MODALIDADES DE RENDIMIENTO DE CAPITAL MOBILIARIO:

Rendimientos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (art. 25.1):

Guarda relación con los rendimientos que se pueden obtener por un contribuyente como
consecuencia de ser titular, de participar, en el capital de sociedades o entidades, rendimientos por lo
tanto que se obtienen por la condición de socio o de partícipe en la entidad. El rendimiento típico que
todos conocemos es el dividendo, es decir, aquello que puede percibir el socio, el accionista cuando
la sociedad decide distribuir beneficios. No es el único supuesto, ni siempre el participar en los
beneficios tiene la condición de rendimiento de capital mobiliario, sino solo cuando lo sea por la
condición de socio o partícipe. Si se tiene participación en los beneficios de una entidad por otro
motivo, en ese caso no tendrá que ser necesariamente rendimiento de capital mobiliario. Si un
representante o un agente participa en los beneficios que tiene la entidad que vende mercancía y
participa en un porcentaje en los beneficios que tiene, eso será RAE o rendimiento de trabajo según
sea la relación jurídica que una a ese representante con la entidad. Si actúa por cuenta propia y asume
riesgo, será RAE.

• Se incluyen aquí:
 La participación en beneficios, como el típico dividendo o cualquier utilidad
procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe
(No se incluyen las retribuciones por participación en órganos representativos, que
serán RTP; ni la participación del comisionista en un porcentaje sobre los beneficios
de las ventas que él realice, que será RTP o REA, según la relación entre éste y la
entidad).
 Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades
de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores
o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
Esto es, si se constituye un derecho de usufructo sobre una acción, lo que perciba el
propietario por la constitución de ese derecho de usufructo será rendimiento del
capital mobiliario, del mismo modo que era rendimiento del capital inmobiliario la
constitución de un derecho de usufructo sobre un inmueble.
 La distribución de primas de emisión de acciones o participaciones si no exceden el
valor de adquisición de los títulos afectados, ni los derechos especiales de contenido
económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como
remuneración de servicios personales, que serán RTP, que aunque no está enumerada
en LIRPF, el art. 47 RIRPF establece cómo valorarlos cuando consistan en una
participación en beneficios. Cuando se emiten acciones con prima de emisión, o
cuando se emiten acciones con prima de emisión que el socio ha pagado por encima
del valor de adquisición de esa prima, cuando se distribuye esa prima entre los socios,
eso también será rendimiento de capital.
Si la sociedad deja que los socios pasen un fin de semana en una residencia propiedad de la sociedad,
si se da el título de socio, será rendimiento de capital mobiliario. Si esa sociedad, a sus trabajadores
les ofrece la misma posibilidad por ser trabajadores, para el trabajador será rendimiento de trabajo.

• No se incluyen aquí:
 La entrega de acciones liberadas: Se gravarán como ganancia patrimonial cuando se
enajenen por el socio, cuando la transmite. La entrega no será rendimiento de capital
porque el que la recibe no paga nada por ella, o paga una parte. Ahora bien, cuando
por esa acción obtenga dividendos, eso sí que será rendimientos de capital, pero la
entrega por sí misma no lo es, a no ser que la transmita.

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Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (art. 25.2):

Los intereses de un depósito bancario, de una cuenta bancaria, los intereses por un préstamo son
rendimiento de capital para quien los percibe. Alguien ha entregado una suma de dinero a otro, y el
que recibe esa suma de dinero, satisface en concepto de contraprestación el interés pactado. Ese
interés será rendimiento de capital mobiliario para el perceptor, con independencia de si se ha
pactado de forma expresa, de forma implícita (3% anual, por ejemplo), o no se haya establecido esa
contraprestación de forma expresa, sino que resulte de la diferencia entre lo que uno ha recibido y
está obligado a devolver. Si uno se compromete a entregar 100 y recibió 80, esos 20 serán RCM para
quien haya entregado ese dinero. Si quien entrega el dinero, lo entrega hoy y la mensualidad próxima
le ofrece a otra persona el título que le faculta para cobrar 100 en el 2019, y a cambio de la entrega
de ese título, a él le dan 82, habrá tenido un RCM de 2 porque entregó 80 y recibe 82. El que tenga el
título, cuando satisfaga la obligación que ha asumido, en ese caso tendrá un rendimiento de 18
porque ha pagado 82 y recibirá 100.

Se refiere esta modalidad a todo tipo de activos financieros, que no representan la participación en el
capital de entidades (pagarés, bonos, cualquier modalidad de activo financiero que representa la
entrega de capitales de una persona a otra, como por ejemplo, criptomonedas si se considera que
éstas son activos financieros, porque si se considera que son elementos patrimoniales serán ganancia
o pérdida patrimonial – ausencia regulación criptomonedas –).

No entran las participaciones en fondos de inversiones, porque esos cuando se perciban serán
ganancia o pérdida patrimonial.

Aquí puede haber rendimientos negativos. Puedes haber adquirido un activo financiero por 100 y se
devalúa, puedes tener un rendimiento negativo de 15, que podrás integrar y compensar con otros
rendimientos. No obstante, esos rendimientos negativos no se van a computar si uno transmite de
forma gratuita esos activos financieros porque se equipara a una pérdida patrimonial que procede de
una liberalidad, no estás obligado a dar nada, y si lo das es porque quieres. En cambio, si el activo se
transmite mortis causa, ahí no son relevantes ni los positivos ni los negativos, porque actualmente no
se grava la plusvalía. La diferencia de valores entre la adquisición y la enajenación cuando una
persona fallece, no se grava la posible ganancia patrimonial que pueda existir por la enajenación.

• Los típicos son los intereses. La contraprestación puede ser explícita o implícita. Art. 91 y 92
RIRPF clasifica activos financieros.
• Se condiciona la integración de los rendimientos negativos derivados de transmisiones de
activos financieros cuando en los dos meses anteriores o posteriores se hubiesen adquirido
activos homogéneos, que se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que
permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
• Si la transmisión es lucrativa inter vivos no se computarán los rendimientos negativos. Si es
mortis causa, tampoco los positivos.

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Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros
individuales de vida o invalidez (art. 25.3):

Proceden normalmente de la contratación de seguros de carácter individual, porque los seguros

colectivos generalmente dan lugar a rendimientos de trabajo, pero en aquellos seguros en los que el
asegurado entrega unas primas que después le devuelven, tendrá el rendimiento por la diferencia de
las primas aportadas y el capital percibido. No es el caso típico del seguro sobre la vida, porque en el
caso de fallecer hay un beneficiario que recibe el capital asegurado. En ese caso, estamos ante un
supuesto que se integra en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El contratante asegurado y el beneficiario es el mismo y es individual, no colectivo, normalmente.

También tiene cabida aquí el régimen de la renta vitalicia. La capitalización de bienes a cambio de
una renta vitalicia, según la edad del contratante de esa renta vitalicia, se le grava solo una parte de
las rentas que obtiene, no el 100%. Cuanto mayor la edad, menor gravamen. En esos casos, las
cantidades percibidas de esos contratos de seguro en los que por ejemplo, una persona de 50 años,
otra de 60 años, otra de 70 años entregan cada uno 150 mil euros por la renta vitalicia, en función de
la edad de cada uno se le gravará por una cantidad mayor o menor. El art. 25.3.a) 2º lo establece en
función de la edad.

Si una persona ha constituido una renta vitalicia, tiene más de 50 años y menos de 59, solo se le
gravará el 28 %, el resto no. Si esas rentas capitalizadas se extinguen porque el que las constituyó
decide cambiar la inversión y no esperar al fallecimiento para que sus herederos dispongan del
dinero, tendrá que pagar por todo el importe percibido desde que lo constituyó hasta que extingue la
renta, con los correspondientes intereses en su caso, pero lo normal es que se le liquide por el total
importe como si lo hubiese percibido el año en que lo extingue. Lo que no ha tributado se gravará si
extingues la renta antes del fallecimiento.

En definitiva, en este supuesto se integran las rentas que se pueden obtener por una persona como
consecuencia de la contratación de cualquier tipo de seguro que genera rentas y que se percibirán en
el momento en que se cumpla la circunstancia por la que se contrató el seguro. Si una persona tiene
un seguro contratado y va realizando aportaciones y el capital de ese seguro va incrementándose, no
va a tributar cada año por lo que incrementa ese capital, sino en el momento en que se proceda al
rescate de las cantidades aseguradas y en el año en que proceda, pagará por la diferencia de las
primas satisfechas y el capital que se percibe.

• No se incluyen los que son RTP. Se trata por tanto se contratos de seguro suscritos en el
ámbito particular o personal, al margen de los de previsión social.
• Se establecen los criterios para determinar el rendimiento íntegro en función de la naturaleza
de las prestaciones, esto es, que sean de capital diferido (el rendimiento será la diferencia
entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas) {art. 25.3, a, 1º)}, una renta
inmediata, temporal o vitalicia {art. 25.3 a) 2º y 3º}; una renta diferida, temporal o vitalicia
{art. 25.3, a) 4º}; la extinción de esas rentas temporales o vitalicias {art. 25.3,a) 5º}.
• A estos efectos, el RIRPF, para los casos de disposiciones parciales establece que se
considerará que la cantidad recuperada corresponde a las primas satisfechas en primer lu gar
incluida su correspondiente rentabilidad.

Estas tres modalidades se integran en la BI del Ahorro, pero los del 25.4 se integran en la BI
General. Son rendimientos que no proceden directamente del capital y los veremos a
continuación:

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Otros rendimientos del capital mobiliario (25.4):

Tienen esta cualificación, entre otros:

• Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor

(herederos), y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a
actividades económicas realizadas por el contribuyente. Aquí hay una combinación de la
existencia de unos elementos que se han generado por la producción intelectual. Será
rendimiento de capital cuando lo perciba otro, como los herederos de un escritor. Cuando los
percibía el propio escritor, eran rendimiento de actividad económica, salvo que hubiese
cedido la explotación de esa obra, en cuyo caso sería rendimiento de trabajo. Si de lo que se
obtiene es de la propiedad industrial que no está afecta a una actividad económica realizada
por el contribuyente, en ese caso, no lo tiene que obtener un tercero, sino que el propio
contribuyente que es el que patentó y tiene la propiedad industrial sobre eso, pero que no está
afecto a una actividad económica, pues en ese caso será para él rendimiento de capital
mobiliario lo que pueda percibir.
• Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar
en el ámbito de una actividad económica. Aquí nos encontramos también con el uso de
capital humano. Una persona que no desarrolla una actividad profesional, pero presta una
asistencia técnica de acuerdo con su calificación y la renta que percibe se califica como
rendimiento de capital mobiliario, obviamente si no hay ninguna relación laboral o RAE.
• Los procedentes de arrendamiento de bienes muebles, de negocios (inmueble con plantación)
o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que
no constituyan AE. Por ejemplo, si arrendamos un suelo rústico, estamos arrendando un
inmueble rústico. Si arrendamos un suelo rústico en el que hay una plantación de árboles
frutales, no estamos arrendando un inmueble rústico, sino un negocio. Eso da lugar a
considerarlo como un rendimiento de capital mobiliario. Si solo se arrienda el inmueble, será
rendimiento de capital inmobiliario. Si arrendamos un bajo comercial preparado para llevar a
cabo una actividad, se está arrendando un negocio también. En el caso del subarrendador,
puede ser tanto rendimiento de capital inmobiliario como rendimiento de capital mobiliario.
• Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento
o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una
actividad económica (art. 92). Gente que sale en la tele o persona que se le pide salir en
publicidad. Los actores pueden ser rendimientos de trabajo o RAE.

