Caso 2.

La vigente Ley reguladora del IRPF establece, entre otras, las siguientes medidas:

1o) Limita los gastos deducibles sobre los rendimientos del trabajo a supuestos tasados, en
concreto, cotizaciones a la Seguridad Social, cuotas satisfechas a sindicatos y colegios
profesionales y gastos de defensa jurídica con un límite de 300 euros anuales (artículo 19.2).
Además, se establece una deducción genérica, aplicable en todo caso, de 2.000 euros
anuales [art. 19.2.f) LIRPF].

De este modo, no será posible efectuar deducciones por conceptos distintos de los
mencionados, por más que entre la realización del gasto y la obtención del ingreso pueda
establecerse un nexo más o menos inmediato, como serán los gastos de desplazamiento
desde la vivienda del trabajador hasta su lugar de trabajo.

En contraste con esta situación, para el cálculo de los rendimientos obtenidos por un
profesional, calificados como de actividades económicas –piénsese, por ejemplo, en un
abogado que actúa de manera independiente-, la remisión que el artículo 28.1 de aquella
Ley realiza a la normativa del Impuesto sobre Sociedades permite la deducción de cualquier
gasto necesario para la obtención de los ingresos, entre los que se contarían, entre muchos
otros, los citados de desplazamiento.

2o) Además, la LIRPF establece un tipo de gravamen distinto en función de la clase de renta.
En particular, las denominadas rentas del ahorro (integradas por algunos rendimientos del
capital mobiliario y por las Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de
manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con el art.
46 LIRPF) se gravan (art. 66 LIRPF) a tipos de gravamen que oscilan entre el 19 y el 23 por
cien, en función de la cuantía de la base liquidable. Por el contrario, el resto de rentas se
sujeta a una escala progresiva que, en función de la Comunidad Autónoma, puede oscilar
entre el 21 y el 48 por cien. Esto significa que una renta del ahorro de 100.000€ soportaría un
gravamen del 23 por cien, mientras que la misma renta procedente del trabajo o de
actividades económicas, se sujetaría a un marginal máximo del 48 por cien.

3o) En el proyecto de reforma del impuesto para el año que viene, se modifica el mínimo por
descendientes, incrementando sus cuantías pero limitando su aplicación a los descendientes
menores de 25 años “siempre que convivan con el contribuyente”.

o Un grupo de senadores considera que las anteriores diferencias entre categorías de renta
son discriminatorias. Además, consideran que el nuevo mínimo por descendientes perjudica
a aquellas familias cuyos hijos, por razones diversas (como los estudios) no conviven con
ellos.

o Acuden a usted, como especialista en la materia, para que les redacte una nota preliminar
al respecto, al objeto de valorar posibles medidas legales.

Examine, como mínimo, las siguientes sentencias y FFJJ, así como, en su caso, otras
resoluciones allí citadas que considere oportunas:

 STC 214/1994, de 14 de julio, FFJJ 5 y 6.

 STC 19/2012, de 15 de febrero, FFJJ 5 y 7.

Atendiendo a la primera medida, el legislador tiene facultad para determinar los gastos
deducibles al rendimiento neto en atención a las circunstancias, datos relevantes, la naturaleza
y finalidad del Impuesto, y otros factores como el grado de relación existente entre el gasto
realizado y el ingreso obtenido por el sujeto.

Todas las decisiones que el legislador tome, en ningún momento podrá vulnerar los principios
del art. 31.1. La tasación de los gastos que son deducibles del apartado 1º) no es
inconstitucional siempre y cuando se justifique por razones de política económica y social. El
respeto a la capacidad económica no conlleva que el legislador tenga que, tener en
consideración, todos los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya
adoptado.

La segunda medida no resulta inconstitucional, puesto que, aunque sea la misma cuantía, la
procedente del trabajo y la del ahorro, no representan idénticas manifestaciones de capacidad
económica que puedan ser comparables, de aquí la justificación de la distinción del tipo de
gravamen a aplicar en las dos circunstancias.

En cuánto a la última medida, actualmente, rechazando el legislador el criterio de la

“dependencia económica”, nos encontramos ante situaciones en los que, en diferentes
familias, los padres mantienen a los hijos, pero obtienen trato dispar frente a la normativa
tributaria porque esta se basa en el criterio de “convivencia”.

