IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Justificación
• Tradicional en los distintos sistemas tributarios.
Es un impuesto de larga tradición desde finales del siglo XIX, pero siempre
existen voces discrepantes de su conveniencia o justificación porque las
personas gravadas son las personas jurídicas normalmente, y en esas personas
jurídicas hay personas físicas detrás. Si miembro de una persona jurídica hay una
persona física, se dice que en última instancia siempre será gravada la renta
cuando le llegue a la persona física. Por ello, es un anticipo de gravamen sobre
esa renta que se realiza cuando lo obtiene la persona jurídica y esa renta cuando
llegue a la persona física, no suponga una doble imposición sobre la misma.
• Justificación cuestionada: la renta obtenida se grava también cuando se
distribuye a los socios (al final siempre hay una persona física). Supone una
anticipación del gravamen.
• Su mantenimiento se acompaña de medidas para reducir la doble imposición
sobre las rentas obtenidas por sociedades procedentes de otras personas
jurídicas. Cuando el socio es otra sociedad, esa sociedad tiene mecanismos para
evitar la doble imposición. No cabe decir que es un impuesto confiscatorio.
• La suma de TG del IS y rentas del ahorro en IRPF se aproxima al TG progresivo
del IRPF.
Normas reguladoras
• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Es
exclusivamente estatal, a diferencia del IRPF que sí estaba en parte cedido a las
CCAA.
• Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades.
• Consecuencia de la aproximación entre el resultado contable y el resultado
fiscal, también son relevantes las normas contables del C. com., legislación de
sociedades y PGC, entre otras.
• Puede decirse que la ley del IS constituye una serie de excepciones a la
normativa para la determinación del resultado contable de la sociedad. La LIS, a
efectos de la base imponible, sólo contempla, por regla general, disposiciones
que se apartan del régimen mercantil, siendo por tanto éste el aplicable cuando la
ley del impuesto no haya introducido singularidad alguna.
• Se regula un régimen general del impuesto, y diversos regímenes especiales
(legislación específica ESFL, cooperativas...). Nosotros veremos el régimen
general.

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Naturaleza, caracteres y ámbito
• El IS es un impuesto directo y personal (art. 1), proporcional, periódico y
objetivo. No siempre es anual porque se establecen periodos distintos en algunas
sociedades. Hay sociedades cuyo ejercicio social comienza el 1 de julio, no el 1
de enero, aunque no es lo habitual (cuando son sociedades cuya matriz está en el
extranjero).
• Aplicable en el territorio español, salvo en los territorios forales donde se aplica
el régimen de concierto y convenio. No cedido a CCAA de régimen común.
También se aplica a los residentes en España que obtengan rentas fuera de
España. Hay impuestos armonizados por el derecho comunitario. En el Dº
Comunitario Europeo no existe una armonización fiscal en la imposición directa,
no obstante, se está trabajando en un proyecto de armonización:
• Proyecto europeo de una Base imponible consolidada común del
impuesto sobre sociedades (BICCIS).
Hecho imponible
• Se parte de un concepto sintético de renta, no hay diferenciación analítica entre
rendimientos y GP, y según el art. 4 constituye el hecho imponible la obtención
de renta, cualquiera que sea su origen. No se define qué se entiende por renta, ni
los componentes que la integran: cualquier ingreso que aumente la riqueza. Se
gravan con el mismo tipo de gravamen cuando se trata de sociedades del mismo
tipo.
• Concepto de actividad económica y entidad patrimonial (art. 5). Existen
entidades que no llevan a cabo actividades económicas, como las sin ánimo de
lucro, etc.
• También existen supuestos de imputación de renta, atribuir rentas a los sujetos
pasivos. Son sujetos pasivos también las sociedades civiles que lleven a cabo
actividades económicas.
Renta (I)
• Remisión a las normas generales de contabilidad del C. Com. LSC, y el PGC.
En términos generales, sólo se tendrán en cuenta a efectos de la estimación de
renta aquellas partidas que deban cargarse o abonarse en cuentas del Grupo 6 y 7
(compras y gastos y ventas e ingresos, respectivamente), y así no es renta la
aportación de capital efectuada por los socios, ni gasto deducible las cantidades
retiradas por los mismos. El dividendo no será gasto deducible, aunque sea una
salida de la sociedad.
• Imputación temporal: art. 11 (devengo – nacimiento y exigibilidad del derecho,
y además, unos criterios especiales; opciones miembros UTE, art. 46). En el
IPRF tiene importancia por el carácter progresivo.

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Renta (II)
• Presunción de obtención de renta (art. 121, GPNJ). Guarda relación con las
ganancias patrimoniales no justificadas. Existencia de bienes no contabilizados o
no declarados, o deudas inexistentes contabilizadas para minorar el activo de la
sociedad. La Ley permite que se pueda destruir la presunción de que esos bienes
o renta no tributaron por medio de una prueba en contrario tanto de renta no
sujeta, como de la adquisición con cargo a renta declarada o correspondiente al
periodo prescrito, salvo si se trata de bienes en el extranjero no declarados
(121.6). Si los bienes se encuentran en el extranjero y no fueron declarados por
el contribuyente, ahí no cabe la prueba en contra.
Exenciones
• No hay una previsión general de rentas exentas, aun cuando sí existen algunos
supuestos concretos (ej. arts. 21 dividendos y GP y 22 EP, DA 6ª) y las ayudas
de la política agraria y pesquera comunitarias cuando compensan determinados
comportamientos del contribuyente, aunque si la pérdida patrimonial es mayor,
se puede computar la diferencia como pérdida patrimonial (disp. ad. 3ª).
• Las exenciones son subjetivas: art. 9 (totales y parciales, bien de ley 49/2002 o
arts. 109-111LIS). Las totales son: Estado, CC.AA. y entidades locales.
Organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo
carácter a las CC.AA. y entidades locales. Banco de España, Fondos de Garantía
de Depósitos e Inversiones. Entidades públicas encargadas de la gestión de la
Seguridad Social: INSS, INGESA, IMSERSO, SAS, MUFACE, ISFAS,
MUGEJU. Instituto de España y Reales Academias Oficiales integradas en el
mismo y las instituciones de las CC.AA. con lengua oficial propia con fines
análogos a la Real Academia Española. Restantes organismos públicos
mencionados en la disposición adicional 9ª y 10ª de la LOFAGE: (AEAT,
CNMV, Ente Público RTVE, APD, Comisión del Mercado de las
Telecomunicaciones, Comisión del Sistema Eléctrico Nacional, Consejo de
Seguridad Nuclear, Consejo Económico y Social, Instituto Cervantes,
universidades, universidades no transferidas a la comunidades autónomas) así
como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades
autónomas y de las entidades locales.
• Las parciales son: Fundaciones. Asociaciones declaradas de utilidad pública.
ONG´s de desarrollo que sean fundaciones o asociaciones de utilidad pública.
Delegaciones de fundaciones extranjeras registradas. Federaciones deportivas
españolas, autonómicas integradas en ellas y COE. Federaciones y asociaciones
de las entidades anteriores. Cruz Roja Española y ONCE. Iglesia Católica e
iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de
colaboración con el Estado español.

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Periodo impositivo y devengo
Se trata de un impuesto periódico, por lo que grava las rentas del periodo de tiempo que
conforme el periodo impositivo. El periodo impositivo tiene un límite temporal máximo
de 12 meses, no puede ser superior, pero no tiene por qué coincidir con el año natural.
Tampoco es necesario que sea de 12 meses, puede ser inferior. La finalización del
periodo impositivo lleva a que se produzca el devengo del impuesto, en principio.
• Art. 27: coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin que pueda
exceder de 12 meses. Los estatutos sociales establecen la fecha de cierre del
ejercicio social, y en su defecto se entiende concluido el 31 de diciembre.
• En la fecha de finalización del período impositivo se devenga el impuesto (art.
28), comenzando el cómputo del plazo para presentar la declaración liquidación
(6 meses+25 días).

