existen otras donde se cumpla lo exigido.

169 En consecuencia, el mdico veterinario, el productor de seguros, la empresa de vigilancia, el ingeniero agrnomo, la propaganda mdica tienen restringido el cmputo del crdito fiscal, habida cuenta que el ejercicio profesional, en algunos casos, o el quehacer laboral en otros, constituyen la herramienta principal desplazando al automvil.

INMUEBLES UTILIZADOS COMO BIENES DE USO


Un contribuyente puede destinar inmuebles a la actividad, es decir, usarlos como bienes de uso. Ejemplos de lo expuesto seran: utilizar el inmueble como oficina de venta, como sede de administracin, como depsito de mercadera, o que en el mismo se instale una fbrica. Puede tratarse de un inmueble adquirido o construido por el propio responsable; en ambos casos, y en la medida en que el bien inmueble est afectado a la consecucin de operaciones gravadas, el contribuyente podr computar el crdito fiscal. El mismo est originado por la facturacin del impuesto al valor agregado con motivo de la compra del bien inmueble, si existi para el vendedor del mismo obra sobre inmueble propio o, por el impuesto contenido en los insumos, materiales, bienes, prestaciones y locaciones empleados en la obra, si se trata de un inmueble construido. Es decir, pueden darse dos situaciones, en la primera la EMPRESA A CONSTRUYE UN BIEN
INMUEBLE Y LA EMPRESA B LO ADQUIERE Y LO UTILIZA EN LA ACTIVIDAD COMO BIEN DE USO

En esta alternativa, el anlisis del tema est relacionado con la empresa B y la posibilidad que tiene de computar crdito fiscal por la afectacin del inmueble a la actividad gravada. B adquiere un inmueble en el cual la empresa A realiz obra sobre inmueble propio y, en la medida en que sta asuma el carcter subjetivo por ser constructora en los trminos del artculo 4, inciso d), de la ley, existe acto alcanzado. Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transaccin responsables inscriptos, A debe facturar el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo como crdito fiscal en el perodo de la adquisicin, siempre que el bien inmueble se afecte a la actividad gravada. La otra situacin que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y LO
UTILICE EN LA ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO

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En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a usarlo en la actividad y, en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se encuentren alcanzadas por el gravamen, tiene la admisibilidad de considerar como crdito fiscal el impuesto que le facturen por compra de materiales de construccin y bienes, y por las prestaciones y locaciones recibidas, en el perodo fiscal de la respectiva inversin, es decir, la posibilidad de cmputo del crdito fiscal nace durante la construccin del bien inmueble. Si bien en un primer momento existan posturas doctrinarias contrarias a la admisibilidad del crdito fiscal por adquisicin de bienes inmuebles utilizados como bienes de uso, por considerar que, como la venta del bien inmueble no est alcanzada, el cambio de destino (bien de cambio a bien de uso) no puede modificar el derecho al cmputo del crdito de impuesto, a partir de la incorporacin en la ley de los prrafos tercero y cuarto del artculo 11 (ley 23.765, con vigencia a partir del 1/2/90), que regula el reintegro del crdito fiscal oportunamente computado, existe consenso sobre la admisibilidad de dicho crdito. Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba utilizando como bien de uso o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se trate de un inmueble adquirido o construido por el responsable y siempre que este hecho se produzca dentro de los 10 aos siguientes contados desde el momento de adquisicin o

170 finalizacin de la construccin del bien inmueble, debe reintegrar el crdito fiscal computado en su oportunidad. El clculo debe realizarse actualizando el crdito desde su cmputo hasta el momento del reintegro (tener presente que por lo dispuesto por la ley 24.073 la actualizacin slo opera hasta marzo de 1992). La justificacin de este reintegro es que al venderse el bien inmueble o al desafectarse de la actividad se pierde el motivo por el cual haba nacido la posibilidad de cmputo del crdito fiscal que era la afectacin de un bien de uso a la actividad gravada. El tiempo de 10 aos no es arbitrario, sino que el legislador tom como pauta condicionante del derecho al cmputo del crdito fiscal la permanencia en el ente empresario de por lo menos el 20% de la vida til del bien. Es por eso que no se tiene en cuenta proporcin alguna en funcin del tiempo que permaneci el bien inmueble afectado como bien de uso a la vida de la empresa: se computa la totalidad del crdito si el bien permaneci ms de 10 aos y se reintegra la totalidad en caso contrario. Por reintegro del crdito debe entenderse a los efectos de la liquidacin del gravamen un mayor dbito; es por eso que la norma se encuentra incorporada en el captulo referido a dbito fiscal.

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171

CAPITULO 4. MONOTRIBUTO

CARACTERISTICAS GENERALES
Se trata de un rgimen simple de liquidacin tributaria de aplicacin para determinados contribuyentes.

Esta estructurado para pases emergentes donde la posibilidad de fiscalizacin es efmera en ciertos estadios de responsables, especialmente para aquellos agentes econmicos que directamente vende o prestan sus servicios a consumidores finales.
Es decir, dichos contribuyentes no se encuentran dentro de la cadena productiva-distributiva del ciclo econmico, y en consecuencia no tienen la exigencia de crdito fiscal en el impuesto al valor agregado por la etapa siguiente en le referido proceso econmico. Tambin con el sistema de monotributo se soluciona uno de los problemas ms angustiantes en los pases en desarrollo como lo es la falta de cumplimiento de los aportes previsionales autnomos, establecindose a travs del mismo una contribucin especial que si bien no soluciona el dilema de jubilacin futura del aportante por lo menos intenta atenuar el dficit del sistema de seguridad social. El rgimen simplificado para pequeos contribuyentes denominado Monotributo, fue establecido por la ley 24.977, modificada por la ley 25239 reglamentada, hasta el momento por los decretos 885 de 1998 y 485 de 2000, e instrumentada por distintas resoluciones de la AFIP, siendo de aplicacin en el mbito nacional. Lamentablemente no se lo complement con un sistema de similares caractersticas, en el orden provincial, para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

EL MONOTRIBUTO CONSISTE EN:


Por un lado en un Rgimen Simplificado e integrado impositivo, relativo a los Impuestos al valor agregado y a las ganancias.

Siendo otra arista del mismo un sistema simplificado relativo a la Seguridad Social, donde se establece un aporte especial para trabajadores autnomos y un forma especifica de aportar sobre los trabajadores en relacin de dependencia
Asimismo es importante precisar que el rgimen consta de normas procesales propias referentes a: www.apuntesfacultad.com Domicilio Verificacin Bloqueo Fiscal Clausura y Multa Clausura preventiva Sanciones materiales relativas a la conducta omisiva y a la defraudacin

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CONTRIBUYENTES COMPRENDIDOS EN EL REGIMEN PERSONAS FISICAS


Las personas fsicas que pueden encuadrar en el rgimen de Monotributo son aquellas que realicen un oficio, o sean titulares de empresas y explotaciones unipersonales; y las sucesiones indivisas siempre que sean continuadoras de la actividad de la persona fsica. El perodo por el cual la sucesin indivisa podr permanecer en el rgimen comprende desde el mes del fallecimiento hasta la declaratoria de herederos.

Las condiciones que deben reunir estos sujetos para inscribirse en el Rgimen Simplificado son las siguientes:

a)-Magnitudes fsicas: los ingresos del ao anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000 la energa elctrica consumida hasta.:......................kw 20.000 M afectados a la actividad hasta:.............................. M 200

Precio de venta mximo unitario hasta: .........................$ 870

b)-Exclusividad: debe ser la nica actividad (vamos a ver ms adelante que existen actividades compatibles, cuyo desarrollo no impiden al contribuyente optar por pertenecer al rgimen de monotributo)

c)-Personal: Las categoras ms altas (IV,V,VI y VII), en algunas actividades, deben tener como mnimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente, personas en relacin de dependencia, en el momento de la incorporacin, categorizacin y durante la permanencia en el rgimen. A los fines de cumplir con esta exigencia, los empleados debern encontrarse registrados conforme a las normas laborales vigentes, siendo indistinto que los aportes y contribuciones se realicen conforme al rgimen general o de acuerdo con lo que dispone sobre la materia el rgimen de monotributo. www.apuntesfacultad.com

SOCIEDADES
El rgimen contempla caractersticas peculiares para las sociedades como sujetos del Monotributo Los tipos societarios son: Sociedades civiles

Sociedades de Hecho
Sociedades Comerciales Irregulares Sociedades Colectivas Sociedades de Capital e Industria Sociedades en Comandita Simple

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Las condiciones objetivas a considerar por este tipo de sujetos son:

a)-Magnitudes fsicas: los ingresos del ao anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000 la energa elctrica consumida hasta.:......................kw 20.000 M afectados a la actividad hasta:.............................. M 200 Precio de venta mximo unitario hasta: .........................$ 870

b)-Exclusividad: Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.

c)-Personal: Las categoras ms altas (IV,V,VI y VII), deben tener como mnimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente, personas en relacin de dependencia, en el momento de la incorporacin, categorizacin y durante la permanencia en el rgimen.

PROFESIONALES
Son considerados pequeos contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se requiere ttulo universitario y/o habilitacin profesional. Su mbito de aplicacin incluye, entre otras, las siguientes actividades: escribanos, mdicos, contadores, abogados, odontlogos, artistas, deportistas, escritores, traductores, ingenieros, etc. Ms adelante analizaremos como el rgimen contempla caractersticas particulares para los profesionales frente a los recursos de seguridad social. Respecto de los requisitos a cumplimentar han de verificarse :

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a)-Magnitudes fsicas: los ingresos del ao anterior deben ser inferiores a... $ 36.000 la energa elctrica consumida hasta......................... kw 20.000 los m afectados a la actividad hasta.............................. m 200

b)-Exclusividad: Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.

La categorizacin de los profesionales que requieran matrcula para el ejercicio de su profesin es la siguiente:

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Antigedad en la matrcula Hasta 3 aos De 3 a 10 aos Ms de 10 aos

Categora encuadrado 0 a VII I a VII II a VII

MAGNITUDES FISICAS
La incorporacin y la categorizacin de los sujetos en el Rgimen Simplificado se efecta en funcin de los siguientes parmetros: Ingresos del ao anterior Superficie afectada a la actividad Energa elctrica consumida Precio Unitario de Venta

Tener presente que el nmero de personas en relacin de dependencia no es indicativo de la categorizacin pero, en algunas actividades y para las categoras ms altas, es determinante del encuadre o de la exclusin en el rgimen. Las consideraciones a tener en cuenta respecto de cada uno de ellos son las siguientes:

INGRESOS DEL AO ANTERIOR:


Originados en ventas, obras, locaciones o prestaciones gravadas, exentas y no gravadas por el IVA Devengados o percibidos, segn el perfeccionamiento del Hecho Imponible en el IVA (art. 5 de la Ley de IVA)

Comprende operaciones por cuenta propia o ajena


www.apuntesfacultad.com Se excluyen: a) Las operaciones anuladas b) Los descuentos efectuados, siempre que estn de acuerdo con las costumbres de plaza c) Los ingresos originados por la venta de bienes de uso siempre que, el bien tenga un plazo de vida til superior a los 2 aos y, haya permanecido en el patrimonio del contribuyente como mnimo, por 12 meses desde su habilitacin Se incluyen: a) De corresponder, el dbito fiscal y los impuestos internos propios

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SUPERFICIE AFECTADA A LA ACTIVIDAD:


El contribuyente no puede poseer ms de un local, de darse esa circunstancia queda fuera del rgimen y debe, de tener una actividad gravada por el impuesto al valor agregado, ser contribuyente inscripto.

Se admite ms de un titular inscripto en Monotributo por local o establecimiento cuando las actividades que se desarrollen en ste constituyan explotaciones independientes y pertenezcan a distintos titulares debiendo computar, de corresponder, cada uno su parte especfica de propiedad afectada a la actividad. Debe considerarse como superficie afectada a la actividad, slo el espacio fsico del local o establecimiento destinado a la atencin del pblico; en consecuencia, no corresponde considerar afectada la superficie construida o descubierta en la que no se realice la actividad (por ejemplo: depsitos, estacionamientos, jardines, accesos a los locales, salas de espera, etc.). De tratarse de utilizacin del local o establecimiento, en forma no simultnea a los fines de determinar la magnitud fsica de superficie el responsable debe considerar el local o el establecimiento de mayor superficie.
La superficie afectada a la actividad se utiliza como parmetro, a los efectos de la categorizacin en el rgimen, en las zonas urbanas y en reas suburbanas cuando la ciudad o poblacin cuente con ms de 40.000 habitantes La AFIP puede sustituir este parmetro por referencias al valor locativo de los locales a la actividad, situacin que hasta el momento no se ha realizado. afectados

Existen ciertas actividades en las que no se considera a la superficie como parmetro ni para el encuadre ni para la categorizacin, siendo las mismas: Servicios de playas de estacionamiento, garajes y lavaderos de automotores. Servicios de prcticas deportivas (clubes, gimnasios, canchas de tenis y "paddle", piletas de natacin y similares). Servicios de diversin y esparcimiento (billares, "pool", "bowling", peloteros y similares). Servicios de alojamiento y/u hospedaje prestados en hoteles o pensiones, excepto en alojamientos por hora. Explotacin de carpas, toldos, sombrillas y otros bienes, en playas o balnearios. Servicios de " camping" (incluye refugio de montaa) y servicios de guarderas nuticas.
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Servicios de enseanza, instruccin y capacitacin (institutos, academias, liceos y similares), y los prestados por jardines de infantes, guarderas y jardines materno-infantiles. Servicios prestados por establecimientos geritricos y hogares para ancianos. Servicios de reparacin, mantenimiento, conservacin e instalacin de equipos y accesorios, relativos a rodados, sus partes y componentes.
Tampoco se considera al parmetro superficie cuando se trate de actividades que por su naturaleza no requieran lugar fsico para su desarrollo.

ENERGA ELCTRICA CONSUMIDA


Debe considerarse la energa elctrica consumida en el ao calendario inmediato anterior Si se desarrolla la actividad conjuntamente con otros destinos, se precisa que en caso de :

176 Medidores separados: se computa lo consignado en el medidor afectado a la actividad. Un slo medidor: se presume, salvo prueba en contrario, que la energa consumida afectada a la actividad es: En el caso que se desarrollen actividades de bajo consumo energtico (comercio, determinados oficios y profesiones) el 20% del consumo total En el caso que se desarrollen actividades de alto consumo energtico (industrias, determinados oficios y profesiones) el 90% del consumo total La AFIP determinar los oficios y profesiones de alto consumo energtico, a los cuales se aplicar la presuncin del 90%.

PRECIO UNITARIO DE VENTA:


Es el precio mximo de cada unidad del bien ofrecido o comercializado.

No deben considerarse los montos totales facturados por operacin


Slo se considera esta magnitud en las actividades de comercializacin o industrializacin de bienes

PERSONAL EN RELACIN DE DEPENDENCIA:


Respecto de la cantidad mnima de empleados en relacin de dependencia exigida para la inclusin en el rgimen de Monotributo (Categoras IV a VII) se dispone a travs del decreto reglamentario 485 lo siguiente: Queda fuera de aplicacin la exigencia mnima de empleados en relacin de dependencia en aquellas actividades que por su naturaleza slo pueden ser realizadas por un individuo. Lamentablemente no se definieron las condiciones que deben darse para la configuracin de estas actividades, delegando esa facultad en la AFIP. A nuestro entender deberan encuadrar en dichas actividades todos los oficios y servicios no prestados en forma empresaria. Por ltimo modificando lo establecido en la normativa legal se estableci que la cantidad mnima de empleados exigidas para ser contribuyente del monotributo responde al siguiente esquema: www.apuntesfacultad.com

Categora

Nmero de empleados 1 2

IV V

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VI VII

3 3

CONCEPTO DE ACTIVIDAD EXCLUSIVA


Para encuadrar en el rgimen del Monotributo es necesario desarrollar actividad exclusiva. El contribuyente debe realizar en forma exclusiva un oficio, o una actividad, o una profesin, o ser socio de una sociedad civil, sociedad de hecho, sociedad comercial irregular, sociedad colectiva, sociedad de capital e industria o de una sociedad en comandita simple Si realizare ms de una de las tareas mencionadas resultar excluido del rgimen

No es considerada otra actividad sin interesar el monto de la misma, es decir siempre sern compatibles con la posibilidad de encuadrar en el rgimen de monotributo, lo que se detalla :
Los ingresos por trabajo en relacin de dependencia Los ingresos por jubilaciones y pensiones El desempeo de cargos pblicos Para los dems ingresos exentos o no alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado, tales los provenientes de: El alquiler de inmuebles destinados a vivienda o a actividades comerciales o industriales Director de S.A. o Socio Gerente de S.R.L. Accionista Socio de cualquier sociedad no incluida en MT como,

La compatibilidad con el sistema de monotributo se da, en tanto se cumpla con lo siguiente:


Dichos ingresos no deben superar por periodo anual las deducciones previstas en el art. 23 del impuesto a las ganancias por: Ganancia no Imponible Deduccin especial incrementada www.apuntesfacultad.com Cargas de Familia, segn la composicin familiar del contribuyente

ACTIVIDADES EXCLUIDAS
Se encuentran fuera del Rgimen de Monotributo la actividad profesional universitaria cuando los ingresos del ao anterior superen los $ 36.000.

En consecuencia la referida actividad, en tanto se configuren las pautas previstas en la ley de iva, puede ser frente a ese impuesto responsable no inscripto.

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SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO.
Las sociedades ( civiles, comerciales irregulares, de hecho, en comandita simple, colectivas y de capital e industria) resultan incluidas en el rgimen simplificado en la medida en que: Todos los integrantes de la sociedad no tengan otra actividad , ni formen parte de otra sociedad, y Adems la sociedad cumpla con las magnitudes fsicas de ingresos de energa elctrica consumida y, de corresponder, de superficie afectadas a la actividad, de precio mximo de venta unitario y de personal en relacin de dependencia..

NORMAS PROPIAS
El Monotributo establece disposiciones propias para las sociedades en cuanto a: Liquidacin: no pueden tributar en categora 0 y se incrementa en un 20% el importe de la categora por cada integrante de la sociedad Sustitucin: sustituye el IVA correspondiente a la sociedad y el impuesto a las ganancias de cada socio por su participacin en los resultados de la sociedad Autnomos: cada integrante de la sociedad abona el aporte especial previsto en el rgimen. El aporte especial est condicionado a que la sociedad incremente el valor de la categora en un 20% por cada socio. El incremento o disminucin del nmero de socios durante el ao no modifica el impuesto determinado pero, los nuevos socios no tienen derecho al aporte especial de autnomos hasta tanto su inclusin en la sociedad incremente el impuesto integrado de sta. Renuncia: la renuncia al rgimen por la sociedad no afecta el derecho de incorporacin futura al Monotributo de cada uno de los integrantes de la misma. Los integrantes que renuncien o se excluyan de una sociedad inscripta en el rgimen simplificado, que continen desarrollando tareas como trabajadores autnomos, no podrn continuar ingresando las cotizaciones personales fijas, salvo que se inscriban individualmente o integren una nueva sociedad inscripta en el referido rgimen. Exclusin: la exclusin de la sociedad dispuesta por el Fisco impide el reingreso al rgimen de Monotributo durante 3 aos calendarios a los socios integrantes de la sociedad y a la sociedad.

INGRESO AL RGIMEN
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DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL

Los contribuyentes en MT, es decir las personas fsicas y los socios (en el caso de sociedad en MT) debern determinar el impuesto a las ganancias en un perodo no anual en el siguiente caso:
Cuando la opcin de la incorporacin se ejerza con posterioridad al inicio de un ao calendario.

El perodo fiscal abarca desde el 1 de enero del ao del ingreso al ltimo da del mes anterior a la incorporacin
Produce efectos en: Las amortizaciones: las cuales se computan en forma proporcional a la cantidad de meses que abarca el perodo fiscal

179 Si el contribuyente haba optado por el devengado exigible debe afectar totalmente el resultado de las cuotas no sometidas a tributo al perodo fiscal anterior a su incorporacin al Monotributo.

ASPECTOS FORMALES
El contribuyente para incorporarse al rgimen del Monotributo debe cumplir con un requisito esencial, el de poseer CUIT ya que en caso de no tenerlo debe solicitarlo. El sujeto encuadrado como pequeo contribuyente puede optar por: Monotributo, o Rgimen General (que significa ser responsable inscripto en Iva, y liquidar el impuesto a las ganancias por el resultado de la explotacin, oficio, negocio, servicio o profesin)

La opcin al Rgimen Simplificado se perfeccionar mediante la presentacin de los siguientes Formularios


Formulario 162/F: para personas fsicas Formulario 163/J: para sociedades de personas

La opcin ejercida sujeta a los contribuyentes a una incorporacin definitiva, debiendo permanecer en el rgimen hasta la finalizacin del ao calendario inmediato siguiente.
Consecuentemente no pueden renunciar ni cesar en forma temporaria.. Slo pueden salir si se verifica alguna de las causales de exclusin o se produce el cese definitivo de la actividad incluida en el rgimen de monotributo.

DECLARACION JURADA DETERMINATIVA FORMALIDADES

El formulario de adhesin y categorizacin utilizado para la incorporacin al rgimen y la correspondiente categorizacin puede ser obtenido en:
Cualquier Agencia de la DGI Secretara de las Pymes

Consejo Profesionales de Ciencias Econmicas


www.apuntesfacultad.com Cmaras que agrupen alguna actividad Internet El lugar de presentacin puede ser en cualquier banco. Con posterioridad la AFIP - DGI le remitir por correo los siguientes elementos: La placa de identificacin de pequeo contribuyente: como constancia de incorporacin al Monotributo; la que debe exhibirse en lugar visible en el negocio, oficina, establecimiento donde el responsable realice su actividad. La credencial que se utiliza para pagar

FORMA Y MODO DE PAGO EN EL MONOTRIBUTO


Disposiciones referentes a la forma y pago del impuesto integrado:

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El pago es mensual. No puede fraccionarse su pago.


El ingreso es en efectivo: no se admite compensacin , transferencia, ni cancelacin con Bonos. El vencimiento lo determina la AFIP considerando zonas geogrficas y actividades econmicas. El lugar de pago es en cualquier banco : en la caja, por medio del cajero automtico o por dbito automtico Presentacin de Credencial para efectuar el pago El comprobante de pago que el banco entrega al contribuyente es un ticket el que debe exhibirse en el lugar visible, junto a la placa de identificacin de la calidad de contribuyente en monotributo. Si el responsable no cumpliera con la observacin dispuesta anteriormente la AFIP puede aplicarle sancin de multa y clausura

RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL


La incorporacin al sistema de Monotributo trae incorporado un rgimen simplificado relativo a los Recursos de la Seguridad Social para trabajadores autnomos y empleadores. Respecto de los trabajadores autnomos el rgimen sustituye el aporte mensual previsto en la Ley 24.241 por una contribucin especial y para los empleadores establece un sistema de aportes y contribuciones fijas sobre los trabajadores en relacin de dependencia.

EMPLEADOR CONTRIBUCIONES DEL EMPLEADOR


El empleador inscripto en el rgimen de monotributo debe ingresar las siguientes contribuciones fijas por sus trabajadores dependientes: $ 45 con destino al Rgimen Previsional Pblico del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. $ 5, con destino al Rgimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud. Las contribuciones patronales fijas dispuestas por el rgimen de MT no pueden ser reducidas conforme a lo dispuesto por el Decreto N 2609 de fecha 22 de diciembre de 1993 y sus modificaciones. www.apuntesfacultad.com

APORTE PERSONAL DEL TRABAJADOR


Respecto del aporte que le corresponde al trabajador: $ 30 que el empleador retendr de su remuneracin, con destino al Rgimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud. $ 33 o suma mayor que el trabajador dependiente determine a su eleccin, con destino al Rgimen de Capitalizacin o al Rgimen de Reparto del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. (de carcter optativo) Cuando los trabajadores dependientes fueran jubilados, sus empleadores slo debern ingresar la Contribucin patronal de $ 45, con destino al Rgimen Previsional Pblico del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.

181 Dicha cotizacin no traer para el trabajador jubilado derecho a reajuste alguno en sus prestaciones previsionales ATENCIN: Todos los trabajadores del responsable en monotributo estn sujetos al rgimen especial que se bosqueja en este apartado (Tener presente que, con anterioridad a la ley 25239, el encuadre en la categora condicionaba la cantidad de dependientes sujetos al sistema especial, por ejemplo aquellos que estaban en Categora III slo podan incorporar el rgimen a un trabajador)

PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS TRABAJADORES


Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los trabajadores afectados al Rgimen Simplificado, por los perodos en que se les hubieran efectuado los aportes y contribuciones sern las siguientes: La Prestacin Bsica Universal, prevista en artculo 17 de la Ley 24.241. El retiro por invalidez o pensin por fallecimiento, previstos tambin en la ley 24.241 La prestacin que corresponda del Rgimen de Capitalizacin o la Prestacin Adicional por Permanencia del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.(en caso de que el trabajador decida realizar el aporte voluntario) El Programa Mdico Obligatorio a cargo del Sistema Nacional del Seguro de Salud. (ley 23.661) Cobertura Mdico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados. (al adquirir la condicin de jubilado o pensionado).

APLICACIN DEL REGIMEN ESPECIAL


En principio el empleador acogido al rgimen de monotributo debe ingresar los aportes y contribuciones fijos de sus trabajadores dependientes, conforme a o visto en el punto anterior. No obstante lo dispuesto anteriormente el empleador podr afectar al rgimen general de aportes y contribuciones (calculadas sobre el monto de la retribucin del empleado) a los trabajadores que tuviera registrados con anterioridad (a la vigencia de la ley 25239) en el Sistema Unico de la Seguridad Social, siempre que asumiera a su propia costa el pago de las asignaciones familiares a las que tuviere derecho el trabajador. www.apuntesfacultad.com Esta opcin es facultativa del empleador inscripto en el rgimen simplificado, de no efectuarse la misma, las cotizaciones debern ser efectuadas conforme al rgimen general del Sistema Unico de Seguridad Social.

AUTONOMOS
La inscripcin en el MT implica la modificacin automtica de la categora de revista, excepto para los integrantes de sociedades

El pequeo contribuyente acogido al rgimen de monotributo debe ingresar las siguientes cotizaciones personales fijas:

182 $ 35 con destino al Rgimen Previsional Pblico del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. $ 20 con destino al Rgimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.

$ 20 como aporte adicional, a opcin del contribuyente, al Rgimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud, por la incorporacin de su grupo familiar primario $ 33 o suma mayor a eleccin del contribuyente, y sin que revista carcter obligatorio, con destino al Rgimen de Capitalizacin o al Rgimen de Reparto del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.

PRESTACIONES MONOTRIBUTO

CORRESPONDIENTES

LOS

AUTNOMOS

EN

Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los pequeos contribuyentes adheridos al monotributo son las que se detallan: La Prestacin Bsica Universal, prevista en la Ley 24.241. El retiro por invalidez o pensin por fallecimiento La prestacin que corresponda del Rgimen de Capitalizacin o la Prestacin Adicional por Permanencia del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, cuando el responsable decida realizar el aporte voluntario previsto en el punto anterior. El Programa Mdico Obligatorio a cargo del Sistema Nacional del Seguro de Salud, definido en la Ley 23.661 y sus modificaciones, para el contribuyente y para su grupo familiar primario, en este ltimo caso si el responsable ejerci la opcin correspondiente. Cobertura Mdico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, al adquirir la condicin de jubilado o pensionado.

SITUACIONES ESPECIALES PARA LOS AUTNOMOS


Profesionales en MT y en relacin de dependencia En el caso que los profesionales, adems y simultneamente, aporten como trabajadores en relacin de dependencia al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a alguno de los regmenes incluidos en el Rgimen de Reconocimiento y Reciprocidades para la Computacin de Servicios Prestados en Distintas Cajas (previsto en el Decreto-Ley N 316/46 y ratificado por la Ley N 12.921), podrn efectuar sus aportes como trabajadores autnomos, conforme a los establecido por la ley de Monotributo (cotizaciones personales fijas).

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Profesionales en MT que aportes a Cajas Previsionales Provinciales Los profesionales que se inscriban en el rgimen simplificado, que se encontraren obligatoriamente afiliados a uno o ms regmenes jubilatorios provinciales para profesionales y que no hubieran ejercido la opcin de afiliarse al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, de conformidad con lo dispuesto por el apartado 4, del inciso b) de la Ley N 24.241, no debern ingresar las cotizaciones fijas determinadas por Monotributo.

183 Jubilados por la ley 18.038 Los trabajadores autnomos jubilados por la ley 18.038, que se encuentran inscriptos al rgimen simplificado, no debern ingresar las cotizaciones fijas establecidas en el rgimen de MT.

Jubilados por la ley 24.241 Los trabajadores autnomos jubilados por la ley 24.241, que se encuentren inscriptos al rgimen simplificado, slo debern ingresar -en su condicin de trabajadores autnomos- la contribucin de $ 35, con destino al Rgimen Previsional Pblico del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. Dicha cotizacin no traer para el trabajador derecho a reajuste alguno en sus prestaciones previsionales.

SOCIEDADES - SOCIOS - CARACTERISTICAS DISTINTIVAS


Las caractersticas que distinguen a las sociedades comprendidas en el MT son: a)- Categora: no podrn encuadrarse en la categora 0 del rgimen de monotributo. b)- El impuesto integrado: Est a cargo de la sociedad, debiendo presentarse el formulario 163/J en cualquier banco habilitado, y se abona bajo el CUIT societario. Se incrementa en un 20% por cada socio de la sociedad. Ejemplo: si la sociedad est formada por 3 socios, el importe a ingresar surge del siguiente clculo: Imp. s/categora x 1,60 (representa un 20% por cada socio)

c)- Sustitucin: el pago del impuesto integrado sustituye: El IVA de la sociedad Impuesto a las ganancias Autnomos general de los socios

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Las caractersticas distintivas de los socios integrantes de las sociedades comprendidas en el rgimen simplificado son:

a)- Todos los componentes de la sociedad deben reunir las siguientes condiciones: No formar parte de otra sociedad, salvo que siendo una sociedad no comprendida en el MT participe en resultados inferiores a las deducciones personales del Impuesto a las Ganancias

El socio no debe tener otra actividad.

b)- el impuesto integrado abonado por la sociedad produce efectos:

184 En el Impuesto a las Ganancias, es considerada renta no gravada el resultado de la participacin en la sociedad. y; En los recursos de la Seguridad Social, permite el aporte especial en autnomos

c)-El aporte especial debe ingresarlo: El socio, presentando el formulario 162/F bajo su nmero de CUIT, en cualquier banco habilitado. Este aporte est condicionado a que el impuesto integrado a cargo de la sociedad est incrementado con el 20% correspondiente.

Otras caractersticas a considerar: a)- Renuncia: si la sociedad renuncia al rgimen, no resulta afectado el derecho individual del socio a una futura incorporacin al rgimen del Monotributo b)- Exclusin: en cambio si resulta excluida del rgimen, los integrantes no pueden reincorporarse al rgimen simplificado hasta pasados 3 aos calendarios. c)- Desvinculacin o incorporacin: los socios pueden desvincularse o incorporarse a la sociedad, originando una modificacin del impuesto integrado de aquella ( incremento o reduccin del 20% por socio). La desvinculacin no afecta el derecho individual del socio a una futura incorporacin . lo cual est plasmado en la posibilidad de los socios de incorporarse al rgimen integrando otra sociedad o realizando una actividad personal.

MODIFICACION DEL NUMERO DE SOCIOS


La modificacin del nmero de socios tiene incidencia en la determinacin del impuesto integrado de la sociedad. As, el ente jurdico, puede incrementar o disminuir el nmero de sus integrantes, incorporndolos o desvinculndolos de l. A efectos del incremento del 20% por socio para la determinacin del impuesto integrado de la sociedad, se computa la cantidad de socios del ao calendario anterior. Durante el ao de la modificacin, la sociedad no modifica el impuesto del Monotributo; ya que el cambio tendr efectos recin a partir del ao siguiente. www.apuntesfacultad.com Los socios, durante el ao de la incorporacin, respecto de la contribucin previsional autnoma, abonarn segn la categora prevista en el rgimen general. A partir de la inclusin en la consideracin del impuesto de la sociedad realizarn la contribucin especial fija. En caso de desvinculacin del socio, a partir del mes siguiente, efectuar el aporte de autnomos determinado en el rgimen general.

MONOTRIBUTO. VINCULACION CON EL IVA


Los pequeos contribuyentes inscriptos en el Rgimen Simplificado estarn sujetos a las siguientes disposiciones respecto de las normas del IVA:

185 1)-Las ventas, locaciones o prestaciones no generan dbito fiscal. Lo que implica que el contribuyente en monotributo no puede ni discriminar ni facturar el impuesto al valor agregado.

2)-Las compras, importaciones o prestaciones alcanzadas por el IVA: No generan crdito fiscal, por lo tanto, el impuesto contenido en la operacin no debe discriminarse en la factura y; bajo ningn concepto puede imputarse contra el impuesto resultante de la categora . No corresponde el acrecentamiento del 50% , excepto por las adquisiciones o prestaciones recibidas de los servicios de telfono, luz, gas, agua, servicio cloacal, y desagote de pozo ciego; en las cuales debe discriminarse el impuesto y acrecentamiento no pudiendo imputarse contra el impuesto del monotributo.

3)-Adquisiciones de Bienes de Uso: Para esta operaciones se establece un tratamiento similar al consumidor final, es decir no se discriminar IVA ni corresponder el acrecentamiento del 50%.

ALGUNAS SITUACIONES ESPECIALES


Las situaciones especiales referidas al IVA para los contribuyentes del Monotributo son las siguientes: 1)- Operaciones registradas en los Mercados de Cereales a Trmino: cuando el vendedor sea un contribuyente del Monotributo no se aplica el rgimen especial previsto en el artculo 19 de la Ley del IVA .

2)- Operaciones de venta a nombre propio por cuenta de tercero: cuando el comitente sea un contribuyente del Monotributo no genera crdito fiscal para el comisionista o consignatario.

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3)- Operaciones con responsables cuya actividad sea la compra-venta de Bienes Usados: cuando el vendedor del bien de uso sea un contribuyente del Monotributo, el habitualista no puede utilizar el rgimen especial de cmputo de crdito fiscal previsto en el artculo 18 de la Ley de IVA.

CAMBIO DEL MONOTRIBUTO AL

REGIMEN GENERAL

La premisa general para los pequeos contribuyentes del rgimen simplificado que pasen al rgimen general, por motivos de renuncia o exclusin, es que no pueden computar crdito fiscal por hechos imponibles anteriores. Sin embargo, existe una excepcin, ya que les est permitido computar como crdito fiscal el impuesto facturado y el acrecentamiento por sus adquisiciones de Telfono, Gas, Luz, Agua, Servicio cloacal, Desagote de pozos ciegos. La condicin es que la inscripcin al rgimen general se efecte en los trminos fijados por la AFIP.

186 No obstante lo determinado por la norma, hemos observado un error de concepto cuyo fundamento explicaremos a continuacin: Si bien la Legislacin de Monotributo remite a lo dispuesto en los 2 primeros prrafos del artculo 32 de la Ley de IVA , en la normativa citada se permite el cmputo del crdito fiscal originado por bienes de cambio, materias primas y productos elaborados en existencia. Pero ste no es el caso de las compras y adquisiciones enunciadas ms arriba, ya que para el contribuyente del Monotributo slo pueden ser gastos o insumos.

CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS QUE OPTEN POR EL MONOTRIBUTO


Los contribuyentes inscriptos en el IVA que opten por pasar al rgimen del Monotributo estn obligados, al momento de inscribirse:

POR LOS BIENES DE CAMBIO EN EXISTENCIA.

Se incluyen dentro de este tpico a las materias primas y a los productos semi-elaborados. Por ellos se debe reintegrar el crdito fiscal oportunamente computado, a tal efecto no procede el calculo de acrecentamiento alguno.

POR LOS BIENES DE USO EN EXISTENCIA

No es necesario reintegrar el crdito fiscal oportunamente computado La instrumentacin de la devolucin del crdito fiscal consiste en adicionar al impuesto determinado en la ltima declaracin jurada determinativa del IVA ( antes de ser contribuyente del Monotributo), el gravamen que surja de lo expuesto ms arriba.

NORMAS ESPECIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS


El rgimen establece que los adquirentes, locatarios o prestatarios de los contribuyentes del Monotributo slo podrn computar en su liquidacin de impuesto a las ganancias por sujeto proveedor hasta el 1% ( por el conjunto de proveedores hasta el 5%) sobre el total de compras, locaciones o prestaciones del ejercicio fiscal, no integrando dichos conceptos las amortizaciones, los sueldos y toda otra remuneracin y las contribuciones de la Seguridad Social. El remanente no computado, en ningn caso podr imputarse a los perodos siguientes. Sin embargo, el ltimo prrafo del artculo citado excluye a los contribuyentes en Monotributo del Rgimen Agropecuario, permitindole a los adquirentes, locatarios y/o prestatarios por las operaciones con productos naturales su cmputo sin lmites.

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SANCIONES MULTA Y CLAUSURA


Los responsables en monotributo sern pasibles de la sancin compuesta, de multa y clausura, prevista en el artculo 40 de la ley de Procedimiento Tributario, cuando tipifiquen en los siguientes comportamientos: Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.

No exhibieren en el lugar visible que determine la reglamentacin, la placa indicativa de su condicin de pequeo contribuyente en la que conste la categora en la cual se encuentra inscrito la constancia de pago del Rgimen Simplificado (RS) correspondiente al ltimo mes.
Adems de las conductas reprochables mencionadas, La AFIP puede aplicar la sancin analizada en los siguientes supuestos: Falta de entrega o de emisin de facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones que realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la extensin de dichos documentos. Ausencia de registracin o anotacin de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o de las ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas. Se transporten o encarguen comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Direccin General. Los contribuyentes o responsables no estn inscripto ante la Direccin General cuando estuvieran obligados a hacerlo. Por ltimo a los efectos de la configuracin de la infraccin debe darse una cuestin ms, que es de tilde puramente objetivo. El valor de los bienes y/o servicios enlazados en la contravencin debe exceder el importe de $ 10.Esta conminacin objetiva para la consumacin de la falta no es para todos los hechos infraccionales, vamos a ver a lo largo del estudio de los mismos que slo tiene relacin con la ausencia de facturacin o con la falta de entrega del comprobante. Tal razonamiento obedece a que esta ltima conducta se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registracin o transporte indocumentado de mercadera) o a ninguno (carencia de inscripcin por parte de un contribuyente obligado) www.apuntesfacultad.com Es necesario resaltar que adems del castigo clausura le corresponden al responsable que cometi la transgresin multa y, en su caso, inhabilitacin. Por supuesto, es facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravencin y evaluar si se aplican en forma simultanea las tres penalidades.

OMISION DEL PAGO DEL IMPUESTO INTEGRADO


Infraccin: La misma se tipifica en el caso de incumplimiento en el pago de dos cuotas mensuales del impuesto integrado, consecutivas o no, correspondientes a un mismo ejercicio anual. Sancin: El ilcito mencionado en el tem anterior ser sancionado con un multa equivalente al 100% de la cuota que le correspondiera ingresar, conforme a su categora.

188 Reiteracin: Si el contribuyente reiterara la omisin del pago dentro del mismo perodo fiscal, la multa se incrementar en un 100 % por cada incumplimiento. Procedimiento de aplicacin: Este inicia con una notificacin emitida por el sistema de computacin de datos, y en los trminos del artculo 70 de la misma ley, otorgndole al responsable para que ejerza su defensa un plazo de diez das hbiles. Evacuada la vista correspondiente, el juez administrativo se pronunciar en el trmino de 5 das. La resolucin administrativa ser apelable, al solo efecto devolutivo, por recurso de reconsideracin.

Reduccin de la sancin: Si dentro del plazo previsto para la contestacin del descargo (10 das hbiles) el responsable ingresa el importe de las cuotas omitidas, las multas (tanto las simples como las incrementadas) se reducen de pleno derecho a la mitad. No antecedente en contra: Si el contribuyente paga la cuota dentro del plazo previsto en el tem anterior y se trata del primer incumplimiento, por nica vez dentro del mismo perodo fiscal en que ste se produjera, la infraccin no se considerar como un antecedente en contra del responsable.

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189

CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS

CARACTERISTICAS
La denominacin de internos obedece a que fue la primer forma de imposicin (ao 1891) distinta a los derechos aduaneros. En definitiva, se trata de un impuesto indirecto sobre el consumo de ciertos bienes y determinados servicios, desde el punto de vista terico se lo denomina impuestos selectivos a consumo, siendo las principales caractersticas:

Es un impuesto indirecto. En consecuencia puede aplicarse en el mbito nacional en forma permanente. Tiene facultades concurrentes entre la nacin y los estados provinciales. Alcanza el consumo. Es un impuesto real. Administrado y recaudado por la AFIP-DGI Impuesto coparticipado.

INTRODUCCION
La ley 24.674 rediseo la estructura tributaria de los impuestos internos, sin embargo no derog totalmente el anterior texto normativo (ley 3.764), ya que ste se sigue aplicando respecto del Impuesto Interno a los seguros y sobre los bienes mencionados en la planilla anexa II de su artculo 70 inciso b).

SEGUROS
El artculo 2 de la ley 24674 dispone que continua la vigencia de los impuestos internos (to.1979) a los seguros. El objeto de imposicin se produce en el momento de la percepcin de las primas por la entidades aseguradoras. Las entidades de seguros legalmente establecidas o constituidas en el pas pagarn un impuesto de 8,5% sobre las primas de seguros que contraten, excepto en el caso de seguros de accidente de trabajo que pagarn 2,50% Los seguros sobre personas excepto los de vida (individuales o colectivos) y de accidentes personales -y sobre bienes, cosas muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en la Repblica o estn destinados a ella, hechos por aseguradores radicados fuera del pas, pagarn el impuesto del 23% sobre las primas de riesgos generales. Cada pliza de los seguros del artculo anterior pagar el impuesto en las fechas en que, segn el contrato, deba abonar las primas a la compaa aseguradora; y con ese fin se presentar una copia textual del contrato a la AFIP - DGI con indicacin del domicilio del beneficiario, quien comunicar de inmediato cada vez que lo cambie. Los seguros agrcolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes personales y los colectivos que cubren gastos de internacin, ciruga o maternidad, estn exentos del impuesto.

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190

OTROS BIENES
Alcanzados a la alcuota del 17% Siendo los bienes los que se detallan: PARTIDA 85.12 Hornos para coccin de alimentos mediante ondas electromagnticas o energa de radiofrecuencia, nicamente.

PARTIDA 85.15 Aparatos transmisores y receptores de radiotelefona y radiotelegrafa, aparatos emisores y receptores de radiofusin y televisin (incluidos los receptores combinados con un aparato de registro o de reproduccin del sonido) y aparatos tomavistas de televisin; aparatos de radiogua, radiodeteccin, radiosondeo, radiotelemando.

PARTIDA 92.11 Tocadiscos, aparatos para dictar y dems aparatos para el registro o la reproduccin del sonido, incluidas las platinas de tocadiscos, los giracintas, y girahilos, con lector de sonido o sin l; aparatos para el registro o la reproduccin de imgenes y de sonido en televisin.

LEY 24.764
Hemos comentado que esta norma ha rediseado la estructura tributaria de los impuestos internos, con vigencia para los hechos imponibles producidos a partir del 1 de setiembre de 1996.

HECHO IMPONIBLE
Es el expendio realizado en el territorio del pas de artculos gravados nacionales o importados realizados por los sujetos del impuesto. Deben configurarse en consumacin del ato gravado los siguientes elementos: www.apuntesfacultad.com

OBJETIVO:

ARTICULOS O SERVICIOS GRAVADOS


REALIZADOS POR LOS SUJETOS DEFINIDOS EN LA LEY ART.2 SEPTIMO PARRAFO. REALIZADA EN EL PAIS. HECHO IMPONIBLE INSTANTANEO

SUBJETIVO: TERRITORIAL: TEMPORAL:

IGUAL A IVA Y AL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. DISTINTO A GANANCIAS El expendio desde el punto de vista nacional significa transferencia de la cosa gravada a cualquier ttulo, es decir no importa la onerosidad, alcanza tambin la transmisin gratuita. Al gravar la entrega gratuita se diferencia del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre los ingresos brutos.

191 Respecto a la importacin el expendio se materializa con el despacho a plaza cuando se trate de importacin para consumo (dem IVA, distinto a ingresos brutos) La posterior transferencia que realice el importador se encuentra gravada a cualquier ttulo que la realice (oneroso o gratuito)

OTRAS DISPOSICIONES EN MATERIA DE HECHO IMPONIBLE.


En el caso de los cigarrillos y bebidas alcohlicas se considera - salvo prueba en contrario que toda salida de fabrica o deposito fiscal implica la transferencia de los respectivos productos gravados. Tambin se perfecciona el hecho imponible si se consumen mercaderas gravadas dentro de la fabrica, manufactura o locales de fraccionamiento. Existe acto alcanzado por las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la AFIP DGI, salvo prueba en contrario.

BASE IMPONIBLE
Con excepcin del impuesto fijado para los cigarrillos a base imponible es el precio neto venta que resulte de la factura o documento equivalente Cuando las facturas no expresen el valor de normal plaza la AFIP DGI puede estimarlo de oficio. En el caso de los cigarrillos la base es el precio de venta al consumidor (tener presente que igual lo tributa el fabricante). De la base imponible se pueden deducir los siguientes conceptos:

Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por pocas de pago u otro concepto similar (dem IVA e ingresos brutos). No se admite la deduccin de bonificaciones y descuentos por cantidad tener presente que el hecho imponible define como alcanzada a la transferencia gratuita.
La devolucin de mercadera por parte del comprador. Intereses por financiacin.(distinto a IVA e ingresos brutos) Debito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho.(dem IVA e IB) Atencin: no es necesario que las deducciones correspondan a transferencias realizadas en el periodo por el cual se liquida. www.apuntesfacultad.com Para poder practicar las deducciones mencionadas anteriormente se deben cumplir los siguientes requisitos: 1. que correspondan en forma directa a ventas gravadas. 2. que se discriminen en la facturacin, en el caso del IVA slo cuando lo exijan las disposiciones sobre la materia 3. que se contabilicen. No es deducible de la base imponible el propio impuesto interno, producindose en consecuencia una alcuota nominal y otra efectiva. Formula te : 100 x tn /100 tn, donde Tasa efectiva: te

192 Tasa nominal: tn

Tampoco es deducible de la base imponible el flete, por supuesto el mismo no se incluye si es realizado por medios o personal del comprador. No se deduce de la base de imposicin en los artculos gravados con impuestos internos sobre el valor de los continentes (envases) , salvo el caso de comodato

SITIUACIONES ESPECIALES
En los casos de transferencia no onerosa se toma como valor de calculo el valor asignado en operaciones comunes con productos similares, o en su defecto, el valor de plaza Cuando se trate de un producto importado y no fuera posible establecer el valor de plaza, sin admitir prueba en contrario se toma el doble del valor considerado en la importacin. En aquellos casos que exista consumo de productos de propia elaboracin se toma como valor de calculo el valor asignado en las ventas de esos mismos productos que se efectan a terceros.

BIENES GRAVADOS TABACO


Los cigarrillos, tanto de produccin nacional como importados, tributarn sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un gravamen del sesenta por ciento (60%). Los cigarrillos de produccin nacional o extranjera debern expenderse en paquetes o envases en las condiciones y formas que reglamente el Poder Ejecutivo. Por el expendio de cigarros, cigarritos, rabillos, trompetillas y dems manufacturas de tabaco no contempladas expresamente en este captulo se pagar la tasa del diecisis por ciento (16 %) sobre la base imponible respectiva. En este caso los productos deben llevar, en cada unidad de expendio, el correspondiente instrumento fiscal de control. Por unidad de expendio se entender tanto el producto gravado, individualmente considerado, como los envases que contengan dos (2) o ms de estos productos. La existencia de envases sin instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado, har presumir de derecho sin admitirse prueba en contrario que la totalidad del contenido correspondiente a la capacidad del envase no ha tributado el impuesto, siendo responsables por el mismo sus tenedores. Por el expendio de los tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados picados en hebra, pulverizados (rap), en cuerda, en tabletas y despuntes, el fabricante, importador y/o fraccionador pagar el veinte por ciento (20%), sobre la base imponible respectiva. Los elaboradores o fraccionadores de tabacos que utilicen en sus actividades productos gravados por este artculo podrn computar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio.

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BEBIDAS ALCOHOLICAS
Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilacin que tengan 10 GL o ms de alcohol en volumen, excluidos los vinos, sern clasificadas como bebidas alcohlicas a los efectos de este gravamen y pagarn para su expendio un impuesto interno de acuerdo

193 con las siguientes tasas que se aplicarn sobre las bases imponibles respectivas, de conformidad con las clases y graduaciones siguientes: a) Whisky b) Coac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron c) En funcin de su graduacin, excluidos los productos incluidos en a) y b): 20% 15%

1 clase, de 10 hasta 29 y fraccin 2 clase, de 30 y ms

12% 15%

CERVEZAS
Por la entrega a cualquier ttulo de cervezas se ingresa en concepto de impuesto interno la alcuota nominal del 8% sobre la base imponible respectiva.

BEBIDAS ANALCOHOLICAS
Las bebidas analcohlicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10 GL de alcohol en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y vegetales; los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparacin y presentacin comercial se expendan para consumo domstico o en locales pblicos (bares, confiteras, etctera), con o sin el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los productos destinados a la preparacin de bebidas analcohlicas no alcanzados especficamente por otros impuestos internos, sean de carcter natural o artificial, slidos o lquidos; las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no; estn gravados por un impuesto interno del OCHO POR CIENTO (8%). Igual gravamen pagarn los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la preparacin de bebidas sin alcohol. La citada tasa se reducir al CINCUENTA POR CIENTO (50%) para los siguiente productos: Las bebidas analcohlicas elaboradas con un DIEZ POR CIENTO (10%) como mnimo de jugos o zumos de frutas -filtrados o no- o su equivalente en jugos concentrados, que se reducir al CINCO POR CIENTO (5%) cuando se trate de limn, provenientes del mismo gnero botnico del sabor sobre cuya base se vende el producto a travs de su rotulado o publicidad. Los jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparacin de bebidas analcohlicas, elaborados con un VEINTE POR CIENTO (20%) como mnimo de jugos o zumos de frutas, sus equivalentes en jugos concentrados o adicionados en forma de polvo o cristales, incluso aquellos que por su preparacin y presentacin comercial se expendan para consumo domstico o en locales pblicos. Las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no. Los jugos a que se refiere el prrafo anterior no podrn sufrir transformaciones ni ser objeto de procesos que alteren sus caractersticas organolpticas. Asimismo, en el caso de utilizarse jugo de limn, deber cumplimentarse lo exigido en el Cdigo Alimentario Argentino en lo relativo a acidez. Los fabricantes de bebidas analcohlicas gravadas que utilicen en sus elaboraciones jarabes, extractos o concentrados sujetos a este gravamen, podrn computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al impuesto interno abonado por dichos productos.

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194 Se hallan exentos del gravamen, los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se utilicen en la preparacin de stas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohlicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas -con o sin otros agregados-; los jugos puros de frutas y sus concentrados. No se consideran responsables del gravamen a quienes expendan bebidas analcohlicas cuyas preparaciones se concreten en el mismo acto de venta y consumo.

AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS


Estn alcanzados por las disposiciones del presente Captulo, los vehculos automotores terrestres categora M1, definidos en el artculo 28 de la Ley N 24.449, y los preparados para acampar (camping) que utilicen como combustible el gas oil. Quedan incluidos los vehculos tipo "Van" o "Jeep todo terreno" destinados al transporte de pasajeros que no cuenten con caja de carga separada del habitculo. Los chasis con motor y motores de los vehculos mencionados tambin se encuentran alcanzados por el impuesto. Los bienes gravados, mencionados ms arriba, deben ingresar el impuesto que resulte por aplicacin de la tasa del diez por ciento (10 %) sobre la base imponible respectiva. A los fines del pago del impuesto los responsables podrn computar como pago a cuenta el importe del impuesto correspondiente a la compra de productos gravados por este Captulo, a condicin que el mencionado importe se encuentre discriminado en la respectiva factura o documento equivalente.

SERVICIO DE TELEFONIA CELULAR Y SATELITAL


Sujetos pasivos del impuesto: quienes presten el servicio gravado. El Decreto 290 incluye dentro del objeto de imposicin a los siguientes servicios: www.apuntesfacultad.com mviles de telecomunicaciones, de radiocomunicaciones mvil celular (SRMC), de telefona mvil (STM), de radiocomuninaciones de concentracin de enlaces (SRCE), de aviso a personas (SAP), de comunicaciones personales (PCS) y satelitales mviles, cualquier otro de ndole similar a los detallados.

Perfeccionamiento del hecho imponible: al vencimiento de las respectivas facturas y/o venta o recarga de tarjetas Alcuota nominal: 4% Base de clculo: el importe facturado por la prestacin del servicio. Dicho importe comprende a todo otro servicio prestado en forma conjunta, an cuando fuere facturado por separado, excepto los montos correspondientes a los depsitos en garanta de equipos que sean objeto de un contrato de comodato o de alquiler.

195 Conceptos que no integran la base de clculo del gravamen: los servicios de interconexin con otras redes por trnsito local, interurbano e internacional (siempre que estn discriminados en la factura), servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera del territorio argentino, servicios prestados a revendedores o coprestadores y los servicios de valor agregado.

