24/9/23, 11:44 EL LÍMITE FÁCTICO AL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

TÍTULO: EL LÍMITE FÁCTICO AL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

AUTOR/ES: Vera, Valeria
PUBLICACIÓN: Consultor Tributario
TOMO/BOLETÍN: -
PÁGINA: -
MES: Diciembre
AÑO: 2014
OTROS DATOS: -

VALERIA VERA

EL LÍMITE FÁCTICO AL PODER TRIBUTARIO DEL

ESTADO

INTRODUCCIÓN
El nombre de este trabajo continúa a la pregunta planteada al final del artículo
titulado “El principio de no confiscatoriedad”.(1)
¿Cuáles son las normas constitucionales a las cuales debe subordinarse el poder
tributario para considerarse ajustado a derecho? O, dicho de otro modo, ¿cuál es el
porcentaje máximo de la renta y/o patrimonio susceptible de gravarse para no
configurar confiscatoriedad?
Al respecto, nuestro país no regula en forma específica y taxativa una respuesta ni
otorga mayores herramientas normativas que permitan acercar a tal concepto a través
de fórmulas numéricas o porcentuales.
Por ello es que priman las pautas que han sido elaboradas por la doctrina y la
jurisprudencia, a fin de trazar el límite de lo tratado. Este trabajo pretende, entonces,
abordar dichos conceptos, aunque bien será el criterio definitivo proporcionado por el
órgano judicial, el que, como veremos, frente a un caso concreto deberá valorar y
definir sus correspondientes efectos.

RESEÑA JURISPRUDENCIAL DE LA CSJN

En varias oportunidades, la creencia jurídica o letrada se ha expedido categorizando
también como un mito aquella frase que, en forma genérica sobre cualquier tributo,
determina su confiscatoriedad cuando grava más del 33% de la renta o patrimonio.
Dicha máxima ha sido atribuida a la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) de
nuestro país como hacedora de la misma.
Cabe recordar en esa dirección que se le ha atribuido a quien fuera jueza de ese
Excelentísimo Tribunal, la prestigiosa doctora Carmen Argibay, manifestarse en
idéntico sentido.(2)

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Resulta pertinente entonces, en principio, repasar la jurisprudencia del Tribunal,

relacionada con el quantum de la confiscatoriedad:
Impuesto a las sucesiones
“Rosa Melo de Cane s/inconstitucionalidad del impuesto a las sucesiones en
la Prov. de Bs. As.” - CSJN - 6/12/1911
“…el impuesto del 50% impugnado en el caso sub judice es una verdadera exacción o
confiscación que ha venido a restringir en condiciones excesivas los derechos de
propiedad y de testar … toda vez que alcanza a una parte sustancial de la propiedad o
a la renta de varios años de capital gravado … el poder de crear impuestos está sujeto
a ciertos principios que se encuentran en su base misma, entre ellos al de que se
distribuyan con justicia … las imposiciones que prescindan de ellos no serían
impuestos sino despojo”.
“Synge Kathleen Frances Anne s/testamentaria” - CSJN - 21/9/1956
“Y siendo el tercio del valor de los bienes transmitidos un límite razonable, como se
ha dicho, de la imposición por ese motivo, la fijación del 33% como límite máximo, sin
distinción de supuestos, se hace necesaria, pues da una base de certeza que previene
el casuismo y los consiguientes litigios con la secuela de gastos y la demora en la
percepción del impuesto … inconstitucionalidad del impuesto liquidado a fs. 126 en
todo lo que exceda del 33% del monto imponible predeterminado”.
“Carlos Vicente Ocampo” - CSJN - 2/3/1956
“Ha considerado esta Corte con toda justicia que había confiscación si el recargo
impositivo al heredero o legatario fuera del país llegaba a absorber más de la tercera
parte del valor de los bienes transmitidos … Corresponde en consecuencia que la
liquidación sea reformada reduciéndose el monto del tributo que debe el heredero
recurrente al límite máximo del 33% del valor de los bienes que recibe en herencia”.
No obstante lo reseñado, en otros fallos, la CSJN consideró que se podía aplicar un
impuesto que superara dicho porcentaje si el comprador o el heredero residían en el
extranjero. Entendió que si el distingo era razonable y la finalidad extrafiscal
perseguida era justa, podía franquearse el límite del 33%. En tales casos mantuvo que
el objetivo extrafiscal era de tipo económico y social: favorecer a los residentes y
cobrarle más a quienes no hacen otro aporte al país por no estar cotidianamente aquí
(“Don Andrés Gallino s/sucesión” - 27/4/1931, Fallos: 160:247).
Impuesto inmobiliario (propiedad rural)
“Cobo de Macchi Di Cellere, Dolores c/Prov. de Córdoba” - CSJN - 21/7/1941
Se cuestiona el impuesto por cuanto grava sobre el valor de la totalidad de los
inmuebles rurales que posea un propietario (carácter territorial), absorbiendo una
porción sustancial de la renta de los bienes gravados. “La tasa del 20% cobrada a la
actora en el caso en examen demuestra cabalmente el carácter confiscatorio del
impuesto que absorbe más del 50% de las utilidades, por ciento que fue declarado
confiscatorio, referido a las sucesiones en el caso ‘Rosa Melo de Cane’ … las fuentes
principales de la riqueza nacional y de la prosperidad del país deben fomentarse con la
importación de capitales extranjeros, como lo dispone el inciso 16) del artículo 67 de
la Constitución, y no destruirse por medio del impuesto”.
“García, Jenaro c/Provincia de Córdoba” - CSJN - 1/1/1947
“La prueba de los rendimientos reales de los inmuebles gravados es necesaria en
cuanto puede excluir la tacha de inconstitucionalidad, pero lo decisivo respecto de la
confiscatoriedad de la contribución territorial es la proporción que ella guarda con el
índice de productividad del inmueble, cuya comprobación es indispensable. No
excediendo la contribución territorial del 33% del índice de productividad de los