Anticipación fin periodo

El periodo impositivo acaba cuando la persona física fallece, y las personas jurídicas,
cuando se extingan. Se pueden extinguir por decisión de los socios. También ocurren
algunos supuestos en que el periodo impositivo acaba antes. Esos casos son cuando se
extinga la sociedad, bien porque se disuelve y se devuelven las aportaciones a los
socios, bien porque se absorba por otra sociedad por fusión o absorción, caso en el que
los partícipes pasan a ser socios de la otra sociedad nueva.
En el IRPF, el cambio de residencia de España a otro lugar no conlleva el devengo del
impuesto, pero en el caso de las personas jurídicas no ocurre lo mismo, sino que cuando
una sociedad cambia la residencia, al trasladarse al extranjero, se produce la finalización
del periodo impositivo, por lo que en esos casos se gravan las rentas obtenidas desde el
inicio del periodo hasta la fecha del traslado al extranjero. Las rentas serán las que se
han obtenido. La duda está en las plusvalías latentes.
La plusvalía existe en el IRPF cuando se realiza la transmisión y la ganancia patrimonial
se puede gravar cuando se produce la alteración en la composición del patrimonio,
cuando el valor de transmisión es mayor que el de adquisición. El valor del bien que
tiene la sociedad, que tenía cuando se formó y el valor que tiene el bien cuando se va al
extranjero es la plusvalía latente. Si el valor que tiene ahora o el que se le diese si se
realizara una transmisión es superior al de adquisición, se produciría una ganancia
patrimonial, aunque el bien no ha salido del patrimonio. Hay plusvalías latentes y se
gravan aunque no las haya obtenido la sociedad. Hay más facilidad para las sociedades
que se trasladan en la UE, según las previsiones del art. 19.
Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y la nueva
sociedad no esté sujeta a este impuesto (se produce también el gravamen de las
plusvalías latentes, porque en un futuro esa sociedad ya no estará sujeta al impuesto -
art. 17.5).

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Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica que comporte un nuevo tipo
de gravamen o la aplicación de un régimen especial (No grava plusvalías latentes, pero
en su momento al tipo de gravamen anterior). Si una SA se transforma en una
cooperativa, teniendo un tipo de gravamen distinto al de la preexistente, sea superior o
inferior, en esos casos finaliza el periodo impositivo para la que se trasforma
gravándose las rentas obtenidas hasta la fecha de la transformación, pero en este caso,
las plusvalías latentes en este caso NO SE GRAVAN en el momento de la
transformación. Las plusvalías, cuando se produzca la alteración en la composición del
patrimonio de la nueva sociedad, se gravan aplicando el tipo de gravamen que
corresponda a la sociedad anterior en la parte de la ganancia patrimonial que pudo haber
obtenido en ese momento.
Tenemos una sociedad que tiene un tipo de gravamen del 25%, una nueva sociedad que
pasa a tener un tipo de gravamen del 15%. Se devenga el impuesto y a partir de mañana
el tipo de gravamen es del 15%. Esa sociedad sigue siendo sujeto pasivo de gravamen.
En los casos anteriores, cuando la sociedad se iba al extranjero o cuando pasaba a estar
no sujeta, la plusvalía latente en el momento de la transformación o del cambio al
extranjero, se gravaba, aunque no se habían realizado, estaban latentes. En éste último
caso, esas plusvalías latentes no se van a gravar en el momento de la transformación.
Cuando la nueva sociedad se extinga o de cualquier manera se dé una alteración en la
composición del patrimonio, que salga el bien del patrimonio de la sociedad, la
ganancia patrimonial ya materializada se gravará: en la parte que corresponda al periodo
de tiempo en que fue la sociedad gravada al 25% por la parte de la correspondiente
ganancia patrimonial y en el 15% en la parte correspondiente. La sociedad solo tributa
por la renta por tanto cuando la alteración en la composición se haya materializado. Este
criterio podía haberse seguido también en el caso anterior de la transformación de una
sociedad que deja de estar sujeta al impuesto sobre sociedades, de tal forma en que la
sociedad nueva no sujeta transmita, que se graven la parte de la ganancia patrimonial
correspondiente al periodo en el que la sociedad estaba sujeta, pero no se ha optado por
eso, sino en el momento cuando se ponga de manifiesto la circunstancia de la
transformación.
Sujetos pasivos: contribuyentes
• Personas jurídicas residentes,
 excepto las sociedades civiles sin objeto mercantil, en las que a sus
socios se les atribuyen las rentas para que se graven en su respectivo
impuesto, si es persona física, IRPF, si es sociedad, IS.
• Determinadas entidades sin personalidad jurídica: Fondos de inversión;
UTE; Fondos de capital-riesgo; Fondos de pensiones; Fondos de regulación del
mercado hipotecario; Fondos de garantías de inversiones; Fondos de
titulización… Si el titular de participaciones de un Fondo de Inversión no las
vende, mientras están en su patrimonio, aunque se revalorice, no va a tributar. Si
no fuesen sujetos aquí y se les atribuiría los beneficios a los partícipes, se le
atribuiría cada año, pero como no es así, en el IRPF solo tributa cuando vende
esas participaciones.

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Tributarán las sociedades residentes en España por su renta mundial, sea cual sea el
origen de la renta, se haya obtenido en España o en el extranjero. Eso puede dar lugar a
doble imposición, pero también se pueden producir exenciones. Hay que estar al
convenio internacional para evitar la doble imposición y lo establecido en el Convenio
prevalece.
Una fundación podría ser sujeto pasivo de este impuesto porque tiene personalidad
jurídica.
Residencia (art. 8)
• Se consideran entidades residentes en España las que cumplan cualquiera (uno
de ellos) de los siguientes requisitos:
 que su constitución se haya realizado conforme a las leyes españolas;
 que su domicilio social se halle en territorio español;
 que tengan la sede de dirección efectiva en dicho territorio (donde
radique la dirección y control del conjunto de sus actividades). Si una
sociedad se ha constituido de acuerdo con la ley francesa, tiene domicilio
en Francia pero la AT considera que la dirección efectiva es en España,
podría considerarse que reside en España.
• Presunción de residencia en España para las sociedades constituido según sus
leyes en paraísos fiscales, si los bienes están situados o la actividad principal se
desarrolla en España. Cabe prueba en contrario.
Domicilio fiscal
En el IRPF una cosa era ser residente en España (estar más de 6 meses en España) y otra
cosa era dónde se es residente, si en una Comunidad Autónoma para saber cuál tiene
competencias. El domicilio fiscal con carácter general se establece donde uno tiene su
residencia habitual, sin perjuicio de los que llevan a cabo actividades económicas que
tendrán un domicilio fiscal distinto, donde tengan la actividad económica. Para
determinar cuál es el domicilio fiscal de la sociedad, el art. 8 establece dónde se tiene el
domicilio.
• Siendo residente, el domicilio fiscal sirve como punto de conexión para
delimitar las competencias territoriales de los distintos órganos administrativos,
identificar AT con la que se ha de relacionar la sociedad. En principio, el
domicilio fiscal coincide con el social, pero ello solamente si es desde el
domicilio social desde el que se lleva a cabo la dirección efectiva de la sociedad.
Si se lleva a cabo desde otro lugar, el domicilio fiscal será el de la dirección
efectiva, no el del social.
• Será el domicilio social, si en éste se ejerce la dirección efectiva de la empresa
(gestión administrativa y dirección de los negocios). Si se ejerce en lugar
distinto, prima el criterio de dirección efectiva. En defecto de los criterios
anteriores, el domicilio fiscal está situado donde radique el mayor valor del
inmovilizado de la entidad.

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Base imponible: concepto (art. 10)
• Estará constituida por el importe de la renta en el período de la imposición
(ingresos menos gastos), minorada por la compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores. Dos cuestiones deben destacarse:
1. No hay distinción entre rendimientos y ganancias patrimoniales
(aunque la Ley sí utiliza los términos IDP, ganancias y pérdidas
patrimoniales). La ley configura una base imponible de carácter sintético.
2. La base imponible del ejercicio se obtiene después de la compensación
(minoración) de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y
dentro de los límites establecidos (art. 26). Si es negativa no se tributa,
pero en el futuro podrá compensarse con las positivas. Los límites son
restrictivos, con el paso de los años, porque no deja compensar el 100%
al año siguiente de base positiva.

