AL: Honorable Juez Presidente y demás Jueces que componen el

Tribunal Superior Administrativo

ASUNTO: Recurso Contencioso Tributario en contra de la Resolución de

Reconsideración No. 1444-2012, de fecha 10 de diciembre del
2012, de la Dirección General de Impuestos Internos (DGII)

MATERIAS: Impuesto sobre la Renta de Sociedades e Impuesto a las

Transferencias de Bienes Industrializados y Servicios (ITBIS)

RECURRENTE: OMEGA TECH, S. A

ABOGADO: Lic. Luis María

Honorables Magistrados:

OMEGA TECH, S. A, Registro Nacional de Contribuyente No. 1-22-02152-3, sociedad

comercial constituida bajo las leyes de la República Dominicana, con su domicilio
social en la Av. John F. Kennedy No. 85, Los Prados, Distrito Nacional; entidad que
tiene como abogado constituido Lic. Luis María, dominicano, mayor de edad, casado,
abogado de los Tribunales de la República, portador de la Cédula de Identidad y
Electoral No. -----------------------------, con estudio profesional abierto en la
calle-----------------------------------------------------------------, en donde la recurrente hace
domicilio de elección para los fines del presente caso, conforme lo establecido en los
Artículos 139 y 141 (Párrafo I) de la Ley No. 11-92, del 16 de mayo de 1992, que
instituye el Código Tributario de la República Dominicana, tiene a bien interponer
formal Recurso Contencioso Tributario, en contra de la Resolución de
Reconsideración No. 1444-12, de fecha 10 de diciembre del 2012, que mantuvo la
Resolución de Estimación ALMG-FIS-NO. 00048-2012, de fecha 05 de septiembre del
2012, referente a la estimación de oficio realizada a nuestras declaraciones juradas del
Impuesto sobre la Renta de Sociedades e Impuesto sobre las Transferencias de
Bienes Industrializados y Servicios (ITBIS) de los ejercicios fiscales comprendidos
entre el 1ro de enero y el 31 de diciembre del 2007.

CONSIDERACIONES DE FORMA:

El presente recurso ha sido interpuesto dentro del plazo de treinta (30) días señalado
en la Ley No. 13-07, que modifica el Artículo 139 del Código Tributario, para su
consideración como admisible en cuanto a la forma.
 2

Por otro lado, en cumplimiento del Artículo 158 de la Ley No.11-92, estamos
procediendo a anexar una (1) copia íntegra de la Resolución de Reconsideración
No. 1444-2012 de la DGII.

CONSIDERACIONES DE FONDO:

I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE SOCIEDADES E ITBIS

1) Diferencias de Ingresos Productos de Estimación de Oficio.

Para mantener esta impugnación, la DGII aduce en su resolución:

CONSIDERANDO: Que esta Dirección General, en el análisis del recurso de que se trata, debe
examinar principalmente tres línea de razonamiento: 1) los hechos, razones y fundamentos de su
facultad para descartar las declaraciones voluntariamente presentadas por el contribuyente, por
carecer de veracidad y estableciendo así la impugnación que genera una obligación de pagar; y
2) los fundamentos en los que se sustenta el monto determinado de la obligación, es decir, los
elementos tomados en cuenta para decidir dicho monto;

CONSIDERANDO: Que en relación al primero de estos razonamientos, al examinar el primer

medio de defensa presentado por la recurrente, concerniente precisamente al proceso de
fiscalización y de estimación de oficio realizado por la Administración Tributaria no revestido de
fundamento legal, toda vez que la empresa ha cumplido con todos los deberes formales que le
exige la ley, y que las declaraciones fiscalizadas e impugnadas, así como las tarifas por noche de
hotel declaradas están avaladas por los documentos correspondientes, hay que destacar que la
determinación de la obligación tributaria es una potestad que le está expresamente atribuida a la
Administración Tributaria de conformidad con lo establecido por el artículo 65 del Código
Tributario Dominicano;

CONSIDERANDO: Que entre los métodos para determinar de la obligación tributaria, el

artículo 66 del Código Tributario Dominicano prevé la determinación de oficio o indirecta como
el método para cuantificar la obligación tributaria por la Administración Tributaria cuando esta
no disponible de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible,
como consecuencia de algunos de los supuestos establecidos por el Código Tributario
Dominicano;

CONSIDERANDO: Que la determinación de oficio o indirecta de la obligación tributaria

procede, según lo establecido en el artículo 66 del Código Tributario Dominicano en los
siguientes casos: 1. Cuando el contribuyente hubiere omitido presentar la declaración a que
estaba obligado o no hubiere cumplido debidamente la obligación tributaria. 2. Cuando la
declaración presentada no mereciere fe, por ofrecer dudas a la Administración Tributaria su
veracidad o exactitud o en ella no se cumpliere con todas las normas que le son aplacibles. 3.
Cuando el contribuyente, estando obligado a llevar libros, no lo llevare o los llevara
incorrectamente o no exhibiere o carezca de los libros y comprobantes exigibles;
 3

CONSIDERANDO: Que entre los supuestos que justifican la determinación de oficio o indirecta
de la obligación tributaria la Administración están, la falta de fe, o las dudas legitimas que se
pudieran presentar sobre la veracidad de una declaración por carecer la misma de información
suficiente o por contener información de imposible comprobación, presenta una importancia
destacable, ya que, a diferencia de los demás supuestos, en este caso, si bien el contribuyente
conserva los libros de contabilidad y los registros exigidos por la normativa tributaria
aparentemente correcta no permite determinar de forma completa la base imponible porque, o
bien no ofrece la información suficiente, o bien no puede comprobarse la realidad de los asientos
o anotaciones realizados en dichos libros o registros;

CONSIDERANDO: Que en virtud de las citadas facultades, esta Administración Tributaria

puede exigir, entre otras cosas, que los registros contables de los contribuyentes estén
respaldados por los comprobantes correspondientes, y tiene la facultad de atribuirle un valor
probatorio para fines tributarios que dependerá de la fe que los mismos merezcan. Las
actuaciones de esta Dirección General se encuentran respaldadas por la propia ley, y por
diversas jurisprudencias del Tribunal Contencioso Tributario y de la Suprema Corte de Justicia:
“La Administración Tributaria tiene Facultad para Determinar la Obligación Tributaria”.
(Sentencia del TCT, de fecha 31 de enero del 2002, Boletín del TCT No.16, pág. 42); La Ley le
concede a la Administración Tributaria las Facultades de Inspección y Fiscalización. (Sentencia
del TCT, de fecha 28 de junio de 202, Boletín del TCT No.17, pág. 250);

CONSIDERANDO: Que adicionalmente, existe en nuestro país jurisprudencia en materia

tributaria que admite el criterio de que aún cuando el contribuyente posee contabilidad
organizada, la Administración Tributaria puede desestimarla cuando no merezca fe o cuando no
tenga base legal o no sea una contabilidad fehaciente; el legislador ha establecido por lo tanto
la posibilidad excepcional para que la Administración Tributaria pueda determinar la materia
imponible y liquidar el tributo al reclamante, atribuyendo a los ajustes realizados por la
Administración, cuando ellos cumplan con la Ley, una absoluta legitimidad y correspondiendo a
quien los rechace la demostración contraria de los hechos;

CONSIDERANDO: Que el legislador ha establecido por tanto la posibilidad excepcional para

la Administración Tributaria pueda determinar la materia imponible y liquidar el tributo
directamente, atribuyendo a los ajustes realizados por la Administración, -cuando ellos cumplan
con la ley-, una absoluta legitimidad, y correspondiendo a quien los rechace la demostración
contraria de los hechos;

CONSIDERANDO: Que esta Dirección General puede, para los fines de determinar la
verdadera renta neta imponible de los obligados al pago de los impuestos, apoyarse no sólo en
los libros y documentos de los contribuyentes, sino en toda actuación o práctica de los mismos
que puedan disminuir, con perjuicio para el Fisco, el monto de esa renta imponible; que esa
capacidad resulta no sólo de los textos específicos citados por la firma recurrente, sino del
contexto general de la Ley 11-92 y sus modificaciones que de aceptarse la tesis postulada en esta
especie por la recurrente, el impuesto a pagar por los contribuyentes seria determinado por
ellos mismos, cual que fuera el verdadero monto imponible, con solo el apoyo de sus libros y
documentos, que en su mayor parte son obras de los propios contribuyentes; que por derecho,
esta Dirección General pude hacer uso de las amplias formas y medio de investigación que
establece la Ley para la determinación de los impuestos, con objeto legitimo de reducir al
 4

mínimo las evasiones tributarias en perjuicio de la sociedad, siendo indiferente que esas
evasiones configuren la buena o la mala fe. De ahí que nuestra Suprema Corte de Justicia haya
expresado que “La facultad de Fiscalización que tiene la Administración Tributaria No es
Inconstitucional. (Sentencia del TCT, de fecha 28 de junio del 2002, Boletín del TCT No.17,
pag.250);