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inmuebles afectados, no procede la declaración de inconstitucionalidad del gravamen

como confiscatorio”.
“Ganadera e Industrial Ciriaco Morea SA c/Provincia de Córdoba” - CSJN -
1948
“Si la prueba acredita que durante el período del pleito la renta real bruta del
inmueble gravado no ha sido absorbida en una proporción mayor del 33% por la
contribución directa, debe desecharse la impugnación de confiscatoriedad del impuesto
… El límite máximo del 33% para la absorción por el impuesto discutido del índice de
productividad de un inmueble se ha establecido con referencia a un solo gravamen”.
“Giménez Fauvety, Raúl y otros” - CSJN - 30/10/1957 (fallo a favor del Fisco)
Sostiene el contribuyente el carácter confiscatorio del tributo porque insumía más del
33% de la renta que producían los inmuebles. La Suprema Corte local desestimó la
demanda por cuanto no se probó en forma idónea que la productividad del inmueble
respondía a una correcta y adecuada explotación. Contra tal decisión se dedujo
apelación federal que fue admitida. La CSJN confirmó la sentencia.
Impuesto al ahorro obligatorio. Ley 23256
“Indo SA c/Fisco Nacional (DGI) s/repetición (L. 11683)” - 4/5/1995
“7) Que, en este sentido, y habida cuenta de que la confiscatoriedad es una cuestión
de hecho que, conforme a reiterada doctrina del Tribunal, debe ser, caso por caso,
objeto de concreta y circunstanciada prueba por parte de quien la alega,
correspondería al contribuyente demostrar que lo ingresado en total en el período de
que se trata en virtud de la obligación tributaria que se impugna, esto es, con la previa
deducción de aquellos montos que el Fisco le hubiese reintegrado en aplicación de las
pautas del citado artículo 4 de la ley del llamado ahorro obligatorio, configura en su
conjunto un exceso al tope del 33% tradicionalmente admitido en la presión fiscal -
Consid. 25 de la causa H.102. XXII, ‘Horvath’-”.
“Horvath, Pablo c/Fisco Nacional -DGI-” - CSJN - 4/5/1995
“A tales propósitos y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable,
cabe recordar la garantía de la razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los
poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de imposición
inmobiliaria (Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de
impuesto a los réditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33% como tope de la presión
fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los
criterios de la L. 23256-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del
artículo 17 de la Constitución Nacional”.
Impuesto a las ganancias
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009 (en igual sentido, fallos “Swaco de Argentina
c/DGI” - CSJN - 14/2/2012 y “BBVA Consolidar Seguros SA c/EN-AFIP-DGI” -
CSJN - 28/5/2013)
“Que la jurisprudencia de esta Corte no ha tenido la oportunidad de fijar los límites de
confiscatoriedad en materia de impuesto a las ganancias. En razón de ello, y en
atención a que las características particulares que presenta el tributo difieren de las
propias de otras gabelas examinadas en anteriores fallos (vgr. impuesto sucesorio -
Fallos: 234:129; 235:883-, contribución territorial -Fallos: 206:214, 247; 209:114;
210:172 y 239:157-, ahorro obligatorio -Fallos: 318:676 y 785-, en los que se fijó un
33% como tope de la presión fiscal), el criterio para la determinación del límite de
afectación del derecho de propiedad en el caso no puede estar férreamente atado a los
parámetros fijados en aquellos precedentes … cabe concluir que la prohibición de
utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias
resulta inaplicable al caso de autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar
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de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas
obtenidas por el actor -según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y
excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de
confiscatoriedad”.
Impuesto aduanero
“Montarce, Marcelo A. c/Gobierno Nacional” - CSJN - 17/9/1974 (fallo a
favor del Fisco)
Se estableció que en los derechos aduaneros no se aplica el principio de no
confiscatoriedad, que no hay tope, al principio, al monto del impuesto aduanero.
“Así como está claramente admitido por la Constitución que el Estado puede prohibir
las importaciones o exportaciones, también debe admitirse que puede establecerles
altos gravámenes incluso cuando el impuesto signifique el doble o el triple del valor de
la mercadería … Que la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que
determinados impuestos, en la medida que exceden el 33% de su base imponible,
afectan la garantía de la propiedad, por confiscatorios, no es aplicable cuando, como
sucede en la especie, se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías”.
Sistema tributario argentino: presión fiscal
“Gómez Álzaga, Martín Bosco c/Provincia de Bs. As. y otro
s/inconstitucionalidad” - CSJN - 21/12/1999
Se plantea la confiscatoridad por superposición de varios tributos de diversos fiscos.
Se desestima la demanda por no haberse probado por parte del actor en forma “clara,
precisa y concluyente” la alegada confiscatoriedad.

ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL
Del estudio histórico de la jurisprudencia del Máximo Tribunal, se desprende que
resulta inexacto ideológicamente atribuirle la fijación de un quantum numérico o
porcentual para determinar en términos legales cuándo los impuestos son legítimos y
cuándo confiscatorios en forma general, que involucre a toda la especie.
A la vista de los fallos dictados por nuestro Más Alto Tribunal, pareciera que su
postura ha sido difusa, construyéndose al amparo del análisis de casos puntuales.
Frente a ellos no existe una explicación de por qué en algunos casos se fija porcentaje
o resulta ser el 33% y por qué no el 48%, el 14% o el 75% del patrimonio o
renta/beneficio comprometido.
Entiende la suscripta que la CSJN ha evitado voluntariamente en sus fallos pronunciar
una definición que resulte universal y concisa -si bien de tal manera dificulta al
contribuyente definir en forma cierta y con poco lugar al error aritmético la medida de
la confiscatoriedad o legitimidad de un impuesto dado- y sí ha trazado que el límite no
es pétreo y puede variar en cada tiempo y contexto social, económico e histórico
determinado, como surge de autos “Droguería del Sud SA c/Municipalidad de la Ciudad
de Bs. As.” (CSJN - 12/2005), donde estableció que la confiscatoriedad debe probarse
en cada caso y que no alcanza con referir dogmáticamente el 33%.
En concordancia con dicha postura, vale decir que la falta de definición de un
porcentaje matemático o ecuación financiera para establecer la confiscatoriedad es
una materia difícil de encuadrar en forma general y solo cabe en el caso concreto,
como bien ha marcado la Corte. Porque la confiscatoriedad se encuentra enraizada en
principios de índole tributaria, capacidad contributiva, fines del Estado y redistribución
de la riqueza, que no debieran responder a estándares fijos y arbitrales sin considerar
todas las circunstancias mencionadas.