Base imponible: determinación

• La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa (no se
distingue entre normal y simplificada), estimación objetiva (entidades navieras
en función del tonelaje) y subsidiariamente, por el de estimación indirecta, por
inexistencia de documentación.
• En el régimen de estimación directa la base imponible se determina corrigiendo,
mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la Ley (ajustes fiscales), el
resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el
Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. La AT podrá
modificar el resultado contable en una comprobación tributaria.
Estimación directa
• Base imponible = Renta del período impositivo - Compensación de bases
imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
• Renta del período impositivo = Resultado contable (el del registro mercantil) +/-
Ajustes extracontables (o ajustes fiscales).
• Hay normas fiscales que llevaran a que se incremente el resultado
contable, y en esos casos es un ajuste fiscal positivo, y otros en que
minore el resultado contable, y será el gravamen también menor, esto es
un ajuste fiscal negativo.
• La AEAT no está vinculada por el resultado contable societario, puede
comprobar si se ha determinado de acuerdo con los principios y normas
contables. Si no ha sido así regularizará la situación del sujeto pasivo
determinando el resultado que derive de la aplicación de las normas y principios
contables. La calificación e interpretación de las normas contables por la AEAT
es a efectos tributarios, no mercantiles. No afectará al aprobado por los órganos
de la sociedad.

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Resultado contable y fiscal
• La corrección sobre el resultado contable (aparte la posible compensación de
bases imponibles negativas) son consecuencia de la independencia de las normas
fiscal y contable.
• Si la Ley del Impuesto sobre Sociedades no cuenta con una norma específica de
valoración e imputación temporal (regulados, en cuanto al régimen general, en
los artículos 11 a 26), la integración en la base imponible de los ingresos y
gastos (de explotación y financieros), se efectuará conforme a las normas
contables determinantes del resultado del ejercicio (cuenta de pérdidas y
ganancias integradas en las cuentas anuales). Por ello, hay normas fiscales que
establecen previsiones diferentes de la norma contable.
Diferencias
• Las diferencias (establecidas por la norma fiscal) entre el resultado contable y el
fiscal pueden ser:
 Permanentes: se produce una diferencia sobre el resultado contable y eso
será así de forma indefinida. Si en un ejercicio económico se le han
establecido unas sanciones a la sociedad (lógicamente las multas se han
contabilizado), fiscalmente no es admisible ese gasto. Esa diferencia
entre la norma fiscal y la norma contable existirá siempre. Sólo tienen
incidencia en un periodo impositivo, ej. Multa o actualización valor por
inflación). Las exenciones son permanentes, pero si ahora puede tener un
signo la diferencia, y en otro periodo, otro, será temporal la diferencia.
 Temporales o “temporarias”: la diferencia fiscal tiene una repercusión en
un determinado periodo que tendrá signo contrario en un periodo
impositivo distinto. Por ejemplo, dentro de las diferencias, una de ellas
es la que se produce en relación con la amortización. Hay determinados
supuestos en que la norma fiscal permite la libertad de amortización, lo
que significa que la sociedad, para los bienes sobre los que existe libertad
de amortización, decide amortizarlos por ejemplo el mismo año de su
adquisición. Sabemos que los gastos de inversión de un bien afecto no
son deducibles, sino que se recuperan por la sociedad a través de la
amortización conforme va pasando el periodo de vida útil. Por ello, si el
elemento adquirido tiene por ejemplo un periodo de vida útil de 10 años,
si se sigue un sistema de amortización de acuerdo con el régimen
contable, lineal (todos los años se deduce lo mismo - 10%) al décimo año
se habrá deducido todo el valor de ese bien. Si la sociedad, para
determinados bienes, puede aplicar la libertad de amortización, la
sociedad puede elegir realizar esa libertad de amortización, y no se tiene
que esperar 10 años, deduce todo en el primer año. Será fiscalmente
deducible el 100% entonces, no el 10%, teniendo que corregir con un
90% más de ese bien. Si se tenía que deducir (contablemente) 10 de 100,
y hemos deducido el 100 (fiscalmente), tendremos que deducir 90 más
para corregir el resultado contable y hallar el fiscal.

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 El segundo año, contablemente sigue apareciendo el 10%, y ese gasto ya
no es fiscalmente deducible porque ya se dedujo el primer año, por lo
que el segundo, tercer, hasta décimo año, habrá que corregirlo al alza,
sumando 10 cada año.
Otro ejemplo es el del cobro aplazado: Un empresario es acreedor y el
deudor no le paga. Cuando debió cobrar y no cobró, imputó ese derecho
entre sus ingresos de acuerdo con el principio del devengo (si usted tiene
derecho a cobrarlo, es un derecho computable). Si el deudor no le paga y
ese derecho de crédito se considera de dudoso cobro, en esos casos
podrá, en el periodo impositivo en que el derecho se considera
incobrable, deducirlo como gasto. Tenía que cobrar 1.000 y fiscalmente
esos 1.000 los ha ingresado porque se sigue como criterio el nacimiento
del derecho de crédito, el devengo. La sociedad que ingresó 0, pero
computó como ingresados 1.000 y tributó como si los hubiese cobrado,
podrá deducir como gasto esos 1000 en el ejercicio en que se considera
que esos 1.000 son de dudoso cobro. Si en un momento posterior, el
deudor paga la deuda, habrá que corregir de nuevo el resultado,
computando ese ingreso que pudiste deducir.
Causas de las correcciones
1. Calificación (contable/fiscal). Hay gastos o ingresos en contabilidad que no
se consideran tales en el IS a efectos fiscales, por ejemplo, hay entidades que
tienen unos gastos, y entre ellos los de fines sociales, que se admiten fiscalmente
como gastos, pero contablemente no porque como no entran dentro de la
actividad no se consideran de la actividad.
2. Valoración del ingreso o del gasto o del bien o derecho. Fiscalmente y a
efectos tributarios, entre entidades vinculadas, éstos se valoran de acuerdo con el
valor de mercado, de forma obligatoria y no en los términos que hayan podido
pactar las sociedades. Por ejemplo, cuando los valores pactados entre sociedades
vinculadas producen una tributación inferior o un diferimiento de dicha
tributación respecto de la que hubiese resultado de aplicar valores de mercado.
También, en determinadas operaciones societarias, los elementos transmitidos se
valoran a efectos fiscales por valores de mercado (permutas, aportaciones no
dinerarias...). Por ejemplo, entre la matriz y otra sociedad (para que una pueda
una deducir más gastos) la AT puede exigir que se tenga en cuenta fiscalmente
el valor de mercado, no el contable pactado.
3. Imputación temporal. La norma fiscal se separa del principio del devengo
como criterio de imputación de ingresos y gastos (ej. Libertad de amortización,
imputación de las rentas por operaciones con precio aplazado, leasing). Si
fiscalmente se puede imputar en un periodo en el que contablemente no es
imputable, se corregirá: al alza si es un ingreso, a la baja si es un gasto.
4. Compensación de bases imponibles negativas. Si en los años anteriores
hubo pérdidas, las bases negativas se pueden compensar con la base positiva del
ejercicio. En sentido estricto no es una corrección del resultado contable.