Esta medida supone un atentado al principio de igualdad del art. 31 CE, el cual no se basa en
que no puedan existir diferencias, sino que esas diferencias tienen que ser lógicas y
razonables, y adoptarse medidas de desigualdad proporcionales a la finalidad que se quiera
alcanzar.

Al igual que los padres se ven obligados por la Constitución (art. 39.3 CE) a prestar asistencia
de todo orden a sus hijos menores, los poderes públicos vienen obligados a asegurar la
protección económica de la familia (art. 39.1 CE). No tiene obligación el legislador de
establecer la medida de deducción del coste de mantenimiento de los hijos, pero una vez
establecida, hay que determinar que el criterio de convivencia resulta inconstitucional porque
existen un gran número de circunstancias en los que los progenitores sostienen a sus hijos,
pero estos estudian fuera y no viven con sus padres, o se han divorciado los progenitores y no
convive con uno de ellos, etc.

Roberto y Carmen son hermanos y residentes de forma habitual en las Comunidades A

(Roberto) y B (Carmen). Los padres de Roberto y Carmen han venido residiendo, durante los
últimos quince años, en la Comunidad B. Este año ambos han fallecido, dejando en herencia
a sus dos hijos dinero en diversas cuentas corrientes (dichas cuentas fueron abiertas hace ya
veinte años, en una sucursal del Banco Santander, situada en la Comunidad A). Una vez
liquidada la herencia, cuando Roberto y Carmen han realizado las correspondientes
declaraciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se han dado cuenta de que
mientras que Carmen debe pagar apenas 2.000 euros, la cuota a ingresar de Roberto
asciende a cerca de 200.000 euros. Pensando que es un error fácilmente subsanable, han
consultado a los servicios informativos respectivos, de cada Comunidad Autónoma, donde
les han advertido de que no se trata de ningún error, sino de la aplicación de la normativa
propia autonómica. En concreto, la Comunidad Autónoma B, donde reside Carmen, y
residían también sus padres, ha previsto una bonificación del 99 por cien para aquellos
contribuyentes que, a la fecha de devengo del impuesto, tuvieran su residencia habitual en
la Comunidad Autónoma. Dicha bonificación, sin embargo, no se aplica a los residentes en
otras Comunidades Autónomas, como es el caso de Roberto (Comunidad A). Disconformes
con lo anterior, han hablado con sendos asesores fiscales. Uno de ellos les ha dicho que no
se preocupen porque la norma es inconstitucional, añadiendo que a los dos les corresponde
la citada bonificación. Otro asesor les ha dicho que no hay nada que hacer, pues cada
Comunidad Autónoma ostenta competencias para establecer la norma que considere más
idónea. Además, en su caso, la única norma que podría reputarse inconstitucional es la ley
estatal de cesión, que es la que permite tal ejercicio de potestades normativas. Examine las
distintas opciones y razone su respuesta.

Debe leer la STC 60/2015, de 18 de marzo

Para resolver en caso debemos tener en cuenta tanto el art.14 de la CE, que recoge el principio
de igualdad, como el art.31.1 de la CE que recoge el principio de igualdad ante la ley tributaria.
El TC señala que estos dos artículos nos llevan a la prohibición de concesión de privilegios
tributarios discriminatorios, que sean injustificados y que puedan llegar a mermar el
sostenimiento de los gastos del Estado. Es por ello, que siempre habrá una medida
constitucionalmente válida cuando “responda a fines de interés general que la justifiquen”

Para todo esto, el tribunal utiliza tres términos para determinar el respeto al principio de
igualdad ante la ley tributaria:

- Las situaciones comparadas sean iguales

- Finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual en situaciones desiguales

- Consecuencias jurídicas que conduce la disparidad de trato sean razonables

(proporcionalidad entre medio empleado y fin perseguido)

La residencia no cumple los requisitos para convertirse en el elemento diferenciador entre

contribuyentes. No se puede utilizar como elemento de justificación, la política social de apoyo
a la familia directa, ya que deberían recibir el mismo apoyo todos los integrantes (siendo en
este caso los dos integrantes hermanos y herederos pertenecientes del Grupo I), estén o no en
la residencia que estén, y no es así, debido al trato dispar a los dos. En este caso los dos,
encontrándose en el mismo grupo Roberto y Carmen, reciben trato diferente. La norma de la
CCAA está carente de fundamento para justificar ese trato desigual. Sin embargo, si que puede
haber razones de “Política social” o “Protección de la familia” cuya finalidad sea objetiva y
razonable y las consecuencias de tributar menos sean proporcionales al medio empleado.
Desafortunadamente el Tribunal no cree que haya argumentos suficientes para justificarlo.