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No está demás agregar -sin pretender que este ensayo implique un estudio
comparado de legislación extranjera en materia tributaria- que con la misma línea de
profundización se han tratado los preceptos analizados en jurisdicciones de otros
Estados.
El artículo 31 de la Constitución española dispone que en ningún caso el sistema
tributario tenga alcance confiscatorio. Fue el Tribunal Constitucional de España quien
interpretó el alcance de dicha máxima, al expedirse sobre casos concretos, sin fijar
límites cuánticos precisos a la universalidad de casos. Así ha sostenido dicho Tribunal
que “el sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas
figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y
propiedades” y que “sería asimismo y con mayor razón evidente el resultado
confiscatorio de un IRPF cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del
100 por 100 de la renta (STC 150/1990 de 4 de octubre F.0)”.
Por su parte, en el derecho alemán no existe una prohibición constitucional expresa
sobre la no confiscatoridad, aunque su Tribunal Constitucional ha señalado en
sentencia del 22/6/1995 que la carga tributaria no puede incidir sobre el patrimonio
que exceda del 50% de su renta potencial, conforme que, según la Constitución de
este país, el uso de la propiedad sirve por igual al beneficio privado y al interés
nacional.
En Francia, el Consejo Constitucional en la decisión 2012-662 DC del 29/12/2012,
sobre la ley de finanzas 2013, expuso: “Considerando que, según los diputados y los
senadores recurrentes, esta contribución excepcional, añadida al tipo marginal
máximo del impuesto sobre la renta previsto en el artículo 3 de la ley de finanzas para
2013, así como a la contribución excepcional sobre las rentas altas y a las
imposiciones sociales, conducirá a una tasación global al tipo del 75% y presenta por
tanto un carácter confiscatorio; que esta contribución excepcional vulneraría así el
principio de igualdad” y que “considerando que según el artículo 13 de la Declaración
de 1789: Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de
administración, resulta indispensable una contribución común; esta debe repartirse
equitativamente entre los ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad; que esta
exigencia no sería respetada si el impuesto revistiera un carácter confiscatorio o
hiciera recaer sobre una categoría de contribuyentes una carga excesiva en relación
con su capacidad contributiva; que, en virtud del artículo 34 de la Constitución,
corresponde al legislador determinar, dentro del respeto de los principios
constitucionales y teniendo en cuenta las características de cada impuesto, las reglas
según las cuales deberán apreciarse las capacidades contributivas; que, en particular,
para asegurar el respeto del principio de igualdad, deberá fundar su apreciación sobre
criterios objetivos y racionales en función de los fines que se proponga; que esta
apreciación no debe sin embargo entrañar una ruptura caracterizada de la igualdad
ante las cargas públicas”.
Como vemos, solo se exponen casos puntuales de aplicación porcentual sobre
confiscatoriedad, sin dirimirse una regla general, no escapando nuestro Máximo
Tribunal a tal doctrina.

PAUTAS PARA DETERMINAR SUPUESTOS DE

CONFISCATORIEDAD
No obstante el desarrollo precedente, nuestra CSJN ha proporcionado reglas
conceptuales que permiten efectuar una aproximación al valor cuántico del principio,
aunque bien puede tornarse trabajosa su aplicación al caso concreto por parte de los
particulares, ya que se requerirá una vasta evaluación y análisis de variables y
medidas de prueba a fin de efectivizar el ejercicio de defensa de los ciudadanos.
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Por ello, para delimitar si un impuesto resulta ajustado a derecho o no y evaluar si