Otras consideraciones: Se encuentran tambin alcanzada la venta de tarjetas prepagas y/o recargables para la prestacin de servicio de telefona celular y satelital. El impuesto facturado a los usuarios y reintegrado posteriormente a los mismos por el servicio de venta de tarjetas de pago anticipado, respecto de prestaciones que no resultaron alcanzadas por el gravamen, podr computarse contra el impuesto correspondiente al perodo fiscal en que se produzca la respectiva acreditacin.

Exenciones: el importe facturado bajo la modalidad Calling party pays (abonado que llama paga).

CHAMPAAS
Sujetos pasivos del impuesto: el fabricante, el importador o fraccionador, las personas por cuya cuenta se efecten las elaboraciones o fraccionamientos, los intermediarios de productos gravados a granel.

Productos gravados: Los vinos espumosos, champaa o champagne, sean o no genuinos; y todo producto que no presente caractersticas de bebida alcohlica. Productos adicionados con el agregado de jugos o zumos de frutas, filtrados o no (con o sin el agregado de pulpas) o su equivalente en jugos concentrados, siempre que cuenten con la autorizacin del Instituto Nacional de Vitivinicultura.

Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto Alcuota nominal: 12% www.apuntesfacultad.com Base de clculo: el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto Exenciones: Quedan eximidos del impuesto los productos destinados a destilacin. Pago a cuenta: los intermediarios y/o fraccionadores de vinos alcanzados por el impuesto que comentamos, que realicen reventas y/o fraccionamientos de champaa, podrn computar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado o que debieran ingresar por dichos productos con motivo de su expendio. El pago a cuenta operar en relacin a las adquisiciones efectuadas en el perodo fiscal que se liquida.

OBJETOS SUNTUARIOS
Aplicacin del impuesto: en cada una de las etapas de su comercializacin. Sobre este tema, el decreto 290 aclara que se incluyen dentro de las etapas de comercializacin y, por lo tanto, resultan alcanzadas por el impuesto:

196 La venta por parte de fabricantes, importadores y comerciantes La venta en remate, inclusive, cuando sean realizadas por instituciones pblicas La venta por vendedores ambulantes La importacin por inscriptos y no inscriptos Las elaboraciones por cuenta de terceros que aporten las materias primas y las transformaciones; y aquellas respecto de las cuales no aporten materiales.

Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto. Alcuota nominal: 20%. Base de clculo: el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto. ATENCIN: El valor de las cajas o estuches de los objetos suntuarios transferidos no ser deducible del precio facturado. Productos gravados: Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas, piedras duras talladas o trabajadas para ser utilizadas como objetos de adorno; y perlas naturales39 o de cultivo, se encuentren sueltas, armadas o engarzadas. Los objetos para cuya confeccin se utilicen en cualquier forma o proporcin, platino, paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, mbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de roca; piedras o perlas indicadas en el punto precedente. Al respecto se incluyen los siguientes objetos: Las alhajas, Las piezas con individualidad propia, suceptibles de ser empleadas habitualmente como adornos y aquellas que cumpliendo una actividad especfica adquieren carcter suntuario porque contienen algunos de los materiales indicados, Las partes sueltas destinadas a integrar objetos suntuarios, tales como cajas para reloj, monturas, "fornituras", broches, cadenas por metros, etc. Las monedas de oro o plata con aditamentos extraos a su cuo. Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas o semiconfeccionadas en su mayor parte con pieles de peletera, an cuando le falten detalles de terminacin como forros, botones, etc.. No estn comprendidas las prendas que solamente lleven ruedos, cuellos, bolsillos, bocamangas u otras aplicaciones de piel. Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados, alcanza a los fabricados a mano o en telares mecnicos.

Productos exentos o no alcanzados: www.apuntesfacultad.com El instrumental cientfico y los objetos de uso medicinal o tcnico en cuya confeccin deban utilizarse necesariamente materiales determinantes del impuesto. Los objetos ritualmente indispensables para el oficio pblico, adquiridos por personas o entidades autorizadas para el ejercicio del culto ( clices, copones, custodias, sagrarios, bculos, pectorales y anillos episcopales). Los anillos de alianza matrimonial. Las medallas autorizadas por la autoridad competente, que acrediten e l ejercicio de la funcin pblica u otras que otorguen los poderes pblicos. Los distintivos , emblemas y atributos usados por las fuerzas armadas y policiales. Las condecoraciones oficiales, del pas o del extranjero.

39

197 Las piedras denominadas marcasitas; los bordados con hilo gusanillo o canutillo de oro , plata o platino, las zapatillas y zapatones de piel. Otras consideraciones: La exportacin de objetos suntuarios est exenta del gravamen, pero slo en esta etapa de su comercializacin.

Atencin: el decreto 303/2000 dispuso que no se encontrarn alcanzados por el gravamen los objetos suntuarios cuyo precio de venta al pblico (sin incluir el IVA ni el propio impuesto interno) fuera menor a $ 300. Operaciones o conceptos no alcanzados por el tributo: la venta privada efectuada, ocasionalmente por particulares de objetos suntuarios o de sus instrumentos representativos . los trabajos de reparacin, conservacin o mantenimiento del objeto.

Pago a cuenta: los fabricantes, talleristas y revendedores de los objetos suntuarios gravados que utilicen en sus actividades gravadas productos suntuarios gravados podrn computar como pago a cuenta del impuesto que deben ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado por la compra de objetos suntuarios ( transferidos en el mismo estado o formando parte de otros objetos suntuarios gravados) con la condicin de que el monto se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente. En caso de venta de objetos suntuarios gravados, formando parte integrante de otros no gravados, el impuesto se abonar sobre el total de la operacin. La AFIP podr admitir que se discrimine del precio total de venta el del objeto gravado, en la medida en que se contabilice o facture por separado y no constituya una unidad de hecho40 con el bien no gravado. Otras consideraciones: En caso de que el responsable, respecto de objetos gravados: los afecte para su uso personal o de terceros, efecte donaciones, o desaparezcan los mismos al momento del control fiscal,

La base de clculo para determinar el impuesto resultar del valor asignado por el responsable en operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de plaza.

VEHICULOS AUTOMOVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO O DEPORTES Y AERONAVES


Atencin: Se aplica este impuesto adems del 10% previsto (en el Capitulo V de la ley 24674) para los automotores y motores gasoleros. Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto. Base de clculo: el precio neto de venta41 que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto, ms el propio impuesto interno. Este impuesto no integra la base imponible del tributo a los automotores y motores gasoleros previsto en el Captulo V de la propia ley 24.674. Se encuentran alcanzados los siguientes vehculos automotores terrestres:

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40

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198 Los concebidos para el transporte de personas, excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses, autocares, coches ambulancia y coches celulares; Los preparados para acampar (camping); Motociclos y velocpedos con motor; Los chasis con motor y motores de los vehculos alcanzados por los tems precedentes, siempre que hayan sido concebidos para vehculos gravados. Las transferencias de chasis con motor y motores no concebidos para vehculos gravados no generaran el pago del gravamen; pero sus fabricantes informarn a la AFIP sobre sus adquirentes y unidades transferidas; Las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda. El Decreto 290 aclara que se considerarn como embarcaciones a los veleros, yates, lanchas y todo tipo de embarcaciones que se encuentren inscriptos en el REY (Registro Especial de Yates) ; Las aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicpteros concebidos para recreo o deportes. Las aeronaves alcanzadas por el gravamen son las de uso particular pertenecientes a individuos o empresas inscriptas en el Registro Nacional de Aeronaves.

Atencin: Todos los bienes indicados en los puntos precedentes se encuentran sometidos a imposicin tanto cuando sean afectados como bienes de uso o de consumo. Se encuentran excluidas de imposicin: Las embarcaciones destinadas al servicio de ambulancias, servicio postal o servicio funerarios; Las aeronaves afectadas a la explotacin de servicios areos comerciales regulares, a trabajos areos (fumigacin y servicio postal).

Pago a cuenta: los importadores, fabricantes o quienes hayan encargado la fabricacin de los productos gravados, podrn computar como pago a cuenta del impuesto, el importe contenido en las compras de los bienes sujetos a imposicin, en la medida en que lo hayan discriminado en la factura o documento equivalente. Cuando se trate de elementos importados directamente por los responsables, el cmputo del pago a cuenta corresponder siempre que se vendan o que se produzcan los expendios de los productos de fabricacin nacional que contienen los elementos importados que mencionramos. Alcuota del gravamen:

Precio de Venta (sin impuestos, incluyendo los opcionales) www.apuntesfacultad.com Menor a $ 15.000 Entre $ 15.000 y $ 22.000 Mayor a $ 22.000

Alicuota nominal (%) Exento 4 8

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CAPITULO 6. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO CAPITULO 6.1. ORGANIZACIN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P. INTRODUCCION


El decreto 618/97 B.O. 14/7/97- crea la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), quedando disueltas la Direccin General Impositiva y la Administracin Nacional de Aduanas como entes autrquicos. La AFIP acta como entidad autrquica dependiente del Ministerio de Economa y la Direccin General Impositiva y la Direccin General de Aduanas pasarn a ser organismos dependientes de la AFIP. Respecto a la vigencia de la ley 11.683 y 507/93 se establece que: La AFIP ejercer todas las funciones que la ley 11.683 y el decreto 507/93 asignara a la DGI. La ley 11.683 y el decreto 507/93 mantienen su vigencia en tanto no se opongan a las normas establecidas por el decreto bajo anlisis. Cuando el presente decreto derogue artculos de la ley 11.683 y el decreto 507/93, toda remisin que realice otra norma a estos artculos deber entenderse como realizada a las nuevas disposiciones que al respecto establezca este decreto. Cuando las normas existentes hagan referencia a la Direccin General Impositiva o a la Administracin Nacional de Aduanas, deber entenderse como hechas a la AFIP.

FUNCIONES Y FACULTADES DE LA AFIP


Son funciones y facultades de la AFIP las que se detallan: La aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y en especial de: Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial en los espacios martimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional. Los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estn o le fueren encomendados. Los recursos de la seguridad social correspondientes a: 1. Los regmenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relacin de dependencia o autnomos. 2. Los subsidios y asignaciones familiares. 3. El Fondo Nacional de Empleo. 4. Todo otro aporte o contribucin que de acuerdo a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nmina salarial. Las multas, recargos, intereses, garantas y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicacin y cumplimiento de las normas legales. El control del trfico internacional de mercaderas dispuesto por las normas legales respectivas. www.apuntesfacultad.com La clasificacin arancelaria y valoracin de las mercaderas. Todas aquellas funciones que surjan de su misin y las necesarias para su administracin interna El Poder Ejecutivo Nacional podr incorporar a la AFIP la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de gravmenes a cargo de otras reparticiones. Actuar como agente de percepcin de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad de Buenos Aires, que graven el consumo o la comercializacin mayorista o minorista de bienes, en las operaciones de importacin definitiva de mercaderas. A tal efecto se faculta al Administrador Federal a la celebracin de los convenios pertinentes con las autoridades locales. Suscribir convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos oficiales - nacionales, provinciales o municipales, incluidos los de economa mixta- y privados, a los fines de la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos interiores, aduaneros y de los recursos de la seguridad social a su cargo, en cuyo caso podr establecer una compensacin por la gestin que realicen los entes indicados, en funcin de lo efectivamente recaudado para el Fisco Nacional.

200 Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente desempearlas por s misma. Dicha delegacin se efectuar en otros organismos de la administracin pblica y fuerzas de seguridad.

AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS

Autoridades Administrativas de la AFIP Administrador General(1) Conserva la mxima autoridad dentro del organismo. Puede delegar a los Directores Generales y Subdirectores Generales Director General de la DGI(1) Es el responsable de la aplicacin de la legislacin impositiva y de los recursos de la seguridad social. Sus actos son apelables ante el Administrador General. Subdirectores Generales(1)
(1)

Director General de la DGA(1) Es el responsable de la aplicacin de la legislacin aduanera. Sus actos son apelables ante el Administrador General.

Subdirectores Generales(1)

Tienen el carcter de Juez Administrativo. No pueden desempear otro cargo pblico excepto la docencia.

No pueden desempearse como autoridades de la AFIP: Los inhabilitados para ejercer cargos pblicos, hasta 10 (diez) aos despus de cumplida la condena. Quienes no puedan ejercer el comercio. Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente. Los fallidos, hasta 5 (cinco) aos despus de su rehabilitacin. Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la justicia penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente. Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, hasta 5 (cinco) aos despus de su rehabilitacin. Adems, no podrn ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la Administracin Federal de Ingresos Pblicos: 1. Quienes hubieren sido condenados por algn delito tributario o aduanero o por la infraccin de contrabando menor. 2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier sociedad o asociacin, cuando la sociedad o la asociacin de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los ilcitos previstos en el punto precedente. Se excepta de esta inhabilitacin a quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su realizacin. 3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilcitos previstos en el punto 1., hasta tanto no fueren sobresedos definitivamente o absueltos por sentencia o resolucin firme. Quedan tambin comprendidos aqullos que integran o integraron, en el supuesto previsto en el punto precedente, una sociedad o una asociacin procesada o sumariada.

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201 Asimismo, quienes desempeen cargos rentados o no en la AFIP, no podrn ocupar cargos o mantener relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.

FACULTADES DE ORGANIZACIN INTERNA


Son facultades del Administrador Federal relativas a la organizacin interna las que se detallan: Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegacin o mandato, en todos los actos y contratos que se requieran para el funcionamiento del servicio. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP. Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades gremiales que representen al personal, con la autorizacin previa del MEyOySP. Dictar los reglamentos del personal que no encuadren en negociaciones colectivas de trabajo o que correspondan a niveles jerrquicos no comprendidos en las mismas. Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria as como tambin promover, sancionar y disponer bajas, con arreglo al rgimen legal vigente. Efectuar contrataciones de personal para la realizacin de labores estacionales, extraordinarias o especiales, que no puedan realizarse con sus recursos de planta permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribucin. Promover la capacitacin del personal. Participar en representacin de la AFIP, en el orden nacional e internacional, en congresos, reuniones y/o actos propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su competencia. Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de misiones, por un lapso no mayor de 365 das. Autorizar la prestacin de servicios a terceros con carcter oneroso, siempre que no se afectare el adecuado desenvolvimiento del servicio. Elevar anualmente al MEyOySP el plan de accin y el anteproyecto de presupuesto de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual. Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo. Licitar, adjudicar y contratar obras pblicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir, locar, construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo. Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas Chicas, estableciendo el monto y su rgimen de reposicin. Propender a la ms amplia y adecuada difusin de las actividades y normas del organismo. Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes. Son facultades del Director General de la Direccin General Impositiva relativas a la organizacin interna las que se detallan: Establecer con carcter general los lmites para disponer el archivo de los casos de fiscalizacin, determinacin de oficio, liquidacin de deudas en gestin administrativa o judicial, aplicacin de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razn de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen crditos de cierta, oportuna y econmica concrecin. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su competencia en los que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses. Designar los funcionarios que ejercern en juicio la representacin de la AFIP, en causas que su sustancien ante cualquier fuero, incluso el criminal. Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollar su actividad el organismo, de acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideracin las modalidades del trfico internacional y los horarios de los organismos estatales que prestaren servicios vinculados con sus funciones.

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202 Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.

FACULTAD DE REGLAMENTACIN

Normas Generales Obligatorias Quin las puede dictar? De aplicacin obligatoria para quien? El Administrador General Responsables y terceros. Desde la fecha de publicacin en el Boletn Oficial, salvo que la propia norma prevea una fecha de entrada en vigencia posterior.

Desde cuando sern obligatorias?

Podr dictar normas sobre: Inscripcin de contribuyentes, responsables, agentes de retencin y percepcin y forma de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables. Inscripcin de agentes de informacin y obligaciones a su cargo. Determinacin de promedios, coeficientes y dems ndices que sirvan de base para estimar de oficio la materia imponible, as como para determinar el valor de las transacciones de importacin y exportacin para la aplicacin de impuestos interiores, cuando fuere necesario. Forma y plazo de presentacin de declaraciones juradas y de formularios de liquidacin administrativa de gravmenes. Modos, plazos y formas extrnsecas de su percepcin, as como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y multas. Creacin, actuacin y supresin de agentes de retencin, percepcin e informacin. Libros, anotaciones y documentos que debern llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y dems administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales estos debern guardar en su poder dicha documentacin y en su caso, los respectivos comprobantes. Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una verificacin, requerir informacin -con el grado de detalle que estime convenientede la inversin, disposicin o consumo de bienes efectuado en el ao fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo). Suspensin o modificacin, fundada y con carcter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicacin de prohibiciones a la importacin o a la exportacin o el inters fiscal. Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lcita tenencia de mercadera de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrn exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcacin de mercadera, contabilizacin en libros especiales o todo otro medio o sistema idneo para tal fin. Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer prrafo del presente artculo, para facilitar la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los gravmenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

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CARACTERSTICAS DE LAS RESOLUCIONES DE REGLAMENTACIN


Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en: Se trata de un acto administrativo de alcance general. La funcin de reglamentar es una atribucin exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar. El objetivo de las mismas es facilitar la fiscalizacin y asegurar la recaudacin. Lo dispuesto por la resolucin obliga al cumplimiento general ya sea de responsables y/o terceros.

APELACIN DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE REGLAMENTACIN


No hay prevista una va recursiva en la Ley 11.683. Se debern apelar conforme a la ley de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549), de aplicacin supletoria a la ley 11.683 conforme a lo dispuesto por el articulo 116 de esta ultima. Debern distinguirse las vas recursivas a utilizar segn se trate de: 1. Apelacin con carcter general. 2. Apelacin cuando se lesione un inters particular.

APELACIN CON CARCTER GENERAL


Ante el dictado de la Resolucin General de reglamentacin, se presenta un pedido de derogacin. Este pedido no suspende los efectos de la R.G. por aplicacin del art. 12 de la ley 19.549. Luego de dicha presentacin pueden darse las siguientes situaciones:

Denegatoria del Fisco: Se abre el camino de apelacin ante el Poder Judicial por aplicacin del art. 24 inc. a) de la Ley 19.549. Silencio del Fisco por 60 das hbiles administrativos: se presenta pedido de pronto despacho y si transcurrieran otros 30 das hbiles administrativos sin respuesta se abre la posibilidad de apelacin ante la Justicia por aplicacin del art. citado precedentemente, ya que conforme lo dispone el articulo 10 de la Ley 19.549, el silencio en materia de derecho administrativo se considera denegatorio a la pretensin del administrado.

APELACIN CUANDO LESIONE UN INTERS PARTICULAR


El proceso de apelacin ante la lesin de un inters particular se da cuando se produzcan los siguientes hechos: La Resolucin General de reglamentacin sea aplicada. Quien no haya cumplido con lo dispuesto por dicha Resolucin, ante la sancin aplicada por el Fisco por dicho incumplimiento, discuta en sede administrativa y - de corresponder judicial- la procedencia de tal sancin.

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En la sentencia judicial - o en el Tribunal Fiscal, de corresponder- si bien se va a estar dirimiendo sobre la aplicacin o no de una sancin, sobre la validez o invalidez de una determinacin de tributos, lo que en definitiva se va a estar revisando va a ser la procedencia de la Resolucin General de reglamentacin.

FACULTAD DE INTERPRETACIN

Facultad de interpretacin Las disposiciones del presente decreto. Qu normas pueden ser interpretadas? Quin debe interpretarlas? Las normas legales que rigen la percepcin de los gravmenes a cargo de la AFIP. El Administrador General.

204 Cuando se estime conveniente. Cundo se interpretarn? Cuando lo soliciten los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retencin , percepcin y dems responsables, entidades gremiales y cualquier otra organizacin que represente un inters colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca inters general.

Facultad de interpretacin Se publican en el Boletn Oficial. Caractersticas de las normas interpretativas Son normas generales obligatorias si no fueran apeladas dentro de los 15 das hbiles administrativos desde su publicacin. El criterio interpretativo se aplica desde la vigencia de la norma interpretada. Se interpone ante el MEyOySP, dentro del plazo de 15 das hbiles administrativos de la publicacin de la norma interpretativa en el B.O. Pueden ser apeladas por los contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retencin, percepcin y dems responsables, entidades gremiales y cualquier otra organizacin que represente un inters colectivo. La apelacin suspende la aplicacin de la norma. Una vez resuelta la apelacin, se publicar una nueva norma interpretativa que ratificar o rectificar a la norma apelada. Esta nueva interpretacin tendr vigencia a partir del da siguiente al de su publicacin. Rectificacin por parte del www.apuntesfacultad.com El nuevo criterio slo puede ser aplicado a

Apelacin de las normas interpretativas

205 Administrador General o del MEyOySP. situaciones posteriores a su publicacin.

CARACTERSTICAS DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE INTERPRETACIN:


Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en: Es un acto administrativo de alcance general. Es atribucin exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar. Objetivo: aclarar dudas en materia tributaria. Son apelables ante el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos.

Se pueden dictar: De oficio por DGI. A pedido de: - Contribuyentes - Agentes de retencin y percepcin - Dems responsables - Entidades gremiales - Organizaciones que representen un inters general. Este pedido no suspende la aplicacin de la norma por la cual se solicita interpretacin.

Vigencia de las Resoluciones Generales de interpretacin: Comienzan a regir: Si no fueron apeladas: luego de transcurridos 15 das hbiles administrativos desde su publicacin en el Boletn Oficial. Si fueran apeladas: el da siguiente a la publicacin de la Resolucin rectificativa o ratificatoria dictara por el Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos S.I.P. Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obligatorias tanto para los funcionarios del Fisco como para los administrados, con la misma vigencia que las normas a las cuales interpretan. Por ejemplo si una ley tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y se publicara un Resolucin interpretativa el 1/7/96 aclarando algn concepto de dicha ley, suponiendo que tal Resolucin no fuera apelada, una vez que queda firme deber aplicarse tal criterio de interpretacin para todos aquellos hechos que hubieren ocurrido con posterioridad al 1/1/96 - momento desde el cual rige la ley interpretada -.

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Teora de la Ultraactividad: Cuando exista una Resolucin interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la S.I.P., la Resolucin rectificativa solo podr tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro. Esto fue incorporado al articulo 8 de la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la Corte Suprema de Justicia en el fallo Merbilhaa Arturo, del 15/3/83.

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OTRAS NORMAS DICTADAS POR LA A.F.I.P. DICTMENES INTERNOS


Expresan la opinin del Fisco respecto de determinado asunto o tema. No se publican en el Boletn Oficial. No son de aplicacin obligatoria para los administrados. Por tratarse simplemente de una opinin del Fisco, no son recurribles.

INSTRUCCIONES Y CIRCULARES
Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organizacin y, por lo tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores jerrquicos. Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio para los subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los mismos respecto de diversos temas. Al igual que los Dictmenes Internos, no se publican en el Boletn Oficial, no son de aplicacin obligatoria para los administrados ni existe posibilidad alguna de recurrirlas.

CONSULTAS
Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas formulares por contribuyentes, responsables o terceros. De acuerdo al articulo 12 del D.R. de la Ley de Procedimiento Tributario, la respuesta dada por la Direccin no tiene efecto vinculante para la misma. Ello implica que los funcionarios del Fisco no estn obligados a seguir o aceptar el criterio fiscal que surja de la respuesta a una consulta.

FUNCIN DE JUEZ ADMINISTRATIVO


El Administrador Federal y el Director de la D.G.I. ejercen las funciones de juez administrativo en la determinacin de oficio de la materia imponible y gravmenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicacin de multas y resolucin de los recursos de reconsideracin. Estos funcionarios podrn nombrar a otros que, en su rea, los sustituirn como jueces administrativos.

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DEFINICIN DE JUEZ ADMINISTRATIVO


Si bien la utilizacin del titulo de Juez Administrativo otorgado por la ley 11.683 es inapropiado - ya que un juez debera estar libre de inters propio para resolver en una contienda -, estos funcionarios no ejercen una verdadera funcin de juez, pues no existe delegacin de la funcin judicial, la que es indelegable. La expresin legal de Juez Administrativo significa en realidad, y segn se infiere de todo el contexto de la ley, simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador Federal y al Director General (delegable a otros funcionarios) a decidir legtimamente con jurisdiccin en todo el pas, las siguientes cuestiones: Proceso de determinacin de oficio. Recursos de Reconsideracin. Recursos e Repeticin. Libramiento de boletas de deuda. Instruccin de sumarios materiales.

207 Aplicacin de multas. Procedimiento de aplicacin de clausuras.

QUIENES PUEDEN EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO


El Administrador Federal y el Director General de la DGI. Los 5 Subdirectores Los Directores Los jefes de departamento, subzona y regin. Los jefes de divisin y de agencia. Los jefes de distrito.

Jefes de fiscalizacin externa y jefes de revisin de recursos. En estos casos solo podrn actuar en tal carcter para intervenir en la actuacin relacionada con las tareas de fiscalizacin de los contribuyentes (Disposicin 3410 18/7/74).

REQUISITOS PARA SER JUEZ ADMINISTRATIVO


La ley 20.046 -vigencia: para designaciones posteriores al 1/1/74- estableci que solo podan ser jueces administrativos quienes tuvieran el ttulo de Contador Pblico o Abogado. Ser Contador o Abogado. El PEN podr determinar, para ciertas zonas del pas, la posibilidad de nombrar jueces administrativos que no fueran contadores o abogados. En tal caso deber tratarse de sujetos que cumplan con los siguientes requisitos: Tengan una antigedad mnima de 15 aos en el Organismo Fiscal. Se hayan desempeado en tareas tcnicas o jurdicas en los ltimos 5 aos.

En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una resolucin deber requerirse dictamen del servicio jurdico. Dicho dictamen presenta las siguientes caractersticas: Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisin de dicho dictamen genera la nulidad de la resolucin dictada. No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podr apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.

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CAPITULO 6.2. DOMICILIO CONCEPTO


El articulo 3 de la Ley 11.683, al definir el domicilio a los fines fiscales, hace referencia directa al concepto civil de domicilio: Domicilio de origen (articulo 89 C.Civil): Es el lugar de domicilio del padre en el da de nacimiento de los hijos. Este domicilio no es utilizado en la prctica a los fines fiscales. Domicilio real (articulo 89 C.Civil): Es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus negocios. Domicilio legal (articulo 90 C.Civil): Es el lugar donde la ley presumen, sin admitir prueba en contrario, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no este all presente.

Domicilio fiscal
Personas fsicas del pas Domicilio real: es el que, en general, se considera a los fines fiscales. Domicilio legal: solo ser considerado a los fines fiscales en los siguientes casos particulares: 1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al domicilio de sus representantes. 2. Mujeres casadas: ser domicilio fiscal el domicilio del marido.

Personas jurdicas del pas

Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, ste ser el domicilio fiscal. En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se considerara domicilio fiscal el lugar donde este situada la direccin o administracin. Si existe un representante en el pas: el domicilio fiscal ser el de dicho representante.

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Si no existiera un representante en el pas: se considerara domicilio fiscal a: Responsables y contribuyentes del exterior El lugar de la Repblica en que dichos sujetos tengan su principal negocio o explotacin. El lugar donde se halle la principal fuente de sus recursos. Cuando no se pudieran determinar ninguno de los dos anteriores, se considerara el ultimo lugar de residencia en el pas.

OBLIGACIONES RELACIONADAS CON EL DOMICILIO FISCAL


Deber informarse el domicilio fiscal en los siguientes casos: Primera presentacin ante DGI:, deber denunciarse el domicilio fiscal a travs del formulario 560/F o 560/J segn corresponda: para domicilio real, o para domicilio legal

En las Declaraciones Juradas, formularios de liquidacin administrativa de gravmenes y en los escritos que se presenten ante DGI. Cambio de domicilio: existir cambio de domicilio cuando: Se haya efectuado la traslacin del anteriormente denunciado. De tratarse de un domicilio legal, este haya desaparecido. El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicacin de una multa por infraccin a los deberes formales genrica, prevista en el 1er. prrafo del articulo 39 de la Ley 11.683

CONSECUENCIAS DE LA EXISTENCIA DE UN DOMICILIO FISCAL


El domicilio fiscal se considerara como domicilio constituido en el mbito administrativo y judicial. Ello implica que todas las comunicaciones y/o notificaciones sern consideradas validas al realizarse en dicho domicilio. Respecto a lo mencionado en el prrafo anterior habra que hacer las siguientes salvedades: Si hay cambio de domicilio denunciado correctamente por el contribuyente: las notificaciones realizadas en el domicilio anterior carecen de validez. www.apuntesfacultad.com Si existe cambio de domicilio no denunciado: las notificaciones realizadas en el domicilio anterior resultaran legalmente validas.

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CAPITULO 6.3. TERMINOS FORMA DE COMPUTAR LOS PLAZOS


Computo de trminos. Norma general. Trminos en: Das Forma de computo Se computan solo das hbiles administrativos(*) Comienzan a correr desde la 0 (cero) hora del da hbil siguiente al de la notificacin. Terminan el mismo numero de da del mes en que comenz a correr el plazo, pero del mes en que este finalice. Por ejemplo: un plazo de 5 meses comenzado el 10 de enero, finalizara el da 10 pero del mes de junio.
(*)

Norma aplicable Art.4 Ley 11.683

Horas

Art. 19 D.R. Ley 11.683

Meses o aos

Arts.25 y 26 del C. Civil.

Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habr que tener en cuenta cuales son los das hbiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el TFN como el Poder Judicial consideran inhbil el mes de enero).

1. Desde que momento se computan los plazos Comienzan a correr a partir del da hbil siguiente al de la notificacin. En el caso de notificacin en da inhbil, la misma debe considerarse como recibida el primer da hbil siguiente, comenzando a correr los plazos a partir del da hbil posterior a este ultimo. Por ejemplo: una resolucin notificada en da sbado, se considera recibida el da lunes (primer da hbil siguiente), con lo cual el plazo comenzara a contarse a partir del da martes.

2. Aplicacin del plazo de gracia en materia tributaria La Resolucin General 2452 dispuso, por aplicacin supletoria del articulo 124 del C.P.C.C.N. la posibilidad de presentar escritos dentro de las dos primeras horas del da hbil siguiente a aquel en el cual hubiera expirado el plazo para hacerlo. Cabe destacar que la procedencia del plazo de gracia solo es para la presentacin de escritos y no para los vencimientos generales (Declaraciones Juradas). www.apuntesfacultad.com

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CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

INTRODUCCION

Obligacin Obligacin Tributaria. Tributaria. Definicin Definicin

Es el vinculo jurdico en virtud del cual un sujeto pasivo esta obligado a satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.

Sujeto Activo

Fisco Sujeto Pasivo de la obligacin tributaria: es la persona que expresa o implcitamente fue designada por la norma legal para dar cumplimiento a la misma.

SUJETOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Sujeto Pasivo

Sujeto Pasivo del tributo: es aquel respecto de quien se verifica el hecho imponible. Puede ser o no el sujeto de la obligacin tributaria, puesto que el cumplimiento de esta puede ser adjudicado por ley a otra persona (responsable).

De acuerdo con lo esquematizado en el cuadro precedente, podemos diferenciar las siguientes situaciones: El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el sujeto pasivo del tributo: En este caso nos encontramos frente a un contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que quien soporta econmicamente el tributo es quien debe ingresarlo al Fisco. El sujeto pasivo de la obligacin tributaria no es el sujeto pasivo del tributo: El sujeto obligado a ingresar el tributo (contribuyente) difiere de aquel que soporta el peso del impuesto. En este supuesto el contribuyente es responsable del ingreso del impuesto perteneciente al sujeto pasivo del tributo, y se lo denomina responsable por deuda ajena.

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Contribuyentes Contribuyentes

Personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria. Personas que sin tener el carcter de contribuyentes deben, por expresa disposicin de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos.

Definicin del Definicin del Modelo de Modelo de Cdigo Cdigo Tributario de la Tributario de la OEA OEA

Responsables Responsables

ersonas que sin tener el carcter de contribuyentes deben, por expresa disposicin de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos.

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Ley de Procedimiento Tributario. Capitulo III. Sujetos de los deberes impositivos Artculo 5 6 7 8 Descripcin Responsables por deuda propia. Responsable en el pago de tributos. Deberes formales de los responsables por deuda ajena. Responsabilidad personal y solidaria por incumplimiento de obligacin.

RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA


En materia tributaria se presentan las siguientes caractersticas y diferencias con el derecho privado: Pueden ser tambin personas que sean incapaces de hecho o de derecho: Incapaces de hecho: menores impberes, dementes, sordomudos. Incapaces de derecho: Religiosos, etc. Pueden ser entes que segn el derecho privado no sean susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones. Por ejemplo: las empresas no son sujetos del Derecho Privado pero pueden serlo en el Derecho Tributario, como en el caso del Impuesto sobre los Activos. Puede negarse el carcter de contribuyente a determinadas personas del Derecho Privado. Por ejemplo: las sociedades de personas, si bien son sujetos reconocidos por el Derecho Comercial, no se consideran sujetos del Impuesto a las Ganancias. La condicin de contribuyente surge de la ley. La ley 11.683, en su artculo 5, enumera como responsables por deuda propia, a los siguientes sujetos: Personas de existencia visible: Esta denominacin se refiere tambin a las personas fsicas tambin llamadas personas naturales. Personas jurdicas del Cdigo Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Estn incluidas las de carcter publico privado (art. 33 Cod. Civil). Entes que carecen de personera jurdica segn el derecho privado (no son sujetos de derecho) cuando por las leyes tributarias sean considerados como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible (uniones de profesionales, consorcios). Las sucesiones indivisas a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento, el sujeto pasivo es la sucesin indivisa. b) Desde la declaratoria de herederos o aprobacin del testamento y mientras continua la indivisin de bienes: los sujetos pasivos son los herederos por las ganancias en proporcin a la tenencia del total del acervo hereditario.

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213 Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho privado, teniendo en cuenta que el Cdigo Civil establece la transmisin automtica de los bienes al momento del fallecimiento del causante.

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA


Antes de analizar las caractersticas de los responsables por deuda ajena, es conveniente esquematizar los diferentes tipos posibles de responsabilidad: Subsidiaria Despus del Clase Solidaria Sustituta Junto a el En lugar del Deudor

La ley de procedimiento tributario dispone la obligacin a estas personas al solo efecto de asegurar la percepcin exacta y a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la ley 11.683, se puede concluir que existen algunos caracteres comunes a todas las categoras de estos sujetos pasivos de la obligacin tributaria:

UNIDAD E IDENTIDAD DE LA PRESTACIN:


La deuda es una sola Nunca puede superar el monto que sea exigible al contribuyente. El pago por el contribuyente libera de toda responsabilidad al responsable.

PLURALIDAD E INDEPENDENCIA DE CONTRIBUYENTE Y LOS RESPONSABLES.


LOS

VNCULOS

ENTRE

EL

FISCO,

EL

Las obligaciones de los responsables en cuanto a solidaridad estn supeditadas a: Que los responsables no hayan dado cumplimiento a los deberes formales impuestos por la ley. Que los contribuyentes no hayan cumplido con la intimacin administrativa requiriendo el pago de sus obligaciones.

EXCEPCIONALIDAD O LEGALIDAD
Es una responsabilidad y debe estar siempre establecida por la ley. Por ello es ilegal esa responsabilidad cuando surge de un Decreto Reglamentario o de una Resolucin General. www.apuntesfacultad.com

INDEROGABILIDAD POR CONVENIO ENTRE PARTICULAR


Como consecuencia de ser una obligacin o carga impuesta por la ley, no puede ser derogada por un contrato celebrado entre particulares.

SOLIDARIDAD SUBJETIVA
Los responsables por deuda ajena son solidarios si: El responsable por deuda ajena no haya omitido sus deberes formales, y Los contribuyentes (responsables por deuda propia) no han cumplido con la intimacin de pago formulada por el Fisco.

214 El articulo 6 de la Ley 11.683 enumera a los siguientes sujetos como responsables por deuda ajena: 1) El cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro.

La expresin no es feliz, ya que: Si bien la norma tiene aplicacin para todos los gravmenes, ella se refiere a un caso particular en el impuesto a las ganancias. Esta anomala se explica porque en un principio la Ley 11.683 solo era aplicable a dicho tributo y al impuesto sobre las ventas. Se refiere a situaciones muy particulares: a) En caso de insania, con lo cual la situacin podra encuadrarse en al punto 2). b) En el caso de condenados a prisin o reclusin, los cuales traen aparejados la inhabilitacin absoluta. 2) Padres, tutores y curadores de los incapaces Esto es lgico atento que para los insanos y para los menores existe la incapacidad para actuar. La incapacidad en el caso de los menores cesa: Al cumplir 21 aos. Al emanciparse (arts. 128 y 129 Cdigo Civil, arts. 10 y 11 Cdigo de Comercio).

3)

El articulo 6 enuncia a los siguientes responsables Responsables por deuda ajena Sndicos y liquidadores Sndicos Representantes Administradores legales o judiciales (a falta de estos ser el cnyuge o los herederos).
(1)

En el caso de: Quiebras. Concursos Civiles. Sociedades en liquidacin. Sucesiones indivisas.

(1)

En realidad los nicos administradores legales son los heredero beneficiarios que no hacen abandono de la herencia (arts. 3282 y 3283 Cdigo Civil).

4) Quienes actan en representacin de personas colectivas, o sea, los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas (sociedades, asociaciones, entidades, patrimonios destinados a un fin determinado, etc.) mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683.

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5) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandatarios con facultad de percibir dinero que, en el ejercicio de sus funciones, puedan determinar ntegramente la base imponible y pagar el gravamen correspondiente.

Respecto a este punto conviene realizar las siguientes aclaraciones: Los administradores de patrimonios estn incluidos en el punto 4) cuando se hace referencia a los representantes de entidades mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683, ya que entre ellas se encuentran los patrimonios destinados a un fin determinado. Los administradores de empresas son, en general, sociedades, tambin mencionados en el punto 4). los gerentes o directores de

La equiparacin de mandatarios a administradores no es equitativa, ya que el mandatario, aunque conozca o no la situacin fiscal del negocio que tiene en sus manos, no lo administra.

6)

Los agentes de retencin y percepcin.

215 Esta categora de responsables asume particular importancia, porque tanto en nuestro ordenamiento tributario como en el extranjero se ha generalizado el sistema de retencin en la fuente.

Agente De retencin

Ejemplo Pago de sueldos (impuesto a las ganancias).

Caracterstica La retencin se efecta al momento del pago y tiene su origen en fondos propios. La percepcin se manifiesta como un cobro en demasa por parte del agente originndose por lo tanto en fondos ajenos.

De percepcin

Escribanos

DEBERES FORMALES DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Deben cumplir, por cuenta del contribuyente, con los deberes que la ley de Procedimiento Tributario es-tablece a los fines de la de establece a los fines de la determinacin, verificacin y fiscalizacin de los impuestos.

Respecto al texto del artculo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que la separacin en 2 prrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a todos los sujetos del articulo 6 excluidos los agentes de retencin y percepcin. Los deberes a que se refiere el articulo en cuestin, y que deben ser cumplidos por los responsables por deuda ajena son esencialmente los siguientes: www.apuntesfacultad.com Presentacin de Declaraciones Juradas 1. Se trata de una obligacin complementaria al pago del tributo. 2. El articulo 23 del D.R. de la Ley 11.683 excepta de la obligacin de presentar Declaracin Jurada a quienes representen o en cuyo nombre acten las personas mencionadas en los 3 primeros puntos del articulo 6. Por ejemplo: un incapaz no presenta DDJJ ya que la misma es presentada por el tutor. 3. Deben respetarse las formas extrnsecas que debe contener la Declaracin Jurada. Tales formas estn contempladas en el articulo 28 del D.R. de la Ley 11.683: Firma en su parte principal y anexos. Expresin que no se omiten ni falsean datos. Observancia de las normas sobre verificacin y fiscalizacin. (arts. 33, 34 35 y 36 Ley 11.683, arts. 48 y 49 D.R.).

216 Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos responder individualmente por los actos o declaraciones que firme, pero todos sern responsables por la omisin de los deberes formales. Respecto a la exclusin de los agentes de retencin y percepcin de las previsiones del articulo 7, ello obedece, de acuerdo a Giuliani Fonrouge, a que los mismos actan en nombre propio y no por el tercero.

RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES


Responden en forma personal - es decir con sus bienes propios- y solidaria los siguientes sujetos:

SUJETOS ENUNCIADOS
Los sujetos enunciados en los 5 primeros puntos del articulo 6, es decir: El cnyuge que percibe y dispone de los rditos propios del otro. Los padres, tutores y curadores de los incapaces. liquidadores, administradores legales o judiciales,

Los sndicos, representantes, etc.

Los directores, gerentes y dems representantes de personas jurdicas, sociedades, asociaciones, patrimonios destinados a un fin determinado, etc. Los administradores de patrimonios, empresas, bienes y los mandatarios con facultad de percibir dinero, siempre que puedan determinar ntegramente la materia imponible y pagar el tributo correspondiente.

Requisitos para el nacimiento de la responsabilidad solidaria: Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes. Que el incumplimiento le sea imputable a titulo de culpa o a titulo de dolo. Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimacin adminis-trativa, la cual debe ser previa, para regularizar la situacin fiscal.

Sin embargo, no existir responsabilidad personal y solidaria, cuando el responsable pueda demostrar que fue el propio contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con las obligaciones tributarias. www.apuntesfacultad.com

SNDICOS Y LIQUIDADORES
Adems de las responsabilidades generales del punto anterior, los sndicos o liquidadores de las quiebras tienen la obligacin de gestionar: La determinacin de la deuda tributaria e ingresos por periodos anteriores y posteriores a la iniciacin del juicio. Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deber ser solicitada antes de los 15 das del vencimiento para la reunin de la Junta de Acreedores.

AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN.


La responsabilidad personal y solidaria nace en los siguientes casos: Cuando dejaron de retener o percibir.

217 Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al fisco dentro de los 15 das siguientes a aquel en que corresponda efectuar la retencin o percepcin. Asimismo, estos sujetos cesan en su responsabilidad personal y solidaria si el contribuyente ingresa directamente el tributo de que se trate. De darse este supuesto, la eximicin de la responsabilidad no implica la eximieron de la sancin por infraccin a los deberes formales genrica prevista en el articulo 39 de la Ley 11.683.

SUCESORES DE EMPRESAS.
Sern responsables personal y solidariamente cuando se den las siguientes condiciones: Se trate de sucesores en el activo y pasivo de empresas o explotaciones. La empresa o explotacin sea una unidad econmica susceptible de generar ntegramente el hecho imponible. Se trate de sucesores tanto a titulo oneroso (compra-venta, permuta, aporte social, etc.) como a titulo gratuito (legado o donacin). La responsabilidad del adquirente en cuanto a la deuda fiscal no determinada caducara: A los 3 meses de efectuada la transferencia si con antelacin de 15 das esta hubiera sido denunciada a la DGI. En cualquier momento que la DGI reconozca la solvencia del tramitante o anterior propietario.

Este inciso modifica implcitamente la Ley 11.867 sobre transmisin de fondos de comercio, ya que permite al Fisco perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.

TERCEROS CMPLICES
Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasin del tributo, sern responsables personal y solidariamente. Se trata de una norma no aplicada en la practica pero de gran importancia para la actuacin profesional.

CEDENTES DE CRDITOS TRIBUTARIOS.


Sern responsables respecto de la deuda tributaria de los cesionarios y hasta el importe contra el cual se hubiera aplicado el crdito transferido. Dicha responsabilidad solo tendr lugar cuando: Se impugnara la existencia o legitimidad de tales crditos y Los deudores no cumplieren con la intimacin administrativa de pago.

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218

CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA FORMAS DE DETERMINACION


Antes de analizar en profundidad el tema de la determinacin de oficio de la obligacin tributaria, corresponde realizar una breve explicacin de las formas de determinar la mencionada obligacin que la Ley de Procedimiento Tributario (LPT) prev. Se distinguen dos sistemas de determinacin e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por nuestra legislacin en el artculo 11 de la LPT. Estos sistemas son: 1) Sistema de Declaracin Jurada. 2) Sistema de Liquidacin Administrativa.

DECLARACION JURADA
Nuestra ley, establece como sistema primordial de determinacin el de Declaracin Jurada, a travs del cual se le confiere a la determinacin del tributo el grado de acto unilateral por parte del contribuyente, siendo ste el nico responsable del ingreso del mismo. En otras palabras, la ley confa en el cumplimiento espontneo por parte del contribuyente de declarar e ingresar el monto de su obligacin tributaria al Fisco, y por eso ha instituido como exteriorizacin de ese proceso la presentacin de Declaraciones Juradas.

La determinacin de la obligacin tributaria ser establece el art. 20 - sobre la base de las declaraciones juradas. Este error legislativo surge porque el esquema est copiado del ordenamiento jurdico alemn, en donde se utiliza un sistema mixto (necesita confirmacin de la autoridad de aplicacin), pero en nuestro pas la determinacin de la obligacin tributaria es un acto unilateral emanado del contribuyente en la declaracin jurada.

Esto constituye el procedimiento normal, porque cuando el contribuyente no presente la declaracin jurada o cuando el fisco la impugne, la determinacin de la obligacin tributaria va a ser realizada por el fisco conforme a lo descripto en el art. 17 de la Ley de Procedimiento. Por lo tanto, la determinacin se materializa - en principio- en la declaracin jurada, salvo que la misma no fuera presentada o resulte impugnada por la autoridad fiscal. La declaracin jurada est sujeta a ciertas formas extrnsecas establecidas en el art. 28 del D.R.: la existencia de formularios oficiales, sirviendo como comprobante de recibo el duplicado de los mismos. En la actualidad no en todos los casos se presenta la declaracin jurada, ya que un gran lote de contribuyentes presentan un soporte magntico. la frmula que le da el carcter de declaracin jurada. www.apuntesfacultad.com la firma del contribuyente. De acuerdo a la Instruccin 170/78, cuando se presente la declaracin jurada sin la firma del contribuyente, sta deber ser aceptada por la D.G.I. quien luego - en virtud del art. 35- citar al contribuyente para regularizar la situacin La Liquidacin Administrativa consiste en un sistema mixto a travs del cual el contribuyente proporciona a la Direccin General Impositiva los datos necesarios para la determinacin del tributo, y el ente recaudador procede a su liquidacin. Obviamente, el Fisco, una vez determinado el monto de la obligacin tributaria debera someter la liquidacin a consideracin del contribuyente, ya que de lo contrario se estaran violando los principios constitucionales del debido proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar contemplado en el Artculo 11 de la LPT, no es usado en la actualidad para la liquidacin de tributo alguno. Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las determinativas y las informativas En las primeras se exterioriza la obligacin tributaria, lo que puede originar la revelacin de impuesto determinado, saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situacin de determinados

219 contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su ltima numeracin, el estado de los registros) La Declaracin Jurada determinativa es la utilizada por el contribuyente para exteriorizar la obligacin tributaria, mientras que la informativa es aquella en la cual se manifiesta los elementos o pautas, propias o de terceros, que tienen que ver con dicha obligacin.

Las declaraciones juradas determinativas pueden ser originales o rectificativas.

Sern originales cuando se presentan por primera vez con respecto a un perodo y a un tributo.

DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS.

Se entiende por rectificativa toda declaracin jurada presentada con posterioridad a la original. No existe un nmero determinado de rectificativas, por lo tanto el contribuyente puede modificar lo exteriorizado tantas veces como lo necesite.

Resulta obvio que una declaracin jurada puede modificarse en ms. Esta rectificativa puede ser a requerimiento del fisco en el caso de una inspeccin o por propia voluntad del contribuyente al detectar un error. En ambos casos se consignar, de existir, el impuesto abonado previamente como ingreso directo resultando un nuevo saldo a ingresar debiendo por ste liquidarse los accesorios desde el momento de la obligacin hasta su pago.

Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por rectificar en ms una declaracin jurada presentada, si la misma tuvo su origen en un requerimiento de la administracin fiscal procede la multa por omisin que prev el art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario (50% al 100% del tributo dejado de pagar), pero reducida a 1/3 del mnimo legal, es decir 16,66 % del impuesto omitido, tal cual lo dispone el artculo 49 del citado ordenamiento por tratarse de una aceptacin a las pretensiones fiscales antes de iniciado el procedimiento de determinacin de oficio.

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Si la rectificativa fue por propia decisin del contribuyente no corresponde la tipificacin del ilcito de omisin por inexactitud de la declaracin jurada original, habida cuenta que el contribuyente es el que regulariza la cuestin demostrando que no tuvo intencin de omitir. Esta postura se refuerza con lo dispuesto por la D.G.I. (inst. 19/92) al sostener que la figura omisiva de impuesto por falta de presentacin jurada slo se considera consumada recin en el momento en que se inicia el procedimiento de determinacin administrativa del gravamen. Si el propio organismo considera que la no presentacin de declaracin no tipifica la infraccin material hasta la vista, mucho menos le corresponder la sancin a quien se encuentre en mejor posicin, porque habiendo presentado una declaracin jurada la rectifica en ms.

En el caso de que un contribuyente presente su declaracin jurada original ingresando ms de su obligacin real no podr rectificar la misma, salvo que sea por error de clculo.

220 Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deber iniciar la accin de repeticin. A los fines prcticos, el reclamo de repeticin se instrumenta con la presentacin de una declaracin jurada rectificativa y una nota explicando los motivos que originan el saldo a su favor que recin ser disponible a partir de la conformidad administrativa esbozada por resolucin.

Si el ingreso de ms se debe a un error de clculo si se podr rectificar en menos una declaracin jurada. El error de clculo debe manisfestarse en la propia declaracin, es decir debe ser un error de transporte, de aplicacin de una alcuota, de utilizacin de una escala, o bien una equivocacin en una operacin matemtica, pero siempre debe estar exteriorizado en la declaracin jurada.

Una alternativa que podra utilizarse en la prctica cuando el ingreso de ms de un tributo no obedezca a un error de clculo es la de compensar con obligaciones futuras an de otros gravmenes. Siempre que estn en la rbita de aplicacin de la ley de procedimiento.

As ante el siguiente caso:

IVA Enero 1997

Real

Declarado

Dbito Crdito www.apuntesfacultad.com 700,-

1.800,500,-

1.800,-

Impuesto resultante

1.100,-

1.300,-

El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de ms para compensar una obligacin futura, por ejemplo:

IVA Febrero 1997

Real

Declarado

221 Dbito Crdito 600,2.200,800,2.200,-

Impuesto resultante

1.600,-

1.400,-

De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaracin jurada de enero de 1997 subsana su error. El nico inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualizacin de los $ 200 pero ante lo dispuesto por la Ley de Convertibilidad esto carece de virtualidad.

La postura de compensar ingresos de ms con obligaciones futuras se encuentra fundamentada en lo dispuesto en el ltimo prrafo del art. 81 de la ley de procedimiento " Cuando a raz de una verificacin fiscal, en la que se modifique cualquier apreciacin sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciacin rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravmenes, la Direccin general compensar los importes pertinentes, aun cuando la accin de repeticin se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinacin".

La misma alternativa podra darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha ingresado de menos, sin rectificar , normaliza su situacin.

As ante el siguiente caso:

IVA Enero 1997

Real

Declarado

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Dbito Crdito 600,-

1.900,600,-

1.800,-

Impuesto resultante

500,-

1.200,-

Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que haba dejado de abonar, conforme al siguiente procedimiento:

IVA Febrero 1997

Real

Declarado

222

Dbito Crdito

4.100,1.800,-

4.200,1.800,-

Impuesto resultante

2.300,-

2.400,-

De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaracin jurada del mes de enero, regulariza su situacin frente al impuesto al valor agregado.

En este caso slo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la obligacin tributaria del mes de enero hasta el momento del pago.

Esta es la doctrina denominada "teora de las correcciones simtricas" sustentada al respecto en la causa Fumacol Argentina en un fallo del Tribunal Fiscal De la Nacin.

Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de declaraciones juradas rectificativas de manera tal que se simplifique la relacin fisco contribuyente.

LA DETERMINACIN DE OFICIO.

El proceso de determinacin de oficio puede definirse como el conjunto de procedimientos por los que la Ley 11.683 le permite al Fisco determinar el monto de la obligacin tributaria, ya sea sobre base cierta o presunta, cuando el contribuyente no hubiere presentado la Declaracin Jurada o bien cuando habindola presentado, la misma hubiera sido impugnada por la Direccin.

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De la definicin enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para una acabada comprensin del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento corresponde slo en aquellos casos en los que el contribuyente no hubiera presentado Declaracin Jurada o de haberlo hecho, la DGI hubiera procedido a su impugnacin. Con esto se busca limitar la accin del Fisco para evitar la aplicacin de este procedimiento en forma arbitraria, quedando bien en claro, tal como lo enunciara en el apartado I, que la base de nuestro sistema tributario radica en la determinacin de la obligacin mediante Declaraciones Juradas.

En segundo lugar, encontramos una subdivisin dentro del proceso mismo de determinacin de oficio: determinacin sobre base cierta y determinacin sobre base presunta (tambin llamada estimacin de oficio). La determinacin sobre base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligacin tributaria, el Fisco se vale de elementos en poder del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le permiten establecer el monto a ingresar sin necesidad de recurrir a ningn tipo de presunciones. Estos elementos pueden ser los libros de contabilidad, declaraciones juradas confeccionadas y no presentadas, comprobantes respaldatorios, etc. Lo ms importante es entonces, el conocimiento certero del hecho imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud la obligacin impositiva a cargo del contribuyente.