Es por ello que el Tribunal concluye con la inconstitucionalidad de la norma, por infringir los
art.14 y 31 de la CE
Las desigualdades de naturaleza tributaria producidas por la existencia de diferentes poderes
tributarios (estatal, autonómico y local) se justifican, en principio, no sólo de forma objetiva
sino también razonable, siempre que sus consecuencias sean proporcionales, en la propia
diversidad territorial, al convertirse el territorio en un elemento diferenciador de situaciones
idénticas (por ejemplo, SSTC 76/1983, de 5 de agosto, FJ 2; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 7,
y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 26),

Resumen WOOCLAP

En la sentencia, el tribunal utiliza tres términos para determinar la posibilidad de existencia de

desigualdad de trato por la ley tributaria, siendo constitucional: las situaciones comparadas
sean iguales, finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual en situaciones
desiguales, consecuencias jurídicas que conduce la disparidad de trato sean razonables. Si que
sería constitucional que el elemento diferenciador estuviera basado en la “política social”,
“protección de la familia directa”, pero nada tiene que ver con el verdadero motivo: la
residencia. En este caso, la residencia es el único elemento diferenciador entre la disparidad de
trato, por lo que no resulta justificable desde el punto de vista del trato desigual.

CASO 5

Mediante un Real Decreto-ley, publicado el 1 de diciembre de 2019, se ha llevado a cabo la

siguiente modificación de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas (LIRPF):
Se modifica el art. 7 letra p) de la LIRPF, que regula una exención aplicable para los
rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
La modificación consiste en precisar que la exención “sólo será aplicable a las rentas del
trabajo previstas en el art. 17.1.a) de la LIRPF (“Los sueldos y salarios”), excluyendo por tanto
el resto de rentas. La norma dispone su aplicación a los rendimientos obtenidos desde el 1
de enero de 2019. Un profesor de universidad, que reside en España y trabaja para una
Universidad española, venía aplicando la exención para los rendimientos derivados de
impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares. En 2019 ha percibido un
total de 3.500 € por impartir diversas charlas y similares en Reino Unido, Italia y Alemania.
Le consulta a usted, su asesor fiscal, si puede seguir aplicando la exención y, en caso
negativo, sus opciones de recurrir la modificación. Para elaborar su respuesta, examine las
siguientes SSTC y fundamentos jurídicos:

− 121/2016, de 23 de junio, FFJJ 4 y siguientes.

− 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11 (vea asimismo el voto particular del magistrado A.

Rodríguez Bereijo).

− 173/1996, de 31 de octubre, FJ 3.

− 176/2011, de 8 de noviembre, FJ 5.

Nuestra Constitución establece en su artículo 9.3 que “la Constitución garantiza el principio de
legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las
disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad
jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”.

En lo concerniente a la cuestión de la retroactividad en el ámbito tributario, podemos señalar

que en dicho ámbito rige el principio general enunciado en el Código Civil de que las leyes no
tendrán efecto retroactivo, salvo que en ellas se indique expresamente lo contrario.
No obstante, tal y como se desprende de las Sentencias del Tribunal Constitucional 126/1987 y
150/1990, “determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la
seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso,
teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las
circunstancias que concurran en cada supuesto”.

Respecto al grado de retroactividad, debemos distinguir dos tipos: la retroactividad plena, en

aquellos casos en los que la nueva norma se aplica a situaciones que nacen y acaban antes de
su entrada en vigor; y la retroactividad de grado medio, si la nueva norma se aplica a
situaciones iniciadas, pero no concluidas.

En el primer supuesto, “sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el

sacrificio del principio de seguridad jurídica”. Por el contrario, en el segundo, “la licitud o
ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por
caso” (Sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997).