Los rendimientos por arrendamiento de negocio, o de prestación de asistencia técnica son

rendimientos conjuntos. Si un empresario vende a plazo, los intereses que percibe por aplazar el pago
son RAE, no rendimiento de capital. Cada vez menos los empresarios venden a plazos porque son
entidades financieras las que financian esas cantidades del pago aplazado. Las entidades financieras
le entregan el dinero de golpe al empresario y el cliente paga a la entidad financiera el aplazamiento
de la compra.

• Estos rendimientos van a BI general. Los criterios de cuantificación no van a ser los mismos,
por tanto.

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RENDIMIENTOS EXENTOS:

• En relación con los RCM cabe citar como exentos los previstos en el art. 7 LIRPF:
 ñ) planes de ahorro a 5 años. Tienen un límite de ingresar cantidades en esos planes
de ahorro, te comprometes a tener ese dinero durante 5 años y los rendimientos que
genere, van a estar exentos. No se tendrá que pagar por esas rentas.
 t) cambio de tipo de interés en préstamos hipotecarios.
 v) (renta vitalicia/planes de ahorro sistemático). Si tienes un plan de ahorro
sistemático y las cantidades que tienes en ese plan de ahorro, las cantidades que
percibes las destinas a una renta vitalicia, la diferencia entre lo que aportaste al plan
de ahorro sistemático y lo que recibes del plan de ahorro, no se gravará aunque sea
rendimiento de capital mobiliario.
• Históricamente, uno de los rendimientos que estaban exentos total o parcialmente, eran los
dividendos. Ello porque los dividendos proceden de una sociedad que ya ha pagado su
Impuesto sobre Sociedades, se le han gravado las rentas que ha obtenido. Cuando esas rentas
se distribuyen, ahora se le gravan al socio, con lo cual en principio están gravando dos veces.
Se gravaban dos veces porque se gravaban igual, pero actualmente ya no se gravan igual. Los
de capital mobiliario se gravan a un 19%-23% y RAE 48% o 49% y el Impuesto sobre
Sociedades en un 25%. La renta del socio cuando la percibe, la sociedad paga Impuesto sobre
Sociedades al 25%, pero el socio pagará por los rendimientos de capital mobiliario al 19%-
23% según su capital mobiliario. No hay una doble imposición indistinta, aunque se grava
dos veces a dos sujetos distintos y en unos porcentajes equivalentes a lo que supone un RAE
cuando se realiza de forma individual por el empresario persona física, que es 48 -49%
(25+19).

RENDIMIENTO NETO CM:

• Art. 26: Con carácter general, exclusivamente serán deducibles los gastos de administración y
depósito de valores negociables, definidos legalmente: importes que repercutan las empresas
de servicios de inversión, entidades de crédito y otras entidades financieras que tengan por
finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del
servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de
valores representados por anotaciones en cuenta.

Hay una comisión de mantenimiento de las cuentas bancarias, que NO son gastos deducibles,
porque la Ley dice ¨valores negociables¨, es decir, títulos valores (acciones).

• Para los rendimientos (del 25.4) derivados de la prestación de asistencia técnica,

arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas o subarrendamientos, los gastos
deducibles son los necesarios para su obtención y la amortización (art. 20 RIRPF).

RENDIMIENTO NETO REDUCIDO:

• Cuando entre los rendimientos netos que van a la BI general (25.4) existan rendimientos
irregulares (con período de generación superior a dos años, o cuando se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, art. 21
RIRPF), se reducirán en un 30% sobre un importe máximo de 300.000€.

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5.3 Rendimientos de actividades empresariales y profesionales.

Una empresa puede ser una actividad llevada a cabo por una persona jurídica o por una persona
física. Si quien lleva a cabo la actividad es una persona jurídica, sus rendimientos se gravarán por el
Impuesto sobre Sociedades, pero cuando la lleva a cabo una persona física, empresario individual, o
profesional, el rendimiento será RAE. Se requiere que esa persona asuma el riesgo de la actividad y
es necesaria la existencia de una organización de medios personales y materiales para intervenir en el
mercado. Puede obtener beneficios o no, porque puede tener más gastos que beneficios, y en ese caso
hay pérdidas, que se podrán compensar en ejercicios futuros. Ese es el concepto del art. 27 de la
LIRPF que actualmente también incluye y califica como RAE los rendimientos que percibe un
profesional cuando es socio de una sociedad profesional y no percibe de ella rendimientos de trabajo.
Ello, aunque la persona no sea empresario según lo establecido en el Derecho Mercantil. Aunque no
sea empresario a efectos mercantiles, puede que lo sea a efectos fiscales.

Además, en la legislación fiscal se producen diferencias entre unos impuestos y otros a los efectos de
considerar la existencia o no de una actividad económica. No son conceptos homogéneos. Una
persona puede estar obteniendo rendimientos de capital inmobiliario a efectos del IRPF, y sin
embargo, considerarse a efectos del IVA como empresario. El supuesto típico es el de la persona
física que tiene un inmueble, una plaza de garaje por ejemplo, que la arrienda. Una pla za de garaje
arrendada conlleva la realización del hecho imponible del IVA y eso considera al titular de la plaza
empresario a efectos de ese impuesto, debiendo repercutir el correspondiente importe al arrendatario
del garaje. Lo normal es que todo eso se haga en negro porque el titular alquila la plaza, el inquilino
no repercute el IVA y el propietario tampoco declara en el IRPF el importe del canon arrendaticio.
Pero legalmente, esa operación convierte en empresario a esa persona a efectos del IVA.

En el 27.1 párrafo 3º, un abogado que tiene una sociedad profesional, que no tenía un contrato
laboral ni estaba dado de alta en SS como trabajador por cuenta ajena, sino que es socio de esa
sociedad profesional y estaba dado de alta como autónomo o satisfacía las cantidades
correspondientes a la mutualidad correspondiente, se consideran rendimientos de actividad
económica. Esto ha dado lugar durante los últimos años a numerosos conflictos con la AT.

También en el ámbito de las RAE encontramos una previsión que pone de relieve cierta desconfianza
sobre las actividades inmobiliarias. La Ley establece que para considerar que la actividad
inmobiliaria es susceptible de ser calificada como una actividad económica, se debe contar al menos
con una persona contratada (27.2). Esto es, una persona propietaria de numerosos inmuebles, que los
arrienda, en principio tendrá rendimientos de capital inmobiliario. Si pretende llevar a cabo esa
misma actividad como si fuese empresario, solo podrá ser considerado como RAE si tiene a una
persona contratada a jornada completa. Hace años se requería también disponer de un local. Las
diferencias estarían en los gastos deducibles.

• Concepto: art. 27.1: cualquier rendimiento obtenido en una empresa en la que se asume el
riesgo y también los rendimientos obtenidos por un profesional, procedentes de una sociedad
profesional en que participe, derivados de actividades profesionales, es decir, que no sea RT.
• No hay equivalencia en cuanto al concepto de actividad empresarial en relación con el IVA e
IAE. El art. 27.2 considera empresarial la actividad de arrendamiento si reúne un requisito
(empleado a jornada completa), mientras que sin concurrir lo es a efectos del IVA.
Desconfianza actividades inmobiliarias.

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EMPRESARIOS/PROFESIONALES:

No hay diferencias sustanciales en el gravamen que se produce sobre los rendimientos que obtiene
una persona empresaria o una persona profesional, no obstante, sí que se produce alguna diferencia
entre los dos, pero no de contribución al gasto público, sino de deberes. Tanto el empresario como el
profesional han de disponer de esa infraestructura, esa organización de medios personales y
materiales para realizar una actividad por cuenta propia asumiendo el riesgo económico. La
diferencia, a efectos del IRPF entre empresarios y profesionales, está en retenciones, deberes
formales y que la estimación objetiva sólo se prevé para algunos empresarios.

1. El empresario debe llevar una contabilidad. El profesional, estará obligado a llevar los libros que
la normativa fiscal le exija.

2. A un empresario, salvo excepciones, cuando se le paga renta, nunca se le va a retener, el pagador

de esa renta nunca va a retener. En cambio si el rendimiento es de actividad profesional, esa renta si
va a estar sometida a retención cuando el pagador de la renta sea persona obligada a retener. Esto es,
un abogado nos tiene a nosotros de cliente, nosotros somos particulares. Nosotros le pagaremos el
importe de su renta. No le vamos a retener ningún porcentaje sobre la cantidad que le pagamos. Ese
mismo abogado le minuta por servicios prestados a una empresa, o a otro profesional y esa empresa
cuando le pague, por ser un rendimiento de actividad profesional le va a tener que retener un
porcentaje sobre las cantidades satisfechas. A un empresario no, a un profesional sí.

3. Por último, los profesionales no pueden acogerse al procedimiento de estimación objetiva. Solo el
pequeño empresario puede determinar sus rentas en régimen de estimación objetiva. Solo
empresarios que anualmente la orden ministerial diga.

AFECTACIÓN:

Una de las cuestiones que muchos conflictos crea es la afectación de bienes al desarrollo de la
actividad. El que un bien sea necesario para el desarrollo de una actividad tiene unas consecuencias
fiscales que pueden ser especialmente importantes, y en ocasiones, incluso generan disgustos fiscales
a muchos contribuyentes. El régimen jurídico de la prestación está en el art 29 de la Ley.

29.2 LIRPF y 22 RIRPF: Hay determinados bienes que pueden considerarse afectos parcialmente o
que por su uso relevante para la actividad, no van a perder la condición de bien afecto. En el caso de
un bien que es de la sociedad conyugal, por ejemplo, el local donde uno de los cónyuges desarrolle la
actividad, como una peluquería, si el local es del matrimonio, aunque solo uno de los cónyuges lleve
a cabo la actividad, el local se considera afecto en su totalidad. Otra cosa es que el inmueble fuese de
uno, bien privativo, y desarrollase la actividad el otro. En ese caso habría una contraprestación.

22.2.1º RIRPF: no tendría cabida nuestro ordenador porque el uso que le damos no es accesorio y
notoriamente relevante. Sí tendrían cabida los vehículos (22.4 RIRPF: Un abogado, arquitecto,
ingeniero que utilicen un vehículo para el desarrollo de la actividad y para uso personal no se podrá
considerar afecto en el IRPF, pero sí en el IVA; Si el arquitecto lo utiliza solo para ver las obras, sí).

El bien afecto, una vez se adquiere, debe destinarse a la actividad y debe mantenerse destinado a la
actividad los 3 primeros años. Si un bien se desafecta, no será relevante fiscalmente como realización
de ningún hecho imponible, porque no hay alteración del patrimonio si sigue siendo suyo. Si alguien
se traslada, el local no lo venden pero ya no desarrollan allí la actividad, ya desafectan, siguiendo ese
inmueble en la propiedad del contribuyente, no es relevante fiscalmente esa desafectación.

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Entre estos rendimientos se incluirán los que correspondan a bienes afectos (no si proceden de su
transmisión). Debe cumplir los requisitos del art. 29 (y 22.1 RIRPF), sin perjuicio de que en caso de
enajenación sin haber estado afecto durante tres años, se considere a esos efectos que no ha estado
afecto. El bien debe destinarse al uso de la actividad, no admitiéndose el uso simultáneo para uso
particular y de actividad económica salvo en los casos previstos en el art. 22.4 RIRPF.

RENDIMIENTOS ÍNTEGROS:

• Los rendimientos íntegros serán los que obtenga el empresario o profesional por el desarrollo
de su actividad, aplicándose el criterio de correlación entre gastos e ingresos (art. 28
LIRPF, que se remite a la Ley del Impuesto sobre Sociedades), de ahí que la norma tributaria
establezca únicamente restricciones a la posibilidad de deducir ciertos gastos (necesarios para
el desarrollo de la actividad, habiendo una correlación entre ingresos y gastos, no pudiendo
deducirse por ejemplo un empresario que produce perfumes, regala perfumes a los profesores
de sus hijos, a no ser que se haga con fines publicitarios, que en ese caso sí que sería gasto
deducible, o que haya 15 camareros en un bar con 4 mesas), y a ello se dedican los arts. 15
LIS y 30 LIRPF.