223

Slo cuando sea imposible la aplicacin de la determinacin sobre base cierta, ser procedente la estimacin de oficio. De esto resulta el carcter subsidiario que presenta la determinacin sobre base presunta, o dicho de otro modo, solo se podr hacer uso de dicho proceso cuando no hubiera posibilidad de fijar los hechos necesarios que lleven a un conocimiento exacto y certero de la obligacin tributaria. Tanto la doctrina como la legislacin comparada han reconocido la necesidad de marcar un orden de prelacin entre los dos procedimientos, tal como se ha hecho en pases como Uruguay, Espaa y Alemania por ejemplo.

ETAPAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIN DE OFICIO


Se pueden distinguir tres etapas en el proceso de determinacin de oficio: a) Vista. b) Descargo y ofrecimiento de prueba. c) Resolucin. El proceso se inicia con una vista al contribuyente en la que se detallan las actuaciones administrativas y los cargos o impugnaciones que se le formulen. Estos ltimos debern estar adecuadamente fundamentados ya que de lo contrario se estara violando la garanta del debido proceso dispuesta por el artculo 1 inciso f) de la Ley de Procedimientos Administrativos (derecho a ser odo, a ofrecer y producir pruebas, y derecho a una decisin fundada). La vista deber estar firmada por un funcionario que revista el carcter de Juez Administrativo. Ante la recepcin de la vista, el contribuyente tiene las siguientes opciones:

a) Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 das hbiles administrativos, lo que implica ingresar al Fisco la suma que constare en la Vista, logrando de esta forma un doble beneficio: por un lado las multas del artculo 45 (por omisin de presentacin de Declaraciones Juradas o presentacin inexacta, cuya sancin fluctuara en un 50 % y un 100 % del tributo omitido) y del artculo 46 (defraudacin por presentacin de Declaraciones Juradas engaosas generando perjuicio fiscal, con una sancin entre 2 y 10 veces el tributo omitido) se vern reducidas a 2/3 de su mnimo legal, y por el otro, el contribuyente gozar de la estabilidad del ajuste fiscal. Esto quiere decir que por medio del pago la determinacin de oficio queda firme y no podr ser modificada en contra del contribuyente, salvo en casos especiales que sern tratados ms adelante.

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b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 das hbiles administrativos de recibida la vista. Es importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir de la 0 hora del da siguiente a aquel en que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que la vista se recibiere en da inhbil, se considerar recibida el da hbil siguiente, con lo que el plazo comenzara a contarse a partir de la 0 hora del segundo da hbil posterior a la recepcin. En cuanto al momento de finalizacin del plazo de presentacin del descargo, si bien la ley habla de 15 das, la Resolucin General 2452 (02/04/84), por aplicacin supletoria del art. 124 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, estableci la posibilidad de presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del da hbil siguiente a aquel en que expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda presentado en las dos primeras horas y la firma del jefe de la oficina receptora. El plazo de 15 das para presentar el descargo podr, de acuerdo al texto de la LPT, ser prorrogado por otro lapso igual y por nica vez , con lo que la posibilidad de otorgar la prrroga es una facultad discrecional de la Direccin y segn ha resuelto la jurisprudencia, la prrroga no necesariamente deber ser de 15 das como parecera desprenderse de la letra de la ley sino que podr ser otorgada por un plazo menor. La resolucin que deniegue la prrroga deber estar fundamentada en forma razonable para evitar que a travs de decisiones

224 arbitrarias por parte del Fisco se pueda lesionar el principio de legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los argumentos utilizados por la Direccin para el rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que resulta inminente el acaecimiento de la prescripcin en curso no resultara una circunstancia vlida para el mencionado rechazo toda vez que el contribuyente no tiene responsabilidad alguna en la demora de la propia Administracin y, por ende, se estara violando uno de los principios generales del derecho segn el cual nadie puede alegar su propia torpeza. En el caso que, adems del descargo se ofreciera prueba, el juez administrativo dispondr la produccin de la misma fijando un plazo mximo de 30 das hbiles administrativos prorrogables por igual trmino por nica vez. El otorgamiento o no de la prrroga es facultad del Juez Administrativo, debiendo fundamentar su resolucin en aquellos casos en que denegare la concesin de la misma. El juez ordenar la produccin de todas las pruebas ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean consideradas improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este ltimo supuesto fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega la produccin de la prueba. Si en el citado plazo de 30 das hbiles administrativos (o su prrroga, si existiese) no se pudiera realizar la produccin de la prueba, el juez deber dictar resolucin prescindiendo de la misma. Una vez finalizada la produccin o habindose manifestado la imposibilidad de llevarse a cabo la misma, el juez deber dictar la resolucin del proceso determinativo de oficio sin que sea posible alegar sobre la prueba producida. Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contestacin, el juez administrativo deber dictar resolucin fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 das hbiles administrativos. La fundamentacin de la resolucin mencionada deber tener en cuenta todos los argumentos que el contribuyente hubiera presentado en su descargo como as tambin los resultados de la produccin de la prueba, si es que la misma hubiera tenido lugar. Si bien el artculo 17 dispone que la resolucin del juez administrativo deber contener lo adeudado en materia de tributos, y en caso de corresponder, la multa que fuese aplicable; esto debe entenderse como una terminologa poco adecuada, pues la determinacin de oficio no siempre tendr como resultado una deuda para el contribuyente, sino que es posible de este proceso surja un crdito fiscal o impuesto a favor del contribuyente. Es necesario analizar la posibilidad de caducidad de este procedimiento, entendindose como tal a un modo anormal de finalizacin del mismo, que opera por la falta de actividad procesal para llevarlo a cabo, dentro de un determinado plazo. En el caso concreto de la determinacin de oficio, si luego de contestada la vista, o vencido el plazo para contestarla, el juez no dictara resolucin dentro de los 90 das hbiles administrativos, se habilita al contribuyente a requerir pronto despacho, quedando obligado el juez administrativo a dictar el acto determinativo de oficio dentro de los 30 das siguientes. Si a pesar de ello el juez no dictare resolucin, el procedimiento caduca sin que ello implique la perdida de valor de las actuaciones administrativas realizadas hasta ese momento. La caducidad del procedimiento implica que la DGI podr volver a iniciar otro proceso de determinacin de oficio, por nica vez, con la autorizacin del Director General y comunicando tal circunstancia a la Secretaria de Ingresos Pblicos dentro de los 30 das e informando las razones que llevaron a la caducidad del proceso. Durante este nuevo proceso de determinacin de oficio, se podrn utilizar todas las pruebas y actuaciones administrativas que se hubieran realizado en el proceso anterior. c) No realizar ninguna accin ante la recepcin de la vista: en este caso el contribuyente simplemente esperar a que el juez administrativo dicte su Resolucin, sin interponer ningn tipo de descargo con anterioridad al mismo. Esta no actuacin por parte del contribuyente no impide al mismo la posibilidad de recurrir la citada Resolucin y presentar pruebas en ese momento.

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225

La resolucin que determine de oficio el tributo ser pasible de los recursos establecidos en el artculo 76 de la LPT: el recurso de reconsideracin ante el superior jerrquico o el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. En el caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolucin deber interponer cualquiera de estos recursos en el plazo de 15 das hbiles administrativos luego de notificada la Resolucin. Es importante destacar que el proceso de determinacin de oficio constituye una excepcin al principio multa pagada, cosa juzgada que se desprende del artculo 79 de la LPT y por el cual se coarta toda posibilidad de exigir la repeticin de una multa ya abonada, ya que segn lo contempla el artculo 180 LPT, el contribuyente esta facultado ante una determinacin de oficio a pedir la repeticin de la multa consentida en la misma proporcin en la que repita el tributo abonado. En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se sealara ms arriba, existen ciertas situaciones que revisten el carcter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la determinacin de oficio realizada. Dichas situaciones son: Carcter parcial de la determinacin de oficio: se da cuando el Fisco deja constancia de la parcialidad del ajuste realizado. Por ejemplo, si la Direccin revisa y ajusta slo el rubro Bienes de Uso dejando constancia de ello, nada impide que con posterioridad me pueda efectuar un ajuste en otro rubro (pero no en Bienes de Uso), precisamente porque el carcter parcial de la determinacin de oficio conlleva a la estabilidad del ajuste fiscal pero restringida a lo revisado por el Fisco. Aparicin de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuenta durante la determinacin. Comprobacin de la existencia de dolo, error u omisin en la exhibicin o consideracin de los datos que sirvieron de base a la determinacin anterior.

ESTIMACIN DE OFICIO
Ante la necesidad de estimar de oficio la obligacin tributaria, la LPT introduce la figura de la presuncin como forma de conectar un hecho conocido (indicio) con otro considerado como cierto (admitindose o no prueba en contrario) que suele ser consecuencia del hecho conocido tomado como base. Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales son aquellas que emanan y se hallan reguladas por la propia ley. Dentro de este grupo hallamos las denominadas Juris Tantum, o que admiten prueba en contrario, las cuales suponen no forzosa la conexin o correlacin entre el hecho base y el hecho presunto, pudindose desvirtuar la misma mediante prueba fehaciente presentada por el contribuyente. Como contrapartida, las presunciones Jure et de jure, o que no admiten prueba en contrario, impiden que el contribuyente pueda demostrar que del hecho tomado como base no se desprende el hecho presumido. Las presunciones simples o judiciales no hallan su fundamento en la ley sino en el juzgador, siendo ste, en el caso de determinacin de oficio, el juez administrativo. Ser entonces el juez administrativo quien determine en qu casos de un hecho cierto puede derivarse o inferirse un hecho presunto. Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del proceso de determinacin de oficio, toda presuncin de carcter judicial admita prueba en contrario. Habiendo definido los diferentes tipos de presunciones, corresponde adentrarnos en el anlisis del artculo 18 de la LPT, en el cual se detalla el proceso por el cual la Administracin fiscal determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, contando como herramienta principal con las presunciones que el mencionado artculo establece. El primer y segundo prrafo del artculo enumera una serie de hechos que el legislador ha considerado aptos para que el juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos otros hechos que no puedan ser probados en forma directa. Cabe destacar, tal como lo ha sostenido la doctrina tributaria, que la enumeracin mencionada es de carcter ejemplificativo, por

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226 lo que el juez administrativo podra valerse de cualquier otro elemento que, por su vinculacin con el hecho imponible del tributo en cuestin, permitiera inducir la existencia y medida del mismo. Entre otros, la ley enumera como indicios al capital invertido en la explotacin, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones y utilidades de perodos anteriores, etc. Ante la duda que podra suscitarse en torno al carcter de esta presuncin, si bien la misma emana del texto legal, se la considera de carcter simple o judicial, ya que es el juzgador quien, partiendo del indicio derivar la presuncin. Consecuentemente, la misma admite siempre prueba en contrario. Luego de estos prrafos, la ley regula las presunciones especficas de carcter legal, que en todos los casos admiten prueba en contra, a travs de seis incisos que deben ser analizados con detenimiento. Cuando la ley establece la admisibilidad de la prueba en contrario esta consagrando la primaca de la base cierta sobre la presunta, porque solo a travs de elementos ciertos se podr desvirtuar una presuncin. En ningn caso la Direccin podr utilizar en forma conjunta ms de una presuncin especfica para determinar de oficio un mismo gravamen por un mismo periodo fiscal. Las presunciones legales son:

ALQUILER DE BIENES INMUEBLES


Se aplica para presumir utilidades en el caso de personas de existencia visible, para quienes la ganancia neta de un perodo fiscal no podr ser menor a tres veces el alquiler que paguen por los inmuebles destinados a casa habitacin. Esta presuncin ha cado en desuso en la actualidad a raz de la no aplicacin de la misma por parte del Fisco.

TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presuncin, sino una facultad otorgada por la ley al organismo de control que le permite fijar de oficio el precio de las transferencias de inmuebles, cuando los precios que surjan de las escrituras sean inferiores a los de plaza y no existiera una razn valedera para que esas operaciones se hubieran pactado a valores inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y concordando con la establecido por Diaz Sieiro y otros 42, la incorporacin de este inciso a la ley resulta cuestionable. Es importante resaltar que esta facultad del Fisco slo lo habilita a desconocer el precio de la transaccin, pero en ningn caso implica la desestimacin de la operacin desde el punto de vista jurdico, o sea que no podr decirse que la venta no existi, sino slo limitarse a ajustar el precio de la misma.

DIFERENCIAS DE INVENTARIOS
www.apuntesfacultad.com Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposicin hace hincapi en las diferencias fsicas, y no las de valuacin, porque slo las primeras permiten inferir la existencia de un circuito de ventas y compras marginal cuyo ajuste es imposible sin la utilizacin de presunciones (esto no quiere decir que la diferencia de valuacin no genere un ajuste por parte del Fisco, como despus veremos).

La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios por parte de la Ley 23.314 aclar la situacin recin mencionada porque hasta ese momento la normativa no se refera a diferencias fsicas y, el artculo 16 reglamentario de la Ley extenda el tratamiento de las diferencias de inventario a las originadas por incorrecta valuacin, situacin considerada por la jurisprudencia administrativa (143) como un exceso que vulneraba al precepto legal.

42

Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, Procedimiento Tributario - Capitulo IV- Pgina 219

227 Por lo tanto, las diferencias fsicas de inventario comprobadas por el organismo generan un ajuste que se lleva a la practica de diversas formas, segn sea el tributo del que se trate, debido a que el objeto, base imponible, etc. del Impuesto a las Ganancias difiere del Impuesto al Valor Agregado de Internos y de los impuestos al patrimonio (impuesto a los Activos e Impuesto sobre los Bienes Personales).

Tambin debe tenerse en cuenta las posibles manifestaciones de las diferencias de inventario. Respecto a esto ltimo podemos clasificar a las mismas de la siguiente forma:

DIFERENCIAS FSICAS
El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse un relevamiento fsico de los bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden suceder dos cosas: una es que la empresa lleve su stock por medio del sistema de inventario permanente cosa que permite saber sin ningn otro tipo de procedimiento si existe o no una diferencia de inventario. La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que impide el conocimiento de la diferencia fsica por el mero relevamiento del Fisco, debiendo en este caso retrotraer los datos del recuento realizado hasta el ltimo inventario declarado, o en su caso registrado por el contribuyente. La consideracin de inventario registrado que el contribuyente a la fecha del recuento practicado por la DGI no hubiese presentado la declaracin jurada del periodo 1994. As si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de agosto de 1997 y se trata de un contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejercicio impositivo 31/12) la forma de comprobar la diferencia de inventarios es la siguiente:

INVENTARIO RELEVADO + UNID. VENDIDAS - UNID. COMPRADAS

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POR EL FISCO

DESDE EL 1/1/97 AL 21/8/97

El valor que surge de esta ecuacin debe compararse con el inventario declarado 44, o en su caso registrado, dndose dos posibilidades:
43

SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De Orden 13.

228

DIFERENCIAS FSICAS NEGATIVAS. Existe diferencia fsica negativa o de menos cuando el inventario determinado por el Fisco sea mayor al ltimo registrado o declarado por el contribuyente. Este es el supuesto que prev el artculo 18 de la Ley de PT y la diferencia comprobada por el organismo genera el siguiente ajuste:

1) En el Impuesto a las Ganancias: se considerara ganancia neta omitida al monto que


resulte de valuar la diferencia fsica de inventario, de acuerdo con las normas del impuesto en cuestin, ms un 10% en concepto de ganancia consumida en gastos no deducibles. La explicacin de este ajuste radica en la siguiente ecuacin:

A)

PATRIMONIO AL INICIO + GANANCIA GRAVADA + GANANCIA NO GRAVADA

IGUAL

B) PATRIMONIO AL CIERRE + CONSUMO

De acuerdo con esta formula, utilizada en la liquidacin del Impuesto a las Ganancias todo incremento en el componente (A) implica forzosamente un aumento en el componente (B), por lo que un mayor stock final de Bienes de Cambio jugara aumentando el Patrimonio al cierre, debiendo en consecuencia aumentar alguno de los tems que componen la primer parte de la ecuacin.

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Precisamente por eso la LPT dispone que ese incremento del Patrimonio al cierre se traduzca en un aumento de la Ganancia Gravada pero con un adicional del 10% en concepto de un mayor consumo. Dicho de otra forma, si el contribuyente obtuvo ganancias que le permitieron poseer una cierta cantidad de stock no declarado, nada impide pensar que tambin obtuvo ganancias que no se hallan materializadas en su patrimonio final, sino que las consumi, estimando la ley que esas ganancias consumidas representan el 10% de la diferencia de inventario.

La diferencia de inventario se presume sin admitir prueba en contrario que pertenece al ejercicio inmediato anterior a aquel en el cual se verifico la diferencia. Esta asignacin Jure et de Jure al ejercicio inmediato anterior es lgica, porque en el supuesto de admitirse la prueba en contrario se le estara dando la

44

Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la eventualidad de que el contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.

229 posibilidad al contribuyente de demostrar que la mencionada diferencia pertenece a perodos fiscales ya prescriptos, impidiendo de esta forma el ajuste que el fisco pretende aplicar.

2) En el Impuesto al Valor Agregado e Impuestos Internos: el ajuste para


estos tributos resulta ms complejo que el enunciado para el Impuesto a las Ganancias. En primer lugar debe determinarse cuales son las ventas omitidas durante el perodo fiscal, dado que el IVA grava la venta de bienes y servicios. Para ello se recurre a la siguiente formula:

DIFERENCIA DE INVENTARIO AUMENTADA EN 10% x COEFICIENTE DE ROTACION DE INVENTARIOS

Siendo COEFFICIENTE DE ROTACION

VENTAS DEL PERIODO FISCAL ANTERIOR (en unidades) EXISTENCIA FINAL BIENES DE CAMBIO (en unidades)

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230

El coeficiente de rotacin permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del perodo tomando como unidad de medida la existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de rotacin igual a 5 por ejemplo, estara indicando que las ventas de la empresa son iguales a 5 veces el inventario final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia fsica de inventario, la omisin de ventas es igual a, siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.

Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotacin se refieren a las ventas y existencias registradas o declaradas por el contribuyente, debindose ajustar impositivamente los mismos en el caso de corresponder a datos registrados.

De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder determinar el Dbito Fiscal omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el perodo fiscal, debe determinarse que proporcin corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para ello se calcula el porcentaje de omisin, el cual indica en trminos porcentuales la relacin entre las ventas omitidas y las ventas declaradas.

PORCENTA JE DE OMISION VENTAS OMITIDAS EN UNIDADES VENTAS DECLARADAS EN UNIDADES

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Una vez calculado el porcentaje de omisin, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de los meses del ao fiscal, multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En resumen:

MONTO DE VENTAS OMITIDAS

231

UNIDADES VENDIDAS x % OMISION x PRECIO DE VENTA

De esta forma se obtiene la base imponible para el Impuesto al Valor Agregado, debiendo aplicar la alcuota vigente en cada uno de los meses a los fines de establecer el Dbito Fiscal omitido. Resulta necesario aclarar que no siempre deber aplicarse la alcuota en forma directa sobre las ventas omitidas, ya que habr que atender a la naturaleza de las operaciones de la empresa. Valga como ejemplo el caso de empresas que venden a consumidores finales, donde el Dbito Fiscal resultara de dividir al monto de ventas omitidas por 1 ms la alcuota vigente; o bien el caso de empresas que realicen actividades gravadas y exentas siendo necesario como primer paso, determinar el porcentaje de operaciones exentas y gravadas declaradas o registradas por el contribuyente, para aplicar dicho porcentaje a las ventas omitidas, dado que el ajuste solo proceder en el caso de ventas alcanzadas por el impuesto.

La LPT establece adems, que en ningn caso las ventas omitidas podrn generar computo de crdito fiscal. Ahora bien, existe un antecedente jurisprudencial 45 donde se determino que no corresponda que el Fisco impugne las facturas de compra presentadas por el contribuyente, las cuales si deban dar origen a un crdito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la normativa legal al permitirle al contribuyente sujeto a un proceso de determinacin de oficio, interponer compras no registradas o declaradas correspondientes a las ventas omitidas, posibilitando el beneficio al cmputo del crdito fiscal.

En realidad, ni el fallo ha atentado contra la legislacin, ni el texto de la LPT se refiere, al hablar de la no procedencia del cmputo del crdito fiscal, al contribuyente al cual se le esta realizando la determinacin de oficio. Por el contrario, lo que se quiere evitar es que quien hubiera omitido ventas, realice facturas por dichas ventas generndole, en consecuencia, crdito fiscal a quien las hubiera adquirido. Si esto sucediera, el Fisco debera investigar a cada caso una determinacin de oficio, lo que tornara muy complejo a un procedimiento que la ley quiso hacer simple.

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3) En los Impuestos Patrimoniales: en este caso, las diferencias fsicas de inventario se


consideraran bienes del Activo Computable, valundose de acuerdo a las normas de este tributo y, al igual que suceda en el caso del Impuesto a las Ganancias, la diferencia se presumir sin admitir prueba en contra que pertenece al ejercicio fiscal inmediato anterior.

DIFERENCIAS FSICAS POSITIVAS

La diferencia fsica positiva o en ms se manifiesta cuando el relevamiento fsico realizado por el Fisco arroje un resultado menor al inventario del contribuyente. En este caso el contribuyente tiene declaradas o registradas ms unidades en stock que las determinadas por la Administracin.
45

Metalrgica Ro Cuarto S.R.L. (TFN - Sala A - 13/7/83)

232

Ante tal situacin, corresponde la aplicacin del Dictamen 65/8246, que establece que la diferencia fsica de inventario, en el caso de ser positiva, se considerara venta omitida del ejercicio en el cual se realizo el relevamiento fsico, a diferencia de la imputacin al ejercicio fiscal inmediato anterior que determina el artculo 18 de la LPT. La razonabilidad de dicho dictamen radica en que el Fisco da por cierto la existencia inicial declarada o registrada inicial declarada o registrada por el contribuyente, por lo tanto la existencia final de bienes de cambio debera ser igual a:

E.FINAL = E. INICIAL +UNIDADES COMPRADAS - UNIDADES VENDIDAS

Al considerar como ciertas la existencia inicial y las unidades compradas, toda disminucin en la existencia final como consecuencia de un relevamiento fsico deber inexorablemente deberse a un mayor nmero de unidades vendidas.

Una vez determinada la diferencia fsica de inventario, se proceder a calcular las ventas omitidas en $ siguiendo el mismo procedimiento explicado para el caso de diferencias de inventario negativas, con dos diferencias:

1) El ajuste solo se har para el Impuesto al Valor Agregado, ya que para que haya ajuste en el Impuesto a las Ganancias o en los Impuestos Patrimoniales debera haber cerrado el ejercicio fiscal en el que se realiz el relevamiento.

2) Las ventas omitidas se proporcionaran por los meses comprendidos entre el inicio del ejercicio y el momento en el cual se lleva a cabo el relevamiento, mientras que cuando la diferencia era negativa, la proporcin se realizaba por la totalidad del perodo fiscal inmediato anterior al cual se realizaba el relevamiento.

DIFERENCIAS DE VALUACIN
Como ya esbozramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuacin del inventario, a raz de la no aplicacin incorrecta de las normas de valuacin impositivas establecidas por el Impuesto a las Ganancias, no puede dar origen a la determinacin de la obligacin tributaria utilizando presunciones, debido a que, al no existir ningn tipo de omisin el Fisco cuenta con los datos necesarios para realizar una determinacin sobre base cierta, que como ya explicramos, le impide proceder a la determinacin presuntiva.

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Lgicamente, toda diferencia de valuacin generara un ajuste por parte de la Administracin, el cual solo proceder en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisin de ventas torna innecesario cualquier ajuste en el Impuesto al Valor Agregado. El ajuste en los tributos mencionados ser igual a la diferencia entre la valuacin impositiva y el valor que el contribuyente hubiera dado a esos bienes.
46

Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De Orden 11.

233

REFLEXION FINAL
Las diferencias de inventario slo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o sta es impugnada; es una herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las caractersticas del inventario que debe fiscalizar, ya que es vlido cuando el recuento fsico es sencillo y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco llega al punto de partida con la informacin de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el retrotraimiento debe pasar por cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia prima, productos semielaborados y productos terminados, donde el fisco debe conocer el proceso industrial, porque cualquier cambio desvirtuara toda posibilidad de prueba. La situacin se simplifica si lo que se cuenta son productos identificables. Por lo tanto, si un contribuyente tiene artculos fcilmente mensurables, por ejemplo un comerciante, le conviene disminuir la valuacin, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de manejo del contribuyente sobre las unidades fsicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es difcil que el fisco compruebe las diferencias. Es importante que la administracin conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los contribuyentes, desdibujen su obligacin tributaria a traves de manejos en la determinacin del inventario final.

DIFERENCIA DE VENTAS
Se trata de un control simultneo de las operaciones como una va para inferir las ventas del contribuyente en un determinado periodo. Este control, tambin conocido bajo el nombre de Punto Fijo, suele ser utilizado en aquellas empresas o negocios donde el trato con el consumidor final es frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea para estimar las ventas de un mes, o bien para estimar las ventas de todo un ao fiscal. El procedimiento de control puede ser mensual o anual: Estimacin mensual: un funcionario del Fisco debe controlar las ventas realizadas por el contribuyente en un lapso de por lo menos 10 das continuos o alternados de un mismo mes, fraccionados en dos periodos de 5 das cada uno, sin que el plazo entre un periodo y el otro pueda ser inferior a 7 das. Una vez realizado dicho control, se estimaran las ventas diarias promediando las operaciones de los 10 das durante los cuales se llevo a cabo el Punto Fijo, y se obtendrn las ventas mensuales estimadas multiplicando dicha cifra por el numero de das hbiles del mes en cuestin.

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Estimacin anual: para poder extender la estimacin mensual a un ejercicio completo, el Fisco deber aplicar el procedimiento explicado en el prrafo anterior en por lo menos 4 meses continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial, para que de esta forma, el promedio de ventas que obtenga se considere lo suficientemente representativo como para ser aplicado a todos los meses del ao, incluso a aquellos que no hubieran sido objeto de control. A los efectos de extender las ventas al periodo anual, deber tenerse en cuenta la posible estacionalidad que el ramo o actividad bajo control pudiera presentar.

Como consecuencia de la aplicacin de un Punto Fijo, pueden manifestarse diferencias entre lo declarado por el contribuyente y lo estimado por la Direccin General Impositiva. Estas diferencias originaran ajustes en los siguientes tributos:

1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado. Es importante remarcar que la diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como suceda ante diferencias fsicas de inventario, porque en ese caso existe un ocultamiento de bienes cuyo valor no tiene

234 una relacin directa o lineal con las ganancias del ejercicio, ya que la utilidad le pudo haber permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en su patrimonio al cierre o bien aumentar su consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio omitidos, razn por la cual la ley determina el mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que se esta controlando son las ventas, la relacin con las ganancias es lineal, tornando innecesario cualquier tipo de incremento sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado por el Fisco.

2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del ejercicio controlado. Para la determinacin de la proporcin de operaciones gravadas y exentas se deber recurrir a las ventas declaradas o registradas del ejercicio anterior estableciendo esta proporcin para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego aplicarla al periodo actual, lo que resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y exentas surja directamente del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporcin entre las operaciones gravadas y exentas que se hubieran determinado como consecuencia de la aplicacin del control simultneo de operaciones.

Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era imputado al ejercicio anterior a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente incorrecto, pues se castigaba a un hecho anterior por un hecho actual.

OPERACIONES MARGINALES
Esta presuncin fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran operaciones marginales en un periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como consecuencia de esas operaciones podr aplicarse a las ventas de los ltimos 12 meses, aun cuando estos no coincidan con el ejercicio comercial.

El ajuste procede:

MARGEN DE OMISION www.apuntesfacultad.com

OPERACIONES MARGINALES OPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS DEL MISMO PERIODO

235

VENTAS OMITIDAS

VENTAS DE LOS LTIMOS 12 MESES x PORCENTAJE DE OMISION

Estas ventas omitidas generaran un ajuste en Ganancias y en IVA que ser igual al establecido por el inciso d), vale decir, se considerara a la totalidad de las diferencias de ventas como ganancia neta o como ventas gravadas/exentas segn sea el impuesto del que se trate.

Si la verificacin de las operaciones abarcare todo un periodo fiscal, la comprobacin de operaciones marginales durante ese periodo podr hacerse extensiva, de acuerdo al proceso explicado anteriormente, a todos los aos no prescriptos.

INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS

Se refiere a los incrementos patrimoniales no justificados, que se manifiestan a travs del ocultamiento OCULTAMIENTO DE de bienes o el aumento de deudas, siendo el esquema el que se detalla: BIENES

PROPIAMENTE DICHO www.apuntesfacultad.com

SUBVALUACIN DE UN BIEN

DECLARAR BIENES POR UN VALOR INFERIOR.

AUMENTANDO DEUDA

EXTERIORIZAR DEUDAS INEXISTENTES.

SOBREVALUACIN DE DEUDAS EXISTENTES

236

El incremento patrimonial da origen a ajustes en los diversos tributos: Impuesto a las Ganancias: el ajuste, tal como suceda en el caso de diferencias fsicas de inventario, ser igual al incremento no justificado mas un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. www.apuntesfacultad.com Impuesto al Valor Agregado: en este caso habr que determinar cual es el monto de las ventas omitidas que me permitieron, a travs de la utilidad que generaron, adquirir ese bien no declarado o registrado. Para ello habr que multiplicar el monto del ajuste en Impuesto a las Ganancias por el coeficiente que surja de relacionar el total de las ventas declaradas o registradas con la utilidad neta del ejercicio en el cual el incremento patrimonial se hubiera manifestado. El ajuste ser:

INCREMENTO PATRIMONIAL x 1,10 x

VENTAS DEL PERIODO DECLARADAS O REGISTRADAS UTILIDAD NETA DEL PERIODO

237

La utilizacin de la relacin entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el monto de ventas para obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicndolo al ajuste en el IVA, todo incremento patrimonial no justificado denota una utilidad no declarada generada por ventas omitidas. Por lo tanto solo de la relacin entre ventas y utilidad declaradas es posible determinar cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento patrimonial mas un 10 %. Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se debern atribuir a cada uno de los meses del ao en cuestin, utilizando para ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de inventario negativas. Impuestos Patrimoniales: el incremento patrimonial no justificado se considerara componente del activo gravado, originndose un ajuste igual al valor del mismo de acuerdo a las normas impositivas de la ley del Impuesto a los Activos o del Impuesto a los Bienes Personales. Por ultimo el artculo 18, en un prrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de elementos o pautas que permiten al juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en muchos casos los indicios esbozados en el primer prrafo del artculo. Se dispone tambin que la carencia de contabilidad o comprobantes respaldatorios de las operaciones del ente, har presumir la correccin de la determinacin de oficio realizada por la Direccin en base a las presunciones ya explicadas. La norma continua diciendo que el contribuyente podr presentar prueba en contra de estas presunciones siempre que dicha prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que manifiesta un error en el texto legal ya que la prueba del contribuyente no debe basarse en comprobantes, porque la falta de ellos fue el elemento generador de la determinacin presuntiva, sino en hechos debidamente comprobados y concretos.

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CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA INTRODUCCION


La obligacin tributaria es un vnculo jurdico de naturaleza sustantiva que tiene origen en un presupuesto de hecho descripto por una norma legal. Efectivamente nace cuando se perfecciona el hecho imponible, es decir cuando se verifica la hiptesis de incidencia. En cuanto a su extincin, mientras el Cdigo Civil regula los medios de extincin de las obligaciones del derecho privado como lo son el pago, la novacin, la compensacin, la transaccin, la confusin, la renuncia de los derechos del acreedor, la remisin de deuda y la imposibilidad de pago (art. 724 del C.C.), la Ley de Procedimiento Tributario (Ley n 11.683 1998 y mod.) se limita a mencionar expresamente slo dos medios de extincin de la obligacin tributaria: el pago (art.20) y la compensacin (Artculos 27, 28 y 81), aunque tambin hace referencia a las condonaciones cuando en el art. 113 se establece la posibilidad de la implementacin del rgimen de presentacin espontnea. La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligaciones del derecho privado al mbito tributario viene dada por la naturaleza de obligacin ex lege que presenta la obligacin tributaria y por el inters pblico que ella representa, totalmente ajeno a la obligacin del derecho privado. Ambas caractersticas de la obligacin tributaria - su establecimiento por Ley y el inters pblico que posee - la distinguen ntidamente de las obligaciones del derecho privado y fundamentan la existencia del principio de la inderogabilidad de la obligacin tributaria. En virtud de dicho principio, la Administracin no puede renunciar al crdito tributario, ni transmitirlo a un tercero, ni aceptar un cambio o novacin. Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obligacin tributaria a institutos tales como la renuncia de los derechos del acreedor, la remisin de la deuda y la transaccin. Otra consideracin a efectuar resulta el instituto de la prescripcin. Segn el Cdigo Civil, en su art. 3947, la prescripcin es un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligacin (prescripciones adquisitivas y liberatorias, respectivamente), por el transcurso del tiempo. En materia impositiva, la prescripcin es la liberatoria y se encuentra regulada en los artculos 56 a 69 de la Ley de Procedimiento Tributario (L.P.T.). Aqu se produce una inaccin del Fisco respecto de sus acciones y poderes para exigir el pago, pero la obligacin tributaria subsiste, no ha sido cancelada. Este instituto slo extingue la accin judicial para solicitar el cumplimiento de dicha obligacin. Algunos autores se han pronunciado favorablemente a definir a este instituto como una de las formas de cancelacin de la obligacin tributaria, criterio que como hemos sostenido, al igual que destacados autores -Borda, Daz Sieiro, Llambas, Corti, Ziccardi, por ejemplo- no compartimos. www.apuntesfacultad.com Desde el punto de vista metodolgico, se han propuesto diversas clasificaciones de los modos de extincin. De acuerdo con un primer criterio, habra que distinguir: a) modos que importan cumplimiento de la obligacin (pago en sus distintas formas); b) convenciones liberatorias (novacin, renuncia y remisin); c) hechos extintivos (compensacin, confusin, imposibilidad de pago). O bien puede admitirse el siguiente criterio: a) medios que extinguen la obligacin por su cumplimiento; b) medios que la extinguen sin haberse cumplido. Finalmente, la extincin puede resultar: a) de un acto jurdico, sea unilateral (remisin, renuncia) o bilateral (pago, novacin); o de un hecho (confusin, compensacin, imposibilidad de pago). Otro tema importante a considerar es el dictado del decreto n 507/93. Esta norma tiene por finalidad el establecimiento de la competencia de la D.G.I. en materia de recursos de la seguridad social. El considerando quinto de la misma nos introduce al tema de la naturaleza de estos recursos, sealando que tanto la materia imponible cuanto los sujetos pasivos administrados por ambas reparticiones, presentan caracteres comunes que requieren superar la divisin de competencias y de organizacin existentes. Esta idea estara confirmando el carcter de recursos

239 tributarios (independientemente de tratarse de recursos con asignacin especfica) de los recursos de la seguridad social.

FORMAS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. PAGO


El pago es el ms importante medio de extincin de la obligacin tributaria, resultando vlidos los principios esenciales que caracterizan a la institucin en el derecho privado. En virtud de que la ley tributaria no define al instituto del pago, debemos recurrir al Cdigo Civil, que en su artculo 725, lo define como el cumplimiento de la prestacin que hace el objeto de la obligacin, ya se trate de una obligacin de hacer, ya de una obligacin de dar . La procedencia del pago viene condicionada a la existencia de dos presupuestos: la liquidez de la deuda y la exigibilidad de la misma. Una deuda es lquida cuando ha sido cuantificada; y es exigible cuando es reclamable en la va judicial y puede, por ende, dar lugar a una accin tendiente a su cobro. Su principal efecto es la liberacin que experimenta el sujeto pasivo, en el sentido que no podr reclamrsele una nueva imposicin sobre la misma materia cuando ha oblado el tributo en forma correcta y oportunamenrte en su integridad, ya que el derecho adquirido mediante el pago es inalterable. El efecto liberatorio del pago es una doctrina originada en el artculo 505 del Cdigo Civil, el cual establece que respecto del deudor, el cumplimiento exacto de la obligacin le confiere el derecho de obtener la liberacin correspondiente. No todo pago adquiere efectos liberatorios, pues un anticipo no reviste el carcter de liquidez y exigibilidad, ya que se trata de un pago a cuenta de una obligacin futura que an no ha sido cuantificada. El mismo razonamiento es vlido para las retenciones y percepciones no realizadas en carcter de pago nico y definitivo. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha elaborado la doctrina de que el pago efectuado de buena fe libera al deudor de su obligacin y da lugar a una relacin de tipo contractual que origina un derecho patrimonial amparado por la garanta de la inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el art. 17 de la Constitucin Nacional. Cuando se habla de buena fe, se supone excluir que mediara dolo, culpa u ocultacin de su parte, aunque hubiese mediado error en las autoridades en aceptarlo. El efecto liberatorio del pago acta como una valla infranqueable a la aplicacin retroactiva de las leyes fiscales, as como tambin a la aplicacin retroactiva de los cambios de criterio en la aplicacin de las leyes impositivas. www.apuntesfacultad.com Aunque los impuestos no revisten el carcter contractual, pues su imposicin y fuerza compulsiva son actos de gobierno y de potestad pblica, no se puede desconocer que el acto del pago crea una situacin contractual exteriorizada en el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual ste obtiene la liberacin de su obligacin, quedando desprovisto el Fisco de todo medio legal para reclamarle de nuevo el cumplimiento de aquella. Slo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que se realiz el pago, queda ste, por efecto de su fuerza cancelatoria, al amparo de la garanta constitucional de la propiedad. La doctrina del efecto liberatorio admite excepcin cuando la ley expresamente no atribuye tal eficacia al pago, en la medida que resulta necesario revisar la liquidacin o el clculo realizado, verificar los datos consignados; o en el caso de haber mediado una equvoca interpretacin de la ley.

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LOS ANTICIPOS
Los anticipos son fracciones del impuesto del perodo fiscal respecto del cual se establece la obligacin de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligacin tributaria futura que recin se perfecciona como tal al momento en que termina el perodo fiscal del impuesto con respecto al cual los anticipos se imputan como pago a cuenta. Son pagos provisorios que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o totalmente - si, con posterioridad, al concretarse el hecho imponible, la obligacin tributaria definitiva fuese menor o inexistente.

SUJETOS DEL PAGO


El acreedor de la obligacin tributaria, el titular del crdito tributario, es decir, el sujeto al que debe dirigirse el pago de dicha obligacin, es el Estado. Los sujetos obligados al pago son, ante todo, los contribuyentes, pero tambin pueden serlo los responsables (tutores, sndicos de quiebras, agentes de retencin, etc.) o los terceros.

LA FORMA
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravmenes es el depsito bancario, en efectivo o cheque. El depsito deber efectuarse en las cuentas especiales abiertas en el Banco de la Nacin Argentina (aqu indefectiblemente se paga: impuestos internos nacionales; Fondo Nacional de Vialidad; Fondo de Combustibles; impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino y otros impuestos y tasas especficos relacionados) y en los dems Bancos que la DGI autorice a tal efecto. El ingreso de impuesto de sellos y tasas judiciales se realizan a travs de la habilitacin de estampillas fiscales o mediante el uso de mquinas timbradoras. La Resolucin General n 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se encuentren bajo la jurisdiccin de la Direccin de Grandes Contribuyentes Nacionales, debern efectuar sus pagos mediante depsito -efectivo o cheque- ante el Banco Hipotecario Nacional, Casa Central. La Resolucin General n 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se incorporen al sistema integrado de control general, debern efectuar sus pagos mediante depsito -efectivo o cheque de la casa cobradora o de otras entidades bancarias de plazaante el banco habilitado a tal efecto en la respectiva dependencia. www.apuntesfacultad.com Para la cancelacin de obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social que se realicen mediante depsito bancario, corresponder utilizarse un solo medio de pago efectivo o cheque - respecto de cada una de las obligaciones. Los Grandes Contribuyentes Nacionales y los Grandes Contribuyentes de Agencia (los incorporados al rgimen de la R.G. n 3423, comnmente conocidos como contribuyentes del Sistema Dos Mil), debern cancelar mediante cheque aquellas obligaciones que superen la suma de $ 10.000, consideradas individualmente. Respecto de los depsitos bancarios realizados mediante cheque, los sujetos que elijan esta opcin debern ser libradores del cheque respectivo y se deber emitir un cheque por cada obligacin tributaria y/o de los recursos de la seguridad social, considerando, respecto de stos ltimos, que integran una nica obligacin (R.G.n 3740 y mod.- DGI). Puede efectivizarse mediante depsitos en bancos autorizados, cheques, giros o valores postales o bancarios. Tambin existen modalidades especiales, tales como: estampillas fiscales, mquinas timbradoras, bonos y ttulos.

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EL LUGAR
Deber realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio en el pas). Si el domicilio del obligado no se conociese, la D.G.I. fijar el lugar del pago.

LA IMPUTACIN.
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qu deuda debe imputarse el pago realizado, es al deudor de la obligacin, y si ste no lo hace (slo si no lo hace), lo realiza la D.G.I. subsidiariamente, quien determinar a cual obligacin no prescripta corresponde. (art.26 de la L.P.T.). De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del Cdigo Civil, en cuanto otorga la prioridad para la eleccin de la deuda que se quiere cancelar con el pago, al deudor de la misma. En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Cdigo Civil en cuanto no recepta ninguna regla similar a las establecidas por los Artculos 776 y 777 de dicho cdigo. En efecto, no es aplicable a las obligaciones tributarias la regla que determina que ante el pago de una deuda constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer trmino a los intereses (salvo consentimiento del acreedor para imputarse al principal). Asimismo, tampoco resulta aplicable el art. 624 en cuanto dispone que el recibo del capital por el acreedor sin reserva alguna por los intereses, extingue la obligacin del deudor respecto de ellos, pues se contradice con lo dispuesto en el art.37 de la L.P.T.. El Fisco no puede rechazar la imputacin realizada por el contribuyente, an cuando el mismo impute su pago al capital de la deuda, existiendo intereses pendientes de pago, pues la ley tributaria no recepta reglas anlogas a las contenidas en los Artculos 776 y 777 del Cdigo Civil. Cuando el deudor de la obligacin no hubiese manifestado a qu deuda deba imputarse el pago realizado y no se pudiese establecer la misma, corresponde a la D.G.I. determinar a cul de las obligaciones no prescriptas se imputar el mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la Instruccin 6/72 de la D.G.I., que establece el siguiente orden de prelacin: www.apuntesfacultad.com si se adeudan impuestos, se imputar al pago de las deudas ms antiguas si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputar los pagos primero a los impuestos y luego a los dems conceptos, empezando por el ms antiguo si se adeudan recargos, multas e intereses, los pagos se imputarn a los conceptos ms antiguos

El 4/11/94 se public en el Boletn Oficial de la Repblica Argentina la Circular n 1323 de la D.G.I., estableciendo criterios para la imputacin del pago de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social. La misma consta de dos partes: la primera modifica el orden de prelacin dispuesto por la Instruccin anteriormente analizada (derogndola de hecho), respecto de los pagos no imputados por el responsable, y la segunda avanza sobre lo normado por el art.26 de la L.P.T. respecto de la imputacin efectuada por el responsable; establece que la D.G.I. se reserva el derecho de rectificar de oficio la imputacin del pago efectuada por el responsable en los casos en los cuales stos adeudasen capital e intereses. Bajo tales supuestos, el fisco podra modificar la imputacin del responsable, cancelando en primera instancia los intereses. Cualquiera fuera la motivacin que ha generado el dictado de una norma de esta naturaleza, toda la doctrina entiende que se vulnera el art. 26 de la L.P.T., dndose la Administracin Tributaria a s misma una facultad que excede la norma legal.

242 Dado que el superior de la D.G.I. no pueden modificar un texto legal en materia impositiva, ni an con un decreto de necesidad y urgencia, es muy simple derivar que la Circular 1323/94, al pretender modificar lo dispuesto en el mencionado art.26, agrede normas de raigambre constitucional, razn por la cual existe coincidencia en que no tiene fuerza jurdica alguna.

LA PRUEBA
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba del pago; el deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de que ha cumplido con sus obligaciones. La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputacin de los pagos, significa la comisin de ilcitos a los deberes formales, tipificados en el artculo 39 de la Ley de Procedimiento Tributario.

LA COMPENSACIN.
A la compensacin se la ha aceptado como una forma de cancelacin con el mismo peso del pago pero indudablemente con restricciones propias de no responder al caso comn de desplazamiento de fondos por parte del contribuyente sino de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco. La L.P.T. se limita a tomar la figura de la compensacin y regular ciertas caractersticas de la misma en materia fiscal, sin establecer el concepto ni requisitos para su procedencia, lo que determina que deba recurrirse a las normas del Cdigo Civil. Hay compensacin -dice el art. 818- cuando dos personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor, recprocamente, cualesquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas empezaron a coexistir. Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra (requisito de fungibilidad); que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean lquidas y exigibles y de plazo vencido. Es un medio de extincin de las obligaciones de gran importancia prctica, porque contribuye a liquidar deudas recprocas, evitando el doble cumplimiento y ahorrando los consiguientes gastos. Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesa a los fines de este ensayo: Compensacin automtica: regulada en el primer prrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza el contribuyente sin autorizacin del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto determinado, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaracin jurada, saldos favorables ya acreditados por la D.G.I., etc.. No se exige que la compensacin deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo tributo, exigencia que s existe en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta. Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formularios de declaracin jurada nros. 500/G, 500/I o 500/J (dependiendo del tipo de contribuyente), que estn confeccionados como para poder proceder a ello. Compensacin con el consentimiento del fisco: en el segundo prrafo de ese artculo, se desprende que el contribuyente puede extinguir sus obligaciones fiscales compensando sus deudas tributarias con conceptos no enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que el fisco preste conformidad a la solicitud de compensacin. La Resolucin General n 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la compensacin de los saldos deudores y acreedores slo es utilizable cuando se trate de un mismo

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243 sujeto tributario, sin reparar si los mismos corresponden al mismo o a distintos gravmenes. Esto implicara que un contribuyente domiciliado en el pas, sujeto del impuesto sobre los activos por su explotacin unipersonal en el pas y sujeto del impuesto sobre los bienes personales, no pueda utilizar para cancelar la obligacin tributaria de uno de los impuestos, el saldo a favor originado en el otro. Se reglamenta tambin que las solicitudes de compensacin producen efectos desde el momento de su presentacin (con los requisitos cumplidos). Esto contradice lo definido por el Cdigo Civil en el Ttulo XVIII de la parte segunda, en el que define a las compensaciones , y establece que las mismas extinguen deudas desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.

Compensacin realizada de oficio por el fisco: se encuentra establecido en el art.28 de la L.P.T. Se establece el orden en que la D.G.I. debe extinguir, mediante la compensacin, las deudas del contribuyente, las cuales debern cancelarse en orden a su antigedad, empezando por la ms antigua no prescripta, sin importar si se compensan deudas y crditos del mismo o distintos gravmenes. Cuando a raz de la compensacin realizada de oficio por el fisco (art.28), o mediando solicitud del contribuyente (art.27 ), se verifique la subsistencia de un saldo a favor de ste ltimo, la D.G.I. podr, por s, o a solicitud del interesado, acreditarle dichos saldos acreedores al contribuyente o, en su defecto, el fisco podr proceder a su devolucin en forma simple y rpida, afectando a dicho efecto las sumas disponibles de las cuentas de recaudacin (art.29 ). La D.G.I. ha reglamentado el rgimen de devolucin, a travs de la R.G. n 2224 y mod.. Adems de los institutos de acreditacin y devolucin de ingresos en exceso, tambin se establece la posibilidad de transferencias de crditos fiscales. Aqu, el cesionario del crdito transferido puede aplicar dicho crdito a la cancelacin de sus obligaciones tributarias, pero sta slo surtir los efectos propios del pago en la medida de la existencia y legitimidad de tales crditos. Es decir, si el crdito transferido es impugnado por la D.G.I., luego de haber sido aplicado para cancelar la deuda tributaria del cesionario, dicha obligacin renace. En cuanto a la posibilidad de aplicar la compensacin en materia de obligaciones previsionales, cuando los saldos a favor del contribuyente tengan su origen en otros gravmenes administrados por la D.G.I., cabe transcribir la disposicin del art. 48 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina - O.E.A./B.I.D.,Washington; 1967; pgs. 40 y 42 -, que dice: Se compensarn de oficio o a peticin de partes los crditos lquidos exigibles del contribuyente por conceptos de tributos, con las deudas tributarias liquidadas por aqul y no observadas, o con las liquidadas de oficio, referentes a perodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que sean administrados por el mismo rgano administrativo. www.apuntesfacultad.com En virtud de la reconocida naturaleza tributaria de estos recursos, debi haberse instrumentado un nico procedimiento para la compensacin. Pero debemos recordar que las normas de la L.P.T. son aplicables en la medida que estn taxativamente mencionadas en el decreto 507/93, situacin sta que no se verifica con el artculo 28 de la L.P.T. En efecto, a travs de la R.G. n 3795/94 - D.G.I., se reglamenta el modo en que habr de aplicarse el instituto de la compensacin en lo que hace a recursos de la seguridad social cuando los contribuyentes tengan saldo a su favor en materia de impuestos. Para que la compensacin surta efecto, la aplicacin la deber realizar la D.G.I. de oficio, es decir que no es aceptada a solicitud de los responsables.

LA CONFUSIN.
La confusin sucede cuando se rene en una misma persona la calidad de deudor y acreedor, sea por sucesin universal o por cualquier otra causa (art.862, Cdigo Civil). Es una modalidad de

244 escasa aplicacin. Un ejemplo sera cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pblica, donde el propio Fisco sera deudor y acreedor, situacin que prcticamente no se verifica en materia tributaria. El efecto de la confusin es la extincin de la obligacin; pero no se trata de una extincin definitiva, sino susceptible de quedar sin efecto. Ello ocurrir siempre que la confusin venga a cesar por un acontecimiento posterior que establezca la separacin de las calidades de acreedor y deudor en una misma persona. En la confusin se presenta un impedimento para ejercer los derechos a que la obligacin se refiere, porque nadie puede exigirse a s mismo el cumplimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusin tienen que concurrir los siguientes elementos: tiene que tratarse de una obligacin nica. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se rena en una persona la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extincin por confusin de la otra. el crdito y el dbito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no bastando que se renan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios distintos. la reunin en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligacin debe tener lugar por derecho propio; no se presentara confusin si el representante de una persona resulta deudor o acreedor de su representado.

LA NOVACIN.
Existe novacin cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligacin anterior y convienen en la creacin de una nueva obligacin, siendo sta condicin de la extincin de la anterior. El Cdigo Civil, en su art. 801, la define como la transformacin de una obligacin en otra, aunque en realidad constituye la extincin de una y el nacimiento de otra. La transformacin es el cambio de forma, entendiendo por forma, en sentido filosfico, aquello que determina especficamente a una cosa en lo que es, distinguindola de otras cosas. Una obligacin se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligacin que no se confunde con la primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha producido la extincin de la obligacin primitiva, as como la creacin, en sustitucin de ella, de una nueva obligacin. En suma, la novacin es un modo de extincin de una obligacin que se realiza mediante la creacin de una nueva obligacin sustitutiva de aquella. Para que exista novacin, es necesaria la concurrencia de los siguientes elementos: www.apuntesfacultad.com Una obligacin anterior La creacin de una nueva obligacin Capacidad de las partes Intencin de novar (no se presume: la prueba que la hay, corresponde a quien la invoca)

Hay dos especies: la novacin objetiva, en la cual lo que cambia es el objeto de la obligacin, permaneciendo los sujetos en forma invariable; y la novacin subjetiva, en la cual la cosa indebida permanece invariable y lo que cambia es el sujeto, ya sea el acreedor o el deudor.

La novacin ha dejado de tener en el derecho moderno la importancia capital que tuvo en el derecho romano. Como all no se conceba la cesin de crditos o de deudas, fue necesario reemplazarlos por la novacin. Pero hoy, la admisin amplia de la cesin de crditos y deudas hace poco menos que intil la novacin subjetiva; y en cuanto a la objetiva, la dacin en pago resuelve la mayor parte de las necesidades econmicas que la justificaban. Como dijimos, entonces, son pocos los casos a citar. Podra ser el caso de los blanqueos, no siendo novacin el rgimen a travs del cual se facilita la forma de pago de la obligacin.

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LA REMISION
La remisin de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligacin. Es un concepto ms circunscripto que la renuncia; mientras sta se refiere a toda clase de derechos, la remisin se vincula exclusivamente con las obligaciones. Es un modo de extincin de las obligaciones que consiste en el perdn total o parcial de la deuda que efecta el acreedor. La remisin de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o verbalmente, de forma inequvoca, a su derecho) o tcita (el acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento original en que constare la deuda). En materia tributaria es ms propio hablar de renuncia del crdito que el Fisco tiene sobre el acreedor. Lo usual es hablar de la condonacin, sea de la deuda o de las multas e intereses. Generalmente comprende a stos, y no al capital. En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas al mbito de influencia del Poder Legislativo. Sin embargo, el art. 113 de la L.P.T. faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carcter general, o para determinada zona o radios, la reduccin parcial de actualizaciones, exenciones parciales o totales de intereses, multas y sanciones por ilcitos, mediante el establecimiento de regmenes de presentacin espontnea.