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Ejemplos de ajuste positivo (BI será mayor que el resultado contable):
- Imputación de bases imponibles positivas de Agrupaciones de Interés
Económico y Uniones Temporales de Empresas. Estas entidades carentes de
personalidad jurídica no tributan en el IS como tal, sino que imputan sus rentas al
participe: en esos casos, cuando la base imponible de la UTE es positiva, a cada
participe se le atribuye la parte de la base imponible en función de lo que participa en
esa sociedad. Eso no está contabilizado en los ingresos y gastos de la UTE. Esa BI
positiva que se imputa corregirá al alza el resultado contable.
- Imputación de determinadas rentas procedentes de Transparencia Fiscal
Internacional. Ser titular de una sociedad que cumple unos requisitos da lugar a que
esa sociedad no residente pueda conllevar la imputación de rentas al titular de esa
sociedad. A esas sociedades que sean socios de entidades a las que puede ser de
aplicación el régimen de TFI, se les corregirá al alza el resultado contable, porque esto
existe a efectos fiscales, por la existencia de una norma fiscal, pero que no está en la
contabilidad de la empresa.
- Aplicación del valor normal de mercado en sustitución del valor contable en
determinadas operaciones: cuando la aplicación de un valor de mercado que sustituya
al valor contable conlleve un ajuste positivo, tendremos esa consecuencia: una
rectificación del resultado contable al alza porque se había tenido en cuenta un valor
inferior. Cuando la AT, en operaciones vinculadas, sustituye el valor pactado por el de
mercado, exige que ese cambio de valor se produzca para todos los implicados. Eso
significa que si ahora el valor es mayor, para uno tendrá el efecto de computar un mayor
ingreso, pero para el otro, mayor gasto. Si el valor que le dieron era de 15 y ahora la AT
le da el de 30, el que computó como ingreso 15, ahora computa como ingreso 30, y el
que lo computó como gasto, ahora computará como gasto 30.
- Excesos de dotaciones a amortizaciones; o de dotaciones a provisiones: tiene que
ver con los ejemplos de ajustes temporales. Si has dotado una amortización con unos
criterios distintos de los aplicables fiscalmente, cuando has contabilizado una
amortización que es mayor al importe fiscalmente deducible, habrá que hacer una
corrección que incremente el resultado porque esa amortización ya no es deducible
fiscalmente, por ejemplo lo que hemos visto antes de deducir todo en el primer año.
- Gastos no deducibles fiscalmente: Están en el art. 15 de la LIS. Dichos gastos no
son deducibles fiscalmente, pero contablemente sí que son gastos. En la medida en que
esos gastos se hayan contabilizado, habrá que excluirlos del cálculo de la BI, por lo que
BI se corrige al alza respecto del resultado contable.
- Los gastos contabilizados en ejercicios posteriores al de su devengo, cuando ello
determine una menor tributación respecto de la que resultaría de haberse
imputado al de su devengo: al hablar de la imputación temporal, decíamos que en
principio ese criterio del devengo, en determinados casos, una sociedad puede
contabilizar gastos en un periodo distinto al de su devengo (con posterioridad el gasto,
con anterioridad el ingreso), y eso es admisible en la medida en que no conlleve una
alteración en la tributación de esa sociedad, y si comporta una menor carga fiscal, habrá
que corregir el resultado. Solo si tiene ese efecto, si no, no.

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Ejemplos de ajuste negativo (BI menor que el resultado contable):
- la imputación de bases imponibles negativas AIE y de UTEs: cuando la UTE
tuvo pérdidas, tendrá que corregir a la baja.
- los excesos de amortizaciones de ejercicios anteriores: si se ha deducido más
de lo que se debía.
- los gastos contabilizados en ejercicios anteriores al de su devengo.
- las asignaciones para obras sociales: puede ser contablemente una aplicación
de resultados, que no incide en la cuantificación del resultado contable, pero sí
es un gasto fiscal que se computa para minorar los ingresos y cuantificar la BI.
- las revalorizaciones contables no admitidas a efectos fiscales: la amortización
implica que con el paso de los años, el valor del bien sea 0. Ese bien
contablemente tiene valor 0, por lo que la sociedad revaloriza el bien porque
nadie le daría un préstamo a aquel que tiene un bien con valor 0. Esa
revalorización supondría un ingreso o una ganancia y no es admisible
fiscalmente. En algunos casos la ley admite que tenga efectos fiscales también.
Cada periodo de tiempo, legalmente, hay revalorizaciones fiscales y entonces las
sociedades revalorizan los valores fiscales.
- la aplicación de la libertad de amortización y otros supuestos de aceleración de
amortizaciones: cuando la sociedad decide amortizar por encima de lo que
procede contablemente, la BI es inferior al resultado contable.
- las exenciones para evitar la doble imposición internacional, por determinadas
rentas de establecimientos permanentes y por determinados ingresos de activos
intangibles. El ingreso existe y se ha contabilizado, pero la norma fiscal
establece que esos ingresos están exentos, por lo que el resultado contable se
debe reducir.
Ingresos computables
• Para que los ingresos sean computables y los gastos deducibles deben cumplir el
principio de inscripción contable establecido en el art. 11. Ha de estar
contabilizado. Lo que no está en la contabilidad, en principio no existe. Sin
embargo, si la AT descubre que una sociedad tiene ingresos no contabilizados
(los gastos no le interesan), serán relevantes fiscalmente.
• Ingresos serán normalmente los del grupo 7 del PGC, correspondientes a ventas
e ingresos. Debe diferenciarse en este punto entre ingresos resultado de la
explotación económica y los de resultado financiero - ahí tienen cabida intereses
que se hayan podido percibir (como los rendimientos de capital mobiliario). En
estos últimos tienen transcendencia los gastos financieros, intereses pagados por
préstamos para adquirir un bien por ejemplo.

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• Ingresos de explotación son los procedentes de ventas y prestaciones de
servicios (PERO AQUÍ no se incluirán los suplidos: lo que uno cobra por otro,
cantidades pagadas en nombre y por cuenta de los clientes) y los impuestos
indirectos repercutibles:
• El IVA que cobra una empresa de sus clientes, que no son ingresos de
una empresa y el IVA que paga esa empresa tampoco es gasto de la
empresa, sino que tiene una vida paralela a lo de ingresos y gastos, pero
no los Impuestos Especiales -.
• Otros supuestos típicos que pueden dar lugar a ingresos computables que
pueden dejar o no de serlo: los descuentos, que no se producen
necesariamente cuando uno procede a la compra de ese bien, sino que se
materializan en función del número de compras que te haga ese cliente.
Ese cliente te compra el mes de enero, y el mes de marzo y después en
agosto, y tienes con él un acuerdo de que a partir del momento en que te
haya comprado más de x, le aplicas un descuento sobre todo, que va
creciendo. Se minoran si hay descuentos posteriores a la emisión de la
factura. Los rappels por ventas (que serán ingreso para la adquirente)
cuando la venta va creciendo y el comprador tiene derecho a ese
descuento estipulado si llega a ese importe de ventas, el empresario que
vendió y computó unos ingresos, después deberá de dejar de computar
los ingresos que computó por el importe del descuento que ha tenido que
hacer después (porque al tener que descontar después, sus ingresos se
ven reducidos). Hay muchas empresas concesionarias de vehículos que
ofrecen vehículos matriculados kilómetro 0 y dicen si tú vendes tantos
vehículos te sale a tanto, y si vendes menos te sale a tanto más porque el
concesionario quiere obtener un precio más reducido. Cuando se produce
el descuento, el vendedor tendrá menos ingresos, pero esos descuentos
van a suponer un ingreso para el comprador.
• También las variaciones a la baja de existencias (si hay menos
existencias finales que iniciales habrá un ingreso), trabajos realizados por
la empresa para su activo (si la empresa realiza trabajo para sí misma, y
eso da lugar a una mejora y aunque la haya realizado ella misma eso
tiene un valor y puede ser un ingreso computable y los gastos del
personal que llevó a cabo ese trabajo para la empresa serán deducibles),
otros ingresos de gestión (arrendamientos, comisiones, servicios al
personal), subvenciones a la explotación o corrientes.
• Ingresos financieros (serían los calificados como rendimientos de capital
mobiliario en el IRPF), provisiones no aplicadas a su finalidad y excesos de
provisiones, entre otros. Si vendes mercancía con precio aplazado y con devengo
de intereses, eso será un ingreso financiero que se grava igual que el resto de
ingresos.