CONSIDERANDO: Que en el caso objeto de análisis, la empresa OMEGA TECH, S. A., es

una sociedad comercial vinculada a otras empresas extranjera, con una estructura operacional
que hace materialmente imposible para la Administración Tributaria comprobar la veracidad de
los datos presentados;

CONSIDERANDO: Que en ese sentido, hay que destacar que es frecuente que cuando varias
sociedades están sometidas al dominio y dirección de otra sociedad, los precios fijados entre
ellas pueden no ajustarse a lo que sería el valor nominal de mercado entre partes
independientes;

CONSIDERANDO: Que la posibilidad de que las empresas intenten desplazar sus beneficios es
una situación que cobra especial importancia en el caso de las multinacionales, las cuales, a
través de los precios de transferencia, pueden intentar desplazar sus beneficios a paraísos
fiscales o a países con una fiscalidad menos exigente. Se trata, por lo tanto, de evitar la
transferencia encubierta de beneficios;

CONSIDERANDO: Que si bien, la estructura organizativa de este núcleo de empresas no está

prohibida, hay que reconocer que ella puede constituirse en un importante indicio de la
existencia de una facturación triangular, lo cual facilitaría la infravaloración de los ingresos de
OMEGA TECH, S. A.;

CONSIDERANDO: Que la estructura comercial de OMEGA TECH, S. A., ha sido uno de los
elementos que ha inducido a la Administración Tributaria a revisar las declaraciones fiscales de
esta empresa, y al posterior ajuste de la Determinación Tributaria;

CONSIDERANDO: Que la legislación dominicana prevé el control jurídico de esta situación, al

disponer en el artículo 281 del Código Tributario Dominicano, en relación a los actos jurídicos
entre contribuyentes vinculados, que “ Los actos jurídicos celebrados entre una empresa local de
capital extranjero y una persona física o jurídica domiciliada en el exterior, que directa o
indirectamente la controle, serán considerados, en principio, efectuados entre partes
independientes cuando sus disposiciones se ajustan a las prácticas normales del mercado entre
entes independientes. Sin embargo, en ningún caso se admitirá la deducción de los pagos en
concepto de intereses, regalías o asistencia técnica, efectuados por los establecimientos
permanentes a su controladora del exterior si no han pagado las retenciones del treinta por
ciento (30%) previsto en los artículos 298 y 305 de este Código. La reducción de la tasa opera
con plena vigencia en tales casos”;

CONSIDERANDO: Que en ese mismo orden, el inciso c) del Artículo 281 del Código Tributario
dispone que “Cuando los precios que la sucursal o establecimiento permanente cobre a su casa
matriz o a otra sucursal o empresa relacionada de la casa matriz, no se ajusten a los valores que
 5

por operaciones similares se cobren entre empresas independientes, la Administración

Tributaria podrá impugnarlos. Igual procedimiento se aplicará respecto de precios pagados o
adeudados por bienes o servicios provistos por la casa matriz, sus agencias o empresas
relacionadas, cuando dichos precios no se ajusten a los precios normales de mercado entre
partes no relacionadas”;

CONSIDERANDO: Que si bien, la recurrente se encuentra en la libertad de elegir las formas

jurídicas que mayor se adapten para la realización de sus actividades comerciales, dichas
formas no obligan a la Administración Tributaria, la cual podría atribuir a las situaciones y
actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el
hecho generador fue definido atendiendo a la realidad. Que cuando las formas jurídicas sean
manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una
disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará prescindiendo de tales
formas;

CONSIDERANDO: Que dada la vocación general del ordenamiento y la conveniente exigencia

de preservar la seguridad jurídica, el contribuyente tiene derecho de hacer uso de sus formas,
con el objeto de encauzar más apropiadamente su negocio, atendiendo a la naturaleza de éste,
pero, la libertad de utilización de las formas jurídicas, pedimento que es conveniente precisar a
la recurrente, particularmente cuando a ella se apela con el propósito primordial de evitar los
impuestos o su pago, por lo que en estos casos, la transacción respectiva no podrá ser
considerada por la legislación tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de
conformidad con el derecho privado, sin tomar en consideración su resultado económico. El
principio de equidad que inspira el sistema tributario no se concilia con la forma jurídica
privada artificiosa y con un móvil predominante fiscal, pues ella busca conducir a otorgar a una
misma transacción diferente trato. En consecuencia, el abuso de las formas jurídicas con la
misma finalidad de evadir el pago de impuesto, les sustrae su legitimidad y obliga a esta
Administración Tributaria a desestimar sus efectos;

CONSIDERANDO: Que enfatizando todo lo anterior, la legislación tributaria no puede

interpretarse literalmente, ya que los hechos fiscales relevantes deben examinarse de acuerdo
con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos,
independientemente de su forma jurídica, es equivalente a su resultado económico, a las
circunstancias y presupuesto que de acuerdo con la ley general la obligación tributaria, las
personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir el pago de los impuestos; que en el
caso objeto de discusión, las operaciones declaradas por la recurrente no se corresponden con
la realidad de los hechos gravados, lo cual se traduce en una merma de la cuantía de las
obligaciones tributaria, hecho que no puede ser premiado por esta Dirección General;

CONSIDERANDO: Que en efecto, para el caso especifico de la empresa OMEGA TECH,

S. A., las operaciones comerciales declaradas, así como los ingresos obtenidos, causan a la
Administración Tributaria legítimos cuestionamientos en relación al valor de mercado de los
mismos. Sobre estos datos concretos se abunda, en la presente Resolución, al examinar el
método empleado para la determinación del monto de la obligación tributaria;
 6

CONSIDERANDO: Que lo anterior justifica que la Administración Tributaria haya realizado la

inspección de lugar, con la finalidad de comprobar que las operaciones declaradas por OMEGA
TECH, S. A., se hayan valorado por su precio normal de mercado;

CONSIDERANDO: Que igualmente a juicio de esta Administración Tributaria, el hecho de las

condiciones contractuales en transacciones controladas se diferencien sustancialmente de
aquellas realizadas por independientes, es un fuerte indicio de que existe un caso de precios de
transferencias distorsionado;

CONSIDERANDO: Que antes la duda acerca de la veracidad de las declaraciones fiscales

presentadas por la empresa OMEGA TECH, S. A., y la imposibilidad a la que se enfrenta la
Administración Tributaria de comprobar a ciencia cierta los datos y elementos presentados por
esta empresa, es imprescindible que la Administración Tributaria recurra a parámetros de
determinación indirectos, pues lo contrario sería dejar sin someter a tributación determinados
beneficios de esta empresa, premiando, injustamente, el incumplimiento de la obligación
tributaria del contribuyente;

CONSIDERANDO: Que en relación con la segunda gran línea de razonamiento que ha seguido
esta decisión, que se corresponde con el primer medio de defensa esgrimido por la recurrente,
para realizar la cuantificación de la base imponible mediante el método de estimación de oficio o
indirecta, la Administración Tributaria puede utilizar cualquier dato, antecedente, índice,
modulo o signo que permita reconstruir de la forma más aproximada posible y con el mayor
índice de probabilidad la base imponible. Corresponde a la Administración en cada caso decidir
cuál es el medio que permite la cuantificación lo más aproximada posible al importe real de la
base imponible;

CONSIDERANDO: Que tal como se señaló anteriormente, para realizar la cuantificación de la

base imponible, la Administración Tributaria puede utilizar cualquier otro dato, antecedente,
índice, módulo o signo que permita reconstruir de la forma más aproximada posible y con el
mayor índice de probabilidad la base imponible, por lo que es ella la que debe determinar cuál
es el medio que permite la cuantificación lo más aproximada posible al importe real de la base
imponible.