• Las sanciones no son gastos deducibles tampoco, ya que es una consecuencia que ha de
asumir el contribuyente, no la sociedad, permitiendo que deduzca ese gasto. El propio IRPF
tampoco es gasto deducible, ya que no se consideran gastos necesarios y no sería lógico
permitir que se deduzca como gastos el IRPF que se ha pagado el año anterior.

• Hay que tener en cuenta dentro de estos rendimientos que solo se incluirán aquellos que lo
son de la actividad económica, y hay algunos supuestos que presentan cierta confusión en
cuanto su delimitación sobre si tienen cabida aquí o no. La transmisión de un bien
patrimonial afecto, por ejemplo, si se vende un almacén afecto a la actividad, se trata de una
transmisión, lo que produce una alteración en la composición del patrimonio que significa
que se tratará de una ganancia o pérdida patrimonial, no es un RAE, a pesar de que se está
vendiendo un bien afecto. Tampoco son RAE los dividendos que recibe un empresario que
participa en su sociedad, sino que serán rendimientos de capital mobiliario (en el IRPF, ya
que en el Impuesto sobre Sociedades se gravan todos por igual, sin distinguirse cada fuente
de renta). Si el almacén no se vende, pero deja de utilizarse, deja de estar afecto, por lo que
no hay ninguna alteración en la composición del patrimonio, entonces no hay transcendencia
fiscal, sino que simplemente cuando estaba afecto, las reparaciones y el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles eran gastos deducibles, y ahora ya no lo serán porque ya no está afecto
(28.3 LIRPF).

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 28.4 LIRPF: Cuando hablábamos del hecho imponible, hablábamos de las presunciones de
éste, de cuando la Ley presume que hay rendimientos y veíamos que cuando una persona
física realiza un trabajo, se presume que le retribuyen, cuando una persona física entrega un
bien a otro para que lo utilice, se presume que le retribuyen por esa cesión, PERO la Ley
permite destruir esa presunción probando la cesión gratuita, o que trabaja gratuitamente. Pues
en los rendimientos de trabajo y en los de capital, la Ley prevé que se pueda destruir la
presunción en cuyo caso, si uno acredita que le ha restado 100.000 euros a otro y que no le
cobra intereses, pues no tendrá que incluir en su renta esos intereses del capital prestado,
destruyendo la presunción que la propia ley establece. Sin embargo, cuando se trata de
personas físicas que llevan a cabo actividades económicas, el régimen no es el mismo. El art.
6.5 LIRPF, cuando establece esa presunción, se refiere solo a los rendimientos de trabajo y a
los de capital. Es el art. 28.4 el que contiene una precisión distinta del 6.5 y distinta de lo que
en otros impuestos tenemos (en el IRPF de los no residentes se admite que se pueda probar
que no se ha cobrado). Se establece que ¨se atenderá al valor nominal en el mercado de los
bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de
forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Asimismo, cuando medie contraprestación
y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se
atenderá a éste último.¨ Por ejemplo, nosotros tenemos un despacho y un día nos llama un
compañero del primer curso del grado al que le hace falta un abogado. No le cobramos, por lo
que no tendremos ingresos, pero HP cobrará igual como si hubiésemos cobrado nosotros. No
admite prueba en contrario porque el 28.4 se refiere a la valoración sin admitir prueba en
contrario.

• Aquí se van a incluir también los rendimientos que no son resultado del desarrollo de la
actividad del contribuyente pero le son atribuidos por el ente sin personalidad en el que
participa. Cuando una comunidad de bienes, o una comunidad hereditaria, quien lleva la
actividad es el ente sin personalidad, pero esos rendimientos de esa actividad, como los entes
sin personalidad no son sujetos del impuesto, se atribuyen a sus partícipes, y si lo que obtiene
la comunidad de bienes son rendimientos de la actividad económica, se atribuirán como
rendimientos de actividad económica porque, en los entes sin personalidad, no hay una
diferenciación de rentas dentro del impuesto, sino que mantienen la naturaleza de la fuente
que la genera. Si la comunidad de bienes tiene arrendados bienes inmuebles, obtendrá
rendimientos del capital inmobiliario y se gravarán en sede del contribuyente, persona física,
que es partícipe de ese ente como rendimiento del capital inmobiliario. Si la comunidad de
bienes realiza actividad económica, ese rendimiento será de los partícipes rendimiento de
actividad económica.

• Rendimientos irregulares, art. 25 RIRPF.

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DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO:

Tres posibilidades:

1) Estimación directa normal: Ingresos - Gastos necesarios para la obtención del

rendimiento con la correspondiente correlación entre ingresos y gastos (art. 30 y reducción
32,2). Novedad: en la regla 5ª del 30.2, las letras b) y c): se ha incorporado al texto de la
norma en caso de que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo
de la actividad económica, los gastos de suministro de la vivienda podrán deducirse 30% o la
parte proporcional de los mismos que se corresponda con la parte de la vivienda que tienes
afectada si es mayor a 30 y lo puedes probar. Se ha introducido la letra c) también, que ha
generado problemas: los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el
desarrollo de la AE, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y
hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites
cuantitativos establecidos. Las deducciones en concepto no de dietas porque aquí estamos en
empresarios, sino por comidas, durante muchos años, suponían una importante suma de
dinero. Ahora se permite deducir el gasto de la comida que tenga el empresario profesional
no necesariamente fuera del lugar del desarrollo de la actividad, como en el caso de los
rendimientos de trabajo. Si aporta gastos del restaurante del al lado del despacho, difícilmente
los admitirán. Se exige que el pago sea por medios electrónicos. Entonces, en este método de
estimación, son deducibles todos los gastos necesarios, sin ninguna limitación, siempre que
haya correlación entre ingresos y gastos.

2) Estimación directa simplificada (cifra de negocios inferior a 600.000 €) Es voluntaria,

pero se aplica siempre que se cumplan los requisitos y no se haya renunciado a ella. Un
empresario que tiene una cifra de negocios inferior a 600.000 euros podrá estar cuantificando
sus rendimientos en este régimen. La diferencia fundamental en este caso es que hay
determinados gastos que por estar en este régimen, en lugar de ser deducibles, si existieran, se
sustituyen, a efectos del impuesto, por una deducción de un porcentaje a tanto alzado del 5%
que si se aplica ese porcentaje, lo aplicas y esos gastos de estimación directa normal no serán
deducibles. Reglamentariamente se fijan reglas especiales para la cuantificación de
determinados gastos deducibles, incluidos los de difícil justificación.

La diferencia entonces, se encuentra en que hay gastos que por estar en este régimen, en lugar
de ser deducibles se sustituyen por una deducción de un porcentaje, del 5%, que si se aplica,
esos gastos deducibles de la estimación directa normal, aquí no lo serán, pero la virtud está en
que ese 5% se va a poder deducir aunque no se tengan esos gastos. Normalmente, un ingreso
se entiende obtenido y susceptible de ser gravado por el impuesto cuando se devenga, cuando
se tiene derecho a cobrar, y el otro la obligación de pagar. Por eso, un empresario aunque no
cobre, un contribuyente aunque no cobre, se entenderá que ha cobrado desde que se devengó,
teniendo que pagar por unas rentas que efectivamente no ha cobrado. Aquí, una de las
importantes diferencias de éste régimen, es que para los que están en régimen de estimación
directa simplificada pueden optar por el criterio de caja, que supone que solo tendrás ingresos
cuando cobres, y solo tendrás gastos cuando pagues, por lo que, si solo tendrás ingresos
cuando cobres, no tendrás impagados. Los impagados lo que generan es que aunque no hayas
cobrado, tengas que tributar porque se te imputa la renta aunque no hayas cobrado. Si tienes
impagados tienes un problema. Pasado un tiempo, cuando el crédito sea de dudoso cobro,
hayas demandado al deudor, ya podrás deducir como gasto esos saldos de dudoso cobro, pero
mientras tanto se entiende como que has cobrado y tienes que tributar por ellos. En el caso de
la estimación directa simplificada, no, porque solo declararás como ingresos aquellos que has

10
 cobrado, y los que no has cobrado, no los tienes que declarar. Lógicamente, si no tienes
impagados, lo cobras todo, deducirás el 5% de gastos de difícil justificación, y si tienes
impagados, hasta que no cobres no lo tendrás que declarar.

3) Estimación objetiva (renunciable) (art. 31). Determinados empresarios, no profesionales,

podrán determinar sus rendimientos en el régimen de estimación objetiva, salvo que
renuncien. Se impone, salvo que el contribuyente diga que no lo quiere. Es un régimen que se
aleja de la realidad del contribuyente porque la cuantificación se asienta sobre criterios
objetivos de esa actividad. Estando por debajo del límite establecido, se podrá estar ahí. Salvo
para los agricultores, es irrelevante el ingreso que obtengas, salvo que excedas el límite
establecido para la estimación objetiva. Se puede utilizar este régimen para blanquear
determinadas sumas de dinero, porque las diferencias que puedan existir entre las rentas
objetivas (que se le graven mediante éste método) y las reales (que efectivamente haya
obtenido) no se va a gravar, si se le descubre. Si a un empresario, le sale, de acuerdo con los
módulos e índices, que gana 15 mil euros y en realidad gana 70 mil euros, esa diferencia, de
55 mil euros, no se puede gravar. Si la AT dice que ¨mira, usted venía declarando 15 mil y se
ha comprado una vivienda de 200 mil euros¨ tú le dices ¨bueno, es que estoy en régimen de
estimación objetiva¨, entonces te deja en paz.

En el IRPF de las personas físicas, tenemos la estimación directa normal para todos, pero aquí para
los empresarios, encontramos esta diferenciación de regímenes de estimación.

PREVENCIONES EN RELACIONES FAMILIARES:

• Tanto en estimación directa para retribuciones a familiares por trabajo o cesión de bienes,
como en estimación objetiva para cuantificar el volumen de operaciones (art. 30.2, 2ª y 3ª y
31.1,3ª).

En el caso de AAEE en las que puedan participar miembros de la familia, tenemos la CE, que
tiene previsto que los poderes públicos velarán por la familia, con lo cual es razonable
encontrar en el texto normativo normas que puedan proponer un trato discriminatorio en
favor de la familia. Encontrar normas que van en sentido contrario puede ser discutible si se
ajusta o no a la CE.

En el art. 30.2,2ª dice: ¨ Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato
laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los
hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con
continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la
determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos,
siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación
profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el
cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos
tributarios.¨

Vemos que se permite deducir el gasto si el empresario tiene contratado al cónyuge o a sus
hijos menores, la Ley establece que solo se podrá deducir el gasto si lo que le pagas es el
valor del mercado, por muy cualificado que esté el cónyuge o los hijos menores y le pague
por encima del mercado, no lo vas a poder deducir. Si no es pariente sí, pero si es pariente,
cónyuge o hijo menor no.