12
Normas fiscales (que inciden sobre ingresos) establecen:
• Los gastos contabilizados que no son gastos deducibles del impuesto (art.
15LIS), se deben computar por tanto y el ingreso final será mayor, aunque no
sea un ingreso obtenido (ajuste fiscal positivo).
• Donde sí encontramos un ingreso obtenido que contablemente se ha reflejado,
pero fiscalmente no es computable serán las exenciones. Los ingresos
contabilizados que están exentos no pueden ser ingresos fiscales (ciertos
dividendos y GP, ciertas rentas de EP, y de ciertos intangibles –arts. 21, 22 y 23
LIS) (ajuste negativo). Las exenciones están contabilizadas, el ingreso se ha
reflejado, contabilizado, pero fiscalmente no procede su gravamen. Esas rentas
exentas dan lugar a un ajuste negativo. El resultado fiscal será inferior al
resultado contable.
 Art. 15 IS: multas, recargo del periodo ejecutivo, o de prórroga, los
intereses de demora (aunque no estén en el art. pero con límites),
pérdidas del juego, donativos y liberalidades (aquí entran una serie de
comportamientos de las empresas que no pueden calificarse como
donativo o liberalidad, y se establecen en el mismo artículo, como lo es
la cesta de Navidad que es un gasto deducible y el 1% del importe neto
de la cifra de negocios los gastos de las empresas a los clientes o los
gastos por atenciones a proveedores o suministradores, como los
laboratorios farmacéuticos que les dan atenciones a los médicos para que
receten los medicamentos de ese laboratorio), por sumas a pagar o
reparar daños por acciones contrarias al ordenamiento jurídico, por
ejemplo si has realizado una acción contraria al medio ambiente, los
gastos de reparación de daños no serán deducibles. Los gastos
financieros cuando una sociedad de grupo le hace un préstamo a otra
sociedad de grupo y quiere deducir el interés que paga que en realidad no
es necesario el préstamo porque se realiza a otra sociedad que pertenece
al mismo grupo de esa sociedad, y también los de relacionarse con
alguien que reside en un paraíso fiscal por relacionarse con éste no podrá
deducir el gasto, salvo que acredite que es cierto. Tampoco será
deducible la deuda tributaria sobre actos jurídicos documentados
correspondiente al préstamo hipotecario para el próximo año. Tampoco
será deducible los gastos derivados de la extinción de la relación
laboral… con unos límites.
El art. 17 establece una serie de supuestos de transmisiones de bienes (en las que no hay
entregas de dinero en efectivo, sino que se cambian por otros bienes) en los que la
valoración se remite al valor normal de mercado y no al contable (donaciones,
permutas…). No hay una contraprestación dineraria. Pueden generarse rentas a efectos
fiscales por los diferentes criterios de valoración tanto para el transmitente como
adquirente (En IRPF se acude al valor en ISD). Hay que estar al valor de mercado de los
bienes y no al valor contable de los mismos. Por la diferencia entre los valores de los
bienes puede haber un ingreso a efectos fiscales, una renta. Si, por ejemplo, a cambio de
un piso se dan dos coches. Hay una diferencia entre los valores.

13
Operaciones vinculadas: presupuestos
Son operaciones vinculadas las relaciones entre una sociedad y otra sociedad; o entre
una sociedad y los administradores/socios de la sociedad. Tiene que existir sí o sí una
sociedad, no se da entre personas físicas.
• Relaciones entre entidades o entre estas y sus administradores, y también socios,
incluso parientes hasta el tercer grado de estos, cuando se den los requisitos del
art. 18 LIS (antes era el art. 16LIS). Cuando se dan esas circunstancias (18.2 –
las parejas de hecho no tienen relevancia tampoco, tienen que ser parientes que
se relacionen con la sociedad) se estará al valor de mercado en las
correspondientes operaciones que se realicen entre estas personas y tengan la
consideración de operación vinculada. La ley establece métodos para determinar
cuál es el valor de mercado.
Operaciones vinculadas: consecuencias
Hay un método principal, y otros métodos. El valor de mercado es un concepto jurídico
indeterminado. El valor puede ser distinto del precio, y ello es muy subjetivo.
En operaciones vinculadas tiene que darse obligatoriamente el valor de mercado, y si
ello no se da, la AT aplicará el valor de mercado. Prevaleciendo el valor de mercado, en
los dos sujetos se sustituirá por éste el valor que se ha estipulado entre ellos. La
diferencia entre lo estipulado por las partes y el valor de mercado, tendrá unas
eventuales consecuencias fiscales (18.10 LIS y 18.11 LIS). Si se ha contabilizado en 10
y el valor de mercado es de 25, esa diferencia de 15 (que para uno será ingreso y para el
otro será gasto) tendrá unas eventuales consecuencias fiscales, que el propio artículo
18.10 las enumera:
18.10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre
personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan
en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con
el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto,
al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e
información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por
dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su
caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la
Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la
operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para
efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre
en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
Para el conjunto no deben de tributar más. Cada uno, el que antes tributó menos por
tener menos ingresos, el otro tuvo menos gastos, si ahora uno tendrá más ingresos, el
otro tendrá más gastos, con lo cual en principio no va a comportar una mayor
tributación porque los efectos son positivos para unos y negativos para otros.

14
El artículo 18.11 establece las consecuencias que puede tener esa diferencia de valor
aplicada respecto, sobre todo de las personas físicas. Si es una persona jurídica tributará
en el IS y todas las rentas tributan igual. En IRPF hay distintos componentes, y no todos
se gravan igual porque por ejemplo, si la valoración resulta que da lugar a la calificación
de rendimiento de capital inmobiliario no será lo mismo que si es un rendimiento de
capital mobiliario o una ganancia patrimonial. En esos casos, hay que estar a la
calificación que pueda tener en el IRPF, pudiendo haber un tratamiento distinto. No es
lo mismo una ganancia patrimonial procedente de transmisiones que una ganancia
patrimonial no procedente de transmisiones. Si se considera que esa entrega de bienes
no es una transmisión se integra en la BI general de la persona física. Si se incluye en la
general tendrá un mayor tipo de gravamen que si se incluye en la BI del ahorro.
• Valoración obligatoria por su valor normal de mercado (18.1): métodos
principales (18.4). La Administración puede comprobar la valoración entre
personas o entidades vinculadas, aplicando el valor convenido en los casos
legalmente previstos en el art. 18.6.
• Tratamiento fiscal de la diferencia entre el valor convenido (y contabilizado) y el
valor normal de mercado que corresponda a la naturaleza de las rentas: art. 18.10
y 11.
• La Administración queda vinculada por dicho valor en relación con el resto de
las personas o entidades vinculadas, debiendo efectuar los ajustes derivados
(bilateral)
• La valoración administrativa no determinará la tributación de una renta superior
a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o
entidades que la hubieran realizado.
Revalorizaciones o actualizaciones
En principio no se admiten fiscalmente, aunque no están prohibidas. Contablemente se
pueden revalorizar los bienes, teniendo que explicarlo en la memoria, pero no tendrá
efectos fiscales, sin suponer un mayor ingreso. Se habrá que hacer un ajuste fiscal
negativo. Salvo que exista una Ley fiscal que lo autorice, no se admiten fiscalmente.
Esa Ley fiscal existía y puede volver a existir. Esa Ley fiscal establecerá cómo se
gravará esa revalorización: normalmente se establece un régimen en el que a veces no
tienen que tributar o tienen que tributar a tipos muy reducidos. Esa Ley fiscal de
momento no existe. Si no se explica en la memoria la revalorización, la conducta puede
ser sancionada.
 No se prohíben expresamente. No se incorporarán en la base imponible (art.
17.1), salvo que se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias
que obliguen a incluir su importe en el resultado contable (admisión en nuestro
ordenamiento de revalorizaciones no sólo a efectos fiscales). En voluntarias (art.
122) ajuste negativo; no tendrá relevancia fiscal el mayor valor, ni para calcular
la amortización, ni en casos de transmisión se tomará como valor de adquisición
el revalorizado. No obstante, caso de practicarse, deben sujetarse a los requisitos
que derivan del art. 122 LIS, mencionándose en la memoria, constituyendo
infracción grave su omisión.