CONSIDERANDO: Que los argumentos anteriores, constituyen una sólida evidencia de que la
contabilidad de OMEGA TECH, S. A., no merece fe, ya que ella no refleja fehacientemente las
operaciones y transacciones realizadas durante el año 2009, ni mucho menos los ingresos
obtenidos por concepto de venta de noches de hotel en régimen de todo incluido y, por tanto, la
Administración Tributaria debe tomar en consideración la existencia de otros datos, elementos y
factores al momento de determinar la obligación tributaria y su monto;

CONSIDERANDO: Que una de las tareas de la Dirección General de Impuestos Internos

consiste en evitar que los contribuyentes recurran a prácticas, tendentes a la evasión del pago de
impuestos en perjuicio del principio de igualdad en el cumplimiento de las cargas tributarias,
 7

cuya violación repercute directamente en las recaudaciones nacionales y por lo tanto opera en
detrimento del país.

CONSIDERANDO: Que en uso de esas facultades, esta Dirección General ha comprobado que
el contribuyente ha realizado declaraciones que no reflejan la verdadera realidad financiera y
económica de la empresa, no ha declarado la totalidad de sus ingresos y el volumen de sus
operaciones, comparado con otras empresas comerciales que desarrollan actividades similares
en la zona; que ante estos hechos, la recurrente tan solo se limita a manifestar que la actuación
de esta institución es contraria a las leyes tributarias, sin embargo, no suministra ninguna
prueba fehaciente en contra de los ajustes de ingresos no declarados, en la cual se pueda
determinar que real y efectivamente considera todos sus ingresos para los fines fiscales, por
consiguiente, la actuación de esta Dirección General, encaminada a la determinación del hecho
imponible haciendo uso de los medios de investigación e información necesarios para
desentrañar la verdad y el origen de las obligaciones fiscales de la recurrente, es correcta y
conforme a las disposiciones contenidos en la Ley 11-92;

CONSIDERANDO: Que asimismo, la Administración Tributaria ha recurrido a un método

legitimo y legal para determinar el monto verdadero a pagar por el contribuyente, al utilizar
parámetros de comparatibilidad reconocido por el Código Tributario y por la OCDE;

CONSIDERANDO: Que por encontrarse dentro del periodo de prescripción establecido por el
Código Tributario Dominicano, al ejercer su función fiscalizadora y de determinación de oficio
de la obligación tributaria, la Administración Tributaria ha realizado los ajustes objetos de
discusión, los cuales están revertidos de legalidad;

CONSIDERANDO: Que en su Recurso de Reconsideración, la recurrente no ha aportado

prueba fehaciente que refute de manera cierta e incuestionable los hallazgos establecidos por la
Administración Tributaria, en la Resolución de Estimación de oficio ALMG-FIS-NO. 0004
8-2012 de fecha 05 de septiembre de 2012, mediante la cual se notificó a la empresa OMEGA
TECH, S. A., los resultados de los ajustes practicados a la Declaraciones Juradas del Impuesto
sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2009, y del al Impuesto a las Transferencia de
Bienes Industrializados y Servicios (ITBIS), correspondientes a los periodos fiscales
comprendidos entre el 1ero. de enero al 31 de diciembre del 2007.

CONSIDERANDO: Que del conjunto de fundamentos anteriores expuestos, así como de los
elementos establecidos en la Resolución de Estimación de oficio ALMG-FIS-NO. 0004
8-2012 de fecha 05 de septiembre de 2012, resulta que la Administración Tributaria no ha
incurrido en error alguno al realizar los ajustes a las Declaraciones del Impuesto sobre la Renta
y al Impuesto sobre Transferencia de Bienes Industrializados y Servicios (ITBIS),
correspondientes al año fiscal 2007, de OMEGA TECH, S. A., por lo que se actuación debe ser
confirmada, por ser correcta y conforme al Derecho.

Partiendo de la improcedencia de estos criterios entendemos que el proceso de

estimación no está debidamente motivado en su estructuración y por ende debe ser
anulado. Sobre este particular, existe jurisprudencia del Tribunal Superior
Administrativo, el cual en sentencia de fecha 17 de mayo del 1983, al referirse al tema
de la estimación de oficio indica que:
 8

El Fisco No Puede Realizar una Estimación de Oficio Cuando el Contribuyente tiene una
Contabilidad Organizada, Fehaciente y Amparada por los Documentos que Exige la Ley.
Considerando, que ese hecho resulta evidentemente incierto, toda vez que AC posee una contabilidad
organizada de manera fehaciente y en esa virtud este Tribunal estima que en el real estudio de todos
los documentos que forman el expediente, donde se anexan los datos de los Libros y sus estados
financieros, que la misma nunca se negó o podía negar a presentar a los Inspectores del Impuesto
sobre la Renta, a llevar a cabo una verificación cabal, de todos sus libros de contabilidad que
envuelve las operaciones comerciales de la empresa; Considerando, que así mismo, no obstante lo
expresado anteriormente, agregara que darle viso de legalidad a la fiscalización que operaron en la
empresa, que en mérito a lo preceptuado en el artículo 89 de la Ley 5911 del 22 de mayo de 1962,
cuando el contribuyente u obligado por la ley y los reglamentos no presentare la declaración de
Renta o ésta la presentare incompleta o con datos inexactos, o cuando careciera de los libros o
comprobantes exigibles, o cuando se negare en cualquier forma al cumplimiento de las
disposiciones de esta Ley o la verificación de las declaraciones juradas, la Dirección General del
Impuesto sobre la Renta procederá a estimar de oficio la renta neta e intimar al pago del impuesto
correspondiente; Considerando, que lo expresado por los funcionarios de Finanzas carece de toda
veracidad, toda vez que la recurrente AC, tiene una contabilidad fehacientemente organizada y a la
vista de los estados financieros que reposan en el expediente bajo ninguna circunstancia se podían
presentar motivos algunos originados por la empresa que dieran lugar a proceder como procedieron
los funcionarios de Finanzas, amparados en las disposiciones generales del artículo 89 de la Ley
5911.

Esta jurisprudencia demuestra sin lugar a equívoco que en el presente caso la

estimación de que se trata constituye una actuación irregular a todas luces.

La aplicación de los medios de prueba establecidos en materia civil, queda

consagrada en el Artículo 60 del Código Tributario Dominicano, el cual refiere:

En las gestiones y procedimientos de la Administración Tributaria serán admisibles todos los

medios de prueba aceptados en derecho y que sean compatibles con la naturaleza de aquellos
trámites.

En el caso que nos ocupa procede que sea la Administración Tributaria la que
demuestre con documentos los hechos que se nos imputan, como bien ha quedado
evidenciado en la sentencia, de fecha 9 de enero del 1998, de ese Honorable Tribunal,
en donde expresó:

CONSIDERANDO, que en materia impositiva le corresponde a cada una de las partes

que intervienen en el expediente probar los hechos que sustenten, así como el
contenido jurídico que ella pretende le sea aplicado como fundamento legal de sus
pretensiones.1

Precisamente ese Honorable Tribunal ha determinado que la prueba es el medio legal

que demuestra al juez la verdad del hecho alegado.

1
Boletín Judicial del Tribunal Contencioso Tributario, Pág. 24.
 9

Nuestra revisión del expediente de fiscalización nos permitió determinar que en

ninguno de los folios del mismo incluyen la documentación o impresión de los sitios
del internet ni la encuesta con las tarifas de la competencia establecidas como base
para la estimación de los ingresos, con lo cual la estimación como tal es infundada en
todos los sentidos en lo que corresponde a tan errada afirmación.

Es importante destacar que si bien es cierto que en materia tributaria el fardo de la

prueba queda a cargo del contribuyente, no es menos cierto que en el caso de que los
ajustes o estimaciones realizadas por la Administración Tributaria no partan de los
registros y libros contables del contribuyente sino que ellos se hayan obtenido por
cruce de información u otros medios externos, es al propio fisco a quien le compete
documentar los medios de prueba en que basó las informaciones que sirvieron de
apoyo al mismo y particularmente en este caso en donde se procedió a partir de esos
supuestos parámetros a reconstruir los ingresos percibidos por esta empresa hotelera
en franco desconocimiento de los registros contables de la empresa.

Al respecto ha sido juzgado por ese Honorable Tribunal que cuando el fisco ha
generado documentos, es al propio fisco a quien le corresponde depositarlos en
apoyo en sus pretensiones. En efecto, en la sentencia No. 032-2003, de fecha 22 de
mayo del 2003, el citado tribunal al referirse a la situación planteada estableció que:

Considerando, que este tribunal respecto a lo expresado por el Magistrado Procurador General
Tributario en el sentido de que la parte recurrente debió depositar los documentos que le fueron
notificados por la Dirección General y el hecho de que los recurrentes no hayan depositado por ante
la Dirección General de Impuestos Internos las comunicaciones que ese mismo órgano alega haberle
remitido, no es motivo suficiente para que al contribuyente no se le haya decidido sobre la sucesión de
que se trata, ya que es la misma Dirección General quien ha generado los documentos en cuestión,
acorde con lo cual ella debe tener tales documentos, en consecuencia el tribunal es de opinión que
dicha razón es injustificada y procede rechazarla.