Asimismo, es esencial tener en cuenta las circunstancias relativas a la previsibilidad de la

medida y a su justificación por “exigencias cualificadas de interés general”.

En nuestro supuesto de hecho, se publica el Real Decreto-Ley, mediante el cual se lleva a cabo
la modificación, el 1 de diciembre de 2019 y se establece que dicha modificación tendrá
efectos desde el 1 de enero del mismo ejercicio.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), “el período
impositivo será el año natural (artículo 12.1) y “el Impuesto se devengará el 31 de diciembre
de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente” (artículo 12.2).

Por lo tanto, como el devengo tendrá lugar el 31 de diciembre de 2019, la nueva norma se
aplicaría a una situación en curso de formación, es decir, se trataría de una retroactividad de
grado medio o impropia.

En este sentido, es necesario, como ya hemos señalado anteriormente, llevar a cabo una
ponderación de bienes, caso por caso, que tenga en cuenta, “de una parte, la seguridad
jurídica y, de otras, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del
ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el
caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de
previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares” (Sentencias del Tribunal
Constitucional 182/1997).

En este sentido, el Magistrado Álvaro Rodríguez Bereijo expone en su voto particular

(Sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997) que “un cambio sorpresivo por medio de
Decreto-Ley, una vez transcurrido más de la mitad del período impositivo (…) impide que el
ciudadano conozca y calcule de antemano, con un razonable nivel de certeza, las
consecuencias y los costes fiscales que se derivan de su propio comportamiento económico o
jurídico ajustado a la legislación fiscal vigente del IRPF”.

A modo de conclusión, podemos indicar que nos encontramos ante una norma retroactiva de
grado medio y que puede considerarse que vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos en
la medida en que se trata de un cambio sorpresivo avanzado el periodo impositivo. No
obstante, se deberían analizar el resto de circunstancias expuestas con el objetivo de dilucidar
que efectivamente nos encontramos ante una norma contraria a la Constitución y, por
consiguiente, que la exención es aplicable.

Resumen Wooclap:

Conforme a lo dispuesto en el artículo 12 LIRPF, la nueva norma se aplicaría a una situación

iniciada y no acabada, es decir, se trata de una retroactividad de grado medio o impropia.
Asimismo, puede considerarse que vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos en la
medida en que se trata de un cambio sorpresivo, avanzado el periodo impositivo, con las
implicaciones que esto conlleva. No obstante, se deberían analizar algunas circunstancias
concretas que concurren en el caso como la finalidad de la medida, su grado de previsibilidad y
su alcance, con el objetivo de dilucidar que efectivamente nos encontramos ante una norma
contraria a la Constitución y, por consiguiente, que la exención resulta aplicable.

6. Caso 1. Examine las siguientes medidas desde la perspectiva del principio de capacidad
económica (art. 31 CE)

El principio de capacidad económica es considerado la regla básica en la distribución de la

carga tributaria. Esto es debido a que en la propia redacción del precepto se configura a la
tributación según la capacidad económica como un objetivo al cual sirve de manera
instrumental los restantes principios del sistema tributario. Como señala la STC 221/1992, el
principio cumple una triple función:

- De fundamento de la imposición o tributación.

- De límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario

- De programa para el mismo legislador cuando use ese poder.

1) La Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas establece una imputación de
renta al titular de todo bien inmueble que no esté arrendado o subarrendado. Dicho
rendimiento se cuantifica, con carácter general, en el 2 por 100 del valor catastral del
inmueble. Así por ejemplo, un inmueble vacío cuyo valor catastral, no revisado, ascienda a
100.000€, generará una renta imputada de 2.000€ anuales. La misma no admite la deducción
de ningún gasto.

Esta medida es correcta en relación con el principio de capacidad económica (STC 295/2006),
ya que el TC ha declarado que constituye una renta potencial la gravada en el IRPF por un
inmueble urbano que no se habita, alquila o utiliza para una actividad económica.

2) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, regulado
en los arts. 104 y siguientes de la LHL, pretende gravar el incremento de valor que
experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de
la propiedad de los terrenos por cualquier título. La cuantificación del gravamen parte del
valor catastral del inmueble, al que se aplica el porcentaje anual que determine cada
ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3.