15
Gastos deducibles
• Los gastos deben cumplir las siguientes condiciones para ser deducibles:
– Justificación documental (generalmente mediante factura completa o
escritura pública). Es el requisito para poder contabilizar algo.
– Contabilización. Solo se puede contabilizar lo que está en un soporte
documental, porque si no solamente es una anotación.
– Imputación del gasto al período impositivo al que corresponde el
devengo. Puede haber ajustes cuando el gasto se ha contabilizado en un
periodo posterior al de su devengo, pero en principio el gasto se debe
imputar en el periodo impositivo y si no se hace, habrá ajustes.
– Correlación con ingresos. El gasto ha de ser correlativo con el ingreso,
debe guardar relación con los ingresos que se obtienen. Por ejemplo, un
empresario de restauración podrá deducir los gastos en cosas para la
actividad. No será gasto deducible un viaje de éste o de una persona de la
empresa que realice a cualquier del mundo, aunque si va por cuestiones
propias de la actividad, o por gusto.
• No serán deducibles fiscalmente los gastos del art. 15 LIS:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la
correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con
independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los
préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades
según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración
de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo
por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni
los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los
realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios,
ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1
por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el
desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter
laboral con la entidad.
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con
personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se
paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que
el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

16
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas
correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades
del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas,
destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos
propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos
propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos
económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación
mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se
satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los
siguientes importes:
1.º 1 millón de euros.
2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su
normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin
que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante,
en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51
del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52
del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas,
organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter
obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un
mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del
Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas.
j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que,
como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un
ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los
fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos
establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o
2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en
territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b)
del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
l) Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable
correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos
propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y
ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un
incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.
m) La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los supuestos
a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

17
Normas fiscales (gastos). Amortizaciones
Dentro de esos gastos deducibles, tenemos la amortización. Los bienes que forman parte
del inmovilizado de la empresa no son gasto deducible en el momento en el que se
adquieren, sino que son amortizables. Si una empresa de taxis en la que los vehículos
nunca se detienen de prestar el servicio, porque hay trabajadores que se reparten la
jornada laboral, ese vehículo no puede tener la misma vida útil que los otros. En ese
caso las empresas pueden solicitar unos planes específicos para esos vehículos. En
general, durante el periodo de vida útil se recupera el gasto de la inversión mediante la
amortización.
Hay unos límites a la amortización. En la medida en que la practicada contablemente no
exceda esos límites no habrá problema, pero cuando la amortización contabilizada sea
superior a la deducible fiscalmente, sólo se podrá deducir la establecida fiscalmente.
Habrá que hacer otros ajustes.
• Son deducibles las contables en tanto no excedan de las fiscalmente admisibles,
por lo que habrá ajustes con: libertad de amortización (12.3 y 102 ERD) y
amortización acelerada por el uso intensivo de los bienes como los taxis (DA. 4ª)
Sistemas de amortización (art. 12.1 LIS y arts. 3 a 7 RIS): NO tenemos que saberlo
• Amortización según tablas o lineal: para estos tipos de bienes, vida útil 10 años
al 20% máximo y el empresario decide optar por 10 años y lo hará al 10% o en 5
años al 20%.
• Amortización según porcentaje constante o digresiva: cada vez se amortiza
menos porque queda menos valor que amortizar. Se podrá justificar una
amortización mayor de lo que quede de amortización cuando el bien ya no sirva
y haya perdido su valor, su vida útil.
• Amortización según números dígitos
• Planes especiales de amortización
• Amortización justificada

18
Otros gastos (normas fiscales)
Los gastos financieros (que se pagan por intereses) netos serán deducibles con el límite
del 30% del beneficio operativo del ejercicio si los intereses exceden de 1 millón de €
(art. 16). El límite se puso porque se practicaban gastos innecesarios. Aquí entran los
intereses de demora, por ejemplo.
Correcciones de valor sobre los bienes: se producen por circunstancias ajenas al propio
contribuyente pero conllevan un deterioro del valor de esos bines: pérdida por deterioro
del valor de los elementos patrimoniales. El art. 13 contempla distintos supuestos, unas
que son deducibles, y otras que expresamente establece que no son deducibles. Las que
son deducibles están vinculadas con las insolvencias, el derecho de crédito que tiene el
acreedor y que no puede cobrar. Ya vimos en el IRPF los requisitos que se exigían en
los rendimientos del capital inmobiliario para que el arrendador pudiese deducir como
gasto las mensualidades que el inquilino no le había pagado, porque sabemos que a
pesar de no haber cobrado, en principio el ingreso se debe computar hasta que pasen las
circunstancias que la Ley contempla para que no se compute.
El artículo 13 establece que: Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos
derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del
Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

Si el deudor no te paga, no será lo mismo ese derecho de crédito que si te va pagando.

Serán gastos deducibles si se da alguna circunstancia de las anteriores y no haya
exclusión (si el deudor es una AP o el Estado, o si la deuda está garantizada con crédito
hipotecario no serán deducibles).
Provisiones y otros gastos para cubrir situaciones reales, pero no se sabe cuándo se
producirán ni por qué importe (art. 14): Pasivo en el que hay incertidumbre sobre su
cuantía y vencimiento, no sobre su existencia. Ej. Provisión para cobertura de garantías
de reparación y revisión de mercancías vendidas y de gastos accesorios por devolución
de ventas. Si la sentencia de actos jurídicos documentados hubiera mantenido el criterio,
los bancos tenían la certeza de que les iban a exigir el impuesto, pero esa certeza no
lleva aparejado el saber qué importe exigirán, por lo que los bancos inmediatamente
habrían dotado una provisión para cubrir esa situación de incertidumbre. Hay una serie
de limitaciones en cuanto que dentro de las que se admiten como deducibles, el art. 14
establece unas exclusiones.
Las que sí que son deducibles son las que empresas hacen para cubrir los gastos que
lleva las garantías que ofrece el empresario para reparar las mercancías o los gastos de
devolución de las mercancías. Aunque no se cubran esas garantías, y el dinero no se
destine a la reparación o a esas finalidades, aun así es un gasto deducible. En el ejercicio
siguiente deberán entonces realizar un ajuste negativo de lo que ya dedujeron si es que
la provisión no se destina a su finalidad.

19
Reducciones de base imponible
• La LIS no contempla las reducciones para calcular la base liquidable (entre
exención y deducción por aplicación de renta). El resultado de practicar las
reducciones seguirá siendo la Base Imponible, porque en el IS no existe base
liquidable. Son:
– Por rentas procedentes de determinados activos intangibles (art. 23). Del
60%. La puede aplicar cualquier sujeto pasivo.

Las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de

explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados
complementarios de protección de medicamentos y de productos
fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de
actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, y
software avanzado registrado que derive de actividades de investigación
y desarrollo, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el
porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado
del siguiente coeficiente…

Se trata de incentivar que el capital humano que llevó a cabo diseños etc.
que realiza una empresa y se lo cede a otra, que por esa cesión la
empresa satisface las contraprestaciones correspondientes, esas
contraprestaciones se pueden reducir en un 60%. La creatividad de una
empresa que la cede a otra y esa paga por ella, se incentiva con esas
reducciones. Si lo que se cede es un local, NO.

– Obra benéfico-social de las cajas de ahorro y fundaciones bancarias (art.