Al respecto Jose D. Livitak y Esteban A. Laspina en las páginas 28 y 29 de su obra “La

Imposición Sobre Base Presunta”2, aluden:

Las presunciones son caracterizadas como un proceso lógico, conforme al cual,

acreditada la existencia de un hecho llamado “base” se concluye en el acaecimiento de otro
hecho que normalmente le acompaña, denominado “presumido” y del cual se derivan
determinados efectos jurídicos. Este mecanismo presupone un estrecho nexo o relación de
dependencia entre el hecho “inferente”y el hecho “inferido”. Para un sector de la doctrina el
vínculo que liga a esos hechos permite sostener que la presunción no es una herramienta
puramente artificial, pues posee algún sustento en la realidad: el hecho inferido
generalmente acaece.

2
Editora La Ley, S. A. Buenos Aires. Argentina. Edición 2007.
 10

Las ficciones participan de la categoría denominada por Hans Vainhinger de lo

“conscientemente falso”, de modo que por esencia no se encuentran sujetas a ninguna
verificación, sino simplemente se analizan en términos de eficacia o no, en relación al
objetivo que se proponen.

Basado en lo antes dicho, la omisión de la DGII en documentar los hechos en que

sustenta su causa o accionar, viola flagrantemente el derecho de defensa que no
asiste como contribuyentes y por ello entonces para subsanar dicha violación es
deber de la Administración Tributaria probar fehacientemente que existen esos
documentos en el expediente de fiscalización, a fin de que esta empresa pueda
presentar su defensa correspondiente a los hechos imputados.

Pero es importante destacar también que en el caso que nos ocupa, el procedimiento
de estimación llevado a cabo, parte de un criterio extremadamente fiscalista, ya que la
DGII considera como válida las supuestas tarifas de los otros hoteles que
alegadamente fiscalizó, solo por el hecho de que las mismas resultaban más
favorables al interés fiscal. O sea que el raciocinio o juicio a efectos de valoración de
la realidad debía partir del hecho de quien más impuestos pagaran y sin considerar
otros elementos con más importancia que inciden en los precios de cada competidor.

En el escrito ampliatorio solicitado en nuestras conclusiones aportaremos nuevos

argumentos referidos al asunto disputado.

Para lo anterior nos basamos en las disposiciones del Artículo 407 del Título V del
Código Tributario, el cual dispone al referirse al Impuesto a los Activos:

Artículo 407. CRÉDITO CONTRA EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.-

El monto liquidado por concepto de este impuesto se considerará un crédito contra el

Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal declarado.

Párrafo I.- Si el monto liquidado por concepto de impuesto sobre la renta fuese igual o
superior al impuesto sobre activos a pagar, se considerará extinguida la obligación de pago
de este último.

En tal virtud hemos procedido a notificar a la DGII sobre el aludido error y según lo
que en definitiva se determine, solicitamos que ese Honorable Tribunal se pronuncie
al respecto sobre la procedencia de la acreditación como computable a cuenta del
Impuesto a los Activos pagado por esta empresa en el ejercicio fiscal 2009.

IV. RECARGOS POR MORA. IMPROCEDENCIA

a) Origen del problema por la falla existente en la definición del concepto de mora
conforme nuestro Código Tributario
 11

La DGII sostiene la tesis sobre la tipificación de la mora como infracción cuando se

determinan diferencias impositivas en los procesos de fiscalización y estimaciones de
oficio de la Administración Tributaria. Esta nueva apreciación de la DGII, luego de la
incompleta modificación realizada al Artículo 248 del Código Tributario por intermedio
de la Ley No. 288-04, que trata de extender la aplicación de esas sanciones a las
diferencias impositivas que resultan de una fiscalización, se hace en inobservancia
del origen fundamental del problema –el cual persiste todavía- y al cual nos referimos
a continuación.

De todos es conocido que el Titulo I de nuestro Código Tributario fue concebido con
base al Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) del año 1970, el
cual sirvió de base a los demás códigos de procedimientos, normas y sanciones
tributarias, de los países de Centroamérica y Sudamérica. En dicha oportunidad la
figura de la mora, como infracción, contravención o falta tributaria, era definida en el
Artículo 116 del MCTAL bajo el siguiente criterio:

“Incurre en mora el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber
obtenido antes de la fecha la prórroga.

Sobre dicha definición el Profesor Jaime Ross Bravo comenta:

De este texto resulta que para el Modelo se constituye en mora por el “pago” después de la fecha
establecida, y no por el “no pago oportuno”, que es el concepto generalmente aceptado de la mora.
La razón estriba en que para el Modelo, la “omisión de pago” del tributo constituye otro tipo
diferente de infracción que denomina “contravención”3.

Lo anterior implica que la mora bajo el concepto antes definido solamente se

configura como falta punitiva si existe una acción positiva de la extinción de la deuda,
o sea “pagar”, situación que muchas veces puede no darse cuando el contribuyente
por error omite declarar algunos elementos que forman parte del hecho imponible y
con ello una parte de la obligación tributaria que debió haber satisfecho. Si no existe
la acción voluntaria de efectuar dicho pago entonces no queda configurada la
infracción de la mora.

Dicha definición de la mora del MCTAL fue insertada en el Artículo 251 de nuestro
Código Tributario, casi en forma completa, como se aprecia a continuación:

Incurre en la infracción de mora el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al
efecto.

También este mismo concepto es reiterado en el texto original del párrafo del Artículo
250 del Código Tributario, en el cual al hacerse la diferenciación entre la falta de
“evasión tributaria” y la de mora se indica:

3
Derecho Tributario Sustantivo. Pág. 318, Manuales de Finanzas Públicas No. 18, CAPGEFI, Segunda Edición
Revisada 2009.
 12

No incurre en esta infracción (o sea la evasión)4, sino en la de mora, quien paga espontáneamente,
fuera de los plazos, el impuesto que hubiere omitido.

Como se aprecia, la anterior reiteración tipifica nuevamente la mora bajo la indicación

de que la misma solamente se configura si existe la acción positiva del contribuyente
de efectuar el pago voluntario del impuesto omitido fuera de los plazos establecidos.

El hecho de omitir parcialmente el tributo no constituye la contravención de mora

como bien apunta el Artículo 248 del Código Tributario, sino que ello constituye otra
falta tributaria denominada “evasión tributaria”. La realización del pago del impuesto
omitido en forma voluntaria y sin que medie la acción de determinación de la
obligación tributaria por la Administración Tributaria hace que desaparezca la omisión
y en sustitución se tipifique y opere la mora por el pago del tributo omitido fuera de
los plazos establecidos.

En cambio si el impuesto omitido es determinado en una acción fiscalizadora de la

Administración Tributaria, dicho ilícito es considerado como “evasión tributaria”, pues
en este caso no se ha configurado que la acción sancionable deviene de un pago
realizado fuera de los plazos sino por actuación de la Administración Tributaria en
dónde se determina el incumplimiento parcial en el pago del tributo a que había lugar.

La Administración Tributaria entiende “por consideraciones lógicas”, al margen de las

disposiciones legales y definiciones antes aludidas, que el impuesto determinado en
una fiscalización debe suponer la aplicación de la sanción por mora en el entendido
de que ese impuesto no fue pagado oportunamente ni nunca lo será dentro del plazo
establecido. Sin embargo, dicha interpretación si bien podría considerarse que
tendría cierta lógica bajo la definición ordinaria de mora utilizada en el Código Civil así
como la estatuida en el Artículo 26 del Código Tributario respecto del tema de los
intereses indemnizatorios que incluye una definición distinta de la Mora, la misma
colige con la definición de mora existente en el Artículo 251 del Código Tributario y
según es reiterada en el párrafo del Artículo 248 de ese mismo Código. O sea que se
tratan de conceptos disimiles y contradictorios para la misma figura y dentro del
mismo Código.

La definición y tipificación de la infracción de mora según lo establecido en el Artículo

251 del Código, ha traído aparejada diversas situaciones de interpretación legal en
cuanto a su aplicación cuando se determinan impuestos a pagar como resultados de
verificaciones de la Administración Tributaria, no solamente en el caso dominicano,
en donde el asunto ha sido ampliamente debatido en todas las instancias, sino
también en otros países de la región que preservaban la misma definición de mora
inspirada en el MCTAL.