11
 El art. 30.2.3ª dice: ¨ Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan
con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica
de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la
actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a
falta de aquella, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el
valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a
todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate
de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.¨

Si el cónyuge o el hijo menor le cede un bien de su propiedad al empresario y el empresario

deduce los gastos, solo podrá deducir el importe del valor de mercado. ¨A falta de aquella¨ es
a falta de contraprestación estipulada, en cuyo caso si no se ha fijado ninguna retribución, la
Ley permite que el empresario deduzca como gasto el valor de mercado, pero eso comporta
que el contribuyente, hijo menor o cónyuge, integre o incluya entre sus rentas el importe que
se deduzca el empresario. Aquí la Ley lo que establece es que a falta de contraprestación
estipulada, podrá deducirse la correspondiente al valor de mercado. El empresario se lo puede
deducir, pero si el empresario se lo deduce, lo lógico es que la otra parte compute el ingreso,
pero claro, si la otra parte acredita que no cobra, que lo ha cedido gratuitamente, estamos ante
rendimiento de capital, y el art. 6.5 de la Ley, permite destruir la presunción, con lo cual por
esta vía sería posible, aunque complicado pelearlo con la AT, podría admitirse que un bien
cedido por un hijo menor o cónyuge al empresario, puede permitir que el empresario se
deduzca como gasto el valor normal de la contraprestación que tendría esa cesión. La ley dice
a continuación que ¨la contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos
del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.¨ ¿Eso está negando
el art. 6.5 que dice que puedes destruir la presunción de retribución? La CE dice que hay que
proteger a la familia, y eso hay que aprovecharlo.

El art. 31.1.3ª dice: ¨No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra b), deberán computarse
no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el
contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge,
descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en
las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes
circunstancias:
– Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se
entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo
grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
– Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o
materiales.¨

Esto supone que cuando en una familia el cónyuge, ascendientes o descendientes desarrollan
un tipo de actividad, se va a tener en cuenta las sumas de todos ellos para ver si se excede o
no el límite para estar en la estimación objetiva. Si se excede sumando las de todos, no
podrán estar en la estimación objetiva, pero computando como límite el de uno solo. Si entre
todos exceden el límite de uno solo, no podrán seguir en ese régimen de estimación objetiva.
Hay una norma que condiciona la aplicación de la estimación objetiva en aquellos casos en
los que el contribuyente y sus familiares tienen actividades económicas en el mismo rango
para que no se les aplique ese régimen y se les aplique el de estimación directa.

• Planteamiento distinto al de la protección de la empresa familiar en IP o ISD.

12
ESTIMACIÓN SIMPLIFICADA:

• Ámbito: art. 28 RIRPF: Hasta 600.000 €, tomándose para calcularlo el año anterior. Si se
renuncia, 3 años habrá que ir con la estimación directa normal. Si excedes el límite, se aplica
la normal los 3 años siguientes. Éste año, 2018 excedemos los 600 mil. Entonces los 3 años
siguientes tenemos que estar en la normal (2019, 2020 y 2021) Tenemos en 2019 cifra
superior a 600 mil. En el año 2020 tenemos cifra superior también. Año 2021 tenemos 500
mil euros. ¿Podremos en el 2022 estar en la estimación simplificada? Han pasado los 3 años,
pero en los últimos dos años hemos estado por encima de los 600 mil euros. Contaría el
último año en que se tuvieron por debajo de 500 mil. Esa lógica es la que la AT niega.
Aunque la AT se niegue, ahora por fin hay una sentencia del TS que ha aplicado esa lógica.
Si a uno se le excluye es para 3 años. Si en esos 3 años tienes el volumen de negocios que
tengas, es irrelevante. Habrá que ver si el último año, que será el anterior al siguiente al
periodo de los 3 años estás por encima o por debajo de los 600 mil. Si estás por debajo de los
600 mil no habrá ninguna restricción para estar en el método de la simplificada. (Roj: STS
1067/2018 - ECLI: ES: TS: 2018:1067, de 22-3-18). Incompatible con EDN por otras
actividades.
• Renuncia expresa, en diciembre y para 3 años. La Ley no establece nada sobre los entes sin
personalidad, pero el reglamento sí que contempla que la renuncia ha de ser de todos los
miembros del ente sin personalidad, en su caso, no vale con que solo renuncie uno. Problema
con las entidades en régimen de atribución. (art. 31.2).
• Rendimiento neto es igual que en la estimación directa normal (I-G, excepto los gastos del
inmovilizado – la compra de un ordenador no es un gasto deducible para un empresario o
profesional en el año en que lo compra porque ese es un bien que se integra en el
inmovilizado, esto es, está afecto al desarrollo de la actividad. En esas circunstancias estando
afecto, el empresario va a poder recuperar o deducir lo que le ha costado el bien a través de la
amortización durante el periodo de vida útil de ese bien –), con las especialidades (art. 30
RIRPF):
 1) Amortización del inmovilizado material (lo inmaterial son patentes, marcas…) se
practicarán de forma lineal, en función de una tabla simplificada que para este tipo de
actividades apruebe el Ministerio de Hacienda. Para la estimación directa simplificada
hay unas tablas de amortización distintas de las establecidas con carácter general,
distintas de las que no utilicen éste régimen de estimación simplificada.
 2) El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se
cuantificará aplicando el porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto, excluido este
concepto (esto es, ingresos menos gastos y a esa diferencia se le aplica el 5%) sin que
la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de
aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la
aplicación de la reducción prevista en el 26.1 del Reglamento. Sobre el rendimiento
resultante de deducir los gastos deducibles se deducirá un del 5% (máx. 2000€) que
sustituirá las provisiones deducibles y por gastos de difícil justificación
(incompatibilidad con reducción de los falsos autónomos, art. 32.2.2ª Ley). Los
falsos autónomos son las personas que realizan una actividad que exclusivamente la
desarrollan para otros. Ese autónomo tiene un único cliente y la legislación fiscal tiene
en cuenta esa realidad y asimila a esos falsos autónomos con los trabajadores. En los
rendimientos de trabajo, el gasto deducible más importante era el de 2000 euros. Para
los falsos autónomos está también ese gasto. Eso solo lo pueden aplicar los falsos
autónomos, no el empresario que determina sus rendimientos en régimen de
estimación directa simplificada que no reúna los requisitos del falso autónomo se

13
 puede deducir el 5% con el límite de los 2000 euros. Eso no podrá aplicarlo si reúne
los requisitos de falso autónomo, porque ahí restará directamente los 2000 euros.

Rendimiento reducido (32.2 Ley y 26 RIRPF):

• Tanto para la ED normal como la simplificada, para el caso de “autónomos” que prestan sus
servicios casi exclusivamente para un mismo cliente y que cumplan los demás requisitos del
32.2.2º,, se puede reducir el rendimiento neto en las cantidades que establece el art. 32.2.1º
LIRPF, es decir 2000 euros (equiparables a los del trabajador y que si no es falso autónomo,
no se le aplicará) y las demás que se establecen. En EDS es incompatible con el 5%. Si tiene
rendimientos de trabajo, las reducciones del apartado 32.2.3º junto con los de rendimiento de
trabajo (art.20), no podrán superar 3.700 euros. (< a 14.450€)
• Tratamiento similar a la reducción de los RTP (parte es gasto deducible) por ser “quasi
trabajadores por cuenta ajena”. Es decir, en el 32.2.3º dice que aunque no se cumplan los
requisitos del 32.2.2º es decir, que no es falso autónomo, teniendo varios clientes, y sus
ingresos no superan 12.000 euros, podrán reducir también su rendimiento neto en los
términos establecidos. El saldo resultante no podrá ser negativo.
• Reducción por inicio actividad ED (32.3 Ley): 20% que se puede aplicar en dos periodos
impositivos (no necesariamente han de ser el primero y el segundo en que inicie la actividad,
sino que podrán ser el primero y el segundo desde que gane, desde que tenga más ingresos
que gastos, por lo que el artículo dice ¨en que el mismo sea positivo¨.

ESTIMACIÓN OBJETIVA:

• Art. 31 LIRPF establece éste régimen voluntario y Disposición Transitoria 32 LIRPF.

Creciente regulación legal, aunque aún escapan aspectos a la reserva de ley. Renuncia a la
exactitud. Es voluntario. Solo se aplica a pequeños y medianos empresarios. Todavía, hasta
2018, se mantiene que los ingresos íntegros no exceda los 250.000 euros. Está previsto que
para 2019 sea 150.000 euros, aunque eso ya lo veremos.
 Para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales es así, 250.000 y
 El volumen de compras que tenga ese empresario tampoco exceda de 250.000 euros,
esto es, si tú tienes una cafetería y tu volumen de ingresos no excede de 250.000 euros
podrías estar aquí siempre que las compras que hayas hecho no excedan de 250.000
euros.
 Además hay otro requisito, con una finalidad antifraude, que es que no les vendas a
empresarios hasta un importe de 125.000 euros. Si tu cliente es otro u otros
empresarios, hasta 125 mil euros les puedes vender a ellos.
Si se cumplen esos límites máximos, se estará en estimación objetiva y si está la
actividad en la orden ministerial que cada año se aprueba. Para 2018 la OM se aprobó
el 30 de noviembre de 2017. El mes que viene se aprobará la que viene y ahí se sabrá
las actividades que tienen cabida en la estimación objetiva para 2019.

• Cuando se está en estimación objetiva, los deberes contables y registrales son mínimos, y
fundamentalmente lo que se exige es la conservación de facturas que hayan pagado, y en
algún caso, según la actividad, tener un libro de bienes de inversión y de ventas o ingresos.
• Las rentas fiscales que pueda producir la EO no se gravarán (art. 31.2.2ª LIRPF). Si la
actividad tiene unos ingresos de 240.000 euros, tiene unos gastos de 100.000 euros, hay una
diferencia de 140.000 euros. Esa diferencia puede incluir la retribución del titular de la
actividad, de lo que va a vivir. Si le sale que tiene 100.000 euros de beneficios, y en realidad

14
 tiene 140.000, pagará por 100.000 euros y esos 40.000 no van a tributar porque el sistema de
cuantificación da 100.000 según el sistema de índices y módulos y signos.

CÁLCULO DEL RENDIMIENTO:

Para la estimación objetiva que no es para actividades agrícolas se establece un régimen de

cuantificación de los rendimientos en el que los obtenidos solo son relevantes para delimitar si ese
contribuyente puede o no estar en la estimación objetiva, si excede los 250 mil o no. Si los excede no
podrá estar en la objetiva. A partir de ahí es irrelevante la renta que obtenga que no podrá estar en
ella. Para cuantificar el rendimiento se parte de unos índices módulos que la OM cada año establece
para cuantificar según el tipo de actividad el rendimiento que le corresponda, y ahí se tiene en cuenta
el número de empleados que se tiene, la energía utilizada, los metros cuadrados del local, el números
de mesa, los metros de barra, energía empleada. Todos esos módulos tienen un valor económico que
se multiplica por el número de unidades.

El volumen de ingresos del contribuyente solo es relevante para decir entra dentro de la estimación
objetiva o no. En cambio en el régimen de las actividades agrarias, la cuantificación sí que se realiza
a partir de los ingresos obtenidos. Hay un régimen específico para agrícolas, ganaderas y forestales.

Cálculo del rendimiento art. 37 Reglamento y OM (anexo II): RÉGIMEN GENERAL

1º Determinar la cuantía de los módulos (ej. número empleados: asalariados o no, en función del
número de horas o si están a jornada completa; energía: kilovatios contratados...) que es aplicable a
esa actividad.

2º Cálculo del rendimiento neto previo, multiplicando la cuantía de cada módulo por la cantidad
asignada a cada uno de ellos y sumando su resultado. Si tiene tres trabajadores, el módulo de
trabajadores se multiplica por tres. Sumaremos las cantidades correspondientes y eso nos da el
resultado del rendimiento neto previo.

3º. Si procede, por estar previsto en su caso, el rendimiento neto previo se reducirá (si está previsto
en la OM) por el importe de los incentivos al empleo y la inversión o amortización (rendimiento neto
minorado). Cuando un empresario adquiere un bien y lo afecta a su actividad no es un gasto
deducible, sino que se reducirá por la amortización.