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CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS
Nuestra legislacin tributaria, en general, ha adoptado como mtodo de determinacin de las obligaciones fiscales el de declaracin jurada. As lo encontramos en el propio texto de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif.), cuando en su artculo 11 establece que: "La determinacin y percepcin de los gravmenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecer la Direccin General...". Pero, de todos modos, el Organismo Fiscal debe asegurarse el cobro de los tributos en aquellos casos en que los contribuyentes no presenten sus respectivas declaraciones juradas. Amparado en la ley de procedimiento fiscal se abren dos alternativas para conseguir su objetivo: Determinar de oficio la obligacin tributaria (art. 16), Exigir un pago provisorio de los impuestos vencidos (art. 31). Estas alternativas no son excluyentes, pudindose iniciar ambas a la vez o adoptar cualquiera de ellas. El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recaudatorio, basada en la presuncin legal de continuidad de la capacidad contributiva. Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya presentado declaracin jurada por uno o varios perodos fiscales, la DGI puede requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde pagar.

REQUISITOS
Para que la Direccin pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse los siguientes presupuestos: Que el contribuyente no presente su declaracin jurada al vencimiento, por uno o ms perodos fiscales. Que la DGI conozca la obligacin tributaria del contribuyente, correspondiente a perodos anteriores.

Emplazamiento al contribuyente para que en un plazo de 15 das presente la declaracin jurada e ingrese el impuesto correspondiente.
Silencio del contribuyente ante el emplazamiento del fisco.

PROCEDIMIENTO
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INTIMACIN DE LA DGI
El procedimiento se inicia con la intimacin por parte de la DGI para que, en un plazo no mayor a 15 das (hbiles administrativos), el contribuyente presente su declaracin jurada e ingrese el impuesto resultante. Esta intimacin debe acatar ciertos requisitos establecidos por la RG (DGI) 3195 como ser: Confeccionada en acta numerada con firma olgrafa de juez administrativo competente, Notificacin al contribuyente de acuerdo a lo previsto en el inc.c) del art. 100 de la Ley.La notificacin individualizar el acto por nmero y por fecha, con transcripcin de su parte dispositiva.

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INCUMPLIMIENTO DEL CONTRIBUYENTE


Ante la actitud pasiva del contribuyente, es decir cuando no cumpla el requerimiento, el fisco podr emitir la correspondiente boleta de deuda a fin de iniciar la ejecucin fiscal.

SELECCIN DEL PERODO BASE PARA LA DETERMINACIN DEL PAGO PROVISORIO.


Seleccionar el perodo base representa, para el fisco, el punto ms importante del procedimiento, dado que de l surgir el monto que va a reclamarle al contribuyente a travs del juicio de ejecucin fiscal. El artculo 31, bajo anlisis, permite a la DGI requerir "una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los perodos no prescritos, cuantos sean los perodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones". Si interpretamos literalmente este punto, nos encontramos con que el fisco puede seleccionar, entre los perodos fiscales no prescritos en que exista declaracin o determinacin, aquel que haya arrojado la obligacin tributaria ms cuantiosa a cargo del contribuyente. A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitraria, puesto que las sumas ejecutadas tienen el carcter de pago a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde al contribuyente, siendo ilgico que seleccione, como base de clculo para fijar la suma a ejecutar, un perodo fiscal que arroje como resultado la ejecucin de sumas que superen ampliamente la obligacin tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos sera irrazonable. Para la seleccin del perodo base, el fisco debera atender la capacidad contributiva media del contribuyente, de acuerdo a los siguientes elementos: Que entre el perodo tomado como base y el omitido las tasas de impuesto sean similares. Que la actividad desarrollada por el sujeto en el perodo base haya tenido conceptos gravados, similares a los del perodo omitido, verificando que no haya sido beneficiado por exenciones, desgravaciones, regmenes promocionales, etc. En caso de actividades estacionales, el perodo base debe ser similar al perodo fiscal omitido.

DETERMINACIN DEL MONTO A EJECUTAR


El monto a ejecutar surgir de multiplicar el perodo seleccionado como base, por la cantidad de perodos en los que el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas. Asimismo, y tal como lo dispone la Ins. (DGI) 191/77, al librar la boleta de deuda, se debern tomar en consideracin los anticipos, retenciones y pagos a cuenta, ingresados con imputacin al respectivo perodo fiscal. Por ltimo, la ley autoriza a la DGI "a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variacin del ndice de precios al por mayor, nivel general". Esto significa que el impuesto declarado o determinado, que ha sido tomado como base para la determinacin del monto a ejecutar, puede ser actualizado, si as lo dispone el fisco, siguiendo para ello los preceptos del art. 39 del decreto reglamentario, es decir, "considerando la variacin operada en el ndice respectivo entre el mes en que se produjo el vencimiento general del perodo fiscal tomado como base por la Direccin General y el penltimo mes anterior al de la fecha de pago". Tngase presente que por la ley 23.928, la actualizacin solo procede hasta el 1 de abril de 1991, pues la norma ha derogado con posterioridad a esta fecha toda clusula o disposicin que autorice la actualizacin de valores.

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JUICIO DE EJECUCIN FISCAL


Una vez determinado el monto a ejecutar, la DGI deber gestionar el cobro por la va que autoriza el artculo 92 de la ley de procedimientos, es decir mediante la iniciacin del juicio de ejecucin fiscal. Las nicas excepciones admisibles que puede plantear el contribuyente, y que hacen a su derecho, son las siguientes: Pago total documentado: para valer como defensa que rechace la ejecucin no solo se requiere la cancelacin total del tributo sino que, adems, debe estar debidamente documentada. Espera documentada: cuando la deuda reclamada judicialmente por el fisco ha sido incorporada a un rgimen de presentacin espontnea o de facilidades de pago, y siempre que no haya sido declarado caduco. Prescripcin: promovido el juicio de ejecucin, el demandado puede repeler la accin, invocando y probando la prescripcin de la deuda. Inhabilidad de ttulo: fundada exclusivamente en vicios formales o "extrnsecos" de la boleta de deuda. Luego de iniciado el juicio, se pueden presentar diversas situaciones, respecto de las declaraciones juradas omitidas, dependiendo del momento en que han sido canceladas, segn el siguiente esquema:

Momento de presentacin y pago DDJJ Antes de la intimacin judicial

Saldo de la DDJJ Sin impuesto Menor al del artculo 31 Mayor al del artculo 31 Sin impuesto

Efectos del Juicio Se archiva. Se archiva. Corresponde inters resarcitorio sobre el monto de la DDJJ. Se archiva previo pago de costas(2) Se archiva, previo pago de costas e intereses punitorios (entre fecha de interposicin de la demanda y presentacin DDJJ) calculados sobre el monto de la DDJJ(3). Se archiva, previo pago de costas e intereses punitorios (entre fecha de interposicin de la demanda y presentacin DDJJ) calculados sobre el monto del art. 31(4).

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Menor al del artculo 31 Despus de la intimacin judicial.

Mayor al del artculo 31

Aclaraciones:

249 1) En ningn caso se liquidarn intereses punitorios ni honorarios 2) No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios. 3) Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposicin de la demanda por el monto de la declaracin jurada. 4) Los intereses resarcitorios corresponden, por el monto de la declaracin jurada, desde el vencimiento del impuesto hasta la fecha de interposicin de la demanda, y adems por la diferencia entre el monto por el que se determin el art. 31 y el declarado, desde la fecha de interposicin de la demanda hasta la fecha de presentacin y pago de la declaracin jurada.

ACCIN DE REPETICIN
El ltimo prrafo del artculo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecucin fiscal, la Direccin General no estar obligada a considerar la reclamacin del contribuyente contra el importe requerido sino por la va de repeticin y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan". Esto significa que el fisco no est obligado a reducir su pretensin si, una vez iniciado el juicio, el contribuyente presenta su declaracin jurada arrojando un impuesto menor al que se pretende ejecutar. En este supuesto, el contribuyente podr recuperar la diferencia entre la cifra por l declarada y la ejecutada, a travs de una accin de repeticin (art. 81, Ley 11683), y previo pago de las costas y gastos del juicio e inters que corresponda.

CARCTER DE PROCEDIMIENTO

LAS

SUMAS

RECLAMADAS

MEDIANTE

ESTE

El Organismo fiscal ha considerado (Dictamen 4/79 - DATJ) que las sumas obtenidas a travs de este procedimiento tienen, para el contribuyente, el carcter de un pago a cuenta de la obligacin tributaria definitiva. Es decir que no adquiere los efectos liberatorios del pago en virtud de consistir en un pago provisorio, cuya virtualidad para cancelar la deuda tributaria est condicionada al monto que arroje la obligacin tributaria definitiva que el fisco debe determinar a travs del procedimiento de determinacin de oficio.

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CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION INTRODUCCION


El Estado para el cumplimiento de sus funciones, cuenta con distintos recursos, entre ellos el tributario. El tributo es la prestacin que ste exige en forma coactiva a los ciudadanos en el marco de un conjunto de normas jurdicas, sin las cuales no podra aplicarlo. De esta forma se genera entre el Estado y los particulares una relacin de derecho pblico (no contractual) que la doctrina denomina " Relacin Jurdico Tributaria" y que constituye la materia del Derecho Tributario. En esta relacin , la obligacin propiamente dicha y principal de los sujetos pasivos es la de pagar el gravamen, obligacin de dar que reconoce como nica fuente a la Ley y de las cuales se ocupa expresamente el Derecho Tributario Sustantivo. Las obligaciones secundarias en esta relacin son del tipo " de hacer" o de " no hacer", y son materia del Derecho Tributario Administrativo o Formal, que en su amplitud regula los deberes de los particulares y las correlativas facultades de los organismos que actan en la percepcin y control del cumplimiento de los deberes tributarios por parte de los contribuyentes y responsables. Ejemplo de ellas son: La obligacin de presentar declaracin jurada, de llevar libros o registros especiales, etc...; y se originan en leyes, decretos y resoluciones de los entes recaudadores. Pero la potestad del Estado (sujeto activo) tambin encuentra limitaciones, las cuales estn constitudas por las garantas constitucionales de las personas, esta es materia del llamado Derecho Tributario Constitucional. El Estado en su accionar recaudatorio puede ejercer sus derechos pero sin lesionar los que constitucionalmente corresponden a los particulares. Sin adentrarnos en el tema de los recursos que pueden ejercer los contribuyentes y responsables contra las resoluciones de los organismos recaudadores, por no ser tema del presente captulo, resulta importante sealar que la propia divisin de poderes que caracteriza a nuestro sistema de gobierno, hace que el libre proceder del Estado deba ser respetuoso de la legalidad y la juricidad. De esta forma tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que imponen los lmites a la discrecionalidad del Fisco para verificar y controlar a los sujetos pasivos de la relacin, imponindole un uso racional de estas amplias facultades . www.apuntesfacultad.com Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar y fiscalizar se les impone como lmites : Los derechos constitucionales de las personas Las leyes que reglamentan su ejercicio El control jurisdiccional que puede ejercerse sobre el La jurisprudencia

En estos tiempos en que los responsables de la recaudacin se han lanzado a la persecucin de los evasores impositivos, los conceptos expuestos adquieren significativa relevancia, pues por loable que resulte el propsito de erradicar la evasin, verdadero flagelo en nuestra sociedad, de ninguna manera el fin justifica los medios. En relacin a esto, se reconocen los avances logrados por la nueva Constitucin Nacional, la cual en su artculo 99, desoyendo la jurisprudencia vigente, determina que los decretos de necesidad y

251 urgencia en materia tributaria no resultan aplicables ( los decretos anteriores al 25/08/94 deben ser ratificados por el Congreso Nacional, caso contrario caducan a los cinco aos contados a partir de la fecha citada ). En cuanto a los deberes de los administrados, tanto MARTIN (Principios del Derecho Tributario Argentino - Pag 257) como CELDEIRO ( Procedimiento Tributario 1 - Pag. 217) citan a JARACH para sealar que: todos los administrados deben colaborar con la administracin pblica. Mas all de este principio rector, la enumeracin de los deberes de los sujetos pasivos se encuentra en la Ley 11683 como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se definen las obligaciones de carcter formal que sta les puede requerir. En la administracin de los ingresos pblicos debe priorizarce el cuidado de la recaudacin, en efecto el desarrollo de toda estructura tributaria no puede soslayar, en ningn instante, la obtencin del rendimiento fiscal pautado. Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la creacin de conciencia tributaria, el establecimiento de un orden econmico, el respeto por las instituciones, el cuidado por las normas jurdicas, la consideracin de los comportamientos sociales. Sin embargo, las pautas de accin mencionadas no son competencia del administrador de turno, que slo ve limitado su tarea a la implementacin de los gravmenes, al control de las formas y a la constatacin de la determinacin de la materia tributaria. Para facilitar tal accionar es imprescindible, la existencia de un sistema impositivo armnico, predecible y por sobre todo estable debido a que bajo esas circunstancias se mantienen claras las reglas de juego a las que deben atenerse responsables y administracin. Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rpidamente la compleja labor de la administracin que debe controlar y fiscalizar sin tener un marco econmico, social ni jurdico adecuado; ni un sistema impositivo equilibrado, pilares necesarios para cimentar cualquier estrategia en la lucha contra la evasin. No obstante la gravedad de las dificultades mencionadas, lamentablemente debe sealarse que no son las nicas ya que a las mismas debe agregrsele la presencia en la estructura fiscal de un grupo de disposiciones que atentan contra el buen accionar de los contribuyentes. En este sentido los incumplidores cuentan con un rgimen de presentacin espontanea de carcter permanente, la posibilidad de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la reduccin legal de las sanciones materiales culposas o dolosas, la eventualidad de oponer presuncin de exactitud en los perodos anteriores, en definitiva, medidas que constituyen un premio constante para el evasor y en consecuencia un castigo para el contribuyente cabal. www.apuntesfacultad.com Sera conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos adems de un sistema tributario equilibrado y estable un ordenamiento procedimental que no permita iniquidades en el reparto de la carga legal tributaria. Dentro de las medidas que constituyen un agravio al buen contribuyente hemos resaltado en negritas la posibilidad de bloquear la actitud fiscalizadora de la administracin, debido a que ello constituye el concepto medular del rgimen que motiva el presente trabajo. Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecern la aplicacin por parte de la administracin fiscal del instituto en anlisis.

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FACULTADES PROPIAS DE VERIFICACIN Y FISCALIZACIN.


Del artculo 33 de la citada Ley 11683, se desprende la facultad de la D.G.I. de exigir el cumplimiento de determinados requisitos que la doctrina ha catalogado como "deberes formales", ellos son : 1. Llevar libros o registros especiales en los cuales se asienten las operaciones, propias y de terceros, que permitan determinar y verificar facilmente la materia imponible. La ley hace excepcin a la obligacin de llevar estos registros especiales cuando se trate de libros rubricados llevados en forma correcta, que a juicio de la Direccin resulten completos y de fcil verificacin. Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes correspondientes.

2. Otorgar comprobantes. Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolucin General N 3419 y sus sucesivas, constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y forma de los comprobantes comerciales como las modalidades de registracin y archivo de los mismos. No es motivo de este trabajo realizar el anlisis de estas normas de facturacin y registracin, pero si citar que constityen un claro ejemplo de lo que no debe ser una poltica orientada a posibilitar la buena relacin Fisco-Contribuyente, pues la falta de claridad en las resoluciones, su inestabilidad temporal y la onerosidad que significa cumplirlas, repercuten en forma negativa en el nimo del contribuyente. Refirindose a ellas, D'AGOSTINO Jos en el diario Ambito Financiero, Suplemento de Novedades Fiscales del 22/02/95, Pag. XII, concluye: "Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la funcin pblica, que impide apreciar en toda su dimensin el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."

3. Se conserven los duplicados de los comprobantes y documentos por un trmino de 10 aos, con excepcin de aquellos que se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinacin cierta de la materia imponible, para los cuales prev excepcionalmente un plazo mayor.

El texto anterior del artculo no inclua el actual tercer prrafo ( con vigencia a partir del 13/04/92) que textualmente dice : www.apuntesfacultad.com "Sin perjuicio de lo indicado en los prrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algn tipo de actividad retribuda, que no sea en relacin de dependencia, debern llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravmenes que deban tributar. La Direccin General Impositiva podr limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros." A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusin de la primera parte de este tercer prrafo por cuanto ya en el primero del artculo 33 estn efectuadas estas previsiones. S resulta oportuna la ltima parte de este tercer prrafo, pus pone de manifiesto que en el accionar de la Direccin debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el de los particulares. En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto, entendemos que esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvar a mejorar la eficiencia del organismo recaudador, quien merituar la fiscalizacin en trminos de significatividad."

253 Con el advenimiento y la generalizacin del uso de los equipos de computacin en tareas administrativas y contables, la legislacin se vi obligada a contemplar aspectos que hasta ese momento no inclua. De esta forma se agrega a la ley 11683, el artculo 36 que expresa: Los contribuyentes, responsables y terceros que efectan registraciones mediante sistemas de computacin de datos, debern mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnticos utilizados en sus aplicaciones que inclyan datos vinculados con la materia imponible, por el trmino de 2(dos) aos contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio en el cual se hubieran utilizado. La Direccin General Impositiva podr requerir a los contribuyentes, responsables y terceros: a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnticos aludidos, debiendo suministrar la Direccin General Impositiva los elementos materiales al efecto. b) Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento de computacin utilizado y de las aplicaciones implantadas, sobre caractersticas tcnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero. Asimismo podr requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como as tambin, listados de programas, carpetas de sistemas, diseo de archivos y toda otra documentacin o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de informacin. c) La utilizacin, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y utilitarios de aplicacin en auditora fiscal que posibiliten la obtencin de datos, instalados en el equipamiento informtico del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar. Lo especificado en el presente artculo tambin ser de aplicacin a los servicios de computacin que realicen tareas para terceros. Esta norma solo ser de aplicacin en relacin a los sujetos que se encuentren bajo verificacin. La Direccin General Impositiva dispondr los datos que obligatoriamente debern registrarse, la informacin inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que debern cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artculo." El primer prrafo de este artculo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a los mencionados anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que establece el articulo 35 y que la doctrina denomina "discrecionales".

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la Direccin General tendr amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de perodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situacin de cualquier presunto responsable".
Estableciendo a continuacin que " En el desempeo de esa funcin la Direccin General podr: a) Citar al firmante de la declaracin jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la Direccin General tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o informar verbalmente o por escrto, segn sta estme conveniente, y dentro de un plazo que se fijar prudencialmente en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Direccin General estn vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas. b) Exigir de los responsables o terceros la presentacin de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente sealado. c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los

254 datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspeccin a que se alude podr efectuarse an concomitantemente con la realizacin y ejecucin de los actos u operaciones que interesen a la fiscalizacin. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejar constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos, as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extendern los funcionarios y empleados de la Direccin General, sean o no firmados por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos. d) Requerir por medio del Director General y dems funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Direccin General, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecucin de las ordenes de allanamiento. Dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la negativa u omisin incurrir en la pena establecida por el Cdigo Penal. e) Recabar por medio del Director General y dems funcionarios autorizados por la Direccin General, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habr de practicarse. Debern ser despachadas por el juez dentro de las 24 (veinticuatro) horas, habilitando das y horas, si fuera solicitado. En la ejecucin de las mismas ser de aplicacin el artculo 399, siguientes y concordantes del Cdigo de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia Federal y los Tribunales Ordinarios de la Capital Federal y Territorios Nacionales."

En suma el captulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalizacin y verificacin.
En el mismo se definen adems de los alcances de las potestades del organismo administrador la posibilidad que ste exija libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de investigacin. Estamos aqu en presencia del rgimen de fiscalizacin normal, habida cuenta que cuando el contribuyente no puede oponer bloqueo, se aplican estas disposiciones. Es importante destacar, entonces, el carcter residual del sistema al existir una disposicin especfica (bloqueo impositivo) y una normativa general (fiscalizacin normal) En el esquema investigacin normal, de aplicacin para todos los contribuyentes que no pueden oponer bloqueo, se destacan los siguientes aspectos:

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AMPLIOS PODERES.
Marca el carcter con que deben interpretarse las facultades de comprobacin de hechos fiscales, es decir nunca el contribuyente podr oponer resistencia basndose en consideraciones de naturaleza restrictiva

CUALQUIER MOMENTO.
El organismo tiene potestad para investigar circunstancias relativas a cualquier perodo, incluyendo: Perodos prescriptos, debido a que las situaciones pueden tener incidencia en la determinacin de un ao no prescripto. Perodos en curso, aun cuando el contribuyente no haya determinado su obligacin tributaria.

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CUALQUIER IMPUESTO
Es licencia de la administracin elegir el impuesto, esto implica que puede investigar uno o ms tributos e inclusive relacionar la averiguacin entre s.

RESPONSABLES Y TERCEROS
La actitud de comprobacin es aplicable, en principio a los contribuyentes, pero extensible a los dems responsables y aun a los terceros. En consecuencia la verificacin puede realizarse sobre las operaciones propias, sobre las actuaciones de los responsables por deuda ajena e inclusive sobre las transacciones y/o desempeo de terceros, en la medida que se vinculen con la materia imponible.

UTILIZACIN DE MEDIOS DE PAGOS DISPUESTOS POR LA ADMINISTRACIN


Dentro del captulo, reservado en la ley de procedimiento tributario a las facultades de verificacin y fiscalizacin, la ley 24.765 (vigencia 22/1/97) introdujo una herramienta novedosa para la administracin. La misma consiste en condicionar el cmputo del crdito fiscal, deducciones y dems efectos tributarios a la utilizacin por parte de los contribuyentes de determinados medios de pago establecidos por la AFIP. Esta herramienta tributaria tiene como objetivo primordial permitir comprobar la real existencia y magnitud de los actos, hechos, operaciones y negocios de contenido econmico, que generan una consecuente responsabilidad tributaria. De esta manera se busca neutralizar la aplicacin de procedimientos o mecanismos tendientes a ocultar o tergiversar la realidad o finalidad de las erogaciones realizadas, por parte de los contribuyentes y responsables, as como de aquellos que directa o indirectamente tienen participacin activa en las mismas. La intencin es erradicar la coexistencia en el sistema econmico argentino de operaciones marginales con las legales ya que la utilizacin de esos procedimientos o mecanismos no slo tiene una incidencia negativa y fraudulenta respecto del cumplimiento de obligaciones tributarias, sino que afectan significativamente las funciones de recaudacin a cargo de la administracin fiscal, como as tambin distorsionan las relaciones de mercado y el principio de transparencia comercial que debe existir entre las partes intervinientes. Es por eso que la eleccin, por parte de la AFIP, de los medios de cancelacin idneos permite identificar al proveedor de manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la adquisicin de bienes y la prestacin de servicios. www.apuntesfacultad.com Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervencin previa de la factura47 Si bien en un primer momento, slo se aplic la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a determinados contribuyentes (rgimen especial de reintegro de exportadores) y nicamente la parte del impuesto al valor agregado consignado en la factura, con posterioridad48 la administracin generaliza el sistema de acuerdo con lo establecido en el siguiente tem.

MEDIOS DE CANCELACIN DE OBLIGACIONES DE PAGO.

Slo se admiten como medios de pago los que se detallan:

47 48

Nuevo rgimen de facturacin establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998. RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicacin efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.

256 Cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y con la clusula "no a la orden"; en el anverso del mismo deber consignarse la leyenda "para acreditar en cuenta. cheque de pago diferido, emitido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y con la clusula no a la orden, dbito automtico o tarjeta de crdito. La documentacin pertinente deber permitir la comprobacin del dbito del importe de la operacin en la cuenta del comprador, locatario o prestatario, y la individualizacin del vendedor, locador o prestador beneficiario del pago, compensacin bancaria instrumentada mediante transferencias interbancarias por va electrnica, aceptacin de facturas de crdito,

consignacin judicial del precio de la transaccin,


acreditacin en la cuenta bancaria del proveedor, locador o prestador, por procedimientos manuales o electrnicos, la intervencin de entidades bancarias, que acten en carcter de agentes pagadores, siempre que el instrumento de pago acordado por las partes permita solamente acreditar los fondos correspondientes en alguna cuenta bancaria cuyo titular sea el proveedor, locador o prestador. No ser necesario utilizar los procedimientos de pago establecidos ms arriba cuando se trate de las obligaciones que se enuncia a continuacin:

a) Respecto de las operaciones de importacin.


b) Con relacin a los pagos en concepto de: 1. Sueldos, jornales, gratificaciones u otras remuneraciones abonadas al personal en relacin de dependencia y los respectivos aportes y contribuciones correspondientes a los recursos de la seguridad social. 2. Honorarios por el desempeo de funciones de director, sndico y/o integrantes de consejos de vigilancia de sociedades annimas y de sociedades en comandita por acciones. 3. Sumas abonadas a los socios administradores de sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple y sociedades en comandita por acciones. 4. Beneficios netos comprendidos en el rgimen de beneficiarios del exterior.. 5. Provisiones y prestaciones comprendidas en el artculo 28, segundo prrafo, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Luz, telfono, gas, prestaciones alcanzadas a la alcuota diferencial superior del 27%) c) Cuando el importe de la factura no supere la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000) A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operacin y, en su caso, las percepciones a que la misma estuviera sujeta.

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REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACION


Denominado comnmente rgimen de bloqueo fiscal se trata de un sistema de fiscalizacin especfico al ser de aplicacin para ciertos contribuyentes y de utilizacin frente a determinados tributos. Cuenta con dos aristas, una de ellas favorable a los contribuyentes y se da en el caso que stos puedan oponer la conjetura de exactitud a los perodos anteriores al investigado por el organismo.

257 Mientras que la alternativa propicia para la administracin es la presuncin, que antes ciertas circunstancias establece el rgimen, de proyectar en la misma magnitud a la omisin detectada en la etapa base a los perodos anteriores. Algunos tributaristas nombran al instituto que estamos analizando "olvido fiscal" o "perdn impositivo". No compartimos ni una ni otra denominacin habida cuenta que el bloqueo o cerrojo, como ya veremos ms adelante, debe revalidarse perodo tras perodo. Es efecto, no hay olvido por parte del organismo recaudador y mucho menos perdn o indulto habida cuenta que debe cumplirse en cada investigacin las pautas exigidas (que no exista impugnacin) para poder reclamar las bondades del sistema. Los tributos comprendidos, en este rgimen especial de verificacin, son: el impuesto al valor agregado, el impuesto a las ganancias, los impuestos internos (excepto cigarrillos), y el derogado impuesto a los activos, no siendo de aplicacin para los dems tributos cuya fiscalizacin se encuentre a cargo de la D.G.I. En consecuencia, quedan fuera del mbito del esquema objeto de anlisis, entre otros, el impuesto sobre los bienes personales, a la transferencia de inmuebles, a los combustibles lquidos, los aportes de los trabajadores y las contribuciones patronales. Este rgimen de fiscalizacin es de aplicacin para ciertos contribuyentes evaluados en funcin de sus ingresos y de sus patrimonios. Los contribuyentes que tiene posibilidad de acceso al procedimiento son aquellos cuyos ingresos estn por debajo de los $ 16.250.850.-, o su patrimonio sea inferior a los $ 8.125.425.Ambos importes se mantienen inalterables desde el ao 1992 habida cuenta de los efectos en el ordenamiento procedimental de la ley de convertibilidad. Las pautas de consideracin de los ingresos y del patrimonio se precisaron a travs del decreto 573/9649, condicionando su determinacin a la existencia o no de registracin contable por el responsable. En consecuencia si el contribuyente lleva libros, se computan los ingresos gravados, no gravados y exentos para el impuesto a las ganancias, incluyendo dentro de la conceptualizacin a las prestaciones financieras. Los mismos se determinan netos de todas las devoluciones, bonificaciones, quitas, y dems descuentos Tampoco se computan como ingresos al impuesto al valor agregado, a los impuestos internos, los impuestos a los combustibles, cuando la empresa sea contribuyente de tales gravmenes. Respecto del patrimonio neto se debe considerar el contable, es decir el que surja del estado de evolucin del patrimonio neto al cierre del perodo evaluado. En el caso que el contribuyente no lleve libros contables la pauta a conceptuar, a los efectos de determinar el lmite de inclusin al sistema, van a ser los ingresos gravados, no gravados y exentos para el impuesto a las ganancias, devengados o percibidos segn el sistema de imputacin que le corresponda al contribuyente de acuerdo con su categora frente al citado impuesto. En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las disposiciones de la ley de Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualizacin e intereses.
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Artculo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 dorso.

258 En cuanto a la conceptualizacin de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal lamentablemente han surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al rgimen. La normativa legal es precisa al mencionar que el rgimen se aplica cuando se cumpla -indistintamente- alguno de los parmetros determinantes de la inclusin, es decir, si el contribuyente esta por debajo de los ingresos previstos o si el monto de su patrimonio es inferior al lmite legal satisface lo exigido para estar dentro del mtodo especial de fiscalizacin. Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa50 que se deben cumplir - en forma concomitante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado dentro del rgimen de bloqueo fiscal. Pensamos que la administracin debera retroceder en su postura y subordinarse al criterio legal, de manera tal de evitar conflictos que conllevan gastos y perdida de tiempo innecesarios, y adems le otorgara al sistema una mayor claridad y precisin.

ALGUNAS PRECISIONES
Antes de abordar el anlisis del mtodo peculiar que trae aparejado el rgimen especial de fiscalizacin para determinados contribuyentes es necesario realizar algunas precisiones:

PERODO BASE.
Es el lapso sujeto a verificacin por el organismo administrativo. Se entiende por base el ltimo perodo, al iniciar la inspeccin, por el que se ha presentado declaracin jurada. En consecuencia, si se comienza una verificacin el 25 marzo de 1998 el perodo base para el impuesto a las ganancias de una persona fsica depender del momento de presentacin de la declaracin jurada. En el supuesto planteado, si el contribuyente ha presentado todas sus declaraciones juradas en trmino (tener presente que la correspondiente al ao 1996 venci el 19/4/97 y la del ao 1997 venci el 21/4/98) la etapa base es el perodo 1996 habida cuenta que la exteriorizacin se realiz antes de la apertura del proceso de investigacin. El principio rector precedentemente enunciado tiene una excepcin ya que no se considera base el perodo que responda a una presentacin originada en una observacin de parte de la reparticin fiscal o que obedezca a una denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable. www.apuntesfacultad.com La referencia a perodo no ofrece dificultades cuando se trata de un impuesto de liquidacin anual. En el caso de impuestos de determinacin de lapso mensual (iva e internos) surgieron distintas posiciones doctrinarias acerca de la consideracin del perodo base. Algunos sostienen la imputacin al ao calendario anterior mientras que otros (entre los que se encuentra el propio organismo) consideran los ltimos doce meses por los cuales se ha presentado declaracin determinativa. Nosotros nos enrolamos en el segundo de los criterios esbozados con el argumento que la disposicin legal hace referencia a que perodo base, en el caso de impuestos de liquidacin no anual, abarca los ltimos 12 meses calendarios (s el legislador hubiese querido consignar
50

el Dictamen sin nmero de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletn DGI 510 de junio de 1996 ver tambin Errepar Tomo II , pgina 325.003.001 punto 1.

259 el ao anterior, la normativa debi decir 12 meses del ao calendario) anteriores al comienzo de la fiscalizacin.

PERODOS ANTERIORES AL BASE


Este concepto asume capital magnitud en la metodologa que propone el rgimen que estamos analizando, debido a que cuando el organismo no pueda impugnar la etapa fiscalizada el contribuyente goza de presuncin de exactitud en la determinacin de los perodos anteriores al base. Pero adems cuando el mtodo se convierte en favorable para la administracin, con la trascendencia de poder proyectar la omisin detectada a etapas anteriores tambin aparece la importancia de su definicin. En definitiva, dos son las situaciones que deben resaltarse, respecto de los perodos anteriores al base: que se trate de un tiempo no prescripto Esta afirmacin tiene un sentido lgico ya que si se trata de un perodo por el cual han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir impuestos no tiene ningn efecto tributario la consideracin de la posibilidad de exactitud o de presuncin de omisin que otorga el sistema. Que por ellos se hayan presentado las declaraciones juradas. En este punto es valioso detenerse y remarcar que la presentacin de las declaraciones juradas es uno de los objetivos deseados por el rgimen, por lo tanto para que exista posibilidad de oponer por el contribuyente precisin en la manifestacin impositiva, sta debe surgir de una declaracin jurada presentada. En conclusin, en el supuesto que un contribuyente no haya presentado declaracin jurada por algn ciclo anterior, este no ser considerado perodo anterior al base y el responsable pierde la presuncin de exactitud en la determinacin de la obligacin tributaria que otorga el rgimen.

IMPUGNACIN DE LA DETERMINACIN IMPOSITIVA


Un punto clave, en la metodologa que plantea el sistema especfico de fiscalizacin, es cuando se produce el instante de impugnacin de la obligacin tributaria esbozada por el responsable. www.apuntesfacultad.com No caven dudas de ello cuando el contribuyente es quien modifica en ms el criterio por el manifestado, generalmente esto es a pedido del inspector (a travs de un requerimiento), ya que en ese caso el momento de impugnacin se materializa cuando el responsable presente la declaracin jurada rectificativa. No obstante la precisin del punto, la propia normativa concede un plazo de 60 das corridos al organismo administrativo para que convalide, con su silencio, la pretensin fiscal expuesta en la rectificativa presentada por el contribuyente. La complicacin en la definicin del instante de impugnacin se plantea cuando el organismo propicia el ajuste y el contribuyente no lo acepta, es decir no rectifica allanndose a la pretensiones fiscales. La administracin al no tener una respuesta positiva del responsable debe iniciar procedimiento de determinacin de oficio (vista del artculo 17 Ley de PT) y luego concluir el mismo con la etapa resolutiva.

260 Ante la alternativa descripta se han suscitado distintas interpretaciones sobre el momento de la descalificacin del argumento fiscal expuesto por el responsable en su exteriorizacin original. Nosotros pensamos que con la intimacin administrativa (vista) no existe procedencia de la impugnacin, la que slo se da ante el acto resolutivo con que concluye el proceso de determinacin llevado a cabo por el organismo fiscal. Si es importante sealar que con la vista, para que el contribuyente no busque dilatar la cuestin ganando el tiempo de la prescripcin, est se suspende respecto de las acciones fiscales por los perodos no prescriptos a la fecha de aquella mientras dure el proceso en sede administrativa y/o judicial.

PORCENTAJE DE IMPUGNACIN
Nos hemos referido, en el acpite anterior, al instante de descalificacin del criterio exteriorizado por el contribuyente. En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a desvirtuar lo determinado por el contribuyente. Como es obvio se instrument la trascendencia del ajuste teniendo en cuenta la proporcin de ste respecto de la base imponible o quebranto denunciado. Lamentablemente la precisin recin se dispuso por va reglamentaria51 casi 5 aos despus de la sancin legislativa del rgimen lo que haca el mismo inaplicable. Asimismo y buscando limitar la dimensin de los contribuyentes que intervienen en el sistema especial de fiscalizacin, se pauto un importe mnimo de ajuste, no sujeto a vinculacin con lo manifestado por el contribuyente. En conclusin la brecha de impugnacin se configura con cualquiera de estas dos aseveraciones: que el ajuste sea igual o supere en un 5% la materia imponible o el quebranto declarado. que el ajuste supere los $ 10.000.En consecuencia, la declaracin jurada del perodo base resultar impugnada cuando presente un desvo detectado por el fisco supere los $ 10.000 o represente un porcentaje igual o superior al 5% del incremento de la materia imponible declarada o de la disminucin del quebranto manifestado. www.apuntesfacultad.com Una cuestin que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la disminucin del quebranto exteriorizado por el responsable, aun cuando ste no tenga repercusin tributaria, tener presente que la investigacin procede en el ltimo perodo declarado por el contribuyente y el quebranto esbozado no pudo an utilizarse en la absorcin de ganancias. Este criterio es distinto al empleado por la ley procedimiental en materia de aplicacin de sanciones, ya que tanto en las infracciones culposas como dolosas se castiga la omisin de pago.

51

decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 dorso.

261

PORCENTAJE DE ESTIMACIN
El sistema de fiscalizacin especial permite que una vez detectada la omisin por el organismo, ste pueda aplicar la misma brecha de incumplimiento hacia atrs, es decir al resto de los periodos no prescriptos. Vamos a ver ms adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas circunstancias. Una de ellas es que la diferencia detectada sea de magnitud considerable. Como secuela de lo manifestado aparece en el sistema de fiscalizacin la merituacin de otro porcentaje, en este caso el de estimacin. El mismo fue definido por disposicin reglamentaria 52 y se produce cuando el ajuste es igual o superior al 30% de la materia imponible exteriorizada o del quebranto manifestado por el responsable.

FORMAS DE DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA


La obligacin tributaria se determina en base cierta, por conocimiento de los hechos y circunstancias que conformaron la misma, o de manera presunta, cuando a traves de elementos evidentes e irrefutables se llegue en forma indiciaria a la manifestacin de aquella. No son caminos alternativos, en efecto priva el conocimiento real como forma de determinacin, slo cuando no pueda realizarse en forma cierta o cuando la misma no sea confiable podr emplearse indicios o presunciones para esbozar la obligacin impositiva. La precisin de estos conceptos obedece a que el rumbo, de la metodologa propuesta por el rgimen especial de fiscalizacin, depender si el ajuste elaborado por el organismo fiscal es realizado en base cierta o de manera presunta.

ORIGEN DE LAS IMPUGNACIONES.


Todo ajuste propuesto por el fisco, tendiente a descalificar la obligacin tributaria manifestada por el contribuyente, puede obedecer a dos motivos. Por un lado puede tener su origen en un error, dolo u omisin en la consideracin de los elementos que sirvieron de base para la determinacin de la obligacin tributaria. Pero tambin la pretensin fiscal puede estar inspirada en una interpretacin legal distinta a la sostenida por el responsable. En este caso, al igual que en el acpite anterior, es necesario definir el origen de la impugnacin ya que de ello depender la direccin que tome el proceso de fiscalizacin. www.apuntesfacultad.com

METODOLOGIA DE APLICACION PRESUNCION DE EXACTITUD


Va a existir bloqueo de los perodos anteriores siempre que la declaracin jurada del perodo base presentada por el contribuyente no resulte impugnada. Esto obedece a que la propia normativa consagra la presuncin de exactitud de los perodos anteriores al inspeccionado.
52

decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , pgina 095.000.000 frente.

262 Esto significa que si el fisco no encuentra motivos suficientes para descalificar la declaracin jurada presentada por el perodo base, no podr revisar los perodos no prescriptos anteriores al mismo por los que se hubiera presentado declaracin jurada. Si el fisco impugna el perodo base - en forma cierta o presunta -, por una interpretacin legal o por cualquier otro concepto, en la medida que se cumpla con el porcentaje de impugnacin, se produce el desbloqueo a los perodos no prescriptos anteriores a la etapa base de la investigacin, en consecuencia el organismo administrador esta habilitado para verificar y fiscalizar esos perodos. Hasta aqu la primer parte del mtodo propuesto por el rgimen especial de fiscalizacin. Tener presente que la prctica comentada se aplica por impuesto, en corolario el desbloqueo se produce slo en el impuesto que el fisco detecta el ajuste.

PROYECCION DE OMISION
La segunda arista de la metodologa del rgimen es favorable al organismo fiscal. En ella se establece que si se dan determinadas circunstancias la administracin puede proyectar el mismo grado de omisin detectado hacia los periodos anteriores al investigado. Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyeccin debe aplicarla a todos los periodos, en efecto no puede emplear presuncin en algunos y en otros determinar el ajuste en base cierta. El fundamento de esta modalidad acarrea la presuncin legal por la que se entiende que, si el contribuyente tiene un desvo en su magnitud tributaria declarada en el perodo base, la misma brecha se repite en las etapas anteriores, de manera tal de importar un comportamiento. En la aplicacin de este mtodo existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la propia letra de la ley al establecer que si se aplica la presuncin de omisin slo corresponde intereses y, en caso de corresponder, actualizaciones, pero bajo ningn punto de vista sancin. Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda utilizar la presuncin de desvo hacia atrs: impugnar el perodo base sobre base cierta. la impugnacin no debe obedecer a una cuestin de interpretacin legal. www.apuntesfacultad.com el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia quebranto manifestado. imponible declarada o del

Es importante tener en cuenta que la modificacin en forma presunta opera siempre en proporcin al mismo porcentaje de desvo detectado en el perodo base, de manera que si el fisco detectara un desvo del 50% de lo declarado, estar habilitado a aplicar este mismo porcentaje por todos los perodos no prescriptos anteriores al perodo base.

CONSIDERACIONES GENERALES
Es interesante destacar que el bloqueo opera ao tras ao; por lo tanto no es un rgimen de olvido fiscal. Opera por los perodos no prescriptos anteriores al perodo base siempre y cuando en dichos perodos se hubiera presentado la declaracin jurada correspondiente.

263 Este novedoso rgimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I. detecta error en Ganancias, entonces solamente podr investigar Ganancias y no podr extender su presuncin a los dems tributos mencionados en la ley. El perodo base determinado por el contribuyente en forma rectificativa pierde la estabilidad del ajuste fiscal. De esta forma, una inspeccin posterior podr ajustar los perodos anteriores, pero nunca el perodo base si ste tuvo su origen en un proceso de determinacin de oficio, puesto que resultan de aplicacin las normas del art. 26 de la ley de procedimiento tributario. Por ltimo, a manera de sntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los perodos anteriores al base, cuando: el contribuyente rectifique su declaracin jurada en forma voluntaria, en este caso, pierde la estabilidad del ajuste fiscal. luego de iniciado el procedimiento de determinacin de oficio, con la vista, el contribuyente rectifique su criterio, si pasan 60 das corridos y el fisco no impugna la declaracin rectificativa, hay estabilidad fiscal del perodo base para el contribuyente. el contribuyente conteste y no se allane a la pretensin fiscal, bajo este supuesto, cuando el fisco emita resolucin, el contribuyente gozar de la estabilidad del ajuste fiscal.

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264

CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES INTRODUCCION


Las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el poder de polica del Estado, llegndose a reprimir no slo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en los ilcitos, sino tambin -en su caso- a los terceros ajenos a la obligacin tributaria, pero que posean informaciones tiles para la inspeccin fiscal. La Corte Suprema53, en un caso en el cual la Direccin haba solicitado al Colegio Pblico de Abogados informacin respecto de los profesionales matriculados, corrobor la facultad fiscal de solicitar informacin a terceros ajenos a la relacin tributaria. Es prctica moderna incluir tambin como responsable del castigo formal al consumidor final, slo cuando su actitud permita vislumbrar un grado de connivencia con el sujeto del deber formal. El sistema punitivo, en nuestra estructura procedimiental, por infracciones a los comportamientos formales es complejo y variado. Existen distintos tipos de sanciones, desde una multa sin ningn tipo de instruccin sumarial hasta la concurrencia de tres penalidades multa, clausura y, de corresponder, inhabilitacin en el uso de la matrcula, licencia o inscripcin registral- ante un solo hecho castigable. Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse segn el castigo previsto en la ley de procedimiento, siendo el catalogo infraccional el que se detalla: Multa automtica Multa con sustanciacin: Genrica Agravada Multa, clausura e inhabilitacin. Clausura preventiva

MULTA AUTOMATICA TIPIFICACION


En la multa automtica el hecho prohibido est tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es decir el acto punible se encuentra descripto en el texto legal. El ilcito se configura al no cumplir con la obligacin de presentar la declaracin jurada o cuando la misma se presenta extemporneamente (despus del vencimiento para hacerlo). Tambin existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidacin administrativa de la obligacin impositiva.

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SISTEMAS DE DETERMINACION IMPOSITIVA DECLARACION JURADA 1er. Prrafo del articulo 11

TIPIFICACION DEL ILICITO NO PRESENTADA PRESENTADA FUERA DE TERMINO

53

CSJN: Estado Nacional -DGI- c/Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pg. 726.

265 LIQUIDACION ADMINISTRATIVA Ultimo Prrafo art.11 NO SE APORTEN LOS DATOS EXIGIDOS POR EL FISCO

AUTOMATICIDAD
A la sancin se la denomina automtica ya que para su aplicacin no se requiere sustanciacin, es decir que, en principio, no debe el fisco seguir para su instrumentacin un procedimiento administrativo. Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones fiscales de aplicar sancin, o sea que no pague la multa, el organismo fiscal no tiene otro camino, si pretende aplicar castigo, que realizar el procedimiento sumarial previsto en la ley para la aplicacin de las multas.

MONTO FIJO SEGN LA CALIDAD DEL CONTRIBUYENTE


Las sanciones pecuniarias pueden ser fijas o graduables. Estas ltimas generalmente se prevn en la normativa entre un monto mnimo y un importe mximo, de manera tal que el organismo de aplicacin de la sancin las regula dependiendo de innumerables factores; entre ellos, la categora del contribuyente, el archivo de la documentacin, la actitud frente a una inspeccin. En este caso la multa es fija, est determinada por la normativa legal y se establece en dos magnitudes dependiendo de la calidad del contribuyente. La sancin consiste en una multa de $ 168,82 para los contribuyentes personas fsicas, sucesiones indivisas y empresas unipersonales, la que se eleva a $ 338,13 si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier ndole constituidas en el pas, o de establecimientos estables pertenecientes a personas fsicas o ideales del exterior. Estos montos tienen previsto, en la ley de procedimientos tributarios, su actualizacin anual, no obstante debido a la ley de convertibilidad se aplican sin alteracin desde el ao 1992. Si bien algunos autores54 sostuvieron que al crearse dos categoras para la estipulacin de los montos se quebraba bajo tal circunstancia el principio de igualdad, dado que se trata de la misma infraccin, entendemos que esto no ocurre atento a que, al no discriminar dentro de cada categora de contribuyentes, se estara respetando el principio de equidad. Al respecto cabe citar la opinin de nuestro ms alto tribunal, el cual entendi que la igualdad ante la ley, impuesta por el precepto del art. 16 de la Constitucin, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislacin determinada dentro del territorio de la nacin sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idnticas circunstancias y condiciones, y en materia impositiva ese principio se cumple cuando en condiciones anlogas se imponen gravmenes iguales a los contribuyentes.

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DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVAS


Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas las determinativas y las informativas En las primeras se exterioriza la obligacin tributaria, lo que puede originar la revelacin de impuesto determinado, saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situacin de determinados contribuyentes, responsables o terceros, o
54

Lisicki Elias y Litvin Cesar R.: El nuevo rgimen de sanciones de la ley 11.683, Impuestos, To. XLIV-B, 1986, pg. 1482.

266 bien sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su ltima numeracin, el estado de los registros, etc.)

Ahora bien, ante las distintas clases de declaraciones juradas se plantea el interrogante respecto a cual debe aplicarse la multa que estamos analizando.

Con la introduccin de la sancin automtica, se establecieron distintos criterios doctrinarios, destacndose las siguientes posiciones: Slo puede aplicarse sancin en el caso de declaraciones juradas determinativas con impuesto a ingresar, de manera que quedaran excluidas las declaraciones juradas informativas y las determinativas que arrojasen saldos a favor del contribuyente o quebrantos impositivos. Comparten esta postura prestigiosos autores, entre ellos Daz55 quien sostiene que esta multa .requiere para su vigencia la previa existencia de materia imponible...; Castellanos56 al entender ...que se trata de una infraccin de resultado, y que si el contribuyente demuestra que no era tal o que no tenia obligacin de presentar las declaraciones juradas, o de contribuir, quedara fuera del tipo infraccional definido; y de la Horra57 al explicar que ...la sola no presentacin de declaracin jurada en trmino, que no arroje impuesto a favor del fisco ser reprimida con la multa del artculo 39. La sancin slo sera de aplicacin en las declaraciones juradas determinativas, sin importar si las mismas arrojan impuesto a ingresar o no. Esta teora era respaldada por Beltran58, quien entenda que la presentacin de declaraciones juradas aun en caso de existir quebranto, hace a los aspectos materiales de la obligacin tributaria. Se encuentran incluidas dentro del hecho punible tanto a declaraciones juradas determinativas, sin importar si arrojan impuesto a ingresar o no, como a las informativas, adhiriendo a esta postura Grun59. Consideramos que el castigo se vincula con las declaraciones juradas determinativas, arrojen impuesto o no. La incorporacin de la multa automtica por la ley 23.314 import la supresin del segundo prrafo del artculo 45 que, en ese momento, penalizaba la omisin de impuestos por la no presentacin de declaracin jurada, con lo cual slo puede aplicarse multa automtica cuando la no presentacin de declaracin jurada en trmino implique un perjuicio fiscal concreto, el que slo se manifiesta si tal declaracin jurada es determinativa. Lo que busca la norma contravencional es aplicar sancin a la negligencia de presentacin de la declaracin jurada en sentido estricto, es decir a la de carcter determinativo, ya que se pretenden resguardar los sistemas de exteriorizacin de la obligacin tributaria previstos en el primer y ltimo prrafo del artculo 11 de la ley 11.683 (Declaracin jurada y liquidacin administrativa de impuestos). www.apuntesfacultad.com La multa automtica, segn nuestro criterio, no es procedente ante la falta de presentacin de declaraciones juradas de neta orientacin informativa (Por ejemplo: formulario 479 informacin a proporcionar por las imprentas -, o formulario 754 rgimen de informacin para agentes de retencin o percepcin-). Es importante destacar que la posicin del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de que en innumerables situaciones haya aplicado multa automtica ante casos de falta de presentacin de declaraciones juradas que tuvieran carcter informativo, es que no corresponde dicha sancin habida cuenta que sostiene60 que Los incumplimientos de deberes de informacin que se concretan a travs de la presentacin de declaraciones juradas, deben ser sancionados con la multa prevista en el artculo 39 infracciones genricas en tanto constituyen incumplimientos de
55 56

Daz Vicente Oscar: La reforma dispuesta a la ley 11.683, La Informacin, To. LIII, 1986, pg. 1044. Castellanos Fernando: Reformas al rgimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314, Derecho Fiscal To. XL, 1986, pg. 494. 57 De la Horra Clara Rescia: Consideraciones acerca de la ley 23.314, Doctrina Tributaria To. V, pg. 242. 58 Beltran Jorge R.: La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683, Doctrina Tributaria,To. V, pg. 235. 59 Grun Ernesto: Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683, La Informacin, To. LIV, 1986, pg. 59. 60 Dictamen 52/95, Boletn DGI, Nmero 517, pgina 117.

267 los deberes formales no encuadrando en consecuencia en el tipo contravencional fiscal previsto en el artculo 38 de la ley de procedimientos tributarios. Por lo tanto es opinin de la propia Administracin que las faltas cometidas por declaraciones juradas de puro corte informativo no son pasibles de la multa automtica por no constituir ellas el beneficio jurdico tutelado por la normativa sancionatoria.

SUSTANCIACION DEL SUMARIO


Como el castigo que estamos analizando no se aplica, en principio, con un procedimiento sumarial, la Administracin debe simplemente comunicarlo. Dicha notificacin se realiza a travs de una nota simple al contribuyente y, por tratarse de un acto administrativo, debe contener como requisito la finalidad que, de acuerdo con el artculo 7 de la ley de Procedimientos Administrativos 19.549, debe ser nica y clara. Sobre este tema, Marienhoff61 expresa que La finalidad debe ser la prevista por la norma para actos del respectivo objeto o contenido. Debe ser una finalidad verdadera, no encubierta, ni falsa, ni distinta a la correspondiente al objeto o contenido del acto. En caso contrario habra una desviacin de poder que viciara el acto (el resaltado es nuestro). Por lo tanto cuando el fisco realice, en un mismo acto, el requerimiento de la presentacin de la declaracin jurada y la comunicacin de la sancin, esta ltima no tendr efecto pues priva lo solicitado por encima de la notificacin del castigo, por aplicacin del ya citado principio de finalidad del acto administrativo. En la circunstancia que el infractor, ante la comunicacin de la sancin, acate las intenciones fiscales abonando la multa se produce la automaticidad del castigo, ya que el organismo de aplicacin no debe sustanciar sumario alguno. Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificacin y no paga la sancin, ya sea que el objetivo deseado fuera discutir la misma (para ello debe presentar la declaracin jurada) o dilatar la cuestin (cuando ni siquiera la presente) se pierde la practicidad del rgimen sancionatorio que estamos abordando. En estos casos para aplicar sancin el organismo debe realizar una actuacin sumarial, siendo las alternativas posibles una vez recibida la notificacin por el contribuyente.

REDUCCION LEGAL DE LA SANCION


La propia normativa legal busca la automaticidad del rgimen en cuestin al disponer, en el segundo prrafo del artculo 38, dos beneficios cuando el contribuyente infractor acepte la pretensin fiscal, es decir abone la sancin y regularice el deber formal incumplido que dio origen a la misma. Las ventajas que consagra la normativa son las que se detallan: www.apuntesfacultad.com Reduccin de pleno derecho al 50% de los montos punibles, quedando los mismos de la siguiente manera: No consideracin de la infraccin como un antecedente en su contra. Este beneficio slo se consagra si el contribuyente cometiera una nueva infraccin (del mismo tenor o de otra especie) ya que en la graduacin de la nueva sancin no se merituara como un antecedente infractor a la multa automtica aceptada. La rebaja legal y la no registracin del hecho en el prontuario fiscal del responsable estn previstos en la normativa a cambio del cumplimiento de las siguientes pautas: Que el contribuyente acepte el castigo fiscal, es decir el infractor debe abonar la sancin pecuniaria.

61

Marienhoff Miguel S., Tratado de derecho administrativo, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pg. 348.