Otros países, como Uruguay, por la misma problemática de la definición de mora; su

tipificación y confusión conceptual con las otras infracciones previstas en sus
Códigos Tributarios, se abocaron a modificar la definición de mora existente en el

4
Esta aclaración insertada entre paréntesis es nuestra.
 13

MCTAL y establecer otra definición de la figura de mora. Al respecto sirve y da mucha

luz sobre el asunto, lo comentado por el Profesor Federico Berro en la página 103 de
su obra5, cuando al hacer una distinción entre la figura de “evasión u omisión en el
pago” con la figura de mora, indica:

b) Diferencia con la mora

En nuestro Código la diferencia con la mora resulta más difícil de lo que aparecía en algunos
antecedentes habituales del Código (MCTAL y proyecto de 1970).

En dichos antecedentes la mora partía de la base de un pago fuera de término. O sea, se

describía la acción como “el que extingue su deuda con posterioridad al vencimiento del plazo
fijado”…. De lo que se deduce que uno de los elementos de la figura estaba constituido por la
positiva extinción, que, aunque atrasada, se cumplía. Si no había pago, o este era provocado por una
inspección, se entraba en otra figura.

Esta forma de estructurar la relación de las infracciones fue cambiada en el Código aprobado.
(4) En efecto para los antecedentes citados la mora tenía una aplicación más restringida: incluía
aquellos casos de cumplimiento retrasado pero voluntario y/o con conocimiento y control de la
Administración. De esta manera los demás casos quedaban fuera de la mora para caer en la
infracción de “evasión” no fraudulenta (figura que es sustituida por la actual omisión).

El Código, dando una mayor amplitud a la mora cambio este esquema a dos puntas: por un
lado quitó el carácter positivo que tenía la configuración de la mora (pago fuera de plazo) llevándola
a una definición negativa mucho más amplia (no extinción de la deuda en el plazo debido) que puede
incluir cualquier pago atrasado y aún aquellas situaciones donde no existe siquiera pago y la deuda
permanezca impaga. Siempre que no se utilicen medios fraudulentos para esa falta, caso que entraría
dentro de la defraudación.

Esta situación se hace más clara al establecer a la “omisión de pago” como una infracción
subsidiaria, solo aplicable luego de descartar las “precedentes”, lo que obliga al intérprete a
investigar primero si de da la figura de la mora (o de la defraudación y aun de la contravención) antes
de ver si estamos en la disminución de créditos que da lugar a la “omisión de pago”.

Lo anterior evidencia que la conceptualización de la mora como infracción tributaria

siempre ha sido considerada para su aplicación independiente y alterna de la
infracción por omisión en el pago o evasión tributaria no fraudulenta, razón por la cual
no tiene validez el criterio que se pretende establecer para fundamentar la
configuración de la mora como un hecho definido cuando existe omisión tributaria
determinada en la actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria.

b) Aplicación de la modificación realizada al párrafo adicional del Artículo 248 del

Código Tributario (falta de establecimiento de un nuevo concepto de tipificación de
la infracción de mora para que dicha modificación legislativa prospere)

5
Los Ilícitos Tributarios y Sus Sanciones. 2da. Edición. Fundación de Cultura Universitaria. Noviembre 2007.
 14

Mediante la Ley No. 288-04, de fecha 28 de septiembre del 2004, se modificó el párrafo
adicional del Artículo 248 del Código Tributario, estableciéndose una oración al final
del mismo que expresa lo siguiente:

Las diferencias de impuestos determinadas como consecuencia de las fiscalizaciones y estimaciones

de oficio realizadas por la Administración Tributaria están sujetas a los recargos establecidos en el
artículo 252 de esta ley.

Con esa modificación la DGII ha interpretado que la figura de la mora se tipifica

también para los casos en que existen diferencias de impuestos derivadas de
fiscalizaciones y estimaciones de oficio de la Administración Tributaria y bajo el solo
pretexto aislado de que la ley establece los recargos como sanción para los
impuestos omitidos.

Esta aseveración de la DGII no considera, que es un principio fundamental en materia

represiva que para que una pena recaiga sobre un hecho punitivo es requisito
esencial que el hecho esté tipificado previamente en la ley como tal, de manera que
haya una correspondencia subsidiaria de la sanción con la infracción. Nunca puede
ser al revés, o sea que la sanción sea la que tipifique la infracción. El recargo, como
sanción, no es lo que origina la tipificación de la infracción de mora sino que lo que
tipifica la infracción de mora es el cometimiento del hecho sancionable definido en el
Artículo 251 de la Ley No. 11-92 por la realización del pago del tributo fuera de los
plazos establecidos.

En el caso que nos ocupa, la modificación realizada al párrafo del Artículo 248 del
Código Tributario, que dicho sea de paso se refiere a la infracción de evasión
tributaria, de ninguna forma establece la tipificación de la falta tributaria de mora por
el simple hecho de que se aluda en ese párrafo a que la omisión tributaria (evasión) se
sancione con los recargos que establece el Artículo 252 de la Ley No. 11-92. Nuestra
interpretación, irrefutable a todas luces, es lógico entenderla por el hecho de que
dicha disposición (Artículo 248 del Código Tributario) se refiere a la tipificación de la
evasión tributaria.

Tampoco la modificación aludida de la Ley No. 288-04 no cambia la tipificación ni el

concepto de la mora pues el único elemento insertado en esa disposición con la
modificación realizada al Párrafo del Artículo 248 de la Ley No. 11-92, respecto a la
mora, es su referencia en cuanto a que la pena establecida en el Artículo 252 del
Código Tributario (recargos), puede ser aplicada a la infracción de evasión tributaria.

Con base a dicho análisis la interpretación concadenada de la modificación realizada

al Artículo 248 del Código Tributario conjuntamente con la referencia de aplicación de
la pena establecida en el Artículo 252 del Código Tributario (los recargos)
simplemente deviene en que la evasión tributaria una vez tipificada podría ser
penalizada tanto con la multa del Artículo 250 del Código Tributario como con los
recargos a que se refiere el Artículo 252 del Código Tributario.

c) LA NUEVA INTEPRETACION DE LA DGII

 15

Ese Honorable Tribunal Superior Administrativo no ha cambiado su parecer en el

sentido de que la mora no se verifica cuando existe omisión parcial de la obligación
tributaria, siempre y cuando el contribuyente haya presentado sus declaraciones de
impuestos en los plazos correspondientes. El hecho de que ese criterio y/o decisión
judicial no haya variado de tiempo en tiempo, entendemos se debe a las inoperantes y
truncas modificaciones que se realizaron a los Artículos 252 y 248 del Código
Tributario, a través de las Leyes Nos. 147-2000, de fecha 27 de diciembre del año 2000
y 288-04, de fecha 28 de septiembre del año 2004, respectivamente, las cuales no
cambiaron ni en un ápice la definición y tipificación de la infracción de mora, tal y
como está definida en la ley desde el año 1992, base sobre la cual tanto el Tribunal
como nuestra Suprema Corte de Justicia la han tenido en cuenta para mantener
constantes y asiduas dichas decisiones.

La continuidad en las decisiones de ese Tribunal, entendemos parten del hecho

incontestable de que en ninguna de esas reformas fiscales, se le dio giro alguno a la
definición, concepto y tipificación de la falta tributaria de mora (como infracción), pues
el principio que la define en el Artículo 251 del Código Tributario, no ha sido tocado ni
con el pétalo de una rosa.

Dentro de los aspectos novedosos que ahora envuelven la discusión judicial de la

DGII sobre este tema, nos encontramos con lo siguiente:

a) Supuesto de que la sanción a la mora se aplica a las diferencias impositivas como

consecuencia de la modificación realizada al Artículo 252 del Código Tributario, a
través de la ley No. 147-2000

La Ley No. 147-2000, de fecha 27 de diciembre del 2000, modificó el Artículo 252 del
Código Tributario que establece la penalización a la mora. Dicha modificación redujo
los recargos por mora del 25% al 10% para el primer mes, y del 10% al 4% para los
meses subsiguientes.

También estableció la suspensión de los recargos por mora a partir de la notificación

del inicio de fiscalización y hasta la notificación de sus resultados, contemplando en
otro orden de cosas, la reducción o descuento de los recargos en los supuestos de
declaraciones rectificativas presentadas por el contribuyente en forma voluntaria, y
también en aquellos casos de diferencias a pagar en fiscalización cuando el
contribuyente no recurriera y pagara inmediatamente los impuestos que les fueron
notificados.