4º. Para determinadas actividades pueden aplicarse índices correctores, especiales y generales, con
ciertas incompatibilidades. Por ejemplo, un empresario que lleva a cabo una actividad de bar, que
tiene la misma actividad que otro bar de las mismas características, en principio uno puede pensar
que el beneficio será igual, pero si luego se ve que uno desarrolla la actividad en un bar que es de su
propiedad y otro tiene el local alquilado, pues ese es un índice corrector, el arrendamiento.

El resultado será el rendimiento neto de módulos, que en 2018 se reducirá en un 5% (DA1ª OM) para
hallar el rendimiento neto de módulos, que es el resultado último, salvo que se den otras
circunstancias.

5º. Si hay gastos extraordinarios, no propios a la actividad que desarrolla, como algún incendio, etc. a
los que se refiere el art. 37.4, núm. 3, (ajenos al proceso normal de la actividad) podrá minorarse el
rendimiento neto con el importe de esos gastos extraordinarios efectivo.

15
Actividades agrícolas, ganaderas y forestales (anexo I OM).

Aquí si se debe cuantificar el rendimiento de la actividad partiendo de una magnitud que es

transcendente y que es los ingresos obtenidos por el agricultor. A esos ingresos se le multiplica por el
índice de rendimiento neto que le corresponda (si es cítrico, si son manzanos, etc.)

1º Rendimiento neto previo: se multiplica los ingresos por el «índice de rendimiento neto» que
corresponda. Es muy importante que no se renuncie a la estimación objetiva porque el régimen es
muy ventajoso. Es ventajoso porque puede optar por el criterio de caja. Solo declara lo que
efectivamente ha cobrado. No podrá deducir gastos tampoco sobre lo que ha dado a otro y no ha
cobrado porque es improcedente. Hay índices de corrección también si se trata de ecológicas.

2º Rendimiento neto minorado: es el resultado de minorar el rendimiento neto previo (1º), en su

caso, con el importe de las amortizaciones del inmovilizado. Esto será posible en los ámbitos de la
actividad agrícola que pueda llevarse a cabo en árboles porque el suelo no se amortiza.

3º Cálculo del rendimiento neto de módulos: resultado de practicar sobre el rendimiento neto
minorado (2º) determinados índices correctores (ej. Arrendamiento, utilización de personal
asalariado).

4º El resultado anterior se minora, en su caso, con los gastos extraordinarios cuando concurran
circunstancias excepcionales de los que hacíamos referencia antes, como inundaciones o incendios,
dando lugar al rendimiento neto calculado por estimación objetiva. Eso se integrará en la base
imponible del impuesto.

Rendimientos AE irregulares art. 32 LIRPF

• Reducción de los netos en el 30%. Rendimientos irregulares son los que tienen un periodo de
generación superior a dos años y los que enumera el art. 25 RIRPF y hasta un límite de
300.000. Serán regulares cuando se generen periódicamente o con recurrencia, si el periodo
es superior a dos años (ej. rentas forestales, frutales).
• STS de 19-3-18, ROJ 950/2018 - ECLI: ES:TS:2018:950
 Supuestos del art. 25RIRPF. Y fraccionamiento del cobro.
 Aun cuando el art. 32 no establece distinción alguna, por el régimen de determinación
de los rendimientos de AE, esta reducción sólo será posible practicarla en la ED,
normal o simplificada, pero no si se determina por EO, pues el rendimiento neto no se
determina a partir de los ingresos obtenidos, salvo en agricultura. En estimación
objetiva, la reducción no será posible. Si tú no tienes en cuenta el rendimiento, ¿cómo
vas a aplicar la reducción sobre el rendimiento? Por ejemplo, si no tienes en cuenta
los ingresos, sino que tienes en cuenta las sillas y los trabajadores y demás, sobre qué
vas a calcular los rendimientos irregulares obtenidos en los últimos dos años? A pesar
de que la página de la Agencia Tributaria diga que sí.

16
5.4 Ganancias y pérdidas patrimoniales.

Ya no se califican como rendimientos, son rentas.

• Art. 33. Concepto residual: todo lo que no es rendimiento.

• Concepto complejo: variación valor y alteración en la composición del patrimonio.
• Enumera:

 el art. 33.2 una serie de supuestos que se entiende que no constituyen alteración en la
composición del patrimonio. Cuando hay división de cosa común, disolución de
comunidad de bienes (o de la sociedad de gananciales) no hay alteración cuando
efectivamente se produzca división de la cosa común. Si hay 4 plazas de garaje y cada
uno tiene 2 plazas, aquí no hay alteración en el patrimonio. Cuando la cosa no es
divisible, podría haber alteración del patrimonio, por ejemplo, si es un local comercial
y uno de los cotitulares se lo queda, satisfaciendo al otro su parte de derecho, no hay
división de la cosa común a efectos del IRPF (sí en el impuesto sobre transmisiones
patrimoniales). En este caso sí que hay alteración en la composición del patrimonio.
La división de la cosa común no supone que uno compensa a los demás, sino que la
cosa se reparte y se especifica el derecho que se tiene sobre esa cosa común. Si es
cesión de la cosa a cambio de una suma de dinero, no estamos ante la división de la
cosa común.

 el art. 33.3 enumera supuestos que suponen que no existe ganancia o pérdida (en
realidad son exenciones o diferimientos, como los del art. 33.4 y 38 (reinversión en
vivienda habitual):

3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé
lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en
primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores
homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del
contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar. Cuando la reducción de capital
tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de
los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones
afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera
resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los
fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de
emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la
totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en la
letra a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital,
cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga
de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere
el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.

17
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con
posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos,
los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.

d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por

imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la
adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
Las compensaciones a que se refiere esta letra d) no darán derecho a reducir la base imponible del
pagador ni constituirá renta para el perceptor.
El supuesto al que se refiere esta letra d) no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de
los valores de los bienes o derechos adjudicados.

e) Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas
con discapacidad.

4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:

a) Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de esta
Ley.

b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en
situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de
la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

c) Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de esta Ley y de las deudas tributarias a que se
refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

d) Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la
cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con
entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de
concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la
transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones
hipotecarias judiciales o notariales.
En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o
derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la
vivienda.

 otros que sólo si generan ganancias (33.5).

5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.
En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se
refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley.

18
e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a
adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión.
Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento
patrimonial.
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno
de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos
financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses
anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en
alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos
financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o
posterior a dichas transmisiones.

En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a
medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.

En la transmisión de la vivienda habitual, si son personas mayores de 65 años está exenta la ganancia
patrimonial que pudiera darse. En relación con las personas de más de 65 años hay que tener en
cuenta que está esa exención para la vivienda habitual, pero también hay otra con carácter general
para la renta de cualquier bien para un mayor de 65 años pero si es distinto de la vivienda habitual se
exige que se reinvierta el importe obtenido en rentas vitalicias para que esté exenta la ganancia
patrimonial. Si no se reinvierte en rentas vitalicias, las ganancias de esas personas sí se gravan.

Por otro lado, por la venta de la vivienda habitual, ya no para mayores de 65 años puede estar exenta
la ganancia patrimonial si se reinvierte en la adquisición de otra vivienda habitual.

Supuestos comunes de ganancias patrimoniales, pero no únicos

1. Transmisiones de bienes. Onerosas o gratuitas. Aun cuando la alteración en la composición del

patrimonio consista en la salida de un bien del patrimonio a cambio de nada, pueda existir una
ganancia patrimonial.

Las transmisiones de bienes que no son bienes de consumo son el supuesto típico de ganancias y
pérdidas patrimoniales, al menos hasta la fecha (porque la sociedad ha convertido algo que no era
habitual en algo habitual y muchos de nosotros podemos ser como si fuésemos comerciales, porque
la existencia de plataformas en internet donde cualquiera puede vender lo que quiera, que son ventas
de bienes de un particular y que normalmente son bienes de consumo, eso hoy por hoy no genera
ganancia patrimonial porque son bienes de consumo pero en un futuro ¿quién sabe?).

Es indiferente que la transmisión sea onerosa o gratuita. Eso tendrá su diferenciación en los criterios
de cuantificación ya que cuando hay una transmisión onerosa hay una contraprestación y según sea
puede prevalecer o no sobre el valor de mercado. Cuando es una lucrativa no hay contraprestación
por lo que se estará al valor de mercado del bien.

19
2. Incorporación de bienes al patrimonio.

Puede proceder de un sorteo, de un premio, de un hallazgo. Esa incorporación de bienes ha de ser

gratuita, siempre que no esté dentro de los supuestos para ser gravada por el impuesto sobre
sucesiones y donaciones.

3. Permutas.

Aunque tiene cabida en el primer supuesto, merece ser diferenciado. Se trata de un negocio jurídico
en el que hay dos transmisiones, intervienen dos sujetos que ostentan la doble condición de
transmitente y adquirente, ya que transmiten un bien propio y adquieren el bien que entrega el
adquirente del bien propio. Aquí hay dos transmisiones, dos transmitentes y estos podrán obtener la
ganancia o pérdida patrimonial según los criterios de cuantificación que establece la ley.

4. Pérdidas de patrimonio justificadas (ej. avalista que se le exige el pago).

Es un supuesto no habitual, pero que tiene cabida como supuesto relevante en las ganancias
patrimoniales, más bien entre las pérdidas. Sí, son relevantes fiscalmente las pérdidas patrimoniales
justificadas. Supuesto típico es el del avalista cuyo deudor avalado nos satisface la deuda y se ve
obligado él a pagar la obligación de otro previa exigencia por el acreedor vía judicial y constatado el
incumplimiento del avalado. Hay más supuestos, por ejemplo, en la caída de un edificio no
asegurado, el titular del edificio, o en caso de incendio en el edificio, se tiene pérdida patrimonial,
esa pérdida patrimonial sí se compensa con indemnización por el seguro y en ese caso, la pérdida
patrimonial no es tal porque al haber compensación, el daño causado se ve satisfecho y en la medida
en que la indemnización cubra el daño, no habrá perdida. Si la indemnización es superior, habrá una
ganancia por el exceso respecto del daño percibido.
Estos son los supuestos más comunes de ganancias y pérdidas patrimoniales, sobre todo en
transmisiones, donde tienen cabida también permutas.

DETERMINACIÓN GGPP:

La ganancia o pérdida patrimonial se determinará en función del origen de la ganancia. Las

ganancias y pérdidas que proceden de transmisiones se integran en la BI del ahorro, el resto de
ganancias o pérdidas patrimoniales se integran en la BI general.
De los cuatro supuestos anteriores, el supuesto 1 y el 3 irían a la BI del ahorro, el 2 en la BI general,
y las pérdidas patrimoniales no justificadas irán también en la mayoría de los casos a la BI general.
Pero eso es para gravar una vez ganancia patrimonial una vez cuantificada. Lo que veremos ahora es
cómo se determina la ganancia o la pérdida patrimonial, y para ello hay que estar al origen de ésta.

Cuando nos encontramos ante ganancias procedentes de transmisiones patrimoniales hay que estar a
la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación. Ello tanto si la transmisión es onerosa,
en cuyo caso el valor de adquisición es por el que lo adquiere y el valor de transmisión será el
correspondiente a la contraprestación si procede, o el correspondiente valor del mercado o
comprobado, en definitiva, la diferencia entre estos dos valores.
Si la ganancia patrimonial no procede de una trasmisión, se atendrá al valor del mercado del bien o
derechos que se incorporan al patrimonio o al valor del bien o derecho que se ha perdido y que
justifica la existencia de la pérdida patrimonial. En esos casos no hay una comparativa entre el valor
de adquisición y el de enajenación, sino que se está al valor del bien que se incorpora.