268 Debe tenerse presente que el hecho de pagar la multa tiene como consecuencia procesal para el contribuyente el desistimiento de toda accin de reclamo posterior, por aplicacin del principio rector multa pagada cosa juzgada. Que el responsable regularice la situacin que origin la sancin en cuestin. En esta circunstancia pueden presentarse distintas alternativas: 1. Si el contribuyente present la declaracin jurada determinativa en forma extempornea (ejemplo: fecha de vencimiento 19/2/98, fecha de presentacin 23/2/98) a los efectos de la regularizacin no es necesario ningn tipo de instrumentacin, ya que como es obvio la declaracin jurada se encuentra, aunque fuera del plazo para hacerlo, presentada. 2. Si el contribuyente no hubiese cumplido con la presentacin de la declaracin jurada deber hacerlo para tener derecho a los beneficios indicados en este punto. Es importante destacar que lo que debe producirse es la observancia del deber formal, por lo tanto se regulariza el hecho con la presentacin de la declaracin jurada con independencia de que se pague o no el impuesto determinado y de que el mismo se haya calculado en forma correcta. Las pautas mencionadas precedentemente deben cumplirse dentro de los 15 das hbiles administrativos contados a partir de las siguientes instancias: Aceptacin del castigo fiscal: Notificacin de la intimacin por parte del organismo recaudador, teniendo en cuenta que por disposicin del art. 1, inc. e), apdo.3. de la ley de procedimientos administrativos, el plazo comienza a correr a partir del da siguiente al de notificacin. Regularizacin de la situacin fiscal: Vencimiento previsto para la presentacin de la declaracin jurada motivo de la sancin que se pretende reducir. En este caso el trmino empieza a correr desde el da mismo del vencimiento.

SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS


La idea de calificar a este sistema de reduccin como de carcter ocasional tiene su razn de ser en el hecho que el mismo se encuentra definido por una norma administrativa que se aparta de lo establecido en la propia ley. Hemos visto que las multas por las infracciones que estamos analizando tienen montos fijos determinados segn sea la calidad subjetiva del contribuyente. Asimismo, se ha analizado en el punto REDUCCION LEGAL DE LA SANCION el beneficio de reduccin de la sancin previsto en la ley cuando se den determinadas circunstancias, reduccin sta que slo opera hasta la mitad de los montos previstos en ella. Como el sistema que en este apartado se analiza, establecido por la Instruccin General 11/9762, propone importes de sanciones sensiblemente inferiores a los pautados por la ley, pensamos que es dudosa su utilizacin estable en el tiempo. Otro aspecto sobresaliente del rgimen sub-exmine es la necesidad que el mismo plantea para el fisco, de poseer acabada informacin sobre las infracciones cometidas por los contribuyentes, es decir, debe crearse el prontuario tributario de cada responsable ya que para la graduacin de la multa se tomarn en cuenta los hechos punibles de la misma naturaleza cometidos con anterioridad.

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REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN


El mtodo plantea para el acceso al beneficio de disminucin de multas, que los infractores cumplan en forma concomitante con los siguientes requisitos:
62

Instruccin General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pg. 566.000.000.

269 Regularicen su situacin mediante el cumplimiento de la presentacin omitida, durante el lapso comprendido entre el primer da posterior al vencimiento general y el da anterior a la notificacin de la infraccin. No hayan cometido el hecho punible dentro del trmino de dos (2) aos de haberse regularizado dentro del presente sistema una infraccin anterior. Simultneamente, renuncien expresamente a discutir en el mbito administrativo y judicial la pretensin punitiva fiscal y se pague la multa correspondiente conforme a la graduacin consignada en la tabla correspondiente El importe de las multas reducidas se esboza en una tabla de doble entrada considerando por un lado la condicin subjetiva y por el otro el nmero de infracciones susceptibles de ser regularizadas, siendo dicha tabla la que se detalla:

Nde infraccin Sujetos 1A. 2A. 3A.

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270 Personas Fsicas y sucesiones indivisas. Sociedades, asociaciones, y dems entidades. $ 20.$ 40.$ 50.$ 100.$ 100.$ 200.-

El catalogo de reduccin de multas arriba expuesto merece como comentario el error manifiesto en la columna de la derecha, habida cuenta que el infractor que se encuentre en esa situacin (tercera reiteracin del hecho castigable) le conviene utilizar la ventaja de reduccin legal a la mitad del monto de la sancin, la cual se encuentra por debajo de los importes all previstos. Por ejemplo una persona fsica que por tercera vez, desde que existe el registro de hechos punibles, no presenta a su vencimiento una declaracin jurada determinativa, en lugar de hacer uso del mtodo comentado en este punto por el cual la multa se rebajara a $ 100, puede aprovechar la reduccin a la mitad consagrada en la normativa legal, en cuyo caso la multa ascendera a $ 84,41.

EXIMICION DE SANCION
La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicacin mecnica de multas aunque que se trate de infracciones formales, debiendo merituar el juez administrativo el comportamiento del contribuyente en relacin con la peligrosidad del hecho infraccional, al disponer la propia ley de procedimiento, en el ltimo prrafo del artculo 49, la posibilidad de eximicin de sancin cuando a juicio de aqul la conducta del responsable no revista gravedad. Sin embargo debe sealarse que el trmino gravedad, utilizado por la ley, carece de la deseada precisin. Ms an, tratndose de un rgimen sancionatorio que previene la conducta de personas, resulta til referir la interpretacin que sobre este concepto realiza Dino Jarach63 al entender que "la gravedad a que se alude no puede ser otra que la de la conducta del infractor, puesto que la materialidad de los hechos, por su misma definicin, no representan gravedad" En concreto, resulta aconsejable que los contribuyentes requieran un expreso pronunciamiento del juez administrativo sobre la importancia del ilcito de que se trate, con lo que se asegura el cumplimiento del principio cautelar que consagra la ley al requerir la debida calificacin de los hechos en funcin del bien jurdico protegido, cual es la facultad de fiscalizacin y la recaudacin, que compete a la administracin tributaria. Debe recalcarse la exigencia legal que antepone la merituacin de la sancin sobre la aplicacin automtica cuando dispone la eximicin de la pena si a juicio del juez administrativo la infraccin no revistiere gravedad. Queda sobreentendido que para obtenerse la eximicin de la sancin, los contribuyentes deben plantear su discusin, perdiendo consecuentemente la posibilidad de toda rebaja o reduccin a la mitad de la pena. La oportunidad de esbozar la disputa es facultativa del contribuyente, no obstante no cabe duda que el mejor momento es manifestarla al presentar un descargo dentro de los 15 das hbiles administrativos de la notificacin que le comunica la infraccin, habida cuenta el
63

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DINO JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario", pg. 343

271 hecho que, cuando el infractor no abona la multa, la comunicacin de la pena se convierte en cabeza del sumario.

MULTA PAGADA
Ha quedado apuntado en varios pasajes de este captulo que los contribuyentes que pagan la multa no pueden ejercer ningn tipo de discusin o reclamo debido a que, salvo el caso de excepcin de aplicacin de sancin junto a la determinacin impositiva de oficio (art.180), la multa pagada adquiere el carcter de cosa juzgada. No obstante lo expuesto, existi un antecedente donde los responsables que haban ingresado la multa automtica pudieron con posterioridad disponer de esos fondos, va compensacin, para agotar otras obligaciones impositivas. Tal situacin se produjo en la oportunidad de implementacin del sistema integrado informativo y determinativo de retenciones y percepciones (SITRIB-SICORE) ya que en un primer momento el organismo aplic sanciones de la especie a los agentes de retencin o percepcin que aun cuando no haban actuado como tales en todo el perodo, no haban presentado la declaracin jurada correspondiente, no desprendindose de la resolucin regulatoria del rgimen tal exigencia.64 Posteriormente la administracin dispus65 la obligacin de presentar el soporte magntico o en su caso el formulario respectivo, incluso en los casos mencionados, y permiti a los responsables que haban ingresado importes en conceptos de multas e intereses punitorios como consecuencia de la falta de presentacin de declaraciones juradas no exigidas en ese momento por la normativa reglamentaria, considerar dichos montos de libre disponibilidad.

MULTA CON SUSTANCIACION


La multa con sustanciacin es la sancin prevista en la ley de procedimientos tributarios para los siguientes sucesos: las infracciones formales de tipo genrico segn lo establece el primer prrafo de su artculo 39, y el hecho punible de naturaleza agravada detallado en el segundo prrafo de la citada normativa. La denominamos multa con sustanciacin habida cuenta que para su aplicacin el organismo debe realizar un procedimiento regulado en la propia ley. A diferencia de la multa automtica, donde simplemente la Direccin General necesita notificar la configuracin del acto infraccional para fijar la sancin, aqu debe imperiosamente sustanciar una actuacin que responde al siguiente esquema: La multa con sustanciacin es la sancin prevista en la ley de PT para dos tipos de faltas: por un lado, la conducta genrica donde no se define propiamente al ilcito sino que se reprime cualquier comportamiento de carcter contravencional y por el otro, una transgresin agravada que, adems de encontrarse el hecho punible tipificado en la normativa (incumplimiento a regmenes generales de informacin de terceros), el monto del castigo es sensiblemente superior a la anterior.

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64 65

Res. Gral. (DGI) 4.110, B.O. 18/01/96, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pg. 525.000.000. Res. Gral. (DGI) 4.297, B.O. 04/03/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pg. 525.000.003.

272

INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA


Las conductas reprochables no estn definidas en la ley de PT, que simplemente enuncia como infraccin a los comportamientos contrarios a las disposiciones de: La propia ley de procedimientos tributarios. Las dems leyes tributarias. Los decretos reglamentarios suscriptos por el Poder Ejecutivo. Las normas de cumplimiento obligatorio (disposiciones de carcter general publicadas en el boletn oficial) emanadas de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. En definitiva, se sancionan todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el cumplimiento de los deberes formales exigidos por el fisco tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y a fiscalizar la observancia que de ella hagan los responsables. Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus jerarquas, dndose el desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes circunstancias: No contestar un requerimiento. No concurrir a una citacin del fisco. No informar al Fisco, en calidad de tercero. No presentar a su vencimiento declaraciones juradas de carcter determinativo o informativo. Omitir presentar documentacin exigida por el organismo. Resistir en forma pasiva a las obligaciones exigidas durante una inspeccin. No exhibir un formulario cuando lo dispone una norma resolutiva. No cumplir con un requerimiento o hacerlo en forma parcial. Que exista error u omisin en los datos consignados en las declaraciones juradas informativas. No emitir facturas ni documentos equivalentes, o extender dichos comprobantes con errores o faltando elementos o requisitos exigidos por normas administrativas. No registrar las operaciones o hacerlo en forma incorrecta o no acatando las disposiciones normativas al respecto. Que el contribuyente no se inscriba, cuando debera hacerlo o que se inscriba en forma inadecuada.

LEY PENAL EN BLANCO


www.apuntesfacultad.com Doctrinariamente se esbozan dudas sobre la validez constitucional de permitir, va delegacin legal, que el Poder Ejecutivo tipifique las conductas punibles a travs del dictado de disposiciones emanadas de rganos de la Administracin. La incertidumbre se plantea al analizar si se cumple con la exigencia constitucional por la cual los hechos punibles y las sanciones aplicables deben hallarse precisadas por mandato legal en sentido estricto con anterioridad a la configuracin del ilcito. As, Zaffaroni66 entiende que Estas leyes no plantean mayor problema cuando la ley a que remiten es otra ley formal, es decir, emanada tambin del Congreso de la Nacin. Pero el problema resulta ms complicado cuando la norma no surge de otra ley en sentido formal, sino de una ley en sentido material, pero que emana de una Legislatura Provincial o del Poder Administrador (Poder Ejecutivo, Municipalidades). En esos casos puede correrse el riesgo de que nos hallemos ante una delegacin de la atribucin legislativa en materia penal que compete al Congreso de la Nacin- y que estara vedada por la C.N..
66

Zaffaroni Eugenio Ral, Manual de Derecho Penal Parte General, Ed. EDIAR, 3ra. edicin, 1982, pg. 311.

273 Queda claro que los comportamientos disvaliosos en las infracciones que estamos analizando estn definidos por una norma penal en blanco, pero lo que resta tipificar no es la conducta delictiva, sino las responsabilidades formales que el organismo puede exigir en virtud de la delegacin legal. Lo que importa entonces, es que las normas de menor jerarqua que complementan las leyes penales en blanco respeten la relacin que el legislador ha establecido entre la conducta castigable y la sancin impuesta, no excediendo el marco referencial penal delineado por la ley sustancial. La jurisprudencia67 ha establecido la validez constitucional de la descripcin genrica de las infracciones a los deberes formales previstas en el artculo 39 al sostener que "Una de las cuestiones que se rigen por las reglas especficas del derecho fiscal es la relativa a la tipicidad de las infracciones, toda vez que la descripcin de la conducta tributaria ilcita puede formularse validamente sin la precisin que requiere el derecho penal y, por ello, no es violatorio del orden jurdico que se describa la accin punible mediante una genrica referencia al incumplimiento de las normas legales y reglamentarias que imponen los deberes del contribuyente, lo que configura una relacin con el art. 19 de la constitucin nacional que satisface la letra y el espritu de esa norma. Son deberes muy simples y la eficacia del sistema tributario, con el que se satisfacen las exigencias del bien comn, depende de su estricto cumplimiento." En el mismo sentido68 nuestro ms alto tribunal fue concluyente al sentenciar que "Es inadmisible que el poder que tiene la facultad de legislar delegue en el ejecutivo la facultad de establecer sanciones penales por va de reglamentacin de las leyes dictadas por aqul, lo cual debe distinguirse de los supuestos que las conductas punibles slo se hallan genricamente determinadas en la ley, y sta remite, para su especificacin, a otra instancia legislativa o administrativa".

SUBJETIVIDAD DE LA SANCION
La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se merezca por la sola concurrencia de la transgresin, es decir importa el elemento objetivo como configurador esencial de la contravencin. A pesar que algunos autores69 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la infraccin de cierto grado de subjetividad al establecer topes (un mnimo y un mximo) que merecen una valoracin del proceder del infractor por parte de quien vaya a aplicar la sancin, nosotros pensamos que a los efectos de la graduacin no debe juzgarse la subjetividad, sino muy por el contrario, deben considerarse pautas tales como los antecedentes, la oportunidad en que se produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de la transgresin cometida. En este tipo de infracciones el elemento intencional no puede ser percibido por la administracin para la configuracin del hecho punible. El hecho de admitir la contravencin sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos en que el incumplimiento no fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza
67

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Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho Fiscal, To. XXXIV, pg. 615.

68

C.S.J.N.,"Legumbres S.A. y otros, 19/10/89, Impuestos, To. XLVIII-A, pg.996.


69

Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO, Ed. Depalma, 5ta. edicin, 1993, pg. 276.

274 mayor o por haberse producido un hecho fortuito, no pueda esgrimirse la impunidad del mismo apoyndose en una concreta y razonada excusa que motivo la violacin al deber formal. Por supuesto, en esta circunstancia es el contribuyente quien debe demostrar que no existi intencin y sobre todo aportar la prueba del hecho ajeno que lo aleja de la culpa propia del imputado.

SANCION GENERICA Y RESIDUAL


Existe consenso doctrinario que las conductas antijurdicas con relacin a los deberes formales para las cuales la normativa no tiene previsto un castigo especfico, se le aplican en forma residual la multa con sustanciacin que estamos tratando en este punto. Por lo tanto, ante el incumplimiento de un requerimiento, la no concurrencia a una citacin efectuada por el organismo, o bien ante cualquier otra violacin a la obligacin estructural, cuando no exista una norma que consagre de manera especial la pena, la transgresin encuadra en un comportamiento reprochable con multa del artculo 39, 1er. prrafo ($150 a $ 1500). Ahora bien, la situacin que plantea discrepancias es qu norma debe preponderar, en relacin con la posibilidad de aplicar en forma indistinta el castigo especfico o el general, cuando la contravencin tiene previsto una represin determinada en la disposicin legal. Este sera el caso de la falta de presentacin de la declaracin jurada al vencimiento (multa automtica) o del no cumplimiento con un rgimen general de informacin de terceros (multa agravada) o de la no emisin de una factura (multa, clausura y, de corresponder, inhabilitacin) donde existe una pena designada, pero dado el carcter general de la sancin impuesta por el artculo 39, 1er. prrafo pensamos que el organismo tiene la facultad de elegir por uno u otro castigo. Esta postura, basada en la naturaleza general de la multa con sustanciacin, permite al organismo aplicar las sanciones de menor a mayor de manera tal de enderezar conductas, ordenando la actitud de los contribuyentes en aras del mejoramiento de la relacin con ellos. Asimismo alertamos al lector que algunos autores sostienen otra perspectiva de la cuestin al considerar que la sancin que estamos analizando es del tipo comn no siendo de aplicacin en los casos que la normativa prevea otra castigo en forma especfica por aplicacin del principio penal de especialidad.

PENA PECUNIARIA
A diferencia de la multa automtica, donde existe un monto fijo por categora de contribuyente, aqu la sancin consiste en una multa fija con relacin a la categora del contribuyente, pero graduable entre un monto mximo y un importe mnimo de acuerdo a la gravedad de la infraccin cometida.

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GRADUACION DE LA MULTA
Al establecer la normativa montos mnimos y mximos, fue clara la intencin del legislador que en este tipo de sancin sea el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor segn la gravedad del ilcito cometido. Tal evaluacin debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta contravencional que estamos analizando. Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, ms que los elementos objetivos que la rodean, la importancia de la transgresin cometida.

275 Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar la conducta disvaliosa en cada caso y valorar la pena en consecuencia pero lamentablemente el organismo administrador paut la graduacin de la sancin impartiendo instrucciones que precisan consideraciones objetivas de los contribuyentes alejndose de la infraccin en s misma. As, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organizacin jurdica o por la forma de archivo de la documentacin, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya que sta puede ser trivial (por ejemplo no consignar en la factura el cdigo postal) o importante (registrar mal una operacin). Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administracin determine las pautas valorativas del castigo es la inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver que en un primer momento70 la circunstancia de tener buena organizacin jurdica era un fundamento atenuante en la graduacin de la multa, que pas luego 71 a considerarse como causa agravante. En la actualidad las bases para cuantificar la pena son las siguientes: En general Para las personas fsicas y sucesiones indivisas Para las sociedades de personas y dems entidades Para las sociedades por acciones Cuando existan causas atenuantes Para las personas fsicas y sucesiones indivisas Para las sociedades de personas y dems entidades Para las sociedades por acciones Cuando se den pautas agravantes Para las personas fsicas y sucesiones indivisas Para las sociedades de personas y dems entidades Para las sociedades por acciones
DEL 60 % MONTO

30 DEL % MONTO 40 % 50 % MAXIMO

15 %

20 % MONTO 25 %
MAXIMO

DEL

45 %

80 MAXIMO %

REDUCCION LEGAL DE LA SANCION


La ley 24.765 introdujo al texto procedimental tributario el artculo 50, crendose una novedad en materia de reduccin de sanciones. En primer lugar debe sealarse que esta posibilidad de reduccin de la pena es de aplicacin exclusiva para las conductas estudiadas en este punto y para los hechos reprimibles con multa, clausura y, de corresponder, inhabilitacin. Adems merece destacarse que este beneficio slo puede ser aprovechado por el responsable infractor por nica vez. Esto en conjuncin con el hecho destacado anteriormente por el cual el beneficio est reservado para dos comportamientos observados, obliga al sujeto pasible de sancin a merituar la oportunidad de su utilizacin. La reduccin de la pena es a la mnima expresin, por lo tanto en la multa que estamos abordando, el importe del castigo asciende a $ 150. 70 71

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Instruccin 8/92, 04/08/92, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pg.557.000.000. Instruccin 4/97, 17/2/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pg.564.000.000.

276 El ejercicio de este provecho debe ser puesto de manifiesto en el primer instante de defensa que ejerce el contribuyente siendo, en este caso, el momento de contestar la apertura sumarial. A cambio de la disminucin de la sancin a su menor pretensin la normativa exige que el infractor reconozca la materialidad de la infraccin cometida, desvirtundose con esta demanda normativa el principio esencial que debe tener un castigo por violacin de los deberes formales, el cual debe ser corregir conductas disvaliosas. Lo que debi reclamar la disposicin legal como contrapartida a la renuncia a gran parte del castigo, es que el contribuyente regularice la situacin que dio lugar a la infraccin, pues el reconocimiento de la contravencin solo puede tener como aspiracin por parte del organismo recaudador el desistimiento de una accin o reclamo posterior, lo cual carece de sentido habida cuenta que ese efecto tambin se consigue cuando el infractor abona la multa reducida. De esta manera el responsable obtiene el beneficio de la rebaja del castigo y la Direccin la ventaja del cumplimiento con el deber por ella tutelado.

SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS


Al igual que en el caso de multas automticas), para las infracciones que estamos analizando se aplica tambin el sistema de reduccin ocasional del castigo, previsto por una disposicin72 del organismo administrativo. La idea del rgimen, en este tpico, es fomentar que los contribuyentes desistan de discutir la pena, otorgndoles un gran beneficio en la disminucin ostensible de las multas. Pretendiendo desagotar el abarrotamiento administrativo por cuestiones litigiosas en materia de sanciones el atractivo del sistema es tan exagerado que desvirta los preceptos legales al rebajar las multas por debajo del monto mnimo legal ($ 150).

REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN El mtodo prev que gozan de las ventajas de rebaja de las multas aquellos infractores que cumplen en forma concomitante con los siguientes requisitos: Que corrijan su situacin mediante la regularizacin de la falta cometida, antes de la comunicacin de apertura del sumario. Que no hayan cometido la infraccin dentro del trmino de dos (2) aos de haberse regularizado dentro del presente sistema una contravencin de la misma especie. Que simultneamente renuncien expresamente a discutir en el mbito administrativo y judicial la pretensin punitiva fiscal y paguen la multa correspondiente conforme a la graduacin consignada en el rgimen en anlisis. El monto de las multas rebajadas se ilustra en la siguiente tabla de dos entradas que tiene en cuenta, por un lado, la condicin subjetiva y, por el otro, el nmero de infracciones susceptibles de ser regularizadas: Sujetos \ Nmero de infraccin Personas Fsicas 1a. 2a. 3a.

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$ 40-

$ 60-

$ 80-

72

Instruccin 11/97, 17/9/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I , pg. 565.000.000.

277 Soc. de personas y entidades en general Soc. por acciones $ 50$ 75$ 100-

$ 60-

$ 90-

$ 120-

EXIMICION DE LA SANCION
En aquellas situaciones donde la transgresin del deber formal sea tan insignificante que no llegue a obstaculizar el devenir verificador de la Direccin sobre las formas y contenidos de la obligacin tributaria, ni poner en peligro la actitud fiscalizadora de la reparticin existen posibilidades concretas el contribuyente logre la eximicin de la pena. El beneficio de exoneracin del castigo no opera de pleno derecho, sino que es facultativo del juez administrativo disponerlo. La propia normativa prev que cuando el juzgador considere que la infraccin cometida no reviste gravedad podr perdonarla, receptando de esta manera el principio de bagatela o insignificancia que rige en nuestro derecho penal, segn el cual para que las afectaciones a los bienes jurdicos exigidos por la tipicidad penal traigan aparejada la aplicacin de una sancin requieren siempre tener una cierta entidad o gravedad. El discernimiento que debe seguirse para la absolucin de la penalidad pasa por el anlisis objetivo de la irregularidad cometida sin importar cuestiones subjetivas en el accionar del responsable. La idea es despojar al ilcito de toda intencionalidad, habida cuenta que la conducta reprimida por el rgimen infraccional formal es tpicamente instrumental. Debe despersonalizarse a la contravencin salvo en el caso que el infractor pueda demostrar que se dieron causas fortuitas o de fuerza mayor, que justifican la falta al demostrar que existi un hecho ajeno a la culpa propia del imputado (como hemos visto en el punto SUBJETIVIDAD DE LA SANCION).

ACUMULACION DE SANCIONES
Una de las controversias ms grandes que tiene el estudio de las infracciones formales est dada ante el hecho de si es posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la falta de presentacin de una declaracin jurada determinativa a su vencimiento, pueda tener previsto como sancin en la norma legal la acumulacin de la multa automtica con la prevista en forma genrica en el artculo 39. El tema surge a raz de la ltima oracin del primer prrafo del artculo 39, la que establece que "Estas multas son acumulables con las del artculo anterior". Frente a esta situacin, Cucchietti73 sostiene que lo prescripto est en contra del principio del Derecho Penal "non bis in dem", consagrado en el art. 1 del Cdigo Procesal Penal, ya que un mismo hecho sera sancionado dos veces, resultando cuestionable la norma legal por violar principios y garantas contenidos implcitamente en la Constitucin, toda vez que el doble juzgamiento resulta arbitrario e irrazonable. Asimismo considera que la acumulacin de sanciones slo tendra virtualidad ante el siguiente supuesto: Si un contribuyente no presenta una declaracin jurada das despus el fisco lo intima y ste no cumple, es posible aplicar la multa automtica por no presentacin de la declaracin jurada y la multa genrica prevista en el artculo 39 por no cumplir con el requerimiento.

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73

Cucchietti Miguel, Modificaciones al rgimen de sanciones previsto en la ley 11.683, Revista C.P.C.E., Capital Federal.

278 Casi en el mismo sentido Villegas74 afirma que la acumulacin debe condicionarse a que si una vez notificado, el contribuyente persiste en la omisin de manera tal que se produce un concurso real75 que justifica el amontonamiento de sanciones, pero por el contrario el solo vencimiento del plazo general no puede originar la acumulacin de multas, pues existira en la hiptesis una inadmisible duplicacin de sanciones. En el otro extremo doctrinario Celdeiro76 sostiene que el derecho tributario tiene autonoma propia y por lo tanto el organismo tendra la facultad de aplicar ambas multas ante la falta de presentacin de una declaracin jurada en su vencimiento. Al respecto nosotros consideramos que la intencin del legislador, a travs de lo prescripto en el prrafo en anlisis, fue otorgarle al organismo administrador una herramienta ms para que el contribuyente cumpla con la obligacin de presentar su declaracin jurada. Es decir existe una relacin entre la acumulacin prevista en el artculo 39 y lo que establece el ltimo prrafo del artculo 38: "En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaracin jurada, deber substanciarse el sumario, sirviendo como cabeza del mismo la notificacin indicada precedentemente" . En esta propuesta, de interpretacin conjunta de las normas, la referencia es a la segunda situacin descripta (resaltada en negritas por nosotros). Como se encuentra precedida por la conjuncin "o" que denota alternativas entre las dos circunstancias (es una u otra), queda comprendido como hecho resultante que el contribuyente no haya presentando la declaracin jurada pero dentro de esa posibilidad existen, a su vez, dos situaciones que el contribuyente halla pagado o no la multa. Ya hemos visto que sucede si el responsable no presenta declaracin jurada y no paga la multa. Desde nuestro punto de vista la acumulacin slo es posible cuando el contribuyente sin presentar la declaracin jurada paga la multa, como es obvio debe cancelar la penalidad por su importe total sin posibilidad alguna de reduccin de la misma, ya que para obtener alguna rebaja debe tambin regulariza la falta cometida. Si la propia normativa define que el organismo debe continuar con el proceso sumarial aun cuando el contribuyente hubiese abonado la multa automtica, esta demostrando que este es el caso donde es factible la acumulacin de multas, porque esa actuacin administrativa es el camino que desemboca con la sancin del artculo 39, habida cuenta que la otra multa ya se pago. Lo que esta castigando el sistema punitivo tributario es la persistencia en el incumplimiento de la obligacin formal, aun despus de pagar la multa automtica. El legislador pretendi resguardar a la administracin de la actitud disvaliosa que significa cubrir con el pago de una multa automtica la resistencia a la presentacin de la declaracin jurada Este comportamiento puede resultar muchas veces beneficioso, especialmente para los contribuyentes de gran capacidad contributiva.

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74

Villegas Hctor B. y otros, Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias), Ed. Tesis, 1987, pg.407. Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratndose de fijar una pena nica que abarque la represin de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentacin de la declaracin jurada en trmino y por el incumplimiento del requerimiento o intimacin. 76 Celdeiro Carlos Ernesto, PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva tcnica SRL, 1992, pg. 270.
75

279

REITERACION DE LA MISMA FALTA


La reiteracin de una misma falta es considerada por la normativa como comportamientos independientes susceptibles de ser castigados por separado. Este criterio se encuentra sustentado en el tercer prrafo del artculo 39 al disponer que se podr aplicar sancin a cada uno de los reiterados incumplimientos de deberes formales con prescindencia de que se trate de un mismo hecho no cumplido y an cuando por ese hecho exista una resolucin condenatoria o se halle en curso de discusin administrativa o judicial. El origen de esta norma (este prrafo fue incorporado por la ley 23314, con vigencia a partir del 21/5/86) fue un fallo de la Corte Suprema77 en un caso donde el fisco le pidi al contribuyente los resmenes bancarios de determinados perodos, la empresa no cumpli y el fisco le reiter el pedido. La sentencia de la Corte especific que los reiterados incumplimientos incurridos, constituan la inobservancia del deber de suministrar los elementos aludidos y no la desobediencia de las sucesivas intimaciones con lo que s configuraba un solo hecho punible. Consideramos que la ley 23.314 , al consagrar la independencia de las sanciones, da un paso adelante en la verificacin y fiscalizacin de las obligaciones tributarias, pues el organismo tiene la posibilidad, ante el incumplimiento de un requerimiento, de seguir exigiendo los elementos que le permitan configurar la apreciacin del hecho imponible bajo pena de reiterar la aplicacin de una sancin por infraccin a un deber formal, aun cuando se trate del mismo deber no cumplido. Es importante destacar que la independencia de las sanciones se podr aplicar cuando la inobservancia del deber sea imputable al contribuyente, es decir que en el supuesto del fallo de Corte si la empresa hubiese argumentado no poseer la informacin solicitada, el organismo recaudador slo podra aplicarle una sancin, habida cuenta que si le reiterara el pedido el contribuyente no tendra posibilidad de cumplirlo, no pudiendo en consecuencia en este caso esgrimirse la teora de la independencia de las sanciones.

CONTRAVENCION DE INDOLE AGRAVADO


En este punto examinaremos la conducta punible definida en el segundo prrafo del artculo 39 de la ley de PT. La falta reprimida se produce ante el incumplimiento de regmenes generales de informacin de terceros dispuestos por la Administracin, siendo consustancial a la infraccin en anlisis la conjuncin de los siguientes elementos: www.apuntesfacultad.com Existencia de incumplimiento. Las circunstancias o datos a informar deben ser de terceros. La exigencia informativa debe estar dispuesta por una resolucin general emanada del organismo de aplicacin. Es decir, la infraccin no se configura cuando falte alguno de los elementos precedentes, considerados esenciales. As, si el contribuyente no presenta una declaracin jurada donde se manifiestan informaciones propias (por ejemplo la declaracin jurada informativa del IVA -formulario 439-) tal comportamiento no encuadra en una falta de ndole agravada.

77

C.S.J.N., Omar Merlos y Cia., 26/11/81, Fallos 303-1880.

280 Idntica situacin se producira si un responsable no informa la situacin o los datos referidos a terceros solicitados mediante un requerimiento por funcionarios del fisco en ejercicio de sus funciones de verificacin y fiscalizacin. En estos dos casos sealados an cuando no se tipifique la contravencin agravada, debe tenerse en cuenta que, por aplicacin del carcter residual de las infracciones genricas a los deberes formales, los comportamientos estn encuadrados como faltas de esa especie resultando punibles con la multa prevista en el 1er. prrafo del artculo 39 de la ley de PT.

NATURALEZA DE LA SANCION
Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales generales, no nos quedan dudas que estamos en presencia de una sancin de naturaleza agravada. La exorbitancia econmica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas condiciones se escapa al concepto sancionatorio de una contravencin, transformando a esta sancin en una multa penal. La naturaleza de agravada se vincula con el castigo y su dimensin y no con la contravencin en si misma, puesto que es la pena lo que caracteriza a la infraccin y no sta a la sancin. En definitiva, el signo agravado del castigo demuestra el excesivo cuidado que ha puesto el legislador por tutelar el sistema informativo general de terceros, dndole a ste el carcter de pilar basamental en el andamiaje fiscalizador del organismo.

PENA PECUNIARIA
La sancin prevista para la contravencin de identidad agravada es una multa que, a los efectos de su aplicacin, el juez administrativo debe merituar entre dos montos, uno inferior de $ 2.500 y otro superior de $ 45.000 En el caso que la sancin se refiera a un monto determinado dejado de informar, donde a los efectos de la valorizacin de la multa se aplica un porcentaje preestablecido sobre el mencionado importe, aquella no podr estar fuera de los parmetros legales establecidos. Es decir, si se trata de un importe retenido y no informado de $ 10.000, el castigo que corresponde, teniendo en cuenta el esquema descripto ms arriba respecto a las pautas generales de graduacin, es una multa de $ 2.500, debido a que el importe que arroja el clculo de 3% sobre los $ 10.000 ($ 300), est por debajo del lmite mnimo legal. www.apuntesfacultad.com El hecho de merituar la penalidad evaluando los elementos objetivos vinculados con el responsable o aplicando porcentajes predeterminados en el caso de tratarse de manifestaciones relativas a montos, desnaturaliza la identidad de un rgimen sancionador atento a que se debera tomar como pauta calificativa trascendental a los efectos de la graduacin de la pena, la peligrosidad de la contravencin efectuada. Si bien ya hemos resaltado en materia de infracciones formales genricas que es el juzgador quien debera analizar la amenaza que produce la falta cometida en el accionar fiscalizador del organismo de control, tal exigencia se intensifica en este tipo de penalidad por le exorbitancia del monto de la multa.

281

SISTEMA OCASIONAL DE REBAJA DE SANCIONES


Hemos advertido con anterioridad que el rgimen de disminucin de multas previsto por el organismo administrativo78 se aparta de las premisas legales al establecer sanciones inferiores a los montos previsto en la propia normativa procedimental. Ahora sealaremos por la cual entendemos que debe tildarse al mismo de arbitrario. La idea de ofrecer un sistema de menoscabo de penitencias a cambio de la regularizacin de la falta y el desistimiento del litigio es buena siempre que se aplique para todos los ilcitos de naturaleza formal, ya que de utilizarse slo para los de menor jerarqua, como ocurre con el mtodo propuesto, se exagera la brecha existente entre las faltas genricas y las de instinto agravado. Esta posicin de aumentar la diferencia entre las multas automticas y las genricas del artculo 39 por un lado, frente a las previstas para los hechos reprochables con multas de rango superior (artculo 39, 2do. prrafo y artculo 40) por el otro, no es la pretendida por el legislador, pues de haberlo apetecido lo hubiese plasmado en el ordenamiento sancionatorio. Pensamos que todo procedimiento que atempere las condenas impuestas por un rgimen infraccional debe ser aplicado en forma general, para no modificar por esa va la graduacin de las sanciones asignadas por la normativa legal. Se debe tener presente que la cuanta de la multa define la escala del castigo correspondiente a la conducta reprochada y, como consecuencia de ello, el grado de peligrosidad de la falta cometida, no pareciendo legtimo que tal proporcin se modifique a travs de una disposicin de rango administrativo.

TRIVIALIDAD DE LA FALTA
El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la contravencin realizada no revista gravedad, puede disminuirse la sancin o, ms an, no ser aplicada. Si bien la libertad de criterio del juzgador est circunscripta tanto para las conductas previstas en los artculos 38 y 39, y dentro de esta ltima normativa (2do. prrafo) se encuentran los comportamientos que estamos abordando en este punto, una interpretacin lgica permite concluir que la exoneracin o rebaja del castigo por superficialidad de la falta no le son aplicables. Es decir, la propia normativa al disponer una multa notoriamente superior para la inobservancia de regmenes generales de informacin de terceros le da a este error la naturaleza de trascendental no siendo posible entonces la posibilidad de aplicacin del ltimo prrafo del artculo 49 cuando establece el perdn o la reduccin al mnimo legal, porque para ello se necesita que la infraccin cometida no revista gravedad. Por lo tanto sostenemos que no existe para los ilcitos de signo agravado probabilidad legal de eximicin o reduccin de la penalidad, salvo el singular caso previsto en el tem siguiente.

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CLEMENCIA POR UNICA VEZ


Para las faltas consideradas de suma gravedad existe slo una posibilidad de reduccin de la penalidad, incorporada al ordenamiento sancionatorio por el artculo 51 de la ley 24.765 con vigencia a partir del 13/01/97. Se trata de la rebaja de la pena a la mnima expresin, lo cual implica en las contravenciones que estamos afrontando la reduccin de la multa a $ 2.500.-

78

Instruccin 11/97, 17/9/97, Errepar, Procedimiento Fiscal, To. I, pg. 565.000.000.

282 Para poder obtener el beneficio mencionado los infractores deben cumplir con los siguientes requisitos: Tratarse de la nica oportunidad de utilizacin Acceder al beneficio en la primer actuacin de su defensa. Reconocer la materialidad de la falta observada.

CLAUSURA, MULTA E INHABILITACION


Se trata de una novedosa penalidad introducida a nuestro sistema represivo fiscal por la ley 24.765, con vigencia a partir del 22/1/1997. Caracteriza a la misma la existencia de un exclusivo procedimiento para la aplicacin de la sancin, es decir, el fisco debe realizar una nica actuacin sumarial para la aplicacin conjunta de la multa y la clausura. Asimismo, es la primera vez que un comportamiento antijurdico tiene previsto, en el rgimen infraccional argentino, un castigo compuesto por tres penas. Lo inusitado de la multiplicidad de penalidades es que las tres tienen la misma finalidad, habida cuenta que todas se orientan a producir al responsable infractor una lesin de ndole patrimonial. Ello es contrario a lo que generalmente sucede cuando se acumulan penas, donde se busca que cada una de ellas representen un castigo en distintos mbitos. As, es comn aplicar sanciones pecuniarias junto con penitencias corporales, o bien multas conjuntamente con castigos morales (como puede ser, por ejemplo, el de publicar al contribuyente transgresor). Tambin tiene sentido la duplicacin de penalidades cuando existe una principal y otra de carcter accesorio. El plazo de clausura previsto como sancin, el mismo es de 3 a 10 das, con lo cual la normativa fija un tiempo mnimo y un momento mximo de penalidad. La graduacin del castigo es competencia del juez administrativo, debiendo a tal efecto evaluar en que medida la falta compromete al accionar del fisco en la represin de la evasin y en el mejoramiento de la recaudacin fiscal. Cuando exista reincidencia en la comisin de la infraccin dentro de los dos aos desde que se detect la anterior, los tiempos mnimos y mximos de clausura se elevan al doble, quedndole entonces al juzgador, en caso de repeticin de la falta y respecto de la duracin de la clausura, un abanico de posibilidades entre 6 y 20 das. Merece destacarse que el tiempo de dos aos mencionado en el prrafo anterior debe computarse desde el momento en que el organismo verifica la contravencin a travs del acta de constatacin. www.apuntesfacultad.com

CONDUCTAS REPROBABLES
Los comportamientos para los cuales se prev sancin de clausura se encuentran enunciados taxativamente en la normativa.

Antes del anlisis de cada uno de los tipos infraccionales es necesario resaltar que, adems del castigo clausura, le corresponden al responsable que cometi la transgresin la sancin de multa y, en su caso, inhabilitacin. Sin embargo la aplicacin de las 3 penalidades en forma conjunta no es automtica, siendo facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravencin y evaluar si corresponde la simultaneidad de penas.
Los hechos que encuadran la conducta de extrema peligrosidad estn definidos en el artculo 40 de la ley de procedimientos tributario donde se le asigna a cada uno de ellos un inciso, siendo los mismos los que se detallan:

283 Falta de entrega o de emisin de facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones que realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la extensin de dichos documentos. Ausencia de registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o de las ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas. Se transporten o encarguen comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Direccin General. Los contribuyentes o responsables no estn inscripto ante la Direccin General cuando estuvieran obligados a hacerlo. Por ltimo, a los efectos de la configuracin de la infraccin debe darse una cuestin ms, de tilde puramente objetivo. La misma se refiere al valor de los bienes y/o servicios enlazados con la contravencin, el cual debe exceder el importe de $ 10.Esta conminacin objetiva para la consumacin de la falta no es para todos los hechos infraccionales, ya que a nuestro entender slo tiene relacin con la ausencia de facturacin o con la falta de entrega del comprobante. Tal razonamiento obedece a que este elemento objetivo (valor de los bienes o servicios superiores a $ 10.-) se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registracin o transporte indocumentado de mercadera) o a ninguno (carencia de inscripcin por parte de un contribuyente obligado). Adems de la clausura y con el mismo rasgo prioritario de sancin se aplica a quienes produzcan los comportamientos deleznables que abordamos ms arriba una multa considerada trascendental debido a la magnitud de su importe. Es como si el castigo de clausura no fuera suficiente perjuicio econmico para el infractor, que se la aplica en forma adicional una pena pecuniaria. A pesar que la idea original del proyecto del poder ejecutivo79 era una multa calculada sobre la base de un porcentaje del precio de los bienes y servicios involucrados en la transgresin detectada al no prosperar tal postura en el debate parlamentario, se mantuvo el esquema rgido de no vincular el monto de la multa con el importe de la falta. Por lo tanto, la sancin econmica se encuentra definida por la normativa procesal punitiva, estableciendo un monto mnimo ($ 300) y un importe mximo ($ 30.000) de aplicacin. Respecto de la graduacin del importe, ya alertamos sobre nuestra posicin al sostener que la pretensin valorativa de la sancin debe estar reservada para el juzgador de turno al merituar la peligrosidad de la contravencin efectuada. www.apuntesfacultad.com Lamentablemente el organismo fiscal80, en este caso, ha exagerado la importancia de una nica pauta objetiva, pues en la evaluacin de la conducta infringida slo se tiene en cuenta el carcter subjetivo del infractor, desechando otros elementos determinantes de la responsabilidad en la comisin de la transgresin, como por ejemplo la conducta observada respecto de los dems deberes formales y sus obligaciones de pago con anterioridad al hecho cuestionado. La consideracin de un exclusivo elemento en la apreciacin del monto de la penalidad agudiza la falta de razonabilidad al no permitir que sea el juez administrativo quien con su discernimiento evale la actitud asumida al cometer la infraccin y el grado de inseguridad que la misma acarrea al control fiscal, justipreciando el castigo en funcin de ello.

79 80

Antecedentes Parlamentarios, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, N 2, pg. 546. Instruccin 4/97, artculo 4 , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pg. 565.000.000.

284 Asimismo, al igual que en el caso de la clausura del establecimiento, la reincidencia en el desaire del deber formal, en la medida que se trate de una falta de la misma especie agravada, lo hace pasible al sujeto transgresor del doble de la penalidad establecida. Hemos dicho que la novedad sobresaliente del nuevo ordenamiento penitencial (ley 24.765) es la unidad en el proceso de aplicacin de la clausura y de la multa.

Dejamos fuera del procedimiento sumarial a la sancin de inhabilitacin, habida cuenta que consideramos que el fisco no tiene incumbencia para aplicarla, pudiendo slo promoverla ante los organismos pertinentes
La actuacin sumarial consta de tres partes perfectamente diferenciadas: Acta de comprobacin. Audiencia de descargo Resolucin del Juez Administrativo. El inicio del procedimiento sumarial se da con el acto administrativo de comprobacin, el que se materializa a travs de un documento celebrado por los inspectores del organismo de contralor con el cual se cumplen los siguientes objetivos: Dejar constancia del hecho de naturaleza agravada cometido por el contribuyente. Notificar al presunto infractor para que comparezca a la celebracin de la audiencia de descargo. La audiencia de descargo es un encuentro sumarsimo que debe realizarse como etapa indispensable del proceso de aplicacin de la penalidad clausura y multa. Tiene como finalidad permitir que el contribuyente imputado pueda ofrecer todos los elementos de prueba que hagan a su defensa. Es por ello que existe un plazo de 5 das hbiles administrativos desde la constatacin de la infraccin en el que no es posible celebrar la reunin administrativa, buscndose de esta forma que el contribuyente cuente con un tiempo suficiente para preparar su defensa. La audiencia es oral, persiguiendo una resolucin inmediata de la cuestin. No obstante, en la prctica, muchas veces se desnaturaliza esta propuesta legal, habida cuenta que el responsable puede llevar el descargo por escrito y leerlo en el desarrollo del encuentro o presentarlo en ese momento para la consideracin posterior del juzgador. Una vez celebrada la audiencia de descargo, el expediente administrativo de aplicacin de multa y clausura, est en condiciones de ser resuelto, siendo responsabilidad de funcionarios con rango de juez administrativo disponer el pronunciamiento sobre el castigo. www.apuntesfacultad.com La propia normativa define el plazo para dictar la resolucin, ajustndose a derecho las resoluciones dictadas una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de los dos das hbiles administrativos. Al disponer sobre la cuestin se abre, para el juzgador, el siguiente abanico de posibilidades: Ordenar la clausura y aplicar multa. Imponer slo clausura del establecimiento. Establecer nicamente multa. Disponer el sobreseimiento del contribuyente, es decir, desistir de la pretensin punitiva.

285

EXIMICION Y REDUCCION DE LAS PENALIDADES


En materia de sancin de clausura y multa la nica posibilidad de disminucin de punicin es la prevista en el artculo 50, es decir la reduccin de la pena a la mnima expresin siempre que el infractor reconozca voluntariamente su responsabilidad en los hechos detectados por el organismo de administracin. El sujeto, para hacer uso de este beneficio, lo debe materializar en la primer oportunidad de su defensa, o sea en el momento de celebrarse la audiencia de descargo Hemos destacado con anterioridad que el cuestionamiento ms importante que presenta este sistema es que se prioriza la no prosecucin del sumario por sobre la regularizacin de la transgresin efectuada, cuando a nuestro entender la disminucin de la sancin debera otorgarse a cambio de que el contribuyente corrigiera la conducta que dio lugar a la infraccin. As, si el deber formal transgredido fuera la falta de inscripcin del contribuyente sera un contrasentido privilegiar que ste acepte la materialidad de la infraccin y con ello reducirle al mnimo el castigo an cuando persista en su actitud de no incorporarse al padrn de contribuyentes. Por lo tanto, pensamos que el verdadero incentivo que trae aparejado toda reduccin de penas debera aprovecharse para que el contribuyente regularice, cuando sea posible, el deber formal incumplido.

CLAUSURA PREVENTIVA

Aunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sancin dentro de nuestro sistema punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria tendiente a evitar la consecuencia de un hecho o de una inaccin, el cierre preventivo de un establecimiento funciona, en nuestro ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.
Los procederes reprochables con la clausura preventiva no se encuentran descriptos en una normativa concreta. El ordenamiento punitivo utiliza, para definir la configuracin del arquetipo contravencional, la combinacin armnica de dos disposiciones. La falta queda entonces consumada a partir de la conjugacin de dos componentes: por un lado, el sujeto debe haber incurrido en uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de la ley de PT y, paralelamente, debe hallarse incluido en algunas de las situaciones definidas en el artculo 35 de la citada legislacin. Este mandato preceptivo demanda para la tipificacin del ilcito un indicio de peligrosidad, como lo es la existencia de un grave perjuicio al fisco, o bien la obcecacin del contribuyente en el error, manifestada por la existencia de antecedentes en la comisin de la misma infraccin. www.apuntesfacultad.com Esta conjugacin sistemtica est revelando la intencin normativa de mantener dos procedimientos por separado, a saber: La actuacin sumarial para la aplicacin de la clausura administrativa por el hecho punible descripto en el artculo 40. La aplicacin de la clausura preventiva y el proceso judicial posterior basado en la concomitancia de la conducta reprimida por el artculo 40 y la manifestacin del serio menoscabo o de la reincidencia que exige el 35. En lo que respecta a los comportamientos que estamos analizando, hemos destacado con anterioridad el error perceptivo del legislador al encasillar la sancin dentro de las funciones de verificacin y fiscalizacin del organismo fiscal. Si bien, es cierto que los castigos por infracciones a los deberes formales tienen como fin resguardar dicha tarea administrativa, no se encuentran razones valederas para apartar del captulo infraccional al rgimen de clausura preventiva.

286 Volviendo al arquetipo contravencional, ya hemos precisado los hechos u omisiones descriptos en el artculo 40 , dedicndonos en esta oportunidad, a las pautas determinantes del comportamiento reprochable con clausura preventiva, habida cuenta que es necesario la manifestacin de alguna de ellas para la configuracin de la infraccin.

GRAVE PERJUICIO
Indudablemente uno de los puntos ms desdichados del novedoso rgimen de clausura preventiva es la falta de definicin que encierra el termino del epgrafe. Tan vago es el trmino utilizado que ni siquiera identifica en forma concreta al damnificado del dao81, prescindindose, entonces, de considerar que la esencia misma de la clausura preventiva es proteger al pblico consumidor. No obstante, por la ubicacin de la medida dentro de las facultades de verificacin y fiscalizacin del organismo, puede concluirse que el grave perjuicio esta haciendo referencia a ste. En consecuencia, se manifiesta la pauta condicionante del comportamiento disvalioso cuando la conducta infringida, definida en el artculo 40, ocasione un grave perjuicio al organismo administrativo en su tarea de verificacin y fiscalizacin. Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el dao. El propio organismo fiscal82, llenando el vaco legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando: Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situacin con caracteres de permanencia. En el caso de transgresiones de naturaleza instantnea (artculo 40, puntos 1 y 3) cuando existan pruebas o presunciones suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de probable continuidad. Asimismo, en una orientacin subjetiva de la cuestin, en la misma disposicin se excluye del indicio de peligrosidad descripto en este punto, a los infractores que ocupen una posicin econmica poco significativa en el mbito que desarrollan su actividad.

REINCIDENCIA
Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artculo 40, para disponer el proceder reprochable con clausura preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa exige que el sujeto infractor registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin, en el lapso de un ao desde que se detect la anterior. Para la expresin de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes acontecimientos: La consumacin de la nueva transgresin. Esta debe ser de la misma ndole que la anterior pues no alcanza simplemente con manifestarse cualquier violacin al art. 44, sino que la misma debe encuadrarse en el mismo apartado de dicho artculo que la cuestionada. Por lo tanto si el contribuyente es infractor por no emitir factura no se revela la reincidencia por entregar mercaderas en forma indocumentada, dado que ambas infracciones se encuentran tipificadas en diferentes apartados del art. 40. El perodo en que se manifiesta la reincidencia es por un ao contado desde que se detecto la transgresin anterior, quedando fuera del concepto la reiteriacin de la falta mas all del plazo sealado. La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la contumacia, vulnera una vez ms en este tipo de sancin, la seguridad jurdica, habida cuenta que la constatacin, por parte del fisco, del incumplimiento del deber, no asegura la existencia de la transgresin.
81

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El artculo 35 de la ley de procedimiento tributario dispone "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Direccin General constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones previstos en el artculo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable ...." 82 Instruccin General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pg. 566.000.000.

287 Por lo tanto, slo puede achacarse al responsable de tener una conducta repetida a partir del momento en que la sancin por la primer infraccin quede firme. Mientras la misma se est discutiendo, cualquiera sea la instancia, no se da la manifestacin de reincidencia en la transgresin.

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288

CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES INTRODUCCION


En las infracciones materiales se lesiona la renta fiscal, es decir que existe un perjuicio material concreto para el fisco. Es decir que para la existencia de infraccin a los deberes materiales, tambin denominadas sustanciales debe existir un perjuicio fiscal y una conducta antijurdica (descripta esta ultima en la normativa), por este motivo son llamadas de resultado no siendo suficiente la tentativa, ni la transgresin sino su consecuencia. El hecho concreto del ocultamiento de la obligacin tributaria implica un comportamiento por parte del responsable. En funcin a dicho comportamiento las infracciones materiales se clasifican en: Culposas, omisivas, negligentes Dolosas o defraudatorias Para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno de los tipos antes enunciados es necesario analizar el grado de culpabilidad en la falta cometida, esto es, determinar si ha existido dolo o culpa ya que en la omisin (actitud con negligencia) hay simplemente error, esto queda tipificado en lo establecido en el art.45 de la ley de Procedimiento Tributario El que omitir la paga del impuesto mediante la falta de declaracin jurada o por ser inexactas las presentadas..... en este artculo se configura la omisin, existiendo la posibilidad de justificacin de la conducta, bajo la figura de error excusable, frente a una situacin donde no existe intencionalidad de provocar un comportamiento antijurdico que importe un perjuicio fiscal. La doctrina lo divide en dos tipos: error de hecho y de derecho. Se entiende por error de hecho aqul que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la falta de imputabilidad de error o de descuido en su conducta. Segn Villegas, estarn exentos de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en las fuentes pertinentes, pudiese suponer en forma lgica que su accionar no lesiona a la disposicin legal o reglamentaria o el inters del fisco. El error de derecho, en cambio se refiere a la existencia de diferentes interpretaciones sobre una norma particular. El fisco ha cuantificado el error excusable a un porcentaje del 20%, o sea si existe una omisin de hasta el 20% del impuesto real, se presume error excusable; no obstante el juez administrativo puede apartarse de tal presuncin, pero a nuestro entender deber fundamentar tal proceder.

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En el comportamiento doloso aprese el elemento intencional, (en este punto el legislador a marcado en el art.46 la intencionalidad al expresar El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa..... El fisco tendr que merituar la conducta del infractor en la transgresin cometida. A nuestro entender para que exista defraudacin es necesario la configuracin concurrente de tres elementos. 1. Elemento objetivo: la conducta del contribuyente importe un resultado concreto. 2. Elemento subjetivo: el contribuyente tenga intencionalidad de perjudicar al fisco, la intensin de determinar en forma incorrecta la obligacin tributaria.

