UNIDAD TEMATICA VI – LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS INGRESOS

Por - Lorenzo/Cavalli/Bechara/Calcagno/ Edelstein

GENERALIDADES TEÓRICAS DE LA IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA

Nos parece interesante, en forma previa al estudio del derecho positivo o sea de los aspectos
técnicos del impuesto a las ganancias en la República Argentina, referirnos a algunas
generalidades que hacen a la teoría de esta forma de imposición.
Y esto lo efectuaremos recordando y repitiendo, en apretada síntesis, los conocimientos que
recibimos de los maestros de la tributación (entre otros John B. Due, Dino Jarach, Carlos M.
Giuliani Fonrouge, Enrique J. Reig) y con alguna visión particular que seguramente surgirá
en las siguientes páginas.
Como es ya conocido, la capacidad contributiva se manifiesta a través de tres
exteriorizaciones básicas: la renta, el consumo y el patrimonio.
La primera de ellas es alcanzada en nuestro país a través del gravamen denominado
“impuesto a las ganancias”, motivo de desarrollo en el presente tratado.
Modernamente el término renta, en nuestro país, fue empleado como rédito (impuesto a los
réditos), posteriormente como ganancias (impuesto a las ganancias) y, consecuentemente,
renta, réditos y ganancias son sinónimos para nuestros legisladores.
Sin perjuicio de ello, según el diccionario de la Real Academia Española, renta (lat. Reddita)
significa utilidad o beneficio que rinde anualmente una cosa o lo que de ella se cobra.
Vulgarmente los términos utilidad o beneficio se utilizan básicamente para designar la renta
empresaria.
Por otra parte rédito (lat. Reditus) se define como la renta, utilidad o beneficio renovable que
rinde un capital, lo que nos podría llevar a pensar que el término, desde su definición por el
diccionario, debería utilizarse para referirse a ese tipo o categoría de renta.
Y por último, ganancias se define como acción y efecto de ganar, y ganar es adquirir caudal o
aumentarlo con cualquier género de comercio, industria o trabajo, es decir la utilidad de un
trabajo o negocio, lo que siguiendo la línea expresada podría suponer aplicar dicha expresión
para referirnos a la renta proveniente del trabajo personal o comercio.

1. ALGUNOS ANTECEDENTES HISTÓRICOS

Desde el punto de vista histórico, el impuesto a las rentas encuentra su antecedente en la
Edad Media, en impuestos que tenían en cuenta el producido de inmuebles, y en Florencia
con “la scala”, que constituía un impuesto a la renta progresivo.
Estos impuestos eran de carácter local, evolucionando en Francia hacia impuestos del Estado
Central, como la llamada “talla”, que luego se transforma en la “capitación graduada” que
gravaba a los individuos clasificados en veintidós categorías sociales.
Luego aparece en Francia “la dixième”, que clasificaba las rentas según su naturaleza en:
– Rentas de la propiedad inmobiliaria
– Salarios
– Rentas de los valores mobiliarios
– Rentas del comercio

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El antecedente más cercano al impuesto a la renta moderno se sitúa en Inglaterra, en 1798,
con la sanción del acta de ayuda y contribución, proyectada por William Pitt, que clasificaba
a los contribuyentes en tres categorías según la riqueza poseída y admitía reducciones de
impuesto de acuerdo a la cantidad de miembros de la familia.
La forma más moderna del gravamen es el que se aplica sobre el monto global de las rentas y
con tasas progresivas.

2. SISTEMAS DE IMPOSICIÓN A LA RENTA

2.1. IMPUESTO CEDULAR
Se agrupa a las rentas por categorías y se determina un monto de impuesto para cada una de
ellas, con las siguientes características:
- Cada renta paga un impuesto por separado, por lo que no admite la aplicación de alícuotas
progresivas, ni deducción de mínimos de subsistencia, cargas de familia, etc.
- Es decir deja de ser un impuesto de tipo personal, aun cuando permite la discriminación de
rentas ganadas y no ganadas (veáse el parágrafo dedicado al principio de discriminación de
rentas).
- Facilita la administración del tributo por parte del ente fiscal, no admitiendo compensación
de resultados entre las diferentes categorías de renta.

2.2. IMPUESTO UNITARIO O GLOBAL

- Se establece un impuesto único calculado sobre la sumatoria de todas las categorías de
rentas.