20
Si la transmisión es onerosa hay contraprestación, si es lucrativa no hay contraprestación. Cuando se
transmite un bien de forma gratuita el transmitente puede tener una pérdida patrimonial. Él no recibe
nada a cambio pero puede tener ganancia patrimonial porque se cuantifica comparando el valor de
adquisición y el de enajenación. El valor de enajenación siendo la transmisión gratuita, será el valor
que le corresponda a efectos del impuesto de donaciones y sucesiones.

La salida del bien por sí misma no da lugar a pérdida porque es una liberalidad y ya vimos que las
liberalidades no dan lugar a pérdidas patrimoniales, pero si el valor de la transmisión es inferior al de
adquisición tampoco habrá pérdida computable. Tú compraste el bien por 10 y hoy lo regalas y vale
8 tienes una perdida, pero como esa pérdida se produce por una liberalidad, la ley excluye la
transcendencia fiscal de esas pérdidas patrimoniales por ser consecuencia de una liberalidad.

Esa es la regla general en caso de transmisiones o incorporaciones de bienes atendiendo al valor del
bien, no obstante la propia ley establece una serie de normas específicas singulares para la
cuantificación de las ganancias. El art. 37 establece reglas específicas para reglas de valoración de
ganancias y pérdidas patrimoniales (no es necesario estudiar esas reglas, pero si saber que existen y
además ver qué supuestos hay, nos puede servir como elemento clarificador de negocios que dan
lugar a la existencia o no de ganancias y pérdidas patrimoniales).

¿Cómo se conforma el valor de adquisición y el de transmisión? ¿Qué integrará el valor de

adquisición y, en su caso, el valor de transmisión?
El art. 40 RIRPF y el 35 LIRPF establecen los criterios:
En el valor de adquisición se va a integrar, en primer lugar, el coste real de adquisición, que será el
que es si la transmisión fue onerosa, pero si al transmisión fue lucrativa, si se recibió por herencia o
donación, el valor de adquisición será el valor que se le dio a efectos del impuesto de sucesiones y
donaciones, no será cero el valor, será el que se dio o se debió dar en el impuesto sobre sucesiones y
donaciones.

En alguna ocasión la administración tributaria ha requerido a contribuyentes de los que no tenía la

información de adquisición del bien. En el caso del contribuyente que por equis circunstancias no dio
el valor del bien, la administración tributaria ha dicho que valor de adquisición es cero, por tanto
todo el valor obtenido es ganancia patrimonial. No puede ser cero nunca el valor, o fue lo que se tuvo
que satisfacer o el valor conforme al impuesto de donaciones y sucesiones correspondiente al valor
real.

A ese coste de adquisición se le deben incluir los gastos que el hoy transmitente tuvo al adquirir el
bien. Si hubo un intermediario y se le pago comisión por intervenir, pero se debe tener la
justificación del gasto, si soporto IVA, etc…, ese tributo también era componente del coste de
adquisición que se añadirá al valor de adquisición. Aunque no hubiese estado obligado a ello, si
asumió por pacto por ejemplo el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, también
será un componente del coste de adquisición.

Si tras adquirir el bien se efectúan mejoras, esas revalorizan el bien y se incorpora al valor de
adquisición. Esto, tras mejoras, ahora no suscita los problemas que anteriormente se daban, porque
anteriormente el IRPF desprecia el efecto de la inflación, no lo tienen en cuenta y te aplica el valor
de adquisición el valor que tuvo el bien cuando lo recibiste. Ya no hay unas reglas para actualizar el
valor de adquisición teniendo en cuenta el efecto de la inflación. Cuando eso sí se tenía en cuenta y
consistía en aplicar los coeficientes sobre el valor de adquisición en función del año en que se había
adquirido el bien, regla que actualmente no existe, pues en aquellos momentos había que diferenciar
en qué fecha se había producido cada uno de los componentes. Si habías adquirido el bien en 1980 y

21
lo habías mejorado en 1992, había que aplicar un coeficiente de actualización del valor de
adquisición de 1980 y otro coeficiente de actualización a la parte de mejora de 1992. Como
actualmente ya no está esa regla, ese problema ya no existe. Es mayor el problema porque el
impuesto grava una riqueza inexistente en parte, porque no tiene en cuenta el efecto de inflación
sobre el valor de los bienes por impedir esa actualización.

De ese valor de adquisición se debe restar el importe de la amortización practicada, si se podía

practicar la amortización, y en su caso, la amortización mínima, si no se practicó la amortización,
aunque pudiendo practicarse no se hubiera practicado. Esto tiene unas consecuencias. Por ejemplo, si
lo que se transmite es la vivienda habitual, como no genera renta, pues esta no se puede amortizar,
pero en los inmuebles que están a disposición del propietario, que genera una renta ficticia por ser
propietario, y donde la renta se obtiene de aplicar un coeficiente sobre el valor catastral, en esos
casos, aunque no hay gastos deducibles, se va a deducir la amortización del importe de la
amortización mínima, que solo afecta sobre el valor de la construcción ya que el suelo no es
amortizable. Eso resta del valor del coste de adquisición para cuantificarlo.

El valor del importe de enajenación la ley establece que es con carácter general (hemos visto que hay
unas reglas especiales para las aportaciones no dinerarias, etc.), el valor de transmisión es el importe
recibido, siempre que ese importe no sea inferior al valor de mercado. Si recibes más de lo que ese
bien tendría como valor de mercado, el valor de enajenación será lo que cobras. Si el valor de
enajenación es inferior al valor de mercado, prevalecerá el valor del mercado.

Siempre que el valor de transmisión sea mayor que el de adquisición nos encontraremos ante
ganancia patrimonial. Si el valor de transmisión es inferior al valor de adquisición estaremos ante
pérdida patrimonial. Si la transmisión es onerosa, será relevante tanto la ganancia como pérdida
patrimonial. Si la transmisión es lucrativa, solo será relevante fiscalmente la ganancia patrimonial. Si
es transmisión lucrativa, y el valor de adquisición es mayor que el valor de enajenación, no será
computable la pérdida patrimonial por provenir de una liberalidad.

• Debe atenderse a la naturaleza del supuesto de que provenga, si procede de transmisión (VA-
VT) o no (valor de mercado). En la transmisión según sea onerosa o lucrativa.
• A su vez se establecen unas normas específicas para supuestos concretos (transmisiones de
títulos valores con y sin cotización oficial, de aportaciones no dinerarias a sociedades,
permutas, indemnizaciones...).
• Los criterios generales para transmisiones onerosas en el valor de adquisición será (art. 35
LIRPF y 40 RIRPF):
*Coste de adquisición o valor dado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones + Mejoras + Gastos inherentes a la adquisición (tributos satisfechos) –
Amortización practicada, o si no se ha practicado, la amortización mínima aunque no
hubiera sido gasto deducible para el contribuyente (porque no lo tenía arrendado).
• El valor de transmisión será el importe real de la enajenación, si no es inferior al de mercado,
del cual se deducirán los gastos inherentes a la enajenación satisfechos por el transmitente.
• Si el VT es superior al VA estaremos ante una ganancia patrimonial. Si el VA es superior al
VT ante una pérdida patrimonial.
• Si la transmisión es lucrativa, el valor de adquisición o de transmisión será el que resulte
conforme a las normas del ISD (art. 36).
• Valor real (¿comprobado?) sin que pueda exceder del de mercado.

22
GPP de bienes adquiridos antes de 31-12-94

La cuantificación de ganancias y pérdidas patrimoniales ha pasado por muchas tipologías desde que
se estableció el impuesto. Ha habido muchas modificaciones.
En la modificación que se produjo en 1991 se estableció que en el régimen de las ganancias y
pérdidas patrimoniales, cuando afectaba a transmisiones que se habían producido en un determinado
periodo de tiempo, que si los bienes habían estado en el patrimonio del contribuyente más de ciertos
años, se consideraba que ese contribuyente no había querido especular por ese bien, y que lo
transmitía pero no eran unas transmisiones guiadas por el ánimo de lucro.
Entonces se estableció que, por ejemplo para los inmuebles, que aquellos inmuebles que habían
estado en el patrimonio de una persona más de 20 años, cuando se transmitieran, no generarían
ganancias patrimoniales (si eran títulos valores eran 10 años), por lo cual, la titularidad de un bien
durante más de 20 años cuando lo vendías, la ganancia o pérdida patrimonial que pudiese generar, no
tenía relevancia en la cuantificación del impuesto. Esto duró poco tiempo. También se establecía que
cuando el bien lo tenías más de 2 años se aplicaban unos coeficientes de abatimiento que reducían la
ganancia patrimonial.
Esto estuvo así hasta 1996 y el nuevo gobierno decide suprimir ese régimen. Como había que tener
los bienes más de dos años, entonces a los bienes a los que les dejaba de afectar era a los bienes
adquiridos después del 31-12-1994, porque no habían pasado aun los dos años desde esa fecha hasta
la fecha de la modificación, que era anterior al 31 de 12 de 1996. Entonces se estableció un régimen
en virtud del cual se reducía el periodo de permanencia de los bienes a la mitad, de 20 a 10 y de 10 a
5. Quien tuviera los bienes durante ese periodo, ya no tenía que tributar, pero a partir de ahí, eso ya
no era aplicable, se mantenían los coeficientes de abatimiento para los bienes adquiridos antes de 31-
12-94 en la cuantificación.
Eso se mantuvo así hasta que en 2006 se suprime la aplicación de los coeficientes de abatimiento,
salvo para aquellos que en 1994 hubiesen consolidado la no sujeción, esto es, quienes el 31 de
diciembre de 1994 tuviesen bienes en su patrimonio más de dos años y luego los siguieran teniendo
en el 2006, no tenían que pagar. Quienes no habían cumplido el periodo de 20 años el 31 de
diciembre de 1994, los coeficientes de abatimiento se les aplicaban desde entonces.

En 2015, por las presiones políticas, y por los contribuyentes que tenían este tipo de rentas, se
mantuvo la existencia de coeficientes de abastecimiento, pero solo y con carácter general hasta un
importe máximo de valor de trasmisiones de 400 mil € a los que se les aplicará ese régimen
transitorio.
El importe de los 400.000 es para todos los bienes que se puedan tener adquiridos antes del 31-12-
1994. Si hoy vendemos un bien que teníamos en nuestro patrimonio desde el 31 de diciembre de
1994, y ese inmueble lo transmitimos por 200 mil euros, le aplicaremos los coeficientes de
abatimiento que proceda. Si el año que viene vendemos otro bien que también teníamos en nuestro
patrimonio desde antes del 31 de diciembre de 1994, y el valor por el que lo vendemos es de 300 mil
euros, le aplicaremos los coeficientes solo sobre 200 mil porque habremos cubierto el cubo de los
400 mil (el bien que vendimos hoy, de 200 mil más el que vendemos el año que viene 200 mil más y
a los 100 restantes no se les aplicará esos coeficientes de abastecimiento).

• Conforme a la DT 9ª se mantienen los coeficientes de abatimiento consolidados hasta 19 -1-

2006 (efecto para el que ya estaba no sujeto el 31-12-96) pero condicionado hasta un valor de
transmisiones inferiores a 400.000€.

23
Exclusión por reinversión (art. 38)

Reinversión de lo obtenido en la ganancia o pérdida que genera el bien. Eso ocurre para la
transmisión de la vivienda habitual, si se transmite ésta y se adquiere otra vivienda habitual de mayor
valor, en ese caso la ganancia patrimonial se excluirá de gravamen. Si se adquiere una vivienda
habitual de menor valor, solo se excluirá de gravamen la parte proporcional correspondiente al valor
de la nueva vivienda. Si vendemos una vivienda por 300 mil euros y adquirimos una nueva vivienda
habitual por 150 mil euros, como reinvertimos solo la mitad, solo se excluirá de gravamen el 50% de
la ganancia patrimonial.