amerita perseguir una eventual declaración de confiscatoriedad, deberá estarse frente
a un caso determinado y podrán utilizarse las siguientes pautas extraídas de la
doctrina del Máximo Tribunal, con insistencia en el aspecto probatorio:
1. La prueba judicial debe ser acabada y no dar lugar a margen de error respecto a
las características confiscatorias.
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “La declaración de inconstitucionalidad de un
precepto de jerarquía legal constituye la más delicada de las funciones a encomendar
a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser
considerado la ultima ratio del orden jurídico (Fallos: 303:248; 312:72; 324:920,
entre muchos otros), por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen
del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho
o la garantía constitucional invocados (Fallos: 315:923; 328:4542)…”.
En el fallo “Santiago Dugan Trocello SRL c/Ministerio de Economía” (30/6/2005), la
CSJN consideró que “el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el
ajuste por inflación y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de
aplicarse tal mecanismo de ajuste no es apto para acreditar la afectación al derecho
de propiedad alegado por la actora. Remarcando que se trata de cálculos
presentados por la demandante sobre una materia compleja, como lo es la
determinación del impuesto a las ganancias, efectuado sin intervención y sin haberse
dado oportunidad de un adecuado control al Organismo Recaudador, concluyendo
que para que proceda la declaración de inconstitucionalidad se requiere que tal
repugnancia sea manifiesta, clara e indudable”.
2. El tributo debe resultar inequívocamente violatorio de los derechos consagrados
por la Constitución Nacional a los particulares, en su correspondiente medida y
conforme al Estado de derecho que rige.
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “Que no es función del Poder Judicial juzgar el mérito
de las políticas económicas decididas por otros poderes del Estado, sino ponerles un
límite cuando violan la Constitución y, en este caso, el derecho de propiedad”.
3. No hay un quantum numérico o porcentual preestablecido por la ley sobre el cual
medir ciertamente qué tributo es confiscatorio.
4. La CSJN estableció el límite del 33% como tope de presión fiscal solamente en
cuanto a los siguientes tributos: impuesto a las sucesiones, impuesto inmobiliario
(propiedad rural) e impuesto al ahorro obligatorio.
5. Los límites de presión tributaria no son pétreos sino variables y deben analizarse
conforme circunstancias sociales, económicas, históricas y particulares de cada caso
concreto.
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “En ese sentido, el Tribunal también ha afirmado que
en razón de las cambiantes circunstancias del país -e incluso bajo las mismas
circunstancias- la diversa relación de determinadas especies de impuestos con el
bienestar general, derivada de la clase de riqueza o actividad gravada, entre otros
factores, puede justificar que la determinación del límite varíe en más o en menos.
Dicho límite no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de
diferenciaciones en un mismo tiempo (Fallos: 210:855, 1208)…”.
6. La capacidad contributiva del contribuyente debe permitir afrontar el pago del
tributo.
Ello se vincula con la naturaleza jurídica de “contribuciones” que asigna nuestra Carta
Magna a los tributos en tanto dispone que deban ser proporcionados y equitativos
(art. 4, CN). Se puede concluir que deberán medirse en función de la “capacidad
contributiva que posea cada sujeto”.

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“Horvath, Pablo c/Fisco Nacional -DGI-” - CSJN - 4/5/1995: “3. En tanto el

contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debió satisfacer el
gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la
capacidad contributiva presumida por la ley, carece de aptitud procesal para
agraviarse con sustento en materia constitucional (del voto de los Dres. Nazareno y
Levene)”.
7. Debe absorber una parte excesiva sobre la renta o patrimonio del contribuyente.
Se requiere probar en juicio en forma circunstanciada.
“Horvath, Pablo c/Fisco Nacional -DGI-” - CSJN - 4/5/1995: “25) Que, por otra parte,
a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone
mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente,
el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y
circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso
se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de
su renta (Fallos: 314:1293, Consid. 7)”.
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “Al respecto, se ha señalado de manera invariable
que, para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del
Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas;
268:56; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros)…”.
8. Debe probarse que la presión del tributo impide el ejercicio regular del derecho de
propiedad (su uso y goce).
“Candy SS” - CSJN - 3/7/2009: “Por ello, en reiteradas oportunidades esta Corte ha
señalado que el poder estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues
tiene un natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las
contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el
derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas (Fallos: 235:883)…”.
En conclusión, careciendo de certeza jurídica que responda a una fijación de quantum
de impuesto aceptable constitucionalmente, corresponde abocarse a realizar en cada
supuesto fáctico un examen minucioso para determinar el porcentaje de afectación
patrimonial que se encuentre ajustado a derecho, es decir, no confiscatorio.
Esto es que, si la capacidad contributiva no permite afrontar el pago del tributo, por
cuanto este absorbe una parte excesiva del patrimonio impidiendo de tal forma su uso
y goce, garantizado constitucionalmente, estamos frente a un impuesto confiscatorio
que resulta un abuso de derecho, desproporcionado frente a la capacidad contributiva
específica de determinado sujeto y, en consecuencia, injusto, siendo variables para
determinarlo: el porcentaje que absorbe el impuesto sobre una renta o propiedad y la
capacidad de estas de restaurarse y no desvirtuar sus fines, ya que su falta de
recupero implicaría una aniquilación total de la propiedad privada, absorbida por los
impuestos.

Notas:
(1) Vera, Valeria: “El principio de no confiscatoriedad” - ERREPAR - CT - Nº 92 -
octubre/2014 - pág. 61
(2) Diario “Ámbito Financiero” - 12/6/2008 - http://www.iprofesional.com/notas/67498-
Argibay-Todo-impuesto-que-supere-
el-33-es-confiscatorio; IProfesional - 11/6/2008 - 07:12:0;
http://www.ambito.com/diario/noticia.asp?id=402879
Cita digital: EOLDC091211A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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