2.3 SISTEMA MIXTO

Se conjugan en este sistema los dos anteriores: se establece un impuesto para cada categoría
de rentas (sistema cedular) y, adicionalmente, un monto global calculado sobre la totalidad
de las mismas (sistema unitario o global).
El impuesto a los réditos (antecesor del actual impuesto a las ganancias) fue introducido en
nuestro país en el año 1932, cuando el gobierno de facto por decreto-ley lo establece con
carácter de emergencia, bajo el sistema de imposición a la renta mixto (impuesto de forma
cedular, gravada cada una con tasas diferenciales, sin perjuicio del impuesto global).
Modificaciones posteriores eliminan la forma cedular, adoptando el sistema unitario o global
y estableciendo sobre el conjunto de rentas una tasa progresiva.

3. PRINCIPIO DE DISCRIMINACIÓN DE RENTAS

En teoría, a efectos de establecer una imposición más justa, se propone un principio de
discriminación de rentas entre las denominadas GANADAS y NO GANADAS.
Las primeras son aquellas provenientes –total o preponderantemente – del trabajo personal,
sobre las que la imposición debería ser más atenuada en comparación con aquellas que se
originan total o preponderantemente en el capital (incluyendo la tierra).
Y ello así por aplicación del siguiente postulado de equidad:
Es justo que la RENTA GANADA no sea gravada con el mismo peso que la NO GANADA, por
cuanto la primera requiere de un mayor esfuerzo productivo y dota de una menor capacidad de ahorro,
mientras que la segunda se obtiene con mínimo sacrificio y mayor capacidad de ahorro.

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Se esgrime contra la discriminación el principio de igualdad, que podría enunciarse del
siguiente modo: la obtención de igual renta debe generar el aporte de un impuesto igual.

4. CONCEPTO FISCAL DE RENTA

Lo desarrollamos conforme a las siguientes concepciones de renta:

4.1. TEORÍA DE LA FUENTE

Es la escuela clásica la que elabora este concepto y considera que la renta es el producto que
una fuente durable produce o puede producir periódicamente, habiendo sido habilitada
racionalmente para producir beneficios.

Esta teoría tiene características fundamentales, a saber:

• La renta es siempre una riqueza nueva y material

Comprende sólo las cosas que pueden medirse con exactitud, ya sea en dinero o bienes, pero
estos últimos sólo sin son susceptibles de valuación monetaria. No incluye la renta ficta
proveniente del uso o goce de bienes durables, como el de la casa habitación del
contribuyente.

• La renta debe provenir de una fuente productiva durable

La fuente puede estar constituida por bienes materiales o inmateriales (un comercio, el
trabajo personal, etc.). Lo principal es que debe subsistir al acto de producción de la riqueza
nueva, o sea, debe ser durable sin que necesariamente deba ser permanente.
Las ganancias de capital no son rentas para este concepto, pues, a pesar de provenir de una
fuente productiva, ésta no es durable pues desaparece una vez obtenido el producto.

• La fuente debe estar en estado de explotación

La explotación se origina en la voluntad del hombre, que es quien habilita la fuente, por lo
que se descarta toda utilidad recibida de un hecho fortuito o de meras valorizaciones.
Una fuente inexplotada requiere la actividad humana para hacerla producir; ésta puede ser
poco importante como en el caso de las rentas del capital o más intensiva como en el caso de
las rentas provenientes del trabajo personal.

• El producto debe ser periódico o susceptible de serlo

Como la fuente debe tener capacidad para generar más de un producto, este producto puede
ser periódico; sin embargo, esta periodicidad puede ser potencial en función de la fuente
productora.
Así las rentas de sólo un mes de alquiler se consideran tales, si el bien locado se habilitó a
esos fines.

4.2. CONCEPTO DEL FLUJO DE RIQUEZA

Define a la renta como el ingreso monetario o en especie que fluye hacia el contribuyente en
el período, a raíz de transacciones con terceros en general.
La teoría incluye:
La renta periódica tal como la concibe la teoría de la fuente.
Las ganancias de capital realizadas. Ganancia de capital es el incremento del valor de
realización del patrimonio de una persona. Considera rentas a este tipo de ganancias en el

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momento de su realización. Esto trae aparejado que las ganancias son más irregulares que si
se hubieran gravado a través de las diferentes etapas de formación.