Si se adquirieron títulos valores de empresas de reciente creación lo mismo ocurre. Si esas acciones
las vendes, te generan ganancia patrimonial y vuelves a comprar acciones de otra empresa de
reciente creación se trata de incentivos para la creación de nuevas empresas.

Para los contribuyentes mayores de 65 años, para que se excluyan, las transmisiones de bienes de su
patrimonio, sea cual sea el bien, esa reinversión se ha de efectuar: bien dos años después o dentro de
los dos años siguientes a la enajenación de la vivienda, o dos años antes a la enajenación de la
vivienda, esto es, se puede comprar hoy una vivienda nueva y vender la que hasta hoy constituye
nuestra vivienda habitual dentro de los dos años siguientes, y si no se vende dentro de los dos años
normalmente ya no estará exenta la ganancia patrimonial.

Para los mayores de 65 años hay un límite de 240.000 euros, y para las transmisiones en el caso de
empresas hay unos límites según sean familiares, es un límite más. Cuando hay participación de la
familia se limita el nivel de participación para poder acogerse a esa exención.

• Vivienda; acciones de empresas de reciente creación y transmisiones de > 65 años (distinto

de vivienda habitual por exención 33.4,b) .
• La transmisión de vivienda habitual. El art. 41 RIRPF establece las condiciones para aplicar
la exención. El plazo para materializar la reinversión es de dos años, si bien se admite
también al satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual adquirida dos años antes.
• Reinversión de lo obtenido en la transmisión de acciones por las que se aplicó la deducción
por nueva empresa (art. 68.1), salvo que se hubiera adquirido valores homogéneos en el año
anterior o posterior o se transmitan a parientes.
• Transmisiones de bienes de > de 65 años que constituyan en 6 meses una renta vitalicia
asegurada de máximo 240.000€

Exención 50%GP

• Los bienes urbanos adquiridos entre 12/05/12 y 31/12/12, que cumplan los requisitos de la D
Ad. 37ª, tendrán cuando se enajenen un gravamen únicamente sobre el 50% de la posible
ganancia patrimonial. Sólo se grava la mitad, por tanto. Es un beneficio fiscal a futuro, para
cuando se venda ese inmueble.

24
Ganancias Patrimoniales no justificadas. Art. 39 Sólo se aplica cuando lo descubra la
Administración, no si lo declara el contribuyente.

A) Patrimonio que no se corresponda con las rentas declaradas, o deudas inexistentes. Estas
ganancias se integran en la base liquidable, no imponible, general. Así, si se incluyen en la base
liquidable, esas cantidades se gravarán siempre, sin poderse minorar con los conceptos que la ley
establece para reducir la base imponible y hallar la base liquidable, salvo que el contribuyente
acredite que se corresponden con periodos impositivos prescritos. Si esos bienes se corresponden con
rentas obtenidas en un periodo impositivo que ya ha prescrito, no procede el gravamen.

En muchas ocasiones el problema surge porque el contribuyente tiene un dinero en efectivo que lo
puede ingresar en un banco y adquirir un bien. Entonces la administración descubre ese bien que se
ha incorporado en el patrimonio de ese contribuyente por la adquisición que ha hecho del mismo. Sin
duda ese bien se incorpora en el patrimonio del contribuyente en el año en que lo adquiere, pero ese
bien puede haberlo adquirido perfectamente con una renta que él tenía ya de años prescritos. En la
medida en que pueda demostrar que es así, no se le podrá gravar. Al caso contrario, se le podrá
gravar considerando que el importe del valor del bien adquirido es la ganancia patrimonial. Una
ganancia o pérdida patrimonial sabemos que viene por la diferencia entre el valor de adquisición y el
valor de enajenación, no el valor del bien que se incorpora al patrimonio, que el sujeto que tiene la
ganancia o pérdida patrimonial es el transmitente, no el adquirente. El adquirente está empleando su
dinero presente o futuro y no tiene ganancia ni pérdida patrimonial, que la tiene el transmitente, tanto
si es onerosa como si es gratuita. Si la transmisión es gratuita, el adquirente, como no paga nada a
cambio del bien, lo que tendrá será un negocio jurídico gratuito, que se someterá a gravamen en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no en el IRPF. Por tanto, una persona cuando adquiere,
por ejemplo, cuando una persona adquiere una segunda residencia que le cuesta 200 mil euros, no
tiene una ganancia patrimonial de 200.000 euros. La ganancia o pérdida patrimonial la tiene el
transmitente.

Pues aquí, con el régimen de las ganancias patrimoniales no justificadas, sí que nos podemos
encontrar con que la Administración califique como renta el valor del bien adquirido como ganancia
patrimonial, porque no hay constancia de que ese contribuyente hubiese tenido rentas que
justificasen el poder llevar a cabo esa adquisición. No hay una correspondencia entre las rentas
declaradas y el patrimonio de ese contribuyente. El que lo tiene fácil para salir de ahí es el que está
en estimación objetiva.

B) Bienes en extranjero no declarados. Éste supuesto se incorporó en el año 2012, cuando se aprobó
la última amnistía fiscal. Hay un deber de declarar los bienes en el extranjero de los residentes en
España. Para los contribuyentes que no cumplan con ese deber, que tengan bienes en el extranjero y
no los hayan declarado, se pueden encontrar con que tengan una ganancia patrimonial no justificada.

Posee la característica de la imprescriptibilidad, es decir, esos bienes los puedes tener desde el siglo
XIX, porque si se te pilla, serás un contribuyente de éste tipo, que se considera de lesa humanidad,
como si fueras el mayor criminal del mundo. La Ley, no obstante, permite que el contribuyente
pueda probar que se corresponden con rentas declaradas y esos bienes se corresponden con rentas
que declaró en su momento, o que se trata de bienes o derechos que fueron adquiridos cuando no era
residente en España, y no debía declarar en España. Esto no quiere decir que un residente en España
no esté obligado a declarar que tiene bienes o derechos en el extranjero. LOS EXTRANJEROS
ESTÁN OBLIGADOS A DECLARAR LOS BIENES O DERECHOS QUE TIENEN EN EL
EXTRANJERO. ATENCIÓN! Esta renta que se grava no está en el impreso de declaración de la
renta, con lo cual si uno tiene este tipo de bienes, sino que el contribuyente tendrá que declararlo.

25
RENTAS IMPUTADAS

No son obtenidas directamente por el sujeto pasivo contribuyente. Es un punto en común de las
rentas atribuidas y de las imputadas, ya que las atribuidas son rentas que se atribuyen al
contribuyente en el caso de los entes sin personalidad, o son rentas que se imputan al contribuyente
por darse la circunstancia de los distintos supuestos legales. Un ejemplo son las rentas inmobiliarias
imputadas. El bien inmueble urbano que no es vivienda habitual, que no está arrendado, no está
afecto a una actividad, conlleva la imputación de una renta al titular de las mismas, aplicando un
porcentaje sobre el valor del bien. Ese supuesto es uno más de los que vamos a ver a continuación.

Entre los componentes del hecho imponible, el art. 6 LIRPF enumera “las imputaciones de renta que
se establezcan por ley”. Son distintas de las rentas atribuidas, en las que hay una renta cierta de un
ente sin personalidad que se le atribuye a sus partícipes, mientras que las imputadas pueden existir o
no, y aun así, se van a gravar por darse las circunstancias legales.

Todas se imputarán a la parte general de la base imponible (art. 45 LIRPF) y son algunos de los
regímenes especiales del Título X:

 Art. 85  rentas inmobiliarias imputadas,

 Art. 91  rentas procedentes de la Transparencia Fiscal Internacional,
 Art. 92  rentas por cesión de derechos de imagen,
 Art. 95  rentas procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva
domiciliados en Paraísos Fiscales. Las de Instituciones de Inversión Colectiva
domiciliados en España se gravan como ganancia o pérdida patrimonial.
 Art. 95 bis  ganancias patrimoniales latentes de acciones por cambio de
residencia del contribuyente. Son rentas que no existen, pero la Ley establece que
se graven. Por ello se les llama latentes.
 Capítulo II del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades  rentas
procedentes de agrupaciones de interés económico y uniones temporales de
empresas. Estas dos son entes que se conforman por distintos sujetos, empresarios,
normalmente personas jurídicas que carecen de personalidad y con éste régimen se les
imputa a cada partícipe la renta correspondiente. Normalmente nos encontramos con
uniones temporales de empresas en obras públicas en las que se unen empresas de
construcción con empresas de pavimentación o enfermería, y si alguno de ellos fuese
persona física se le imputaría en su impuesto esa ganancia y normalmente se le imputa
en el ejercicio impositivo siguiente al que lo obtuvo la unión temporal de empresas.

26
RENTAS ATRIBUIDAS (arts. 86-90)

IRPF grava la renta de las personas físicas y solo son sujetos pasivos las personas físicas. Además de
las personas físicas y las personas jurídicas hay una serie de sujetos con derechos y obligaciones y
sin personalidad jurídica. A esos entes se les atribuyen unas consecuencias. Hay leyes tributarias que
les consideran sujetos pasivos a esos entes sin personalidad, y hay otras leyes que no lo admiten. En
la ley del IRPF solo se grava a personas con personalidad jurídica. El Impuesto sobre Sociedades
grava a personas jurídicas y algunos entes sin personalidad. Aquí nos encontramos con un
mecanismo para que al socio de ese ente sin personalidad se le grave, y se le gravará si es persona
física en el IRPF, y si es persona jurídica, en el Impuesto sobre Sociedades.

El ente sin personalidad es un obligado tributario, tiene sus deberes, aunque no sea sujeto pasivo del
IRPF. Son rentas atribuidas las rentas reales que, en vez de gravarse en sede de la sociedad, se
gravan en sede de la persona física, partícipe.

Las rentas procedentes de entidades sin personalidad jurídica (salvo IIC) tendrán la naturaleza
derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de sus partícipes, no reflejándose
en la BI de forma autónoma como rentas de entes sin personalidad. Serán RAE si el ente sin
personalidad lleva a cabo una actividad económica, RC, o GPP. Se atribuyen a los partícipes en
función de su participación.

Hay unas reglas específicas para los entes sin personalidad en caso de que tengan RAE en 24, 31 y
39 RIRPF en cuanto a la renuncia de métodos de estimación objetiva o directa simplificada. Más allá
de eso no hay previsiones específicas para los entes sin personalidad.

Hay una obligación de informar por entidades (art. 90).

Una sociedad no es un ente sin personalidad jurídica. Cuando una sociedad distribuye sus beneficios
entre los socios, los socios obtienen rentas de capital mobiliario, los dividendos. En el caso del ente
sin personalidad, el ente realiza una actividad económica y obtiene rentas y los partícipes van a
tributar como si ellos mismos son los que llevan a cabo la actividad económica porque se les atribuye
a ellos la renta obtenida.

27
RENTAS IMPUTADAS

Rentas procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva

Las procedentes de instituciones de inversión colectiva generan confusión. Aunque el artículo 94 está
dentro de las rentas imputadas, aunque diga que los contribuyentes ¨imputarán¨, ello no es correcto,
porque no imputarán, sino tributarán como ganancias patrimoniales.