289 3. Elemento material: la clave se encuentra en este elemento ya que es a travs del cual el fisco puede probar la intencionalidad del contribuyente(ejemplo s el contribuyente lleva doble juego de libros, o de facturacin, o s tiene un estado de sus operaciones marginales). Solo a partir de la conjuncin de estos tres elementos aprese la confirmacin de la intencionalidad en la configuracin de la conducta antijurdica sobre la cual puede achacarse una conducta defraudatoria. La ley 23314 (mayo 86) estableci un art. 47 donde a lo largo de todos sus incisos a tratado de configurar a la defraudacin, en el copete s establecen diferentes presunciones acerca de la existencia de voluntad de producir declaraciones engaosas, tambin se produce la inversin de la prueba ya que es el contribuyente el que tiene probar lo contrario. En su primer inciso habla de la grave contradiccin (por ejemplo la diferencia existente entre los libros y la declaracin jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos tenga una grave incidencia en la determinacin de la materia imponible, en el tercer inciso habla de los casos de no llevar o exhibiese libros de contabilidad, resignaciones y documentos probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que cuando la determinacin de la obligacin se realice en forma presunta no se podr aplicar defraudacin, esto ha quedado consagrado en el fallo del tribunal fiscal, noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla de cuando se usen formas jurdicas que tergiversen la realidad o finalidad jurdica de los actos. Pero la existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la doctrina y la jurisprudencia, siendo esta tambin la postura del curso, no configura defraudacin, ya que es necesario la concurrencia de los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea perramente o repetitiva. Tambin puede ser que estas conductas sean producto de la omisin no existiendo en este caso intensin configurndose la conducta del art.45 Otra parte de la doctrina seala que la aplicacin del art.45 se encuentra supeditada a que la accin no este tipificada en el art.46, por lo tanto tendra carcter residual ya que lo normado en el art. 45 se limitara a los casos en que no existe defraudado o error excusable.

OMISIVAS O CULPOSAS
La actitud omisiva est prevista en el art. 45 de la ley, que prev la omisin del contribuyente y del agente de retencin o percepcin, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo puede dividirse respecto del sujeto: A) B) Contribuyente, es decir el deudor Agente de retencin y percepcin

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POR EL DEUDOR
Existe conducta omisiva por parte del contribuyente por la falta de presentacin de la declaracin jurada, o presentacin inexacta de la declaracin jurada. En ambos casos salvo que mediare error excusable. Asimismo el 2do. prrafo del citado artculo establece lo que denominamos el rgimen infraccional en materia de anticipos. Siendo, en consecuencia, las situaciones que configuran la conducta omisiva, las que se detallan: Presentacin DD.JJ. inexacta Falta de presentacin DD.JJ. Regimen infraccional de anticipos

290

DECLARACION JURADA INEXACTA


Una declaracin jurada es inexacta cuando se rectifica una presentada con anterioridad. La nueva declaracin convierte en inexacta la manifestacin original. Ante lo expuesto pueden presentarse dos situaciones: a) que el contribuyente rectifique de propia voluntad

En este caso, a nuestro entender, no existe conducta omisiva, ya que es el propio contribuyente quien modifica su actitud en forma voluntaria, despejando de esa manera toda idea de ocultamiento. Si corresponde por la parte rectificada los intereses resarcitorios, calculados desde el vencimiento de la obligacin impositiva hasta el pago de la misma. No obstante lo comentado debemos sealar que existe, ante esta situacin, un reciente pronunciamiento jurisprudencial, contrario a nuestro pensamiento, donde el contribuyente haba rectificado su DD.JJ. liquidando un mayor saldo a favor del fisco. Frente a lo expuesto el Tribunal dispuso la aplicacin de la Multa, en atencin a que el Art. 45 sanciona la presentacin de DD.JJ. Inexactas, otorgndole a la infraccin un estricto carcter objetivo Nosotros consideramos que el fallo mencionado esta en contra de la administracin tributaria, ya que pone en igual situacin al contribuyente que rectifica de propia voluntad con el que lo hace ante un requerimiento del fisco, no incentivando a los contribuyentes a regularizar espontneamente su situacin irregular.

b)

Que el Contribuyente rectifique ante un requerimiento

En el caso que el contribuyente rectifique su manifestacin de la obligacin tributaria a requerimiento de una inspeccin o sin que exista pedido concreto se encuentre bajo inspeccin, estamos en presencia de una conducta omisiva. El cambio de comportamiento del contribuyente se origina en la actitud de fiscalizacin de la administracin, poniendo de relieve que la declaracin original presentada por el contribuyente era inexacta, encuadrando en consecuencia su proceder en culposo. Pese a nuestra afirmacin debemos destacar que existen posiciones jurisprudenciales encontradas respecto de este tpico: Por un lado el fallo83 quien considera que no consum la infraccin prevista en el art.45 por la rectificacin de una declaracin jurada inexacta, debido a un requerimiento del fisco, ya que no fue necesaria la vista prevista en el artculo 17 de la ley de procedimiento tributario. Por el otro la sentencia del fallo84 que resuelve que corresponde multa ante la rectificativa presentada por pedido de inspectores. Nosotros compartimos esta ltima posicin ya que consideramos que la exteriorizacin de una mayor capacidad contributiva obedece a la intervencin de la fiscalizacin y esta actitud demuestra la inexactitud de la presentacin original. Quedando configurado el delito de omisin, la multa que corresponde es del 50% al 100% del tributo dejado de pagar, en este caso del monto que se manifiesta en la declaracin jurada rectificativa.

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83 84

Fonseca, Mara Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del 24/4/95 Indigar S.R.L. s/recurso apelacin i.v.a. tribunal fiscal de la Nacin sala A, 26/11/1997

291 Sin embargo debe destacarse que la propia normativa procedimental consagra un rgimen de reduccin de sanciones, si el contribuyente se allana a las pretensiones fiscales (regulariza su situacin), quedando, en consecuencia, la graduacin del 50% al 100% para los casos en que el contribuyente discute con el fisco interponiendo los recursos previstos en el artculo 76 de la ley de procedimiento. Por lo tanto, las alternativas frente a la aplicacin de la graduacin de la multa son las que se detallan: Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reduccin prevista en el primer prrafo del Art. 49., es decir 1/3 del mnimo legal ( 16.66 %) Si el contribuyente se allana dentro de los 15 das de haber recibido la vista goza de la disminucin prevista en el segundo prrafo del Art. 49., o sea la multa se grada en 2/3 del mnimo legal ( 33.33 %) Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y despus del la resolucin el contribuyente rectifica, obtiene la rebajo por derecho (tercer prrafo del Art. 49.) al mnimo legal (50%) Si entra en la etapa litigiosa la graduacin de la sancin ser: en general, la graduacin de la multa es del 70% del impuesto dejado de ingresar. si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduacin de la sancin ser del 50% del impuesto omitido. si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la inspeccin), la graduacin de la sancin es del 80%. en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduacin de la sancin ser del 100%.

FALTA DE PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA


La duda se plantea cundo se configura la conducta omisiva, es decir que tiempo debe transcurrir entre el vencimiento y la falta de presentacin de la declaracin jurada Ante este interrogante el Fisco dicta la instruccin general Nro. 19/92-D.G.I., estableciendo que se considerara consumada la infraccin por falta de presentacin de DD.JJ. recin en el momento de correrse la vista del Art. 17 con que se inicia el procedimiento de Determinacin de Oficio (antes de este momento el fisco puede aplicar multa automtica o multa con sustanciacin). Frente al requerimiento del Fisco a rectificar las DD.JJ., el Contribuyente puede no hacerlo, en cuyo caso se tendr que iniciar un procedimiento de Determinacin de Oficio (realizado este acto por el Juez Administrativo). Si el Contribuyente dentro de los 15 das de la vista rectifica por aplicacin del segundo prrafo del Art. 49, se reduce la Multa a 2/3 del mnimo legal. Si el Contribuyente discute la vista, y el Fisco a travs de una resolucin confirma el criterio, si el mismo se allane a tal resolucin gozar de la reduccin prevista en el tercer prrafo del Art. 49 (reduccin al Mnimo Legal). Por otra parte, el Contribuyente podr interponer un Recurso de reconsideracin ante el superior, o un Recurso de Apelacin ante el T.F.N. (Art. 76 inciso a, b) Si entra en la etapa litigiosa la graduacin de la sancin ser: en general, la graduacin de la multa es del 80% del impuesto dejado de ingresar. si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduacin de la sancin ser del 70% del impuesto omitido.

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292 si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la inspeccin), la graduacin de la sancin es del 90%. en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduacin de la sancin ser del 100%.

REGIMEN INFRACCIONAL DE ANTICIPOS


El 2do. prrafo del artculo 45 consagra el rgimen infraccional de anticipos, que tuvo su origen con el rgimen simplificado en el IVA. Con este rgimen, aqul contribuyente que ingrese anticipos calculados sobre la base de declaraciones juradas no presentadas, o presentadas en forma inexacta, adems de tipificar la figura de omisin de impuestos por la declaracin jurada, deber pagar una multa por omisin de anticipos ingresados que oscila entre el 50% y el 100% (graduable de acuerdo a la Instruccin 4/97). Si la declaracin jurada base es correcta y lo que se ha ingresado en forma inexacta son los anticipos, es decir que la forma de clculo la tiene en su poder la D.G.I., sta es la que deber intimar la diferencia por los anticipos ingresados de menos, pero no estaramos dentro del rgimen infraccional de anticipos. Se tipificar conducta omisiva en la medida en que el Fisco no tenga los elementos necesarios para la determinacin de los anticipos (segundo prrafo art.45) El fisco podr exigir el anticipo hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la presentacin de la D.D.J.J., el que fuera posterior,(art.21),pudiendo exigir el anticipo mas los interese, pasada esta fecha podr exigir solamente los accesorios, ya que los anticipos quedan subsumidos en la obligacin definitiva

POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION


Tipificara la conducta omisiva el que omita actuar como tal, es decir aqul que estando obligado, por disposiciones vigentes, a desenvolverse como agente de retencin o percepcin no lo practica. La configuracin de la falta se da en el pero el Fisco bajo ningn punto de vista podr exigirle que ingrese la retencin o la percepcin dado que el agente no la ha efectuado, es decir no se ha apropiado de la capacidad contributiva del sujeto pasible de la retencin o de la percepcin. El fisco puede exigir a este ltimo el ingreso de la retencin o percepcin, siendo en cabeza del sujeto pasible de la misma un pago a cuenta, con ms los intereses correspondientes. En este caso la administracin tiene un tiempo para intimar el pago del ingreso a cuenta, ese plazo est definido en la ley procedimental (artculo 21) siendo el mismo hasta el vencimiento de la obligacin principal o hasta la presentacin de la declaracin jurada correspondiente, de los dos el que se produzca con posterioridad. Transcurrido el trmino sealado ms arriba slo puede el fisco exigir intereses por el ingreso a cuenta no realizado (con origen en la retencin o percepcin no practicada), habida cuenta que el mismo queda subsumido en la obligacin principal. En este caso slo se puede aplicar el art.49, siendo la multa del 50% al 100% del tributo dejado de retener.

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DEFRAUDACION
Quedo dicho en el punto I del presente captulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los artculos 46 y 48 del rgimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento material a travs del cual pueda probarse el comportamiento engaoso del responsable. En el estudio de la conducta antijurdica dolosa, tambin debe separarse el tratamiento respecto del: A) B) Contribuyente. Agente de retencin y percepcin

POR EL DEUDOR
La defraudacin se verifica cuando existan declaraciones juradas engaosas u ocultacin maliciosa que perjudicaren al fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad. La multa, en este caso, es sensiblemente superior a la prevista para la conducta omisiva. En general, la sancin ser de una multa equivalente a 3 veces el importe del tributo evadido En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirn o se incrementarn, en general y respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general. Siendo causas atenuantes, entre otras, las que se detallan: Buen cumplimiento de las obligaciones materiales, Archivo correcto y prolijo de la documentacin, Actitud de colaboracin durante la tarea verificadora y/o fiscalizadora de la administracin. Mientras que pueden destacarse como agravantes, las que siguen: Resistencia activa o pasiva a la inspeccin, Reincidencia en la conducta omisiva o defraudatoria, Incumplimiento reiterado de deberes formales, En lo que respecta al rgimen legal de reduccin de sanciones debemos mencionar que en este caso tambin se aplica salvo en el caso que el contribuyente sea reincidente, siendo en consecuencia el esquema general el que sigue: Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reduccin prevista en el primer prrafo del Art. 49., es decir 1/3 del mnimo legal (66.67 %) Si el contribuyente se allana dentro de los 15 das de haber recibido la vista goza de la disminucin prevista en el segundo prrafo del Art. 49., o sea la multa se grada en 2/3 del mnimo legal ( 133.33 %) Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y despus del la resolucin el contribuyente rectifica, obtiene la rebajo por derecho (tercer prrafo del Art. 49.) al mnimo legal (200 %)

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Si entra en la etapa litigiosa la graduacin de la sancin ser: en general, la graduacin de la multa es de 3 veces el impuesto evadido. si existen causas atenuantes (ya mencionadas), la graduacin de la sancin ser de 2 veces el impuesto evadido. si existen causas agravantes la graduacin de la sancin es 4veces el impuesto evadido.

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POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION


Asimismo, tambin constituye infraccin material el hecho de retener o percibir impuestos y depositarlos fuera del vencimiento previsto para ello. La sancin prevista en el artculo 48 es una multa de dos a diez veces del tributo retenido o percibido, a los agentes de retencin y percepcin que lo mantengan en su poder despus del vencimiento para el ingreso de los montos. No admitindose exculpacin basada en la falta de retencin o percepcin cuando estn documentadas. La corte suprema, en la causa Cosecha Cooperativa de seguros limitada c/Provincia de Buenos Aires, dijo que para la aplicacin de la sancin debe probarse la culpa del contribuyente en su actuar omisivo, o la negligencia en su accionar, no permitindose la aplicacin del error excusable. Nuestra postura, frente a esta situacin, es que se debe interpretar bajo el concepto de conducta dolosa, debiendo merituar el fisco la intencionalidad del contribuyente. La instruccin 4/97 de la DGI estableci que para el caso de agentes de retencin o percepcin que mantuvieran en su poder los tributos retenidos o percibidos, la multa equivaldr a 4 veces el tributo retenido o percibido dejado de ingresar. En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirn o se incrementarn, en general y respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.

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295

CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION PRESCRIPCION CIVIL

La prescripcin en materia civil es el medio a travs del cual se adquiere una cosa (prescripcin adquisitiva o usucapin) o se libera de una obligacin (prescripcin liberatoria) por el transcurso del tiempo. El art. 3947 del Cdigo Civil define la prescripcin como "un medio de adquirir un derecho o de liberarse de una obligacin por el transcurso del tiempo".

PRESCRIPCION Un medio De adquirir un derecho De liberarse de una obligacin

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296 Adquisitiva o usucapin Liberatoria

Por el transcurso del tiempo

CARACTERISTICAS
Es consustancial a la definicin de prescripcin la conjugacin de los siguientes elementos: Es necesaria la inaccin por parte del titular de la obligacin durante un perodo de tiempo. El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por la ley. Los trminos en materia de prescripcin son por tiempo completo, puesto que resulta supletoria la aplicacin del art. 25 del Cdigo Civil. Es una excepcin perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso. Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentacin en el juicio que haga quien intente oponerla (Art. 3962 Cdigo Civil). Es irrenunciable la prescripcin futura, por tratarse de una institucin de orden pblico. No obstante, se puede renunciar a la prescripcin ya cumplida, ya que sta es un derecho particular adquirido que cada uno es dueo de renunciar a su arbitrio.

PRESCIPCION IMPOSITIVA
En materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripcin liberatoria de la obligacin. El contribuyente se libera de la posibilidad de que el acreedor (en este caso, el fisco) exija el pago de la obligacin. En ningn caso la prescripcin extingue la obligacin tributaria, sino que la libera.

PRESCRIPCION IMPOSITIVA Un medio De liberarse de una obligacin Por el transcurso del tiempo

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Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO ) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es una de las formas de extincin de la obligacin tributaria. La jurisprudencia ha establecido que la prescripcin tiende a dar seguridad y certeza a la relaciones jurdicas, protegiendo al deudor frente a la inaccin del acreedor. Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripcin, sino que la obligacin sigue subsistiendo, pero en forma de obligacin natural. Dicho en otras palabras, la prescripcin extirpa la facultad de reclamar judicialmenete el cumplimiento de la obligacin. En consecuencia, si el contribuyente ganada la prescripcin, satisface el impuesto, supongamos errneamente, no puede reclamar su devolucin acorde con lo establecido por el Art. 515 del Cdigo Civil, que transcribimos: Art. 515: "Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan derecho a exigir su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas slo en el derecho natural y en la equidad, no confieren accin para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para

297 retener lo que se ha dado por razn de ellas, tales: las obligaciones que principian por ser obligaciones civiles y se hallan extinguidas por la prescripcin.

PRESCRIPCIN PARA DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS


El art. 57 dispone que el trmino de la prescripcin para determinar el impuesto y sus accesorios comienza a correr el 1 de enero del ao siguiente a aquel en que se produzca el vencimiento general para la presentacin de la declaracin jurada y el pago del tributo. En este caso la ley tributaria se disocia de la ley civil, buscando proteger los crditos a favor del fisco porque de esta manera se le otorga simplicidad a la administracin tributaria al determinar una fecha uniforme en la cual prescribirn las acciones y poderes fiscales correspondientes a cierto perodo, para todos los contribuyentes. Para determinar y exigir el pago de los impuestos y accesorios, el trmino de la prescripcin comenzar a correr desde el 1/1 siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin de: Declaraciones juradas. Ingreso del gravamen.

Ejemplo:

a) Persona Fsica. Ganancias. Ao 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el trmino comienza a correr desde el 1/1/98.

RESPUESTA.: La accin del fisco prescribe:


- si el contribuyente est inscripto, el 1/1/2003. - si el contribuyente no est inscripto, el 1/1/2008.

b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El trmino de la prescripcin comienza a correr desde el 1/1/98. www.apuntesfacultad.com

RESPUESTA.: La accin del fisco prescribe:


- si el contribuyente est inscripto, el 1/1/2003. - si el contribuyente no est inscripto, el 1/1/2008.

QUEBRANTOS
En materia de quebrantos existe una disposicin especial que contempla la posibilidad de analizar la exteriorizacin impositiva que lo determina an en un periodo prescripto, siempre que el mismo se este agotando contra un impuesto manifestado en un ao exigible (periodo no prescripto) Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a aos futuros.

298 Si bien el 1/1/2003 prescribe la accin del Fisco para determinar y exigir el pago con relacin al 96 podr verificar los quebrantos impositivos correspondientes a aos prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles.

DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y FISCAL


El art. 57 marca una diferencia apreciable entre el rgimen de la prescripcin en las obligaciones tributarias y el rgimen en el derecho civil. En ste el trmino de la prescripcin comienza a correr desde el ttulo de la obligacin, como establece el art. 3956 del Cdigo Civil, o sea, desde el acto generador del derecho. En cambio, la ley 11.683 ha adoptado el sistema del ordenamiento tributario alemn, que dispone que la prescripcin se inicia con la terminacin del ao en que la pretensin haya surgido. No obstante la redaccin del art. 57, es de hacer notar que la facultad de la D.G.I. para determinar y exigir el pago del impuesto corresponde a una accin nica y no a dos acciones independientes Es bueno tener presente que si bien la ley 11.683 adopta un rgimen propio en cuanto al arranque del plazo de prescripcin, ello no afecta el criterio con que debe apreciarse el modo de contar el trmino, que es el mismo del derecho privado (principio establecido en el art. 25 del Cdigo Civil), ya que nada dice al respecto la ley de procedimiento. Art. 25: "los plazos de mes o meses, de ao o aos, terminarn el da que los respectivos meses tengan el mismo nmero de das de su fecha". As un plazo que principia el 15 de un mes, terminar el 15 del mes correspondiente, cualquiera sea el nmero de das que tengan los meses o el ao". Volviendo entonces a nuestro ejemplo, el trmino de la prescripcin quinquenal comenzado el 1/1/98 vence el 1/1/2003 y no el 31/12/2002 como algunos creen.

PRESCRIPCIN PARA LA APLICACIN DE SANCIONES


De acuerdo con lo dispuesto en el art. 58, para la aplicacin de multas y de clausuras, el trmino de la prescripcin comienza a correr desde el 1 de enero del ao siguiente a aquel en que haya tenido lugar la violacin a los deberes formales o materiales legalmente considerada como omisin o hecho punible. www.apuntesfacultad.com O sea, desde el 1/1 siguiente al que se cometi la infraccin formal (Art. 39) o material (omisin -Art. 45-, o defraudacin -Art. 46-). En aquellos casos en que el hecho punible deba ser detectado por el fisco, el acta de constatacin va a dar la fecha en la que se tipific la conducta infraccional. Ejemplo: Un contribuyente inscripto cambi domicilio el 27/1/92 no habiendo comunicado dicho hecho a la D.G.I. Respuesta.: El trmino de la prescripcin comienza a correr el 1/1/93 y prescribe el 1/1/98. En el caso de clausuras el comienzo del trmino de la prescripcin en materia de sanciones impositivas fue incorporado a la normativa de procedimientos tributarios recin por la ley 24.587 (artculo 7, inciso b) a partir del 22/11/1995

299 Con anterioridad a la norma mencionada, al no estar definido, por el rgimen impositivo, ni el instante de comienzo ni el trmino de la prescripcin para la accin tendiente a sancionar con clausura de establecimientos, deba aplicarse en forma supletoria el derecho penal. Como consecuencia de ello el trmino de la misma era de un ao y el momento de comienzo el propio hecho punible. Por lo tanto , por cualquier falta o contravencin ocurrida con anterioridad al 22/11/95 que mereciera pena de clausura los trminos de la prescripcin son de un ao y comienzan a correr desde el momento mismo de la consumacin de la infraccin. En el mismo sentido se defini la jurisprudencia85

INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCION DE LOS IMPUESTOS Y LAS SANCIONES


El art. 59 de la ley de procedimiento establece la independencia de los trminos corridos de la prescripcin para determinar y exigir el pago de impuestos y sus accesorios (intereses y actualizaciones), y la prescripcin para aplicar sancin. Art. 59: "El hecho de haber prescripto la accin para exigir el pago del gravamen no tendr efecto alguno sobre la accin para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los tributos" Aunque la accin para exigir el pago del impuesto est prescripta se podr accionar por la infraccin si el hecho punible es posterior al vencimiento de los plazos para la presentacin de la declaracin jurada y pago del tributo. Ejemplo: OWENLLORA S.A., con cierre de ejercicio 31/12, present su DDJJ del impuesto a las ganancias del perodo 1990 el 25 de marzo de 1993, omitiendo parte del impuesto Indique si a la fecha (Julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco. Respuesta.:Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo correspondiente al periodo 90 pero no para aplicar la sancin por omisin tributaria, habida cuenta que la infraccin se cometi en marzo de 1993 (al presentar en forma inexacta la declaracin jurada), en consecuencia no han prescripto a junio de 1998 las acciones que comenzaron a correr el 1 de enero de 1994.

PRESCRIPCION PARA HACER EFECTIVAS LAS SANCIONES


www.apuntesfacultad.com El trmino de la prescripcin para hacer efectivas las multas y las clausuras comienza a correr desde la fecha de notificacin de la resolucin firme que aplica la sancin. Esta disposicin coincide con la adoptada en materia penal. Si la decisin es de primera instancia no recurrida, la prescripcin de la pena impuesta se cuenta desde el da de la notificacin efectuada por la D.G.I. o por el Fiscal, en su caso, si hubiese sido recurrida ante la Cmara Federal a partir de la notificacin efectuada por sta, y si mediare recurso extraordinario ante la Corte Suprema, desde el da de la notificacin de la sentencia que desiste del recurso. El cmputo arranca, pues, desde la fecha de notificacin efectuada en la instancia procesal que deja firme la condena.

85

Echazarreta de Chaparro, Marisa J., de la Cmara de Parana del 25/8/94 Revista Impuestos t.1994 B, pgina 2585.

300

PRESCRIPCIN DE LA ACCIN DE REPETICIN


Respecto del momento en que comienza a correr el trmino de la prescripcin frente a la accin de repeticin que pueda ejercer un contribuyente, es importante tener en cuenta lo siguiente: La accin de repeticin de los anticipos abonados durante el ejercicio fiscal prescribe por el transcurso del plazo de cinco aos contados a partir del 1 de enero siguiente al vencimiento de dicho perodo fiscal. As en el caso de una sociedad con cierre 31 de diciembre debe entenderse que la culminacin del periodo fiscal opera el 31 de diciembre y no en el momento de la fecha de vencimiento del plazo general fijado para el pago del impuesto de dicho perodo. Asi lo dispuso la jurisprudencia en el fallo "La Corchera del Plata86". La accin de repeticin de las sumas abonadas con posterioridad al vencimiento del perodo fiscal prescribe a los cinco aos, contados desde el 11 de enero siguiente al ao en que dichos pagos se efectuaron, debiendo destacarse la tesis del fisco nacional en el sentido de que el cmputo del plazo de prescripcin debe tomarse a partir del da de cada pago, en forma independiente. La razn de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto correspondiente a un perodo fiscal an no vencido, se halla sujeto a la condicin de que exista la obligacin tributaria que el pago debe extinguir, por consumacin del hecho imponible a la expiracin del perodo. Por consiguiente, la accin para repetir el pago efectuado nace despus del momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterioridad al vencimiento del perodo fiscal.

SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN
La suspensin implica cortar un perodo de prescripcin por un lapso determinado y continuar contando los aos transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un parntesis en el trmino de la prescripcin ya comenzado. De esta manera slo se puede suspender aquellos tiempos que han comenzado a correr. En materia del derecho privado la suspensin en los trminos de la prescripcin se encuentra prevista en el art. 3983 del Cdigo Civil. Art. 3983: El efecto de la suspensin es inutilizar para la prescripcin, el tiempo por la cual la suspensin haya durado". En materia tributaria hay que analizar:

cul es el hecho que suspende el trmino de la prescripcin,


qu accin determinada se suspende, y cul es el momento en que se reinicia el trmino de la prescripcin. Los trminos de la prescripcin pueden ser suspendidos con carcter general (para todos los contribuyentes) por una ley especial dictada a tal efecto, o bien pueden existir otras causas de suspensin - como las previstas en el artculo 65 de la ley de procedimiento tributario.

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IMPUESTOS
El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la accin del fisco para determinar tributo y exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado se suspender por el trmino de 1 ao, cuando mediare intimacin administrativa de pago. Qu se entiende por fecha de intimacin administrativa de pago. La jurisprudencia ha entendido que ello no ocurre cuando se trata del simple pedido de Declaracin Jurada (Corte
86

La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nacin, 20 de Agosto de 1974, fallo 91 Nominacin n1 7, suscrito por el Doctor Scotti).

301 Suprema NASSIFF) sino que debe ser un pedido de ingreso realizado por la D.G.I. de un impuesto determinado. Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la suspensin -hasta el importe del tributo- se prolongar hasta 90 das despus de notificada la sentencia .

MULTAS
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la accin penal, se suspender por un ao el trmino de la prescripcin desde la fecha de la resolucin condenatoria que aplique multa. Si la multa fuese recurrida al T.F.N. se suspender hasta 90 das despus de la sentencia del tribunal.

ACCION DE REPETICION
Art.62: Si, durante el transcurso de una prescripcin, ya comenzada, el contribuyente o responsable, tuviera que cumplir una determinacin impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el trmino de la prescripcin iniciada con aplicacin a ste ( Impuesto anterior abonado) quedar suspendido hasta el 1/1 siguiente al ao que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripcin independiente relativa a este saldo. En otros trminos: Si la prescripcin de la accin comenz a correr desde el 1/1/90 y en marzo de 1991 se practic una determinacin, fijndose un saldo a ingresar que se deposita en mayo de 1991, aquella prescripcin se suspende (no es causa interruptible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia se prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la determinacin abonada el trmino corrido de la prescripcin comienza a correr independientemente. Fecha determinacin impositiva. Suspende el trmino de la prescripcin desde el 18/3/91 hasta el 1/1 siguiente a la cancelacin de la diferencia. En este momento se reanuda el cmputo de los trminos corridos de la prescripcin. Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la accin del contribuyente quedar expedida desde la fecha de cada pago, lo que significa que no obstante la suspensin de la prescripcin prevista en el art. 62, el contribuyente puede intentar la repeticin despus de realizado el segundo pago resultante del reajuste administrativo; de tal manera, el derecho de repeticin nace desde ese momento (el del pago).

INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN
Concepto de interrupcin: Art. 3998. Cdigo Civil: establece que la produccin del acto interruptivo da por no cumplida la prescripcin corrida y da comienza a una nueva prescripcin. www.apuntesfacultad.com

DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO.


1) Para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpir: a) Por reconocimiento expreso de la obligacin tributaria. Resulta de cualquier manifestacin del obligado en tanto sea clara e indudable. Nota reconociendo expresamente la obligacin (se puede dar ante una inspeccin, ste le pide al contribuyente la renuncia al trmino de la prescripcin y el contribuyente slo le acepta el reconocimiento de la obligacin tributaria. b) Por reconocimiento tcito de la obligacin tributaria.

302 Decreto 80/79 (14/09/79). Art. 721 y 918 Cdigo Civil Art.721 "resultar de pagos hechos por el deudor "

Art.918 "resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la existencia de la voluntad" c) Por renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso. En estos casos el nuevo trmino de la prescripcin comenzar a correr a partir del 1/1 siguiente al ao en que las circunstancias mencionadas ocurran. Art. 53 Reglamento. d) Por el juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el contribuyente, en caso de tratarse de una intimacin o resolucin administrativa no recurrida por el contribuyente o una sentencia del Tribunal Fiscal. En este inciso la norma no hace mencin a cuando comienza a correr el trmino de la prescripcin, debido a que se trata de sentencias firmes de las cuales resultan crditos comprendidos en el rgimen general de prescripcin extrado por el Cdigo Civil. Es decir comienza a correr a partir de la sentencia firme. 2) Para aplicar la multa o para hacerla efectiva se interrumpir: a) Por la comisin de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo trmino de la prescripcin comenzar a correr el 1/1 siguiente al ao que tuvo lugar el hecho o la omisin punible. b) Por el modo previsto en el art. 3 de la ley 11.585, caso en el cual cesar la suspensin prevista en el inciso b del art.68, cuando se inicia procedimiento judicial se interrumpe el trmino de la prescripcin de la accin y de la pena.

LA ACCIN DE REPETICIN DEL CONTRIBUYENTE.


Reclamo administrativo de repeticin ante la D.G.I., el trmino de la prescripcin comenzar a correr desde el 1/1 siguiente al ao que se cumplan los 3 meses de presentado el reclamo. Ej.: se presenta el reclamo el 5/10/92, el trmino comenzar a correr desde el 1/1/94. Interposicin de la demanda de repeticin ante el Tribunal Fiscal o Justicia Nacional, a correr el nuevo trmino desde el 1/1 siguiente al ao que venza el trmino dentro del cual debe dictarse sentencia.

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CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683 INTRODUCCION


Podemos definir al recurso como un modo de impugnacin de los actos administrativos, por medio del cual el contribuyente hace valer su derecho frente a una decisin que lo agravia, buscando obtener en sede administrativa su modificacin, extincin o sustitucin. En nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervencin del Poder Judicial en la solucin de controversias impositivas, para lograr de esa forma una mayor celeridad en la resolucin de las causas. Esto implica que, en caso de disconformidad frente a un acto emanado de la administracin, el contribuyente interpondr su recurso ante la misma administracin y no ante la Justicia o Poder Judicial. Obviamente, para que este sistema no viole las garantas del debido proceso, se debe tener un cuenta que:

303 los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser odo, a ofrecer y producir pruebas, y a una resolucin fundada. toda resolucin por parte de la administracin est sujeta a una revisin judicial posterior. De no ser as, se estara posibilitando al organismo recaudador ejercer sus facultades en forma discrecional y arbitraria, dado que toda revisin ulterior se hara en la propia esfera administrativa. Dentro de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguientes recursos: a) b) Recurso de Reconsideracin (art. 76). Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal (art. 76).

Adems de los dos recursos mencionados, el artculo 74 del D.R. de la Ley 11.683 prev un Recurso de Apelacin ante el Director General, el cual, por sus especiales caractersticas, trataremos en forma separada a los ya mencionados. Estos tres recursos implican el ejercicio de una opcin por parte del contribuyente, ya que, debido a su carcter excluyente, una vez elegida una de las vas recursivas, no se podr con posterioridad acudir a las otras por el mismo acto. Frente a esto, parte de la doctrina87sostiene que, por aplicacin supletoria de la Ley de Procedimientos Administrativos (LPA) y el C.P.C.C.N., en el supuesto de haber optado por el Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal, este ltimo hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debera ser remitida a la DGI quedando abierta la posibilidad de interponer otras vas recursivas. Este criterio ha sido receptado slo por una de las cuatro salas que componen el Tribunal Fiscal (Sala C) y por algunos fallos de Cmara.

RECURSOS PROCEDENCIA
Estas dos vas alternativas proceden contra: Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del trmino sanciones queda excluida la clausura, cuya va recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT. Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: segn surge del texto de la ley, para que la decisin de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una determinacin tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nacin ha expresado que el acto administrativo impugnable debe emanar de juez administrativo y contener la fundamentacin y elementos que justifiquen la pretensin fiscal, sin lo cual no son susceptibles de ser recurridos por los medios del art. 7688. Fonrouge seala que en numerosos casos las decisiones de la DGI, aunque impliquen cargos o exigencias pecuniarias, no revisten la condicin de determinacin tributaria, como por ejemplo: la simple intimacin de pago formulada sin sustanciacin alguna, la denegatoria de un pedido de prrroga para ingresar retenciones impositivas, la intimacin de pago en respuesta a una comunicacin del interesado anunciando que no pagara el tributo, etc. Sin embargo, jurisprudencia reciente ha establecido que an en supuestos en los cuales el acto no cumple con los requisitos que debe tener una determinacin de oficio, si la resolucin de DGI menciona concretamente el importe de la suma por la que se requieren los comprobantes de pago, expone claramente los conceptos a los que aquella obedece y al sujeto responsable, y deja expresa constancia que el incumplimiento de lo requerido dar lugar al reclamo judicial de aquella suma, no puede negarse al acto el carcter de una determinacin de oficio siendo recurrible, por lo tanto, por cualquiera de las dos vas89.
87 88

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89

Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450. Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda. de Ascensin, L.L., 127343. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos Alpachiri Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda. s/apelacin Ahorro Obligatorio, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y Cooperativa Agrcola Ganadera Ltda. de Coronel Suarez s/apelacin - Ahorro Obligatorio, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.

304 Resoluciones que recaigan en materia de reclamos de repeticin interpuestos de acuerdo al art. 81 LPT: tal como lo dispone este artculo, si ante el reclamo de repeticin presentado por el contribuyente, la DGI resolviera denegndolo o bien no dictare resolucin dentro de los 3 meses de interpuesto el mismo, el contribuyente podr optar por presentar un Recurso de Reconsideracin, un Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal o bien interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de primera instancia. Cabe destacar que el tercer prrafo del artculo 76 LPT establece una limitacin respecto del Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no ser procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como as tambin para liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este prrafo, incorporado por la ley 23.871 (B.O. 31/10/90), recepta la doctrina jurisprudencial que exclua de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin a aquellas cuestiones en que el contribuyente slo pretenda debatir una simple cuestin numrica o de liquidacin90. Otra cuestin importante es la referida a las vas recursivas habilitadas para discutir las liquidaciones de intereses y actualizaciones, cuando no se discutiera en forma simultnea la procedencia del gravamen. El art. 57 del Decreto Reglamentario de la LPT determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones slo podrn recurrirse mediante el Recurso de Apelacin ante el Director General. Con anterioridad a la incorporacin del tercer prrafo del art. 76 LPT, la jurisprudencia haba entendido que el Recurso de Apelacin ante el Director General slo era vlido cuando la impugnacin tuviera como base meros errores numricos, mientras que, de tratarse de cuestiones conceptuales, la va habilitada era el Tribunal Fiscal. Cuando la ley 23.871 incorpora este tercer prrafo, se elimina la posibilidad de recurrir al Tribunal Fiscal, entendiendo la Direccin General Impositiva que la nica va recursiva era la apelacin ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso en el cual el contribuyente pretendi discutir aspectos conceptuales de una liquidacin de intereses ante el Tribunal Fiscal, decidi la procedencia del Recurso de Reconsideracin diciendo que ...an cuando la parte actora hubiera errneamente pretendido ejecutar una accin para la que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que en sede administrativa se examinen las resoluciones que, de manera inequvoca, se atacan en el subexamen. En tales condiciones....corresponde asignarles al recurso interpuesto la va regulada por el inc. a) del art. 76 citado, por resultar el remedio procesal procedente que, a contrario sensu, se permite inferir de los fundamentos volcados en los considerandos y en atencin a las cuestiones conceptuales comprometidas en la apelacin91. Respecto a este mismo fallo, Corti sostiene que la doctrina del fallo difiere de la anmala prctica de la DGI de tramitar los recursos como administrativos de apelacin art.74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 que en principio carecen de efectos suspensivos, reconociendo la Cmara a su respecto la va del recurso de Reconsideracin del art. 76 inc. a) de la ley citada. Ntese que este ltimo recurso tiene efectos suspensivos...92. Finalmente cabe sealar que con esta postura coincide gran parte de la doctrina.93

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CARACTERISTICAS
Adems del carcter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan las siguientes caractersticas:

EFECTO SUSPENSIVO
La interposicin de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las diligencias necesarias para poner en prctica el acto administrativo recurrido.
90 91

92 93

Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412. Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo Platavial S.A., C.N.Cont.Adm., Sala I, 28/12/93. Corti Aristides H., Jurisprudencia comentada, Impuestos, T. LII-A, pag. 1023. Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.

305

PLAZO PARA SU INTERPOSICION


Tal como surge del propio artculo 76, el plazo para interponer estos recursos es de 15 das (entendindose tales como hbiles administrativos de acuerdo a lo establecido por el art. 4 LPT) contados a partir de la notificacin del acto que se recurre, debiendo dicha notificacin realizarse en el domicilio fiscal del contribuyente (art. 3 LPT) por uno de los medios contenidos en el art. 100 de la ley. Tal como lo seala Fonrouge, la jurisprudencia ha resuelto que si no existieren constancias fehacientes acerca de la fecha en que fue recibida la notificacin, deben aceptarse las manifestaciones del interesado94. A su vez, La RG (DGI) 2452 ampla el plazo para la presentacin de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del da hbil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal.

NO INTERPOSICION EN TERMINO
El artculo 79 LPT hace una distincin entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de cosa juzgada. Esta diferenciacin debe entenderse de la siguiente manera: Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza el trmino firmes para referirse al carcter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada formal cuando una sentencia no es susceptible de ser revisada en el mismo proceso en el cual se dict, pero posibilitndose su revisin a travs de otro procedimiento posterior. Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo establecido por ley una resolucin que determina de oficio un determinado tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el contribuyente se ver obligado a ingresar al Fisco el importe determinado, pero podr discutir la procedencia de tal determinacin a travs de un procedimiento diferente, como es la accin de repeticin. Resoluciones sobre multas y reclamos por repeticin de impuestos: en este caso, cuando la ley determina que pasarn en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa juzgada material o sustancial, en la cual la resolucin es imposible de ser revisada en otro proceso posterior. De esta forma, una resolucin que aplique una sancin y no sea recurrida dentro de los 15 das hbiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de la misma, inhabilitndolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia (excepto el supuesto del art. 180 LPT).

EL RECURSO DE RECONSIDERACION
La interposicin del Recurso de Reconsideracin presenta las siguientes caractersticas: Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre, dentro del plazo de 15 das hbiles administrativos de notificado el mismo. Quien resuelva este recurso, sin embargo, no ser quien dict el acto sino su superior jerrquico en el orden administrativo dentro de la misma reparticin, no pudiendo ser resuelto por otra dependencia de la DGI. Es importante sealar que, si la resolucin hubiera sido dictada por el Director General, la Reconsideracin debe ser resuelta por l, y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la resolucin de casos particulares, que es privativa de funcionarios con funciones de jueces administrativos. La presentacin del escrito debe hacerse en forma directa o bien por medio de carta certificada con aviso de retorno. Debido al principio de informalismo que rige en el Derecho Administrativo, consagrado por el art. 1 inc. c) de la LPA, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna ni ofrecer pruebas en el momento de la presentacin. En la prctica la DGI slo requiere que se acredite personera como nico requisito para la interposicin del recurso. Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozar de un plazo de 30 das hbiles administrativos improrrogables para su produccin, contados a partir del acto que admitiere las mismas.
94

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Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo Cia. Americana de Luz y Traccin, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.

306 El recurso deber ser resuelto en un plazo perentorio de 60 das hbiles administrativos por el superior jerrquico, que debe revestir la calidad de juez administrativo, notificndose la nueva resolucin al contribuyente por alguno de los medios contenidos en el art. 100 LPT. Si el juez administrativo no se expidiera en ese plazo, se considerar que existe una denegatoria ficta, que si bien impide a la DGI iniciar la ejecucin fiscal del monto en cuestin, habilita al contribuyente a interponer la demanda judicial contemplada en el art. 82 inc c) LPT. Respecto a este tema existen diferentes posiciones doctrinarias: Founrouge95 sostiene que la va judicial queda abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la aplicacin de multas, rechazos de reclamos por repeticin, o por determinaciones de impuestos; mientras que Diaz Sieiro96 considera que, de tratarse de recursos interpuestos contra resoluciones determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del plazo de 60 das, el contribuyente, basndose en el derecho a obtener una resolucin fundada (enunciado por el art. 1 inc. f) pto. 3 LPA) , podra interponer un recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal (art. 182 LPT) para que ste ordene el dictado de una resolucin sobre el recurso de Reconsideracin interpuesto. Si el juez administrativo resolviese en el plazo estipulado por ley rechazando el recurso interpuesto, el contribuyente tendr las siguientes opciones: Aplicacin de sanciones: podr allanarse a la pretensin fiscal, cerrndose en tal caso la posibilidad de repetir el importe ingresado, o bien interponer dentro del trmino perentorio de 15 das hbiles judiciales la demanda judicial contemplada por el art. 82 inc. a) LPT. En el caso de multas, de acuerdo al texto del art. 51 LPT, no es necesario el ingreso del monto en cuestin para poder acceder a la instancia judicial. De no ser as, se estara violando el art. 18 de nuestra Constitucin, cuando establece que la imposicin de penas debe ser realizada con previo pronunciamiento de los jueces designados por ley. Determinacin de impuestos y sus accesorios: deber ingresar al Fisco la suma requerida bajo pena de inicirsele un juicio de ejecucin fiscal, pudiendo luego acceder a la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la Nacin a travs de una demanda por repeticin (art. 83 LPT). Esto es as atento a la cuestionada vigencia en nuestro pas del principio solve et repete en materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera cuestionar judicialmente su obligacin tributaria, a ingresar primero el monto discutido e interponer luego una demanda por repeticin. La demanda se interpondr dentro del plazo de prescripcin. Reclamos por repeticin: ante el rechazo del recurso presentado, podr interponer dentro del plazo perentorio de 15 das hbiles judiciales una demanda por repeticin ante la Justicia Nacional (Juzgados Nacionales de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal y Juzgados Federales en el interior del pas).

RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCAL

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El Tribunal Fiscal es un rgano autrquico que depende del Poder Ejecutivo, lo que implica que toda causa que se tramite ante dicho Tribunal no se encuentra en la rbita del Poder Judicial, sino que el acceso a este ltimo slo procede en el caso de apelarse la sentencia del TFN.
El art. 167 LPT dispone el efecto suspensivo de los recursos interpuestos ante el TFN, no siendo necesario el pago previo para el acceso al mismo y establecindose de esta forma una excepcin al texto del art. 12 de la LPA cuando enuncia que el acto administrativo goza de presuncin de legitimidad.....e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecucin y efectos.... Sin embargo, la CSJN en el fallo Firestone de la Argentina S.A.I.C. s/medida cautelar97 dispuso que ese efecto suspensivo tendr lugar slo cuando exista determinacin de oficio, con lo que se estara vulnerando la letra de la ley98.

95 96

Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.465. 97 ERREPAR, Procedimiento Tributario, T. II, pag. 324.006.002, Nro. 28. 98 Para un anlisis mas detallado del fallo, ver Diaz Sieiro, Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.716.

307 Antes de entrar en el proceso de interposicin de este recurso, es necesario aclarar que adems de la competencia en razn de la materia, que es comn al Recurso de Reconsideracin y al de Apelacin ante el Tribunal Fiscal, este ltimo presenta tambin limitaciones a su competencia en virtud del monto cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se podr acceder al Tribunal Fiscal slo si: Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $ 2.181,35, o bien se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 6.544,06. Se imponen multas por una cifra superior a $ 2.181,35. Se hubieran interpuesto reclamos por repeticin por montos superiores a $ 2.181,35. En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolucin que determine tributos y aplique multa en forma conjunta, el art. 165 LPT dispone que la resolucin ntegra podr apelarse cuando cualquiera de dichos conceptos supere la cantidad indicada. El procedimiento para la interposicin del Recurso de Apelacin ante el Tribunal Fiscal presenta las siguientes etapas: El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 das hbiles administrativos de notificada la resolucin que se recurre (art. 166 LPT). A su vez, deber comunicarse dicha interposicin a la DGI, aplicndose una multa por infraccin a los deberes formales (art. 39 LPT) si el contribuyente no lo hiciera. La presentacin del escrito se podr hacer en las oficinas del TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse de contribuyentes del interior del pas, podrn entregar el escrito en las dependencias de DGI que correspondan a su domicilio, las que actuarn como dependencias directas del TFN. El escrito deber contener los siguientes requisitos formales: Naturaleza del recurso. Gravamen a que se refiere y el nmero de inscripcin en el mismo del contribuyente o responsable que recurre. Perodo o perodos fiscales cuestionados. Monto discutido. Nombre o razn social, domicilio real, domicilio fiscal, telfono y domicilio constituido del recurrente, el que necesariamente deber estar ubicado en Capital Federal. Nombre, telfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe constituirse tambin dentro del radio de la Capital Federal. Exposicin clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolucin administrativa que se cuestiona, el funcionario administrativo interviniente, como as tambin el nmero de expediente administrativo. www.apuntesfacultad.com Pruebas ofrecidas. Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina cuales son las excepciones susceptibles de ser opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco. Puede verse que, a diferencia del Derecho Civil, donde las excepciones slo pueden ser articuladas por la parte demandada, en materia tributaria las excepciones pueden ser opuestas por las dos partes. Estas son: a) Incompetencia. b) Falta de personera. c) Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada. d) Litispendencia. e) Cosa juzgada.

308 f) Defecto legal. g) Prescripcin. h) Nulidad. El derecho expuesto en forma sucinta, con mencin de las normas jurdicas aplicables. El petitorio en trminos concretos. En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formalidades, el secretario del Tribunal podr disponer un plazo para que dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse el recurso por no presentado. Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal. La interposicin del Recurso de Revisin y Apelacin Limitada ante dicha Cmara tendr efecto suspensivo salvo en el caso de tratarse de una sentencia que condenare al pago de tributos y sus intereses, en cuyo caso si bien el contribuyente no est obligado a ingresar el monto cuestionado, la DGI se encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecucin fiscal de acuerdo al art.92 LPT. La apelacin ante la Cmara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 das hbiles judiciales de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. En el supuesto de no interponerse el mismo dentro del plazo estipulado, la sentencia pasar en autoridad de cosa juzgada material, debiendo el contribuyente cumplir la misma en un plazo de 15 das de haber quedado firme.

EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL

Se trata de un recurso con carcter residual dado que, tal como lo enuncia el art. 74 D.R., se interpondr cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial....contra el acto de alcance individual respectivo.... Por lo tanto la procedencia de este recurso esta dada contra todos aquellos actos de alcance individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683, siendo que estos ltimos se refieren en general a actos de determinacin de oficio o resoluciones en materia de sanciones.
El cuarto prrafo del art. 74 D.R. enuncia la aplicacin del art. 12 de la LPA con respecto al Recurso de Apelacin ante el Director General. De dicho artculo se desprende que: Por la presuncin de legitimidad de los actos administrativos, este recurso se interpone al slo efecto devolutivo, de forma tal que no se suspenden los efectos del acto recurrido. Al respecto, Hutchinson99 sostiene que no es que el acto sea vlido, sino que simplemente se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurdico, presuncin que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el rgano competente. www.apuntesfacultad.com Slo se podra lograr la suspensin de los efectos del acto, ya sea de oficio (por la administracin) o a pedido de parte, si se dieran alguna de estas tres circunstancias: a) Razones de inters pblico: es una razn de gran amplitud, debiendo tener en cuenta la administracin si decretar la suspensin resulta menos daoso para la comunidad que no hacerlo100. b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de dao grave no causa por si misma la suspensin del acto, sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de inters publico. Un dao grave causado por un acto vlido, no lo suspende, sino que en todo caso genera el derecho a una indemnizacin. c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la causa, la competencia, la forma, la finalidad, la motivacin, etc.
99

100

Hutchinson T., Rgimen de Procedimientos Administrativos, pag. 109. Fallo SADAIC, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84.

309 La tramitacin del recurso se realiza de la siguiente forma: Se interpone por escrito ante la autoridad que dict la resolucin recurrida, dentro de los 15 das hbiles administrativos de la notificacin de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa101.Al igual que en el Recurso de Reconsideracin, no se requiere formalismo alguno por regir el principio de informalidad del Derecho Administrativo. El escrito debe estar debidamente fundado porque el recurso se resuelve sin sustanciacin, lo que es criticable, pues cercena el derecho de defensa del contribuyente. El plazo para resolver el mismo es de 60 das hbiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolucin se requiera Dictamen Jurdico, sin el cual la misma carecera de validez. La Resolucin Interna (DGI) 471 determina cuales son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerrquica de la Direccin, para resolver los Recursos de Apelacin ante el Director General, como as tambin quienes debern producir el Dictamen Jurdico correspondiente. Si el recurso resultare denegado, al contribuyente slo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la va prevista en el art. 23 LPA, referido a la impugnacin judicial de actos de alcance individual. La demanda judicial deber interponerse dentro de los 30 das hbiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso. En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 das hbiles administrativos, el contribuyente podr requerir pronto despacho, y si luego de 30 das hbiles administrativos no hubiere pronunciamiento del Fisco, se configura el silencio de la administracin, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a lo determinado por el art. 10 LPA. Frente a esto, el contribuyente podr: Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182 LPT): Por medio de ste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la administracin a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolucin en un plazo que le fije el juez. La decisin final de ste no puede ser otra que ordenar a la administracin resuelva en forma expresa, no pudiendo esta ltima ampararse en el silencio, pretendiendo que decidi el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas irregulares de la administracin, que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de aquella102. Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administracin. La demanda judicial deber interponerse dentro de los 30 das hbiles judiciales de haberse configurado el silencio de la Administracin, teniendo en cuenta que tal situacin tiene lugar transcurridos 30 das de haberse pedido pronto despacho.

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101 102

Fallo Igarreta S.A. c/DGI, CSJN, 8/9/81. Hutchinson T., Ob.Cit. pag. 174.

310

CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES

HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible en el Impuesto sobre los ingresos brutos est definido para el desarrollo de cualquier actividad en la Provincia de Buenos Aires, siempre que se realice en forma habitual y a ttulo oneroso sin importar la naturaleza del sujeto que la preste, el resultado obtenido ni el lugar donde se desarrolle, es decir es una definicin objetiva que responde al siguiente esquema: Se entiende por actividad al desarrollo del comercio, industria, profesin, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra acto u operacin a ttulo oneroso. El elemento territorial se cumple con la realizacin de la actividad en la jusrisdiccin de la Provincia de Buenos Aires, sin interesar el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aerdromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio pblico y privado y todo otro de similar naturaleza) Siendo en consecuencia necesario para la consumacin del objeto de imposicin:

DESARROLLO DE ACTIVIDAD Habitual Ttulo oneroso

Se entender como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos y operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesin de tales actividades. La habitualidad no se pierde por el hecho de que, despus de adquirida, las actividades se ejerzan en forma peridica o discontinua. La operacin es onerosa cuando se recibe algo a cambio, no interesa si es lucrativa o no. Tambin puede definirse el concepto expuesto por su anttesis, resultando oneroso lo no gratuito.

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PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD
Existen ciertas actividades que se encuentran dentro del objeto de imposicin, an cuando no se realicen en forma habitual, es decir se prescinde de tal exigencia, quedando alcanzadas por el simple desarrollo dentro de la Provincia aun cuando se realicen en forma espordica las siguientes operaciones: Profesiones liberales. El hecho imponible est configurado por su ejercicio, no existiendo acto alcanzado por el hecho de la inscripcin en la matrcula respectiva. El fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos), la compraventa y la locacin de inmuebles y la transferencia de boletos de compraventa en general. Esta disposicin no alcanza a: Alquiler de hasta cinco (5) propiedades, en los ingresos correspondientes al propietario, salvo que ste sea una sociedad o empresa inscripta en el Registro Pblico de Comercio.

311

Ventas de inmuebles efectuadas despus de los dos (2) aos de su escrituracin, en los ingresos correspondientes al enajenante, salvo que ste sea una sociedad o empresa inscripta en el Registro Pblico de Comercio. Este plazo no ser exigible cuando se trate de ventas efectuadas por sucesiones, de ventas de nica vivienda efectuadas por el propio propietario y las que se encuentren afectadas a la actividad como bienes de uso.
Ventas de lotes pertenecientes a subdivisiones de no ms de diez (10) unidades, excepto que se trate de loteos efectuados por una sociedad o empresa inscripta en el Registro Pblico de Comercio.