Es lógico advertir que, en un impuesto con tasas progresivas, la situación del contribuyente
se torna inequitativa si se grava el beneficio en un solo período.

Su inclusión como renta está justificada pues, de lo contrario, se favorecería a quienes reciban
este tipo de ingresos en comparación con aquellos a quienes se les gravan otras rentas, como
las provenientes del esfuerzo personal (salarios, sueldos) denominadas ganadas o sudadas.

Por otra parte, el incremento en el valor del patrimonio eleva el bienestar económico de su
propietario, aumentando por lo tanto su capacidad contributiva, a menos que dicho
incremento de valor sea el producto de un alza en el nivel general de los precios o una baja
en la tasa de interés.

Quienes postulan su no inclusión dentro del concepto de renta, entienden que al no ser
rentas periódicas, el contribuyente tiene amplia facultad para elegir el momento de su
realización.

Sin embargo, aun con características diferentes a los otros tipos de rentas, su gravabilidad
estaría justificada por principios de equidad.
Vale señalar que en este tipo de rentas la fuente se agota al generarlas.
Ingresos de naturaleza eventual. Comprende a los premios obtenidos en sorteos, loterías,
juegos de azar y todos los ingresos que dependen de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad
del contribuyente.
Ingresos accidentales. Son aquellos obtenidos por una habilitación accidental y transitoria
de la fuente. Sería el caso de un profesional universitario que participa en una operación
inmobiliaria como intermediario y recibe en pago una comisión.
El concepto de fllujo de riqueza considera esta retribución integrada al criterio de renta.

Ingresos a título gratuito. Es el caso de los regalos, herencias, legados y donaciones.

Cuando se reciben bienes en forma gratuita o por herencia, ambas formas constituyen renta
para el criterio que estamos tratando, por ser una ganancia que fluye hacia el beneficiario,
proveniente de un tercero (donante o causante).
El gravamen sobre este tipo de ingresos trae efectos en principio no deseados, a saber:
1) Se reproduce aquí el problema de la fluctuación de la renta, que mencionamos en el
tratamiento de las ganancias de capital, por la inequidad que surge al gravar en un solo
período de tiempo, con tasas progresivas, ingresos en general elevados.
2) En el caso particular de las herencias es probable que el núcleo familiar tuviera el goce de
los bienes antes del fallecimiento del titular y, consecuentemente, no se hubiera producido
un incremento de la capacidad contributiva de los herederos sino una simple transmisión de
titularidad de los bienes.
3) En cuanto a los legados, la aplicación de la tasa progresiva podría justificarse por el hecho
de tratarse de un enriquecimiento inesperado para el beneficiario.
4) No obstante, las donaciones en especie podrían colocar al beneficiario en la imposibilidad
de pagar el tributo, especialmente si existieran altas tasas.

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Por lo expuesto resulta preferible que este tipo de ingresos se traten por separado y sean
alcanzados por un gravamen especial a la transmisión gratuita de bienes.

4.3. CONCEPTO DEL CONSUMO MÁS INCREMENTO PATRIMONIAL O

TEORÍA DEL BALANCE.
La renta es igual al valor del consumo más el incremento patrimonial registrado en el
período, sea por incorporación de nuevos bienes o por la simple valorización de los ya
existentes.

O sea que integran el concepto:

Monto recibido de terceros en el período menos los gastos necesarios para obtener dichos
ingresos (concepto del flujo de riqueza).
Bienes y servicios producidos y consumidos por el propio contribuyente.
Considera renta el ingreso real proveniente de bienes y servicios producidos y consumidos
por el propio contribuyente.
Si un individuo trabaja para obtener un ingreso con qué comprar hortalizas, ese ingreso está
gravado, pero si esa persona dedica algún tiempo de su trabajo a cultivar las hortalizas
directamente y sobre esos ingresos no existe impuesto, se produciría un tratamiento
diferencial discriminatorio, otorgándose una ventaja impositiva y un estímulo a quien realiza
tareas en beneficio propio.
Renta presunta de los bienes durables de consumo.
La renta en este caso toma la forma de valor de uso de un bien, en lugar de una renta en
dinero. Al ser propietario de una casa, el contribuyente elimina la necesidad de pagar un
alquiler, formando parte de su ingreso el valor locativo de la propiedad.
Para esta teoría es renta también el valor de uso de bienes muebles como artículos del hogar,
automóviles, etc. Una forma de calcular la renta ficta es mediante la aplicación de una
determinada tasa de interés sobre el valor de los mismos.
Goce de actividades de descanso y recreo.
Este tipo de rentas carece de valor monetario, pues consiste en la utilización de bienes no
económicos, sin embargo, el no incluirlas dentro del concepto de renta implica otorgar
ventajas relativas a quienes practiquen el ocio con preferencia a otras actividades
consuntivas.
Valorización de bienes patrimoniales o ganancias de capital no realizadas.
Considera como renta el incremento de valor del patrimonio en el año en que aquél se
manifiesta. Las tasas ordinarias del impuesto pueden aplicarse sin dificultad, por cuanto al
gravarse el beneficio de acuerdo a su manifestación anual, no se presentan los problemas
denominados de fluctuación de la renta (gravar en un solo período, el de realización, el total
acumulado del incremento de valor a tasas progresivas).

No obstante se originan graves impedimentos, de tipo administrativo, para la valorización

anual del patrimonio de cada contribuyente.

RESUMEN ESQUEMÁTICO

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En el cuadro que sigue se expone, resumida y comparativamente, la inclusión de los
diferentes conceptos en las distintas definiciones de renta más arriba enunciadas:

CUADRO COMPARATIVO Teoria de la Flujo de Teoría del

Fuente Riqueza Balance
Renta periódica SI SI SI
Ganancias de Capital realizadas NO SI SI
Ingresos de naturaleza eventual NO SI SI
Ingresos accidentales NO SI SI
Ingresos a título gratuito NO SI SI
Bienes y servicios producidos y consumidos por NO NO SI
el propio contribuyente
Renta presunta de los bienes durables de NO NO SI
consumo
Goce de actividades de descanso y recreo NO NO SI
Valorización de bienes patrimoniales o ganan- NO NO SI
cias de capital no realizadas

5. OTROS CRITERIOS BASADOS EN LA IMPOSICIÓN SOBRE EL CONSUMO

5.1. CRITERIO DE FISCHER DE IMPOSICIÓN A LA RENTA CONSUMIDA

Define a la renta como ingresos monetarios destinados al consumo, más el goce de los bienes
de su propiedad. Excluye los montos ingresados destinados al ahorro.

5.2. IMPUESTO AL GASTO

Se propone como un impuesto para reemplazar los impuestos personales sobre la renta
individual, basado en la exteriorización de capacidad contributiva que surge del gasto total
de las personas.
El propósito del impuesto es gravar lo que se extrae del fondo común y no lo que se aporta al
mismo, sin acudir a impuestos de carácter regresivos.
Se trata de un gravamen de tipo personal (puede tener en cuenta las condiciones personales
de cada contribuyente), directo (no trasladable o de muy dificultosa traslación), permite
deducciones personales y admite la aplicación de alícuotas progresivas.
El problema que surge para su aplicación es que resulta ser de muy difícil administración.

5.3. CRITERIO DE FISCHER VERSUS IMPUESTO AL GASTO

Ambos propenden al ahorro, por cuanto el criterio de Fischer grava la parte de la renta que se
destina al consumo y el impuesto al gasto grava el gasto total.
Por lo tanto ambos favorecen la formación de capital y el desarrollo económico.
Sin embargo, existe una diferencia sustancial entre ambos, porque el impuesto al gasto no
sólo propende al ahorro sino que, además, desalienta el desahorro.

6. IMPOSICIÓN SOBRE LAS RENTAS DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL

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En general, el análisis que efectúa la literatura tributaria se basa, fundamentalmente, en los
individuos.

Modernamente, la actividad económica se ha ido desarrollando cada vez más bajo la figura
de las sociedades anónimas (sociedades de capital).
Esto ha traído aparejada la necesidad de reconocer que existe una persona jurídica separada
entre la unidad productora de la renta y las personas físicas titulares de su capital.
Se plantea, entonces, en teoría, si el impuesto a la renta debe ser pagado por la sociedad o
sólo debe gravarse la renta en cabeza del accionista. Enrique J. Reig aboga por gravar a la
sociedad teniendo en cuenta el principio del beneficio (la sociedad de capital se beneficia
utilizando los servicios del Estado que facilitan su desenvolvimiento).
Pero, además, la sociedad puede disponer de la renta de manera diferente que los individuos
que la componen, se evita la evasión y se facilita la redistribución de la riqueza.