Sobre esta modificación, el argumento que la DGII pretende hacer valer, es que si la
ley contempla que existe una suspensión de los recargos por mora por la notificación
del inicio de fiscalización y hasta la fecha de notificación de sus resultados, ello
deviene en el supuesto de que significa que estos aplican, en principio, antes del
inicio de ese proceso. También arguye la DGII que con la suspensión de los recargos
establecida en la modificación al Artículo 252 del Código Tributario, se deduce que
aún sin la Administración Tributaria haber determinado siquiera la existencia de la
 16

obligación tributaria, dichos recargos se generan, pues ello se desconoce antes de la

fiscalización, sancionándose con la mora el tributo oculto no pagado.

Respecto de estos señalamientos es preciso destacar que la modificación realizada al

Artículo 252 del Código Tributario, en donde se establece la suspensión de los
recargos por mora por el tiempo transcurrido durante la notificación de inicio de
fiscalización y hasta la notificación de sus resultados, constituye simplemente una
reiteración del criterio administrativo que la DGII pretendió hacer valer a partir del
postulado equivocado de que la mora se configura cuando existen omisiones
tributarias determinadas en fiscalización. La prueba de ello se verifica en lo dispuesto
en el Párrafo II de la Norma General No. 10, de fecha 18 de noviembre del año 1993, de
la antes denominada Dirección General de Impuesto Sobre la Renta, el cual establece:

Artículo 2. La sanción a la mora prevista en el Artículo 252 del Código, se aplicará en adición a los
intereses indemnizatorios, en los casos señalados en los literales b, c, e, y f, del Articulo 1 de esta
Norma.

Párrafo. Estos recargos quedan interrumpidos durante la labor fiscalizadora de esta Dirección
General, así como durante los recursos de apelación del contribuyente.

Nótese que ese criterio de la Administración Tributaria existía con anterioridad a la

modificación realizada por la Ley No. 147-2000 y sin embargo las sentencias judiciales
han sido las mismas en cuanto a que no se verifica dicha falta cuando existen
omisiones tributarias determinadas en fiscalización.

Una posible auto-pregunta en ese sentido, del porque no han habido cambios
jurisprudenciales no obstante las reformas, tendría su respuesta en lo siguiente:
sencillamente porque la propia ley no ha propiciado un cambio en la definición y
tipificación del ilícito (que es lo principal). Modificar aspectos relacionados a la pena
o sanción no engendra, genera o causa a la inversa el hecho que se sanciona. La
pena, repetimos, es una consecuencia de la infracción. No al revés.

La DGII ha tratado de forzar la interpretación administrativa con base a una regla de

tres, en donde a su juicio el fin o resultado define estrictamente los elementos o
medios que lo produjeron, y no al revés.

Con la reforma al Artículo 252 de la Ley No. 11-92 a través de la Ley No. 147-00, surge
el mismo problema de lo reformado con la Ley No. 288-04, en donde se omitió tipificar
el ilícito de mora (Artículo 251). Ambas reformas son vagas y las modificaciones
realizadas giran en torno a disposiciones accesorias y/o secundarias que no producen
un efecto jurídico directo para concebir la tipificación del ilícito definido en el Artículo
251 del Código Tributario. Asumir que el concepto de mora y su tipificación fueron
modificados con esas ambiguas reformas, constituiría una violación al Principio de
Legalidad que nos rige constitucionalmente.
 17

El Principio de Legalidad establece que solo por ley se pueden: tipificar infracciones,
establecer las respectivas sanciones6 y conceder amnistías, lo que significa que la configuración
de la infracción y el establecimiento de la sanción son dos elementos relacionados
pero distintos, en donde el último aplica cuando se tipifica el primero, no al revés.

El hecho de que la modificación de la Ley No. 147-2000, no se haya realizado

tipificando o definiendo que se incurre también en la infracción de mora cuando hay
omisión tributaria (la cual no concurre con la mora como hemos demostrado
irrefutablemente), hace que dicha modificación de la Ley No. 147-2000, sea inoperante,
ya que los recargos establecidos en el Artículo 252 no se generan automáticamente de
por sí solos sino cuando existe la infracción de mora, según es definida en el Artículo
251 del Código Tributario.

La modificación al Artículo 252 del Código Tributario, en donde se establece la

reducción de la penalidad a la infracción de mora pero no se modifica la tipificación al
concepto que le da origen, deviene necesariamente en que dicha modificación
legislativa solamente sirvió en lo que corresponde a la reducción de la pena (los
recargos), mas no así en el tipificar la mora y hacerla concurrir con la evasión
tributaria.

b) Supuesto de la DGII de que las infracciones de mora y evasión tributaria

concurren. La DGII plantea que lo dispuesto en el Artículo 248 del Código
Tributario sobre la no concurrencia de infracciones se refiere solo frente al delito
de defraudación tributaria más no así sobre las faltas tributarias (por ejemplo: la
mora)

Para analizar este nuevo argumento de la DGII, pasamos a reproducir la parte capital
del Artículo 248 del Código Tributario:

Incurre en evasión tributaria el que mediante acción u omisión que no constituya otra de las
infracciones de este capítulo produce o podría producir una disminución ilegitima de los ingresos
tributarios, el otorgamiento indebido de exenciones o un perjuicio al sujeto activo de la obligación
tributaria.

La DGII entiende que en lo dispuesto en ese artículo (que figura en plural y subrayado)
se hace en referencia exclusiva para distinguir que la evasión como falta tributaria no
concurre con el delito de defraudación tributaria. A juicio de la DGII, no concurre con
la falta de evasión tributaria al ser la misma excluyente, por disposición expresa del
numeral 1) del Artículo 205 del Código Tributario, en donde en la defraudación lo que
prima es el carácter subjetivo del hecho sancionable (la intención) y no el carácter
objetivo (el resultado), el cual no es considerado en la evasión.

6
Comentario del Dr. Jaime Ross Bravo. Derecho Tributario Sustantivo, Pág. 134.
 18

Nuestra revisión de estos aspectos y de la historia misma del Código Tributario, nos
permitió concluir que la redacción de esa parte del Artículo 248, diferente a como
afirma la DGII, no tiene interés en marcar esa específica distinción frente al delito de
defraudación, sino que la busca distinguir de las otras faltas tributarias establecidas
en la Sección V del Capítulo XIII del Código, conclusión que cae de por sí sola, sin
necesidad de que la ley haga esas exclusiones, pues nadie puede ser juzgado dos
veces por el mismo hecho en donde su condición de falta tributaria o delito tributario
lo determina la intención. También el siguiente análisis sustenta nuestro parecer:

1. El contenido subrayado y en negrillas del Artículo 248 que hemos reproducido

previamente, presenta dos palabras en plural (no una sola en singular) por lo cual
no puede interpretarse que el legislador quiso hacer especial distinción, solo entre
el delito de defraudación y la falta tributaria de evasión, a efectos de no posibilitar
la concurrencia de ambas cosas. Además es importante destacar que el delito de
defraudación se rige por las normas de la Sección IV del Capítulo XIII del Código
Tributario, y que si bien las faltas tributarias están comprendidas dentro del mismo
Capítulo XIII del Código, ellas se rigen exclusivamente por la Sección V, por lo que
mal podría el Articulo 248 referirse a normas sobre delitos tributarios.
2. La mención “de este Capitulo” en vez “de esta Sección”, en el texto de la parte
capital del Artículo 248 del Código Tributario, que es lo que debe entenderse,
resulta de un error de referencia producido en la organización de los Capítulos y
Secciones que se hizo en el Proyecto original de Código Tributario del año 1981
respecto del Proyecto del año 1991 que fue aprobado como Ley en el año 1992 y
cuya base importante lo fue el Proyecto del 1981.
3. Tal y como ha sido expuesto en diferentes oportunidades en que se han tratado los
antecedentes del Código Tributario hoy vigente, se menciona de innúmeros errores
de transcripción, copiado y referencia en su articulado, como resultado de la
mutilación que sufrió el Proyecto Original de Código Tributario que fue sometido al
Congreso Nacional en el año 1981, inspirado en el Modelo de Código Tributario
para América Latina (MCTAL Proyecto OEA/BID 1967), que comprendía solamente
aspectos de derecho tributario sustantivo, procedimientos y normas, tanto de
tributación interna como aduanera, sin incluir nada referente a cada tributo en
particular.
Esto en comparación con lo que finalmente se aprobó en 1992 con base al
Proyecto del año 1991, que si bien incluye una buena parte del Proyecto del 1980,
excluyó la tributación aduanera e incluyó los aspectos puntuales de cada tributo en
particular.
4. Cuando nos vamos a ese Proyecto del 1981, nos encontramos con lo siguiente,
que prueba irrefragablemente el aludido error de referencia y no lo que la DGII
pretende hacer valer como interpretación:

a. El orden organizacional del Código Tributario del 1981 se dividía en Títulos, que
a su vez se subdividían en capítulos; los capítulos en secciones, y las
secciones en artículos
b. El Título V que se denomina “De los Apremios, Infracciones y Sanciones”
comprendía tres capítulos: 1) De las Infracciones Tributarias, que comprendían
la normativa general de los Delitos Tributarios y Contravenciones Tributarias, 2)
 19