24). Solo las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias podrán aplicar
esta deducción, que son las cantidades que destinen a la obra benéfico-
social. Las cajas de ahorro deben llevar a cabo unas obras sociales por
exigencia normativa y esas actividades las deben cubrir con los
beneficios que tienen. Eso no es un gasto deducible, ni contablemente no
es un gasto tampoco porque esa obra social se cubre con los beneficios
que se han obtenido, con los resultados, en lugar de distribuir dividendos
a los socios, se llevan a cabo esas obras sociales. La aplicación de ese
resultado constituirá una reducción por el importe de los gastos de esas
obras sociales.
– Reservas de capitalización (art. 25). Del 10% del importe del incremento
de fondos propios. Si se incrementa la reserva de capitalización de la
sociedad (incrementar sus fondos propios), hay una reducción del 10%
de esos resultados destinados a esa finalidad. Si destinas 100.000 euros,
10.000 euros lo podrás aplicar a la reducción de la Base Imponible.
Ese sería el importe de la BI del ejercicio. Esta, siempre que sea positiva, se podrá
compensar con bases imponibles negativas que el sujeto tuviese pendientes de
ejercicios anteriores. Cuando la BI es negativa, el contribuyente debe declarar,
aunque será a ingresar 0, porque si no, la AT no conoce la BI negativa y no podrá
compensar esa BI negativa.

20
Compensación de bases imponibles negativas (art. 26)
• Sólo podrán ser compensadas las bases imponibles negativas que hayan sido
objeto de liquidación o autoliquidación (en definitiva, que se hayan declarado),
 Con el límite del 70% (empresas con cifra de negocios inferior a 20
millones) de la base imponible del ejercicio previa a la aplicación de la
reserva de capitalización, si excede de 1 millón. Al menos sobre el 30%
de los beneficios, tendrá que tributar. No se puede dejar a 0 la BI del
ejercicio. Antes sí que se podía producir eso, pero tras la crisis ya no.
 Si la cifra de negocios está entre 20 y 60 millones: como mucho
absorberá la BI positiva el 50% de la base imponible del ejercicio, el otro
50% se someterá a gravamen.
 Si la cifra de negocios es superior a 60 millones, el límite que se puede
compensar es hasta el 25% de la BI del ejercicio, esto es, esa sociedad
tributará sobre 75%, el 25% lo podrá compensar con las pérdidas de años
anteriores. Aquí no hay límite de 4 años.
• No se aplican los límites: si se da la extinción de la entidad (si la sociedad deja
de ser sujeto pasivo, en el último periodo impositivo en que tiene vida social,
podrá compensar todo lo que tiene pendiente, si tiene ingresos para ello, que
normalmente no los tendrá) y en el caso de las entidades de nueva creación, en
los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible
positiva previa a su compensación, es decir, en los primeros 3 años en que tenga
beneficios.
Bases imponibles negativas no compensables (art. 26.4)
• No serán compensables las pérdidas cuando se adquieran participaciones en los
términos previstos: cuando una sociedad está inactiva y es adquirida por otra
para poder compensar las pérdidas. Si una sociedad tiene pérdidas, si el socio
vende las acciones, ese socio tendrá una pérdida patrimonial (porque las
acciones valen menos) fiscalmente y la ha compensado o podrá compensarla con
sus ganancias. El socio ya ha tenido la pérdida patrimonial, y si después esa
sociedad se transmite, mantener la compensación por las pérdidas cuando el
socio ya sacó la ventaja fiscal de no tributar por las pérdidas que se han
reflejado, por eso se establece esta limitación. Trata de evitar que las pérdidas
puedan ser compensadas por el anterior socio (reducción del valor de la acción
con pérdida patrimonial en la enajenación) y la sociedad. Si una sociedad
compra a otra inactiva y quiere compensar las pérdidas de ésta con sus
ganancias, no podrá porque esas pérdidas ya fueron asumidas por el socio que
las vendió. Si se permitiera que se compensaran las pérdidas de nuevo, se estaría
compensando dos veces.
• También si sociedad inactiva o cambia de actividad en los términos del mismo
art. 26.4.

21
Esquema de liquidación
Sobre el resultado contable se practican los ajustes extracontables (correcciones al
resultado contable por diferencias permanentes o temporarias) y ello nos da la base
imponible previa, sobre la que se practican las reducciones, y, si procede la
compensación de la base imponible negativa de ejercicios anteriores = Base
imponible (sabemos que en el IS no existe la base liquidable). Sobre esa base imponible
hay que aplicar el tipo de gravamen.
Si BI positiva × Tipo de gravamen = Cuota íntegra - Deducciones doble imposición –
Bonificaciones = Cuota íntegra ajustada positiva - Deducción por realización de
determinadas actividades (I+D+I y creación empleo) = Cuota líquida positiva -
Retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados = Cuota diferencial del ejercicio a
ingresar o a devolver. Salvo incremento por pérdida beneficios fiscales ejercicios
anteriores + Intereses de demora = Líquido a ingresar o a devolver (art. 125.3LIS).
Un contribuyente puede practicar deducciones sobre la cuota, pero cuando la cuota es
insuficiente, puede practicar esas deducciones en ejercicios siguientes. Lo que no puede
deducir éste año, lo puede deducir en los siguientes. Eso es el crédito del impuesto.
Tipo de gravamen
• Tipo de gravamen general será el 25%, y otros específicos para determinadas
entidades, máximo 30 y mínimo el 0. Por ejemplo, los del art. 29. El resultado
será la cuota íntegra.
• Para entidades de nueva creación el 15%.
Deducciones para evitar la doble imposición internacional
Sobre la cuota íntegra es posible aplicar minoraciones. La primera es por doble
imposición internacional. En la doble imposición cabe distinguir dos tipos de doble
imposición:
Uno es el que se produce cuando el propio sujeto es quien ha sido gravado dos veces
por un mismo presupuesto de hecho, en el extranjero y en España. Esto es la doble
imposición jurídica. En estos casos, según sea el país donde se haya podido obtener la
renta, habrá que estar a lo que diga el Tratado para evitar la doble imposición. Cuando
no haya Tratado, se aplicará lo que establece la LIS en su art. 31. En estos casos, se
aplica el método de imputación, que conlleva que el contribuyente residente en España
(la sociedad) podrá deducir de la cuota la menor de las dos cantidades siguientes: la
satisfecha en el extranjero o la que correspondería satisfacer si esa renta se hubiera
obtenido en España. Si el contribuyente no tiene cuota suficiente, pero ha soportado el
impuesto en el extranjero, podrá deducir en los años sucesivos el importe
correspondiente a esta deducción. La AT tiene 10 años para comprobar la procedencia
de las deducciones por doble imposición.
• Impuesto soportado por el sujeto pasivo, art. 31 (DI jurídica internacional:
misma renta en mismo sujeto), método imputación; importe menor; crédito de
impuesto si no hay cuota.

22
La doble imposición internacional económica, es en la que hay una misma renta que ha
sido objeto de gravamen por dos estados en sujetos pasivos distintos. Es un mismo
gravamen sobre una misma renta pero en dos sujetos distintos. Por ejemplo, una renta
que se grava a las personas jurídicas que obtienen ingresos, que después distribuyen
dividendos y se grava esa misma renta en la sede del socio. El sujeto que obtiene la
renta tributa por esa renta y cuando distribuye los beneficios, tendrá que tributar por esa
misma renta la persona que es socio de esa sociedad, con lo cual son dos sujetos
distintos pero la renta es la misma. Es un supuesto en que se puede aplicar la deducción
cuando el contribuyente no ha podido o no ha querido aplicar a exención establecida en
la misma ley en el artículo 21 (exención por dividendos). Si se ha aplicado la exención,
la renta no se grava en España, por lo que no podrá deducir lo pagado en el extranjero
porque ya no habrá doble imposición.
Es compatible con la deducción por doble imposición jurídica. Puede que al socio se le
gravase también en el país donde obtuvo los ingresos en el país de la sociedad que ha
distribuido los dividendos y se le grava por esos dividendos a él en aquel país y en
España aparte del gravamen sobre la sociedad.
• Dividendos y participaciones en beneficios, art. 32 (DI económica internacional:
misma renta en 2 sujetos distintos): incompatible con exención art. 21 y
compatible con la deducción por la doble imposición jurídica porque puede que
al socio se le gravase también en el país donde obtuvo los dividendos (límite
32.4). Crédito de impuesto si no hay cuota suficiente, porque lo que no se puede
deducir éste año, se puede deducir en los ejercicios sucesivos.
Bonificaciones
Aplicadas las deducciones, procede aplicar las bonificaciones. Estas son los elementos
de cuantificación del tributo que pretenden incentivar la obtención de determinadas
rentas. No incentiva la aplicación de renta a un determinado fin, ya que esta se incentiva
con las deducciones. Se incentiva la obtención de rentas de un determinado origen.
• Bonificación del 50% por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla o se reduce el
gravamen en un 50%, que es lo mismo (art. 33). Es aplicable a cualquier entidad
que cumpla los requisitos del 33.
• Bonificación del 99% por ingresos de prestación de servicios públicos locales
(art. 34) si empresa pública. Solo es posible para las entidades dependientes de
las AAPP, en concreto, de entidades locales.
• No genera crédito de impuesto.