Dino Jarach entendía que debía gravarse a la sociedad y no los dividendos, porque la
heterogeneidad de los intereses en juego atentan contra el logro de que el tratamiento resulte
equitativo. Así, este doctrinario clasificaba a los accionistas en tres grupos:
– Accionistas capitalistas (también llamados inversores cuyo objetivo está en la obtención de
dividendos)
– Accionistas especuladores (cuyo objetivo está en obtener diferencia en la comercialización
de las acciones)
– Accionistas empresarios (cuyo objetivo es la evolución de la empresa como tal).

6.1. CRITERIOS DE GRAVABILIDAD

Como consecuencia aparecen dos posiciones opuestas; para algunos debe gravarse a la
persona jurídica (sociedad de capital) en forma integrada a la persona física (accionista) que
detenta su propiedad; para otros deben tratarse como dos entes separados y alcanzar con la
imposición a la sociedad y a los accionistas en forma independiente, otorgándoles el
tratamiento que disponga el legislador para cada uno de ellos sin tener en cuenta su
vinculación.
De esta manera aparecen dos criterios de gravabilidad:
a) INTEGRACIÓN:
La renta debe gravarse de la misma manera sin importar la forma de organización de la
empresa, recayendo la imposición definitiva en los accionistas.
b) SEPARACIÓN:
Se considera la renta de la sociedad como un ente separado e independientemente del
tratamiento que se otorgue a los dividendos frente al gravamen.

6.2. ARGUMENTOS A FAVOR DE UNO U OTRO CRITERIO

INTEGRACIÓN SEPARACIÓN
- No existe razón para gravar - La persona jurídica es un sujeto
en forma diferente las rentas distinto de los tenedores de sus
que obtienen las sociedades de Acciones
capital, que las obtenidas de otras maneras.

-El alcance que debe otorgarse - Dependiendo de las tasas que se

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al concepto de capacidad contri- fijen podrán obtenerse mayores
butiva debe fijarse en términos ingresos fiscales.
de cargas personales.

- Se cumple con el principio de neutralidad

de la imposición, al no depender el impuesto
de la forma de organización.

6.3. FORMAS DE INTEGRACIÓN

1) SISTEMA DE LAS SOCIEDADES DE PERSONAS

El gravamen se aplica directamente sobre los integrantes de la sociedad, prescindiendo de la
misma. Este sistema sólo puede aplicarse en la sociedades de capital denominadas
“cerradas”, por cuanto se requiere conocer en forma individual a cada uno de los
contribuyentes sobre quienes recae la imposición.
2) SISTEMA DE CRÉDITO POR DIVIDENDOS PERCIBIDOS
Otorga un crédito a los accionistas por los impuestos pagados por la sociedad con respecto a
las utilidades distribuidas.
Existen tres métodos alternativos:
2.1. El método de la retención:
El contribuyente al determinar su obligación incluye dentro de sus rentas los dividendos
recibidos, más los impuestos pagados sobre los mismos por la sociedad.
Calcula su monto de impuesto y toma como pago a cuenta, la parte del impuesto pagado por
la sociedad que le corresponde.
2.2. El método del crédito parcial:
Permite al accionista un crédito parcial por el impuesto pagado por la sociedad.
Así, el accionista incorpora los dividendos, determina el monto del impuesto a pagar y toma
como crédito un determinado porcentaje de los dividendos percibidos.
Esta forma permite sólo una integración parcial.
2.3. Los dividendos se gravan al adicional progresivo:
Los dividendos quedan gravados en cabeza de los accionistas de acuerdo al grado de
progresividad de las alícuotas que se apliquen, por diferencia con la alícuota a la que
estuviera gravada la sociedad.

3) SISTEMA DE GRAVAR LAS UTILIDADES NO DISTRIBUIDAS O DE

CRÉDITO POR DIVIDENDOS PAGADOS
Los accionistas son gravados por los dividendos percibidos, mientras que la sociedad deduce
de su renta los dividendos pagados.

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