De los Delitos Tributarios, y 3) De las Contravenciones Tributarias. Tanto el

capítulo de los Delitos Tributarios era independiente del relativo a las
Contravenciones Tributarias (denominadas en el texto vigente del Código
aprobado como Faltas Tributarias)

c. El Artículo 344 del Proyecto de Código Tributario del 1981 –actual artículo 248
de la Ley No. 11-92, establece que:

Artículo 344.-Incurre en evasión tributaria el que mediante acción u omisión que no constituya
otra de las contravenciones de este Capítulo7, produce o podría producir una disminución
ilegitima de los ingresos tributarios, el otorgamiento indebido de exenciones o un perjuicio al
sujeto activo de la obligación tributaria.

No incurre en esta contravención8, sino en la de mora, quien paga espontáneamente, fuera de

los plazos, el impuesto que hubiere omitido.

d. Con la redacción dada al Proyecto del 1991, en donde los Títulos del Proyecto
del 1981 pasaron a ser Capítulos y los Capítulos a ser Secciones, ello obligaba
necesariamente a que diversos artículos fueran revisados para corregir las
referencias entre una disposición legal y otra en donde se mencionaran
artículos, secciones, capítulos, títulos, etc., situación que no ocurrió en todos
los casos, como se aprecia en el presente, y en donde tanto el Artículo 344 del
Proyecto del 1981, como su similar 248 de la Ley No. 11-92, preservan el mismo
contenido haciendo referencia a la palabra “Capitulo” no obstante existir una
organización distinta entre ambos textos (Ley 11-92 y Proyecto del 1981).

e. Lo anteriormente expresado es confirmado en el comentario que se observa en

el mismo texto del Proyecto del 1981, el cual al referirse al alcance del Artículo
344 (actual 248 de la Ley No. 11-92), expresa:

Articulo 344. La evasión tributaria es constituida por una acción u omisión que no constituya
elemento de otra contravención, pero que además produce o podría producir ilegítimamente un
menor pago tributario o la obtención de exenciones o un perjuicio al sujeto activo.

f. Por su parte el Artículo 287 del proyecto del 1980 (actual 205 del Código
Tributario) expresa que:

Artículo 287. Son contravenciones tributarias:

1º. La evasión tributaria

2º. La mora.

7
Contravención es sinónimo de falta, lo que demuestra que en este articulo el legislador nunca quiso distinguir la no
concurrencia de la defraudación con la evasión como interpreta la DGII
8
Otra vez pero en el párrafo adicional se reitera lo mismo haciéndose énfasis a las “contravenciones” no a los
“delitos”
 20

3º. El incumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros

4º. El incumplimiento de los deberes formales de los funcionarios y empleados de la
Administración Tributaria

5º. El incumplimiento de los deberes formales de los funcionarios públicos, ajenos a la

Administración Tributaria

g. Esto último evidencia, que nunca en la redacción del Artículo 248 del Código
Tributario, el legislador tuvo el interés de distinguir dentro del texto mismo que
la evasión tributaria que ella era excluyente del delito de defraudación tributaria,
pues la palabra contravención es utilizada en todas las legislaciones tributarias
para referirse a las infracciones administrativas (faltas), no para referirse a los
delitos tributarios

h. La DGII para defender su tesis podría alegar que lo antes dicho, no tiene
suficiente peso legal porque a su juicio el término “infracciones tributarias”, el
cual es señalado en el texto de la parte capital del Artículo 248 que hemos
analizado, comprende tanto los delitos como las faltas tributarias. Sin embargo,
de hacerlo así, la misma Administración Tributaria incurriría en contradicciones,
ya que ha reconocido previamente que el Título I del Código Tributario, a partir
del Artículo 246 y siguientes (Sección V sobre Faltas Tributarias), utiliza errada
e indistintamente el término “infracciones” como equivalente de
“contravenciones o faltas tributarias”, situación que advierte inclusive en el
Artículo 57 del Proyecto del Reglamento del Título I del Código Tributario,
preparado por ella misma en el año 1994, y en donde expresa:

ARTICULO 57. LAS FALTAS TRIBUTARIAS COMO UNA ESPECIE DE LAS

INFRACCIONES TRIBUTARIAS

La mención a “Infracción” o “Infracciones Tributarias” que se hace en el Código en los

artículos 226, 228 párrafo, 229, 231, 234 párrafo y Sección V del Capítulo XIII, debe
interpretarse en el sentido que está referida a “Faltas Tributarias”, en cuanto estas son una
especie de aquellas, según la clasificación de los artículos 203, 204 y 205, del Código.

b) LA NO CONCURRENCIA DE LA INFRACCION DE MORA Y EVASION TRIBUTARIA

(ANALISIS COMPARATIVO A LA LUZ DEL CODIGO TRIBUTARIO Y EL DERECHO
TRIBUTARIO COMPARADO)

a) El Código Tributario

En el inicio de este análisis habíamos advertido sobre la improcedencia de la

aplicación de los recargos por la no tipificación de la mora y su existencia solo
cuando el contribuyente realiza el pago de un tributo omitido fuera de los plazos
correspondientes. No se verifica la mora cuando la Administración Tributaria
determina una diferencia a pagar, pues en este caso estaríamos frente a la tipificación
del ilícito de evasión tributaria.
 21

En el mismo Proyecto de Código Tributario del 1981 que hemos mencionado, se

establecía ese criterio, el cual la DGII no ha querido reconocer no obstante los
diferentes fallos jurisprudenciales tanto de ese Tribunal Superior Administrativo como
de nuestra Honorable Suprema Corte de Justicia.

Los siguientes elementos demuestran claramente que no existe la concurrencia de la

falta de mora y evasión tributaria, veamos:

En el comentario al Artículo 344 del Proyecto de Código Tributario del 1981, se hace la
siguiente acotación al párrafo adicional del mismo (actual párrafo adicional del
Artículo 248 del Código tributario), lo cual no deja duda alguna del reiterativo criterio
que siempre ha existido al respecto:

“quien hubiere omitido total o parcialmente el pago de un tributo, no incurre en esta contravención de
evasión, si espontáneamente lo pagare, aunque, dicho pago fuere extemporáneo, pues en este caso se
configuraría otra contravención, que es la de mora”.

Ahora, cabria realizarse la siguiente pregunta ¿De qué manera se determina y se

obliga a cumplir con el pago de un tributo omitido cuando el mismo no es realizado de
manera voluntaria?. Respuesta: Obviamente a través de una fiscalización.

Porque no pueden coexistir las infracciones de mora y de evasión?.

Para ello hay que tomar en consideración lo siguiente:

i) La mora como falta tributaria se tipifica por el pago voluntario realizado en forma
extemporánea, jugando la Administración Tributaria un rol totalmente pasivo para
hacer efectivo el cobro del tributo omitido. Cuando hay una inspección y se exige
el pago de diferencias de impuestos, el pago realizado no se origina de una acción
propia y espontánea del contribuyente sino por una acción activa de la
Administración Tributaria. En fiscalización, tanto la determinación como el pago
surgen de actuaciones del Administrador Tributario, rompiendo la tipificación del
hecho sancionable que requiere que haya una voluntad del contribuyente de
realizar el pago y con ello cerrar su estatus de omiso.

ii) Los casos en donde se tipifica la infracción de evasión son: a) presentación de una
declaración jurada inexacta, y b) la omisión total o parcial del pago del tributo.
Ambas acciones que tipifican la evasión tributaria tienen un accionar distinto de la
de realizar pagos fuera de los plazos.

iii) La omisión de pagar y la de realizar el pago extemporáneo en forma voluntaria son

dos acciones totalmente contrarias que no pueden ser nunca incluyentes. Omitir el
pago, es precisamente no efectuarlo, y pagar extemporáneamente, es realizar el
pago, aunque tardío. De ahí es que lógicamente la parte capital del Artículo 248
condiciona que no puede haber concurrencia de ambas faltas, no solo porque
textualmente lo establezca dicho texto y su párrafo adicional, sino porque
 22

jurídicamente se trata de dos ilícitos en donde uno deviene del no hacer (omitir y
no pagar) y el otro de “hacer” (pagar el tributo-extemporáneamente).

b) El derecho comparado

Para hacer una distinción de la omisión de pago (constitutiva de la infracción de

evasión tributaria) de las demás infracciones (mora, incumplimiento de deberes
formales, etc.), diversas legislaciones han optado dejar la figura de la evasión u
omisión tributaria como una infracción de carácter secundario o residual para en ella
recoger las demás conductas no sancionadas específicamente en el régimen punitivo.