Los entes sin personalidad no son sujetos pasivos del IRPF. Sujetos pasivos son los partícipes o
comuneros. Las IIC son entes que también carecen de personalidad jurídica, con lo cual todos los
titulares de participaciones en esas instituciones, por ejemplo, los titulares de fondos de inversión,
son participes de un ente sin personalidad jurídica. La consecuencia normal de acuerdo con las rentas
atribuidas, es que los partícipes tendrían que tributar al año, teniendo en cuenta los ingresos que ha
tenido el ente sin personalidad, el fondo de inversión. La regla general en los entes sin personalidad
es que se les atribuye a todos los partícipes la renta que obtenga el ente según su participación, no
cuando se distribuyan beneficios y se les den efectivamente al participe.

A los entes a los que nos estamos refiriendo ahora, Instituciones de Inversión Colectiva, también son
entes sin personalidad, pero sin embargo, a estas instituciones, no se les aplica el régimen de las
rentas atribuidas, aunque se le incluya en el artículo 94 porque en realidad, lo que se produce, es el
gravamen en la sede del participe en el fondo cuando él transmite sus participaciones como ganancia
o pérdida patrimonial, siendo una excepción al régimen de las rentas atribuidas. Por tanto, al final del
año no se mira a ver qué ganancias ha tenido el fondo de inversión para imputarles la renta
correspondiente a su participación. Si uno no transmite sus participaciones, con independencia de
que se revaloricen o se deprecien, no van a tributar hasta que se transmitan y cuando se transmitan se
tributará como ganancia o pérdida patrimonial, suponiendo una excepción al régimen de las rentas
atribuidas. Tampoco hay rentas imputadas, excepto en el caso de las que están en países
considerados como paraísos fiscales.

• Aunque en el art. 94 también se dice que se imputarán rentas, en realidad no es un supuesto

de rentas imputadas, sino de ganancia o pérdida patrimonial obtenida por socios o partícipes
de IIC constituidos en España. Si no se transmite la participación no hay renta atribuida ni
imputada.
• Especialidad respecto de las entidades en régimen de atribución de rentas.

28
Imputación de rentas en el régimen de Transparencia Fiscal Internacional

Es posible que personas que residen en España constituyan sociedades en otros países de baja
tributación, a las que aportan el patrimonio del que son titulares, para que esas sociedades, por los
beneficios que puedan obtener y que normalmente no están vinculadas a actividades económicas
tributen en ese país en el que las han domiciliado. Esas sociedades tributarán donde sean residentes
por las rentas que obtengan.

De acuerdo con el régimen general de las sociedades (diferente de los entes sin personalidad que
tributan cada año por lo que ha obtenido el ente dividiéndolo por los socios según su participación)
cuando la sociedad reparte los dividendos, entonces el partícipe de una sociedad se considera que
habrá obtenido renta. Si la sociedad no reside en España, y el socio reside en España, mientras que la
sociedad no reparta nada, no se tributará porque el socio no obtiene nada.

Esa es una práctica que se suele realizar, por lo que se estableció éste régimen que consiste en
imputar a las personas físicas residentes en España las rentas que obtiene la sociedad no residente en
España y que cumple con los requisitos del artículo 91 para que proceda la imputación al socio de
esas rentas.

Las exigencias del artículo 91 están pensadas para sociedades que no llevan a cabo actividades
económicas, y se exige que exista participación en la sociedad, que es patrimonial o instrumental
porque no lleva a cabo actividad económica alguna, en ese país el régimen de tributación sea bajo,
equiparable a un paraíso fiscal, pero no necesariamente y que las rentas que obtenga esa sociedad sea
lo propio de sociedades patrimoniales o instrumentales, esto es, que no procedan de actividades
económicas. Si la sociedad tiene pérdidas, no le interesa a la HP, le imputa solo si hay ganancias.

Si el socio va tributando, el día en que la sociedad distribuya dividendos y se produzca efectivamente

la renta, el socio podrá deducir lo pagado en los años anteriores para evitar la doble imposición. Este
régimen adelanta la tributación de rentas que se puede reducir en un futuro. Esto se aplica tanto a
personas físicas como jurídicas, ya que puede ser una sociedad española residente en España que
tenga su patrimonio en una sociedad domiciliada fuera con las características antes especificadas,
que tenga tributar por un régimen como éste, prácticamente igual, pero por el Impuesto sobre
Sociedades.

• Pretende la aplicación efectiva del impuesto sobre ciertas rentas (positivas) legalmente
especificadas (art. 91) que obtienen en países de baja tributación sociedades no residentes, de
las que son socios, en los términos previstos en la Ley, personas residentes en España. El
régimen se basa en una extensión del principio de tributación por la renta mundial. Se puede
imputar toda la renta o la procedente de ciertas fuentes.
• El régimen se configura con base en tres elementos:

1) la participación en la sociedad instrumental no residente;

2) el grado de tributación de la sociedad; y
3) el tipo de rentas obtenidas por la sociedad instrumental.

29
Imputación cesión de derechos de imagen (art. 92)

Un deportista no solo cobra por lo que trabaja, sino que la imagen de esa persona puede convertirse
en fuente de ingresos para otros, por lo que la cesión de derechos de imagen de esa persona da lugar
a la existencia de un régimen particular para la imputación de la cesión de derechos de imagen.

La LIRPF establece un régimen en virtud del que una persona que trabaja para una empresa, ha
cedido a otra entidad la explotación de sus derechos de imagen, entidad en la que esa persona
participa (normalmente con otros familiares), y la empresa para la que trabaja le satisface a la titular
de la explotación de los derechos de imagen unas cantidades para poder explotar los derechos de
imagen de su trabajador. Tenemos una operación triangular en la que hay un empresario y un
trabajador, y ese trabajador participa en una sociedad a la que ese trabajador le ha cedido sus
derechos de imagen y si alguien tiene que cobrar por los derechos de imagen de ese trabajador, es esa
sociedad, pero, después, la empresa para la que trabaja le paga a esa sociedad a la que el trabajador
ha cedido sus derechos de imagen unas sumas de dinero para poder explotar también la imagen de su
trabajador. La cantidad que la empresa para la que se trabaja le da a la sociedad titular de los
derechos de imagen será la renta que se imputará como cesión de los derechos de imagen al
trabajador en su IRPF.

El empresario si tiene un trabajador le paga su salario, que está gravado. El trabajador, para no tener
un salario mayor, para no tributar por todas las rentas obtenidas por su trabajo, la empresa le paga a
la sociedad por explotar sus derechos de imagen. Entonces, la sociedad, que no tributa de forma
progresiva, tributa en el país donde esté situada por los ingresos que obtiene de la explotación de
esos derechos de imagen, con lo cual en un principio, la Hacienda del país donde está situada gravará
por rendimiento de trabajo, por nada más. Mientras que no se estableció éste régimen de imputación,
normalmente esos futbolistas (que es donde mayor uso se hace) solo tributaba por las rentas que le
pagaba el club deportivo. Este régimen se estableció para que al futbolista se le grave no solo su
salario del club, sino también las cantidades que el club le paga a esa sociedad por la explotación de
sus derechos de imagen.

Es un régimen no aplicable a cualquier cesión de derechos de imagen, pues sólo es aplicable para
determinados deportistas o artistas con una relación laboral. El presupuesto de hecho exige una
persona física (Mosquito Pérez) que cede el derecho a explotar su imagen a una entidad residente o
no (Matamosquitos Pérez), y ésta a su vez los ceda a otra entidad (club deportivo Volador) que está
unida por una relación laboral con la persona física.

Si la contraprestación la recibe directamente el contribuyente (deportista) será RCM o RAE (art. 25.4
d) LIRPF). Tampoco se aplica si el Rendimiento de Trabajo Personal del deportista es mayor que el
85% del total de lo que paga el club deportivo a él y a la sociedad, entonces no se imputará porque se
considera que la imagen no vale, o le pagan muy poco por la imagen. Si el club paga 90 al
trabajador, y 10 a la sociedad, no se le imputarán esos 10, porque supera el 85%. Si el jugador cobra
40 y el club le paga 60 a la sociedad, en ese caso sí, el jugador tributará por 40 por RTP y por los 60
como cesión del derecho de imagen si bien de esos 60 deberá restar el importe que la sociedad a la
que él le ha cedido sus derechos de imagen le pague a él para no tributar dos veces.

La imputación se realizará en los términos del art. 92.3, debiendo incrementarse con el ingreso a
cuenta y minorándose con la contraprestación recibida por el deportista por la cesión a la primera
entidad cesionaria, que será tratada como RCM.

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Imputación Instituciones de Inversión Colectiva de Paraísos Fiscales (art. 95)

Esta sí es renta imputada de Instituciones de Inversión Colectiva. Los partícipes solo verán imputada
la renta del periodo impositivo si esa institución está domiciliada en un paraíso fiscal. La
consecuencia es imputarle al participe una renta que resulta de la diferencia entre el valor de
adquisición de las participaciones y el valor liquidativo de estas al final del periodo impositivo (año).
Se presume, según la Ley, que la renta será del 15% del valor de adquisición de esas participaciones
todos los años. Para que no se aplique esa presunción del 15%, se ha de probar que la ganancia ha
sido distinta.

Sea cual sea el importe que se impute (el 15% del valor de adquisición o lo que pruebe el
contribuyente), esas rentas que se le imputan cada periodo impositivo y que se le imputan porque
sigue siendo participe porque no ha vendido las participaciones en esas instituciones de inversión
colectiva, esa renta imputada tendrá el efecto de incrementar el valor de adquisición de esas
participaciones a efectos fiscales, de modo que el día que las venda, al comparar los valores de
adquisición y transmisión, en el valor de adquisición no solo estará el importe satisfecho en el
momento de la adquisición, sino que se añaden las rentas imputadas cada año mientras se sea titular
de las mismas. Aquí sí se le aplica al participe en el fondo una renta que se le imputa a partir del
valor de adquisición, que si fuese solo ese, sería el régimen de rentas atribuidas. Si a ti te costó la
participación 5 y ahora el valor liquidativo del fondo tiene un valor de 6, has tenido una renta de 1,
que sería lo que se atribuiría en el régimen general de las rentas atribuidas. Pero en las instituciones
de inversión colectiva que no residen en paraísos fiscales, el participe solo tributará cuando venda
esas participaciones, no si no las vende.

• Los partícipes de esas instituciones integrarán en su base imponible la diferencia positiva

entre el valor liquidativo de la participación el día de cierre del período impositivo y su valor
de adquisición. Se presume que la diferencia, salvo que se pruebe lo contrario, es del 15% del
valor de adquisición de la acción o participación. La renta imputada se considerará como
mayor valor de adquisición de la participación a efectos de futuras transmisiones.

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (art. 95bis)

Son latentes, es un impuesto de salida. Es un régimen aplicable a personas físicas que hayan residido
en España más de 10 años dentro de los últimos 15 años, que cambian su residencia a otro país y que
son titulares de títulos valores por un importe superior a 4 millones de euros o superior a un millón
de euros en el caso de que sean partícipes en la sociedad en más de un 25%. A esas personas se les
va a gravar por las ganancias patrimoniales latentes cuando se produzca el cambio de residencia.
Estas personas no han obtenido ninguna renta, solo son titulares de unos títulos valores de más de 4
millones de euros y la Administración Tributaria dice: ¨no sea que éste cuando se vaya fuera, las
venda allí y tribute allí donde reside cuando las ha obtenido mientras residía en España¨. Si se va a
otro país de UE o si se ha ido fuera de la UE y vuelve a vivir en España y no ha transmitido los
títulos valores, existen normas especiales para esas situaciones para minorar el tratamiento fiscal que
se produce sobre renta irreales.

• Para contribuyentes que hayan sido residentes al menos 10 años dentro de los últimos 15 que
cambien la residencia.
• GP latentes de acciones o participaciones de las que sea titular si valor > a 4 millones o > a 1
si participa en más del 25%.
• Normas especiales si vuelve a ser residente y no ha transmitido los títulos o si se traslada
dentro UE.

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