Las explotaciones agrcolas, pecuarias, mineras, forestales e ictcolas. La comercializacin de productos o mercaderas que entren a la jurisdiccin por cualquier medio. La intermediacin que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones anlogas. Las operaciones de prstamo de dinero, con o sin garanta.

OPERACIONES EXCLUIDAS DEL AMBITO DE IMPOSICION


La ley provincial expresamente excluye del impuesto sobre los ingresos brutos a las siguientes actividades: El trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia, con remuneracin fija o variable. El desempeo de cargos pblicos. El transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuado por empresas constituidas en el exterior.. Las exportaciones, entendindose por tales la actividad consistente en la venta de productos y mercaderas efectuadas al exterior por el exportador con sujecin a los mecanismos aplicados por la Administracin Nacional de Aduanas.

La venta de combustibles lquidos derivados del petrleo efectuada por sus productores, con precio oficial de venta.
Honorarios de Directorios y Consejos de Vigilancia, ni otros de similar naturaleza.

BASE IMPONIBLE
La base imponible est dada, en principio, por los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal. www.apuntesfacultad.com No obstante, para ciertos tipos de actividades enunciadas por la ley provincial, la base imponible se aparta de los ingresos, establecindose supuestos especiales. Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios- devengados en concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribucin por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por prstamos de dinero o plazo de financiacin o, en general, el de las operaciones realizadas Asimismo es importante destacar que existen dos casos en que el gravamen no se determina sobre el total de los ingresos devengados. El primero es cuando los contribuyentes no tienen la obligacin legal de llevar libros comerciales y deben imputar sus ingresos por el sistema de lo percibido. El otro es cuando los responsables venden inmuebles, enajenan buques de industria nacional de ms de diez (10) toneladas de arqueo total, o buques en construccin de igual tonelaje, cuando

312 dichas operaciones de venta sean en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses en cuyo caso deben computar sus ingresos por el mtodo de lo devengado exigible.

CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE


Por expresa disposicin legislativa no integran la base imponible los siguientes conceptos: Los importes correspondientes a impuestos Internos, impuesto al Valor Agregado -dbito fiscal-, impuesto sobre los Combustibles Lquidos y Gas Natural e impuestos para los fondos: Nacional de Autopistas y Tecnolgico del Tabaco. Esta deduccin slo podr ser efectuada por los contribuyentes de derecho de los gravmenes citados. Los importes que constituyan reintegro de capital en los casos de depsitos, prstamos, crditos, descuentos y adelantos y toda otra operacin de tipo financiero, as como sus renovaciones, repeticiones, prrrogas, esperas u otras facilidades, cualquiera sea la modalidad o forma de instrumentacin adoptada. Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediacin en que acten. Los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso. Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado nacional y provinciales y las municipalidades. Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios, en concepto de reintegros o reembolsos, acordados por la Nacin. Los importes que correspondan al productor asociado por la entrega de su produccin, en las cooperativas que comercialicen produccin agrcola, nicamente y el retorno respectivo. Los importes abonados a otras entidades prestatarias de servicios pblicos, en el caso de cooperativas o secciones de provisin de los mismos servicios, excludos transporte y comunicaciones.

CONCEPTOS QUE PUEDEN DETRAERSE DE LA BASE IMPONIBLE


En los casos en que la base imponible se determine por los ingresos devengados, se deducirn de la misma, los siguientes conceptos: Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados por pocas de pago, volumen de ventas, u otros conceptos similares, generalmente admitidos segn los usos y costumbres, correspondientes al perodo fiscal que se liquida. www.apuntesfacultad.com El importe de los crditos incobrables producidos en el transcurso del perodo fiscal que se liquida y que hayan debido computarse como ingreso gravado en cualquier perodo fiscal. Constituyen ndices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesacin de pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparicin del deudor, la prescripcin, la iniciacin del cobro compulsivo, si con posterioridad a su deduccin se produjera el recupero, total o parcial, se considerar que ello es un ingreso gravado imputable al perodo fiscal en que el hecho ocurre. Los importes correspondientes a envases y mercaderas devueltas por el comprador, siempre que no se trate de actos de retroventa o retrocesin.

313

BASES IMPONIBLES ESPECIALES ENTIDADES FINANCIERAS


En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526, se considera ingreso bruto a los importes devengados, en funcin del tiempo, en cada perodo. La base imponible est constituida por la diferencia que resulta entre el total de la suma del haber de las cuentas de resultado y los intereses y actualizaciones pasivos. Cuando se realicen operaciones exentas los intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en proporcin a los intereses y actualizaciones activos alcanzados por el impuesto. En las operaciones financieras que se realicen por plazos superiores a cuarenta y ocho (48) meses, las entidades pueden computar los intereses y actualizaciones activos y pasivos devengados incluyndolos en la base imponible del anticipo correspondiente a la fecha en que se produce su exigibilidad. En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por responsables autorizados por el Banco Central de la Repblica Argentina, se tomar como ingreso bruto la diferencia entre el precio de compra y el de venta.

COMPAIAS DE SEGUROS
En las operaciones realizadas por las compaas de seguros o reaseguros y de capitalizacin y ahorro, se considerar monto imponible aquel que implique una remuneracin de los servicios o un beneficio para la entidad. Se conceptan especialmente en tal carcter: La parte que sobre las primas, cuotas o aportes se afecte a gastos generales, de administracin, pago de dividendos, distribucin de utilidades u otras obligaciones a cargo de la institucin. Las sumas ingresadas por locacin de bienes inmuebles y la venta de valores mobiliarios no exenta de gravamen, as como las provenientes de cualquier otra inversin de sus reservas. No se computarn como ingresos, la parte de las primas de seguros destinadas a reservas matemticas y de riesgos en curso, reaseguros pasivos y siniestros y otras obligaciones como asegurados. www.apuntesfacultad.com

COMISIONISTAS, MANDATARIOS O INTERMEDIARIOS


En las operaciones efectuadas por comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores, representantes y/o cualquier otro tipo de intermediacin en operaciones de naturaleza anloga, la base imponible estar dada por la diferencia entre los ingresos del perodo fiscal y los importes que se transfieran en el mismo a sus comitentes. En los casos de operaciones de compraventa que por cuenta propia efecten los intermediarios mencionados ms arriba y de los concesionarios o agentes oficiales de venta se computar como base imponible al ingreso del periodo.

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COMERCIALIZACION DE BIENES USADOS


En el caso de comercializacin de bienes usados recibidos como parte de pago, la base imponible ser la diferencia entre su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de su recepcin, excepto cuando ste resulte superior a aqul, en cuyo caso no se computar para la determinacin del impuesto. En el caso de comercializacin de bienes usados registrables, (excepto aeronaves y embarcaciones), la base imponible ser la diferencia entre su precio de venta y el precio de compra o el monto que se le haya atribuido en oportunidad de su recepcin como parte de pago, excepto cuando stos resulten superiores a aqul, en cuyo caso no se computar para la determinacin del impuesto.

ACTIVIDADES CON BASE ESPECIAL


La base imponible estar constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta en las siguientes actividades: Comercializacin de combustibles derivados del petrleo, con precio oficial de venta, excepto productores. Comercializacin de billetes de lotera y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y de venta sean fijados por el Estado. Comercializacin mayorista y minorista de tabaco, cigarros y cigarrillos. Comercializacin de productos agrcolo-ganaderos efectuada por cuenta propia o por los acopiadores de esos productos.

PERIODO FISCAL
El periodo fiscal, en todos los casos, ser el ao calendario, aun cuando el contribuyente lleve libros comerciales y el cierre de ejercicio comercial sea distinto al 31 de diciembre. El gravamen, en principio, se liquidar e ingresar mediante anticipo por los bimestres enerofebrero, marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre. Los contribuyentes del Convenio multilateral y aquellos que hubiesen obtenido ingresos gravados, no gravados y exentos de cierta envergadura durante el ao inmediato anterior liquidarn e ingresarn los anticipos y el pago final, mensualmente.

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EXENCIONES
Se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos las siguientes actividades Las ejercidas por el Estado Nacional, estados provinciales, la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, las municipalidades, y sus organismos descentralizados o autrquicos, salvo aquellas realizadas por organismos o empresas que ejerzan actos de comercio, industria o de naturaleza financiera. Las realizadas por las Bolsas de Comercio autorizadas a cotizar ttulos valores y los Mercados de Valores. Toda operacin sobre ttulos, letras, bonos, obligaciones y dems papeles emitidos y que se emitan en el futuro por la Nacin, las provincias, la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y las

315 municipalidades, como as tambin las rentas producidas por los mismos y/o los ajustes de estabilizacin o correccin monetaria. Toda operacin sobre obligaciones negociables La edicin de libros, diarios, peridicos y revistas, en todo su proceso de creacin, ya sea que la actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de ste; igual tratamiento tendrn la distribucin y venta de los impresos citados. Las asociaciones mutualistas constitudas de conformidad con la legislacin vigente, con excepcin de la actividad que puedan realizar en materia de seguros. Los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los servicios prestados en las mismas. Esta exencin no alcanza a los ingresos provenientes de prestaciones o locaciones de obras o de servicios por cuenta de terceros, an cuando dichos terceros sean socios o accionistas o tengan inversiones que no integren el capital societario. Las operaciones realizadas por asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones de beneficencia, de bien pblico, asistencia social, de educacin e instruccin, cientficas, artsticas, culturales y deportivas, instituciones religiosas y asociaciones obreras, reconocidas por autoridad competente, siempre que los ingresos obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de constitucin o documento similar y no se distribuya suma alguna de su producido entre asociados o socios.El beneficio establecido en el prrafo anterior no alcanza a los ingresos obtenidos por las citadas entidades cuando desarrollen actividades comerciales y/o industriales y los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la Ley Impositiva. A estos efectos, no se computarn los ingresos provenientes del cobro de cuotas o aportes sociales y otras contribuciones voluntarias que perciban de sus asociados, benefactores y/o terceros. Se excluyen de la exencin prevista en este inciso a las entidades que desarrollen la actividad de comercializacin de combustibles lquidos y/o gas natural y aquellas que, en todo o en parte, ejerzan la explotacin de juegos de azar y carreras de caballos. Los intereses de depsitos en cajas de ahorro, cuentas corrientes y a plazo fijo. Los establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones. Los buhoneros, fotgrafos y floristas sin local propio y similares en tanto se encuentren registrados en la respectiva municipalidad y abonen la sisa correspondiente.

Los ingresos provenientes de la locacin de viviendas y mientras les sea de aplicacin la exencin respecto del impuesto a las ganancias. Los ingresos de profesiones liberales, correspondientes a cesiones o participaciones que les efecten otros profesionales, cuando estos ltimos computen la totalidad de los ingresos como materia gravada. Esta disposicin no ser de aplicacin en los casos de cesiones o participaciones efectuadas por empresas o sociedades inscriptas en el Registro Pblico de Comercio o en la Direccin de Personas Jurdicas. Las emisoras de radiotelefona y las de televisin, excepto las de televisin por cable, codificadas, satelitales, de circuitos cerrados y toda otra forma que haga que sus emisiones puedan ser captadas nicamente por sus abonados. Las cooperativas de trabajo. Los ingresos provenientes de las ventas efectuadas a los Consorcios o Cooperativas de Exportacin (promovidos en el inciso g), "in fine", del artculo 1 de la Ley Nacional N 23.101) por las entidades integrantes de los mismos. Esta exencin alcanzar exclusivamente a las pequeas y medianas empresas de capital nacional, por las operaciones de los bienes y servicios, promocionadas segn el artculo 8 de la citada Ley y de todos aquellos que determine el Poder Ejecutivo Provincial, cuyo destino sea la exportacin. Los ingresos gravados de las personas discapacitadas, hasta el monto que anualmente determine la Ley Impositiva. A los fines de este inciso considrase discapacitada a aquella

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316 persona cuya invalidez, certificada por la autoridad sanitaria competente, produzca una disminucin permanente del treinta y tres por ciento (33%) en la Capacidad Laborativa. Los ingresos de Talleres Protegidos de Produccin y Centros de Da de acuerdo a lo normado en la Ley 10.592.

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317

CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL

INTRODUCCION
El Convenio Multilateral es un acuerdo entre todos los niveles intermedios de gobierno, es decir, entre los fiscos provinciales y la Municipalidad de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. La norma esta destinada a distribuir la potestad tributaria de los gobiernos provinciales sobre los contribuyentes que ejercen su actividad en ms de una jurisdiccin, teniendo como finalidad evitar la multiplicidad de gravmenes sobre las mismas transacciones llevadas a cabo por los entes empresarios. La consecuencia del reparto de potestades tributarias sobre el impuesto a los ingresos brutos es la distribucin de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente realiza su actividad. El nacimiento del CM se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que como el gravamen alcanza el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de circulacin se corre el riesgo que los fiscos donde se realizaba parcialmente la actividad pretendan alcanzar por el tributo a la totalidad de la operacin. Este aspecto negativo del impuesto es solucionado por el CM que utilizando parmetros establecidos distribuye la potestad tributaria teniendo en cuenta el sustento territorial de la actividad desarrollada por el contribuyente.

SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL


En la bsqueda de un esquema simple que permita aplicar la normativa del CM proponemos como secuencia de aplicacin a los siguientes pasos: a) Es necesario verificar si se aplica convenio multilateral, ya que puede ocurrir que el contribuyente realice toda su actividad en una sola jurisdiccin y en tal caso no se utiliza el CM, puesto que para su aplicacin se requiere que se realice actividad en ms de una jurisdiccin. b) Si el contribuyente realiza ms de una actividad debe definirse cual o cuales estn dentro del CM y cual o cuales quedan exclusivamente atribuidas a una jurisdiccin. Existen al respecto distintas posturas doctrinarias, destacando que el tratamiento del convenio diferir segn se aplique una u otra. c) Todas las actividades que entran en el CM deben ser analizadas para verificar si tienen un rgimen especial de atribucin de base imponible o si se distribuyen segn el rgimen general. El CM define que actividades tienen tratamiento especial, en los artculos 6 al 13. La designacin de la base imponible a las distintas jurisdicciones en este caso se realiza conforme a hechos presentes. Del art.6 al 12 de la normativa los coeficientes estn predeterminados por la misma, por lo tanto no es necesario calcularlos. d) Si la actividad no tiene previsto un rgimen especial de distribucin de la base imponible, va residual se aplica el rgimen general de atribucin de la base imponible. Cuando se aplica el rgimen general de distribucin de la base imponible, la misma se realiza a travs de coeficientes que surgen de los ingresos y egresos acaecidos en el perodo inmediato anterior, por lo tanto deben calcularse a los efectos de su aplicacin.

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318

DESARROLLO DE LA SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL PRIMER PASO AMBITO DE APLICACION

El propio CM establece en su normativa el mbito de aplicacin, a tal efecto su artculo 1ero. dispone.
"Las actividades a que se refiere el presente convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o ms jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso nico, econmicamente inseparable deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que la actividad la ejerza el contribuyente por si o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relacin de dependencia" De la normativa surge claramente que debe aplicarse el CM cuando se cumplan los siguientes requisitos:

que se trate de un mismo contribuyente. La actividad puede ser desarrollada por s u otras personas. que realice actividad en 2 o ms jurisdicciones, esto implica que debe haber multiplicidad de jurisdicciones porque si se desarrollara toda la actividad en una nica jurisdiccin no habra que aplicar el convenio. que los ingresos por provenir de un proceso nico econmicamente inseparable deben atribuirse conjuntamente a todas las jurisdicciones donde el contribuyente realiza actividad. que la base imponible se distribuya entre las distintas jurisdicciones.

El concepto proceso nico econmicamente separable puede analizarse a la luz del siguiente ejemplo: si una persona fsica tiene un negocio de compra y venta de helados en Capital Federal y un cine en San Juan.

1- En el caso que la administracin de la heladera est en Capital Federal y la administracin del


cine en San Juan, existe la posibilidad de administrar la heladera y el cine en forma separada. En este caso estamos en presencia de un nico contribuyente que ejerce su actividad en dos jurisdicciones pero los ingresos provienen de un proceso nico econmicamente separable, por lo tanto los ingresos del cine se atribuyen directamente a San Juan y los ingresos de la heladera se atribuyen directamente a Capital Federal. Esto ocurre as siempre y cuando existan administraciones separadas.

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2- Si el contribuyente tiene una administracin comn, o sea que el contribuyente confunde los
fondos de ambas actividades, puesto que la recaudacin del cine se utiliza tambin para solventar gastos de la comercializacin de helados. En este caso estamos en presencia de un proceso nico econmicamente inseparable y por lo tanto se debe aplicar convenio.

El elemento determinante de la posibilidad de separar el proceso econmico es la administracin. As pues, cuando exista una administracin comn no se puede hablar de un proceso econmicamente separable porque existe confusin de fondos.
Lo expuesto en materia de proceso nico econmicamente inseparable subordinado a la administracin comn o separada es de aplicacin para los contribuyentes de existencia visible ya que para una persona jurdica no existe, a nuestro entender, posibilidad de separar procesos econmicos debido a la idea de que la empresa es un todo jurdico y econmico. Por lo tanto cuando el contribuyente sea una persona jurdica no existe posibilidad alguna de desagregar actividades bajo la premisa de separacin econmica de procesos.

319 Por ltimo el artculo 1ero. de la normativa hace una enunciacin ejemplificativa (no taxativa) de ciertos casos de aplicacin, es decir supuestos donde debe utilizarse el CM para la distribucin de la base imponible, siendo los mismos: que la industrializacin se realice en una jurisdiccin o varias y se desarrolle la actividad de comercializacin en otra u otras jurisdicciones. que todas las etapas de industrializacin y comercializacin se efecten en una jurisdiccin y la direccin y administracin se ejerza en otra u otras jurisdicciones. que el asiento principal de las actividades este en una jurisdiccin y se efecten operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados econmicamente en otra u otras jurisdicciones. que el asiento principal de las actividades este en una jurisdiccin y se efecten ventas o compras en otra u otras jurisdicciones. ACLARACIN: slo se trata de ejemplos por lo tanto no debo aplicar CM solo en estos casos, sino que debo ver los requisitos del mbito de aplicacin.

SEGUNDO PASO REALIZACION DE MAS DE UNA ACTIVIDAD


Si el contribuyente realiza varias actividades se debe analizar cules de ellas entran en el convenio y qu actividades quedan exclusivamente vinculadas con una jurisdiccin. En nuestro pas este punto es controvertido porque existen posturas antagnicas:

CONVENIO ACTIVIDAD
Sustentada por autores tericos, que consideran que el convenio establece diferentes distribuciones para las distintas actividades (se refiere al caso en que una empresa desarrolle ms de una actividad dentro de un mismo ente empresario). Esta teora establece que aquellas empresas que bajo una misma organizacin jurdica realicen distintos tipos de actividades, debern realizar un convenio multilateral por cada tipo de actividad para distribuir la base imponible de dichas actividades, esto requiere un trabajo administrativo muy grande para poder dividir los ingresos y gastos entre las distintas actividades y las distintas jurisdicciones, ya que se hara un convenio por cada actividad. Por ejemplo, si una empresa desarrolla las siguientes actividades: fabricacin de muebles, compra y venta de indumentaria y a su vez la empresa alquila inmuebles. Se debe realizar un convenio por la industrializacin, uno por la comercializacin y un tercero por la locacin. www.apuntesfacultad.com

CONVENIO SUJETO
Esta posicin tambin se denomina del pozo comn. La misma propone hacer un nico convenio por todos los rubros de actividad que desarrolle un mismo ente empresario, lo que implica mayor simplicidad pero van a existir jurisdicciones que recibirn una base imponible de una actividad que no es ejercida en esa jurisdiccin. El problema en esta teora es como distribuir ciertos gastos comunes a las distintas actividades desarrolladas por una misma empresa, y como repartir la base imponible entre los distintos fiscos (a los fiscos en esta teora les va a ser indistinto recibir base imponible de una actividad o de otra).

320

POSTURA INTERMEDIA
La misma propone que si hay alguna actividad vinculada exclusivamente con una jurisdiccin los ingresos provenientes de la misma tributen en ese territorio pero como pauta debe existir en dicha jurisdiccin la administracin. Es decir que la actividad desarrollada totalmente en un estado en el que se encuentra la administracin no entra en convenio y los ingresos por ella generado se asignan ntegramente a esa jurisdiccin, las actividades restantes se distribuyen a travs de la aplicacin de un solo CM.

TERCER PASO REGIMENES ESPECIALES


Se aplica slo a aquellas actividades que tengan una distribucin conforme al Convenio Multilateral, puesto que si una actividad se imputa directamente a una jurisdiccin que por ella no se utiliza el mecanismo de aplicacin del CM. Una vez definido que la actividad se encuadra dentro del mbito de aplicacin del CM, es necesario ver si para ella existe una distribucin especial de la base imponible en el convenio (art. 6 al 13 de la normativa). Si se trata de actividades que tienen previsto un tratamiento especial de distribucin de la base imponible, la atribucin se realiza conforme a coeficientes establecidos por la disposicin formal del CM.

REGIMENES ESPECIALES
Coeficientes predeterminados. Nunca se remite a hechos pasados, se aplica a hechos presentes. Los regmenes de distribucin especiales se encuentran legislados en los art.6 al 12 inclusive, de la disposicin normativa del CM.. El art.13 es un rgimen singular que contempla una situacin particular, habida cuenta que coexisten un sistema especial con factores predeterminados y una remisin al rgimen general, donde se deben calcular coeficientes en funcin a hechos pasados.

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CUARTO PASO REGIMEN GENERAL

Se realiza cuando la actividad NO tiene un tratamiento especial de distribucin, por lo tanto se va a distribuir la base imponible conforme al rgimen general. O sea que si la actividad no tiene un rgimen especial va residual se aplica el rgimen general (priva el rgimen especial sobre el rgimen general).

REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCION


No hay coeficientes predeterminados, por lo tanto el elaborado. coeficiente debe ser

Hay una remisin a hechos pasados para poder elaborar los coeficientes.

321

REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCIN DE LA BASE IMPONIBLE

DISTRIBUCIN
La base imponible del contribuyente se distribuye entre los distintos fiscos donde realiza su actividad de la siguiente forma: 50% en funcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin y 50% en funcin a los gastos efectivamente soportados en las mismas, siendo el esquema el siguiente:

REGIMEN GENERAL DISTRIBUCION 50 % BASE IMPONIBLE 50% GASTOS INGRESOS

PERIODOS A CONSIDERAR PARA CALCULAR LOS COEFICIENTES


El perodo fiscal de liquidacin del impuesto a los ingresos brutos en todos los fiscos provinciales y en el de Capital Federal, es el ao calendario independientemente del cierre del ejercicio comercial del contribuyente. El hecho que el perodo fiscal sea al ao calendario, en todas las jurisdicciones, permite unificar el criterio de aplicacin del CM. Durante todo el perodo anual se mantienen los mismos coeficientes de distribucin de base imponible, salvo que existan casos de inicio o cese de jurisdiccin.

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A- SI EL CONTRIBUYENTE LLEVA LIBROS o tiene la obligacin de llevar libros contables, la base imponible del perodo fiscal deber ser distribuida de la siguiente forma: 50% en funcin de los ingresos y 50% en funcin de los gastos, teniendo en cuenta los ingresos y egresos que surjan del balance cerrado en el ao calendario inmediato anterior. Esos ingresos y egresos deben estar a valor constante porque as lo dispone una resolucin103 de la Comisin Arbitral. EJEMPLO: Si el contribuyente tiene fecha de cierre 30 de junio va a tener que distribuir la base imponible a lo largo de todo el ao 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del balance cerrado en junio de 1997 (1/7/96 al 30/6/97). Durante todo 1998 se deben utilizar los coeficientes calculados con los ingresos y gastos provenientes de dicho balance, aun cuando se cambie de ejercicio comercial (el 1 de julio de 1998 se inicia un nuevo ejercicio econmico)

103

Resolucin 25 de la Comisin Arbitral: "Los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales, comprendidos en el Convenio Multilateral del 18-8-77, a los efectos del clculo de los coeficientes de distribucin entre las diversas jurisdicciones, debern utilizar la informacin que surja de los Estados Contables confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo previsto en el art.62 de la ley 19550."

322 Se van a tener que mantener los coeficientes siempre y cuando no exista algn cambio por iniciacin o cese de actividad. Recin en 1999 se cambiarn los coeficientes de distribucin de la base imponible (tomando como base el ejercicio 1/7/97 al 30/6/98) B- SI EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA LIBROS COMERCIALES, en esta alternativa se distribuye la base imponible a lo largo de todo 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del ao calendario inmediato anterior puesto que aqu no existe balance. Por lo tanto se deben tomar los ingresos y gastos del ao inmediato anterior (en este caso 1997), sin actualizar porque el contribuyente no lleva libros contables.

ANTICIPOS PRIMER TRIMESTRE


A pesar de que los coeficientes de distribucin se aplican uniformemente a todo el periodo anual (salvo el caso de iniciacin o cese de actividades en una jurisdiccin) por problemas de ndole administrativo, a partir del ao 1993, existe una modalidad prctica104 que responde al siguiente esquema: a) Las determinaciones de base imponible correspondientes a los anticipos de los meses de enero a marzo de cada periodo fiscal, se obtendrn por aplicacin de los coeficientes utilizados en el ao fiscal inmediato anterior. b) A partir del cuarto anticipo, se aplicar el coeficiente correcto, es decir los que surjan de los ingresos y los gastos del ltimo balance cerrado en el ao calendario inmediato anterior o los ingresos y los gastos determinados en el ao calendario inmediato anterior, segn corresponda c) En el cuarto anticipo debe corregirse la situacin, habida cuenta que en los primeros tres meses del periodo se utilizaron los factores del ao anterior. Para ello se tomaran las bases imponibles en forma acumulada (por los cuatro meses) con los nuevos coeficientes y se computarn como pago a cuenta los anticipos ingresados.

COEFICIENTES
Los factores de distribucin105 de la base imponible deben establecerse en diez milsimos (0.0000) computndose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto Es decir que cuando los nmeros superen el diez milsimo habr que redondear: si el quinto numero es > a 5 el cuarto pasara a ser un nmero ms, en caso contrario queda igual.

LOS INGRESOS
www.apuntesfacultad.com Como quedo expuesto en el punto anterior los ingresos de un perodo sirven para distribuir el 50% de la base imponible del ciclo futuro El tratamiento de los ingresos se divide en dos aspectos: 1- Cundo un ingreso se atribuye a una jurisdiccin. 2- Cundo un ingreso debe ser considerado como tal (cuatro premisas).

104 105

R.G.(CA) 42 del 25/11/92. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.005 frente. R.G.(CA) 46 del 16/11/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.005 dorso.

323

ATRIBUCION DE INGRESOS A UNA JURISDICCION


En principio el ingreso se debe atribuir al lugar de donde provienen los mismos , es decir, donde existe sustento territorial El sustento territorial se da cuando: En la jurisdiccin exista un lugar fijo de venta (sucursal, agencia u otro establecimiento permanente de venta). En la jurisdiccin est operando o actuando un representante de venta (corredor, comisionista, mandatario, viajante o consignatario desempeando sus funciones en forma independiente o en relacin de dependencia). Vale decir en el caso de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes de venta se debe atribuir el ingreso a la jurisdiccin donde se encuentra ubicada la sede de venta; por ejemplo, si se realiza una venta a travs de una sucursal ubicada en la provincia de Crdoba ese ingreso se atribuir a dicha provincia. Si la operacin es efectuada por un corredor, comisionista, mandante, viajante o consignatario, el ingreso se debe atribuir a la jurisdiccin donde ste desempe sus tareas. As, si el comisionista que desarrolla su actividad en la zona del litoral realiza una venta en Entre Ros, el ingreso que origine la misma se atribuir a dicha provincia. No obstante lo dicho el rgimen de atribucin de ingresos a una jurisdiccin se aparta del sustento territorial cuando se den simultneamente dos situaciones: 1. Que exista en la jurisdiccin un gasto computable o no computable vinculado con la actividad (art.1 ltimo prrafo). 2. Que el ingreso se instrumente por cualquiera de los medios establecidos en el ultimo prrafo del artculo 1, dichos medios son: correspondencia telfono teletipo telgrafo etc. (ejemplo el fax)

Esta forma de atribucin de ingresos la denominaremos VENTAS ENTRE AUSENTES O VENTAS POR CORRESPONDENCIA". En esta modalidad el ingreso se aparta del sustento territorial y se atribuye al territorio del domicilio del adquirente de bienes, obras o servicios. www.apuntesfacultad.com As, si un contribuyente realiza una campaa de publicidad en la zona de Cuyo y un cliente, domiciliado en la provincia de San Juan, le adquiere un bien por correspondencia, como se dan los dos requisitos en forma concurrente, ya que se efectu un gasto y se instrument la operacin por uno de los medios establecidos en el artculo 1 de la norma, se debe atribuir el ingreso que origin la operacin a la jurisdiccin del domicilio del adquirente del bien, es decir, a San Juan, an cuando en esta provincia no exista una sucursal de venta ni est actuando un comisionista, viajante o representante de venta. Esta forma de atribucin de ingresos a la jurisdiccin del domicilio del adquirente, apartndose del principio general, qued comprendida en el mbito de aplicacin del convenio recin a partir del 1 de enero de 1978, por las modificaciones introducidas en los artculos 1 y 2 del mismo, que con una redaccin no muy feliz pretenden salvaguardar el principio de vinculacin territorial.

324

VENTAS POR CORRESPONDENCIA


La figura de venta por correspondencia o contrato entre ausentes, presenta serios problemas debido fundamentalmente a la carencia de normas al respecto, siendo los aspectos ms destacables los siguientes:

RELACIN DIRECTA El convenio establece que los gastos deben estar vinculados con las actividades que efecte el contribuyente, pero la norma no hace mencin a que el mismo debe tener relacin directa con la venta por correspondencia. As, si el contribuyente realiza sus actividades de produccin en la jurisdiccin A y posee la oficina de ventas en la jurisdiccin B, cualquier ingreso originado en una operacin por correspondencia, telfono, etc., con una persona domiciliada en la jurisdiccin A se ha de atribuir a esta ltima, ya que al tener gastos (produccin), stos atraen, en cuanto a la atribucin de los ingresos, a todas las ventas por correspondencia, an cuando, como se ve en el supuesto, el gasto no tiene vinculacin con el ingreso. Pensamos, por lo tanto, que con criterio lgico y coherente se debera establecer, por medio de la modificacin del convenio, que adems de que el gasto sea inherente a la actividad tenga relacin directa con la operacin que origina el ingreso, ya que el fundamento de la inclusin de la figura de venta por correspondencia est dado porque al haber gasto en la jurisdiccin del domicilio del adquirente existe actividad vendedora por parte del contribuyente, actividad que slo puede verse reflejada a travs de un gasto que tenga relacin directa con el ingreso.

PERODO DE ATRACCIN DEL GASTO AL INGRESO El perodo de atraccin del gasto con el ingreso es el ao calendario. En algn proyecto de reforma del convenio (que no finalmente no se aprob) el perodo de atraccin propuesto era de dos aos, lo que parece ms lgico porque si alguien hace un gasto en diciembre seria razonable que atrajera ingresos el ao en que se produjo y el siguiente. En la normativa actual del convenio como no hay una definicin de cuanto tiempo dura la atraccin, el nico perodo es el ao calendario (perodo fiscal). Esta es la postura del curso. www.apuntesfacultad.com Esto nos lleva a que si un contribuyente realiza una campaa de publicidad en un determinado ao, slo se deben ser atribuir al domicilio del adquirente, las ventas por correspondencia que se instrumenten durante dicho ao, pero no la de los perodos posteriores.

GASTOS NO COMPUTABLES A los efectos de la atribucin de ingresos a la jurisdiccin del domicilio del adquirente deben considerarse an los gastos no computables, que se excluyen para la distribucin de la materia imponible o bien porque se considera que no miden adecuadamente la actividad desarrollada o bien porque su atribucin a una o a otra jurisdiccin resulta dificultosa. No parece lgico que estos gastos sirvan para atraer a la jurisdiccin del domicilio del adquirente el ingreso instrumentado por alguno de los medios establecidos en el ltimo prrafo del artculo 11 del convenio multilateral.

325

MEDIOS DE INSTRUMENTACIN DE LA OPERACIN Uno de los problemas ms complejos que plantea la figura que estamos analizando, es que los medios de instrumentacin de la operacin son establecidos en la norma en forma enunciativa y son de difcil demostracin, situacin que se ve agravada por imprecisin del trmino etctera Si las ventas se realizan por correspondencia posiblemente pueda probarse que la operacin se concert por dicho medio, si se hacen por telegrama o teletipo tambin es probable que se tenga la constancia, pero cabe preguntarse cul es el elemento de prueba que le queda al contribuyente para demostrar que la venta se ha realizado por medio de una llamada telefnica. Luego de este anlisis consideramos en primer lugar, que hay que tener presente que la atribucin de la base imponible debe estar respaldada por las respectivas constancias o elementos de prueba que demuestren el criterio seguido por el contribuyente. En segundo trmino sera necesario que a travs de la modificacin del convenio, lo ms correcto, o a travs de una resolucin de la comisin arbitral, se fijen taxativamente cules son los medios de instrumentacin de la operacin y que stos sean demostrables por el contribuyente, ya que uno de los principios tradicionales de tributacin es el de certeza.

DOMICILIO DEL ADQUIRENTE La norma no especifica cul es el domicilio del adquirente. Es importante destacar que existen controversias doctrinarias en cuanto a este punto, por lo tanto sera necesario que la comisin arbitral se expida al respecto. Nuestro criterio es que el domicilio del adquirente es aquel de donde proviene el pedido, ms precisamente, aquel desde donde la empresa vendedora est captando riqueza, con la mencin que en ciertos casos puede no resultar sencillo establecerlo. Las ventas entre ausentes no son un compartimento estanco dentro de la normativa del convenio, deben analizarse armoniosamente con el parmetro ingreso, el cual establece una forma para atribuir actividad a una jurisdiccin y prueba la efectiva actividad de venta en la misma, sin interesar donde se consume la mercadera ni donde se factura. Es decir, que se formaliza la venta en el lugar de donde proviene el pedido, es por eso que el domicilio del adquirente ser aquel desde el cual se realiza el pedido o se contrata la compra, sin importar el destino final de la mercadera. Sin embargo, debemos destacar que otra postura doctrinaria sostiene que cuando los ingresos deben imputarse al domicilio del cliente, se consideran asignables a la jurisdiccin donde el bien adquirido vaya a ser utilizado econmicamente.

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CONSIDERACION DE INGRESOS
De la normativa del CM puede desprenderse que existen cuatro premisas que determinan cuando un ingreso es considerado como tal.

326 Dichas premisas son:

INGRESOS ALCANZADOS
Se deben considerar slo los ingresos alcanzados. Esta pauta de consideracin de ingresos precisa en definitiva que no se tienen en cuenta los ingresos no alcanzados por el impuesto. Qu pasa con los ingresos exentos. Se consideran dentro de la planilla porque para estar exentos previamente deben estar alcanzados. Un tema que merece destacarse es el tratamiento a dispensar a las exportaciones.En algn momento no exista uniformidad de criterio en cuanto a su consideracin, ya que los distintos fiscos provinciales, diferan en el tratamiento a dispensarles (algunos lo consideraban como no alcanzadas y otros como operaciones exentas en el impuesto sobre los ingresos brutos) y esto traa consecuencia en la consideracin como ingresos o no. Recin a partir de una decisin de la comisin Arbitral106 se unifico el criterio estableciendo que cualquiera fuese el tratamiento que le dispensen las jurisdicciones las exportaciones no deben considerarse ingresos, a los fines del clculo de la distribucin futura de base de imposicin. Por lo tanto la primer pauta de consideracin de ingresos debe definirse de la siguiente manera: se deben tener en cuenta todos los ingresos gravados menos las exportaciones (tener presente que si la normativa tributaria la considera exenta es porque previamente la esta alcanzando).

RGIMEN ESPECIAL DE DISTRIBUCIN


La premisa es todos los ingresos que tengan un tratamiento especial en el convenio no van a formar parte de la planilla de ingresos y egresos. Todos los ingresos que tengan previsto un rgimen especial de distribucin de la base imponible dentro del art.6 al 12 se excluyen de la planilla de ingresos y gastos. El fundamento de no considerar a estos ingresos es que estaran incidiendo actividades con un sistema pautado de atribucin de base imponible en el rgimen general. No se excluye de la consideracin de ingresos a aquellos que se distribuyan conforme al artculo 13 de la normativa, habida cuenta que ese rgimen especial,es un caso atpico dentro de la temtica, donde una parte de la base imponible (los ingresos restantes) se distribuye con arreglo al sistema general.

BASE IMPONIBLE ESPECIAL


www.apuntesfacultad.com Cuando en la determinacin del impuesto exista una base imponible especial distinta al ingreso a los efectos de la planilla de ingresos y de gastos se mantiene el ingreso como pauta indicativa. Esto implica que si como base imponible para el clculo del impuesto se toma un concepto distinto al ingreso el clculo de los coeficientes para la distribucin de la base imponible del perodo siguiente se deber realizar con el verdadero ingreso (el precio de venta). Ejemplo: Si la Jurisdiccin A realiza la siguiente operacin: Precio de venta Menos precio de compra
106

45.000 29.000

R.G. (C.A.) 44 del 26/5/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.005 dorso.

327 16.000 En el caso que por la actividad la base de clculo del impuesto fuese 16.000, cuando se consideren los ingresos que determinaran el coeficiente de distribucin de una base imponible futura la jurisdiccin A debe consignar como tal a $ 45.000 ya que este es el valor de venta, con prescindencia si se utiliza o no como base determinativa del tributo. Este criterio se encuentra definido por una disposicin107 de la Comisin Arbitral

INGRESOS NETOS
Se debe considerar los ingresos brutos son todos los ingresos netos de deducciones. Los ingresos brutos son todos los ingresos gravados y exentos netos de las deducciones permitidas por los fiscos. Son deducibles los siguientes conceptos: las bonificaciones, quitas, devoluciones por envases, los deudores incobrables y descuentos efectivamente acordados por pocas de pago, volumen de venta u otros conceptos similares. Son deducibles a los efectos de la base imponible y tambin van a ser un menor ingreso cuando estemos tratando de buscar el coeficiente de distribucin (o sea el ingreso que va a la planilla de ingresos y gastos). El esquema de la consideracin de los ingresos es el que sigue:

CONSIDERACION DE INGRESOS
INGRESOS GRAVADOS REGIMNES ESPECIALES BASES IMPONIBLES ESPECIALES www.apuntesfacultad.com INGRESOS NETOS SE DEBE DESCONTAR - BONIFICACIONES - QUITAS INCLUYEN EXENTOS EXCLUYEN EXPORTACION NO SE TOMAN LOS PREVISTOS EN LOS ART. 6 AL 12 SI SE COMPUTAN LOS PREVISTOS EN EL ART. 13

SE DEBE CONSIDERAR EL INGRESO AUN CUANDO ESTE NO SEA LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO

107

R.G. (C.A.) 21 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.003

frente

328 - DEVOLUCIONES POR ENVASES - INCOBRABLES - DESCUENTOS

LOS GASTOS
Para la consideracin de los gastos, a los efectos de la distribucin de la base imponible de las actividades sujetas al rgimen general, es necesario tener en cuenta dos aspectos: Que gasto debe considerarse a los fines de la distribucin de la base imponible futura, a tal efecto la normativa los denomina gastos computables De que manera se relaciona un gasto con una jurisdiccin

GASTOS COMPUTABLES
Para determinar que gasto es computable es necesario realizar un anlisis del artculo 3 de la normativa del convenio, que puede ser dividido en 3 partes: 1.Primer prrafo: establece una norma general, diciendo que los gastos a considerar son los vinculados con la actividad. 2.Segundo prrafo: realiza una enumeracin ejemplificativa de que se considera gasto computable. 3.Tercer prrafo: define taxativamente los gastos no computables.

NORMA GENERAL
El primer prrafo del artculo mencionado establece "Los gastos a que se refiere el art.2 (gastos efectivamente soportados en la jurisdiccin) son aqullos que se originan por el ejercicio de la actividad." Lo destacado entre parntesis es nuestro. www.apuntesfacultad.com Los egresos deben tener relacin directa con las operaciones de la empresa para ser considerados como tales.

ENUNCIACIN EJEMPLIFICATIVA DE GASTOS COMPUTABLES

Al respecto el tercer prrafo del artculo 3ero. del CM dispone


"As se computarn como gastos: los sueldos, jornales, y toda otra remuneracin; combustibles y fuerza motriz; reparaciones y gastos de conservacin; alquiler; primas de seguros y en general todos los gastos de compra, administracin, produccin, comercializacin, etc. tambin se incluirn las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuestos a las ganancias." La disposicin enuncia, a manera de ejemplos, los gastos computables ms comunes.

329 Sin embargo el concepto se define por va de exclusin ya que son gastos computables todos aqullos que no estn previstos como NO computables en la norma del CM. Respecto a la precisin como gasto computable de las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuesto a las ganancias el buen entender de la doctrina considera por tales a las amortizaciones actualizadas conforme a la citada ley (Ley 24073 Actualizacin slo a Marzo/92) no admitindose ningn tipo de amortizacin acelerada o extraordinaria. 1.c. Gastos no computables Los gastos no computables fueron excluidos de la atribucin de la materia imponible a las distintas jurisdicciones o por que no miden adecuadamente la actividad realizada por el contribuyente, como el caso del costo de la materia prima, de la mercadera de reventa o de las obras o servicios que se contraten para su comercializacin; o porque su atribucin a una o a otra jurisdiccin resulta difcil o imposible como el caso de los gastos de publicidad. Los fundamentos de exclusin no se encuentran cuando consideramos los honorarios a directores y sndicos y sueldos a socios de sociedades que excedan el 1% de la utilidad del balance comercial ya que resulta inexplicable el lmite establecido e incomprensible el castigo a las jurisdicciones donde se encuentra la administracin de la empresa al no considerar de las citadas remuneraciones el exceso del tope prefijado como computables. Los gastos no computables sirven para el anlisis de ventas entre ausentes pero NO se tienen en cuenta en la planilla de gastos que se realiza para determinar el coeficiente de distribucin de la base imponible.

.NO SE COMPUTARN COMO GASTOS


a) el costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboracin en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderas en las actividades comerciales; se entender como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore fsicamente o se agregue al producto terminado;" Costo de Materia Prima --> en las empresas industriales. Costo de Mercaderas --> en las empresas comerciales.

Se entiende como costo de materias primas el costo, no solo del bien principal sino tambin de todos los bienes que se incorporan al producto. www.apuntesfacultad.com Advertencia: estamos hablando del costo del bien o de los bienes que se incorporen, que no es precisamente la definicin del costo contable. Por ello, en el costo contable se van a incluir ciertos gastos directos e indirectos (por ejemplo sueldos de los operarios) pero desde el punto de vista de la norma del convenio el sueldo de un operario es gasto computable porque no esta definido como gasto no computable. Porqu el costo de la mercadera de los bienes es considerado como gasto no computable. Esto es as porque el costo de un bien o mercadera no esta merituando la actividad desarrollada por el contribuyente en la jurisdiccin. b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercializacin Los servicios u obras que los entes empresarios adquieran para su posterior negociacin no deben ser considerados como computable.

330 Es el caso de las empresas de turismo que comercializan, entre otros, servicios de hotelera, de excursiones, de comida, de traslado. Entonces si una empresa que acta en Capital Federal, adquiere un servicio en la zona de Cuyo (donde tiene una oficina) el costo de dicho servicio no se tiene en cuenta en la planilla de ingresos y gastos. El motivo de la exclusin es que realmente el gasto efectuado no esta midiendo la actividad desarrollada por el contribuyente, ya que en el caso comentado el verdadero servicio que presta la empresa es en Capital Federal al usuario que adquiere el paquete de turismo. c) Los gastos de propaganda y publicidad. La razn de la exclusin del gasto, en este caso, es la poca certeza que se tiene en cuanto a su atribucin a una jurisdiccin. d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos de importacin o exportacin, etc.). Se excluyen por la misma razn del punto anterior, su difcil identificacin con una jurisdiccin. e) Los intereses (pasivos). La doctrina estableci que los intereses por financiacin y los gastos relacionados al costo del dinero se consideren no computables porque la actividad financiera no es representativa de la actividad del contribuyente. f) Los honorarios a directores, sndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan al 1% de la utilidad del balance comercial. Por lo tanto se considera gasto no computable el excedente del 1% de la utilidad comercial, esto implica un castigo para la jurisdiccin donde este establecida la administracin. De la normativa surge con claridad que las sumas destinadas a los conceptos en anlisis deben computarse como gasto hasta el 1% de la utilidad contable, pero siempre que exista la erogacin en esa medida, ya que si el referido lmite esta por encima de las sumas abonadas slo stas son computables. As si la utilidad contable es de $ 800.000 y los honorarios al directorio ascienden a $ 5.000.-, el importe computable como gasto es $ 5.000.-, ya que el 1% de la utilidad $ 8.000.- es superior.

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Un problema no resuelto hasta el momento (no esta definido en la normativa del CM y no hay resolucin de la Comisin Arbitral al respecto) es que ocurre si el ente empresario tiene un perodo con resultado negativo. Nosotros pensamos que en tal caso no existe posibilidad de computar gasto por la gestin del Directorio y la Sindicatura en las sociedades de capital ni de los socios en las sociedades de personas.

El esquema de la posibilidad de computo de un gasto puede dibujarse de la siguiente manera:

331

CONSIDERACION DEL GASTO

Norma General

VINCULACIN CON LA ACTIVIDAD LOS NO DEFINIDOS COMO NO COMPUTABLES ENUNCIACION EJEMPLIFICATIVA sueldos, jornales y toda otra remuneracin combustibles y fuerza motriz reparaciones y gastos de conservacin

Gastos Computables

alquileres primas de seguro gastos de compras gastos de administracin gastos de produccin

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gastos de comercializacin amortizaciones ordinarias Gastos DEFINIDOS EXPRESAMENTE POR LA NORMATIVA

332 ENUNCIACION TAXATIVA costo materia prima, insumo y materiales No Computables costo mercadera costo de las obras y/o servicios que se contraten para su comercializacin gasto de publicidad y propaganda tributos nacionales, provinciales y municipales. intereses y gastos financieros el excedente del 1% de a utilidad contable en concepto de honorarios al directorio, a los sndicos y a los socios de sociedades

ATRIBUCION DE GASTOS

PRINCIPIO GENERAL Un gasto es atribuido a una jurisdiccin cuando tenga una relacin directa con la actividad que en la misma se desarrolle an cuando la erogacin del egreso se efecte fuera de la misma. As por ejemplo, el alquiler de un inmueble se atribuir a la jurisdiccin donde se encuentre situado el bien o los sueldos y jornales se considerarn soportados en la jurisdiccin en que se presten los servicios del personal respectivo. Art.4, 1Prrafo - "Se entender que un gasto es efectivamente soportado por una jurisdiccin, cuando tenga una relacin directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de direccin, de administracin, de fabricacin, etc.), an cuando la erogacin que el gasto representa, se efecte en otra. As, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdiccin en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren." De la normativa se desprende que el gasto es efectivamente soportado por una jurisdiccin, cuando existe una relacin directa con la actividad desarrollada en la misma. Adems se establece que no importa el lugar donde se realice el pago del gasto sino el lugar donde se esta prestando el servicio que ocasion la erogacin.

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FORMA DE ATRIBUCIN Al respecto, el artculo 4to, 2do. prrafo del CM establece: "Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirn en la misma proporcin que los dems, siempre que sean de escasa significacin con respecto a estos. En caso contrario, el contribuyente deber distribuirlos mediante estimacin razonablemente fundada." Cuando por un gasto no se tenga certeza en cuanto a su atribucin a una jurisdiccin y el mismo sea de escasa significacin,- deben darse conjuntamente estas dos condiciones - la distribucin se efecta en la misma proporcin que los dems.

333 Esto quiere decir que no se considera, ya que al computarlo en la misma forma que los restantes no varia la proporcin de los gastos en cada jurisdiccin. Por el contrario si los gastos son de relativa importancia, el contribuyente debe distribuirlos entre las distintas jurisdicciones mediante estimacin razonablemente fundado. As, si se trata de gastos de comercializacin los distribuye en funcin a las ventas; si se trata de gastos de fabricacin puede atribuirlos en funcin a la inversin en bienes de capital afectados a la produccin o prorratearse con relacin a los sueldos abonados al personal vinculado a fabricacin en cada jurisdiccin o buscar algn otro parmetro razonable de distribucin. La propia Comisin Arbitral108 dispuso que un gasto es de escasa significacin, cuando en su conjunto, no superen el 10% del total de gastos computables del perodo y cada uno individualmente no represente mas del 20% del citado porcentaje (o sea el 20% de 10%=2%). En la prctica, primero se analiza por s solo, o sea se verifica que no supere el 2% de los gastos computables. Y luego se deber verificar que la totalidad de gastos de escasa significacin no superen el 10% de los gastos computables. Qu quiere decir que un gasto se atribuya en la misma proporcin que los dems gastos Esto implica que no van a alterar la distribucin. Por lo tanto atribuirlo en funcin a los dems gastos significa para los fines prcticos no atribuirlo.

Pero para ello se tienen que dar conjuntamente dos condiciones: que el gasto sea de escasa certeza para la atribucin. que el gasto sea de escasa significatividad.

El convenio establece la estimacin razonablemente fundada; esto implica que no da una pauta precisa de distribucin. Son estimaciones razonables, entre otras: Para gastos de fabrica: unidades producidas, cantidad de operarios, consumo de energa de las plantas, cantidad de metros cuadrados, y cualquier otra pauta de distribucin que tenga que ver con la produccin. Para gastos de administracin: cantidad de personal, consumo de energa de las sedes, los sueldos vinculados a la administracin. Para gastos de comercializacin: los ingresos, fletes pagados por ventas, etc.

PAUTA DE DISTRIBUCIN DEL GASTO DE TRANSPORTE


www.apuntesfacultad.com En materia de gastos el nico concepto que la norma establece una forma de distribucin es el gasto de transporte para el cual se sostiene que se atribuye en partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible. As, todos los gastos vinculados al transporte de un bien desde la provincia de Buenos Aires a la provincia de Misiones se considera imputado por mitades a ambas jurisdicciones. Hay una crtica, y es que debe distribuirse entre partes iguales en las jurisdicciones que tengan que ver con el gasto de transporte, donde se est prestando el servicio. Art.4, 3 prrafo del CM: "Los gastos de transporte se atribuirn por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible" Para finalizar en cuanto a gastos y siguiendo una postura armnica con los ingresos, bajo el principio de apareamiento de uno con otro, no se deben atribuir a ninguna jurisdiccin los egresos que tengan relacin directa o indirecta con los ingresos no considerados como tales,
108

R.G. (C.A.) 22 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Pgina 101.003

dorso

334 ya sea por provenir de operaciones no alcanzadas o por otro motivo, como el caso de la exportacin o de aquellos ingresos para los cuales el CM tiene previsto un rgimen especial de distribucin de la base imponible. Las pautas a considerar pueden resumirse de la siguiente manera: Excluir de la consideracin de los gastos a ciertos egresos, que van a ser aquellos que estn vinculados directamente con ingresos excluidos de la planilla, como por ejemplo, las exportaciones. Los gastos indirectos que estn vinculados a la totalidad de ingresos debern ser considerados slo en la proporcin de relacin con gastos computables medidos con la totalidad de los gastos. As, entonces, el sueldo del personal afectado a operaciones de exportacin no se computar en la planilla de gastos ya que existe una vinculacin directa con el ingreso excluido de la misma. Con el mismo criterio para todo gasto que no tenga una relacin especfica con el ingreso excluido pero s cierta vinculacin, deber realizarse un prorrateo para determinar cual es la porcin que quedar fuera del rgimen general. Por ejemplo el alquiler de una oficina de administracin, en la que se desarrollan tareas vinculadas a actividades sujetas al rgimen general y a operaciones que cuentan con una distribucin especial, slo podr computarse en la medida de su relacin con la actividad sujeta al rgimen general de distribucin de materia imponible. El cuadro que sigue resume las alternativas de atribucin de gastos a una jurisdiccin:

ATRIBUCION DE GASTOS A UNA JURISDICCION

PRINCIPIO GENERAL

CUANDO TENGA UNA RELACIN DIRECTA CON LA ACTIVIDAD QUE SE DESARROLLE EN LA JURISDICCIN

NO ATRIBUCIN DE GASTOS www.apuntesfacultad.com

SE DEN EN FORMA CONJUNTA

No pueden ser atribuidos con certeza

Sean de escasa significacin No superen el 10 del total de gzstos computables no supere el 2% de los gastos computables

GASTOS DE ESCASA SIGNIFICATIVIDAD

EN CONJUNTO

AISLADAMENTE CUANDO SEAN DE SIGNIFICACIN

DEBEN ATRIBUIRSE MEDIANTE ESTIMACIN RAZONABLE

335

REGIMENES DE INICIACION Y CESE DE ACTIVIDADES REGIMEN DE INICIACION


Como los coeficientes de distribucin se realizan en base a hechos pasados, si existe iniciacin de actividades en una jurisdiccin, implica no tener ingresos ni egresos en la planilla donde se determinan los coeficientes, por lo tanto lo que se debe realizar es lo que la doctrina llama rgimen ocasional de distribucin de la base imponible.