Inmueble con valor de 100.000€, de los cuales 75.000€ corresponde al suelo, y transmitido
20 años después, se aplica el 3% anual. 75000 x 3/100 = 2250€ x 20 años = 45.000 € (se
presume un 60% de incremento de valor).

Algunos preceptos que regulan el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de

Naturaleza Urbana, como es el caso de normas forales y preceptos de la TRLRHL, han sido
declarados inconstitucionales por el TC.

Desde el punto de vista del principio de capacidad económica, esta medida puede no ser
adecuada ya que el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana
pretende calcular el incremento de valor multiplicando el valor catastral por un coeficiente que
depende del número de años en que se haya generado, lo que conlleva a que puedan gravarse
rentas ficticias o inexistentes porque, incluso habiéndose producido una pérdida de valor,
seguiría produciéndose un aumento del valor catastral. En nuestro caso, por cada año de los
20, se aumenta el valor en una tasa del 3% anual, independientemente de si el valor del
terreno ha aumentado o disminuido.

9. Caso 4

¿Considera conforme a la Constitución la remisión a un reglamento por parte de una ley

reguladora de un tributo a efectos de calcular la base imponible del mismo?

En esta línea, qué opinión le merece el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades?

El principio de legalidad tributaria implica que es necesaria una Ley formal para el
establecimiento de tributos (art.31.3 CE), lo que implica que el principio abarca la regulación
de los elementos esenciales del tributo, así lo ha señalado el TC en varias sentencias (STC
37/1981). Entendemos como elementos esenciales del tributo aquellos determinantes de su
identidad, es decir, los supuestos en los que se origina el deber de pagar un tributo (hecho
imponible), quien está obligado a pagarlo (sujetos pasivos) y la cuantía que debe pagarse
(base, tipo, cuota). Conociendo esto, no parece conforme a la Constitución la remisión a un
reglamento de la base imponle de un tributo debido a que es considerado como un elemento
esencial del mismo y debe estar regulado por Ley conforme al principio de legalidad.

El método de determinación del base imponible contenido en el artículo 10.3 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades parece adecuado ya que establece que la base imponible se
calculará conforme a los preceptos establecidos en distintas leyes, cumpliendo así con el
principio de legalidad.

El TC ha permitido la flexibilización de la reserva de ley:

1. La organización del estado español como estado complejo con diferentes niveles de
hacienda obliga a flexibilizar la reserva de ley para garantizar la autonomía.
 2. El TC dice que hay tributos en los que la reserva de ley es más intensa que otros, la
reserva de ley se modula según el tipo de tributos, es especialmente más intensa en
tributos que en tasas y especiales. Esto se realizó de manera práctica porque había que
salvar la constitucionalidad de normas, hay otra justificación de que las tasas van
asociadas al uso del dominio público, de una actividad administrativa previa, la
preexistencia de le regulación administrativa permite rebajar la exigencia de ley.

3. La reserva de ley es más intensa dependiendo del elemento: sujetos pasivos y hecho
imponible es intenta, pero la cuantificación del impuesto es compleja y necesita el
soporte del reglamento.

El TC ha degradado la reserva de ley, rebajando a una reserva de ley relativa sin establecer
criterios. La respuesta es que no se sabe el alcance real de la reserva de ley. STC 233/1999
(rebaja la reserva de ley según el elemento del tributo). 63/2019 (clase de tributo o
prestación), 118/2016 (por que se rebaja la reserva según el principio de autonomía).

WOOCLAP

CASO 1. Supuesto 1: El principio de capacidad económica es considerado la regla básica en la

distribución de carga tributaria. Esto es debido a que en la propia redacción del precepto
constitucional (Art.31.1) se configura la tributación según la capacidad económica como un
objetivo al cual siguen instrumentalmente el resto de los principios del sistema tributario. En
este caso, la regulación es correcta en relación con el principio de capacidad económica (STC
295/2006), ya que el TC ha declarado que constituye una renta potencial la gravada en el IRPF
por un inmueble urbano que no se habita, alquila o utiliza para una actividad económica.

Pregunta específica caso 1, supuesto 2: El contribuyente tenía derecho a probar la minusvalía

y no se le permitió.