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Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades: cuota
líquida (también aplicables a actividades económicas en IRPF)

1. Por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35):

del 25, 8 o 12%. La base de la deducción estará constituida por el importe de los
gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en
elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y
terrenos. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por
el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas
actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y
se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente
individualizados por proyectos. El 8 por ciento de las inversiones en elementos
de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre
que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
Tiene un incentivo menor la innovación tecnológica, del 12%. La deducción
tiene también un crédito de impuesto, y en el caso de I+D tiene un plazo mayor,
llegando hasta los 18 años.

2. Por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y

espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, del 20% (hasta el 1er millón
de euros destinados a esas finalidades) y 18% (resto). Está en el artículo 36. La
deducción no puede ser superior a 3 millones de euros. Se exige que al menos el
50% de los gastos sobre los que se practicará la deducción se haya realizado en
España. Aquí hay crédito de impuesto pero es posible que la empresa, si no tiene
cuota puede solicitar que se le abone el importe correspondiente. Es como un
impuesto sobre la renta negativo como en el caso de maternidad o familia
numerosa en el IRPF.
3. Por creación de empleo (art. 37). La deducción es de 3000 euros para las
empresas que creen empleo, en definitiva, para las que amplíen la plantilla.
4. Por creación de empleo para trabajadores discapacitados (art. 38). La deducción
es de 9000 euros.
Deducciones. Normas comunes (art 39)
• No puede ser deducible una cantidad superior al 25% de la cuota íntegra, salvo
en la deducción por I+D, en el que puede llegar a ser del 50% de la cuota si estas
cantidades exceden del 10% de la cuota tributaria. Tienen, por tanto, un límite
conjunto del 25% de la CI minorada (50% si I+D+i exceden del 10% de la cuota
tributaria).
• Hay un crédito de impuesto general de 15 años, pero en el caso de I+D son 18
años. En la del cine, como hemos visto, se puede solicitar el pago si no hay
cuota.
• Además de las cantidades anteriores, en la liquidación se minorará la cuota con
los ingresos anticipados.

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Gestión
Cada sociedad establece en su estatuto cuál es su ejercicio económico, aunque con
carácter general es de 12 meses. La ley no establece una fecha de devengo única y
exclusiva para todos los contribuyentes. El devengo se realiza cuando finaliza el
ejercicio. Finalizado el ejercicio social, las sociedades deben aprobar sus cuentas, que se
han de aprobar dentro de los 6 meses siguientes. Finalizado el periodo para aprobar sus
cuentas, las sociedades tienen 25 días para declarar y liquidar su impuesto. La mayoría
de sociedades declaran en julio, pero también las hay que declaran en enero.
Todas las sociedades, en principio, han de declarar, pero hay sociedades totalmente
exentas, y estas no tienen el deber de declarar.
Para las entidades parcialmente exentas (con rentas exentas y rentas no exentas), hay
obligación de declarar solo para las que superen 50.000 euros de rentas exentas, aunque
estén exentas han de declarar. Además, las rentas que no estén exentas (porque hay
rentas que están exentas y rentas que no) deben estar sometidas a retención y no pueden
ser superiores a 2000 euros.
Una asociación de gayatas, si tienen más de 50.000 euros de ingresos, de rentas que
están exentas, deben declarar. De las rentas no exentas solo pueden ser rentas sometidas
a retención, esto es, intereses de los bancos, fundamentalmente, y que no superen los
2000 euros. Si superan 2000 euros, han de declarar.
• Declaración-liquidación (art. 124-125 LIS). 25 días tras los 6 meses de fin
periodo impositivo. Si la sociedad no tiene establecido por ley un único ejercicio
económico, la ley no establece una fecha única y común para todos los
contribuyentes, sino cuando finaliza el ejercicio fiscal. Normalmente todas
tienen ejercicios de 12 meses, pero no todas lo tienen así. Por exigencias de la
ley mercantil, finalizado el ejercicio fiscal, las sociedades deben aprobar sus
cuentas, que es de 6 meses. Finalizado éste plazo, las sociedades tienen 25 días
para liquidar y declarar su impuesto. La mayoría lo hacen en julio en España.
• Eximidas las totalmente exentas. Las parcialmente exentas de régimen especial
si todas las rentas no superen 50.000 €, las no exentas estén sometidas a
retención y sean inferiores a 2.000€.
Retenciones e ingresos a cuenta
Con carácter general, las rentas de las actividades económicas no están sometidas a
retención. Solo las de los profesionales están sometidas a retención. Una sociedad puede
obtener rentas de distintas fuentes. Todas se gravan igual porque el impuesto no
discrimina en función del origen. Las rentas que se van a retener son de capital. Hay
unos tipos específicos para el caso de cesión de derechos de imagen y los premios de
lotería.
• Rentas sujetas a retención las sujetas al impuesto y no excluidas por LIS (art.
128) o el RIS (art. 58 y 59 RIS).
• Tipos en el 128.6 (general el 19%, 24% en caso de cesión derechos de imagen y
20% premios lotería).

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Pagos fraccionados (art 40 LIS)
Tres pagos fraccionados (abril, octubre y diciembre). Si la sociedad tiene menos de 10
millones de euros de cifra de negocio:
• Método principal de cálculo 18% sobre la cuota íntegra del último período
impositivo (del año anterior) cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese
vencido, minorado con ciertas deducciones y bonificaciones, así como en las
retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
• Método opcional (obligatorio para las sociedades que tienen una cifra de
negocios de más de 6 millones) de cálculo: en éste sí se tiene en cuenta los
ingresos obtenidos desde el inicio del periodo impositivo y se practica sobre los
ingresos obtenidos en los 3 primeros meses, en los 9 primeros meses, y en los 11
primeros meses de cada año. Se cuantifica el ingreso anticipado aplicando 5/7
del tipo de gravamen (el que se le ha de aplicar según la sociedad) sobre los
ingresos obtenidos, y se practican sobre este resultado las reducciones que
establece la Ley. La empresa a la que le fue muy bien el año pasado y éste le va
mal optará por este segundo método para tributar sobre menos. Si el año pasado
le fue mal y ahora le va bien, optará por el primer método.
Pago fraccionado DA 14ª
Si cifra de negocio > a 10 millones, no hay opción. Aquí se estará siempre para realizar
los pagos fraccionados a los ingresos obtenidos durante los periodos correspondientes a
cada declaración: los 3, los 9 o los 11 primeros meses.
En definitiva, el ingreso anticipado se va a cuantificar al 23% si el tipo de gravamen es
del 25% según la sociedad, o del 25% si el tipo de gravamen es del 30% porque se
aplica un 19/20 partes sobre el tipo de gravamen, que viene a ser eso, el 23 o el 25 %
sobre los ingresos del periodo de 3, 9 o 11 meses.
• Como mínimo el 23%, si TG del 25; o del 25% si TG del 30% sobre BI del
periodo de los 3, 9 y 11 meses.
• El % de multiplicar 19/20xTG redondeado por exceso sobre la BI del período de
3, 9 y 11 meses. Es decir, del 24 o 29%.

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