Al referirse a estos aspectos de la evasión tributaria frente a las otras infracciones

administrativas, el Profesor uruguayo Federico Berro 9, expone lo siguiente en la
página 101 de su obra:

En el MCTAL y en el proyecto del 70 la figura10 tenía un sentido activo (y no

simplemente residual), que la diferenciaba de la mora por un lado y de la defraudación
por el otro.

El Código Tributario Uruguayo se apartó aquí de sus modelos habituales, acogiendo la

solución que se conocía en nuestro derecho positivo (la ley 12.804, con antecedentes
a su vez en el proyecto de 1959).

Su prácticamente nula utilización práctica nos indica las dificultades que presenta la
definición subsidiaria pese a la utilidad que podría prestar en los casos en donde
fuera dudosa la configuración de la defraudación o fuera difícil la prueba de sus
elementos específicos

Lo anterior evidencia que nuestro Código Tributario, el cual está inspirado en el

MCTAL del año 1967, preserva el criterio activo en donde la infracción de evasión
tributaria no tiene un carácter residual frente a las otras infracciones, esto es que no
se configura solo si no se dan las otras faltas que tienen una tipificación y definición
expresa.

En nuestro Código Tributario, siguiendo los principios del MCTAL, se establecen las
diferencias entre la defraudación y la evasión y también la de evasión y la de mora,
cuya tipificación se generan en hechos distintos no concurrentes por tratarse,
repetimos, de acciones contrarias (el no pagar y el pagar).

Por lo anterior, no procede la aplicación de los recargos mencionados por no haberse

tipificado la figura de la mora en este caso. Además es importante destacar que estos
recargos dependerán en todo caso de lo poco probable del mantenimiento de los
impuestos que se nos reclaman.

9
Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones. 2da Edición, Noviembre 2007. Fundación Cultura Universitaria.
10
Se refiere a la Omisión en el Pago o Evasión Tributaria
 23

INTERESES INDEMNIZATORIOS. IMPROCEDENCIA

En el caso de la especie resulta que el interés indemnizatorio requerido por la DGII en

los recibos de pagos notificados por el Departamento de Reconsideración no procede.
Esto así debido a que el interés indemnizatorio requerido al momento de la
notificación de los resultados de fiscalización fue calculado por todo el tiempo
transcurrido desde el momento en que nuestra empresa presentó las declaraciones
juradas y la fecha en que fueron notificados las rectificativas, lo cual obviamente
carece de legalidad, al no reunir o converger en el hecho, ningún elemento que haga
pasible la aplicación de dicho interés por ese lapso de tiempo, conforme a las
estipulaciones consagradas en la ley. Para ello, existen casos específicos
expresamente enunciados en la Ley Tributaria, en los cuales procedería ipso facto la
aplicación del referido interés indemnizatorio, a saber se corresponden con los
siguientes:

a) Cuando se encuentre tipificada la mora (Arts. 26, 27, 251 y 252 del Código
Tributario);
b) Cuando exista prórroga para el pago de los tributos debidos (Art. 17, Párrafo
II);
c) Cuando existan diferencias de impuestos a pagar por la interposición del
recurso en sede administrativa (Art. 62, Párrafo III) y,
d) En caso de que no pague la sanción pecuniaria en las fechas establecidas por
la administración.

En el presente caso no procede el referido interés por el tiempo transcurrido con

anterioridad donde se desconocía la existencia del impuesto objeto de reclamación.

Para ello hay que tener presente que en caso de que la DGII hubiere tenido la certeza y
seguridad de la existencia de tal impuesto, entonces hubiere exigido su pago con
anterioridad y sin necesidad de que hubiere mediado una fiscalización.

Esto se basa en el mismo hecho cuestionado respecto de los recargos aplicados,

dado que ésta empresa cumplió oportunamente con su obligación tributaria en la
forma y plazos establecidos por la ley y los montos impositivos que generan el
interés reclamado por el tiempo previo a la interposición de los recursos en sede
judicial, corresponden a diferencias surgidas que se originan por criterios disímiles
en la interpretación de la ley, no obstante haberse cumplido en tiempo hábil con los
mandatos de la misma.

En ese sentido nuestra Honorable Suprema Corte de Justicia actuando como Corte de
Casación, en fecha 7 de noviembre del 2001, en su condición de intérprete de la ley
estableció lo siguiente:

“Considerando como tal lo consigna el tribunal a-quo en su sentencia, el Código Tributario establece
expresamente los distintos casos en que procede la aplicación de la sanción del interés
indemnizatorio, los que son: 1) en caso de mora; 2) en caso de prorrogas para el pago de los
tributos; 3) en caso de las diferencias de impuestos que en definitiva se deban pagar como
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consecuencia de la interposición de los recursos administrativos tributarios; y 4) en caso de que la

sanción pecuniaria por la comisión de una infracción tributaria no se pague en la fecha establecida al
efecto; que en el caso si bien es cierto que la recurrida incurrió en la infracción de evasión tributaria,
no menos cierto es, que la misma pago en la fecha requerida los impuestos adicionales que le fueron
determinados en fiscalización y que dieron origen, a la sanción por evasión, por lo que evidentemente
no procedía aplicar interés indemnizatorio;”

Pero independientemente de lo anterior es preciso destacar que el interés

indemnizatorio fue determinado por todo el tiempo transcurrido desde la presentación
voluntaria de nuestras declaraciones juradas de impuestos y hasta la fecha en que
fueron notificados los resultados de las rectificativas, cuando lo que procede, en caso
de pérdida de causa, es que el interés indemnizatorio se compute luego del fallo del
recurso en sede administrativa o sea partir de la fecha que figurará en los recibos de
pago notificados con la resolución de reconsideración por el tiempo que se dure en la
fase judicial en el conocimiento del caso.

Sobre este asunto, robustecen nuestros argumentos lo estatuido por el Honorable

Tribunal Contencioso Tributario y Administrativo en su Sentencia No. 016-2007 en la
que expresó:

CONSIDERANDO: Que del estudio y análisis del Interés Indemnizatorio requerido a la empresa, se
advierte que los mismos fueron requeridos por la Dirección General de Impuestos Internos a partir
del momento en que la recurrente presento su declaración jurada y la fecha en que fue notificada la
fiscalización, cuando lo correcto es que se calculen desde el momento en que se le notifica al
recurrente la decisión o resolución administrativa en ocasión del recurso administrativo que en la
especia es la resolución objeto del presente recurso, en tal virtud este tribunal ordena a la
Dirección General de Impuestos Internos que proceda a realizar el cálculo del interés indemnizatorio
a partir de a fecha de la notificación de la Resolución No. 33-06 dictada por la Secretaria de Estado
de Finanzas en fecha 14 de junio del año 2006, como bien lo señala el artículo 62 párrafo III del
Código Tributario, entonces vigente.

Por las razones anteriormente expuestas y las que pueda suplir el elevado criterio de
ese Honorable Tribunal, tenemos a bien solicitar, muy respetuosamente lo siguiente:

PRIMERO: En cuanto a la forma, declarar regular y válido el presente recurso, toda vez
que ha sido intentado en plazo hábil y por cumplir con las formalidades establecidas
en la ley;

SEGUNDO: En cuanto al fondo, revocar los ajustes, impuestos, recargos e intereses,

refutados por medio de la presente instancia y mantenidos en la Resolución de
Reconsideración No. 1444-2012 de la DGII, por improcedentes, mal fundados y
carentes de base legal;

TERCERO: Que se subsanen los errores cometidos por la DGII en las liquidaciones de
impuestos que fueron practicadas, según nos referimos a ellas en el presente recurso.

Es Justicia que se os pide.

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En el Distrito Nacional, Capital de la República Dominicana, a los ocho (08) días del
mes de diciembre del año Dos Mil Doce (2012).

LIC. LUIS MARIA

ABOGADO