Tiene efecto para la distribucin de la base imponible del rgimen general, porque si el contribuyente esta distribuyendo la base imponible a travs de un rgimen especial, implicara no tener en cuenta hechos pasados para obtener el coeficiente de distribucin por lo tanto no es necesario la aplicacin de este rgimen ocasional.
As el artculo 14 del CM dispone "En el caso de iniciacin o cese de actividades en una o varias jurisdicciones no ser de aplicacin el rgimen del art.5 sino el siguiente: a) INICIACION: en el caso de iniciacin de actividades comprendidas en una, varias o todas las jurisdicciones, la o las jurisdicciones en que se produzca la iniciacin podrn gravar el total de ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo los dems fiscos gravar los ingresos restantes con aplicacin de los coeficientes de ingresos y gastos que le correspondan. Este rgimen se aplicara hasta que se produzca cualquiera de los supuestos previstos en el Art.5. Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser de aplicacin para las actividades comprendidas en los artculos 6 al 12 inclusive. En los casos comprendidos en el articulo 13, se aplicaran las normas establecidas por el mismo, salvo en la parte de los ingresos que se distribuyen segn el rgimen general, en cuyo caso ser de aplicacin el sistema establecido en el primer prrafo de este inciso." Se entiende por inicio de actividad, que un contribuyente comience a tener ingresos o gastos en una jurisdiccin. El rgimen ocasional se aplicar desde el momento en que se inicia la actividad en una o varias jurisdicciones hasta que el contribuyente pueda volver a la situacin prevista en el art.5 del CM La base imponible se distribuir dentro del rgimen ocasional en funcin al siguiente esquema: la jurisdiccin o jurisdicciones donde exista inicio de actividades considerarn como base imponible a los ingresos gravados reales, y las restantes jurisdicciones distribuirn la base imponible segn los coeficientes predeterminados en funcin a ingresos y gastos del ejercicio anterior (rgimen general). As, entonces, si el contribuyente vena operando en las jurisdicciones A y www.apuntesfacultad.com la jurisdiccin

B, e inicia su actividad en

C, debe atribuir a C los ingresos reales que en ella se produzcan y seguir distribuyendo la base imponible entre A y B conforme al rgimen general, debiendo aplicar este
sistema ocasional hasta que pueda distribuir su materia imponible total entre las tres jurisdicciones tomando como pauta ingresos y gastos de un perodo anterior. Por ejemplo, si un contribuyente inicia actividades en la jurisdiccin C en agosto de 1998 y el cierre de su ejercicio comercial es en junio, la situacin sera la siguiente: durante el perodo agosto a diciembre de 1998 por los ingresos obtenidos en C tributar en dicha jurisdiccin y distribuir el resto de la base imponible entre A y B conforme a los ingresos y gastos que surjan del balance comercial cerrado el 30 de junio de 1997; durante el ao 1999 deber continuar con el rgimen ocasional de iniciacin de actividades ya que al tomar como base de distribucin los ingresos y gastos que surjan del balance comercial cerrado en junio de 1998 no tiene incidencia en el mismo la jurisdiccin C. Recin en el ao 2000 el contribuyente podr volver al rgimen general de distribucin de la materia

336 imponible ya que al considerar el balance cerrado en junio de 1999 la jurisdiccin de base imponible ya sea por los gastos o por los ingresos, o por ambos.

C tendr atribucin

CRITICAS AL REGIMEN OCASIONAL DE INICIO PERIODO INFERIOR AL AO


En la jurisdiccin en que se inicia actividad, en el primer ao que se distribuya la base imponible de acuerdo al rgimen general va a tener una menor proporcin respecto de las otras jurisdicciones, sobre todo si el inicio de actividad lo realiz hacia fin del ejercicio comercial si lleva libros o cerca de diciembre si no los lleva. La respuesta de quienes intervinieron en la redaccin de la norma a esta crtica es: que en las jurisdicciones donde se inicia actividad los gastos suelen ser de significatividad entonces se esta tratando de equiparar el efecto de tomar pocos meses frente a la posibilidad de que los gastos sean importantes. As, si un contribuyente que cierra ejercicio comercial en noviembre, inicia actividades en una jurisdiccin en setiembre, la distribucin de la materia imponible del ao siguiente se realizar considerando gastos e ingresos por la jurisdiccin que se inicia durante los meses de setiembre a noviembre, mientras que en las restantes jurisdicciones se computarn ingresos y gastos que corresponden al ejercicio comercial completo. La mejor forma para que esto sea equitativo seria anualizar gastos e ingresos realizados en una jurisdiccin y adems no tener en cuenta los gastos de inicio de actividad como podra ser el depsito de alquiler o gastos de remodelacin de un lugar. La propuesta indica que en el caso arriba propuesto los ingresos y gastos del perodo setiembre a noviembre en la jurisdiccin de inicio deben proyectarse al ejercicio anual, para la cual deben multiplicarse por cuatro

INICIO EN JURISDICCIN QUE NO GENERA INGRESOS


Se considera que existe inicio de actividad en una jurisdiccin cuando en ella se realizan gastos o se obtienen ingresos, por lo tanto el rgimen ocasional no trae problemas en el caso de inicio de actividad cuando la misma genera ingresos desde su comienzo, pero si dicha actividad se inicia con gastos y sin ingresos implica no tener base imponible en esa jurisdiccin hasta tener un ingreso o tener un balance cerrado en un perodo inmediato anterior que contenga gastos en dicha jurisdiccin. Un ejemplo de inicio de actividad que genera gastos es cuando se alquila el local como sede administrativa, como depsito de mercaderas o cuando se instala en una jurisdiccin una planta fabril. www.apuntesfacultad.com

REGIMEN DE CESE
Cuando se produzca el cese de actividades en una o varias jurisdicciones se aplica nuevos ndices que surgen de no computar para su clculo los ingresos y gastos correspondientes a la jurisdiccin donde se produce el cese. Los nuevos ndices de distribucin de la base imponible se aplican a partir del mes inmediato posterior a aquel en que se produjo el cese. Art.14, inc.b) CESE: "en los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes o responsables debern determinar nuevos ndices de distribucin de ingresos y gastos conforme al artculo segundo, los que sern de aplicacin a partir del da primero del mes calendario inmediato siguiente a aquel en que se produjera el cese".

337

En el ejercicio fiscal siguiente al del cese se aplica el art.5 prescindindose del cmputo de los ingresos y gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo.
Producido el cese, entonces a partir del mes siguiente se debe recalcular los coeficientes de distribucin de la base imponible, a cuyos efectos no se tienen en cuenta los gastos y los ingresos de la jurisdiccin donde se produjo el cese. Hay que recalcular el coeficiente de ingresos y gastos por separado y despus sacar el unificado y NO directamente sacar el nuevo coeficiente en funcin al coeficiente unificado, pues no da lo mismo. La Comisin Arbitral 109 establece que se considera que existe cese de actividades cuando, producido el hecho y no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdiccin segn las normas del convenio, haya sido comunicado a las autoridades de aplicacin del tributo, cumplimentando los recaudos formales que cada legislacin local establece al respecto. No realizar la comunicacin implica no cumplir con el elemento formal pero de todas maneras existe el cese. Esta resolucin va ms all de lo establecido en la norma, pues el cese es una cosa y el tema de la comunicacin es algo formal del cual no depende que exista o no cese.

REGIMENES ESPECIALES DE DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE

Los regmenes especiales surgen como consecuencia de la intencin manifestada por las jurisdicciones suscriptoras del Convenio, de diferenciar el tratamiento aplicable a determinadas actividades donde el rgimen general de reparto de la base imponible no resultara representativo del sustento territorial verdadero. Estas actividades se encuentran enunciadas en la normativa del CM, y la propia disposicin establece las pautas de distribucin de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde acta el contribuyente. Aqu, a diferencia del rgimen general, no hay que calcular coeficientes, ni existe remisin a hechos pasados ya que los regmenes especiales tienen los coeficientes predeterminados y se distribuye a travs de ellos la base imponible de un hecho presente.

SECUENCIA DE APLICACIN DE LOS REGMENES ESPECIALES


www.apuntesfacultad.com Continuando con la idea de buscar una herramienta siempre de trabajo proponemos utilizar la siguiente metodologa: A- Se debe analizar si para la actividad hay un tratamiento especial de distribucin de la base imponible. B- Establecer (en la mayora de los regimenes especiales) cuales son las condiciones que deben configurarse dentro de esa actividad para estar en el rgimen especial de distribucin de la base imponible. C- Ver cmo se distribuye la base imponible conforme a la norma especfica. Siendo el cuadro resumen de lo expuesto el que sigue:

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R.G. (C.A.) 23 del 25/4/84. ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES. Tomo I, pgina 101.003 dorso.

338 SECUENCIA DE APLICACION DE LOS REGIMENES ESPECIALES ACTIVIDAD CONDICIONES DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE

ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIN
La norma sub-examen - aplicada desde 1964 - experiment algunas modificaciones en su texto original. Al respecto, en 1977 se sustituy la locucin " empresas de construcciones " por " actividades de la construccin", agregndose las expresiones "demolicin, excavasin, perforacin, etc." De acuerdo con lo transcripto, se incluyen actualmente dentro de este grupo actividades conexas a la construccin, establecindose como condicin para la aplicacin del mecanismo distributivo de ingresos, que los contribuyentes tengan su escritorio, oficina, administracin o direccin, en una jurisdiccin y ejecuten obras en obras. Esta exigencia resulta obvia, pues para que proceda la figura del Convenio, las actividades deben desenvolverse en ms de una jurisdiccin. Pero nos preguntamos: Encuadrara en el Convenio, la actividad desarrollada por una empresa que tenga escritorios, u oficinas en varias jurisdicciones y no en una como reza el artculo 6to. del CM ? Una doctrina sostiene que resulta inaplicable el rgimen especial, con fundamento en la taxatividad del artculo 6to.; ergo, por exclusin , la actividad quedara comprendida en el rgimen general del artculo 2do. (interpretacin literal) En cambio, para otra doctrina, la respuesta a la pregunta vertida arriba, es afirmativa, pues por sobre la estricta literalidad de la disposicin, debe primar la interpretacin lgica de la misma, a travs de la cual se pretende otorgar un tratamiento diferencial del rgimen general a las actividades de la construccin (interpretacin lgica) Consideramos que esta problemtica debera ser resuelta en una prxima revisin del Convenio; no obstante, entendemos que resultara conveniente una expresa definicin de la Autoridad de Aplicacin sobre el particular. Por, otra parte, no se especifica en el texto del artculo, qu debe entenderse por " construccin ". Literalmente dicha locucin significa " accin y efecto de fabricar, erigir, edificar ", lo que podra conducirnos a un razonamiento amplio, que comprenda tanto la construccin de inmuebles, como bienes muebles. Sin embargo, consideramos que no es esa la verdadera interpretacin que debe otorgarse al texto normativo. La referencia a modo de ejemplo de la inclusin de tareas tales como demolicin, excavacin y perforacin, nos permiten afirmar que el artculo 6 del CM, slo pretende contemplar la actividad de la construccin de bienes inmuebles. En cuanto a la pauta de reparto de la base imponible, observamos que en el Convenio adopt una solucin pragmtica, asignando un porcentual de reparto que no siempre representar la situacin real de todos los contribuyentes. El mismo ser fijo para la localidad donde se ubique la sede y el resto se determinar en funcin de los lugares donde se efecten las construcciones. Al respecto se determina que el diez por ciento (10%) se atribuir a la jurisdiccin en que se encuentre situado

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339 el escritorio, oficina, administracin, direccin y el noventa por ciento (90%) restante a las jurisdicciones en que se realicen las obras. Si bien no se indica cmo debe asignarse el ltimo porcentaje, consideramos que la solucin depender de las condiciones de cada obra en particular. Por ejemplo, si se tratara de una construccin de una red de caminos que abarque ms de una provincia, podra ser que las inversiones efectuadas se discriminen conforme a las localidades en que los bienes se sitan. Sino se cuenta con detalles suficientes de erogaciones reales por jurisdiccin, deberan utilizarse otros parmetros razonables y respetuosos del principio de la realidad econmica; as, en el ejemplo dado, un elemento que tal vez sera de utilidad, podr1a ser la extensin del camino en kilmetros por jurisdiccin. Asimismo, se consigna que no podra discriminarse al considerar los Ingresos Brutos, importe alguno en concepto de honorarios e ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa. Esto significa que el valor total de las locaciones de obra pactadas no podr escindirse de dichos conceptos, a los cuales se les aplicar el mismo tratamiento que prev el artculo subexamen. La ultima parte del artculo 6to. del CM dice que no podr discriminarse concepto alguno por honorarios de ingenieros, arquitectos, es decir, todos aquellos profesionales que tengan que ver con la tarea de la obra. Esto es as porque el articulo 10 del convenio distribuye la base imponible para los profesionales. Lo que se busca es que no se disfrace a travs de los honorarios profesionales, actividades de la construccin tratando as de modificar la atribucin de la base imponible. Mientras el art.10 habla de profesionales liberales, el art.6 habla de honorarios profesionales pertenecientes a la empresa. El esquema de distribucin de la base imponible para los contribuyentes dedicados a la actividad de la construccin, es el siguiente:

ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCION Ingresos 10 % provenientes de la 90 % operacin Lugar de la sede administrativa Lugar donde se realizan las obras.

La secuencia de aplicacin del rgimen especial previsto para las actividades de la construccin es la siguiente:

ACTIVIDAD
www.apuntesfacultad.com Construccin de bienes inmuebles cualquiera sean los pasos (facetas) de esta actividad (excavacin, demolicin, etc.).

CONDICIONES
Que exista una administracin, un escritorio o una oficina en una jurisdiccin y se est efectuando una obra en otra u otras (porque se puede estar construyendo en ms de una jurisdiccin).

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE


Para la jurisdiccin donde se encuentra la oficina, el escritorio, administracin o direccin le corresponde el 10% de la base imponible. Para la jurisdiccin donde se ejecute la obra le corresponde un 90% de la base imponible.

340

OTRA CONSIDERACION
Qu pasa si se esta efectuando una obra en dos jurisdicciones? Por ejemplo un puente. Nuestro criterio es que debe aplicarse el rgimen general porque no estamos en lo taxativamente enunciado en la norma especifica.

ENTIDADES DE SEGUROS, DE CAPITALIZACIN Y AHORRO, DE CRDITOS Y DE AHORRO Y PRSTAMO (EXCEPTO ENTIDADES FINANCIERAS)
El mbito de aplicacin de este rgimen surge cuando la administracin o sede central, se ubique en una jurisdiccin y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras. Reiteramos los conceptos vertidos en acpite anterior, en el sentido que algunas doctrinas consideran que el Convenio incluye en el rgimen especial las actividades especficamente enunciadas, an cuando sus oficinas o administracin se encuentren situadas en ms de una jurisdiccin, en tanto que otras posturas sostiene la inaplicabilidad del rgimen especial cuando no se cumplen las condiciones taxativas enumeradas por la norma. Los porcentuales de asignacin de los ingresos establecidos, son: el ochenta por ciento (80%) conforme a las jurisdicciones donde los bienes estn situados o las personas se hallen domiciliadas y el veinte por ciento (20%) restante a la localidad donde se encuentre la administracin o sede central. Cabe sealar que si bien las proporciones rigen desde 1964, el texto vigente recin quedo firme a partir del 1/1/80. Observamos que en este rgimen - tambin lo veremos en los que estudiaremos a continuacin- se ha supuesto una mayor incidencia de las actividades de direccin y administracin del negocio, centralizadas en la sede, fijndose en el veinte por ciento (20%), en lugar de diez por ciento (10%) que se determin para las actividades de la construccin. Por otro lado, para los casos de seguros de vida o de accidente, se considera el lugar de radicacin o domicilio del asegurado, al tiempo de la contratacin. A travs de una Resolucin la C.A.110 interpreta que resultan aplicables las normas de este artculo para las Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (A.F.J.P.) que desarrollen actividades en ms de una jurisdiccin adherida al Convenio Multilateral.

El esquema y distribucin de la base imponible para estos contribuyentes, es el siguiente:


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ENTIDADES DE SEGURO, DE CAPITALIZACION Y AHORRO

INGRESOS PROVENIENTES DE LA OPERACIN

20% 80%

LUGAR DE SEDE ADMINISTRATIVA LUGAR DONDE ESTE SITUADO EL BIEN O DOMICILIADA LA PERSONA

110

R.G.(C.A.) 55 del 18/5/95 ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES TOMO I, Pgina 101.007 frente

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Siendo el desarrollo de secuencia del rgimen especial previsto en el artculo 7 del CM el siguiente:
ACTIVIDAD
Entidades de seguro, entidades de capitalizacin, entidades de crdito, entidades de prstamos y ahorro no incluidas en el rgimen de entidades financieras.

CONDICIONES
Que exista una sede en una jurisdiccin y que se este efectuando operaciones, prestaciones respecto de bienes o personas radicados o domiciliados en otra jurisdiccin.

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE


Se atribuir el 80% de los ingresos a la jurisdiccin donde se encuentre el bien o la persona. Se atribuir el 20% de los ingresos a la jurisdiccin donde se encuentre la sede o administracin. En el caso de seguro de vida o accidente hay que tomar el domicilio del asegurado al tiempo de la contratacin (celebracin del contrato).

ENTIDADES FINANCIERAS SUJETAS AL RGIMEN DE LA LEY 21526 Y CONCORDANTES


Desde la sancin del Convenio Multilateral hasta el ao 1979, las entidades financieras atribuan a cada jurisdiccin, los ingresos brutos del establecimiento, casa o sucursal de la entidad, situado en la misma. No obstante, debido a la evolucin de las legislaciones provinciales - que a partir de 1978 establecieron como base de medida del gravamen, a la diferencia existente entre el total de la suma de haber de las cuentas de resultados y los intereses y actualizaciones pasivos - se modific la norma del Convenio, disponiendo el texto vigente que cada fisco grave la parte de materia imponible que le corresponda en proporcin a la sumatoria de los ingresos, actualizaciones e intereses pasivos de cada jurisdiccin en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitadas, respecto de la sumatoria de iguales conceptos en todo el pas. La gravabilidad, no del ingreso bruto, sino de la diferencia entre ingresos gravados y actualizaciones e intereses pasivos, encuentra fundamento en que el desarrollo de la actividad habitual de las entidades financieras se manifiesta por la colocacin de los fondos como asimismo por la capacitacin de los mismos. Asimismo, se establece que se excluyen los ingresos correspondientes a operaciones efectuadas en jurisdicciones donde no hubieren casas filiales habilitadas, las que se atribuyen a la localidad en la que la operacin hubiere tenido lugar. Es decir, que con la sumatoria establecida por la norma, no se consideran los ingresos correspondientes a operaciones desarrolladas en jurisdiccin donde no existe sucursal; sin embargo, es importante destacar que se trata de situaciones atpicas en la operatoria de la entidad, debido a que todo negocio que se realice con algn cliente situado en una provincia donde no exista establecimiento, se celebrar en la jurisdiccin est ubicada una sucursal, debiendo entonces, imputar tanto los ingresos como los intereses y actualizaciones pasivas al lugar de concrecin de la operacin. La secuencia de trabajo es la que se detalla:

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342

ACTIVIDAD
Actividad desarrollada por entidades financieras establecidas dentro del marco de la ley de entidades financieras. La base imponible a distribuir esta dada por los intereses y actualizaciones Activas e intereses y actualizaciones Pasivas.

CONDICIONES
En este caso la actividad determina la inclusin en el rgimen especial de distribucin sin que exista ningn tipo de condicionamiento.

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE


La base imponible se distribuye en proporcin a la sumatoria de intereses y actualizaciones activos menos los pasivos en una jurisdiccin respecto de iguales conceptos en todo el pas.

EMPRESAS DE PASAJEROS O CARGAS

Se establece que las empresas de la referencia que desarrollen sus actividades en varias jurisdicciones, debe atribuir a cada una de ellas los ingresos brutos correspondientes al precio de los pasajes o fletes percibidos o devengados en el lugar de origen del viaje.
Aqu, el Convenio, introduce una nueva mecnica de asignacin de ingresos prescindiendo de la consideracin de la sede de los negocios a diferencia de lo que ocurre con las actividades reseadas en los puntos anteriores, la justificacin de esta exclusin la suponemos por la circunstancia de que en las empresas de transporte la ubicacin de la sede no significa un sustento territorial con la magnitud que posee para las otras actividades. En cambio, dicho sustento se observa en las localidades donde la operatoria de transporte se efecta. Sin embargo, la pauta que adopta el artculo 9no. puede originar que en algunas localidades donde se efectu - al menos parcialmente - la actividad, no se asignen ingresos. En efecto, supongamos que una empresa de transporte de cargas realice fletes con lugar de origen en provincia A con trnsito por provincia B y destino en provincia C. La normativa del Convenio nos indica que el ingreso total de ese precio del flete, debe asignarse a la provincia A - lugar de origen del viaje -. Tal vez hubiese sido preferible otro mecanismo distributivo que tomara en cuenta el recorrido total y la atribucin de una parte del ingreso obtenido a las jurisdicciones donde se verifica dicho trayecto. El desarrollo de la mecnica propuesta del rgimen especial de atribucin de bases imponibles para las empresas de transporte es el que se detalla:

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ACTIVIDAD
Actividad de transporte de pasajeros o de cargas, es decir, pasajes o fletes.

CONDICION
No existe, no se debe dar un hecho concreto.

343

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE


Se asigna la totalidad del ingreso al lugar de origen del viaje o sea que se le atribuye el 100% El art.9no. menciona pasajes percibidos (cuando no se llevan libros contables) o devengados (cuando se llevan libros contables); hace referencia a los dos sistemas de imputacin porque depende de si el contribuyente lleva libros contables o no. En algn momento en lugar de asignar los ingresos a la jurisdiccin de origen del viaje se asignaba al lugar de contratacin del viaje. En este artculo no hay una asignacin de base imponible a la jurisdiccin donde se encuentra la administracin esto es as por un acuerdo entre los distintos fiscos provinciales y la municipalidad de Bs.As., lo que implica un castigo para la jurisdiccin donde se encuentra la administracin. EJEMPLO: que la administracin est en Capital Federal y la actividad de transporte se realice exclusivamente en Bs.As. Cul es el esquema de aplicacin del Convenio Hay convenio multilateral? S, porque el contribuyente esta desarrollando actividad en dos o ms jurisdicciones, pues lo gastos (de la administracin) tambin miden actividad. Ver si existe distribucin especial de la base imponible. El art.9no. slo se refiere a la actividad de transporte sin establecer ningn tipo de condicin especifica. Por lo tanto en este ejemplo vamos a tener que aplicar el art.9 y la totalidad de la base imponible va a ir a la prov. de Bs.As. Se est distribuyendo la base imponible? S, se est distribuyendo la base imponible con atribucin exclusiva a la prov.de Bs.As., por lo tanto aunque exista una atribucin total de la base imponible a una jurisdiccin estamos dentro de la norma del convenio multilateral. Nadie podra decir que como la totalidad de la base imponible va por el art.9no. a Bs.As.- y esto no es lo que quiere el convenio - se deba aplicar el art.2; puesto que existe una norma especial que establece lo mencionado en el art.9. www.apuntesfacultad.com La crtica que se le hace a este artculo consiste en que no asigna base imponible a la jurisdiccin donde se encuentra la administracin, ya que en ella se producen gastos.

PROFESIONES LIBERALES
Cuando las personas ejerzan profesiones liberales en una jurisdiccin y tengan su estudio, consultorio, oficina o similar, en otra, resultar de aplicacin este rgimen especial. Valen sobre el particular las mismas afirmaciones vertidas en los precedentes apartados, en el sentido que para la doctrina de la interpretacin lgica, la existencia de ms de un estudio, consultorio u oficina, no desnaturaliza el sentido amplio que debe otorgrsele al mbito de aplicacin del artculo 10, en tanto que para los sostenedores de la interpretacin literal, no cabra la posibilidad de emplear el rgimen especial. La distribucin de los ingresos gravados prevista por la norma, se realiza de la siguiente forma:

344 a la jurisdiccin donde est situado el estudio: el veinte por ciento (20%). las localidades donde se desarrolle la actividad: el ochenta por ciento (80%)

Por ltimo, se establece el mismo tratamiento a las consultoras y empresas consultoras. El esquema de lo expuesto es el siguiente:

PROFESIONALES LIBERALES

20% INGRESOS PROVENIENTES DE LA OPERACIN 80%

LUGAR DEL ESTUDIO OFICINA CONSULTORIO

LA LOCALIDAD DONDE SESE DESAROLLE LA ACTIVIDAD

La secuencia de atribucin e base imponible en este caso es la siguiente:

ACTIVIDAD
Profesiones liberales (por ejemplo contador, abogado,etc)

CONDICION
www.apuntesfacultad.com Que la profesin liberal sea ejercida por personas que tengan su oficina, consultorio escritorio en una jurisdiccin y se encuentre desarrollando la actividad en otra jurisdiccin.

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE


Se atribuye el 80% de los ingresos (devengados o percibidos segn lleven o no libros contables) a la jurisdiccin donde se esta desarrollando la actividad. Se atribuye el 20% restante de los ingresos a la jurisdiccin donde se encuentra el consultorio, oficina o escritorio. En Capital Federal las profesiones liberales universitarias no organizadas en forma de empresa estn exentas mientras que en la provincia de Bs.As. no lo estn. Tener presente que el CM distribuye potestad tributaria, por lo tanto, ante el caso un abogado con oficina en la Pcia. de Buenos Aires, obtenga un ingreso de $ 1.000.- por una actividad ejercida en la Capital Federal, la aplicacin de la norma especial prevista en el art.10 de la normativa tiene como resultado lo siguiente:

345 1. se atribuye $ 200.- a Pcia. de Bs.As.y el profesional debe tributar el impuesto a la alcuota general. 2. mientras que por los ingresos restantes ($ 800.-) el fisco que tiene potestad tributaria es Capital Federal que prevee en su legislacin la exencin para esta actividad. Si se presta un servicio a un cliente que tiene actividad en todo el pas, y el servicio se presta desarrollando actividad en distintas jurisdicciones del pas, entonces se deber aplicar el rgimen general y NO el art.10mo, habida cuenta que el rgimen especial SOLO se aplica cuando estemos dentro de lo taxativamente enunciado en la norma especfica, sino debemos ir al rgimen general. Si existe prestacin de servicios a un cliente en distintas jurisdicciones y otro al que se le presta servicio en una jurisdiccin distinta a la jurisdiccin en la cual se encuentra la oficina implica la posibilidad de distribuir algunos ingresos en funcin al art.10 y otros en funcin al rgimen general? Cuando se desarrolla la actividad profesional nicamente no existen distintos rubro, por lo tanto o se aplica rgimen general o rgimen especial, no se puede aplicar rgimen general para parte de algunos ingresos provenientes de la actividad profesional y el resto distribuirlo por rgimen especial. Si un profesional tiene su oficina en una jurisdiccin y tiene actividades en esa misma jurisdiccin y en otra, esto implicara que por la actividad que desarrolla en la jurisdiccin donde tiene la oficina imputa el 100% a esa jurisdiccin y por los ingresos que obtenga por la actividad que desarrolla en la otra jurisdiccin, se asignara 80% a dicha jurisdiccin y 20% a la jurisdiccin donde se encuentra la oficina. En este caso no hay que proporcionar los gastos de una oficina porque existe una distribucin en funcin a un rgimen especial. Si el contribuyente tiene administracin. en ms de una jurisdiccin se rompe la posibilidad de aplicar el art.10mo, debindose atribuir, entonces, la base imponible por el rgimen general. Qu pasa si el contribuyente tiene dos oficinas en distintas jurisdicciones? En este caso ya no podra aplicarse el art.10 y debera aplicarse el rgimen general puesto que no puede hablarse de un proceso econmicamente separable. Para ser separable requerira administraciones distintas.

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REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS


Resulta de aplicacin este mecanismo cuando los sujetos de la referencia posean su oficina central en la jurisdiccin y rematen o intervengan en la venta o negociacin de bienes situados en otra, tengan o no sucursales. Los ingresos brutos se distribuyen as: El veinte por ciento (20%) a la localidad donde se site la oficina central. El ochenta por ciento (80%) a aquellas jurisdicciones en que se radiquen los bienes. Sumamente criticable es la atribucin dispuesta por el artculo 11 ya que en determinadas situaciones puede originar asignaciones que no se compadezcan con el real sustento territorial de la actividad. Efectivamente, supongamos una empresa intermediaria con oficina central en jurisdiccin A (20% de reparto), con bienes radicados en provincia B (80% restante) y con viajantes de comercio que levanten pedidos en todo el pas. Con la solucin brindada por el artculo bajo estudio, quedan de lado las jurisdicciones en que se concretaron las ventas, siendo en realidad en ellas donde se veri-

346 fica un sustento territorial. Sobre este particular, entendemos que deber reformularse el Convenio, estableciendo una pauta de distribucin ms equitativa.

Siendo el cuadro resumen:

REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS

INGRESOS PROVENIENTES DE LA OPERACIN

20 % 80%

LUGAR DONDE SE ENCUENTRE LA OFICINA LUGAR DONDE SE RADIQUEN LOS BIENES

Siendo el desarrollo de la aplicacin de este rgimen especial el que sigue:

ACTIVIDAD
De comisionista, rematador e intermediador.

CONDICION
Que tengan su oficina en una jurisdiccin e intervengan en remates o en la negociacin o venta de bienes situados fuera de esa jurisdiccin.

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE


Se asigna el 80% de los ingresos brutos a la jurisdiccin donde este situado el bien motivo de la venta. Se asigna el 20% restante a la jurisdiccin donde esta situada la oficina.

PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS


Para que este rgimen pueda ser utilizado, se requiere que los sujetos no estn organizados en forma de empresa, pues de as serlo quedaran comprendidos en el rgimen general, y tengan el domicilio en una jurisdiccin y la garanta se constituya sobre los bienes muebles o inmuebles situados en otra.

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Como en los anteriores casos, la pauta elegida es: veinte por ciento (20%) a la jurisdiccin del domicilio.
ochenta por ciento (80%) a las localidades donde se encuentran los bienes.

El esquema es el siguiente:

PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS

347

LUGAR DEL ESTUDIO


INGRESOS PROVENIENTESD

20 %

OFICINA CONSULTORIO

E LAOPERACIN 80%

LAS LOCALIDADES DONDE SE DESARROLLO LA ACTIVIDAD

Siendo la secuencia de aplicacin:

ACTIVIDAD
Prestamistas hipotecarios o prendarios.

CONDICION
No organizados en forma de empresa, y que tengan la oficina en una jurisdiccin y el bien mueble o inmueble que garantice la operacin se encuentre en otra jurisdiccin.

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE


Se asigna el 80% de los ingresos brutos producidos por la operacin a la jurisdiccin donde se encuentra el bien que garantiza la operacin devengados. Se asigna el 20% restante a la jurisdiccin donde se encuentra la oficina.

Si el bien que garantiza la operacin se encuentra situado en el extranjero, habra que ver en principio si existe actividad como para aplicar el rgimen general pues la actividad de prstamo hipotecario o prendario esta siendo exclusiva de la jurisdiccin donde esta la oficina. Una condicin es que no este organizado en forma de empresa porque sino se deber aplicar el rgimen general.

EL REGIMEN ESPECIAL DEL EL ARTICULO 13


www.apuntesfacultad.com Cada prrafo implica una situacin distinta, que prev una actividad, ciertos condicionamientos y una distribucin especial de la base imponible. Los prrafos que mas vigencia tienen en la actualidad son el primero y el segundo.

INDUSTRIAS VITIVINCOLAS Y AZUCARERAS Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAS
Para la distribucin de la base imponible de estos productos, se ha previsto un tratamiento especial normado en el Primer Prrafo del Artculo 13 del Convenio Multilateral, establecindose como requisito que los productos en bruto, elaborados y/o semielaborados, sean despachados desde la jurisdiccin de origen por el propio productor, sin facturar, para su venta fuera de la jurisdiccin productora, ya sea que en el otro distrito se vendan en el mismo estado en que fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboracin.

348 Si recurrimos a un esquema, tendramos lo siguiente:

ART. 13 - 1 PARRAFO- DESPACHO

JURISDICCION DE ORIGEN PRODUCTO: EN BRUTO ELABORADOS SEMIELABORADOS

DESPACHO POR EL PROPIO PRODUCTOR

VENTA EN OTRA JURISDICCION EN EL MISMO ESTADO, O LUEGO DE SER SOMETIDO A UN PROCESO DE ELABORACION

SIN FACTURAR

PARA SU VENTA FUERA DE LA JURISDICCION PRODUCTORA

Del anlisis del diagrama precedente se observa que los tres requisitos que hacen a la aplicabilidad del tratamiento especial son: 1) Que el despacho sea realizado por el propio productor. 2) Que se enven los productos sin facturar. Al respecto la Comisin Arbitral ha interpretado que esta expresin significa "sin vender", ya que la factura es simplemente el elemento exteriorizador de la venta. 3) Que el producto se despache con la finalidad de su posterior venta fuera de la jurisdiccin de origen. Por ltimo, es importante destacar que es consustancial a estos tres requisitos, el hecho que la venta se produzca fuera de la provincia productora, ya que en caso contrario sera de aplicacin lo prescripto en los prrafos segundo y tercero del Artculo sub-examen. En el supuesto de aplicar el tratamiento especial de atribucin de la base imponible, cuya atencin nos ocupa, el productor debe asignar al distrito de origen el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en lugar de expedicin, teniendo como alternativa, cuando resulte dificultoso establecer el referido valor, considerar como su equivalente el 85% del precio de venta del producto final. Cabe sealar que el reconocimiento del valor asignado a la jurisdiccin productora, recin se exteriorizar como materia imponible en el momento de la enajenacin del producto final. La norma, a su vez, establece que la diferencia entre el ingreso bruto total y el importe atribuido a la jurisdiccin productora, se distribuir entre los distintos fiscos donde se comercialicen las mercaderas con arreglo al rgimen general del Convenio Multilateral. Si bien es cierto que mediante una interpretacin literal de lo expuesto , no se asignara base imponible a las jurisdicciones donde se industrialice el producto, una estructura coherente de lo normado en el primer prrafo del Artculo 13, nos llevara a considerar que existe un error legislativo al hacer la referencia slo a los fiscos donde se "comercialicen" las mercaderas, ya que cuando se define el mbito de aplicacin de este rgimen especial, se tiene en cuenta la posibilidad que el producto sea sometido a un proceso de elaboracin fuera de la jurisdiccin productora. Al respecto, opinamos, que debera modificarse el texto del Convenio de modo tal de salvar dicha inconsistencia.

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349 Otro punto a considerar en lo concerniente a la problemtica del primer prrafo del Artculo 13, es la alternativa legal de considerar el 85% del precio de vente final del producto, cuando existan dificultades para establecer el precio mayorista oficial o corriente en plaza, en el lugar de expedicin. Debemos destacar que en el porcentaje previsto en la norma es para el caso en que el producto sea vendido en el mismo estado en que fue despachado por el productor, desde la jurisdiccin de origen porque cuando el producto sufra, fuera de la jurisdiccin productora, algn proceso de transformacin, elaboracin o cualquier otro que agregue mayor valor al mismo, el 85% a asignar al distrito de origen debe calcularse sobre el valor que representa el producto original despachado en el precio final de venta. Asimismo, es necesario mencionar que pueden existir desacoples en el tiempo transcurrido entre el momento de despacho del producto y su posterior enajenacin. Ante esta situacin y frente a un proceso inflacionario, la norma no prev ningn mecanismo de actualizacin del valor atribuible a la jurisdiccin productora, salvo que se utilice el valor presunto subsidiario. Los contribuyentes que se encuentran comprendidos en el tratamiento especial de distribucin que estamos estudiando, deben llevar, para atribuir la materia imponible a la jurisdiccin productora, registros permanentes de las existencias de productos despachados, utilizando un sistema de asignacin - no previsto en la norma - que a nuestro entender es el mtodo del "primero despachado, primero vendido" Hasta aqu hemos analizado, como se atribuye la materia imponible a la jurisdiccin productora, restndonos, para completar el tratamiento del primer prrafo del Artculo 13, como se asigna la base imponible a las restantes jurisdicciones. La norma se remite al rgimen general, pero cules son los ingresos y gastos a considerar ? En primer lugar, en materia de ingresos, opinamos que pueden entenderse como tales a las ventas totales an cuando parte de stas se atribuyan a la jurisdiccin productora. Es decir, si en un perodo fiscal A se enajena un producto forestal en $ 1.000, imputado a la jurisdiccin productora una parte de ese ingreso (por ejemplo, $ 850 ), para la distribucin de la base imponible del perodo fiscal siguiente B, con arreglo al rgimen general, se considera como ingreso del perodo A $ 1.000, importe que se asignara a los efectos del clculo de los porcentajes, a las jurisdicciones de donde provengan los ingresos obtenidos. En segundo lugar, en ningn caso los gastos relacionados con la obtencin de los productos contemplados en el prrafo en anlisis, se computarn para la distribucin de la base de medida, conforme al rgimen general, habida cuenta que la jurisdiccin productora recibe monto imponible en funcin al sistema especial de atribucin previsto. Siendo la secuencia de la aplicacin de este rgimen especial la que se detalla:

ACTIVIDAD
www.apuntesfacultad.com Industria vitivincola y azucarera. Tambin en el caso de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del pas (son todos aquellos bienes que se obtengan del reino mineral, animal o vegetal dentro del territorio del pas). O sea que sacando el caso de la industria vitivincola y azucarera, se est previendo para toda la gama de productos primarios.

CONDICIONES
Que los productos en el mismo estado en que se producen, semielaborados o elaborados en la jurisdiccin productora cumplan con tres requisitos: 1.que sean despachados por el propio productor. 2.que se despachen sin facturar. 3.que la venta se realice fuera de la jurisdiccin productora.

350 Por lo tanto debe existir una jurisdiccin productora donde el producto en bruto, semielaborado o elaborado salga de la jurisdiccin, es decir, sea despachado por el mismo productor sin facturar para su venta fuera de la jurisdiccin productora.

DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE


En este caso con un ejemplo analizaremos algunas de las alternativas que pueden darse y la consecuencia de cada una de ellas en la atribucin de materia imponible.

CASO: LA MOCITA S.A. que cosecha manzanas en Neuqun ALTERNATIVA 1: LA MOCITA SA. tiene una quinta en Neuqun donde cosecha manzana, en febrero de 1998 enva 1000 toneladas de manzana a Bs.As. El precio de la tonelada en febrero de 1998 en Neuqun era de $ 200. En febrero de 1998 cuando se despacha la manzana no hay que asignar base imponible porque todava no se perfecciono el hecho imponible. El hecho mismo se configura con la venta de la manzana en bruto, semielaborada o elaborada en la jurisdiccin a la cual se envi ( en este caso Bs.As.) En mayo de 1998 se venden 500 toneladas de manzanas a $ 300 cada tonelada, por lo tanto se perfecciona el hecho imponible con respecto a las 500 toneladas vendidas. Determinacin de la base imponible: 500 t x $300 = 150.000 500 t x $200 = 100.000 base imponible de Neuqun 50.000 base imponible de Bs.As. $200 es el precio de la manzana en el lugar de origen y a la fecha de expedicin. A ambas bases imponibles se le aplica la alcuota correspondiente en cada jurisdiccin a la actividad productora. Qu pasa si en mayo de 1998 se venden 500 toneladas pero a $180 ? O sea que se vende a un precio menor al de plaza en el momento de la expedicin. Base imponible: www.apuntesfacultad.com 500 t x $180 = 90.000 500 t x $200 = 100.000 Los $90.000 en su totalidad van como base imponible de la jurisdiccin productora. Deberan habrsele asignado a la jurisdiccin productora $100.000 pero solo se le asigna $ 90.000 porque el convenio no puede alterar la base imponible, distribuyendo ms de lo que realmente se ha generado. En este caso las restantes jurisdicciones se quedan sin base imponible. Si se realizan distintos envos de manzanas, y cuando se envan existen distintos precio de plaza en la jurisdiccin de origen, la base imponible que le corresponde a la jurisdiccin de origen surge de multiplicar los distintos envos por los precios vigentes en plaza al momento de su expedicin siempre y cuando ese precio no sea superior al precio de venta en la otra jurisdiccin.

351 ALTERNATIVA 2: El contribuyente produce manzanas en Neuqun. Y en Bs.As fabrica jugo de manzana, teniendo la oficina y sede de venta en Cap.Federal. Se despacha el 15/2/98 10.000 t. a $ 200; el 18/2/95 5.000 t. a $ 220 En la alternativa 1 se venda lo mismo que se despachaba, en cambio en la alternativa 2 no ocurre lo mismo y por lo tanto se va a requerir informacin tcnica para poder plantear el esquema del convenio. La informacin tcnica debe decir cuantas toneladas de manzanas se requieren para producir X cantidad de litros de jugo. Supongamos que se requiere 1t de manzanas para obtener 1000 litros de jugo.

Si en mayo de 1998 se venden 100.000 litros de jugo de manzana a $ 4 el litro. Base imponible = 100.000 l x $ 4 = $ 400.000 para Neuqun, Cap.Fed.y Bs.As 100 t x $ 200 = 20.000 base imponible para Neuqun

380.000 base imponible que se distribuye entre Cap.Fed. y Bs.As. Si se vendieron 100.000 l ---> 100.000 l = 100 t cantidad de manzana utilizada para producir 100.000 l/1000 = 100

Sino tuviramos el precio oficial mayorista o corriente en plaza al momento de la expedicin debemos tomar el 85% del precio de venta del valor que representan las manzanas en el jugo de manzana. Por lo tanto necesitaremos la informacin tcnica que diga cual es el valor representativo de la manzana en el jugo de manzana. Supongamos que fuera el 20%, esto implicara: Base imponible para Neuqun = 400.000 x 85% x 20% = 68.000 La base imponible atribuible a Neuqun se obtendr de esta manera slo en el caso de no saberse el precio oficial mayorista de plaza en el lugar y en la fecha de expedicin. Los $380.000 que hay que distribuir en Cap.Fed. y Bs.As., se distribuirn conforme al rgimen general. Y por lo tanto se distribuirn el 50% conforme a los ingresos y el 50% restante conforme a los gastos del perodo mediato anterior. www.apuntesfacultad.com Supongamos que los $ 400.000 de venta corresponden a todo el perodo inmediato anterior, en este caso para el calculo del coeficiente de distribucin se debern tomar como ingresos los $ 400.000 pese a que la segunda premisa estableca que todo aquello que tena un tratamiento especial en el convenio no iba a formar parte de la planilla de ingresos y gastos, pero en este caso s forman parte de la planilla porque esa restriccin solo es para los art.del 6 al 12 y NO para el art.13 que tiene un tratamiento especial. La resolucin 21 de la Comisin Arbitral establece que an cuando la base imponible se determine de distinta forma en las diversas jurisdicciones deber tomarse siempre como base de distribucin los ingresos brutos totales del contribuyente. Esta resolucin fue el fundamento para establecer que se debe tomar como ingreso bruto para el calculo del coeficiente de distribucin del perodo los $ 400.000. Qu pasa con los gastos ?

352 Se tendrn en cuenta todos los gastos vinculados con la empresa salvo los gastos que tengan que ver con la jurisdiccin productora, porque esta jurisdiccin recibe base imponible a travs del rgimen especial del art.13 y entonces no es necesario medir la actividad que en ella se desarrolla para la distribucin de la base imponible. En este caso solo debemos considerar los gastos de Cap. Fed. o Bs.As. En este esquema nunca podra haber un gasto de la jurisdiccin productora. Qu pasa si alguien paga el flete para transportar la manzana desde la jurisdiccin productora hasta la jurisdiccin en la cual se industrializa ? Este flete es un gasto vinculado con la actividad productiva o sea que no se lo asigna ni a la jurisdiccin de Neuqun ni a la jurisdiccin en la cual se lo industrializa. Qu alcuota debe aplicarse en la jurisdiccin de Neuquen? La alcuota es la prevista para la actividad industrial ya que a pesar que la jurisdiccin de origen reciba base por una actividad productora la actividad del contribuyente en esta alternativa es industrial.

ALTERNATIVA 3: Se cosecha en Neuqun, se fabrica en Bs.As. y se comercializa en todo el pas, inclusive en la jurisdiccin productora (Neuqun). Neuqun va a recibir base imponible por ser jurisdiccin productora, o sea base imponible especial segn el art.13, pero tambin va a participar de la base imponible que se distribuye conforme al rgimen general (art.2). Por lo tanto cuando realicemos la planilla de ingresos y de gastos, deberemos colocar los ingresos y egresos relacionados con la comercializacin que se realicen en Neuqun. Los ingresos y egresos relacionados con la produccin no debern incluirse en la planilla.

ALTERNATIVA 4: En Neuqun se produce tomates, en Bs.As. se fabrica latas de conservas y se realizan ventas en todo el pas y en el exterior. EJEMPLO: -Se venden 5000 latas de tomate, 2500 en el mercado interno y 2500 en el exterior. -Para producir 5000 latas de conservas se requieren 500 kilos de tomates. -Cada lata de conserva vale $100 y el valor del kg.de tomate en el lugar y en el momento de despacho era de $20. Base imponible total 5000 x 100 = 500.000 Base imponible especial 500 x 20 = 10.000 Base imponible para el resto de las jurisdicciones = 490.000

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Si se distribuye la base imponible de esta manera est mal porque existe exportacin

353 Como de las 5000 unidades que se vendieron 2500 se exportan y 2500 se venden en el mercado interno, podemos decir que un 50% se exporta y el otro se vende en el pas. En principio le vamos a atribuir a la jurisdiccin productora 10.000, pero esos 10.000 forman parte de la base imponible total y de la base imponible total solo se debe tributar por el 50% que se vende en el mercado interno, entonces la base imponible que le corresponde a la jurisdiccin productora es el 50% de la base imponible especial (o sea 10.000) en tanto y en cuanto en la jurisdiccin productora estn exentas o no alcanzadas las exportaciones. base imponible TOTAL base imponible ESPECIAL 2.500 X 100 = 250.000 250 X 100 = 5.000 245.000 Los 245.000 $ se distribuirn entre las jurisdicciones restantes en este caso Bs.As., donde se encuentra la fabrica, y las jurisdicciones del mercado interno donde se comercializa el bien.

COMPRADORES DE TABACO, ALGODN, QUEBRACHO, ARROZ, LANA Y FRUTA


Cuando la compra-venta de estos productos sea realizada por ciertos sujetos, resulta de aplicacin el rgimen especial previsto en el Segundo Prrafo del Artculo 131 . El esquema de la normativa correspondiente a los objetos y sujetos comprendidos, es el siguiente:

ART. 13 2 PARRAFO - COMPRA

PRODUCTOR PODUCTOR ACOPIADOR INTERMEDIARIO


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TABACO QUEBRACHO ALGODN SIN FACTURAR

INDUSTRIAL

INDUSTRIAL

PRODUCTO: - EN BRUTO - ELABORADOS - SEMIELABORADOS

PARA SU VENTA FUERA DE LA JU- RISDICCION PRODUCTORA

EN EL MISMO ESTADO, O LUEGO DE SER SOMETIDO A UN PROCESO DE ELABORACION

Es importante destacar que en el mecanismo distributivo especial de la base imponible, es necesario que exista por parte del comprador una efectiva actividad en la jurisdiccin productora, ya que, en caso contrario se estarn atribuyendo ingresos en un distrito en el que no se verifica vnculo territorial, es decir, no se desarrolla ningn tipo de actividad, apartndose de tal modo del juego armnico de las normas del Convenio Multilateral.

354 De emplearse el rgimen especial, la base imponible se atribuye en primer trmino a la jurisdiccin productora, asignndole el valor de adquisicin de la materia prima. La diferencia entre el ingreso bruto total y el retenido importe se distribuye entre las distintas jurisdicciones en las cuales se desarrollan las posteriores etapas de la actividad, de acuerdo con el rgimen general. Como mencionramos en el punto anterior, recin cuando se venda el producto final, operar la mentada distribucin de los ingresos gravados. Cuando una norma establece que en primer trmino se asigna base imponible a la jurisdiccin productora, se refiere al hipottico caso en que el adquirente venda los productos a un valor inferior al de sus compras. No quiere significarse - como pretenden ciertos fiscos - que el momento de la compra es el de reparto de la materia imponible, ya que el consumo no desnaturaliza los principios generales que rigen el tributo; slo establece la forma de asignar base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente desarrolla su actividad. En este rgimen especial, al igual que en el previsto en el primer prrafo del Artculo 13, el contribuyente deber llevar para atribuir materia imponible a la jurisdiccin productora, un registro permanente de existencia de productos adquiridos, utilizando algn sistema razonable de distribucin, el cual a nuestro entender, es el de "primero comprado, primero vendido" Por ltimo, es importante destacar que para la aplicacin del segundo prrafo del Artculo 13, no es necesario que la actividad del productor se encuentre exenta en la jurisdiccin de origen, pudindose en el caso que la provincia productora reciba dos materias imponibles por una sola operacin.

Destacaremos algunos ejemplos que nos permiten delimitar el rgimen, ellos son: Si un acopiador adquiere tabaco a un productor, NO ESTAMOS en el segundo prrafo del art.13 porque tiene que darse el caso especifico que un industrial le compre el tabaco a un productor. Si un acopiador le compra quebracho a un productor, tampoco estamos en el segundo prrafo del art.13; pues debe ser adquirido por un industrial u otro responsable del desmote a un productor, un acopiador o un intermediario para entrar en el segundo prrafo del art.13. En la jurisdiccin productora tenemos un sujeto A (en el esquema vendedor). El convenio es de aplicacin para el sujeto A? NO porque A tiene actividad en la jurisdiccin productora, y por lo tanto tributa en dicha jurisdiccin por la venta que realiza. www.apuntesfacultad.com El segundo prrafo del art.13 se aplica a un sujeto B (en el esquema adquirente) que compra a la jurisdiccin productora desde otra jurisdiccin. Asignando una base imponible especifica a la jurisdiccin productora y para distribuir la diferencia entre la base imponible general y la base imponible especial entre las distintas jurisdicciones se aplica la norma general del convenio. Pero para aplicarse dicho articulo debe existir mbito de aplicacin. Si un acopiador de Bs.As. que compra arroz a los distintos lugares del pas, compra arroz por telfono al Chaco. Existe algn tipo de actividad en el Chaco ? NO, por lo tanto no debe aportar nada en el Chaco. Ahora, si el acopiador tiene actitud efectiva de compra, va a comprar al Chaco, realiza una actividad yendo una vez por ao por ejemplo a comprar al Chaco, implica que tiene una actividad efectiva que indica la existencia de un vnculo territorial en la compra. Si est en el segundo prrafo del art.13 nunca se va a estar desarrollando actividad primaria, lo que se va a estar realizando es la comercializacin o industrializacin de artculos primarios.

355 Si la venta de los productos primarios se realiza por un valor menor que el de compra de dichos productos, implica que se atribuir el total del valor de venta a la jurisdiccin productora. Por lo tanto a la jurisdiccin productora siempre se le podr asignar como base imponible especial el precio de compra, siempre y cuando dicho precio no sea inferior al de venta. Frutas--------------> fruto comestible y dulce. Frutos del pas----> cualquier bien producido en el pas de origen mineral, vegetal o animal. Que pasara si alguien compra arroz y exporta la totalidad? Cunto tributa en la jurisdiccin productora? Eso va a depender del tratamiento que se le d a la exportacin en dicha jurisdiccin.

COMPRADORES DE LOS RESTANTES PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAS
El sistema especial de reparto de la base imponible para la mera compra de los productos del epgrafe previsto en el tercer prrafo del artculo 13 del Convenio, siendo requisito para su aplicacin que la jurisdiccin productora no grave la actividad del productor. Esta norma ha perdido actualidad, por cuanto casi todas las legislaciones provinciales gravan la produccin primaria. El esquema de aplicacin del rgimen especial o general en los casos de mera compra de los restantes productos agropecuarios, forestales, minero y/o frutos del pas, es el siguiente:

ART. 13 - 3ER. PARRAFO - MERA COMPRA

MERA COMPRA

ACTIVIDAD PRIMARIA EXENTA EN LA JURISDICCION PRODUCTORA ACTIVIDAD PRIMARIA GRAVADA EN LA JURISDICCION PRODUCTORA

REGIMEN ESPECIAL ART. 13 3ER. PARRAFO

REGIMEN GENERAL ART. 2

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La norma al referirse a los "restantes productos agropecuarios, forestales..." involucra a las mercaderas enunciadas en el segundo prrafo del Artculo 13. Al respecto, consideramos que el Convenio debi establecer "en los restantes casos de mera compra de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del pas enunciados en el prrafo anterior", para someter al rgimen especial casos tales como la compra de tabaco no realizada por un industrial, situacin que con la actual redaccin de la norma no estara sujeta a la distribucin especial de la materia imponible. De aplicarse el sistema especial que nos ocupa, las pautas de reparto del monto sujeto a impuesto, son: a la jurisdiccin productora le corresponde en primer trmino, el 50% del precio oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisicin. Cuando existan dificultades para establecer este precio, el contribuyente puede considerar como su equivalente al 85% del precio de venta obtenido. Cabe preguntarse por qu no se

356 utiliz, al igual que en el segundo prrafo del artculo 13, el valor de adquisicin de los productos para atribuir base imponible a la jurisdiccin de origen, importe que podr ser respaldado por un comprobante contable como es la factura de compra y no depender de un valor presunto como el que establece la norma. las restantes jurisdicciones donde se comercialicen o industrialicen los productos, distribuyen la diferencia entre el ingreso bruto total del contribuyente y el importe asignado al distrito productor de acuerdo con el rgimen general.

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